SISTEME SI RAPORTARI Curs

Universitatea de Petrol – Gaze din Ploiești
Facultatea de Științe Economice

Specializarea Contabilitate și Informatică de Gestiune
Forma de învățământ: învățământ la distanță
SISTEME ȘI RAPORTĂRI
FINANCIARE
Lector Enescu George
1
Introducere
Sistemele și raportările financiare sunt rezultatul unei activități de sinteză a
evidențelor financiar contabile și are rolul de a prezenta rezultatele evaluării și înregistrării
prezentării elementelor patrimoniale într-o imagine cât mai fidelă.
În urma studiului acestei discipline studentul își va fixa noțiuni prezentate la
diferite discipline precum microeconomie, fiscalitate, contabilitate financiară, evaluarea
întreprinderii, care constituie și precondiții de curriculum conform planului de învățământ.
Totodată deprinde absolvenții cursului cu situații necurente care pot să apară în evidențele
contabile, ajutând-ui la un tratament corect mai ales că temele de control prezintă studii de
caz cu fenomene economice care trebuie tratate conform reglementărilor contabile
internaționale.
Absolventul va dobândi competențe profesionale ce îi permit identificarea și
înregistrarea operațiunilor economice în contabilitatea entității/organizației precum și
derularea operațiunilor specifice întocmirii situațiilor financiare. Totodată va acumula și
competențe specifice transversale care îi vor asigura identificarea rolurilor și
responsabilităților într-o echipă plurispecializată și aplicarea de tehnici de relaționare și
muncă eficientă în cadrul echipei.
Cursul este structurat pe zece unități de învățare cărora li se alocă un timp
corespunzător de studiu, în conformitate cu planul de învățământ și cu timpul alocat pentru
studiul individual. Prezentarea unităților de învățare este una graduală și propune atât
întrebări de autoevaluare cât și probleme de rezolvat pentru aprofundarea cunoștințelor.
Studenții, în procesul de învățare și aprofundare vor folosi alături de materialele de
pe platforma de e-learning a UPG alte materiale bibliografice postate ca surse on-line sau
pe suport de hârtie.
Pentru aprofundarea cunoștințelor dar și pentru verificarea nivelului de însușire a
conceptelor și metodelor prezentate în cadrul suportului de curs studentul trebuie să
rezolve trei teme de control, postate pe platformă la ”resursele disciplinei”, teme care
conțin aplicații sau cereri de sintetizare a elementelor conceptuale din suportul de curs.
Evaluarea studenților se va face prin notare direct pe platformă, de către tutorele
grupei, proporțional cu nivelul de rezolvare a temelor de control postate de către
coordonatorul disciplinei. Evaluare va avea în vedere atât criterii cantitative (număr de
întrebări sau aplicații rezolvate din cadrul temei) cât și calitative, mai precis evaluarea se
va face proporțional cu corectitudinea rezolvării problemelor sau a răspunsurilor la
întrebări.
2
CUPRINS:
Unitatea de învăţare 1 Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (3

ore) .................................................................................................................... 5
1.1. Bilanţul contabil ........................................................................................................ 8
1.2. Contul de profit şi pierdere .................................................................................... 11
1.3. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii ............................................................... 13
Unitatea de învăţare 2. Tabloul fluxurilor de trezorerie (2 ore) .............. 17
2.1. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie ..................................................... 18
2.2. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de
exploatare ....................................................................................................................... 21
Unitatea de învăţare 3. Elemente suplimentare privind situațiile
financiare (3 ore) ........................................................................................... 28
3.1. Anexele la situaţiile financiare ............................................................................... 28
3.2. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor
financiare ........................................................................................................................ 31
3.3. Situaţii financiare interimare ................................................................................ 34
Unitatea de învăţare 4. Factori de influență ai situațiilor financiare (3
ore) .................................................................................................................. 39
4.1. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra
situaţiilor financiare ...................................................................................................... 39
4.2. Rezultatul pe acţiune .............................................................................................. 42
4.3. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor
financiare ........................................................................................................................ 47
4.4. Evenimente apărute după data închiderii ............................................................ 50
Unitatea de învăţare 5. Politici şi tratamente contabile privind
imobilizările corporale (2 ore)...................................................................... 56
5.1. Imobilizările corporale ........................................................................................... 56
5.1.1. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale .................................................................. 57
5.1.2. Achiziţia prin schimbul de imobilizări corporale ........................................................... 58
5.1.3. Cheltuielile ulterioare ..................................................................................................... 58
5.1.4. Amortizarea imobilizărilor corporale ............................................................................. 59
5.1.5. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare ............................................................. 62
Unitatea de învăţare 6. Deprecierea activelor (3 ore) ................................ 67

6.1. Identificarea unui activ ce a pierdut din valoare ................................................. 68
6.2. Măsurarea valorii recuperabile ............................................................................. 68
6.3. Structura estimărilor fluxurilor viitoare de trezorerie ....................................... 70
6.3.1. Rata de actualizare ......................................................................................................... 73
6.3.2. Unităţile generatoare de trezorerie ................................................................................. 75
Unitatea de învăţare 7 Evaluarea posterioară, scoaterea din funcţiune şi
3
cesiunile de imobilizări corporale (3 ore) .................................................... 83
7.1. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale ........................................................ 83
7.2. Scoaterea din funcţiune şi cesiunile de imobilizări corporale ............................. 88
Unitatea de învăţare 8. Imobilizările necorporale (3 ore) ........................ 90
8.1. Caracterul identificabil .......................................................................................... 91
8.2. Controlul unei resurse ............................................................................................ 91
8.3. Contabilizarea şi evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale .................. 92
8.4. Cheltuielile ulterioare ............................................................................................. 96
8.5. Amortizarea imobilizărilor necorporale ............................................................... 96
8.7. Scoaterile din funcţiune şi cesiunile de imobilizări necorporale ...................... 100
Unitatea de învăţare 9. Veniturile activităţilor ordinare (3 ore) ............ 102
9.1. Veniturile din vânzările de bunuri ...................................................................... 103
9.2. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende .................................................. 108
Unitatea de învăţare 10. Politicile privind impozitarea profitului (3 ore)
....................................................................................................................... 111
10.1. Recunoaşterea efectelor fiscale .......................................................................... 113
10.2. Calculul efectului fiscal ...................................................................................... 115
Bibliografie: ................................................................................................. 122
4
Unitatea de învăţare 1 Întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare (3 ore)
Cuprinsul unităţii
1.1. Bilanţul contabil ............................................................................................................ 8
1.2. Contul de profit şi pierdere........................................................................... 11
1.3. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii ......................................................... 13
Obiectivele unităţii de învăţare

Prima unitate de învățare informează studentul despre rolul situațiilor financiare în
cadrul activității firmei dar și la nivelul instituțiilor de stat.
La finalul parcurgerii acestei unități studentul va putea recunoaște
caracteristicile întocmirii și prezentării următoarelor documente componente ale
situațiilor financiare:
- Bilanțul contabil;
- Contul de profit și pierdere;
- Situația variației capitalurilor proprii.
Aceste cunoștințe îl vor ajuta să înțeleagă structura și reprezentarea valorică a
patrimoniului unei entități economice.
Situaţiile financiare sunt ansamblul documentelor de sinteză care se întocmesc

cu ocazia închiderii exerciţiului financiar.
Scopul situaţiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare structurată
referitoare la poziţia financiară şi tranzacţiile realizate de întreprindere. Ca atare, situaţiile
financiare:
- trebuie să se furnizeze o informare despre poziţia financiară, performanţele şi
fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi,
- au scopul de a arăta rezultatele gestiunii realizate de conducerea întreprinderii,
inclusiv asupra modului în care aceasta a utilizat resursele care i-au fost
încredinţate.
- trebuie să furnizeze informaţii care să permită utilizatorilor efectuarea de
previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, în special referitoare la scadenţa
(secvenţa) şi probabilitatea lor.
Test instant:
Explicați pe baza cunoștințelor dobândite la disciplinele a căror absolvire
constituie o precondiție a acestui curs ce reprezintă ”poziția financiară” a întreprinderii.
5
În acest sens, informaţiile vizează:
- activele controlate de întreprindere, adică resursele generatoare de fluxuri de
trezorerie viitoare;
- datoriile întreprinderii, adică pasivele externe ce trebuie să se găsească la originea
plăţilor;
- capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de
întreprindere;
- rezultatul net al întreprinderii şi, într-o accepţie mai largă, performanţa sa
economică, redate prin reflectarea evoluţiei capitalurilor proprii (activului net),
evoluţie din care sunt excluse efectele operaţiilor efectuate de întreprindere direct
cu proprietarii săi;
- fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea
fluxurilor de trezorerie viitoare.
Situaţiile financiare includ următoarele componente:
 bilanţul ;
 contul de profit şi pierdere;
 o situaţie care să arate:
 fie toate variaţiile capitalurilor proprii;
 fie schimbările în capitalurile proprii, cu excepţia celor ce provin din
tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuirile în favoarea acestora;
 tabloul fluxurilor de trezorerie;
 politicile contabile şi notele explicative.
Dincolo de aceste situaţii financiare, întreprinderile sunt încurajate să furnizeze:

 notele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea şi explicarea trăsăturilor
principale ale performanţelor financiare şi poziţiei financiare, precum şi
incertitudinile principale cu care acestea se confruntă. Un atare raport trebuie să
includă:
- factorii principali şi influenţele ce determină performanţele, inclusiv a
schimbărilor de mediu în care operează întreprinderea, a răspunsului
acesteia la astfel de schimbări şi efecte, a politicii ei în materie de investiţii
pentru a menţine şi creşte performanţele din care, în mod distinct, se cuvine
6
să se prezinte politica referitoare la dividende;
- sursele lor de finanţare a întreprinderii, a politicii sale referitoare la rata
îndatorării şi a politicilor conducerii, în materie de risc;
- solidităţii întreprinderii şi resurselor acesteia, elemente a căror expresie
valorică nu este reflectată de bilanţ, în conformitate cu referenţialul contabil
internaţional.
 situaţii adiţionale, precum rapoartele referitoare la mediu şi situaţii privind
valoarea adăugată. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii
adiţionale, în măsura în care factorii de conducere consideră că ele ajută
utilizatorii în luarea deciziilor lor economice.
Referitor la structura şi conţinutul situaţiilor financiare propriu-zise, norma IAS l
prevede o listă minimală de rubrici. Informaţiile complementare situaţiilor financiare
propriu-zise fac obiectul notelor explicative
În cadrul situaţiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie identificată în
mod clar. În acest sens, este necesar să se pună în evidenţă următoarele identificări:
- numele întreprinderii sau orice altă indicaţie echivalentă;
- dacă este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate;
- în privinţa bilanţului, data la care a fost întocmit, iar în cazul contului de profit şi
pierdere, tabloului variaţiilor capitalurilor proprii şi tabloului fluxurilor de
trezorerie, perioada „acoperită" de aceste situaţii;
- moneda în care sunt prezentate situaţiile financiare;
- exprimarea în mii, milioane sau într-o altă unitate de măsură, dacă această
opţiune a fost adoptată.
Perioada de raportare. În mod normal, situaţiile financiare sunt întocmite pentru o
perioadă de un an. Totuşi, din motive practice, unele întreprinderi preferă să raporteze
pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Norma IAS l nu interzice această practică, dar
situaţiile financiare ce rezultă dintr-o astfel de uzanţă nu trebuie să fie semnificativ diferite
de cele prezentate pentru o perioadă de un an. În acest caz întreprinderile trebuie să
menţioneze în situaţiile financiare:
- motivul pentru care a fost aleasă o perioadă diferită de un an;
- faptul că fluxurile exerciţiului precedent (relevate prin contul de profit şi pierdere,
tabloul variaţiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele
explicative) nu sunt comparabile.
Termenul de întocmire. Utilitatea situaţiilor financiare este deteriorată dacă ele nu
7
sunt disponibile utilizatorilor în limita unei perioade rezonabile, după data bilanţului. Cu
cât sunt întocmite şi publicate mai târziu, cu atât utilitatea lor se reduce. Un termen maxim
de 6 luni constituie o limită normală.
Test de autoevaluare nr.1.

Perioada de raportare este de 1 an sau…… săptămâni.
1.1. Bilanţul contabil

Directiva a IV-a:
- lasă posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris şi nevărsat
înaintea elementelor de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element
component al activului circulant (în speţă, al creanţelor),
- înscrie cheltuielile de constituire în a doua rubrică a bilanţului, înaintea
elementelor de activ imobilizat, acceptându-se judecata că astfel de
cheltuieli reprezintă un element de activ fictiv, necesitatea capitalizării lor
fiind o opţiune de probat.
- reuneşte sub acelaşi element cheltuielile în avans şi veniturile de primit,
considerându-le, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) independenţei
exerciţiilor, conturi de regularizare. Acest element poate să fie prezentat fie
în cadrul unei rubrici distincte în structura creanţelor, fie la cheltuieli în
avans.
- reuneşte sub acelaşi element cheltuielile de plătit şi veniturile în avans,
considerându-le conturi de regularizare, în virtutea acţiunii postulatului
(principiului) mai sus menţionat. Acest element poate să fie prezentat fie în
cadrul unei rubrici distincte, în structura rubricilor de datorii (D şi/sau G) fie
la rubrica I (venituri în avans).
- prezintă ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (H)
provizioanele pentru impozite amânate, considerându-le o categorie
distinctă de datorii care răspund particularităţilor definiţiei provizioanelor
În conformitate cu norma internaţională IAS l, structura şi conţinutul bilanţului
trebuie să realizeze distincţia dintre elementele curente şi cele necurente.
În funcţie de natura activităţii sale, fiecare întreprindere care aplică referenţialul
internaţional trebuie să decidă dacă este util să efectueze distincţia dintre elementele
curente şi necurente ale bilanţului său, atât pentru datorii, cât şi pentru active. Atunci când
8
o astfel de distincţie nu este efectuată, activele şi datoriile sunt clasificate, în principiu, în
funcţie de lichiditatea/exigibilitatea lor.
Întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare partea sub un an a
activelor şi datoriilor, pentru toate rubricile care conţin atât elemente pe termen scurt, cât şi
elemente pe termen lung.
Activele curente şi necurente
 Activele curente ale bilanţului cuprind:
- elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau
consumate, în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau
- elementele destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau
deţinute într-o perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le
realizeze în maximum un an de la data închiderii exerciţiului; sau
- lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă
restricţiilor.
 Elemente necurente includ atât imobilizările corporale şi necorporale, cât şi activele
de exploatare şi financiare pe termen lung.
Activele curente se referă, în special, la stocuri şi creanţe-clienţi, care sunt vândute,
consumate sau realizate în cadrul ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se
preconizează ca ele să fie realizate în următoarele douăsprezece luni după închiderea
exerciţiului.
Titlurile negociabile pe pieţe sunt active curente, dacă este prevăzută realizarea lor
în următoarele douăsprezece luni care succed datei închiderii exerciţiului, în caz contrar ele
fiind considerate active necurente.
Datorii curente şi necurente
O datorie constituie un element curent al bilanţului, atunci când trebuie să fie
rambursată:
- fie în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii;
- fie la o scadenţă în cadrul următoarelor douăsprezece luni care succed datei
închiderii exerciţiului.
Toate celelalte datorii sunt datorii necurente.
Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu
salariaţii sau de alte costuri operaţionale, fac parte din necesarul în fond de rulment utilizat
în ciclul normal de exploatare al întreprinderii. Astfel de elemente, ca şi în cazul activelor,
sunt clasificate în categoria „curente", chiar dacă ele trebuie să fie rambursate peste o
9
perioadă mai mare de un an.
Alte datorii curente nu sunt rambursate în cadrul ciclului normal de exploatare, dar
trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni, care succed datei închiderii
exerciţiului. Este cazul, de exemplu, al părţii rambursabile pe termen scurt din
împrumuturile purtătoare de dobânzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de
plătit, impozitelor asupra beneficiilor de plătit şi altor creditori necomerciali.
Datoriile purtătoare de dobânzi, care generează o finanţare pe termen lung a
necesarului în fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor
scadentă la o dată superioară unui an.
O întreprindere trebuie să continue să încadreze datoriile sale pe termen lung
purtătoare de dobânzi în categoria datoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie
decontate în următoarele douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului, în
situaţia în care:
- este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe termen
lung;
- întreprinderea în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii, printr-o datorie
pe termen lung iar această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de
refinanţare sau de reeşalonare a scadenţelor, încheiat înainte ca situaţiile
financiare să fi fost aprobate.
Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente, în
virtutea regulii expuse anterior, este indicată în notele explicative, concomitent cu
informaţiile care justifică această prezentare.
Un împrumut poate să fie supus unor condiţii a căror nerespectare de către debitor
autorizează creditorul să solicite plata integrală a datoriei, în orice moment. În acest caz,
datoria este considerată necurentă, atunci când sunt îndeplinite următoarele două condiţii:
- creditorul a acceptat să nu recurgă la utilizarea clauzei de exigibilitate imediată;
- este puţin probabil ca debitorul să fie din nou în imposibilitatea de a face faţă
condiţiilor împrumutului, în cursul următoarelor douăsprezece luni care se succed
datei închiderii exerciţiului.
Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie
prezentate şi lasă întreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri.

Ce cuprind activele curente ale bilanțului?
10
1.2. Contul de profit şi pierdere
Directiva a IV-a a prevăzut patru scheme de prezentare a contului de profit şi
pierdere. Particularităţile economice, financiare, juridice şi culturale ale fiecărei ţări
europene au făcut ca normalizatorii şi întreprinderile să opteze pentru modelul care
corespunde cel mai bine solicitărilor informaţionale ale utilizatorilor.
Cele patru scheme (modele) derivă din combinarea uneia dintre cele două forme de
prezentare, forma listă şi forma tabelară sau cont, cu una dintre cele două logici de
structurare a cheltuielilor, structura după originea sau natura cheltuielilor şi structura după
destinaţia sau funcţiile acestora.
Modelul structurării cheltuielilor după natură se pretează, în mod adecvat,
necesităţilor întreprinderilor mici şi mijlocii. Însă, în România s-a generalizat structura
după natură la nivelul tuturor agenţilor, structura după funcţii regăsindu-se într-o notă
explicativă.
Modelul promovat prin reglementările OMFP 1802/2014 cuprinde şi elemente de
gândire şi de practică internaţională:
În conformitate cu norma internaţională IAS l, contul de profit şi pierdere trebuie să
menţioneze cel puţin următoarele posturi:
1. veniturile din activităţi ordinare;
2. rezultatul exploatării;
3. cheltuielile financiare;
4. cota-parte în rezultatul net al întreprinderilor asociate şi cele de tip joint-venture
contabilizată pe baza metodei punerii în echivalenţă;
5. cheltuielile privind impozitul pe profit;
6. profitul sau pierderea din activităţi ordinare;
7. interesele minoritare; şi
8. rezultatul net al exerciţiului.
O întreprindere trebuie să prezinte în contul său de profit şi pierdere sau în notele
explicative o clasificare a cheltuielilor după natură sau după funcţie, întreprinderile sunt
încurajate prin norma IAS l să recurgă la o asemenea analiză direct în contul de profit şi
pierdere.
Analiza după natură a cheltuielilor este mai simplă decât analiza după funcţii,
deoarece ea nu necesită o afectare a cheltuielilor după natura diferitelor funcţii ale
întreprinderii. O astfel de analiză convine mai ales întreprinderilor mici.
11
Clasificarea după natură pentru activitatea de exploatare:
1. Cifra de afaceri
2. Alte venituri din exploatare
3. Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs
4. Materii prime şi furnituri consumate
5. Cheltuieli de personal
6. Cheltuieli cu amortizările
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Total cheltuieli de exploatare
9. Beneficiul din exploatare
Variaţia stocului de produse şi lucrări în cursul perioadei reprezintă o ajustare a
cheltuielilor de producţie, pentru a reflecta faptul că fie producţia a condus la creşterea
nivelului stocurilor, fie vânzările mai mari decât producţia au redus nivelul stocurilor.
Analiza după funcţii a cheltuielilor, numită „metoda costului vânzărilor",

presupune clasificarea cheltuielilor pe trei funcţii, ca parte a costului vânzărilor, a
activităţilor de distribuire sau administrative. Această clasificare oferă informaţii mai
relevante, dar implică, uneori, alegeri arbitrare, în repartizarea cheltuielilor. În aplicarea ei,
judecata profesională joacă un rol important.
Pentru activitatea de exploatare, norma IAS l furnizează următorul exemplu:
1. Cifra de afaceri
2. Costul vânzărilor
3. Marja brută
4. Alte venituri din exploatare
5. Costurile de distribuire
6. Cheltuielile administrative
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Beneficiul din exploatare
Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură şi cea a

costului vânzărilor, depinde atât de factori istorici sau legaţi de sectorul de activitate, cât şi
de natura organizaţiei. Ambele metode permit furnizarea de informaţii despre modul în
care cheltuielile variază în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei exerciţiului. Cum
fiecare dintre ele este avantajoasă în contextul diferitelor tipuri de întreprinderi, norma IAS
l solicită o alegere pe criteriul varianta care prezintă cel mai sincer elementele
performanţelor întreprinderii.
Indiferent care este prezentarea aleasă - după natură sau după funcţii, în anexa la
12
norma IAS l sunt exemplificate posturile care urmează beneficiului din exploatare:
Beneficiul din exploatare

Cheltuielile financiare
Veniturile din participaţii1
Beneficiul înainte impozitării
Impozit asupra beneficiilor
Beneficiul după impozitare
Interesele minoritare2
Beneficiul (pierderea) net(ă) din activităţi ordinare
Elemente extraordinare
Beneficiul net al exerciţiului
1
în conturile consolidate: partea în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă.
2
element care apare în conturile consolidate.
Întreprinderea care aplică norme contabile internaţionale trebuie să prezinte, fie în

contul de profit şi pierdere (după beneficiul net al exerciţiului), fie în notele explicative,
mărimea dividendului (sau dividendelor) pe acţiune votat(e) sau propus(e) în numele
exerciţiului la care se referă situaţiile financiare.
Când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o mărime, o natură sau o influenţă,
astfel încât menţionarea lor devine utilă pentru explicarea performanţelor întreprinderii în
cursul exerciţiului, natura şi valoarea acestor elemente trebuie să fie menţionate separat.
Norma IAS 8 exemplifică o serie de circumstanţe ce pot genera elemente de acest tip:
- deprecierile de stocuri sau de imobilizări corporale;
- o restructurare a activităţilor unei întreprinderi şi reluarea oricăror provizioane
privind costurile restructurării;
- cesiunile de imobilizări corporale;
- cesiunile de plasamente pe termen lung;
- opririle (abandonurile) de activităţi;
- rezolvările privind litigiile;
- alte reluări de provizioane.

Care sunt cele mai importante posturi pe care trebuie să le menționeze contul de
profit și pierdere conform IAS 1?
1.3. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii

O întreprindere trebuie să prezinte o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii care să
conţină:
13
- profitul sau pierderea perioadei;
- fiecare element de venit şi cheltuială care (ca urmare a prevederilor unui
Standard sau interpretare) este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul
acestor elemente;
- totalul cheltuielilor şi veniturilor perioadei (calculat ca sumă a elementelor
prezentate mai sus) prezentând separat sumele atribuibile societăţii mamă şi
minoritarilor;
- efectele schimbărilor de politică contabilă şi corecţiilor de erori potrivit IAS 8.
De asemenea, fac obiectul publicării în situaţia variaţiei capitalurilor proprii, fie în

anexe:
- suma tranzacţiilor cu acţionarii prezentând separat distribuţiile către aceştia;
- soldul rezultatului nedistribuit la începutul şi la sfârşitul perioadei precum şi
modificările în cursul perioadei;
- reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime
de capital şi a fiecărei rezerve la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând
distinct fiecare modificare.
Deci, variaţia capitalurilor proprii este determinată de variaţia (creşterea/
diminuarea) activelor şi datoriilor.
Variaţia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicată prin:
 creşterile/diminuările de active sau datorii care nu afectează rezultatul perioadei
ca, de exemplu:
- în cazul reevaluărilor de imobilizări corporale sau necorporale este
afectată rezerva din reevaluare;
- pentru evaluarea activelor disponibile pentru vânzare sau a unor
instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea justă, plusul
sau minusul de valoare afectează o rezervă;
- diferenţele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de
IAS 21)
 tranzacţiile cu proprietarii care acţionează în calitate de proprietari (emisiuni de
noi acţiuni);
 achiziţionarea propriilor acţiuni;
 distribuirile către proprietari;
 contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de
14
instrumente de capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ
financiar (contracte forward, opţiuni pe acţiuni proprii);
 efectul schimbărilor de politici contabile sau al corectării de erori (în
conformitate cu IAS 8);
 componenta de capitaluri a unui instrument compus.
Temă de reflecție:
În ce măsură se pot identifica preluările din IAS 1 în OMFP 1802/2014.
Rezumat:
Situaţiile financiare sunt ansamblul documentelor de sinteză care se întocmesc cu
ocazia închiderii exerciţiului financiar.
Scopul situaţiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare structurată
referitoare la poziţia financiară şi tranzacţiile realizate de întreprindere.
IAS l prevede o listă minimală de rubrici ale situațiilor financiare. Informaţiile
complementare situaţiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative.
În conformitate cu norma internaţională IAS l, structura şi conţinutul bilanţului
trebuie să realizeze distincţia dintre elementele curente şi cele necurente.
Directiva a IV-a a prevăzut patru scheme de prezentare a contului de profit şi
pierdere.
O întreprindere trebuie să prezinte, alături de bilanț și contul de profit și pierdere și
o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii.
Răspunsuri:
Perioada de raportare este de 1 an sau 52 de săptămâni.

Activele curente ale bilanţului cuprind:
- elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau
consumate, în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau
- elementele destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau
deţinute într-o perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le realizeze în
maximum un an de la data închiderii exerciţiului; sau
- lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă
restricţiilor.

În conformitate cu norma internaţională IAS l, contul de profit şi pierdere trebuie
să menţioneze cel puţin următoarele posturi:
- veniturile din activităţi ordinare;
- rezultatul exploatării;
- cheltuielile financiare;
- cota-parte în rezultatul net al întreprinderilor asociate şi cele de tip joint-venture
contabilizată pe baza metodei punerii în echivalenţă;
- cheltuielile privind impozitul pe profit;
15
- profitul sau pierderea din activităţi ordinare;
- interesele minoritare; şi
- rezultatul net al exerciţiului.
Teste grilă
1. În viziunea cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

elaborat de IASC (IASB), cheltuielile constituie:
a)creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care
se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acţionari;
b)diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile
sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către acţionari;
c)diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea
d)creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea
e)diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile
sub formă de intrări sau creşterii ale valorii activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea
2. În viziunea Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

elaborat de IASC (IASB), conform conceptului fizic al capitalului, capitalul reprezintă:
a)capacitatea de producţie a întreprinderii, exprimată, de exemplu, în unităţi de
producţie pe zi;
b)banii investiţi sau puterea de cumpărare investită;
c)activele nete ale întreprinderii;
d)capitalul propriu al întreprinderii,
e)capacitatea întreprinderii de a-şi menţine puterea de cumpărare investită.
Bibliografie:
1. Costel Istrate, Contabilitate si raportări financiare, individuale si consolidate,
Editura: POLIROM, 2016
2. IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a IFRS, http://ceccar.ro/ro/?page_id=3056
3. Situatii financiare pentru 2018 – Ordin nr. 10/2019
4. Standardul Internațional de Contabilitate 1 Prezentarea situațiilor financiare,
http://www.cig.ase.ro/prof/stbunea/resurse/IFRS%20romana.pdf
16
Unitatea de învăţare 2. Tabloul fluxurilor de
trezorerie (2 ore)
Cuprinsul unităţii
2.1. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie ..................................................... 18

2.2. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de
exploatare ......................................................................................................................... 21

Prezenta unitate de învățare își propune să informeze studentul despre fluxurile de
trezorerie ca parte componentă dar și distinctă a evidenței contabile și implicit a
situațiilor financiare.
La sfârșitul parcurgerii acestei unități de învățare studentul va putea recunoaște:
- fluxurile financiare aferente fiecărui tip de activitate;
- tabloul fluxurilor de trezorerie;
- metodele de calcul și prezentare ale fluxurilor de trezorerie;
Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi ale

întreprinderii la sfârşitul perioadei. Prin examinarea bilanţurilor referitoare la două
perioade consecutive, se poate preciza dacă lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi au
crescut sau au scăzut în cursul perioadei. Însă, bilanţul nu indică de ce soldurile acestora
au variat pe parcursul exerciţiului. Contul de profit şi pierdere prezintă informaţii de tipul
veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor degajate de diferitele activităţi - chei privind sursele
şi utilizările lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi, dar nici această situaţie financiară
nu explică de ce elementele respective au crescut sau au scăzut. Mai mult, nu de puţine ori
în spatele unor profituri semnificative, contul de profit şi pierdere poate ascunde grave
probleme de trezorerie ale întreprinderii.
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de
încasări şi plăţi, în cursul perioadei. Altfel spus, el arată de unde au venit lichidităţile şi
cum au fost ele cheltuite, explicând astfel cauzele variaţiei lor.
Tabloul fluxurilor de trezorerie serveşte următoarelor scopuri:
1. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare.
2. permite evaluarea deciziilor conducerii.
3. permite determinarea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende acţionarilor, de
17
a rambursa împrumuturile primite de la creditori şi de a plăti dobânzile cuvenite
acestora.
4. arată relaţia între rezultatul net şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.

