AUDITUL INTERN.

ROLUL AUDITORILOR ùI CARACTERISTICILE

RAPORTULUI DE AUDIT INTERN.

CONF. UNIV. DR. CORINA IOANĂù

ASE Bucureúti, telefon 0723425592, corina_ioanas@yahoo.com
PROF. UNIV. DR. ANCA TUğU
ASE Bucuerúti, telefon 0723661914 , tutzu2002@yahoo.com
CONF. UNIV. DR. MIHAELA BOTEA
ASE Bucureúti, telefon 0723260050, mihaela.botea@yahoo.fr

In financial auditing, internal auditors are responsible for evaluating whether their
company’s internal control structure is designed and operates effectively and whether the
financial statements are fairly presented.
Reports are essential to the internal audit or other attestation process because they inform
users (management) what the auditors did and the conclusions reached.

Auditorul intern úi managerul trebuie consideraĠi ca parteneri în cadrul unei întreprinderi,

având aceleaúi obiective, printre care eficacitatea actului de management, úi atingerea
scopurilor propuse. Auditorul intern evaluează sistemul de control intern al firmei úi dă o
asigurare rezonabilă managementului referitor la funcĠionalitatea acestuia.

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul timpului, din dorinĠa de a
răspunde necesităĠilor în continuă schimbare ale firmelor. Auditul intern are o apariĠie
relativ recentă în viaĠa unei întreprinderi úi se situează în perioada crizei economice din
anul 1929 din S.U.A. Criza economică a afectat atunci toate întreprinderile, astfel că s-a
impus o analiză minuĠioasă a tuturor conturilor, în vederea reducerii taxelor. Dar marile
firme americane foloseau deja serviciile cabinetelor de audit extern, organisme
independente care aveau misiunea de a certifica situaĠiile financiare. Activitatea acestor
cabinete era destul de încărcată, deoarece pentru a putea realiza activitatea de certificare
auditorii externi trebuiau să efectueze numeroase activităĠi pregătitoare (inventare, analize
de conturi, diverse sondaje). SoluĠia care s-a propus era ca, în mod normal, anumite
activităĠi pregătitoare să fie preluate de personalul întreprinderii, dar cu condiĠia unei
supervizări din partea cabinetelor de audit extern.

Astfel au apărut aceúti auditori interni, care erau denumiĠi aúa pentru că efectuau activităĠi
de audit (în sensul în care era înĠeles în acea vreme) úi, în plus, făceau parte din
întreprinderea auditată. Aceútia participau la activităĠile curente ale auditorilor externi, dar
fără a întocmi sinteze sau concluzii. Aúa se face că aceste „ajutoare” ale auditorilor externi
au contribuit la realizarea obiectivului iniĠial, úi anume reducerea taxelor datorate de
întreprinderi.

După ce a trecut criza, aceúti auditori interni au fost folosiĠi în continuare deoarece
căpătaseră cunoútinĠele necesare úi utilizau metodele úi instrumentele proprii contabilităĠii.
140
Deúi ei au lărgit puĠin câte puĠin domeniul de aplicare, funcĠia de audit intern este încă la
primii ei paúi, astfel că doar începând cu anii 80 originalitatea úi particularităĠile auditului
intern se conturează cu adevărat.

Auditorii interni, auditorii externi úi consultanĠii fiscali care efectuează munca de audit
intern în cadrul unei firme furnizează rapoartele lor de audit managementului firmei. Aceste
rapoarte prezintă importanĠă deoarece ele furnizează dovezi fizice despre munca prestată,
concluziile la care s-a ajuns úi recomandările făcute de aceútia. Calitatea úi prezentarea unor
astfel de rapoarte conferă substanĠă valorii adăugate de auditul intern úi funcĠiunilor sale.

Rapoartele auditorilor interni sunt diferite de cele ale auditorilor din firmele de audit extern,
deoarece acesta din urmă sunt guvernate de legislaĠie sau de standardele naĠionale sau
internaĠionale de audit. De asemenea, rapoartele de audit extern sunt foarte codificate úi, în
general sunt mai puĠin voluminoase decât cele ale auditorilor interni, fiind în cele mai multe
cazuri publice. Rapoartele de audit extern sunt întocmite în beneficiul acĠionarilor sau al
investitorilor, în timp ce rapoartele de audit intern se adresează managementului firmei; ele
sunt în general documente cu caracter privat, úi nu sunt disponibile pentru public.

Pe de altă parte, rapoartele de audit intern sunt, într-o oarecare măsură, similare cu
rapoartele privitoare la implementarea controalelor oferite de auditorii externi
managementului firmei, atât în timpul desfăúurării cât úi la finalizarea auditului de
conformitate. Spre exemplu, metoda de obĠinere a cestor rapoarte este asemănătoare. Atât
auditorii externi, cât úi cei interni elaborează acest tip de rapoarte bazându-se pe rezultatele
muncii lor úi de obicei va exista o diferenĠă bine delimitată între problemele semnificative
úi cele minore, úi de asemenea va fi făcută o evaluare sumară sau cuprinzătoare a aspectelor
mai importante.