Care sunt scopurile pentru care este construit tabloul fluxurilor de trezorerie?
Obiectivul normei IAS 7 „Situaţiile fluxurilor de numerar” este de a trasa

politicile de întocmire, de prezentare şi de publicare aferente acestei situaţii financiare.
Indiferent care este activitatea principală generatoare de venituri, întreprinderile au
nevoie de elemente de trezorerie pentru a-şi conduce activităţile, a-şi achita obligaţiile şi
pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor.
Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile şi la depozitele la vedere.
Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemnează ansamblul intrărilor şi ieşirilor
de lichidităţi şi de echivalente de lichidităţi.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie
lichidităţi sau echivalente de lichidităţi, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei
întreprinderii
Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichidităţi şi echivalente
de lichidităţi.
Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide,
convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care sunt supuse la un
risc neglijabil de schimbare a valorii.
Titlurile care reprezintă participaţii sunt excluse din echivalentele de lichidităţi. Fac
excepţie acţiunile privilegiate achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o
dată de rambursare determinată.
Dacă împrumuturile bancare sunt, în principiu, elemente ale activităţilor de
finanţare, împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile
curente, sunt incluse, în unele ţări, în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.
2.1. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie

Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale
exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.
Unele tranzacţii pot să includă fluxuri de trezorerie care sunt clasificate în mai
multe activităţi. De exemplu, în cazul rambursării unui împrumut prin ieşiri de trezorerie,
18
plata se referă atât la dobânzi, cât şi la capitalul împrumutat. Partea corespunzătoare
dobânzilor poate să fie clasificată în activităţile de exploatare, în timp ce partea
corespunzătoare capitalului împrumutat este clasificată în activităţile de finanţare.
1. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare

Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt, în mod esenţial,
consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii şi, ca urmare,
ele rezultă din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net.
Din această categorie fac parte:
- încasările care decurg din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
- încasările care provin din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri;
- plăţile privind datoriile faţă de furnizorii de bunuri şi de servicii;
- plăţile în favoarea salariaţilor şi în contul acestora;
- încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi, la anuităţi şi la alte prestaţii
legate de poliţele de asigurare, în cazul unei instituţii de asigurări;
- plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului, cu condiţia ca ele să nu poată
fi în mod specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii.
Unele tranzacţii, precum cesiunea unei imobilizări de tipul instalaţiilor de
producţie, pot să genereze un plus sau un minus de valoare, care afectează rezultatul net.
Totuşi, fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacţii nu aparţin exploatării, deoarece
operaţiile în cauză intră sub incidenţa activităţilor de investiţii.
O întreprindere poate să deţină titluri în scopuri comerciale, caz în care acestea sunt
asemănătoare stocurilor achiziţionate pentru a fi revândute. Ca atare, fluxurile de trezorerie
care provin din achiziţia de titluri deţinute în scopuri comerciale sunt incluse în categoria
activităţilor de exploatare.

Ce sunt în esență fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare?
2. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii

Norma IAS 7 arată că fluxurile care rezultă din activităţile de investiţii indică în ce
măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi
fluxuri de trezorerie viitoare.
Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind
maniera în care întreprinderea îşi asigură perenitatea şi creşterea. Ele se referă la:
19
- plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a
altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi
plăţile implicate de imobilizările produse de întreprindere pentru sine;
- încasări care decurg din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum
şi a altor active pe termen lung;
- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise
de sau de la alte întreprinderi, precum şi plăţile efectuate pentru achiziţia de
participaţii la întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile efectuate
pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în
scopuri comerciale);
- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise
sau provenite de la alte întreprinderi, precum şi încasări relative la vânzarea de
participaţii în întreprinderile de tip joint-venture (altele decât încasările generate
de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în
scopuri comerciale);
- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor (altele decât avansurile
şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară, care aparţin fluxurilor
generate de activităţile de exploatare, pentru astfel de entităţi);
- încasări care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor
acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie
financiară); etc.
3. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare

Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea
şi structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale întreprinderii.
Prezentarea separată a acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de
posibilitatea utilizării lor în previziunea sumelor pe care acţionarii şi creditorii de capitaluri
le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare. Mişcările de trezorerie generate de
activităţile de finanţare se referă la:
- încasări din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii;
- vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor
întreprinderii;
- încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie,
de împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
20
- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate;
- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la
un contract de locaţie-finanţare.

Ce reprezintă activitățile de finanțare?
2.2. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la

activităţile de exploatare
O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de

exploatare, făcând apel fie la:
- metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi în
mărimile lor brute;
- metoda indirectă, conform căreia rezultatul este corectat pentru a ţine cont de:
- influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar;
- elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează
activităţile de investiţii sau de finanţare;
- influenţa variaţiilor elementelor necesarului în fond de rulment asupra
trezoreriei.
Pentru înţelegerea variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment, se pleacă
de la următoarea relaţie de calcul:
Necesarul de fond de rulment = Active de exploatare - Pasive de exploatare
Activele de exploatare cuprind stocuri, creanţe-clienţi şi conturi asimilate, alte

creanţe din exploatare şi, prin asimilare, cheltuielile în avans.
Pasivele de exploatare cuprind datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate, alte
datorii din exploatare şi, prin asimilare, cel puţin parţial, veniturile în avans.
Norma IAS 7 încurajează întreprinderile să prezinte informaţiile privind fluxurile
de trezorerie generate de activităţile de exploatare prin metoda directă. Această metodă
utilizează numai informaţii de tip fluxuri de trezorerie (încasări şi plăţi), informaţii ce pot
să fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare
Metoda directă de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de
exploatare:
21
+ Încasări generate de relaţiile cu clienţii
+ încasări care provin din redevenţe, onorarii şi alte venituri
- Plăţi în favoarea furnizorilor
- Plăţi în favoarea şi în numele personalului
- Dobânzi şi dividende plătite1
- Plăţi TVA
+Alte încasări generate de exploatare
- Alte plăţi generate de exploatare
- Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor2
± Elemente extraordinare
=Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare
1
ar putea fi incluse în categoria activităţilor de finanţare.
2
ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de
finanţare.
Metoda indirectă constă în întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net

înaintea impozitării cu fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare. O prezentare
tip, în acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirectă, este prezentată
în tabelul de mai jos.
+/- Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare
Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei
+Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele
- Venituri din amortizări şi provizioane
Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare
± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor
± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+Cheltuielile privind dobânzile
- Venituri din dobânzi şi dividende
- Subvenţii pentru investiţii virate la venituri
= ± Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment
± Variaţia stocurilor
± Variaţia conturilor-clienţi şi a altor creanţe de exploatare
± Variaţia cheltuielilor în avans
± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare
± Variaţia veniturilor în avans (din exploatare)
Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plăţi
- Dobânzi şi dividende plătite 1
- Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor 2
± Elemente extraordinare
=Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare
1
ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare.
2
ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de
finanţare.

Care este diferența între metoda directă și cea indirectă de calcul a fluxului net de
trezorerie din activitatea de exploatare?
22
Explicaţii preliminare înţelegerii metodei indirecte:
1. cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul
minus, deoarece în calculul rezultatului (în contextul contului de profit şi pierdere) ele
au fost luate cu semnul minus, respectiv semnul plus.
2. rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuială netă şi urmează linia de
eliminare expusă la 1
3. în cazul variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment se foloseşte următoarea
logică:
- în cazul unui element de activ, creşterea are o influenţă negativă asupra
trezoreriei, în timp ce o micşorare, o influenţă pozitivă;
- în cazul unui element de pasiv, judecăţile sunt diametral opuse.
Cu toate că norma IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe, mai ales pentru
satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la
estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie şi, a dividendelor pe care ar putea să le încaseze
în exerciţiile viitoare), multe întreprinderi preferă folosirea metodei indirecte, datorită
concordanţei ei cu o contabilitate de angajamente.
Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de
următoarea schemă:
Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de exploatare
Indiferent că se utilizează metoda directă sau indirectă, informaţia finală este:
…..
…..
I. Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare
Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de investiţii
întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1.
….
….
I. Fluxul net de trezorerie din activităţi de investiţii
Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de finanţare
întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1.
….
….
II. Fluxul net de trezorerie din activităţi de finanţare
III. Variaţia netă a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi
IV. Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine
V. Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul exerciţiului (conform
bilanţului)
VII Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la închiderea exerciţiului (VI + IV +
V)
23
Probleme rezolvate:
1. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasări de la clienţi 200.000 lei; plăţi
către furnizori 15.000 lei; plăţi către angajaţi 2.500 lei; dobânzi plătite legate de
activitatea de exploatare 100 lei; impozit pe profit plătit 6.000 lei; plăţi privind: achiziţii
de terenuri 100.000 lei; achiziţii instalaţii 400.000 lei; încasări din vânzarea
echipamentelor 50.000 lei; dividende încasate 120.000 lei; venituri din emisiunea de
capital social încasate 7.000 lei; încasări din împrumuturi pe termen lung 1.500 lei.
Conform IAS 7, care sunt mărimile fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare,
investiţii şi finanţare?
Rezolvare:
Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare

+ încasări de la clienţi - plăţi achiziţii terenuri + venituri din emisiuni
200.000 100.000 de capital 7.000
- plăţi către furnizori - plăţi achiziţii instalaţii + încasări din
15.000 400.000 împrumuturi pe termen
lung 1.500
- plăţi către angajaţi 2.500 + încasarea din vânzarea
echipamentelor 50.000
- dobânzi plătite legate de + dividende încasate
exploatare 100 120.000
- impozit pe profit plătit
6.000
= +176.400 lei = -330.000 lei = + 8.500 lei
2. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înaintea impozitării 25.000 lei;

cheltuieli cu amortizarea 1.700 lei; pierderi din diferenţe de curs valutar 1.200 lei;
venituri din investiţii financiare 3.600 lei; clienţi: sold iniţial 4.000 lei – sold final 4.600
lei; stocuri: sold iniţial 7.000 lei – sold final 1.500 lei; furnizori: sold iniţial 4.600 lei –
sold final 3.500 lei; dobânzi plătite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit plătit
1.400 lei; asigurare încasată 200 lei. Conform IAS 7, care este mărimea fluxului de
numerar din activitatea de exploatare?
Rezolvare:
Profit înaintea impozitării 25.000

+ cheltuieli cu amortizarea + 1.700
+ pierderi din diferenţe de curs valutar + 1.200
- venituri din investiţii financiare - 3.600
- creşterea creanţelor clienţi - 600
+ descreşterea stocurilor + 5.500
- descreşterea furnizorilor - 1.100
- dobânzi plătite - 1.200
- impozit pe profit plătit - 1.400
+ asigurare încasată +200
= Flux de numerar provenit din +25.700
activitatea de exploatare
24
3. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înainte de impozitare 33.500 lei;
cheltuieli cu amortizarea 750 lei; clienţi: sold iniţial 2.000 lei – sold final 600 lei; stocuri
produse finite: sold iniţial 3.000 lei – sold final 3.900 lei; furnizori: sold iniţial 6.000 lei –
sold final 8.400 lei; impozit pe profit plătit 300 lei. Cheltuielile cu dobânda aferenta
finanţării activelor curente au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost plătiţi în timpul
perioadei. Alţi 250 lei legaţi de cheltuielile cu dobânda ale perioadei precedente au fost de
asemenea plătiţi în timpul perioadei. 350 lei au fost încasaţi din emisiunea de capital şi
alţi 325 lei din împrumuturi pe termen lung. Au fost efectuate plăţi pentru achiziţia unui
teren în valoare de 2.550 lei şi s-au încasat 2.300 lei din vânzarea unei instalaţii. Conform
IAS 7 care sunt mărimile fluxurilor de exploatare, investiţii şi finanţare generate de aceste
operaţiuni?
Rezolvare:
Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare

+ profit înainte de - plăţi achiziţii terenuri + încasări din emisiuni
impozitare 33.500 2.550 de capital 350
+ cheltuieli cu + încasări din vânzări + încasări din
amortizarea 750 instalaţii 2.300 împrumuturi pe termen
lung 325
+ diminuarea creanţelor
clienţi 1.400
- creşterea stocurilor 900
+ creşterea datoriilor
furnizori 2.400
- impozit pe profit plătit
300
+ cheltuielile cu dobânda
1.000
- dobânda plătită 425
- dobânda aferentă
perioadei trecute plătită
250
= + 37.175 lei = - 250 = + 675
4. Care este mărimea ajustării valorii imobilizărilor corporale şi necorporale,

cunoscându-se următoarele elemente: cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate
5.000 lei; venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7.000 lei; venituri din
ajustări pentru deprecierea activelor circulante 8.000 lei; venituri din creanţe reactivate
2.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare 5.000 lei;
venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 800 lei; cheltuieli cu
amortizarea imobilizărilor 2.000 lei.
Rezolvare:
Ajustarea = cheltuieli – venituri = 2.000 – 800 = 1.200 lei.
Rezumat:
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă fluxuri cunoscute sub numele de încasări şi
plăţi, în cursul perioadei.
25
Obiectivul normei IAS 7 „Situaţiile fluxurilor de numerar” este de a trasa politicile
de întocmire, de prezentare şi de publicare aferente acestei situaţii financiare.
Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichidităţi şi echivalente
de lichidităţi.
Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale
exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.
Norma IAS 7 arată că fluxurile care rezultă din activităţile de investiţii indică în ce
măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi
fluxuri de trezorerie viitoare
O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de
exploatare, făcând apel fie la metoda directă sau la metoda indirectă.
Răspunsuri:


Metoda indirectă constă în întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net
înaintea impozitării cu fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare, în timp ce
metoda directă diminuează toate încasările perioadei cu plățile.
Teste grilă
1. În viziunea Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
elaborat de IASC (IASB), veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci
când:
a)a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ
sau diminuării unei datorii, modificare ce poate să fie evaluată credibil;
b)a avut loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui
activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate să fie evaluată credibil;
c)a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui
activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate să fie evaluată credibil;
d)a avut loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui
activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate să fie evaluată credibil;
e)a avut loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui
activ sau creşterii unei datorii.
26
2. Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de
IASC (IASB), menţionează diversele baze (convenţii) de evaluare utilizate în situaţiile
financiare în combinaţii variate. În categoria acestora se includ:
a)costul istoric, costul curent (costul actual), valoarea realizabilă, valoarea de aport,
valoarea nominală, valoarea de utilitate;
b)costul curent (costul actual), valoarea realizabilă, valoarea actualizată, valoarea
de aport, valoarea nominală, valoarea de utilitate;
c)costul istoric, valoarea actualizată, valoarea realizabilă, valoarea de aport,
valoarea nominală, valoarea de utilitate;
d)costul istoric, costul curent (costul actual), valoarea realizabilă, valoarea
actualizată;
e)costul istoric, costul curent (costul actual), valoarea realizabilă, valoarea
actualizată, valoarea de aport, valoarea nominală, valoarea de utilitate.
Bibliografie:
1. Colectiv Rentrop & Straton, Cartea Verde a Contabilității 2015. Actualizata
conform OMFP 1802/2014, Editura:RENTROP & STRATON, 2015
2. Gheorghe Lepadatu, Raportarea financiara in secolul XXI, Editura: Editura Pro
Universitaria, 2015
3. Standarde Internaționale de Raportare Financiara (IFRS),
http://www.ceccarbucuresti.ro /userfiles/Studii%20de%20caz%20-%20CECCAR%
202017%20no%20Copy.pdf
27
Unitatea de învăţare 3. Elemente suplimentare
privind situațiile financiare (3 ore)
Cuprinsul unităţii:
3.1. Anexele la situaţiile financiare ....................................................................... 28

3.2. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor
financiare.......................................................................................................... 31
3.3. Situaţii financiare interimare ........................................................................ 34

Unitatea de învățare numărul 3 are drept obiective familiarizarea studentului cu trei
concepte ce concură la o bună întocmire și prezentare a situațiilor financiare.
La sfârșitul parcurgerii acestei unități de învățare studentul va putea:
- Recunoaște anexele la situațiile financiare;
- Cunoaște regulile pe care trebuie să le respecte la întocmirea situațiilor
financiare;
- Recunoaște situațiile financiare interimare;
- Întocmirea situațiilor financiare interimare
3.1. Anexele la situaţiile financiare

Anexele, în calitatea lor de componente ale situaţiilor financiare, cuprind descrieri
narative sau analize mai detaliate ale informaţiilor apărute în bilanţ, în CPP, în variaţia
capitalurilor proprii şi în situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi informaţii suplimentare
cum ar fi, de exemplu, drepturile şi angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea,
informaţiile pe care le impun sau pe care le sugerează celelalte IAS/IFRS precum şi orice
altă informaţie necesară pentru a asigura reprezentarea fidelă.
Astfel, rolul anexelor (politici contabile şi note explicative) este de a:
- prezenta informaţii cu privire la referenţialul reţinut pentru întocmirea situaţiilor
financiare şi la metodele contabile specifice alese şi aplicate tranzacţiilor şi
evenimentelor importante;
- indica informaţiile impuse de IAS/IFRS şi care nu apar în altă parte;
- furniza informaţii suplimentare care nu-s prezentate în altă parte, dar care sunt
necesare la asigurarea unei imagini fidele.
Anexele trebuie să facă obiectul unei prezentări sistematice. Astfel, la fiecare post
de bilanţ, de CPP sau de situaţie a fluxurilor de trezorerie trebuie să existe o trimitere
28
explicită la notele explicative.
Pentru ca utilizatorii să poată înţelege mai uşor situaţiile financiare şi pentru a le
putea compara cu situaţiile altor întreprinderi, anexele trebuie prezentate în următoarea, în
mod normal, ordine:
- o declaraţie de conformitate cu IAS/IFRS;
- enunţarea regulilor de evaluare şi a metodelor contabile aplicate;
- informaţii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte
componente ale situaţiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariţie a fiecărui
post şi a fiecărei componente;
- alte informaţii, printre care:
- eventualităţi, angajamente şi alte infirmaţii financiare;
- informaţii nefinanciare.
În anumite situaţii, poate fi necesară o modificare a ordinii în care sunt tratate
elementele specifice din anexe. Se exemplu, informaţiile cu privire la ratele dobânzilor şi
la ajustările valorilor juste pot fi grupate cu informaţiile despre scadenţele instrumentelor
financiare, deşi primele se referă la CPP, iar cele din urmă la bilanţ.
Informaţiile cu privire la referenţialul contabil reţinut şi la metodele contabile
folosite pot fi prezentate ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare - politici
contabile.
În afară de metodele contabile specifice utilizate în situaţiile financiare, este
important ca utilizatorii să fie informaţi cu privire la bazele de evaluare reţinute (cost
istoric, cost actual, valoare realizabilă, valoare justă sau valoare actualizată). Atunci când
se utilizează mai multe baze de evaluare (de exemplu, când unele imobilizări sunt
reevaluate) este suficient să se indice categoriile de active şi de datorii cărora li se aplică
fiecare bază de evaluare reţinută.
Pentru a decide dacă trebuie să indice sau nu o metodă contabilă specifică,
conducerea trebui să aprecieze dacă informaţia respectivă ajută utilizatorii să înţeleagă mai
bine manierea în care sunt reflectate tranzacţiile şi evenimentele şi în care se comunică
situaţia financiară. Metodele contabile a căror prezentare poate fi avută în vedere de către o
întreprindere sunt cele referitoare la (lista nu-i limitativă):
- contabilizarea veniturilor din activităţile curente;
- principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-întreprinderilor străine;
- combinările de întreprinderi;
- co-întreprinderi;
29
- contabilizarea şi amortizare imobilizărilor corporale şi a celor necorporale;
- includerea sau nu în valoarea activelor a costurilor îndatorării sau a altor
cheltuieli;
- contractele de construcţii;
- investiţiile imobiliare;
- instrumentele financiare şi plasamente;
- contractele de leasing;
- cheltuielile de cercetare şi dezvoltare;
- stocurile;
- impozitele, inclusiv impozitele amânate;
- provizioanele;
- costurile avantajelor acordate personalului;
- conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor;
- definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice, precum şi regulile de
repartizare a costurilor între sectoare;
- definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie;
- contabilitatea de inflaţie;
- subvenţiile publice.
Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în
diverse domenii.
Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care
sunt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe. De exemplu, ne aşteptăm ca
orice întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe
profit, inclusiv a impozitelor amânate şi a creanţelor de impozit. De asemenea, atunci când
o întreprindere îşi desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum
important de tranzacţii în devize, este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a
diferenţelor de curs valutar, precum şi metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs
valutar. În situaţiile financiare consolidate este indicată metoda folosită pentru stabilirea
fondului comercial şi a intereselor minoritare.
Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente
exerciţiului curent şi exerciţiilor anterioare nu sunt semnificative.
De asemenea, este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc
în IAS/IFRS, dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.
Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare, dacă nu au fost
30
prezentate în altă parte:
- adresa şi forma juridică a întreprinderii, ţara în care este înregistrată şi adresa
sediului social (sau a sediului principal, dacă apar diferenţe);
- o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale
acesteia;
- numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup;
- numărul angajaţilor la sfârşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul
exerciţiului.

Care este rolul anexelor la situațiile financiare?
3.2. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea

situaţiilor financiare
Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare, a
performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.
Obţinerea imaginii fidele impune:
- alegerea şi aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS;
- prezentarea de informaţii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel încât
informarea să fie relevantă, credibilă, comparabilă şi inteligibilă;
- furnizarea de detalii suplimentare atunci când informaţiile impuse de IAS/IFRS nu
sunt suficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi
evenimentelor specifice asupra situaţiei întreprinderii şi asupra performanţelor
sale.
Aplicarea corectă a IAS/IFRS, însoţită, atunci când este necesar, de prezentarea de
informaţii suplimentare conduce, în aproape toate circumstanţele, la obţinerea de situaţii
financiare care dau o astfel de situaţie fidelă.
O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IAS/IFRS trebuie să
arate în mod explicit şi fără rezerve acest lucru. Se consideră că situaţiile financiare nu sunt
conforme cu IAS/IFRS dacă nu respectă dispoziţiile din fiecare normă şi din fiecare
interpretare aplicabile.
Tratamentele contabile care nu sunt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin
indicarea metodelor contabile utilizate şi nici prin prezentarea de informaţii în anexe. În
cazul extrem de rar în care conducerea unei întreprinderi consideră că respectarea
dispoziţiilor unei norme ar conduce la o imagine nereală a situaţiei sale şi că imaginea
31
fidelă impune ignorarea dispoziţiei respective, întreprinderea trebuie să informeze în anexă
despre:
- faptul că organul de conducere al întreprinderii consideră că situaţiile financiare
oferă o imagine fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de
trezorerie;
- faptul că întreprinderea respectă toate IAS/IFRS, cu excepţia dispoziţiei ignorate
tocmai pentru a obţine imaginea fidelă;
- norma de la respectarea căreia întreprinderea face derogare, inclusiv motivele
acestei derogări şi tratamentul reţinut în locul acestei reguli;
- efectul financiar al acestei derogări asupra rezultatului net al întreprinderii, asupra
activelor, datoriilor, capitalurilor sale proprii şi asupra fluxurilor de trezorerie.
Dacă o normă contabilă internaţională este aplicată înainte de intrarea ei în vigoare,
atunci acest lucru trebuie menţionat în anexe.
Atunci când pentru tratarea unui eveniment nu există dispoziţii specifice în
IAS/IFRS, conducerea întreprinderii trebuie să găsească metode contabile prin aplicarea
cărora utilizatorilor să li se ofere informaţii care să aibă următoarele calităţi:
- relevanţă în luarea deciziilor de către utilizatori;
- credibile, adică să fie complete, prudente, neutre, să reflecte realitatea mai degrabă
decât aparenţa juridică şi să reprezinte fidel situaţia întreprinderii.
Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea întreprinderii trebuie să ia
în considerare:
- dispoziţiile şi comentariile din IAS/IFRS care tratează probleme similare sau care
au legătură cu situaţia în cauză;
- definiţiile şi criteriile de contabilizare, de evaluare şi de recunoaştere a activelor,
datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor, aşa cum sunt acestea enunţate în Cadrul
general;
- poziţiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum şi practicile admise
în sectorul respectiv, dar numai în măsura în care acestea sunt coerente cu
elementele prezentate mai sus.
Test instant:
Ce reprezintă imaginea fidelă în domeniul financiar-contabil?
Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze

capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite
32
având în vedere continuitatea activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea nu are altă
soluţie realistă decât lichidarea întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia. Atunci când,
cu ocazia acestei evaluări, conducerea ia cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de
evenimente sau de condiţii susceptibile să pună la îndoială de o manieră serioasă
capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea, toate aceste incertitudini trebuie
prezentate în anexă.
Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza unei continuităţi a activităţii,
acest lucru trebuie indicat în mod explicit, alături de motivele pentru care se consideră că
nu se mai asigură continuitatea activităţii.
Pentru a evalua dacă ipoteza continuităţii activităţii se confirmă, conducerea ea în
considerare toate informaţiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie să se
întindă pe cel puţin 12 luni de la închiderea exerciţiului (fără să se limiteze la acest
interval).Conducerea trebuie să aibă în vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea
actuală şi viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale şi la alte surse potenţiale de
finanţare, înainte de a se convinge de caracterul justificat al reţinerii ipotezei de
continuitate.
Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de
angajamente, cu excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform
acestui principiu, tranzacţiile şi evenimentele sunt contabilizate în momentul producerii
lor, regăsindu-se în situaţiile financiare ale exerciţiului corespunzător şi nu la data la care
au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile apar în CPP pe baza unei relaţii directe
între costurile suportate şi veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile).
Totuşi, această conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie să permită contabilizarea
în bilanţ a unor elemente care nu satisfac definiţiile activelor şi datoriilor.
Prezentarea şi clasificarea posturilor în situaţiile financiare trebuie să fie aceleaşi de
la un exerciţiu la altul, cu următoarele excepţii:
- o schimbare este justificată de apariţia unei schimbări importante a naturii
activităţilor întreprinderii sau de faptul că, în urma examinării situaţiilor actuale,
s-a ajuns la concluzia că o nouă prezentare ar fi mai bună;
- schimbarea este impusă de o nouă IAS/IFRS sau SIC/IFRIC.
Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în
situaţiile financiare. Dimpotrivă, elementele care, luate individual, nu sunt nesemnificative
ca importanţă sau ca mărime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sunt regrupate
împreună cu alte elemente similare ca natură sau ca funcţie. Totuşi, un element
33
nesemnificativ din punct de vedere al mărimii sale poate face obiectul unei prezentări
separate în anexă. În acest context, reamintim că o informaţie este semnificativă dacă
neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice luate pe baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie (importanţa relativă) depinde de mărimea şi de natura elementului
în cauză, judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide dacă un
elemente este sau nu semnificativ, natura şi mărimea lui trebuie evaluate împreună. În
funcţie de circumstanţe, factorul determinant este fie natura, fie mărimea. De exemplu,
activele izolate de aceeaşi natură şi cu aceeaşi funcţie sunt întotdeauna regrupate, chiar
dacă valorile lor individuale sunt importante. Dimpotrivă, elementele importante, dar
denatură şi funcţii diferite trebuie avute în vedere individual.
Un lucru important şi care se reia în introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul că
pragul de semnificaţie face ca respectarea întocmai a IAS/IFRS să nu fie necesară pentru
elementele nesemnificative.
Activele şi datoriile nu trebuie compensate decât dacă această compensare este
autorizată de către o normă specifică. Elementele de venituri şi de cheltuieli pot fi
compensate doar dacă se îndeplinesc următoarele condiţii:
- există o IAS/IFRS care autorizează sau impune acest lucru;
- profiturile, pierderile şi cheltuielile apar în urma unor evenimente sau tranzacţii
identice sau similare şi nu sunt semnificative; în acest caz, ele sunt prezentate de o
manieră grupată.
Faptul că în bilanţ apare valoarea netă a activelor (valoarea de intrare - amortizări –
deprecieri de altă natură) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sunt
datorii.

Cum se tratează un eveniment atunci când nu există dispoziţii specifice în
IAS/IFRS?
3.3. Situaţii financiare interimare

IAS 34 Raportarea financiară interimară încurajează entităţile ale căror titluri de
valoare sunt tranzacţionate pe o piaţă financiară să publice rapoarte financiare interimare.
Aceste situaţii financiare trebuie întocmite pentru o perioadă de cel mult şase luni de la
închiderea exerciţiului precedent şi este necesară publicarea lor, cel mai târziu în 60 de zile
de la data aleasă pentru raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportări să fie neapărat
34
conforme cu toate IAS/IFRS, aşa cum, de exemplu, este cazul pentru situaţiile financiare
anuale. Vedem că perioada interimară reprezintă o perioadă de raportare mai scurtă decât
durata exerciţiului.
Scopul raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de
situaţii financiare anuale; în consecinţă, raportul interimar se concentrează asupra noilor
activităţi, evenimente şi circumstanţe şi nu reia neapărat informaţiile raportate anterior.
Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa cum se
arată în IAS 1), fie un set condensat de situaţii financiare.
Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt:
- bilanţul condensat;
- contul de profit şi pierdere condensat;
- situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii;
- situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie;
- o selecţie de note explicative.
În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare condensate, atunci
aceste situaţii vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în
cele mai recente situaţii financiare anuale publicate.
În notele la situaţiile financiare interimare trebuie prezentate cel puţin următoare
informaţii (dacă sunt semnificative):
- o declaraţie din care să reiasă normele contabile care au fost respectate la
întocmirea raportului interimar;
- explicaţii cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor reflectate în
situaţiile interimare;
- natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile
proprii, rezultatul net sau fluxurile de trezorerie şi care sunt neobişnuite prin
natura, mărimea sau efectele lor;
- natura şi mărimea modificărilor în estimările raportate în perioadele interimare
precedente, în măsura în care sunt semnificative;
- emisiuni, răscumpărări şi rambursări de acţiuni şi de titluri de creanţă;
- dividende plătite;
- veniturile şi rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, în
funcţie de criteriul reţinut de întreprindere ca segment de raportare primară;
- evenimentele semnificative ulterioare sfârşitului perioadei interimare şi care nu au
apărut în raportul interimar;
35
- efectul modificărilor survenite în structura entităţii în perioada interimară, inclusiv
în urma unor combinări de întreprinderi, cedări de filiale şi de investiţii pe termen
lung, restructurări şi activităţi abandonate;
- efectul modificărilor în angajamentele şi drepturile eventuale apărute după ultima
închidere.

Care sunt componentele minime ale unui raport financiar interimar?
Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează:

- bilanţul la sfârşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de la
sfârşitul exerciţiului financiar imediat precedent;
- contul de profit şi pierdere al perioadei interimare curente şi contul de profit şi
pierdere cumulat pentru exerciţiul financiar cumulat până la zi, împreună cu
conturile de profit şi pierdere ale perioadelor comparabile din exerciţiul imediat
precedent;
- situaţia modificării capitalurilor proprii, cumulat pe exerciţiul curent până la zi,
împreună cu situaţia aferentă perioadei comparative a exerciţiului precedent;
- situaţia fluxurilor de trezorerie cumulat de la începutul anului până la sfârşitul
perioadei interimare, împreună cu situaţia pe perioada comparativă a exerciţiului
precedent.
Firmele cotate la bursă publică rapoarte interimare la fiecare trimestru.
Rezumat:
Anexele cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaţiilor
apărute în bilanţ, în CPP, în variaţia capitalurilor proprii şi în situaţia fluxurilor de
trezorerie, precum şi informaţii suplimentare.
Informaţiile cu privire la referenţialul contabil reţinut şi la metodele contabile
folosite pot fi prezentate ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare numite politici
contabile.
Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care
sunt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe.
Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente
exerciţiului curent şi exerciţiilor anterioare nu sunt semnificative.
Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare, a
performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.
36
O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IAS/IFRS trebuie să
arate în mod explicit şi fără rezerve acest lucru.
Situaţiile financiare trebuie întocmite având în vedere continuitatea activităţii, cu
excepţia cazului în care conducerea nu are altă soluţie realistă decât lichidarea
întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia.
Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de angajamente,
cu excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie.
Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în
situaţiile financiare.
Rapoarte financiare interimare sunt situaţii financiare care trebuie întocmite pentru
o perioadă de cel mult şase luni de la închiderea exerciţiului precedent şi este necesară
publicarea lor, cel mai târziu în 60 de zile de la data aleasă pentru raportare. Scopul
raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de situaţii
financiare anuale.
Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa
cum se arată în IAS 1), fie un set condensat de situaţii financiare.
Răspunsuri:
Rolul anexelor (politici contabile şi note explicative) este de a:
- prezenta informaţii cu privire la referenţialul reţinut pentru întocmirea
situaţiilor financiare şi la metodele contabile specifice alese şi aplicate tranzacţiilor şi
evenimentelor importante;
- indica informaţiile impuse de IAS/IFRS şi care nu apar în altă parte;
- furniza informaţii suplimentare care nu-s prezentate în altă parte, dar care sunt
necesare la asigurarea unei imagini fidele.

Când pentru tratarea unui eveniment nu există dispoziţii specifice în IAS/IFRS,
conducerea întreprinderii trebuie să găsească metode contabile prin aplicarea cărora
utilizatorilor să li se ofere informaţii care să aibă anumite calităţi.

Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt:
- bilanţul condensat;
- contul de profit şi pierdere condensat;
- situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii;
- situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie;
- o selecţie de note explicative.
Teste grilă
1. În viziunea cadrului contabil conceptual IASC (IASB), obiectivul situaţiilor

financiare este următorul:
37
a)de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările
poziţiei financiare a întreprinderii;
b)să prezinte o imagine fidelă a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale
întreprinderii;
c)să furnizeze informaţii despre cheltuielile, veniturile întreprinderii
d)să prezinte o imagine fidelă a activităţii întreprinderii
e)să prezinte informaţii despre tranzacţiile efectuate de către întreprindere
2. În viziunea cadrului contabil de întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare

elaborat de IASB, capitalurile proprii reprezintă:
a)diferenţa între activele şi datoriile întreprinderii;
b)interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii, după deducerea tuturor
datoriilor sale;
c)interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii, după deducerea
datoriilor faţă de bănci şi furnizori;
d)interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii, după deducerea
datoriilor şi pasivelor de regularizare;
e)suma surselor proprii de finanţare ale întreprinderii.
Bibliografie:
1. Colectiv Rentrop & Straton, Cartea verde a contabilității 2019, Editura:RENTROP
& STRATON, 2019
3. Reglementari contabile privind situațiile financiare anuale individuale si situațiile
financiare anuale consolidate, Editura: Monitorul Oficial, 2015
38
Unitatea de învăţare 4. Factori de influență ai
situațiilor financiare (3 ore)
4.1. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor
financiare .......................................................................................................... 39
4.2. Rezultatul pe acţiune .................................................................................... 42
4.3. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare47

Unitatea de învățare numărul patru are drept scop informarea studenților cu privire
la factorii care pot determina modificări în valorile indicatorilor ce compun
situațiile financiare.
La sfârșitul parcurgerii acestei unități de învățare studenții vor cunoaște:
- Cum sunt aplicate modificările determinate de schimbările de politică contabilă;
- Cum se determină corect și mai ales de câte feluri este rezultatul pe acțiune;
- Influențele induse de modificările cursurilor de schimb valutar asupra valorilor
indicatorilor prezentați în situațiile financiare.
4.1. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra

situaţiilor financiare
IAS 8 Metode contabile, modificări de estimări contabile şi erori este o normă al

cărei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor)
contabile, a regulilor de respectat în cazul schimbării de metode contabile, a schimbărilor
în estimările contabile şi în cazul corectării erorilor. În acest context, prin metode (politici)
contabile înţelegem principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate
de către o organizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor sale financiare.
Metodele contabile nu trebuie schimbate decât dacă această schimbare îndeplineşte una din
condiţiile următoare:
- schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare dintre cele
emise de IASC/IASB;
- schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai
credibilă şi mai relevantă.
Nu se consideră schimbare de metodă contabilă aplicarea unei metode noi la
39
evenimente şi tranzacţii noi, adică evenimente care sunt substanţial diferite de cele
anterioare sau care înainte erau nesemnificative.
Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect
retrospectiv, adică evenimentele şi tranzacţiile sunt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar
aplica din totdeauna.
Această aplicare retrospectivă nu este necesară dacă determinarea efectului
schimbării de metodă este impracticabilă (nu se poate stabili efectul acesteia, în ciuda
eforturilor întreprinderii în acest sens). Ajustările aferente efectului pe care schimbarea de
metodă îl are asupra informaţiilor din exerciţiile precedente se includ în soldul iniţial al
capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. Dacă se efectuează modificări ale
politicilor contabile şi dacă acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau
asupra altei perioade, atunci întreprinderea trebuie să prezinte în anexă următoarele
informaţii:
- norma care a generat schimbările;
- natura schimbării de metodă contabilă;
- descrierea dispoziţiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea;
- valoarea ajustării pe fiecare post implicat, precum şi efectul asupra rezultatului pe
acţiune, pentru perioada în curs şi pentru perioadele precedente.
Exemple de modificări ale politicilor contabile:
- modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a
dobânzilor în valoarea de intrare);
- modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire;
- schimbarea metodei de evaluare ulterioară a imobilizărilor (de la modelul costului
la modelul reevaluării).

Care sunt condițiile îndeplinite în urma schimbării care pot determina schimbări
de politică contabilă?
În activitatea întreprinderii apar în mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face

ca numeroase elemente ale situaţiilor financiare să nu poată fi evaluate cu precizie, ele
făcând obiectul unor estimări. O estimare contabilă implică judecăţi bazate pe cele mai
recente informaţii disponibile; de exemplu pot fi necesare estimări în ceea ce priveşte
următoarele elemente:
- creanţele a căror recuperare este îndoielnică;
40
- învechirea stocurilor;
- valoarea justă a activelor şi a datoriilor financiare;
- durata de utilizare sau ritmul aşteptat de consum al avantajelor economice pe care
le procură un activ imobilizat;
- obligaţiile privind garanţiile acordate.
Recurgerea la estimări rezonabile este o parte componentă a întocmirii situaţiilor
financiare şi nu afectează credibilitatea acestora. În cazul schimbării circumstanţelor pe
care s-a bazat efectuarea unei estimări ori ca urmare a apariţiei unor noi informaţii poate fi
necesară şi schimbarea estimării respective. Prin definiţie, schimbarea unei estimări nu
afectează exerciţiile anterioare şi nu este considerată o corectare de eroare. Astfel,
schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciţiului în curs şi, eventual, asupra
exerciţiilor viitoare. Cu toate acestea, în măsura în care o schimbare de estimare contabilă
dă naştere la variaţii ale activelor şi ale datoriilor sau se referă la un element de capitaluri
proprii, ea trebuie înregistrată prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau
elementului de capitaluri proprii corespunzător, la momentul apariţiei schimbării. Dacă
când este dificil de făcut distincţia între schimbarea de metodă şi schimbarea de estimare,
atunci schimbarea respectivă este considerată o schimbare de estimare. Evident că, în
anexe, este necesar să se ofere informaţi cu privire la efectul valoric al schimbărilor de
estimări asupra rezultatului exerciţiului în curs şi să se arate dacă acestea vor avea efecte
asupra exerciţiilor viitoare.
Cu ocazia contabilizării, evaluării, prezentării sau furnizării informaţiei contabile
pot apărea erori. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS
atunci când conţin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a
se manipula informaţia financiară. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi
descoperite în aceeaşi perioadă sunt corectate înaintea autorizării spre publicare a
situaţiilor financiare. Regula generală este că entitatea trebuie să corecteze de o manieră
retrospectivă erorile semnificative apărute într-o perioadă anterioară şi să prezinte aceste
corecţii în primele situaţii financiare complete publicate după descoperirea erorilor
respective. Corectarea se realizează astfel:
- prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare
prezentate şi în cursul cărora au apărut erorile sau
- dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile
financiare, prin corectarea soldurilor iniţiale ale activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
ale acestei prime perioade.
41
Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu, mai puţin în cazul în
care este impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine
eroarea.
Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind:
- natura erorii din perioada anterioară;
- valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra
rezultatului pe acţiune;
- valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile
financiare;
- faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare,
dacă este cazul.
4.2. Rezultatul pe acţiune

IAS 33 Rezultatul pe acţiune stabileşte regulile de calcul şi de prezentare a
rezultatului pe acţiune în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt, sau vor fi,
tranzacţionate pe piaţă, cât şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre
sumele pe acţiune. Când se întocmesc situaţii financiare consolidate, atunci informaţiile
trebuie să fie prezentate doar pe baza informaţiilor consolidate, având în vedere că acestea
sunt informaţiile de care sunt interesaţi utilizatorii în primul rând. Indicatorul rezultat pe
acţiune oferă utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în societatea
respectivă. Punerea în evidenţă a relaţiei dintre rezultatele unei întreprinderi pe parcursul
unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an reprezintă o metodă des folosită de către
analişti financiari şi de către investitori pentru a măsura profitabilitatea unei societăţi. Prin
stabilirea metodelor de determinare a numărătorului şi a numitorului, IAS 33 urmăreşte
îmbunătăţirea comparabilităţii acestui indicator între anii anteriori şi între diferite entităţi.
În acest standard se stabilesc două mărimi privind rezultatul pe acţiune:
- rezultatul de bază pe acţiune - Rba;
- rezultatul diluat pe acţiune - Rda.
Rezultatul de bază pe acţiune - Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea
netă (Rn) aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite, la media
ponderată a acţiunilor obişnuite/comune1 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul
1
Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de
instrumente de capital. Aceasta exclude, în mod normal, acţiunile preferenţiale.
42
respectiv.
Rba=Rn/ Mpac
Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea
impozitului şi a dividendelor preferenţiale2. În cele mai multe cazuri, acţiunile sunt incluse
în media ponderată a numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia.
Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că
valoarea capitalului acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui
număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie la diferite momente. Mpaoc se obţine
plecând de la numărul de acţiuni comune în circulaţie la începutul perioadei, ajustat cu
numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu
un factor de ponderare-timp3.
Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată
de întreprindere. Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor
preferenţiali şi valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un câştig
al acţionarilor respectivi şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. Această
diferenţă se scade din rezultatul net al exerciţiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil
deţinătorilor de acţiuni obişnuite. De asemenea, o întreprindere poate declanşa anticipat
conversia acţiunilor preferenţiale în acţiuni obişnuite , prin modificarea condiţiilor de
conversie în favoarea acţionarilor preferenţiali. Partea cu care valoarea justă a acţiunilor
2
Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de
capitaluri proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei, mai degrabă decât forma sa juridică.
Dacă o acţiune preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau
determinabilă, la o dată viitoare fixă sau determinabilă, ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să
ceară emitentului să răscumpere acţiunea la o dată anume sau după această dată, pentru o sumă fixă sau
determinabilă, atunci instrumentul satisface definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. O
acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o asemenea obligaţie contractuală, o poate stabili
indirect, prin termenii şi condiţiile sale. De exemplu, o acţiune preferenţială care nu trebuie să fie
răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend prioritar stipulat în contract, în
aşa fel încât, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât emitentul
va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În aceste situaţii, clasificarea ca
datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul
are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un instrument
financiar, etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui
eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca datorie financiară în momentul
recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului.
3
Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în
circulaţie, ca o cotă din numărul total de zile ale perioadei. De reţinut că, în multe situaţii, se acceptă o
aproximare convenabilă a acestei medii ponderate.
43
obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea justă a acţiunilor obişnuite care s-ar fi emis în
condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul net atunci când se stabileşte rezultatul
atribuibil acţiunilor obişnuite. Dimpotrivă, orice excedent al valorii acţiunilor preferenţiale
constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi obligată firma cu ocazia
conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite.
Temă de reflecție:
Un investitor are de ales între a cumpăra un număr de acțiuni ordinare și același
număr de acțiuni preferențiale. Pe care le va cumpăra dacă ambele au înregistrat în
ultima perioadă același randament, au aceiași valoare de piață și sunt emise de aceiași
firmă?
În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul

formulei de calcul al Rba, includerea acestora este valabilă începând cu data la care ia
naştere dreptul firmei de a cere contrapartida aferentă aportului; de exemplu:
- acţiunile obişnuite emise în numerar sunt incluse la data la care trezoreria este
exigibilă;
- acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data
deciziei de reinvestire;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare
(inclusiv dobânda aferentă acestora) se includ începând cu data la care se
întrerupe calculul dobânzii;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decât cele
financiare se includ începând cu data la care se consideră că s-a realizat
decontarea (data la care datoria se consideră stinsă);
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ
începând cu data la care se contabilizează dobândirea bunurilor.
Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decât începând cu
data la care sunt îndeplinite condiţiile de emisiune.
Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile
financiare trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decât
conversia efectivă a acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de
acţiuni, fără sa aibă un corespondent în active efective. Astfel de evenimente sunt:
- emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii;
- apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni, cum ar fi
elementul gratuit din emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi;
44
- apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea acţiunilor existente la un
moment dat; preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la
opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend prioritar stipulat în contract, în
aşa fel încât, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi
atât de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să
răscumpere instrumentul. În aceste situaţii, clasificarea ca datorie financiară este
mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece
emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării
instrumentului. Similar, dacă un instrument financiar, etichetat ca fiind acţiune,
oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui
eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca
datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa
economică a instrumentului.
- diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-
o singură acţiune.
Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul
primului exerciţiu pentru care se prezintă informaţii comparative, indiferent de data la care
devin efective.
Uneori, societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei
emisiuni de drepturi de subscriere, prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o
bază proporţională cu ceea ce ei deţin deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul
curent al pieţei sau la un preţ mai mic (cu primă). Această primă poate fi privită ca un
stimulent oferit acţionarilor: aceştia pot participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea
de acţiuni pe care le pot plăti la un preţ mai mic decât valoarea lor justă.
Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei
regrupări de întreprinderi prin metoda achiziţiei, se includ în media ponderată a numărului
de acţiuni la data achiziţiei, deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi
pierdere rezultatele operaţiunilor efectuate de societatea achiziţionată începând de la data
achiziţiei.

Cum se calculează rezultatul pe acțiune?
Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecând de la elementele valabile pentru

stabilirea rezultatului de bază pe acţiune; aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor
45
obişnuiţi şi numărul de acţiuni în circulaţie) sunt ajustate pentru a se ţine seama de
influenţa tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate, aflate în circulaţie. Astfel, rezultatul
net aferent exerciţiului, corespunzător acţiunilor comune, se măreşte cu valoarea după
impozitare a dividendelor şi dobânzilor recunoscute în acel exerciţiu, aferentă acţiunilor
comune potenţiale diluate şi se mai ajustează în funcţie de orice alte modificări ale
veniturilor sau cheltuielilor exerciţiului. În acelaşi timp, media ponderată a acţiunilor în
circulaţie este majorată cu media ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se afle
în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect
diluant.
În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat că IAS 33
impune regula potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluate au fost convertite în
acţiuni obişnuite la începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor, dacă această dată este
ulterioară începerii exerciţiului4.
Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect
diluant, adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. Astfel, în calculul
Rda se ignoră acţiunile potenţiale cu efect antidiluant, adică acele acţiuni potenţiale care ar
conduce la un Rda mai mare decât Rba. Atunci când se stabileşte efectul diluant sau
antidiluant al unor acţiuni potenţiale este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de
acţiuni potenţiale şi nu trebuie considerate global toate tipurile de acţiunile potenţiale.
Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe acţiune, fiecare emisiune sau serie de
acţiuni potenţiale diluate este luată în considerare de o manieră secvenţială, de la cea mai
diluată, până la cea mai puţin diluată.
Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile
prezentate) separat pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue, pe
de o parte, şi pentru activităţile abandonate, pe de altă parte, pentru fiecare categorie de
acţiuni obişnuite. Rba şi Rda apar distinct, chiar dacă sunt egale şi indiferent de semnul cu
care apar (după cum este vorba de profit sau de pierdere). În anexe se vor prezenta
informaţii privind:
4
În acest context, acţiunile potenţiale sunt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie.
Acţiunile potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sunt luate în
considerare în calculul rezultatului diluat pe acţiune decât pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie.
De asemenea, acţiunile potenţiale care au fost convertite în acţiuni propriu-zise în cursul exerciţiului sunt
luate în considerare doar pentru perioada de la începutul exerciţiului până la data conversiei – începând cu
această dată, ele sunt luate în calcul la stabilirea rezultatului de bază pe acţiune.
46
- valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra, cu
precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă
Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;
- numărul de acţiuni folosit la numărător, cu precizarea modului în care s-a trecut
de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni
potenţiale;
- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor, dar care nu au
fost luate încă în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant;
- descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de
acţiuni potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o
manieră semnificativă numărul de acţiuni obişnuite sau potenţiale, dacă ar fi
avut loc înainte de închidere.
Ce este rezultatul diluat pe acțiune?
4.3. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor

financiare
IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de

conversie într-o monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă:
- conversia tranzacţiilor în devize şi a soldurilor apărute ca urmare a acestor
tranzacţii;
- conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor şi a datoriilor aferente activităţilor în
străinătate şi care se includ în situaţiile financiare ale unei organizaţii care
întocmeşte situaţii financiare consolidate prin integrare globală, integrare
proporţională şi punere în echivalenţă;
- conversia rezultatelor, a activelor şi a datoriilor unei entităţi într-o monedă de
prezentare.
În contextul tranzacţiilor în monede diferite este necesar să se definească moneda
de prezentare, moneda locală şi moneda funcţională. Astfel, moneda de prezentare este
moneda în care se întocmesc situaţiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare
pentru grupul Renault este euro). Moneda locală reprezintă moneda în care se derulează
efectiv tranzacţiile unei entităţi şi în care se înregistrează aceste tranzacţii în contabilitatea
curentă a entităţii respective (de exemplu, moneda locală pentru Automobile Dacia este
leul). Moneda funcţională este moneda specifică mediului principal în care funcţionează
47
entitatea (nu întotdeauna moneda funcţională este şi moneda locală, chiar dacă acest lucru
se întâmplă foarte frecvent). Pentru lămurirea conţinutului noţiunii de monedă funcţională,
IAS 21 precizează că mediul economic principal în care operează o entitate este cel în care
entitatea respectivă generează trezorerie şi consumă trezorerie. Factorii de avut în vedere
pentru a stabili care este moneda funcţională sunt:
- este funcţională moneda care influenţează în principal preţurile de vânzare ale
bunurilor şi serviciilor (adeseori este vorba de moneda în care se exprimă preţurile
şi, eventual, în care se fac decontările) şi, în acelaşi timp, moneda ţării ale cărei
forţe concurenţiale şi ale cărei reglementări determină în mod esenţial preţurile de
vânzare ale bunurilor şi serviciilor;
- este funcţională moneda care influenţează în mod hotărâtor costurile cu manopera,
cu materialele şi alte costuri privind cumpărarea de bunuri şi servicii;
- poate fi funcţională moneda în care sunt exprimate resursele atrase prin activităţile
de finanţare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii);
- poate fi funcţională moneda în care sunt păstrate în mod obişnuit intrările de bani
provenite din activităţile de exploatare.
Este foarte important de văzut dacă moneda funcţională a unei activităţi din
străinătate este aceeaşi cu moneda de prezentare în situaţiile financiare5. Pentru a stabili
acest lucru, se au în vedere criterii precum:
- dacă activitatea din străinătate reprezintă o extensie a activităţii entităţii 6 care
prezintă situaţii financiare sau, dimpotrivă, dacă activitatea din străinătate are un
grad de autonomie important;
- dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotrivă, au o
pondere redusă în totalul afacerilor realizate de activitatea din străinătate;
- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate afectează direct
fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi sunt sau nu disponibile imediat
pentru a fi transferate acesteia din urmă;
- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate îi sunt suficiente
sau nu acesteia pentru a face faţă datoriilor, fără ca entitatea raportoare să
5
O activitate în străinătate este o entitate (filială, întreprindere asociată, co-întreprindere, sucursală) care
întocmeşte situaţii financiare şi ale cărei tranzacţii se derulează în altă ţară sau în altă monedă decât specifice
entităţii raportoare
6
Un astfel de caz ar fi atunci când activitatea din străinătate nu face decât să vândă bunuri primite de la
entitatea raportoare şi să-i transmită acesteia încasările astfel realizate.
48
intervină cu fonduri suplimentare.
În cazul în care diversele criterii reţinute nu conduc la o soluţie evidentă,
conducerea aplică raţionamentul profesional şi stabileşte moneda funcţională care să
reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzacţiilor şi evenimentelor specifice. În
orice caz, odată aleasă, moneda funcţională nu poate fi modificată decât dacă se schimbă
condiţiile în care se derulează evenimentele şi tranzacţiile avute în vedere la stabilirea ei.
În caz de schimbare a monedei funcţionale ale reţinută de o entitate, aceasta aplică
procedurile de conversie pentru noua monedă funcţională de o manieră prospectivă, adică
nu se retratează situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente.
Contabilizarea tranzacţiilor în monedă străină

O tranzacţie în valută (în monedă străină) este o tranzacţie exprimată sau decontată
în valută şi care apare ca urmare a unor evenimente precum:
- vânzare sau cumpărare de bunuri/servicii cu preţurile exprimate în valută;
- acordare/primire de credite exprimate în valută;
- dobândire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate în
monedă străină.
O astfel de tranzacţie în monedă străină trebuie înregistrată, la data apariţiei ei, la
cursul de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacţia. Din motive de simplificare,
este posibilă folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei
pentru toate tranzacţiile în valută aferente perioadei respective.
În ceea ce priveşte evaluarea la închidere a elementelor de bilanţ apărute ca urmare
a tranzacţiilor în valută, IAS 21 face distincţie între elemente monetare şi elemente
nemonetare. Prin elemente monetare trebuie să înţelegem banii deţinuţi de întreprindere
precum şi activele (creanţele) şi datoriile care trebuie decontate într-o cantitate de unităţi
monetare determinată sau determinabilă. Elemente nemonetare sunt toate celelalte. Din
punct de vedere al conversiei la data închiderii, regulile stabilite de IAS 21 sunt
următoarele:
- elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizând cursul de
închidere (cursul din ultima zi a exerciţiului pentru care se întocmesc situaţii
financiare);
- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la costul istoric
se convertesc la cursul de schimb de la data tranzacţiei de pe urma căreia au
apărut;
49
- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la valoarea
justă, trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinată
valoarea justă respectivă.
Diferenţele de curs valutar apărute ca urmare a decontării elementelor monetare
exprimate în devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reţinute la
contabilizarea iniţială ori la o ajustare ulterioară se contabilizează la veniturile şi
cheltuielile perioadei în cursul căreia au apărut. În acelaşi timp, diferenţele de curs valutar
generate de un element monetar care face parte din investiţia netă într-o activitate din
străinătate se înregistrează iniţial la capitalurile proprii, de unde se vor transfera la
rezultatul exerciţiului în care se va ceda investiţia în activitatea din străinătate respectivă.