Rapoartele elaborate vor fi discutate adesea cu managementul pentru a confirma rezultatele

úi pentru a conveni asupra răspunsului probabil al managementului; acest răspunsuri sunt
deseori încorporate în rapoarte. Rapoartele vor fi reorganizate de mai multe ori, mai ales în
firmele mari, până când acestea vor fi finalizate. Dacă managementul nu a avut obiecĠiuni
într-o fază incipientă, un răspuns formal poate fi aúteptat úi mai târziu. Este normal să
urmezi recomandările úi punctele de acĠiune agreate, cu scopul de a stabili modul cum au
fost tratate problemele.

Rapoartele auditorilor externi adresate managementului tratează, în esenĠă, problemele

legate de îndeplinirea controalelor interne care au ajuns în atenĠia acestora în timpul
auditului de conformitate. Acestea se ocupă în general de slăbiciunile din sistem, de
potenĠialele lor consecinĠe úi oferă managementului recomandări pe marginea acestora. În
timp ce rapoartele de audit intern ar putea părea similare, ele sunt diferită însă ca substanĠă.

Angajamentele de audit intern sunt de obicei privite ca parte a unui program pre-planificat
de muncă cu o varietate de obiective, ca parte a unui ansamblu de angajamente de
guvernare a firmei. Aceste obiective pot avea legătură cu riscurile inerente afacerii, interne
sau externe, úi, de asemenea ele pot avea de-a face cu sporirea performanĠei.

Rapoartele de audit intern conĠin de obicei un cap de pagină cu un titlu (subiectul major al
raportului), o listă cu principalele elemente componente, data redactării úi identitatea
autorilor. Partea principală a raportului include un catalog detaliat cu punctele de acĠiune
141
sau recomandările auditorilor. Oferă detalii pentru responsabilitatea acĠiunii, costurile
implicate pentru fiecare recomandare, precum úi timpul necesar implementării. Notele
suplimentare vor conĠine termenii de referinĠă, tabelele úi chestionarele folosite, diagramele,
detaliile testelor utilizate úi orice altă informaĠie relevantă.

Răspunsurile la recomandări. Fiecare constatare făcută de auditori în cadrul etapei de

realizare a auditului intern dă naútere unei recomandări a auditorului, care trebuie
prezentată entităĠii auditate în timpul reuniunii de încheiere. Acestea îúi vor exprima acum
eventualele rezerve privitoare la realismul úi aplicabilitatea recomandărilor. Acum este deci
momentul în care se cere un răspuns oficial din partea entităĠilor auditate despre
recomandările făcute.

Există două practici prin care aceste răspunsuri se materializează, úi anume:

− practica anglo-saxonă, în care răspunsul este reĠinut úi notat încă de la reuniunea de
încheiere, astfel ca la finalul reuniunii să existe un text definitiv, în care raportul să
fie disponibil în orele de după reuniune;
− practica franceză, care dă dovadă de mai mult tradiĠionalism úi în care între
exprimarea orală din timpul reuniunii úi luarea de poziĠie în scris se doreúte un
răgaz de gândire, care diferă de la 1-3 săptămâni.

Trebuie spus că aceste răspunsuri la recomandări este necesar să respecte următoarele

principii fundamentale:
− - trebuie să reprezinte o luare de poziĠie clară prin care entitatea auditată:
− - fie acceptă recomandarea (cazul cel mai des întâlnit úi datorită concilierilor din
timpul reuniunii de încheiere);
− fie nu o acceptă decât parĠial;
− fie o refuză, ceea ce nu ar trebui să se întâmple decât în mod excepĠional.
− - odată cu acceptarea recomandării, se va decide cine va fi responsabil cu punerea
în practică a „Planului de acĠiune”, care reprezintă materializarea răspunsului
entităĠi auditate. Acest lucru va permite auditului să treacă în faza de operaĠional,
adică se face trecerea de la teorie la practică, prin punerea în valoare a
recomandărilor auditorului.
− - în situaĠia în care recomandarea nu este decât parĠial acceptată sau dacă este
refuzată în întregime, răspunsul entităĠii auditate va trebui să conĠină scurte
explicaĠii pentru a justifica acest refuz. Este vorba de fapt de elemente care trebuie
să facă referire numai la recomandări, nu de o ocazie de a nega constatările făcute
de auditor în Raportul de audit, deoarece aceste probleme trebuiau să fie rezolvate
deja în timpul úedinĠei de încheiere.

Monitorizarea raportului de audit intern. Auditorul intern are dreptul să fie informat cu
privire la aplicarea recomandărilor făcute, lucru care permite măsurarea eficacităĠii,
completarea dosarelor úi pe această cale se pot încheia úi misiunile de audit ulterioare.
Spunem aceasta deoarece de multe ori există tendinĠa auditorilor interni de a se implica
poate prea mult în verificarea soluĠiilor date la problemele auditate. Totuúi există un
principiu general acceptat, potrivit căruia auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor
sale recomandări, principiu care pleacă tocmai de la definiĠia funcĠiei de audit: „auditorul
intern nu este cineva care face lucrurile, ci este cineva care priveúte cum sunt făcute aceste
lucruri”.