Care sunt evenimentele care pot face să apară o tranzacție în valută?
Conversia situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate

Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională nu este aceeaşi cu
moneda de prezentare vor fi convertite în această monedă de prezentare utilizând
procedurile următoare:
- activele şi datoriile din fiecare bilanţ prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu
comparativ) se convertesc la cursul de închidere valabil pentru fiecare bilanţ;
- veniturile şi cheltuielile din fiecare cont de profit şi pierdere (inclusiv cele care
apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb în vigoare la data
tranzacţiilor care le-au generat (pentru simplificare, este permisă utilizarea unui
curs mediu al perioadei, cu excepţia cazurilor în care fluctuaţiile cursului de
schimb sunt foarte importante);
- toate diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia acestor conversii se regăsesc pe
o poziţie distinctă în bilanţ, la capitaluri proprii; aceste diferenţe de conversie vor
fi transferate la rezultatul exerciţiului în care se cedează participaţia de pe urma
conversiei căreia a apărut diferenţa respectivă.
4.4. Evenimente apărute după data închiderii

În viaţa organizaţiei evenimentele apărute după data reţinută pentru prezentarea
situaţiilor financiare pot avea efecte asupra prezentării informaţiei pe exerciţiul încheiat.
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului stabileşte regulile principale în funcţie de
50
care se iau în considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea
următoarelor elemente:
- momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru
evenimente ulterioare datei bilanţului;
- informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care
situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare, precum şi la evenimentele
ulterioare datei bilanţului.
De asemenea, IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare
pe baza principiului continuităţii activităţii atunci când evenimentele ulterioare datei
bilanţului indică faptul că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, atât favorabile cît
şi nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt
autorizate pentru publicare. Sunt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:
- evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data
bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare);
- evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului
(evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare).
Evenimentele la care face referire IAS 10 sunt cele apărute după data de închidere,
dar înainte de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de
administraţie.
Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare
pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări
făcute la data bilanţului. Printre evenimentele de acest tip avem:
- soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu, care confirmă că
entitatea avea o obligaţie la data bilanţului;
- obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite
elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu, falimentul
unui client, survenit ulterior datei bilanţului, dar care confirmă existenţa la data
bilanţului a unei pierderi aferente creanţei faţă de clientul respectiv, şi care astfel
necesită ajustare la data bilanţului sau vânzarea stocurilor ulterior datei bilanţului
poate fi o probă a valorii realizabile nete de la data bilanţului);
- descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sunt incorecte;
51
- determinarea, ulterioară datei bilanţului, a costului unor active achiziţionate
înainte de data bilanţului, pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat
cu suficientă exactitate până la data bilanţului.
Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim:
- scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului
şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare; entitatea nu va
ajusta valoarea investiţiilor prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă
nu se referă la condiţiile în care s-au făcut investiţiile la data bilanţului, ci reflectă
circumstanţe ce au apărut în perioada următoare.
- dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sunt declarate după data
bilanţului, o entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data
bilanţului;
- evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii.
- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor;
- modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact
semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel
curent (IAS 12);
- oferirea de garanţii semnificative;
- implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante;
- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor
active importante;
- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit
ulterior datei bilanţului;
- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare
datei bilanţului.
O entitate nu trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului
continuităţii activităţii dacă managementul determină după data bilanţului:
- fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichideze entitatea sau să înceteze
activitatea acesteia,
- fie că este forţat să recurgă la una din aceste două soluţii pentru că nu are nici o
altă variantă realistă în afara acestora.
52
Care sunt tipurile de evenimentele ulterioare datei închiderii bilanțului?
Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate

pentru publicare, precum şi cine a dat această autorizare. Comunicarea acestei date este
foarte importantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare, pentru că ea indică şi faptul că
evenimentele ulterioare acestei date nu sunt reflectate în respectivele situaţii financiare. În
cazul în care entitatea primeşte după data bilanţului informaţii despre circumstanţe care
existau la data bilanţului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstanţe în
situaţiile financiare conform noilor informaţii. În cazul în care evenimentele ulterioare
datei bilanţului care nu necesită ajustare au o importanţă semnificativă, neprezentarea lor
ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua
decizii corecte pe baza acestor situaţii.
O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie
semnificativă de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare:
- natura evenimentului; şi
- o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot
avea o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de
situaţii financiare de a face evaluări sau de a lua decizii:
 modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor sau în cursurile de
schimb valutar;
 modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un
impact semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul
amânat sau pe cel curent (IAS 12);
 emiterea de garanţii semnificative;
 combinarea de societăţi (fuziuni/achiziţii) sau înstrăinarea unei filiale
importante;
 anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
 achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a
unor active importante;
 distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur
53
survenit ulterior datei bilanţului;
 anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
 tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
 începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele
ulterioare datei bilanţului.
Rezumat:
IAS 8 Metode contabile, modificări de estimări contabile şi erori este o normă al
cărei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor)
contabile, a regulilor de respectat în cazul schimbării de metode contabile, a schimbărilor
în estimările contabile şi în cazul corectării erorilor.
Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect
retrospectiv, adică evenimentele şi tranzacţiile sunt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar
aplica din totdeauna.
Recurgerea la estimări rezonabile este o parte componentă a întocmirii situaţiilor
financiare şi nu afectează credibilitatea acestora.
Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi perioadă sunt
corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare.
Răspunsuri:
Metodele contabile trebuie schimbate numai dacă această schimbare îndeplineşte
una din condiţiile următoare:
- schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare dintre cele
emise de IASC/IASB;
- schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai
credibilă şi mai relevantă.

Rezultatul de bază pe acţiune - Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea
netă (Rn) aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite, la media
ponderată a acţiunilor obişnuite/comune (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul
respectiv.
Rba=Rn/ Mpac

Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecând de la elementele valabile pentru
stabilirea rezultatului de bază pe acţiune; aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor
obişnuiţi şi numărul de acţiuni în circulaţie) sunt ajustate pentru a se ţine seama de
influenţa tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate, aflate în circulaţie.

Evenimente ulterioare datei bilanţului sunt:
- evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la
data bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare);
- evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului
(evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare).
54
Teste grilă
7.În viziunea cadrului contabil de întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare elaborat

de IASB, informaţiile sunt pertinente (relevante):
a)atunci când nu conţin erori sau elemente care să conducă la interpretări eronate şi,
astfel, utilizatorii nu pot avea încredere în ele;
b)atunci când sunt lipsite, pe cât posibil, de subiectivitate;
c)atunci când prezintă în mod fidel şi alte evenimente pe care ele vizează să le
reprezinte;
d)atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia
să evalueze evenimente trecute, prezente şi viitoare, confirmând sau corectând evaluările
lor anterioare;
e)atunci când acestea sunt exhaustive.
8.Conform conceptului de capital financiar, capitalul este sinonim cu:

a)capacitatea de exploatare a întreprinderii;
b)capacitatea de producţie a întreprinderii;
c)unitatea de producţie pe zi;
d)activele nete sau capitalurile proprii ale întreprinderii;
e)activele întreprinderii.
Bibliografie:

& STRATON, 2019
55
Unitatea de învăţare 5. Politici şi tratamente contabile
privind imobilizările corporale (2 ore)
5.1. Imobilizările corporale ............................................................................................... 56

5.1.1. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale .................................................... 57
5.1.2. Achiziţia prin schimbul de imobilizări corporale ............................................. 58
5.1.3. Cheltuielile ulterioare .......................................................................................... 58
5.1.4. Amortizarea imobilizărilor corporale ................................................................ 59
5.1.5. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare ............................................... 62

Această unitate de învățare își propune informarea studenților cu privire la
tratamentul contabil al activelor imobilizate conform IAS 16 ”Imobilizări
corporale”
După parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va cunoaște:
- Principalele moduri de evaluare a imobilizărilor corporale;
- Înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale în cazul schimbului de
imobilizări;
- Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare punerii în funcțiune a unei
imobilizări;
- Calculul amortizării unei imobilizări corporale.
Politicile şi opţiunile referitoare la contabilitatea imobilizărilor corporale sunt

prevăzute în normele contabile internaţionale IAS 16 ”Imobilizări corporale”.
5.1. Imobilizările corporale

Imobilizările corporale sunt activele materiale deţinute de o întreprindere fie
pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate
terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi pentru care se aşteaptă o utilizare
pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil.
Un element de imobilizări corporale trebuie să fie contabilizat ca activ dacă:
- este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice
viitoare asociate acestuia; şi
- costul lui poate fi determinat în mod fiabil.
56
5.1.1. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale
O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la
active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său.
Costul unei imobilizări achiziţionate este format din preţul său de cumpărare, la care
se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile directe atribuibile,
angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. În cadrul preţului de
cumpărare se ţine cont de toate rabaturile şi remizele.
Cheltuielile directe atribuibile se referă la:
- cheltuielile de pregătire a zonei;
- cheltuielile de transport şi de manipulare iniţiale;
- cheltuielile de instalare;
- onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor; şi
- costul estimat de lichidare (scoaterea din funcţiune), de transport al activului,
de reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion
în conformitate cu norma IAS 37 „Provizioane, pasive eventuale şi active
eventuale".
Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului
activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia
sau de punerea în stare de utilizare a bunului.
Pierderile iniţiale de exploatare, angajate înainte ca bunul să ajungă la performanţa
prevăzută, sunt înscrise la cheltuieli.
Costul unui activ produs de întreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea
aceloraşi principii operaţionale în cazul unui activ achiziţionat. Ca atare, toate profiturile
interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii
prime, folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea
activului pentru sine, nu figurează în costul acestuia.
Atunci când plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziţionării, dincolo de
condiţiile obişnuite, bunul este contabilizat la preţul său, dat de plata imediată, iar diferenţa
este considerată o cheltuială a perioadei de credit (cheltuială financiară). În anumite
condiţii, diferenţa poate să fie capitalizată (dobânzi aferente împrumuturilor pe termen
scurt şi lung, amortizarea primelor aferente împrumuturilor, etc.).
57
5.1.2. Achiziţia prin schimbul de imobilizări corporale
O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau
parţial cu o altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul
unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu
valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităţilor şi echivalentelor de
lichidităţi transferate.
O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb, contra unui
activ similar, utilizat în scopuri similare, în aceeaşi ramură de activitate şi care are o
valoare justă similară. De asemenea, o imobilizare corporală poate să fie vândută în
schimbul unei participaţii într-un activ similar. În cele două cazuri, tranzacţiile nu
generează câştig sau pierdere. Dimpotrivă, costul noului activ este valoarea contabilă a
activului dat în schimb. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate să ofere
informaţii despre o depreciere a activului dat în schimb. În astfel de circumstanţe, activul
dat în schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ îi este atribuită această
valoare diminuată.
Problemă rezolvată:
O întreprindere a achiziţionat un tractor la un cost de achiziţie de 100 mii lei.
Valoarea justă a acestuia este de 75 mii lei şi amortizat pentru 40 mii lei. Întreprinderea
doreşte să achiziţioneze pe calea unui schimb un alt tractor.
Cazul 1: Tractorul este schimbat contra unui alt tractor estimat la o valoare justă de
80 mii lei. Întreprinderea va plăti suma de 5 mii lei pentru a compensa diferenţa.
Operaţia va conduce la creşterea veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa dintre
valoarea justă a tractorului achiziţionat şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate
[80.000 – (60.000 + 5.000)] = 15.000 de lei.
2811 = % 40.000
2133 (100.000-80.000) 20.000
5121 5 000
7583 15.000
Cazul 2: Tractorul este schimbat contra unui utilaj de producţie estimat, de

asemenea, la o valoare de 75.000 de lei. Chiar dacă bunurile au aceeaşi valoare, operaţia
se va înregistra în contabilitate deoarece este vorba despre active de naturi diferite.
Venitul obţinut este de 15 mii.
% = % 115.000
2131 2133 100.000
2811 7583 15.000
5.1.3. Cheltuielile ulterioare

Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori
punerii în funcţiune. Aceste cheltuieli sunt contabilizate astfel:
58
 adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când în urma unor cheltuielile
posterioare la o imobilizare amortizabilă, este probabil ca întreprinderea să
beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât nivelul de performanţă
prevăzut iniţial.
Cheltuielile care ameliorează performanţele unei imobilizări în raport cu previziunile
iniţiale cuprind:
- modificările care conduc la creşterea duratei de viaţă sau a capacităţii activului;
- modificările care ameliorează, în mod substanţial, calitatea produselor fabricate;
- adoptarea de noi procedee de producţie care să permită o reducere importantă a
cheltuielilor de exploatare iniţial prevăzute.
 înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele sunt angajate.
Cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile imobilizărilor corporale sunt angajate pentru
a restaura sau pentru a menţine avantajele economice viitoare prin care o întreprindere
poate să atingă nivelul de performanţă aferent momentului intrării activului în
întreprindere. În această calitate, cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de
profit şi pierdere, atunci când ele sunt angajate
 active distincte.
Unele elemente principale ale anumitor imobilizări corporale pot impune înlocuirea
lor la intervale regulate. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, deoarece
ele au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizărilor corporale de care sunt legate.
Ca atare, când cele două criterii fundamentale de recunoaştere a imobilizărilor sunt
satisfăcute, cheltuielile angajate pentru a înlocui sau a reînnoi o componentă sunt
contabilizate ca şi când ar fi vorba despre achiziţia unui activ distinct, iar activul înlocuit
este scos din uz.
5.1.4. Amortizarea imobilizărilor corporale

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie repartizată, în mod
sistematic, pe durata sa de utilitate. Modul de amortizare trebuie să reflecte ritmul în care
sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizării activului. Cheltuiala
privind amortizările fiecărui exerciţiu trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere,
exceptând situaţia în care ea este încorporabilă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi
calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de
imobilizări ale activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de
59
profit şi pierdere.
Amortizarea fiscală se determină în urma aplicării legii amortizării şi a normelor
metodologice adiacente ei. Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii, ci
doar masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit.
Pentru a determina durata de utilitate a unui activ trebuie să fie luaţi în considerare
următorii factori:
1. utilizarea aşteptată - este evaluată prin referire la capacitate sau la producţia
fizică aşteptată de la activul respectiv;
2. uzura fizică aşteptată - depinde de ritmul în care este utilizat activul, programul
de mentenanţă al întreprinderii etc.;
3. uzura morală de tip tehnic - decurge din schimbările sau ameliorările în
producţie, sau din evoluţia cererii pieţei pentru produsul sau serviciul la care
concură activul;
4. limitele juridice referitoare la utilizarea activului, în special datele de expirare a
contractelor de locaţie.
Durata de utilitate a unui activ este definită în funcţie de utilitatea aşteptată de la
acest activ. Ca atare, durata de utilitate a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa
economică. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale este o problemă de
judecată profesională, bazată pe experienţa întreprinderii cu active similare.
Durata de utilitate capătă, conform normei IAS 16, două expresii. Ea este:
- fie perioada în cursul căreia întreprinderea se aşteaptă să utilizeze un activ;
- fie numărul de unităţi de producţie sau de unităţi similare pe care întreprinderea se
aşteaptă să le obţină prin folosirea activului în cauză.
Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Pentru activele
care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care
ritmul de utilizare este neregulat, este recomandată amortizarea pe bază de date fizice
(numărul de piese produse; numărul de kilometri de parcurs etc. )
Probleme rezolvate:
1. O întreprindere, al cărei obiect de activitate este locaţia de mijloace de transport,
pune în practică o politică de închiriere a vehiculelor timp de 3 ani, după care le vinde la
valoarea lor netă contabilă. Durata de utilitate a vehiculului este, deci, de 3 ani.
Conducerea întreprinderii şi experţii săi estimează că, în primul an, un vehicul se
depreciază pentru 25% din valoare, în al doilea an, pentru 20% din valoare, iar în al
treilea an, pentru 15%. Dacă un vehicul este achiziţionat la un cost de 200.000 de lei, în
cei trei ani se vor înregistra amortizări de:
- în primul an: 200.000 x 25% = 50. 000 de lei
60
- în al doilea an: 200.000 x 20% = 40. 000 de lei
- în al treilea an: 200.000 x 15% = 30. 000 de lei
120.000 de lei
2. Pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 180.000 de piese în 3 ani, o

întreprindere a pus la punct o maşină specială al cărei cost de producţie este de 180.000
de lei în acord cu clientul, scadenţarul livrărilor de piese a fost fixat după cum urmează:.
- în primul an: 36.000 de piese
- în al doilea an: 45.000 de piese
- în al treilea an: 99.000 de piese
180.000 de piese
Maşina este scoasă din funcţiune la sfârşitul perioadei de derulare a contractului.
Dacă se aplică amortizarea lineară sau degresivă pe 3 ani, metodele în cauză nu
conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea să se
bazeze pe cantităţile produse, adică:
- în primul an: 180.000 x 36.000/180.000 = 36. 000 de lei
- în al doilea an: 180.000 x 45.000/180.000 = 45. 000 de lei
- în al treilea an: 180.000 x 99.000/180.000 = 99. 000 de lei
180. 000 de lei
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată, după deducerea valorii

reziduale, din costul de intrare al acestuia.
Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină
prin vânzarea unui activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor
angajabile în operaţia de cesiune.
Cu alte cuvinte, amortizarea ar trebui să fie calculată în funcţie de costul total de
intrare al activului, numai dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul până la
terminarea duratei sale economice de viaţă.
O întreprindere achiziţionează un mijloc fix la un cost de 126.000 de lei. Durata
economică de viaţă a mijlocului fix este de 6 ani, dar întreprinderea prevede vânzarea lui
după 4 ani de utilizare.
Amortizarea anuală lineară de 126.000/6 = 21.000 de lei
Valoarea netă contabilă de 126.000 - (21.000 x 4) = 42.000 de lei, la data cesiunii.
Dacă s-ar fi aplicat norma IAS 16, iar valoarea reziduală ar fi fost estimată la
42.000 de lei atunci cheltuielile anuale cu amortizările:
(126.000 - 42.000)/4 = 21.000 de lei
În schimb, dacă valoarea reziduală ar fi fost estimată la 51.000 de lei, teoretic,
cheltuielile anuale cu amortizările ar fi fost de (126.000 - 51.000)/4 = 18.600 de lei, ceea
ce ar fi condus la o diferenţă de 21.000 - 18.600 = 2.400 de lei faţă de cheltuiala
contabilizată.
Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra

duratei sale de utilitate, pot să fie utilizate diferite metode de amortizare. Se poate utiliza,
61
astfel, metoda lineară, o variantă sau alta a metodei degresive, metoda unităţilor de
producţie. În alegerile lor, conducătorii întreprinderii şi experţii acestora vor ţine cont de
ritmul de consumare a avantajelor economice. Metoda aleasă va fi aplicată în acelaşi mod
de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat
al avantajelor economice referitoare la activul în cauză.
Una dintre metodele de amortizare dintre cele mai utilizate în lumea anglo-saxonă
este „suma cifrelor (numerelor) anilor". Ea este o metodă de tip accelerat, după modelul
degresiv de amortizare. Regulile aplicării acestei metode sunt următoarele:
- conducerea estimează durata de utilitate şi determină valoarea amortizabilă;
- fiecărui an de utilizare i se ataşează o cifră (sau un număr) într-o ordine
descrescătoare;
- se procedează la însumarea cifrelor (numerelor) ataşate anilor;
- amortizarea aferentă unui exerciţiu se calculează prin aplicarea la valoarea
amortizabilă a raportului între cifra (numărul) ataşată (ataşat) anului în cauză şi
suma cifrelor (numerelor).
O întreprindere a cumpărat la l ianuarie N un echipament, la un cost de achiziţie de
130.000 de lei. Conducerea estimează că durata de utilitate este de 5 ani, iar valoarea
reziduală, de 10.000 de lei.
- valoarea amortizabilă = 130.000 - 10.000 = 120.000 lei
- anii de amortizare: 5
- cifrele (numerele) ataşate: 54321
Suma cifrelor (numerelor): 5 + 4 + 3 + 2+1 = 15
Amortizarea aferentă exerciţiului N:
120 mil x 5/15 = 40.000 de lei
Amortizarea aferentă exerciţiului N + l:
120.000 x 4/15 = 32.000 de lei
Amortizarea aferentă exerciţiului N + 4:
120.000 x 1/15 = 8.000 de lei.
5.1.5. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare

Aceste dispoziţii utilizează termenul „un activ", dar ele se aplica atât la un activ
izolat, cât şi la o unitate generatoare de trezorerie.
La fiecare închidere de exerciţiu, o întreprindere trebuie să aprecieze dacă există un
indiciu care să arate că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ, în cursul
exerciţiilor anterioare, poate nu mai există ori s-a diminuat. Dacă există un astfel de
indiciu, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acestui activ.
62
Pentru a aprecia dacă există un indiciu care să arate că poate nu mai există ori s-a
diminuat o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ, în cursul exerciţiilor
anterioare, o întreprindere trebuie să ia în considerare, cel puţin, următoarele indicii:
Surse externe de informaţii:
- în cursul exerciţiului, valoarea de piaţă a unui activ a crescut în mod semnificativ;
- schimbări semnificative, ce au un efect favorabil asupra întreprinderii, au survenit
în cursul exerciţiului sau vor surveni într-un viitor apropiat, în mediul tehnologic,
economic sau juridic sau al pieţei în care aceasta operează sau pe piaţa în care se
vinde / se cumpără activul în cauză;
- ratele dobânzii pe piaţă sau alte rate de randament ale pieţei s-au diminuat în
cursul exerciţiilor şi este probabil ca astfel de diminuări să afecteze rata de
actualizare utilizată în calculul valorii de utilitate a activului şi să majoreze, în
mod semnificativ, valoarea recuperabilă a activului.
Surse interne de informaţii:
- schimbări importante, ce au un efect favorabil asupra întreprinderii, au survenit în
cursul exerciţiului sau sunt susceptibile să survină intr-un viitor apropiat, în gradul
sau modul de utilizare a unui activ, aşa cum este el utilizat sau cum se aşteaptă să
fie utilizat; schimbările includ investiţiile angajate în cursul exerciţiului, pentru a
ameliora un activ sau a ameliora nivelul sau de performanţă, dincolo de nivelul de
performanţă definit iniţial, sau un angajament de a abandona sau de a restructura
activitatea de care aparţine activul;
- indicaţii care provin din sistemul intern de informare arată că performanţă
economică a activului este sau va fi mai bună decât cea aşteptată.
O pierdere de valoare contabilizată pentru un activ, n cursul exerciţiilor anterioare,
trebuie să fie reluată (diminuată) dacă, şi numai dacă, a avut loc o schimbare în estimările
utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de la ultima contabilizare a
unei pierderi de valoare. Într-un astfel de caz, valoarea contabilă a activului trebuie să fie
majorată la nivelul valorii sale recuperabile. Aceasta creştere este o reluare (diminuare) a
pierderii de valoare.
O reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare reflectă o creştere a potenţialului
de serviciu estimat al unui activ, care rezultă fie din utilizarea sa, fie din vânzarea sa de la
data la care o întreprindere a contabilizat, ultima oară, o pierdere de valoare pentru acest
bun.
În cazul unui activ izolat, valoarea sa contabilă, majorată ca urmare a reluării
63
(diminuării) unei pierderi de valoare, nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă
care ar fi fost determinată (din care se deduc amortizările), dacă, în cursul exerciţiilor
anterioare, nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizată pentru activul respectiv.
Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare a unui activ trebuie sî fie
contabilizată imediat la venituri, în contul de profit şi pierdere, exceptând situaţia în care
activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată, conform unei alte norme
internaţionale. Orice reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat
trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă, conform normelor IAS 16 şi IAS 38.
Exemplu:
La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 25.000 de lei pentru un mijloc fix
cu valoarea contabilă de 100.000 de lei. Durata de utilitate rămasă la acea data era de 10
ani.
La 31.12.N, există indicii că pierderea de valoare a mijlocului fix s-a diminuat.
La 31.12.N-2 se înregistrează pierderea de 25.000 de lei:
6813 = 2913 25.000
În urma acestei înregistrări, valoarea contabilă a mijlocului fix devine: 100.000 -

25.000 = 75.000 de lei.
Analiza situaţiei la 31.12.N:
- amortizarea aferentă exerciţiilor N-1 şi N:
2 ani x 75.000 de lei / 10 ani = 15.000 de lei.
- valoarea contabilă netă a mijlocului fix la 31.12.N: 75.000 - 15.000 60.000 de lei.
- amortizarea anuală a mijlocului fix, dacă acesta nu ar fi fost anterior depreciat:
100.000 de lei / 10 ani = 10.000 de lei.
- valoarea contabilă netă pe care ar fi avut-o activul dacă acesta nu ar fi fost anterior
depreciat: 100.000 - 2x10.000 = 80.000 de lei.
Cazul l: Presupunem că, la 31.12.N, valoarea recuperabilă a mijlocului fix este 72.000 de
lei.
Diminuarea pierderii cu 12.000 de lei va majora valoarea contabilă a activului la
72.000 de lei (egala cu valoarea recuperabilă), care este mai mică decât valoarea pe care
ar fi avut-o activul dacă anterior nu ar fi fost depreciat (80.000 de lei).
2913 = 7813 12.000
Cazul 2: Presupunem că, la 31.12.N, valoarea recuperabilă a mijlocului fix este 85.000 de
lei.
Dacă societatea ar relua integral pierderea (25.000 de lei), valoarea contabilă a
activului ar deveni 85.000 de lei, ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare decât cea pe
care ar fi avut-o activul dacă nu ar fi fost anterior depreciat (80.000 de lei). Ca urmare,
pierderea maximă ce poate fi reluata este 20.000 de lei.
2913 = 7813 20.000
64
Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de
trezorerie trebuie să fie repartizată, pentru a majora valoarea contabilă a activelor unităţii,
în următoarea ordine:
- mai întâi, altor active decât goodwill-ul, la nivelul proratei valorii contabile a
fiecăruia dintre activele unităţii;
- apoi, goodwill-ul afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul), dacă
dispoziţiile referitoare la goodwill sunt satisfăcute.
Aceste creşteri ale valorii contabile trebuie să fie tratate ca reluări (diminuări) ale
pierderilor de valoare privind activele izolate.
Rezumat:
Imobilizările corporale sunt activele materiale deţinute de o întreprindere fie pentru a
fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor
sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi pentru care se aşteaptă o utilizare pe o
perioadă mai mare de un exerciţiu contabil.
O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la
active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său.
Costul unei imobilizări achiziţionate este format din preţul său de cumpărare, la care
se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile directe atribuibile,
angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută.
Costul unui activ produs de întreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea
aceloraşi principii operaţionale în cazul unui activ achiziţionat.
O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau
parţial cu o altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul
unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu
valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităţilor şi echivalentelor de
lichidităţi transferate.
Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii
posteriori punerii în funcţiune.
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie repartizată, în mod
sistematic, pe durata sa de utilitate.
Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra
duratei sale de utilitate, pot să fie utilizate diferite metode de amortizare.
Probleme propuse:
1. SC ABC SA deține un teren cu o valoare contabila de 900.000 lei. La sfârșitul

exercițiului N, terenul este reevaluat la 1.200.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+3, terenul
este reevaluat la valoarea justa de 1.100.000 lei.
Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, care este valoarea rezervei din reevaluare la
sfârșitul anului N+3?
2. Se cunosc următoarele informații pentru o imobilizare corporala achiziționată la 01.01.N:
65
preț de cumpărare 200.000 lei, taxe vamale 20.000 lei, reducere comerciala primita 4.000
lei, durata de utilizare estimata 8 ani, valoarea reziduala estimata 16.000 lei, metoda de
amortizare lineara.
Știind ca întreprinderea aplica IAS 16 „Imobilizări corporale” si ca in cursul anului N+l se
menține estimarea privind valoarea reziduala, dar se reestimează durata totala de utilizare la
11 ani, sa se calculeze cheltuiala cu amortizarea aferenta acestui exercițiu si valoarea
contabila neta.
3. Dispuneți de următoarele informații legate de un echipament tehnologic: cost de achiziție

400.000 lei, durata utila de viață 10 ani, metoda de amortizare lineara. După 6 ani de
utilizare imobilizarea corporala este reevaluata, in conformitate cu IAS 16, cu ajutorul unui
indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare
(indice = 4).
Cunoscând ca întreprinderea optează pentru realizarea surplusului din reevaluare in
rezultatul reportat pe măsura amortizării echipamentului, calculați rezerva din reevaluare
realizata in fiecare an.
Bibliografie:

& STRATON, 2019
4. Tegledi Adriana Monica, Contabilitate financiara. Reglementari contabile si
aplicații, Editura: Editura Pro Universitaria, 2016
5. Victor Munteanu, Marilena Zuca, Alice Tinta, Simina Vera, Rodica Munteanu,
Contabilitatea financiara a întreprinderii, Editura Universitară, 2015
66
Unitatea de învăţare 6. Deprecierea activelor (3 ore)
6.1. Identificarea unui activ ce a pierdut din valoare ................................................. 68

6.2. Măsurarea valorii recuperabile ............................................................................. 68
6.3. Structura estimărilor fluxurilor viitoare de trezorerie ........................................ 70
6.3.1. Rata de actualizare .............................................................................................. 73
6.3.2. Unităţile generatoare de trezorerie ..................................................................... 75

Această unitate de învățare are în vedere familiarizarea studenților cu evaluarea
deprecierii activelor.
La sfârșitul parcurgerii unității de învățare studenții vor cunoaște noțiuni ce îi vor
ajuta în determinarea valorii activelor ținînd cont de deprecierea acestora. În acest
scop vor lua la cunoștință despre:
- Modul cum se identifică și recunoaște un activ care a pierdut din valoare;
- Calculul valorii recuperabile a activelor;
- Estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie cu ajutorul ratei de actualizare;
- Unitățile generatoare de trezorerie.
Norma IAS 36 „Deprecierea activelor" impune calculul şi contabilizarea pierderii

de valoare pentru un activ, atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară
valorii sale contabile. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ, după
deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare, relative la acest bun.
Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al
activului în cauză şi valoarea sa de utilitate.
Preţul net de vânzare este suma care poate fi obţinută din vânzarea unui activ, cu
ocazia unei tranzacţii, în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care
işi dau acordul, sumă din care sunt deduse costurile de vânzare.
Valoarea de utilitate este o valoare actualizată, obţinută prin estimarea fluxurilor
de trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi din cesiunea sa la
sfârşitul duratei sale de utilitate.
Noţiunea de activ se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi
unei unităţi generatoare de trezorerie.
67
Unitatea generatoare de trezorerie reprezintă cel mai mic grup identificabil de
active, a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie, care sunt independente de
intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active.
6.1. Identificarea unui activ ce a pierdut din valoare

Norma IAS 36 descrie două categorii de indicii conform cărora ar fi putut interveni
o pierdere de valoare.
 Prima categorie de indicii se referă la sursele externe de informare. Acestea
presupun aspecte şi fenomene precum:
1. valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul aşteptat al
trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului;
2. în mediul tehnologic, economic sau juridic au survenit schimbări importante sau
vor surveni într-un viitor apropiat;
3. ratele dobânzii sau alte rate de randament ale pieţei au crescut în cursul
exerciţiului, afectând rata de actualizare folosită în calculul valorii de utilitate a
unui activ şi să diminueze în mod semnificativ valoarea sa recuperabilă;
4. valoarea contabilă a activului net al întreprinderii este mai mare decât
capitalizarea sa bursieră.
 A doua categorie de indicii se referă la sursele interne de informare. Ele presupun
aspecte şi fenomene precum:
1. constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ;
2. gradul sau modul de utilizare a unui activ;
3. indicaţii relevate referitoare la faptul că performanţa economică a unui activ
este sau va fi inferioară celei aşteptate.
6.2. Măsurarea valorii recuperabile

În calculul valorii recuperabile a unui activ, nu este necesar totdeauna să se
determine atât preţul net de vânzare al acestuia, cât şi valoarea sa de utilitate. De exemplu,
dacă una sau cealaltă dintre aceste valori este mai mare decât valoarea contabilă a
activului, activul nu s-a depreciat şi nu este necesar să se estimeze cealaltă valoare.
Valoarea recuperabilă este determinată pentru un activ izolat, cu condiţia ca
utilizarea continuă a activului să genereze intrări de trezorerie foarte independente de
intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. În caz contrar, valoarea
68
recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparţine
activul, exceptând situaţia în care:
- preţul net de vânzare al activului este mai mare decât valoarea lui contabilă; sau
- valoarea de utilitate a activului poate să fie estimată ca fiind apropiată de preţul
său net de vânzare şi acesta din urma poate să fie determinat.
Preţul net de vânzare

Dacă nu există un acord de vânzare irevocabil, dar există o piaţă activă pentru
bunul respectiv, preţul net de vânzare este preţul de piaţă al activului, din care sunt deduse
costurile cesiunii acestuia. Preţul de piaţă adecvat este, de obicei, preţul curent de
cumpărare. Atunci când preţurile curente de cumpărare nu sunt disponibile, preţul net de
vânzare se bazează pe preţul celei mai recente tranzacţii, sub rezerva că circumstanţele
economice nu s-au schimbat, în mod substanţial, între data tranzacţiei și data la care este
efectuată estimarea.
Piaţa activă este o piaţă în care sunt reunite următoarele condiţii:

1. elementele negociate pe aceasta piaţă sunt omogene;
2. în mod normal, se pot găsi, în orice moment, cumpărători şi vânzători care pot
ajunge la un acord; şi
3. preţurile sunt puse la dispoziţia publicului.
Dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil, nici piaţa activă pentru bunul în
cauză, preţul net de vânzare se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a
reflecta suma (diminuată cu mărimea costurilor de cesiune) pe care o întreprindere ar putea
să o obţină la data închiderii exerciţiului, prin vânzarea activului, cu ocazia unei tranzacţii,
în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care cad de acord. Pentru a
determina această valoare, întreprinderea ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente,
realizate cu active similare, în acelaşi sector de activitate. Preţul net de vânzare nu reflectă
o vânzare forţată, exceptând situaţia în care conducerea ar fi obligată să vândă imediat.
Exemplu:
Societatea deţine un utilaj pe care intenţionează să îl vândă. Pentru a stabili
valoarea de piaţă a utilajului s-a apelat la serviciile unui evaluator. Preţul de vânzare a
fost estimat de către evaluator la 500.000 u.m. Pentru remunerarea evaluatorului s-au
făcut cheltuieli de 5.000 u.m. Pentru a vinde utilajul, societatea trebuie să procedeze la
69
dezinstalarea acestuia, ceea ce ar antrena cheltuieli de 8.000 u.m. De asemenea, ar fi
necesare cheltuieli cu pregătirea utilajului în vederea transportului (ambalare) de 2.000
u.m. şi cheltuieli cu actele 1.000 u.m.
Preţul net de vânzare al utilajului va fi :
Preţ estimat de vânzare 500.000 u.m.
-Cheltuieli cu dezinstalare 8.000 u.m.
-Cheltuieli cu ambalarea 2.000 u.m.
-Cheltuieli cu acte 1.000 u.m.
= Preţ net de vânzare 489.000 u.m.
Valoarea de utilitate
Estimarea valorii de utilitate a unui activ include următoarele etape:
- estimarea intrărilor şi ieşirilor viitoare de trezorerie, generate de utilizarea
continuă a activului şi de ieşirea sa fmală; şi
- aplicarea ratei adecvate de actualizare la aceste fluxuri viitoare de trezorerie.
6.3. Structura estimărilor fluxurilor viitoare de trezorerie

Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie să includă:
a. proiectările intrărilor viitoare de trezorerie, relative la utilizarea continuă a
activului;
b. proiectările ieşirilor de trezorerie, în mod necesar angajate pentru a genera
intrări de trezorerie relative la utilizarea continuă a activului (inclusiv ieşirile
de trezorerie pentru a pregăti activul în vederea utilizării sale);
c. fluxurile nete de trezorerie care vor fi încasate (sau plătite), dacă este cazul, cu
ocazia ieşirii activului, la sfârşitul duratei sale de utilitate.
Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie şi rata de actualizare reflectă ipoteze
coerente, în privinţa creşterilor de preţuri generate de inflaţie. Dacă rata de actualizare
cuprinde efectul creşterilor de preţuri generate de inflaţia generală, fluxurile de trezorerie
sunt estimate în preturi curente. Dacă rata de actualizare exclude efectul creşterilor de
preţuri generate de inflaţia generală, fluxurile viitoare de trezorerie sunt exprimate în
preţuri constante (dar conţin creşteri sau diminuări viitoare de preţuri specifice).
Proiectările ieşirilor de trezorerie cuprind cheltuielile generale viitoare care pot să
fie direct atribuite, sau afectate pe o baza raţională, coerentă şi permanentă utilizării
activului.
Atunci când valoarea contabilă a unui activ nu cuprinde încă toate ieşirile de
trezorerie de angajat înainte ca el să fie pregătit pentru a fi utilizat sau vândut, estimarea
ieşirilor viitoare de trezorerie cuprinde o estimare a ieşirilor ulterioare de trezorerie care se
70
aşteaptă să fie angajate înainte ca activul să fie pregătit pentru a fi utilizat sau vândut. Este
cazul, de exemplu, pentru un imobil în curs de construire sau pentru un proiect de
dezvoltare încă neterminat.
Pentru a se evita luarea în cont de două ori, estimările fluxurilor de trezorerie exclud:
- intrările de trezorerie din active care generează, prin utilizarea lor continuă,
intrări de trezorerie foarte independente faţă de cele ale activului examinat (de
exemplu, activele financiare de tipul creanţelor); şi
- ieşirile de trezorerie legate de obligaţii, care au fost deja contabilizate ca datorii
(de exemplu, furnizorii, obligaţiile în numele pensiilor sau provizioanelor).
Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie să fie estimate pentru un activ, ţinând cont
de starea lui actuală. Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie să includă
intrările sau ieşirile viitoare de trezorerie, apreciate că vor rezulta:
- dintr-o restructurare viitoare în care întreprinderea nu este încă angajată;
- cheltuielile viitoare de investiţii care vor ameliora sau creşte nivelul de
performanţă a unui activ, faţă de nivelul sau de performanţă definit iniţial.
Atâta timp cât o întreprindere nu angajează cheltuieli de investiţii care să
amelioreze sau să majoreze nivelul de performanţă al unui activ, faţă de nivelul de
performanţă definit iniţial, estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu includ estimări ale
intrărilor viitoare de trezorerie aşteptate din aceste cheltuieli de investiţii.
Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie includ cheltuielile viitoare de investiţii
necesare menţinerii sau susţinerii unui activ la nivelul de performanţă definit iniţial.
Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie să includă:
- intrările sau ieşirile de trezorerie care provin din activităţile de
finanţare; sau
- intrările sau ieşirile de trezorerie legate de impozitul asupra
rezultatului.
Fluxurile viitoare de trezorerie estimate reflectă ipoteze care sunt coerente cu
modul de determinare a ratei de actualizare. Altfel spus, efectul anumitor ipoteze va fi luat
în calcul de două ori sau ignorat. Valoarea-timp a banilor fiind luată în cont în actualizarea
fluxurilor viitoare de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrările sau
ieşirile de trezorerie ce provin din activităţile de finanţare. De asemenea, deoarece rata de
actualizare este determinată înainte de impozitare, fluxurile viitoare de trezorerie sunt
estimate şi ele pe o bază înainte de impozitare.
Estimarea fluxurilor nete de trezorerie, de încasat sau de plătit, cu ocazia ieşirii
71
unui activ la sfârşitul duratei sale de utilitate, trebuie să fie suma pe care o întreprindere se
aşteaptă să o obţină din ieşirea activului, cu ocazia unei tranzacţii, în condiţii de concurenţă
normală între părţi bine informate şi care cad de acord, după deducerea costurilor estimate
de ieşire.
Estimarea fluxurilor de trezorerie nete, de încasat sau de plătit, cu ocazia ieşirii
unui activ la sfârşitul duratei sale de utilitate, este determinată de o manieră similară celei
privind preţul de vânzare al unui activ, exceptând faptul că, pentru a estima aceste fluxuri
nete de trezorerie:
- întreprinderea utilizează preţurile care prevalează la data estimării pentru active
similare, ajunse la sfârşitul duratei lor de utilitate, şi exploatate în condiţii similare
cu cele în care activul va fi utilizat; şi
- preturile sunt ajustate, pentru a ţine cont atât de efectul creşterilor viitoare de
preţuri, generate de inflaţie, cât şi al creşterilor (diminuărilor) viitoare de preţuri
specifice; totuşi, dacă estimările fluxurilor viitoare de trezorerie, care provin din
utilizarea continuă a activului, şi dacă rata de actualizare nu ţine cont de efectul
inflaţiei, acest efect este exclus, de asemenea, din estimarea fluxurilor de
trezorerie nete, legate de ieşire.
Exemplu:
La 31.12.N există indicii că un utilaj a pierdut din valoare. Informaţiile disponibile
privind utilajul respectiv sunt:
- costul de achiziţie al utilajului 600.000 u.m.;
- pentru achiziţia utilajului s-a făcut apel la un credit care generează cheltuieli
anuale cu dobânzile de 20.000 u.m.;
- preţul de vânzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului: 1.000 u.m.;
- cheltuieli variabile de producţie pe produs: 740 u.m.;
- cheltuieli cu ambalarea pe produs: 10 u.m.;
Se estimează că toate veniturile şi cheltuielile vor creşte cu 3% pe an datorită
inflaţiei.
În anul N, s-au vândut 2.000 de bucăţi de produs, dar societatea estimează că
volumul vânzărilor va creşte cu 5% pe an.
În anul N+2, utilajul va face obiectul unei revizii prin care se doreşte menţinerea
acestuia la nivelul performantelor estimate iniţial. Cheltuielile estimate cu revizia: 15.000
u.m.
De asemenea, în anul N+3, se va proceda la o reparaţie capitală prin care să se
mărească performantele utilajului. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 25.000 u.m.
Utilajul va fi vândut la sfârşitul exerciţiului N+7. Valoarea reziduală a utilajului
este estimata la 30.000 u.m.
În anul N+1:
Venitul net pe unitatea de produs = [1.000 - (740+10)] x (1,03) = 257,5 u.m. Volumul
produselor vândute = 2.000 x 1,05 = 2.100 u.m.
72
Venit net pe unitate
Anul Volum Flux de trezorerie
de produs
1 257,5 2.100 540.750,0
2 265,2 2.205 584.766,0
3 273,1 2.315 632.226,5
4 281,3 2.430 683.559,0
5 289,8 2.551 739.279,8
6 298,5 2.551 761.473,5
7 307,4 2.551 784.177,4
8 316,6 2.551 807.646,6
2 15.000x(1,03)2 - (15.913,5)
8 30.000x(1,03)8 - 38.003,1
Total 5.555.968,4
Comentarii:
- Venitul net pe unitatea de produs a fost majorat anual cu 3%.
- Volumul a fost majorat anual cu 5%. În lipsa unor informaţii suplimentare, rata de
creştere, începând cu anul al şaselea, a fost considerată nulă.
- Cheltuielile cu reparaţiile capitale, care vizează să mărească performanţele utilajului,
nu afectează estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului.
- Costurile finanţării nu afectează estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie
aferente utilajului.
6.3.1. Rata de actualizare

Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie rata (ratele) înaintea impozitării care
reflectă aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice
activului. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările
fluxurilor viitoare de trezorerie au fost ajustate.
O rată care reflectă aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor şi riscurile
specifice activului este rata de randament pe care ar pretinde-o investitorii dacă ar avea de
ales un plasament care ar genera fluxuri de trezorerie a căror mărime, scadenţă şi profit de
riscuri ar fi echivalente cu cele pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activ.
Această rată este estimată plecând de la rata implicită în tranzacţiile actuare ale pieţei
pentru activele similare sau plecând de la costul mediu ponderat al capitalului unei
întreprinderi cotate, care deţine un activ unic (sau un portofoliu de active) similar(e) în
termeni de potenţial de serviciu şi de riscuri, cu cel (cele) al(ale) activului examinat.
Atunci când o întreprindere nu poate să obţină direct de pe piaţă o rată specifică
unui activ, ea utilizează expresii de înlocuire, pentru a estima rata de actualizare.
Obiectivul este de a estima, în măsura posibilului, o apreciere a pieţei:
- valorii-timp a banilor, pentru duratele care merg până la sfârşitul duratei de
73
utilitate; a activului; şi
- riscurilor ca valorile şi scadenţarul fluxurilor viitoare de trezorerie să fie diferite
de cele estimate.
Ca punct de plecare, întreprinderea poate să ţină cont de următoarele rate:
- costul mediu ponderat al capitalului întreprinderii
- rata marginală de împrumut a întreprinderii; şi
- alte rate de împrumut definite de piaţă.
Aceste rate sunt ajustate:
- pentru a reflecta rondul în care piaţa ar aprecia riscurile specifice asociate
fluxurilor de trezorerie proiectate; şi
- pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie
proiectate.
Se are în vedere luarea în considerare a riscului de ţară, a riscului de curs, a riscului
de preţ şi a riscului de fluxuri de trezorerie.
Pentru a se evita luarea în cont de două ori, rata de actualizare nu reflectă riscurile
pentru care au fost ajustate fluxurile viitoare de trezorerie estimate.
Rata de actualizare este independentă de structura financiară a întreprinderii şi de
maniera în care ea a finanţat cumpărarea activului, deoarece viitoarele fluxuri de trezorerie
aşteptate ale unui activ nu depind de modul în care întreprinderea a finanţat cumpărarea
acestui activ.
Atunci când baza de determinare a ratei este o rată după impozitare, ea este ajustată
pentru a reflecta o rata înaintea impozitării.
În mod normal, o întreprindere utilizează o rată unică de actualizare pentru a estima
valoarea de utilitate a unui activ. Totuşi, atunci când valoarea de utilitate reacţionează la o
variaţie a riscurilor pentru diferite perioade sau la o variaţie de structură a ratelor dobânzii,
întreprinderea utilizează rate de actualizare distincte pentru diferitele perioade viitoare.
Exemplu:
Societatea deţine un brevet pentru producerea unui medicament. Brevetul expiră
peste cinci ani. Societatea estimează că, în fiecare dintre următorii cinci ani, cererea
pentru medicamentul respectiv va creşte cu 15%.
Experienţa arată că societăţile concurente invadează piaţa, cu versiuni ale
medicamentului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. În consecinţă,
societatea nu se aşteaptă ca brevetul să mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative
după expirarea celor cinci ani.
În exerciţiul precedent, veniturile nete din vânzarea medicamentului au fost 2.000
74
u.m. Se estimează că rata adecvată pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente
brevetului este 10%.
Valoare
Fluxuri de trezorerie Factorul de actualizare
Anul actualizata
(1) (2)
(3) = (1)x(2)
1 2.000 x 1,15 = 2.300 1/(1+10%) = 0,9091 2.091
2 2.300 x 1,15 = 2.645 1/(1+10%)2 = 0,8264 2.186
3 2.645 x 1,15 = 3.042 (1+10%)3= 0,7513 2.285
4 3.042 x 1,15 = 3.498 (1+10%)4= 0,6830 2.389
5 3 x 1,15 = 4.023 (1+10%)5= 0,6209 2.498
Valoarea de utilitate 11.449
6.3.2. Unităţile generatoare de trezorerie
Identificarea unităţii generatoare de trezorerie la care aparţine un activ

Dacă există un indiciu că un activ a putut pierde din valoare, trebuie să fie estimată
valoarea recuperabilă a activului izolat. Dacă acest lucru nu este posibil, întreprinderea
trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie de care
aparţine activul.
Valoarea recuperabilă a unui activ izolat nu poate fi determinată:
- dacă valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de
preţul său net de vânzare (de exemplu, atunci când fluxurile viitoare de
trezorerie generate de utilizarea continuă a activului nu pot să fie estimate ca
neglijabile); şi
- dacă activul nu generează intrări de trezorerie, prin utilizarea sa continuă, care
să fie foarte independente de intrările de trezorerie ale altor active; în aceste
cazuri, valoarea de utilitate şi, ca atare, valoarea recuperabilă nu pot fi
estimate decât pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului.
Exemplu:
Societatea X prestează servicii de transport aerian pentru guvern. Guvernul
condiţionează acordarea licenţei pentru a opera pe rutele internaţionale de deservirea
unor rute interne. Activitatea pe plan intern generează pierderi.
Deşi fluxurile de trezorerie generate de fiecare rută pot fi identificate în mod
distinct, rutele trebuie analizate ca un întreg, deoarece societarii nu i se lasă opţiunea de a
renunţa la deservirea rutelor interne.
Dacă există o piaţă activă pentru producţia care rezultă din utilizarea unui activ sau
a unui grup de active, acest activ sau acest grup de active trebuie să fie identificat ca o
unitate generatoare de trezorerie, chiar dacă, total sau parţial, producţia este folosită
intern. În acest caz, cea mai bună estimare, realizabilă de conducere, asupra preţurilor
viitoare de piaţă pentru producţia în cauză, trebuie să fie utilizată:
75
- pentru determinarea valorii de utilitate a acestei unităţi generatoare de
trezorerie, cu ocazia estimării intrărilor viitoare de trezorerie legate de
utilizarea internă a producţiei;
- pentru determinarea valorii de utilitate a celorlalte unităţi generatoare de
trezorerie ale întreprinderii care prezintă situaţiile financiare, cu ocazia
estimării ieşirilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea internă a
producţiei.
Unităţile generatoare de trezorerie ale aceluiaşi activ sau aceloraşi tipuri de active
trebuie să fie identificate în mod coerent şi permanent de la un exerciţiu la altul, exceptând
situaţia în care se justifică o schimbare.
Dacă o întreprindere stabileşte că un activ aparţine unei unităţi generatoare de
trezorerie diferite de cea care aparţinea în exerciţiile anterioare sau că tipurile de active
grupate pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat, se impune
furnizarea unor informaţii privind unitatea generatoare de trezorerie, dacă o pierdere de
valoare este constatată sau reluată (diminuată) pentru unitatea generatoare de trezorerie în
cauză şi dacă pierderea sau reluarea este semnificativă pentru situaţiile financiare ale
întreprinderii, prezentate în ansamblul lor.
Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi generatoare de
trezorerie
Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este valoarea cea
mai mare dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate a unităţii generatoare de
trezorerie.
Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie trebuie să fie
determinată în mod coerent cu maniera în care este determinată valoarea sa recuperabilă.
Valoarea contabila a unei unităţi generatoare de trezorerie:
- include doar valoarea contabilă a activelor care pot fi direct atribuibile sau afectate
pe o baza raţională, coerentă şi permanentă la unitatea generatoare de trezorerie şi
care vor genera intrările viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinării
valorii de utilitate a unităţii generatoare de trezorerie: şi
- nu include valoarea contabilă a oricărei datorii contabilizate, exceptând situaţia în
care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu poate fi
determinată fără a lua în considerare aceasta datorie.
Aceasta se explica prin faptul că preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate ale
unei unităţi generatoare de trezorerie sunt determinate fără a ţine cont de fluxurile de
trezorerie legate de activele ce nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie şi de
76
datoriile ce au fost deja contabilizate în situaţiile financiare.
Atunci când activele sunt grupate pentru a aprecia dacă ele sunt recuperabile este
important ca în unitatea generatoare de trezorerie să se includă toate activele care
generează, prin utilizarea lor continuă, curentul pertinent de fluxuri de trezorerie de intrare.
Altfel spus, unitatea generatoare de trezorerie ar putea să fie integral recuperabilă, cu toate
că, în fapt, s-a produs o pierdere de valoare. În anumite cazuri, cu toate că unele active
contribuie la fluxurile viitoare de trezorerie estimate ale unităţii generatoare de trezorerie,
ele nu pot să fie afectate acestei unităţi pe o baza raţională, coerentă şi permanentă. Este
cazul, de exemplu, al goodwill-ului şi al activelor suport.
Pentru determinarea valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de trezorerie
poate fi necesar să se ia în considerare unele datorii contabilizate. Acest fapt poate să se
producă dacă cesiunea unei unităţi generatoare de trezorerie ar impune cumpărătorului
preluarea datoriei. În acest caz, preţul net de vânzare al unităţii generatoare de trezorerie
este preţul de vânzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectivă
împreună cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieşire.
Exemplu:
Există indicii că un utilaj petrolier a pierdut din valoare.
Valoarea contabilă netă: 100.000 de lei. Utilajul nu produce fluxuri de trezorerie
independente de alte active, motiv pentru care trebuie determinată unitatea generatoare de
trezorerie de care aparţine. Din aceasta unitate generatoare de trezorerie mai fac parte un
teren cu valoarea contabilă netă de 220.000 de lei şi o instalaţie cu valoarea contabilă de
80.000 de lei. Deoarece societatea este obligată ca, la sfârşitul perioadei de utilizare, să
îndepărteze utilajul şi să restaureze vegetaţia, s-a constituit un provizion pentru riscuri şi
cheltuieli în valoare de 10.000 de lei.
Valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este:
100.000 + 220.000 + 80.000 - 10.000 = 390.000 de lei.
Pentru motive practice, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie

este determinată, uneori, după luarea în cont a activelor care nu fac parte din unitatea
generatoare de trezorerie (de exemplu, creanţele sau alte active financiare) sau a datoriilor
care au fost deja contabilizate în situaţiile financiare (de exemplu, furnizorii, obligaţiile în
numele pensiilor sau alte provizioane). În aceste cazuri, valoarea contabilă a unităţii
generatoare de trezorerie este majorată cu valoarea contabilă a activelor respective şi
diminuată cu valoarea contabilă a datoriilor respective.
Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este formată din valorile
contabile ale tuturor activelor atribuibile unităţii generatoare de trezorerie respective.
Exista însă active, precum goodwill-ul, care, deşi contribuie la generarea de fluxuri de
77
trezorerie, sunt dificil de alocat între diversele unităţi generatoare de trezorerie.
IAS 36 precizează că întreprinderea trebuie să identifice dacă goodwill-ul aferent
unei unităţi generatoare de trezorerie este recunoscut în situaţiile financiare. Într-un astfel
de caz, întreprinderea trebuie:
a) sa efectueze un test „ascendent", ceea ce presupune ca întreprinderea:
- să identifice dacă valoarea contabilă a goodwill-ului poate să fie afectată, pe o
bază raţională, coerentă şi permanentă, unităţii generatoare de trezorerie
examinate; şi
- să compare, apoi, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie
examinată cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a goodwill-ului
afectat, dacă este cazul) şi să se contabilizeze orice pierdere de valoare.
Întreprinderea trebuie să efectueze a două etapă a testului „ascendent", chiar dacă
nici o parte din valoarea contabilă a goodwill-ului nu poate să fie afectată, pe o bază
raţională, coerentă şi permanentă, la unitatea generatoare de trezorerie examinată; şi
b) dacă, prin efectuarea testului „ascendent", întreprinderea nu a putut să afecteze,
pe o baza raţională, coerentă şi permanentă, valoarea contabilă a goodwill-ului la unitatea
generatoare de trezorerie examinată, atunci ea trebuie să efectueze un test „descendent"
adică trebuie:
- să identifice cea mai mică unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea
generatoare de trezorerie examinată şi căreia ea poate să-i afecteze, pe o bază
raţionala, coerentă şi permanentă, valoarea contabilă a goodwill-ului (unitate
generatoare de trezorerie mai mare); şi
- să compare, apoi, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie mai
mare cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a goodwill-ului afectat)
şi să recunoască orice depreciere.
Exemple:
1. Societatea M are trei secţii: A, B şi C.
La 31.12.N, exista indicii că secţia A a pierdut din valoare. Valoarea recuperabilă a
secţiei A este estimata la 1.000 u.m.
Presupunem ca goodwill-ul poate fi afectat, pe o baza raţională, coerentă şi
permanentă, celor trei secţii.
Unitatea generatoare de trezorerie Secţia A Secţia B Secţia C Total
Active nete implicate în activitatea
900 1.200 1.300 3.400
unităţii generatoare de trezorerie
Goodwill 162 210 228 600
Total 1.062 1.410 1.528 4.000
78
Aplicarea testului „ascendent":
Valoarea contabilă a secţiei A 1.062 u.m.
- Valoarea recuperabilă a secţiei A 1.000 u.m.
= Pierdere de valoare 62 u.m.
Pierderea de valoare de 62 u.m. va fi alocată activelor care compun secţia A.
2. La informaţiile din exemplul precedent se adaugă următoarele:

- goodwill-ul nu poate fi afectat, pe o baza raţională, coerentă şi permanentă, celor trei
secţii;
- valoarea recuperabilă a societăţii M este 4.100 u.m.
Unitatea generatoare de
Secţia A Secţia B Secţia C Total
trezorerie
Active nete implicate in
activitatea unităţii generatoare 900 1.200 1.300 3.400
de trezorerie
Goodwill - - 600
Total 4.000
Etapa 1: Aplicarea testului "ascendent"
Valoarea contabilă a secţiei A 900 u.m.
Valoarea recuperabila a secţiei A 1.000 u.m.
Nu există pierdere de valoare
Etapa 2: Aplicarea testului „descendent"
Cea mai mică unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea de trezorerie A
şi căreia i se poate afecta, pe o baza raţională, coerentă şi permanentă, valoarea contabilă
a goodwill-ului este societatea M.
Valoarea contabila a societăţii M 4.000 u.m.
Valoarea recuperabila a societăţii M 4.100 u.m.
Nu există pierdere de valoare
Activele suport sunt alte active decât goodwill-ul, care contribuie la fluxurile de
trezorerie viitoare, atât ale unităţii generatoare de trezorerie examinată, cât şi ale altor
unităţi generatoare de trezorerie. Exemple de active suport: clădirea în care se află sediul
societăţii, echipamentele informatice sau un centru de cercetare.
Pentru a testa deprecierea unei unităţi generatoare de trezorerie, o întreprindere
trebuie să identifice toate activele suport legate de unitatea de trezorerie examinată. Pentru
fiecare activ suport identificat se vor aplica procedee similare cu cele utilizate în cazul
goodwill-ului. Pierderea de valoare a unei unităţi generatoare de trezorerie
Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie să fie
contabilizată dacă, şi numai dacă, valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea sa
contabilă. Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă
a activelor unităţii, în următoarea ordine:
- mai întâi, goodwill-ului afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul);
79
- apoi, celorlalte active ale unităţii, în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia
dintre activele unităţii.
Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie să fie tratate ca pierderi de valori ale
activelor izolate.
Cu ocazia repartizării unei pierderi de valoare, valoarea contabilă a unui activ nu
trebuie să fie adusă la un nivel inferior celei mai mari valori dintre:
- preţul net de vânzare (dacă poate să fie determinat);
- valoarea sa de utilitate (dacă poate să fie determinată); şi
- zero.
Mărimea pierderilor de valoare, care altfel ar fi fost afectată activului, trebuie să fie
repartizată, pe bază de prorată, între celelalte active ale unităţii.
Dacă valoarea recuperabilă a unui activ izolat nu poate fi determinată:
- pentru acest bun, este contabilizată o pierdere de valoare, dacă valoarea sa
contabilă este mai mare decât valoarea cea mai mare dintre preţul sau net de
vânzare şi cea rezultată din procedeele de afectare descrise anterior; şi
- pentru acest bun, nu este contabilizată nici o pierdere de valoare, dacă unitatea
generatoare de trezorerie corespondentă nu este depreciată; acest principiu este
operaţional, chiar şi în situaţia în care preţul net de vânzare al activului este
mai mic decât valoarea sa contabilă.
Exemplu:
Există indicii că un echipament tehnic, cu valoare contabilă netă de 100.000 de lei, a
pierdut din valoare. Echipamentul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte
active, el făcând parte din aceeaşi unitate generatoare de trezorerie cu o clădire cu
valoarea contabilă netă de 300.000 de lei şi un teren cu valoarea contabilă de 200.000 de
lei. Nu există goodwill ce poate fi ataşat raţional unităţii generatoare de trezorerie.
Presupunem că valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie este de
540.000 de lei.
Valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este:
100.000 + 300.000 + 200.000 = 600.000 de lei. Pierderea de
valoare = 600.000 - 540.000 = 60.000 de lei
Deoarece nu există goodwill, pierderea se impută asupra activelor din unitatea
generatoare de trezorerie în funcţie de prorata valorii contabile:
- pentru echipament: 60.000 x 100.000/600.000 = 10.000 de lei;
- pentru cladire: 60.000 x 300.000/600.000 = 30.000 de lei;
- pentru teren: 60.000 x 200.000/600.000 = 20.000 de lei. Pierderea de valoare se
va contabiliza astfel:
6813 = % 60.000
2911 20.000
2912 30.000
2913 10.000
80
Rezumat:
Norma IAS 36 „Deprecierea activelor" impune calculul şi contabilizarea pierderii
de valoare pentru un activ, atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară
valorii sale contabile. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale și
descrie două categorii de indicii conform cărora ar fi putut interveni o pierdere de valoare.
Valoarea recuperabilă este determinată pentru un activ izolat, cu condiţia ca
utilizarea continuă a activului să genereze intrări de trezorerie foarte independente de
intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active.
Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie şi rata de actualizare reflectă ipoteze
coerente, în privinţa creşterilor de preţuri generate de inflaţie.
Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie să fie estimate pentru un activ, ţinând cont
de starea lui actuală.
Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie includ cheltuielile viitoare de investiţii
necesare menţinerii sau susţinerii unui activ la nivelul de performanţă definit iniţial.
Estimarea fluxurilor nete de trezorerie, de încasat sau de plătit, cu ocazia ieşirii
unui activ la sfârşitul duratei sale de utilitate, trebuie să fie suma pe care o întreprindere se
aşteaptă să o obţină din ieşirea activului, cu ocazia unei tranzacţii, în condiţii de concurenţă
normală între părţi bine informate şi care cad de acord, după deducerea costurilor estimate
de ieşire.
Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie rata (ratele) înaintea impozitării care
reflectă aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice
activului.
Dacă există un indiciu că un activ a putut pierde din valoare, trebuie să fie estimată
valoarea recuperabilă a activului izolat.
Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este formată din valorile
contabile ale tuturor activelor atribuibile unităţii generatoare de trezorerie respective.
Probleme propuse:
4. O intreprindere decide ca durata de utilizare a unui activ achizitionat pe 01.01.N

sa fie stabilita la 8 ani; costul de achizitie al imobilizarii respective este de 100.000 lei,
valoarea reziduala 8.000 lei. Activul va fi amortizat in sistem linear. Dupa 3 ani,
conducerea intreprinderii decide diminuarea duratei de functionare cu l an si reestimarea
valorii reziduale la 6.000 lei.
Sa se determine cheltuiala cu amortizarea aferenta anului N+4 in conformitate cu
prevederile normei IAS 16 „Imobilizari corporale'.
5. in urma a doua reevaluari succesive ale unei imobilizari corporale s-au obtinut
urmatoarele date: in exercitiul N o crestere de valoare de 100 lei, iar in exercitiul N+l o
reducere de valoare de 120 lei.
Ce determina reducerea de valoare de 120 lei conform IAS 16 „Imobilizari
corporale'?
6. Societatea ABC achizitioneaza un hotel cu durata de viata utila de 30 de ani,

amortizabil linear pentru valoarea de 200.000 lei.
Cum se vor reflecta, in conformitate cu IAS 16, costurile ulterioare cu privire la
renovarea exteriorului, precum si cele efectuate pentru extinderea hotelului cu inca doua
etaje?
81
Bibliografie:

& STRATON, 2019
82
Unitatea de învăţare 7 Evaluarea posterioară,
scoaterea din funcţiune şi cesiunile de imobilizări
corporale (3 ore)

7.2. Scoaterea din funcţiune şi cesiunile de imobilizări corporale ............................. 88

În această unitate de învățare studentul este familiarizat cu reevaluările imobilizărilor
corporale precum și cu scoaterea din funcțiune și valorificarea imobilizărilor corporale.
La finalul parcurgerii acestei unități de învățare studentul va fi capabil să:
- evalueze și să înregistreze în contabilitate reevaluările imobilizărilor corporale
utilizând una dintre cele două metode prezentate;
- să evalueze mijloacele fixe care sunt scoase din funcțiune cu sau fără o valorificare
ulterioară
7.1. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale
Prelucrarea de referinţă
După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie
contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate. Altfel spus, norma IAS 16
recomandă ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice (costul de
achiziţie sau de producţie diminuat cu amortizările cumulate).
Prelucrarea alternativă
După contabilizarea sa iniţială ca activ o imobilizare corporală trebuie să fie
contabilizată la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată
cu amortizările ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate.
Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă pentru ca valoarea
contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată prin utilizarea valorii
juste la data închideri exerciţiului
83
Reevaluările
Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la
ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie, altfel spus, la toate activele de natură şi utilizare
identice.
Frecvenţa reevaluării depinde de fluctuaţiile valorii juste a imobilizării corporale ce
a fost reevaluată. Atunci când valoarea justă a unui activ reevaluat diferă în mod
semnificativ de valoarea sa contabilă, este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări
corporale pot cunoaşte evoluţii importante şi inconstante ale valori lui juste, motiv pentru
care se solicită o reevaluare anuală. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru
imobilizările corporale care înregistrează evoluţii nesemnificative ale valorii lor juste; în
acest caz, este suficientă o reevaluare la intervale de 3 - 5 ani.
Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin
reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare
faţă de valoarea contabilă anterioară este apreciată ca sigură şi durabilă.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizări corporale"
prevede două tratamente şi anume:
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de
terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată
aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element
de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă
valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată
aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu
suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ
de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci
aceasta se tratează ca:
• o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o
descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau
• un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la
acelaşi element de activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta
se tratează ca:
• o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este
84
înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
• o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Exemplu :
Pe parcursul funcţionării unei linii de fabricaţie cu valoarea contabilă de intrare
120.000 lei, amortizată liniar, cu durata de viața utilă de 15 ani au loc reevaluări după
cum urmează:
- prima reevaluare a activului se realizează după 2 ani de la punerea în funcţiune,
valoarea justă stabilită 124.800 lei;
- a doua reevaluare a activului se realizează după 3 ani de la ultima reevaluare,
valoarea justă 90.000 lei;
- a treia reevaluare se efectuează după l an de la ultima, valoarea justă 52.650 lei;
- a patra reevaluare are loc după un an de la ultima, valoarea justă 84.240 lei.
După ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preţul de 100.000 lei.
NOTĂ. Pentru rezolvarea cazului se prespune că surplusul din reevaluare este trecut la
rezultatul reportat la cedarea activului.
Reevaluare prin creşterea valorii nete Reevaluare prin creşterea valori brute şi
a amortizării cumulate
I. Prima reevaluare a activului după 2 ani
- Val. brută (cost iniţial) 120.000- Val. brută (cost iniţial) 120.000
Amortizare anuală Amortizare anuală
(120.000/15ani) 8.000 (120.000/15ani) 8.000
- amortizare cumulată pe 2 ani - amortizare cumulată pe
(8.000 x 2) 16.000 2 ani (8.000 x 2) 16.000
Valoare contabilă netă valoare contabilă netă
(120.000 – 16.000) 104.000 (120.000 – 16.000) 104.000
- valoarea justă 124.800- valoarea justă 124.800
Valoarea justă este mai mare decât Indice de actualizare : 124.800 / 104.000
valoarea netă contabilă, deci rezultă o = 1,2
creştere a valorii activului
Creştere de valoare 124.800 – 20.800 - Valoare brută 144.000
104.000 actualizată 120.000*1,2
Diferenţa (creşterea de 24.000
valoare) 144.000–
120.000
Amortizarea cumulată 3.200
16.000 * (1,2 – 1)
Înregistrare în contabilitate
2813 = 2131 16.000 2131 = 1058 24.000
2131 = 1058 20.800 1058 = 2813 3.200
Recalculare amortizare – ambele metode
Valoare reevaluată 124.800
Durata de utilizare rămasă 15 – 2 = 13 ani
Amortizare anuală 124.800 / 13 = 9.600
85
II. A doua reevaluare a activului realizată după 3 ani de la prima reevaluare
- Valoare brută 124.800 - Valoare brută 124.800
- Amortizare anuală calculată 9.600
anterior
- Amortizare cumulata pe 3 ani 28.800 - Amortizare cumulata pe 28.800
(9.600 * 3) 3 ani (9.600 * 3)
- Valoare netă contabilă 96.000 - Valoare netă contabilă 96.000
124.800 – 28.800 124.800 – 28.800
- Valoare justă 90.000 - Valoare justă 90.000
- Valoarea justă este mai mică decât - Indice de actualizare 90/96 = 0,9375
val.netă contabilă, rezultă o depreciere a - Valoarea brută 117.000
ativului actualizată 124.800 *
descreşterea de valoare = 96.000 – 90.000 0,9375
= 6.000 - Diferenţa /descreşterea - 7.800
de valoare 117.000–
24.800
- Descreşterea 1.800
amortizării cumulate
28.800 * (0,9375 – 1)
2813 = 2131 28.800 1058 = 2131 7.800
1058 = 2131 6.000 2813 = 2131 1.800
Recalculare amortizare
Valoare reevaluată 90.000
Durata de utilizare rămasă (13 - 3) = 10 ani
Amortizare anuală = 90.000 / 10 ani = 9.000 lei /an
III A treia reevaluare efectuată la un an de la ultima
- Valoare brută 90.00 Valoare brută 90.000
0
- Amortizare anuală calculată 9.000 Amortizare anuală 9.000
anterior calculată anterior
- Valoare netă contabilă 81.00 Valoare netă contabilă 81.000
90.000 – 9.000 0 90.000 – 9.000
- Valoare justă 52.65 Valoare justă 52.650.
0.
Valoarea justă este mai mică decât val.netă Indice de actualizare
contabilă, rezultă o depreciere a ativului 52.650./90.000 = 0,65
- descreşterea de valoare = 52.650. – Valoare actualizată 58.500.
81.000 mil = 28.350. 0,65 * 90.000
Diferenţa /descreşterea de 31.500.
valoare
58.500. – 90.000
Descreşterea amortizării 3.150.
cumulate
9.000 * (0,65 – 1 )
Analiza Analiza
Total descreştere din care: 28.350. Total descreştere din care: 31.500.
Reducere rezervă 14.800. Amortizare 3.150.
Min.(sold 1058–val.scăderii) Descreştere fără 28.350.
Min. (14.800.– 8.350. amortizare
86
Depreciere (cheltuiala) 13.550. Reducere rezervă 14.800.
28.350. – 14.800. Min.(sold 1058–
val.scăderii)
Min.(14.800.–28.350.
Depreciere (cheltuiala) 13.550.
28.350. – 14.800.
2813 = 2131 9.000 1058 = 2131 17.950.
1058 = 2131 14.800. 2813 = 1058 3.150.
6813 = 2131 13.550. 6813 = 2131 13.550.
Recalculare amortizare
Valoare reevaluată 52.650.
Durata de utilizare rămasă (10 - 1) = 10 ani
Amortizare anuală = 52.650. / 10 ani = 5.850. lei /an
IV. A patra reevaluare ce are loc după un a de la ultima
Calcule preliminare
- Valoare brută 52.650. - Valoare brută 52.650.
- Amortizare anuală calculată 5.850. - Amortizare anuală 5.850.
anterior calculată anterior
- Valoare netă contabilă 46.800. - Valoare netă contabilă 46.800.
52.650. – 5.850. 52.650. – 5.850.
- Valoare justă 84.240. - Valoare justă 84.240.
Valoarea justă este mai mare decât Indice de actualizare
valoarea netă contabilă, deci rezultă o 84.240./46.800. 1,8
creştere a valorii activului
Creşterea de valoare 37.440. Valoare actualizată 94.770.
84.240. - 46.800. 1.8 * 52.650.
Analiza 37.440. Diferenţa /creşterea de 42.120.
- total creştere de valoare din valoare
care: 94.770. - 52.650.
Compensare cheltuiala 13.550. Creşterea amortizării 4.650.
anterioara sub forma unui venit cumulate
5.850. * (1,8 – 1)
Rest creştere rezerve 23.890.
2813 = 2131 5.850. 1058 = 2813 4.680.
2131 = 1058 23.890. 2131 = 1058 28.570.
2131 = 7813 13.550. 2131 = 7813 13.550.
IV. Înregistrarea vânzării mijlocului fix
a) pentru preţul de vânzare:
461 = 7583 100 000 lei
b) scoaterea din evidentă a mijlocului fix vândut:
6583 = 2131 84.240.
c) înregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul

cedării activului (soldul contului 1058 de mai sus după ultima reevaluare este 23.890 lei):
1058 = 1175 23 890
87
Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor
amânate. Este cazul reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.
Diferenţa dintre valoarea fiscală a activelor respective (costul istoric mai puţin amortizarea
cumulată pe baza costului istoric) şi valoarea contabilă (valoarea reevaluată mai puţin
amortizarea calculată pe baza ei) este o diferenţă temporară impozabilă care dă naştere
unei datorii din impozite amânate.
7.2. Scoaterea din funcţiune şi cesiunile de imobilizări corporale
O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanţ cu ocazia cesiunii sau
când activul nu mai poate fi utilizat în mod definitiv şi când întreprinderea nu mai aşteaptă
avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv.
Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea
unei imobilizări corporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete din
vânzarea activelor şi valoarea contabilă a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de
profit şi pierdere al exerciţiului în curs.
Rezumat:
După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie
contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate.
După contabilizarea sa iniţială ca activ o imobilizare corporală trebuie să fie
contabilizată la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată
cu amortizările ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate.
Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la
ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie, altfel spus, la toate activele de natură şi utilizare
identice.
Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin
reevaluarea activelor imobilizate.
Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor
amânate.
O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanţ cu ocazia cesiunii sau
când activul nu mai poate fi utilizat în mod definitiv şi când întreprinderea nu mai aşteaptă
avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv.
Probleme propuse:
8. Societatea ALFA dispune de urmatoarele informatii cu privire la un utilaj:

- costul de achizitie 500.000 lei (utilajul a fost achizitionat la ince¬putul exercitiului N-2);
- durata de amortizare este de 6 ani;
- metoda de amortizare este cea lineara;
88
- valoarea reziduala este estimata la 20.000 lei.
La sfarsitul celui de-al treilea an se reestimeaza durata totala de utilizare la 5 ani, iar
valoarea reziduala, la 14.000 lei.
Calculati amortizarea in exercitiile N-2, N-1 si N in conformitate cu IAS 16.
9. Societatea ALFA detine un utilaj achizitionat la costul de 2.500 u.m. si care la 01.01.N
are o amortizare cumulata de 1.500 u.m. Cota de amortizare anuala este de 15%, iar
valoarea amortizabila a utilajului este egala cu costul. La l iulie N utilajul a fost avariat ca
urmare a unui accident. Deoarece nu sunt disponibile piesele necesare pentru a-1 repara,
acesta este utilizat, dar la o capacitate redusa. Ca urmare a accidentului durata de utilitate
ramasa se va reduce la 3 ani. in aceste conditii, valoarea de utilitate a utilajului este de 300
u.m. Utilajul poate fi vandut la pretul de 100 u.m. ALFA dispune de o oferta de a ceda
utilajul pentru suma de 320 u.m. la schimb cu un utilaj nou al carui cost este de 3.000 u.m.
Managementul societatii ALFA nu doreste sa schimbe utilajul cu unul nou deoarece nu
crede ca pe termen lung va exista cerere pentru produsele obtinute cu ajutorul acestuia.
Care sunt inregistrarile efectuate de societatea ALFA in anul N conform IAS 16 si IAS 36?
10. Societatea ALFA organizeaza excursii cu miniaeronave intre doua statiuni turistice. Ea
achizitioneaza o aeronava la pretul de 500.000 lei, cu durata de viata de 50 ani. Un
specialist in domeniul aerian estimeaza o reparatie capitala care are loc la fiecare 15 ani si
presupune inlocuirea motorului principal. Pretul unui motor este de 150.000 lei.
Contabilizati, conform IAS 16, achizitia si amortizarile corespunzatoare.
Bibliografie:

& STRATON, 2019
89
Unitatea de învăţare 8.
Imobilizările necorporale (3 ore)
8.1. Caracterul identificabil ................................................................................. 91

8.2. Controlul unei resurse .................................................................................. 91
8.3. Contabilizarea şi evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale ................... 92
8.4. Cheltuielile ulterioare ................................................................................... 96
8.5. Amortizarea imobilizărilor necorporale ......................................................... 96
8.6. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale ................................................... 98
8.7. Scoaterile din funcţiune şi cesiunile de imobilizări necorporale ...................... 100
Această unitate de învățare oferă studentului cunoștințe despre evaluarea și
înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor necorporale pentru o reprezentare cât mai
fidelă a patrimoniului prin intermediul situațiilor financiare.
După parcurgerea acestei unități de învățare studentul va fi capabil să:
- identifice imobilizările necorporale;
- înregistreze corect în evidențele contabile imobilizările necorporale din patrimoniul
firmei;
- înregistreze cheltuielile ulterioare achiziției sau producției imobilizării necorporale;
- evalueze și înregistreze amortizarea unei imobilizări necorporale;
- evalueze imobilizările necorporale la scoaterea lor din funcțiune și eventuala
cesionare a acestora
Norma IAS 38 „Imobilizările necorporale" se aplică pentru cheltuielile legate de

activităţile de publicitate, de formare, de demarare a unor activităţi de cercetare şi de
dezvoltare.
Imobilizări necorporale sunt active nemonetare identificabile, fără substanţă
fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.
O imobilizare necorporală este recunoscută dacă are un caracter identificabil, oferă
posibilitatea controlului unei resurse, generează avantaje economice viitoare şi costul ei
poate fi determinat în mod fiabil.
90
8.1. Caracterul identificabil
Definiţia unei imobilizări necorporale impune ca această imobilizare să fie
identificabilă, pentru a o distinge cu claritate de goodwill. Goodwill-ul ce rezultă dintr-o
achiziţie de societăţi reprezintă o plată efectuată de cumpărător, în speranţa obţinerii de
avantaje economice viitoare. Aceste avantaje pot să rezulte din activele identificabile
achiziţionate sau din activele care, luate izolat, nu îndeplinesc condiţiile cerute pentru o
contabilizare în situaţiile financiare, dar pentru care cumpărătorul este dispus să efectueze
o plată, cu ocazia achiziţiei.
O imobilizare necorporală poate să fie distinsă în mod clar de goodwill, dacă este
separabilă. Ea este separabilă atunci când întreprinderea poate să închirieze, să vândă, să
schimbe sau să distribuie avantajele economice viitoare specifice, atribuibile activului, fără
să se separe însă de avantajele economice viitoare ce rezultă din alte active utilizate în
aceeaşi activitate generatoare de venituri.
Trăsătura de separabil nu este o condiţie necesară a caracterului identificabil, în
măsura în care întreprinderea poate ea însăşi să identifice un activ în alt mod. Chiar dacă
un activ nu generează avantaje economice viitoare, decât dacă el este utilizat în mod
conjunctiv cu alte active, acesta este identificabil în măsur-a în care întreprinderea poate să
identifice avantajele economice viitoare ce decurg din activ.
Test instant:
Ce reprezintă goodwill-il?
8.2. Controlul unei resurse

O întreprindere controlează un activ, dacă ea are putere să obţină avantaje
economice viitoare ce decurg din resursa implicată şi dacă poate să restrângă accesul
terţilor la aceste avantaje. În mod normal, capacitatea unei întreprinderi de a controla
avantajele economice viitoare ale imobilizării necorporale rezultă din drepturile pe care
entitatea poate să le obţină într-un tribunal. În absenţa drepturilor, demonstrarea acestora
este mai dificilă. Totuşi, obţinerea, din punct de vedere juridic, a unui drept nu constituie o
condiţie necesară controlului, dacă o întreprindere poate să fie ea însăşi capabilă să
controleze avantajele economice viitoare într-un alt mod.
Avantajele economice viitoare şi caracterul fiabil al evaluării (măsurării) acestora
Avantajele economice viitoare, care rezultă dintr-o imobilizare necorporală, pot să includă
venituri ce provin din vânzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de
costuri sau alte avantaje ce rezultă din utilizarea activului de către întreprindere. De
91
exemplu, utilizarea unei proprietăţi intelectuale în cadrul unui proces de producţie poate să
reducă mai degrabă costurile viitoare de producţie decât să crească veniturile viitoare.
Probarea caracterului fiabil al evaluării (măsurării) este o condiţie de neocolit a constatării
unei imobilizări necorporale.
8.3. Contabilizarea şi evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale

Contabilizarea unui element în categoria imobilizărilor necorporale impune ca o
întreprindere să demonstreze că elementul satisface:
- definiţia unei imobilizări necorporale;
- criteriile de contabilizare enunţate anterior.
O imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată dacă, şi numai dacă, este
probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare atribuibile activului şi
dacă mărimea costului acestui activ poate fi evaluată in mod fiabil.
O întreprindere trebuie să aprecieze probabilitatea avantajelor economice prin
utilizarea de ipoteze raţionale şi documentate, care reprezintă cea mai bună estimare a
conducerii asupra ansamblului condiţiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de
utilitate a activului.
Pentru a aprecia gradul de certitudine aferent fluxurilor de avantaje economice
viitoare atribuibile utilizării activului, o întreprindere, prin experţii săi, exercită judecata
profesională, pe baza indicaţiilor disponibile, cu ocazia contabilizării iniţiale, acordând o
pondere mai importantă indicaţiilor externe.
Iniţial, o imobilizare necorporală trebuie să fie evaluată la costul său.
Când trebuie contabilizată o imobilizare necorporală?
1. Achiziţia separată
Daca o imobilizare necorporală este achiziţionată separat, costul ei poate fi evaluat,
în general, în mod fiabil.
Costul unei imobilizări necorporale cuprinde preţul său de cumpărare, inclusiv taxele
de import şi taxele nerambursabile, cât şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii
acestui activ, în vederea utilizării vizate.. Din cost sunt deduse remizele şi rabaturile
comerciale.
Dacă plata unei imobilizări necorporale este amânata dincolo de duratele normale de
credit, costul sau este echivalent preţului exprimat sub forma de disponibil; diferenţa dintre
92
aceasta mărime şi totalul plaţilor este contabilizată la cheltuielile financiare, pe durata
creditului, cu excepţia situaţiei în care aceasta diferenţă este inclusă în costul activului,
conform celeilalte prelucrări autorizate a normei IAS 23.
2. Achiziţia în cadrul unei grupări de întreprinderi

Conform normei IFRS 3 „Grupările de întreprinderi", dacă o imobilizare
necorporală este achiziţionată în cadrul unei grupări de întreprinderi ce constituie o
achiziţie, costul acestei imobilizări este bazat pe valoarea sa justă, la data achiziţiei.
3. Achiziţia prin intermediul unei subvenţii publice

O imobilizare necorporală poate să fie achiziţionată fără să se facă apel la cheltuieli
sau contra unei sume simbolice, datorită acordării unei subvenţii publice. Acest caz poate
să apară atunci când puterea publică transferă sau alocă unei întreprinderi imobilizări
necorporale, a căror utilizare este supusă restricţiilor. Conform normei IAS 20
„Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public",
întreprinderea poate să aleagă evaluarea imobilizării necorporale contabilizate iniţial la
valoarea ei justă. Dacă întreprinderea nu contabilizează iniţial activul la valoarea sa justă,
ea îl va înregistra iniţial la o valoare simbolică, majorată de orice cheltuială direct
atribuibilă pregătirii activului, în vederea utilizării vizate.
4. Schimburile de imobilizări
O imobilizare necorporală poate să fie achiziţionată în cadrul unui schimb sau al unui
schimb parţial al unei imobilizări necorporale diferite sau al unui alt activ. Costul acestui
element este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalentă cu valoarea
justă a activului cedat în schimb, corectată cu orice sumă de lichidităţi sau de echivalente
de lichidităţi transferată.
5. Goodwill-ul generat intern

Goodwill generat intern nu trebuie să fie contabilizat ca activ.
În unele cazuri, o cheltuială este angajată pentru a genera avantaje economice
viitoare. dar această cheltuială nu conduce la crearea unei imobilizări necorporale care sa
satisfacă criteriile de contabilizare expuse anterior. Adesea, această cheltuială este descrisă
ca aducând o contribuţie la Goodwill-ul generat intern. Acest goodwill nu este contabilizat
ca activ, deoarece nu este vorba despre o resursă identificabilă, controlată de întreprindere,
93
ce poate fi evaluată la costul sau, în mod fiabil.
Diferenţele între valoarea de piaţă a unei întreprinderi şi valoarea contabilă a
activului său net identificabil, la un moment oarecare, pot să ţină cont de o întreagă serie de
factori ce afectează valoarea întreprinderii. Totuşi, astfel de diferenţe nu pot fi considerate
ca reprezentând costul imobilizărilor necorporale, controlate de întreprindere.
6. Imobilizările necorporale generate intern