142
Pentru a fi informat despre modul cum se respectă recomandările auditorului intern este
necesar să cunoaútem următoarele principii:
− principiul fundamental este cel potrivit căruia „responsabilul auditului intern
trebuie să pună în funcĠiune un procedeu de monitorizare”. Prin acest principiu nu
se defineúte însă care sunt modalităĠile în care poate fi pus în aplicare, ceea ce dă
naútere la o mulĠime de practici diferite. Totuúi, auditorul nu trebuie să neglijeze
această monitorizare úi trebuie să fie în permanenĠă la curent cu ea.
− cel de-al doilea principiu spune că trebuie să existe o singură metodă, definită de
organizaĠie úi care trebuie să figureze în carta de audit: „responsabilitatea
monitorizării trebuie definită în scris în carta de audit”. Prin aceasta se va úti cine
va fi tras la răspundere în cazul în care recomandările nu sunt aplicate sau apar
dificultăĠi în legătură cu punerea lor în practică.
− potrivit celui de-al treilea principiu, „conducerea răspunde de acĠiune, iar auditul
intern răspunde de evaluarea acĠiunii”.

ğinând cont de aceste principii, în practică au apărut diferite metode de urmărire a

recomandărilor auditorului intern, care pot fi grupate astfel:

− metoda anglo-saxonă care porneúte de la principiul că rolul auditorului se încheie

odată cu difuzarea raportului, iar urmărirea acĠiunilor ce trebuie întreprinse nu mai
sunt responsabilitatea auditului intern, ci a conducerii. Potrivit acestei metode, la
câteva săptămâni de la difuzarea raportului de audit intern, entitatea auditată trebuie
să prezinte superiorului ierarhic o notă în care să precizeze punctual modul de
aplicare a planului de acĠiune cuprins la sfârúitul raportului.
De asemenea, o copie de pe această notă trebuie trimisă úi auditului intern din următoarele
motive:
− pentru a permite serviciului de audit intern să se asigure de respectarea procedurii
de monitorizare;
− pentru a permite completarea dosarului de audit în cauză, iar la viitoarea misiune de
audit pe acelaúi subiect să se Ġină cont de aceste elemente;
− pentru a alerta auditul intern în cazul în care probleme considerate fundamentale ar
fost intenĠionat înlăturate de conducerea entităĠii auditate. În acest caz responsabilul
auditului intern fie solicită o nouă misiune, fie prezintă această situaĠie la
următoarea reuniune a Comitetului de Audit, fie anunĠă DirecĠia Generală.
− metoda franceză acordă auditului intern rolul principal în monitorizarea
recomandărilor. Acest scop poate fi atins prin metodele:
− mini-auditul, în care auditorul intern se întoarce la locul misiunii după câteva luni
úi constată eventualele insuficienĠe sau întârzieri, dar vizita nu se încheie cu un
raport din partea auditorului. Această vizită are mai mult un rol stimulativ, dar
metoda este puĠin utilizată deoarece este mare consumatoare de timp úi bani, fiind
preferat chestionarul.
− metoda declarativă, în care se reia planul de acĠiune într-un chestionar úi se cere
entităĠii auditate să precizeze stadiul de aplicare a recomandărilor.

Întrebarea care se pune este ce se va întâmpla în situaĠia în care nu s-a respectat totuúi
recomandarea făcută de auditul intern? Specialiútii consideră că auditorul intern are două
direcĠii de acĠiune:
143
 − va colaĠiona răspunsurile negative în dosarul de audit în vederea unei misiuni
viitoare pe acelaúi subiect, iar ca obiective pentru această nouă misiune vor fi
stabilite acele recomandări care nu au fost aplicate în timpul misiunii anterioare;
− în cazul unor recomandări considerate importante úi care nu au fost aplicate, auditul
nu va aútepta însă până la misiunea următoare. Se consideră că este de datoria
responsabilului auditului intern să aducă această problemă la cunoútinĠa DirecĠiei
generale de audit sau a Comitetului de audit.

Iată că, în final, cele două metode de monitorizare au aceleaúi consecinĠe, astfel că decizia
finală va fi luată tot de către DirecĠia generală sau Comitetul de audit.

Bibliografie:

1. GhiĠă M., Mareú V. - ,,Auditul performanĠei finanĠelor publice”, Editura CECCAR,

Bucureúti, 2002
2. Renard J., „ Teoria úi practica auditului intern”, Editor Ministerul FinanĠelor
Publice, Bucureúti, 2002
3. „Standards for Internal Control in the Federal Government”, United States General
Accounting Oficce, November 1999
4. www.iia.uk

144