Uneori, este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern
îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. Adesea este dificil:
- să se identifice dacă şi începând de când elementul în cauză este un activ
identificabil, care să genereze avantaje economice viitoare probabile; şi
- să se determine costul respectivului element, în mod fiabil.
În unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi
deosebit de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de
costul pentru conducerea afacerilor curente.
În consecinţă, o întreprindere aplică tuturor imobilizărilor necorporale generate

intern dispoziţii şi comentarii care vizează:
a. Pentru a se aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface
criteriile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în:
- o faza de cercetare; şi
- o faza de dezvoltare.
Cercetarea este o investigaţie originală şi programată, întreprinsă în vederea
achiziţionării unui procedeu de înţelegere şi a unor cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice noi.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau altor cunoştinţe, la un plan sau
un model, în vederea fabricării de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau
servicii noi sau substanţial ameliorate, înaintea începerii producţiei lor comerciale sau a
utilizării lor.
b. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a
unui proiect intern, ce vizează crearea unei imobilizări necorporale, ea tratează cheltuiala
în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare.
Nu trebuie să fie contabilizată nici o imobilizare necorporală ce rezultă din
cercetare (sau din faza de cercetare a proiectului intern). Cheltuielile pentru cercetare
trebuie să fie contabilizate la cheltuieli, atunci când ele sunt angajate.
94
Cum structurează o întreprindere procesul de creare a unei imobilizări
necorporale?
Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă, şi numai
dacă, o întreprindere poate demonstra următoarele:
- fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel încât să
fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
- intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut;
- abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;
- modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice
viitoare;
- existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce
la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului
necorporal; şi
- abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în
timpul dezvoltării sale.
Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportată de la data la care
activul necorporal întruneşte criteriile de recunoaştere.
Exemplu:
Societatea a realizat cu ajutorul informaticienilor săi un program de contabilitate.
Cheltuielile ocazionate de realizarea acestui program au fost distribuite astfel:
- în perioada 1.04 - 30.04.N: pentru studiul prealabil 1.000 u.m.;
- în perioada 1.05 - 18.06.N: pentru analiza funcţională 5.000 u.m.;
- în perioada 19.06 - 30.07.N: pentru analiza organică 9.000 u.m.;
- în perioada 1.08 -10.09.N: pentru programare 14.000 u.m.,
- în perioada 11.09 - 16.09.N: pentru teste 800 u.m.;
- în perioada 17.09 -30.09.N: pentru întocmirea documentaţiei necesare
utilizatorilor 600 u.m.; si
- în perioada 1.10 - 25.10.N: pentru formarea personalului 500 u.m.
La sfârşitul analizei funcţionale, managerii apreciază că proiectul are şanse mari de
reuşită şi hotărăsc continuarea acestuia.
Studiul prealabil aparţine fazei de cercetare, motiv pentru care cheltuielile angajate
în perioada 1.04 - 30.04.N afectează contul de profit şi pierdere.
Analiza funcţională aparţine fazei de dezvoltare, dar cheltuielile angajate în această
etapă nu pot fi capitalizate, întrucât abia la sfârşitul analizei funcţionale managerii
apreciază ca proiectul are şanse mari de reuşită şi hotărăsc continuarea acestuia.
Costul de producţie al programului va fi de: 9.000 (analiza organică) + 14.000
(programare) + 800 (teste) + 600 (întocmirea documentaţiei) = 24.400 u.m.
Cheltuielile cu pregătirea personalului sunt ulterioare producţiei şi reprezintă
cheltuieli ale perioadei.
95
8.4. Cheltuielile ulterioare
Cheltuielile ulterioare în numele unei imobilizări necorporale, după achiziţia sa sau
după terminarea producţiei sale, trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi pierdere
(la cheltuieli), atunci când ele sunt angajate, exceptând:
- situaţia în care este probabil ca astfel de cheltuieli să permită activului să genereze
avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performantă definit iniţial; şi
- situaţia în care aceste cheltuieli pot fi evaluate şi atribuite activului, în mod fiabil.
Dacă aceste condiţii sunt satisfăcute, cheltuielile ulterioare trebuie adăugate la costul
imobilizării necorporale.
Cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare necorporală (înscrisă în bilanţ) sunt
contabilizate la cheltuieli (contul de profit şi pierdere), dacă ele sunt necesare menţinerii
activului la nivelul sau de performanţă definit iniţial.
Cheltuielile ulterioare în numele mărcilor, titlurilor de ziare si reviste, listelor de
clienţi si altor elemente similare din punct de vedere economic (indiferent ca acestea sunt
achiziţionate sau generate intern) sunt totdeauna contabilizate la cheltuieli, pentru a se
evita contabilizarea goodwill-ului generat intern.
8.5. Amortizarea imobilizărilor necorporale

Durata de amortizare
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie să fie repartizată, în
mod sistematic, ţinând cont de cea mai bună estimare a duratei sale de utilitate. Există o
prezumţie. care poate fi combătuta, conform căreia durata de utilitate a unei imobilizări
necorporale nu poate să depăşească douăzeci de ani, începând cu data la care activul va fi
pregătit sa fie pus în serviciu.
Valoarea amortizabilă este dată de costul sau mărimea reevaluată a activului, din
care s-a scăzut valoarea reziduala.
Pentru a determina durata de utilitate a unei imobilizări necorporale, trebuie să se ia
în considerare mai mulţi factori, şi în special:
- utilizarea aşteptată a activului, de către întreprindere, şi faptul ca acest activ să
poată sau nu să fie gestionat, în mod eficace, de o echipa de conducere;
- ciclurile de viaţă caracteristice activului şi informaţiile publice referitoare la
estimarea duratelor de utilitate ale tipurilor similare de active, ce sunt utilizate
în mod similar;
- uzura morală tehnică, tehnologică sau de alta natură;
96
- stabilitatea sectorului de activitate în care este utilizat activul şi evoluţia cererii
pentru produsele sau serviciile generate de activ;
- acţiunile aşteptate ale concurenţilor sau ale concurenţilor potenţiali;
- nivelul cheltuielilor de menţinere ce urmează să fie efectuate, pentru obţinerea
avantajelor economice aşteptate ale activului, şi capacitatea şi intenţia
întreprinderii de a atinge un astfel de nivel;
- durata controlului privind activul şi limitele juridice sau de altă natură, pentru
utilizarea sa, precum şi datele de expirare a contractelor de locaţie legate de
activul în cauza; şi
- faptul că durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a
altor active ale întreprinderii.
Durata de utilitate a unei imobilizări necorporale poate fi foarte lungă, dar ea este
totdeauna limitată. Incertitudinea justifică atitudinea de prudenţă în estimarea duratei de
utilitate a unei imobilizări necorporale, dar ea nu justifică alegerea unei durate de utilitate
nerealist de scurtă.
Care este principalul criteriu de repartizare a valorii amortizabile a unei
imobilizări necorporale?
Metoda de amortizare
Dacă ritmul de consumare de către întreprindere a avantajelor economice ale activului
nu poate fi determinat în mod fiabil, trebuie să fie aplicată metoda lineară.
Cheltuielile privind amortizările trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi
pierdere (la cheltuieli), exceptând situaţia în care o altă normă contabilă internaţională
permite sau impune încorporarea cheltuielilor în valoarea contabilă a unui activ (de
exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate într-un procedeu de producţie
este încorporată în valoarea contabilă a stocurilor fabricate).
Metoda de amortizare utilizată (metoda lineară, metoda degresivă sau metoda
unităţilor de producţie) trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent, de la un
exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor
economice de obţinut din activ se schimbă.
Valoarea reziduală
Valoarea reziduală a unei imobilizări trebuie să fie considerată nulă, cu excepţia
situaţiilor în care:
97
1. un terţ s-a angajat să răscumpere activul, la sfârşitul duratei sale de utilitate;
2. există o piaţă activă pentru această imobilizare şi:
- valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la aceasta piaţă; şi
- dacă este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a
activului.
Dacă se procedează la evaluarea activului, pe baza prelucrării de referinţă, valoarea
reziduală este estimată cu ajutorul preţului ce prevalează la data achiziţiei activului pentru
vânzarea unui activ similar, care a ajuns la sfârşitul duratei sale de utilitate estimată şi care
a fost exploatat în condiţii similare celor în care va fi utilizat activul. Valoarea reziduală nu
este majorată ulterior ca urmare a variaţiilor preţurilor sau ale valorii.
Dacă se adoptă cealaltă prelucrare autorizată (reevaluarea), se procedează la o nouă
estimare a valorii reziduale, la data fiecărei reevaluări a activului, utilizând preţurile ce
prevalează la această dată.
Reexaminarea duratei de amortizare şi a metodei de amortizare

Durata de amortizare şi metoda de amortizare trebuie să fie reexaminate cel puţin la
închiderea fiecărui exerciţiu.
Dacă durata de utilitate aşteptată a activului este sensibil diferită de estimările
anterioare, durata de amortizare trebuie să fie modificată în consecinţă.
Dacă ritmul aşteptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare
semnificativă, metoda de amortizare trebuie să fie modificată pentru a reflecta noul ritm (o
metoda de amortizare să devină mai adecvată decât metoda aplicată; este posibil să se
utilizeze drepturile reprezentate de o licenţă într-un mod diferit etc.).
Aceste schimbări ca urmare a reexaminării trebuie să fie contabilizate ca schimbări
de estimare contabilă, prin ajustarea cheltuielilor privind amortizările aferente exerciţiului
curent şi exerciţiilor viitoare.
8.6. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale

Se poate aplica una dintre următoarele prelucrări:
Prelucrarea de referinţă
După contabilizarea sa iniţială, o imobilizare trebuie să fie contabilizată la costul său,
diminuat cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare.
98
Prelucrarea alternativă
După contabilizarea sa iniţială, o imobilizare necorporală trebuie să fie
contabilizată la nivelul mărimii sale reevaluate, corespunzătoare valorii sale juste la data
reevaluării, diminuată cu suma amortizărilor ulterioare şi suma pierderilor de valoare
ulterioare. Reevaluările efectuate cer ca valoare justă să fie determinată prin referire la o
piaţă activă. Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă, pentru ca
valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată, prin
utilizarea valorii juste la data închiderii.
Prelucrarea alternativă nu permite:
- reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost în prealabil contabilizate
în categoria activelor;
- contabilizarea iniţială a imobilizărilor necorporale pentru alte valori decât
costul lor.
Dacă numai o parte a costului unei imobilizări necorporale este contabilizată la
activ, pentru că ea nu a satisfăcut criteriile de contabilizare decât începând cu un moment
dat al procesului, cealaltă prelucrare autorizată poate să fie aplicată la totalitatea activului.
De asemenea, reevaluarea poate să fie aplicată la o imobilizare necorporală primită ca
urmare a unei subvenţii publice şi contabilizată la o valoare simbolică.
O piaţă activă poate să existe pentru licenţe de taxiuri, licenţe de pescuit sau
Unele imobilizări necorporale pot să cunoască variaţii importante şi volatile ale
valorii lor juste, ceea ce face necesară o reevaluare anuală. Pentru imobilizările necorporale
a căror valoare justă nu se cunoaşte decât variaţii puţin importante, nu este necesar să se
procedeze la reevaluări la fel de frecvente.
Pentru reevaluarea imobilizărilor necorporale se aplică unul dintre aceleaşi două
procedee folosite în cazul reevaluării imobilizărilor corporale.
Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată, toate celelalte active ale categoriei
sale trebuie, de asemenea, să fie reevaluate, cu condiţia să existe o piaţă activă pentru
aceste active.
Dacă o imobilizare necorporală nu poate să fie reevaluată, deoarece nu există o
piaţă activă pentru acest activ, imobilizarea trebuie să fie contabilizată la costul sau,
diminuat cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate să fie
determinată prin referire la o piaţă activă, valoarea contabilă a acestui activ trebuie să fie
mărimea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, realizate prin referire la o piaţă activă,
99
diminuată cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare ulterioare. Faptul că nu mai
există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate să indice că activul a
putut pierde din valoare şi că este necesar să fie testat, conform regulilor normei IAS 36.
8.7. Scoaterile din funcţiune şi cesiunile de imobilizări necorporale

O imobilizare necorporală trebuie să fie eliminată din bilanţ, atunci când ea iese din
activul întreprinderii sau când nu se mai aşteaptă nici un avantaj economic viitor nici din
utilizarea sa, nici din ieşirea sa ulterioară.
Profiturile sau pierderile care rezultă din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea
unor imobilizări necorporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete
rezultate din ieşire şi valoarea contabilă a activului. Ele trebuie să fie contabilizate la
venituri sau la cheltuieli, în contul de profit şi pierdere.
Dacă o imobilizare necorporală se schimbă contra unui activ similar, în circumstanţe
descrise anterior, costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului
ieşit (schimbat) şi, ca atare, nu rezultă nici profit, nici pierdere.
O imobilizare necorporală care este scoasă din funcţiune şi este deţinută în vederea
ieşirii sale este contabilizată la valoarea sa contabilă, la data la care este scoasă din
funcţiune.
Rezumat:
Imobilizări necorporale sunt active nemonetare identificabile, fără substanţă fizică,
deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru
a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.
O imobilizare necorporală este recunoscută dacă are un caracter identificabil, oferă
posibilitatea controlului unei resurse, generează avantaje economice viitoare şi costul ei
poate fi determinat în mod fiabil.
O întreprindere controlează un activ, dacă ea are putere să obţină avantaje
economice viitoare ce decurg din resursa implicată şi dacă poate să restrângă accesul
terţilor la aceste avantaje.
Iniţial, o imobilizare necorporală trebuie să fie evaluată la costul său care depinde
de modul de achiziție al acesteia.
Modalități de achiziție a unei imobilizări necorporale:
- Achiziţia separată;
- Achiziţia în cadrul unei grupări de întreprinderi;
- Achiziţia prin intermediul unei subvenţii publice;
- Schimburile de imobilizări;
- Goodwill-ul generat intern;
100
- Imobilizările necorporale generate intern.
Cheltuielile ulterioare în numele unei imobilizări necorporale, după achiziţia sa sau
după terminarea producţiei sale, trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi pierdere
(la cheltuieli), atunci când ele sunt angajate cu unele excepții.
Valoarea amortizabilă a unei imobilizari necorporale trebuie să fie repartizată, în
mod sistematic, ţinând cont de cea mai bună estimare a duratei sale de utilitate.
Metoda de amortizare utilizată (metoda lineară, metoda degresivă sau metoda
unităţilor de producţie) trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent, de la un
exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor
economice de obţinut din activ se schimbă.
Valoarea reziduală a unei imobilizări trebuie să fie considerată nulă, cu unele
excepții.
Pentru evaluarea posterioară contabilizării inițiale se aplică prelucrarea de referință
sau alternativă
O imobilizare necorporală trebuie să fie eliminată din bilanţ, atunci când ea iese din
activul întreprinderii sau când nu se mai aşteaptă nici un avantaj economic viitor nici din
utilizarea sa, nici din ieşirea sa ulterioară.
Răspunsuri:

O întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în:
- o faza de cercetare; şi
- o faza de dezvoltare.

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie să fie repartizată, în
mod sistematic, ţinând cont de cea mai bună estimare a duratei sale de utilitate.
Bibliografie:
4. Tegledi Adriana Monica, Contabilitate financiara. Reglementari contabile si
101
Unitatea de învăţare 9. Veniturile activităţilor
ordinare (3 ore)
9.1. Veniturile din vânzările de bunuri ............................................................... 103

9.2. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende .............................................. 108

Unitatea de învățare propune studenților prezentarea și exemplificarea aplicării
reglementărilor normei IAS 18 „Veniturile activităţilor ordinare".
După parcurgerea acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
- recunoască veniturile în conformitate cu cadrul conceptual;
- identifice veniturile activității ordinare conform IAS 18;
- evalueze veniturile rezultate din vânzările de bunuri pe baza schimburilor și a
vânzărilor pe credit;
- determine cu exactitate momentul în care trebuie făcută înregistrarea vânzărilor
de bunuri;
- recunoască și evalueze veniturile din dobânzi, redevențe și dividende.
În conformitate cu cadrul conceptual, veniturile sunt creşteri de avantaje

economice, intervenite în cursul exerciţiului, sub formă de intrări sau creşteri de valoare
ale activelor sau de diminuări ale datoriilor, care conduc la creşteri ale capitalurilor proprii
sub alte modalităţi decât prin aporturile efectuate de proprietari.
Veniturile regrupează veniturile activităţilor ordinare şi câştigurile.
Contabilizarea veniturilor unei întreprinderi sunt veniturile activităţilor ordinare
face obiectul normei IAS 18 „Veniturile activităţilor ordinare" care prescrie prelucrările
contabile adecvate pentru diferitele tipuri de venituri ordinare: vânzări, onorarii, dobânzi,
dividende, redevenţe etc.
Întrebarea fundamentală în legătură cu contabilizarea veniturilor este: începând cu
ce moment pot să fie incluse în rezultate veniturile ordinare? Norma 18 precizează că
aceste venituri sunt constatate atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de
avantaje economice viitoare, iar măsurarea lor poate să se facă în mod fiabil. De asemenea,
norma identifică circumstanţele în care sunt satisfăcute criteriile de recunoaştere a
102
veniturilor ordinare şi oferă comentarii practice referitoare la aplicarea acestor criterii.
Câmpul de aplicare a normei este definit de următoarele tranzacţii şi evenimente:
1. vânzarea de bunuri;
2. prestarea de servicii;
3. utilizarea de către terţi a activelor generatoare de dobânzi, redevenţe şi dividende.
Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere, în vederea vânzării lor, şi
la bunuri cumpărate, în vederea revânzării, precum mărfurile cumpărate de la un
comerciant cu amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare deţinute pentru a fi
vândute.
Prestaţiile de servicii implică, în general, executarea de către întreprindere a unei
sarcini convenite contractual, într-o perioada de timp prestabilită. Serviciile pot să fie
prestate într-un singur exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii. Unele contracte de
prestare de servicii sunt direct legate de contractele de construcţii, precum contractele de
arhitectură sau inginerie. După cum am văzut anterior, veniturile generate din astfel de
contracte cad sub incidenţa normei IAS 11.
Utilizarea de către terţi a resurselor întreprinderii generează următoarele venituri:
- dobânzile: remunerarea utilizării lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi sau a
sumelor datorate întreprinderii;
- redevenţele: remunerarea utilizării de active pe termen lung ale întreprinderii, ca
de exemplu brevetele, mărcile de fabrica, drepturile de autor şi produsele
program;
- dividendele: distribuirile de beneficii în favoarea deţinătorilor de instrumente de
capitaluri proprii, în limita participării lor într-o clasă determinată de capital.
Ce sunt bunurile, dar prestările de servicii?
9.1. Veniturile din vânzările de bunuri

Conform normei IAS 18 veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a
elementelor primite sau de primit în contrapartidă.
Mărimea veniturilor ordinare, care provin dintr-o tranzacţie, este determinată, în
general, printr-un acord între întreprindere şi cumpărătorul sau utilizatorul activului.
Aceasta mărime evaluată la valoarea justă este corectată cu reducerile de natură comercială
(rabaturi, remize).
În majoritatea cazurilor, contrapartida veniturilor ordinare se prezintă sub formă de
103
lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi. Totuşi, atunci când încasarea acestor elemente
este decalată în timp, valoarea lor justă poate să fie mai mică decât mărimea nominală a
trezoreriei primite sau de primit. De exemplu, o întreprindere poate să consimtă
cumpărătorului un credit fără dobândă sau să accepte un efect de primit purtător de
dobânda mai mică decât cea dată de rata pieţei, în numele contrapartidei vânzării de
bunuri.
Diferenţa dintre valoarea justă şi mărimea nominala a contrapartidei este
contabilizată la venituri financiare.
a. Schimburile de bunuri sau de servicii
În caz de schimb sau de troc, operează următoarele reguli:

- atunci când bunurile sau serviciile schimbate sunt de natură şi valoare similare,
nu se contabilizează nici un venit;
- în cazul unui schimb contra unor bunuri sau servicii diferite, veniturile
corespund valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite, corectată cu suma
lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi transferată;
- atunci când valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate să fie măsurată
în mod fiabil, valoarea bunurilor sau serviciilor cedate, ajustată cu suma
lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi transferată, serveşte drept
referinţă..
Exemplu:
O întreprindere A schimbă cu întreprinderea B un stoc de materiale consumabile, cu valoare
justă de 100 de mii de lei, contra unui stoc de materii prime, cu valoarea justă de 150 de mii de
lei. Pentru simplificare, vor fi ignorate incidentele privind taxa pe valoarea adăugată.
În contabilitatea întreprinderii A:
- cedarea prin schimb a stocului de materiale consumabile
461 = 7588 100.000
- descărcarea gestiunii de materiale consumabile:
602 = 302 100.000
- primirea prin schimb a stocului de materii prime:
301 = 401 150.000
- compensarea datoriei şi creanţei, generate de operaţia de schimb, şi plata
diferenţei:
401 = % 150.000
461 100.000
5121 50.000
104
b. Vânzările pe credit
O parte a preţului de vânzare (valorii juste) corespunde remunerării creditului

acordat, care reprezintă un venit financiar determinat:
- fie ca diferenţă faţă de preţul utilizat în condiţiile în care plata s-ar fi făcut
imediat;
- fie prin actualizarea ansamblului încasărilor viitoare la rata dobânzii pe care ar
procura-o un activ financiar de risc echivalent cu cel al cumpărătorului.
Exemplu:
La 1 ianuarie N, o întreprindere a vândut unui client mărfuri în valoare de 60.000 de
lei. Condiţiile de decontare sunt următoarele:
50%, la semnarea contractului;
25%, peste un an;
25%, peste doi ani.
Se estimează că societatea client ar fi putut obţine un credit echivalent, pe piaţa bancară, la o
rata de 10%.
Valoarea actualizată a încasărilor legate de tranzacţie este de :
15.000 15.000
30.000 + + = 56.033,05
1,1 1,12
Se poate considera că preţul de vânzare conţine venituri din dobânzi în suma de
60.000 - 56.033,05 = 3.966,95 de lei, eşalonabile pe cele două exerciţii de credit.
Înregistrarea vânzării stocului de mărfuri:
411 = % 60.000
707 56.033,05
472 3.966,95
Pentru repartizarea veniturilor financiare pe durata „creditului", va fi suficient să se
calculeze dobânzile teoretice la soldul creditului rămas, adică:
- în numele exerciţiului N:
(56.033,05 - 30.000) x 10% = 2.603.30 de lei,
- în numele exerciţiului N+l :
(56.033,05 - 45.000 - 2.603,30) x 10% = 1.363,63 de lei.
Repartizarea veniturilor în avans la venituri financiare va genera următoarele înregistrări:
- în exerciţiul N:
472 = 766 2.603,30
- în exerciţiul N+1:
472 = 766 1.363,63
Aplicarea acestei reguli la toate vânzările pe credit ar conduce la contabilizarea

unui venit financiar pentru fiecare operaţie, inclusiv pentru cele încheiate în condiţii
obişnuite de decontare (credit pentru 30, 60 sau 90 de zile); scontul de decontare oferit în
caz de plata imediată, poate să fie considerat venitul operaţiei de finanţare, dacă el este
105
reprezentativ pentru un cost de finanţare.
Exemplu:
Să considerăm aceeaşi vânzare de 60.000 de lei, achitabilă după 60 de zile sau
imediat, cu un scont de decontare de 2%.
Dacă întreprinderea clientă plăteşte la scadenţa obişnuită, vânzarea va fi
contabilizată astfel:
411 = % 60.000
707 (60.000-1.200) 58.800
766 60.000 x 2% 1.200
iar dacă întreprinderea client plăteşte imediat:
411 = 707 58.800
c. Vânzările de bunuri
Veniturile activităţilor ordinare care provin din vânzarea de bunuri trebuie să fie
contabilizate atunci când ansamblul următoarelor condiţii a fost satisfăcut:
- întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente
proprietăţii;
- întreprinderea nu continuă să fie implicată nici în gestiune, aşa cum aceasta îl
vizează, în mod normal, pe proprietar şi nici în controlul efectiv al bunurilor
cedate;
- mărimea veniturilor activităţilor ordinare poate să fie măsurată în mod fiabil;
- este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare asociate
tranzacţiei;
- costurile angajate sau de angajat, care vizează operaţia, pot să fie măsurate în mod
fiabil.
În general, transferul riscurilor şi avantajelor legate de proprietate coincide cu
transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea. Totuşi, acest transfer poate să fie decalat
în timp, în special în următoarele cazuri:
- vânzătorul rămâne obligat din cauza unei execuţii nesatisfăcătoare, neacoperite
prin clauze privind garanţia;
- realizarea veniturilor din vânzarea bunurilor este subordonată revânzării acestora
de către cumpărător;
- bunurile sunt livrate sub rezerva instalării lor, aceasta din urma operaţie
reprezentând o parte importantă a contractului, încă nesatisfăcută de vânzător;
106
- cumpărătorul are dreptul să anuleze cumpărarea pentru un motiv precizat în
contractul de vânzare, probabilitatea de returnare a bunurilor la vânzător fiind
incertă.
În toate aceste cazuri, tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu este constatat nici un
venit. În schimb, vânzarea este presupusă a fi realizată şi veniturile constatate, atunci când
vânzătorul nu conservă decât o parte nesemnificativă din riscuri. Este cazul, cu predilecţie,
al conservării proprietăţii bunurilor, cu singurul scop de a proteja vânzătorul contra riscului
de nepltă.
Numeroase întreprinderi (în special, cele ce realizează vânzări prin corespondenţă)
oferă clienţilor lor posibilitatea de a returna mărfurile, dacă aceştia nu sunt satisfăcuţi. O
atare clauză nu este un obstacol în înregistrarea venitului, în momentul vânzării, dacă
vânzătorul este în măsură să estimeze, în mod fiabil, cantitatea de mărfuri care va fi
returnată. În acest caz. este suficient să se constituie un provizion pentru valoarea
corespunzătoare.
EXEMPLU:
Cifra de afaceri anuală a unei întreprinderi de vânzare prin corespondenta este 2
milioane de lei. Statisticile arată că aproximativ 4% din produse sunt returnate şi
rambursate. Dacă marja brută reprezintă, în medie, 14% din preţul de vânzare,
întreprinderea va trebui să constituie provizion în numele returnărilor previzibile:
2.000.000 x 4% x 14% = 11.200 de lei
6812 = 1512 11.200
Pe măsura efectuării returnărilor, acest provizion va fi reluat la venituri.

Pentru contractele care permit cumpărătorului să solicite rambursare, dacă el nu
este satisfăcut, veniturile sunt totuşi contabilizate în momentul vânzării, pe baza
experienţei anterioare a vânzătorului sau a altor consideraţii (dacă vânzătorul poate să
estimeze în mod fiabil mărfurile ce vor fi returnate).
Conform principiului conectării cheltuielilor la venituri, referitoare la aceeaşi
operaţie sau la acelaşi eveniment trebuie să fie constatate în mod simultan. Rezultă de aici
că, atunci când cheltuielile nu pot să fie măsurate în mod fiabil. veniturile corespunzătoare
nu pot fi contabilizate; într-o atare situaţie, sumele încasate sunt înregistrate la datorii.
107
9.2. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende
În măsura în care aceste elemente satisfac condiţiile generale de constatare a
veniturilor (este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice asociate operaţiei;
mărimea avantajelor poate să fie estimată în mod fiabil), ele sunt contabilizate ţinând cont
de următoarele baze:
- dobânzile: în funcţie de timpul scurs; atunci când dobânzile primite sunt aferente
unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei purtătoare de dobânzi, doar dobânda
aferentă perioadei postachiziţie este recunoscută ca venit;
- redevenţele: pe măsură ce ele sunt obţinute (încasate), conform dispoziţiilor
acordului aplicabil;
- dividendele: atunci când este stabilit dreptul acţionarilor la dividende; când
dividendele pentru participaţii sunt declarate din venitul net aferent perioadei
anterioare achiziţiei, aceste dividende sunt deduse din costul participaţiilor.
În cazul primelor de rambursare (diferenţa între valoarea rambursată la scadenţă şi
valoarea contabilă iniţială a activului), acestea sunt contabilizate la venituri, la nivelul
proratei dobânzilor angajate.
Care sunt bazele în funcție de care se contabilizează veniturile din dobânzi,
redevențe și dividende?
EXEMPLUL 1
- 1 mai N, societatea a achiziţionat 100 obligaţiuni la un preţ unitar de 20.000 de lei.
- 1 august N, societatea încasează, în numele obligaţiunilor, dobânda aferentă
perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N.
- Dobânda anuală pentru fiecare obligaţiune: 6.000 de lei.
Cuponul încasat pe 1 august N va fi descompus astfel:
- dobânzile aferente perioadei în care societatea nu a deţinut titlurile
(1 august N-1 - 31 aprilie N): 100 x 6.000 x 9/12 = 450.000 de lei
- dobânzile aferente perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile
(1 mai N - 30 iulie N): 100 x 6.000 x 3/12 = 150.000 de lei.
Înregistrările contabile, aferente exerciţiului N, vor fi următoarele:
- achiziţia obligaţiunilor (100 x 20.000 = 2.000.000 de lei):
506 = 5121 2.000.000
- încasarea cuponului:
5121 = % 600.000
766 150.000
506 450.000
Exemplul 2
- 1 octombrie N, s-au achiziţionat 1.000 acţiuni ALFA la un preţ unitar de 5.000 lei.
- 1 iunie N+1, s-au primit dividende pentru acţiunile ALFA în numele exerciţiului N:
500 de lei / acţiune.
108
Dividendele primite pe 1 iunie N vor fi descompuse astfel:
- dividende aferente perioadei în care societatea nu a deţinut titlurile
(1 ianuarie N - 3 septembrie N): 1.000 x 500 x 9/12 = 375.000 lei
- dobânzile aferente perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile
(1 octombrie N - 31 decembrie N): 1.000 x 500 x 3/12 = 125.000 lei.
Înregistrările contabile, aferente exerciţiului N, vor fi următoarele:
- achiziţia acţiunilor (1.000 x 5.000 = 5.000.000 de lei):
503 = 5121 50.000.000

- încasarea dividendelor:
5121 = % 500.000
762 125.000
503 375.000
Răspunsuri:

Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere, în vederea vânzării lor, şi
la bunuri cumpărate, în vederea revânzării, precum mărfurile cumpărate de la un
comerciant cu amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare deţinute pentru a fi
vândute.
Prestaţiile de servicii implică, în general, executarea de către întreprindere a unei
sarcini convenite contractual, într-o perioada de timp prestabilită.

- dobânzile: în funcţie de timpul scurs;
- redevenţele: pe măsură ce ele sunt obţinute (încasate)
- dividendele: atunci când este stabilit dreptul acţionarilor la dividende;
Rezumat:
În conformitate cu cadrul conceptual, veniturile sunt creşteri de avantaje
economice, intervenite în cursul exerciţiului, sub formă de intrări sau creşteri de valoare
ale activelor sau de diminuări ale datoriilor, care conduc la creşteri ale capitalurilor proprii
sub alte modalităţi decât prin aporturile efectuate de proprietari.
Conform normei IAS 18 veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a
elementelor primite sau de primit în contrapartidă.
Mărimea veniturilor ordinare, care provin dintr-o tranzacţie, este determinată, în
general, printr-un acord între întreprindere şi cumpărătorul sau utilizatorul activului.
Aceasta mărime evaluată la valoarea justă este corectată cu reducerile de natură comercială
(rabaturi, remize).
Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende, în măsura în care satisfac condiţiile
generale de constatare a veniturilor (este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje
109
economice asociate operaţiei; mărimea avantajelor poate să fie estimată în mod fiabil), sunt
contabilizate.
În cazul primelor de rambursare (diferenţa între valoarea rambursată la scadenţă şi
valoarea contabilă iniţială a activului), acestea sunt contabilizate la venituri, la nivelul
proratei dobânzilor angajate.
Probleme propuse:
1. O agentie de voiaj a vandut bilete de avion in valoare de 100.000.000 u.m. Ea percepe

un comision de 15% din pretul de vanzare, restul de 85% revenind companiilor
aeriene in numele carora s-a realizat vanzarea.
Sa se contabilizeze operatia de vanzare in conformitate cu IAS 18 „Venituri'.
2. La l ianuarie N, o intreprindere a vandut unui client marfuri in valoare de 100.000.000

u.m. Conditiile de decontare sunt urmatoarele: 50% la semnarea contractului; 25%
peste un an si 25% peste doi ani. Se estimeaza ca societatea-client ar fi putut obtine
un credit echivalent pe piata bancara la o rata de 5%.
Sa se contabilizeze operatia de vanzare si repartizarea cheltuielilor financiare intre exercitii
in conformitate cu IAS 18 „Venituri'.
3. O intreprindere, A, schimba cu intreprinderea B un stoc de materiale consumabile cu

valoarea justa de 100.000 u.m. contra unui stoc de materii prime cu valoarea justa de
150.000 u.m. intreprinderea A achita diferenta de valoare.
Sa se contabilizeze operatia de schimb, la societatea A, in conformitate cu IAS 18
„Venituri'.
Bibliografie:

& STRATON, 2019
110
Unitatea de învăţare 10. Politicile privind impozitarea
profitului (3 ore)
10.1. Recunoaşterea efectelor fiscale .......................................................................... 113

10.2. Calculul efectului fiscal....................................................................................... 115
Unitatea de învățare numărul 9 oferă studenților cadrul internațional și modele de

calcul a impozitului pe profit.
După parcurgerea unității de învățare studenții vor cunoaște politicile prevăzute de

normele internaționale privind impozitarea profitului și vor fi capabili să
recunoască:
- Efectele fiscale;
- Diferențele între rezultatul contabil și cel fiscal;
- Efectele fiscale ale diferențelor temporare;
- Modele de calcul ale efectului fiscal cu identificarea bazei fiscale și a valorii
contabile;
- Condițiile de aplicare a impozitului amânat;
În majoritatea ţărilor, există diferenţe între regulile contabile şi cele fiscale în ceea
ce priveşte recunoaşterea şi măsurarea rezultatului. Unele dintre diferenţe au caracter
definitiv, altele au caracter temporar, resorbindu-se într-un exerciţiu următor.
Diferenţele temporare pot include:
A. Diferenţe între rezultatul contabil şi rezultatul impozabil:
- veniturile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciţii anterioare
recunoaşterii fiscale. Exemple: rezultatul aferent contractelor de construcţii se
recunoaşte în contabilitate pe măsura avansării lucrărilor, iar fiscal, la
terminarea lucrărilor; veniturile din investiţii în societăţile asociate se
contabilizează prin metoda punerii în echivalenţă, dar fiscal se utilizează metoda
costului (se recunosc dividendele pe măsura primirii acestora).
111
- veniturile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciţii anterioare
recunoaşterii contabile. Exemple: redevenţele încasate în avans sunt impozitate
în anul încasării, dar vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere în
exerciţiul căruia i se cuvin redevenţele respective; veniturile generate de o
operaţie de leaseback sunt impozitate în anul vânzării, dar vor fi recunoscute în
contabilitate pe durata contractului de închiriere.
- cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciţii anterioare

recunoaşterii contabile. Exemple: fiscal se recunoaşte amortizarea degresivă, iar
contabil, amortizarea lineară; chiriile plătite în avans sunt recunoscute fiscal în
anul plaţii, iar contabil, în exerciţiul căruia i se cuvin chiriile respective.
- cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciţii anterioare

recunoaşterii fiscale. Exemple: provizioanele pentru deprecierea creanţelor sunt
recunoscute contabil în exerciţiul în care devine incertă recuperarea acestora,
dar sunt deductibile fiscal în exerciţiul în care instanţa a decis falimentul
clientului în cauză; imobilizările se amortizează contabil pentru o durată mai
scurtă decât cea recunoscută fiscal.
B. Diferențe generate de ajustarea unor elemente bilanţiere.

Exemple: activele şi datoriile identificabile, în cazul unei achiziţii de societăţi, sunt
evaluate din punct de vedere contabil la valoarea justă, iar din punct de vedere fiscal, la
valoarea contabilă istorică; reevaluarea imobilizărilor în cazul în care nu se fac ajustări
similare din punct de vedere fiscal; corectarea conturilor de efectele inflaţiei în cazul în
care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustări similare.
Întreprinderile trebuie să contabilizeze doar impozitul exigibil sau, dimpotrivă,
trebuie să ţină cont şi de efectul diferentelor temporare?
În toate sistemele contabile performante, contabilizării impozitului pe profit îi sunt
atribuite două obiective:
1. recunoaşterea obligaţiei pe care o are societatea faţă de stat în numele
exerciţiului curent; şi
2. recunoaşterea consecinţelor fiscale viitoare ale diferenţelor temporare.
112
10.1. Recunoaşterea efectelor fiscale
Recunoaşterea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare trebuie să aibă la bază o
abordare parţială sau o abordare globală? Abordarea parţială presupune recunoaşterea doar
a diferenţelor temporare care se vor resorbi într-un viitor apropiat. Abordarea globală,
dimpotrivă, presupune recunoaşterea tuturor diferenţelor temporare, indiferent de data
resorbirii acestora. Revizuirile normelor de contabilizare a impozitului, realizate în ultimii
ani, în referenţialele contabile performante, au fost în favoarea abordării globale.
Recunoaşterea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare trebuie să se facă prin
metoda reportului fix, prin metoda reportului variabil sau prin metoda netului de impozit?
Metoda reportului fix presupune calcul impozitului amânat pe baza cotei de
impozit în vigoare în exerciţiul apariţiei diferenţei temporare. În plus, nu sunt necesare
ajustări pentru a reflecta schimbările intervenite în cota de impozit, cotele viitoare de
impozit pe profit nefiind considerate relevante. Aceasta metodă, bazată pe abordarea cont
de profit şi pierdere, pune accentul pe conectarea veniturilor şi cheltuielilor în anul în care
au apărut diferenţele temporare.
Argumentele în favoarea aplicării metodei reportului fix sunt următoarele:
- contul de profit şi pierdere este cea mai importantă situaţie financiară, iar
conectarea cheltuielilor la venituri reprezintă un aspect esenţial al
procesului contabil. În consecinţă, contează mai puţin faptul că impozitele
amânate din bilanţ nu sunt active sau datorii reale, în sens conceptual.
- impozitele amânate sunt rezultatul evenimentelor şi tranzacţiilor trecute
care au generat diferenţele temporare. Deoarece contabilitatea utilizează
costul istoric, ca baza de evaluare pentru majoritatea evenimentelor
economice, impozitele amânate trebuie evaluate în mod similar.
- cotele istorice de impozit pe profit sunt verificabile. În consecinţă,
impozitele amânate calculate pe baza cotelor istorice sporesc fiabilitatea
informaţiilor contabile.
Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amânat pe baza cotelor
aşteptate a fi în vigoare în exerciţiul resorbirii diferenţelor temporare.
Argumentele în favoarea acestei metode, bazată pe abordarea bilanţieră, sunt
următoarele:
- bilanţul contabil reprezintă o situaţie financiară importantă. Calculul
impozitului amânat pe baza cotelor ce vor fi în vigoare în anul resorbirii
diferenţelor temporare sporeşte caracterul predictiv al informaţiilor privind
113
fluxurile viitoare de trezorerie, lichiditatea şi flexibilitatea financiară ale
societăţii.
- calculul impozitelor amânate, pe baza cotelor viitoare de impozit, este mai
adecvată din punct de vedere conceptual, deoarece valoarea acestora
reprezintă sacrificii economice viitoare probabile (plăţi viitoare de impozit)
sau beneficii economice viitoare probabile (diminuări viitoare de impozit).
- impozitele amânate provin din tranzacţii trecute, dar ele sunt impozite a
căror plată (sau diminuare) se va face în viitor, în funcţie de cotele ce vor fi
în vigoare la acea dată.
- în contabilitate, se lucrează cu foarte multe estimări. Calculul impozitelor
amânate pe baza unor cote viitoare creează informaţii care nu sunt, probabil,
mai lipsite de fiabilitate decât informaţiile privind deprecierea activelor pe
durata de utilizare estimată.
Metoda netului de impozit consideră cheltuiala cu impozitul pe profit egală cu
suma ce trebuie plătită statului în numele exerciţiului curent şi tratează efectul fiscal al
diferenţelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) şi a cheltuielilor (veniturilor).
Aplicarea acestei metode este însă dificilă deoarece unele diferenţe temporare nu pot fi
asociate cu active sau datorii individuale. În plus, se pune problema caracterului discutabil
al informaţiei prezentate în bilanţ în cazul aplicării acestei metode. Astfel, ce semnificaţie
ar avea valoarea obţinută scăzând din valoarea de intrare a unei imobilizari amortizarea şi
impozitul aferent imobilizării respective ?
Exemplu:
Pentru a evidenţia diferenţele dintre cele trei metode, presupunem că, la începutul
exerciţiului N, societatea a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 600.000 u.m. Pentru
acest utilaj s-au estimat o durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală nulă.
Metoda de amortizare reţinută a fost cea lineară, ceea ce conduce la o amortizare
anuală de 60.000 u.m. = amortizarea fiscală în anul N: 90.000 u.m. Rezultatul contabil
al exerciţiului N înainte de amortizare şi de impozitare: 1.290.000 u.m. Cota de impozit
pe profit in vigoare în anul N: 40%. Cota de impozit pe profit, ce va fi in vigoare
începând cu anul N+1: 50%
Calculul impozitului exigibil se realizează astfel:
Rezultatul contabil înainte de amortizare şi de impozitare 1.290.000

- Amortizarea fiscală -90.000
= Rezultat impozabil 1.200.000
Impozitul exigibil = 1.200.000 x 40% 480.000
Impozitul amânat va fi de:
114
a) (90.000 - 60.000) x 40% = 12.000 u.m., dacă se aplică metoda reportului fix;
b) (90.400 - 60.000) x 50% = 15.000 u.m., dacă se aplică metoda reportului
variabil;
c) zero, dacă se aplică metoda netului de impozit; în acest caz, cheltuiala
recunoscută cu amortizarea va fi:
60.000 (amortizarea justificată economic) + (90.000 - 60.000) x 40% (efectul surplusului
de amortizare) =72.000 u.m.
Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N se prezintă astfel:
Metoda
Metoda Metoda netului
Informaţii reportului
reportului fix de impozit
variabil
Rezultatul contabil înaintea amortizării
1.290.000 1.290.000 1.290.000
şiimpozitării
Cheltuieli privind amortizarea 60.000 60.000 72.000
Rezultatul contabil înaintea impozitării 1.230.000 1.230.000 1.218.000
Cheltuieli cu impozitul exigibil 480.000 480.000 480.000
Cheltuieli cu impozitul amânat 12.000 15.000 -
_Cheltuieli totale cu impozitul pe profit 492.000 495.000 480.000
Rezultatul contabil net 738.000 735.000 738.000
10.2. Calculul efectului fiscal

În referenţialul internaţional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul
normei IAS 12 „Impozitul pe profit". Aceasta norma reţine o abordare bilanţieră pentru
calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile
fiscale.
Diferenţele temporare reprezintă diferenţe între valoarea contabilă a unui activ sau
a unei datorii, din bilanţ, şi baza sa fiscală. Diferenţele temporare pot fi:
- diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile
în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare, atunci când
valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată); sau
- diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile
în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare, atunci când
valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată).
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acestui activ sau
acestei datorii în scopuri fiscale.
Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din
beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea
contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscală a
115
activului este egală cu valoarea sa contabilă.
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă diminuată cu orice sume ce vor
fi deduse, în scopuri fiscale, în contul acestei datorii.
Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală, se
obţine o diferenţă temporară impozabilă, deoarece beneficiile economice generate de
recuperarea activului, adică beneficiile economice impozabile, depăşesc valoarea ce va fi
permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Invers, dacă valoarea contabilă a unui
activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa temporară este deductibilă.
Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin
intermediul unei ieşiri de resurse ce incorporează beneficii economice. Când resursele ies
din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al
exerciţiilor respective. Diferenţele ce apar intre valoarea contabilă a datoriilor şi baza
fiscală a acestora sunt deductibile.
Exemple:
1. Societatea a dat în funcţiune, începând cu 1 ianuarie N, un utilaj in valoare de

180.000 u.m. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează linear pe trei ani.
Amortizarea fiscală aferentă utilajului va fi de: 80.000 u.m., în N, 60.000 u.m., în N+1,
respectiv 40.000 u.m., în N+2.
Diferenţa
Valoare Baza
Informaţii temporară
contabilă fiscală
impozabilă
Valoarea utilajului la 1.01.N 180.000 180.000
- Amortizarea anului N -60.000 -80.000
= Valoarea utilajului la 31.12.N 120.000 100.000 20.000
- Amortizarea anului N+1 -60.000 -60.000
= Valoarea utilajului la 31.12.N+1 60.000 40.000 20.000
- Amortizarea anului N+2 -60.000 -40.000
= Valoarea utilajului la 31.12.N+2 - - -
2. La 31.12.N, societatea are o creanţă privind dobânzile de încasat de 30.000 u.m.

Presupunem că, din punct de vedere fiscal, dobânzile sunt impozabile în exerciţiul
financiar în care se încasează.
Valoarea contabilă a creanţei 30.000 u.m.
Baza de impozitare a creanţei 0 u.m.
Diferenţa temporară impozabilă 30.000 u.m.
3. La data bilanţului, societatea are o creanţă privind dividendele de încasat de

20.000 u.m. Din punct de vedere fiscal, dividendele nu sunt impozabile.
Valoarea contabilă a creanţei 20.000 u.m.
Baza de impozitare a creanţei 20.000m.
Nu există diferenţă temporară.
116
Dacă beneficiile economice generate de întreprindere, în momentul recuperării
activului, nu sunt impozabile, baza de impozitare este egală cu valoarea contabilă a
activului respectiv.
4. La 31.12.N, societatea are o datorie privind amenzile de plătit în valoare de

5.000 u.m. Amenzile nu sunt deductibile fiscal.
Valoarea contabilă a datoriei 5.000 u.m.
Baza de impozitare a datoriei 5.000u.m.
5. La data bilanţului, societatea are o datorie privind creditele bancare: 50.000

u.m. Rambursarea împrumutului nu are consecinţe fiscale.
Baza de impozitare a datoriei 50.000u.m.
O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate

diferenţele temporare impozabile, exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat
este generată:
- de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal; sau
- de contabilizarea iniţială a unui activ sau a unui pasiv, în cadrul unei tranzacţii
care nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici beneficiul contabil,
nici beneficiul impozabil, la data tranzacţiei.
O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate
diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil,
asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile, să fie
disponibil, exceptând situaţia în care activul de impozit amânat este generat:
- de fondul comercial negativ; sau
- de contabilizarea iniţială a unui activ sau a unui pasiv, în cadrul unei tranzacţii
care nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici beneficiul contabil, nici
beneficiul impozabil, la data tranzacţiei.
Un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat pentru reportul înainte de
pierderi fiscale şi de credit de impozite neutilizate, în măsura în care este probabil să se
dispună de beneficii impozabile viitoare, asupra cărora vor putea fi imputate aceste
pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.
Activele de impozit amânat contabilizate trebuie reanalizate, la închiderea fiecărui
exerciţiu. Societatea trebuie să procedeze la diminuarea acestora, atunci când nu mai este
probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea acestui activ.
117
Datoriile şi creanţele privind impozitul amânat se determină prin multiplicarea
diferenţelor temporare cu cotele de impozit ce se aşteaptă a fi aplicate în perioadele în
care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotelor de impozit adoptate
sau cvasiadoptate până la închiderea exerciţiului curent.
Exemple:
6. La începutul exerciţiului N, s-a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 10.000

u.m. In anul N, amortizarea contabilă a fost 1.000 u.m., iar amortizarea fiscală, 1.400 u.m.
Cota de impozit pe profit în vigoare în anul N: 25%. Până la închiderea exerciţiului N nu
au apărut reglementari privind modificarea cotei de impozit pentru exerciţiul viitor.
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N 9.000 u.m.
Baza de impozitare a activului la 31.12.N 8.600 u m
Diferenţa temporară impozabilă 400 u.m.
Pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N: 25% x 400 = 100
u.m.
7. La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobânzile de plătit: 3.000 u.m.

Presupunem ca, din punct de vedere fiscal, dobânzile sunt deductibile în exerciţiul
financiar în care au fost plătite. În decembrie N, a apărut o reglementare conform căreia,
începând cu 01.0l.N+1, cota de impozit pe profit va creşte la 30%.
Baza de impozitare a datoriei 0um
Diferenţa temporară deductibilă 3.000 u.m.
Activul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N: 30% x 3.000 = 900
u.m. Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli şi inclus în
rezultatul exerciţiului, exceptând situaţia în care impozitul este generat:
a) fie de o tranzacţie sau de un eveniment care este contabilizat(a) direct la
capitaluri proprii, în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu diferit;
b) fie in contextul unei grupări de întreprinderi sub forma unei achiziţii.
8. Se cunosc următoarele informaţii privind societatea A, la 31.12.N:

Informaţii Valori contabile
Imobilizari corporale (1) 500.000
Clienţi (2) 100.000
Dobânzi de de încasat (3) 10.000
Amenzi de plătit (4) 11.000
Dobânzi plătit (3) 5.000
e
 Baza de impozitare pentru imobilizările corporale este 470.000 u.m.
 Creanţele clienţi au o valoare brută de 108.000 u.m. şi există un provizion de
depreciere a creanţelor de 8.000 u.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal
doar atunci când instanţa a declarat falimentul societăţii debitoare.
118
 Dobânzile sunt recunoscute fiscal în exerciţiul în care acestea au generat un
flux de trezorerie.
 Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Cota de impozit pe profit: 25%.
La începutul exerciţiului N, exista un pasiv de impozit amânat de 2.000 u.m.
Baza de impozitare a datoriei este egală cu valoarea contabilă a datoriei (3.000
u.m.) minus sumele ce vor fi deductibile în contul acestei datorii (3.000 u.m.).
Calculul diferentelor temporare:
Informaţii Valoare Baza de Diferenţa temporară

contabilă impozitare impozabilă deductibilă
Imobilizări corporale 500.000 470.000 30.000 -
Clienţi 100.000 108.000 - 8.000
Dobânzi de încasat 10.000 - 10.000 -
Amenzi de plătit 11.000 11.000 - -
Dobânzi de plătit 5.000 - - 5.000
Total diferenţe 40.000 13.000
Pasivul de impozit amânat, la 31.12.N = 40.000 x 25% = 10.000 u.m.

Pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N = 10.000 - 2.000 = 8.000
Activul de impozit amânat, la 31.12.N = 13.000 x 25% = 3.250 u.m. Înregistrările
contabile privind impozitul amânat sunt următoarele:
Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat 8.000

Impozit amânat = Venituri din impozit amânat 3.250
Rezumat:
În majoritatea ţărilor, există diferenţe între regulile contabile şi cele fiscale în ceea ce
priveşte recunoaşterea şi măsurarea rezultatului. Unele dintre diferenţe au caracter
definitiv, altele au caracter temporar.
Recunoaşterea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare trebuie să aibă la bază o

abordare de preferat globală.
Recunoaşterea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare se poate face prin metoda
reportului fix, prin metoda reportului variabil sau prin metoda netului de impozit.
În referenţialul internaţional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei

IAS 12 „Impozitul pe profit" care reţine o abordare bilanţieră. pentru calculul
efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale.
Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din
beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează
valoarea contabilă a activului.
119
O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele
temporare impozabile, exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este
generată de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal; sau
de contabilizarea iniţială a unui activ sau a unui pasiv.
Un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat pentru reportul înainte de pierderi
fiscale şi de credit de impozite neutilizate, în măsura în care este probabil să se
dispună de beneficii impozabile viitoare, asupra cărora vor putea fi imputate aceste
pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.
Probleme propuse:
1. Societatea a dat în funcţiune, începând cu 1 ianuarie N, un utilaj cu o valoare de

180.000 u.m. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează liniar pe trei
ani. Amortizarea fiscală aferentă utilajului va fi de: 40.000 u.m., in N, 60.000
u.m., in N+l. respectiv 80.000 u.m., în N+2.
Să se prezinte calculul impozitului de plată și amânat până la sfârșitul anului N+2
2. Societatea deţine o imobilizare corporală cu valoarea contabilă de 10.000 u.m. şi

baza de impozitare 8.000 u.m. Profiturile din vânzarea imobilizărilor se
impozitează cu o cota de 25%. Pentru celelalte profituri se foloseşte o cota de
30%.
Să se determine pasivul de impozit amânat în cazul în care societatea intenţionează să
procedeze la vânzarea imobilizării și în cazul în care societatea intenţionează să
recupereze valoarea imobilizării prin utilizare
3. Se cunosc următoarele informaţii privind o categorie de imobilizări corporale ale

societăţii B:
Informaţii Valoare Baza de

contabilă impozitare
Valoarea imobilizărilor la 1.01.N 50.000 40.000
- Amortizarea anului N ( 5.000) ( 7.500)
= Valoarea imobilizărilor la 31.12.N 45.000 32.500
La 31.12.N, societatea a procedat la reevaluarea categoriei de imobilizari corporale,

valoarea reevaluată fiind 63.500 u.m. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu
este recunoscută. Cota de impozit pe profit: 25%. La începutul exerciţiului N,
exista un pasiv de impozit amânat de 25% x (50.000 - 40.000), adică 2.500 u.m.
Să se prezinte înregistrarea rezervelor din reevaluare și a cheltuielilor cu impozitul
amânat la sfârșitul exercițiului N
120
Bibliografie:

& STRATON, 2019
121
Bibliografie:

& STRATON, 2019
4. Gheorghe Lepadatu, Raportarea financiara in secolul XXI, Editura: Editura Pro
Universitaria, 2015
5. IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a IFRS, http://ceccar.ro/ro/?page_id=3056
9. Standardul Internațional de Contabilitate 1 Prezentarea situațiilor financiare,
http://www.cig.ase.ro/prof/stbunea/resurse/IFRS%20romana.pdf
10. Țegledi Adriana Monica, Contabilitate financiara. Reglementari contabile si
122

SISTEME SI RAPORTARI Curs

Încărcat de

Informații document

Descriere:

Titlu original

Drepturi de autor

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Descriere:

Drepturi de autor:

SISTEME SI RAPORTARI Curs

Titlu original:

Încărcat de

Descriere:

Drepturi de autor:

Universitatea de Petrol – Gaze din Ploiești

Facultatea de Științe Economice

Lector Enescu George

Unitatea de învăţare 1 Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (3

Unitatea de învăţare 6. Deprecierea activelor (3 ore) ................................ 67

Unitatea de învăţare 7 Evaluarea posterioară, scoaterea din funcţiune şi

Obiectivele unităţii de învăţare

Situaţiile financiare sunt ansamblul documentelor de sinteză care se întocmesc

Dincolo de aceste situaţii financiare, întreprinderile sunt încurajate să furnizeze:

Test de autoevaluare nr.1.

1.1. Bilanţul contabil

Test de autoevaluare nr.2.

Analiza după funcţii a cheltuielilor, numită „metoda costului vânzărilor",

Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură şi cea a

Beneficiul din exploatare

Întreprinderea care aplică norme contabile internaţionale trebuie să prezinte, fie în

Test de autoevaluare nr.3.

1.3. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii

De asemenea, fac obiectul publicării în situaţia variaţiei capitalurilor proprii, fie în

Test de autoevaluare nr.2.

Test de autoevaluare nr.3.

1. În viziunea cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

2. În viziunea Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

2.1. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie ..................................................... 18

Obiectivele unităţii de învăţare

Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi ale

Test de autoevaluare nr.1.

Obiectivul normei IAS 7 „Situaţiile fluxurilor de numerar” este de a trasa

2.1. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie

1. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare

Test de autoevaluare nr.2.

2. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii

3. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare

Test de autoevaluare nr.3.

2.2. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de

Necesarul de fond de rulment = Active de exploatare - Pasive de exploatare

Activele de exploatare cuprind stocuri, creanţe-clienţi şi conturi asimilate, alte

Metoda indirectă constă în întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net

Test de autoevaluare nr.4.

Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare

2. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înaintea impozitării 25.000 lei;

Profit înaintea impozitării 25.000

Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare

4. Care este mărimea ajustării valorii imobilizărilor corporale şi necorporale,

Test de autoevaluare nr.2.

Test de autoevaluare nr.3.

3.1. Anexele la situaţiile financiare ....................................................................... 28

Obiectivele unităţii de învăţare

3.1. Anexele la situaţiile financiare

Test de autoevaluare nr.1.

3.2. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea

Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze

Test de autoevaluare nr.2.

3.3. Situaţii financiare interimare

Test de autoevaluare nr.3.

Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează:

Test de autoevaluare nr.2.

Test de autoevaluare nr.3.

1. În viziunea cadrului contabil conceptual IASC (IASB), obiectivul situaţiilor

2. În viziunea cadrului contabil de întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare

Obiectivele unităţii de învăţare