Universitatea”Alexandru Ioan Cuza “ Iași

Facultatea de Economie si Administrarea Afacerilor

Tema lucrării: Rolul auditului intern în combaterea fraudelor.

Profesor Coordonator: Conf. dr. Bogdan Firtescu

Realizat de: Apreotesei Diana-Gabriela 31040701PM161578 (gr.1)

Năstase Andreea 31040701PM161592 (gr.1)

Preda Ana-Maria 31040701PM161617 (gr.2)

ADMINISTRAȚIE PUBLICĂ
 Cuprins

Cuprins
“
Scurt istoric. Noțiune și definire............................................................................................................3
Reglementări şi norme pentru organizarea şi exercitarea auditului public intern.............................4
Tipurile de audit public intern...........................................................................................................6
Compartimentul de audit public intern.............................................................................................9
Etape, proceduri şi documente ale misiunii de audit public intern.....................................................12
Instrumente de descriere................................................................................................................16
Structuri şi documente ale organizării funcţiei de audit intern.......................................................17
Obiective ale auditului intern .........................................................................................................20
Conceptul de fraudă............................................................................................................................26
Cerinţe ale auditului intern a fraudei...............................................................................................29
Responsabilităţi în demersul antifraudă..........................................................................................30
B I B L I O G R A F I E.............................................................................................................................32

2
“Scurt istoric. Noțiune și definire.

Termenul de audit aşa cum este folosit astăzi a trecut prin numeroase schimbări de
sens, înţeles şi semnificaţie. El este cunoscut încă din antichitate, dar abia în prima jumătate a
secolului trecut este definit conceptual mai aproape de ceea ce ştim că înseamnă în prezent.
În Europa această funcţie a prins începând cu anul 1960 dar a fost marcată de legăturile sale
la origine cu controlul financiar. După 1980 auditul intern se delimitează şi îşi continuă
evoluţia spre ceea ce este în prezent.

În ultimul timp este subliniat rolul pe care auditul intern trebuie să îl joace în
soluţionarea problemelor stringente care privesc strategia, securitatea şi mediul. De aceea el
trebuie să fie pregătit cu mijloace şi obiective adecvate, spre o evoluţie în continuare, pentru a
răspunde noilor provocări. În noul context consultanţa dinspre partea auditului intern devine
tot mai necesară şi apreciată. Astfel, auditul capătă un plus de valoare tocmai datorită creşterii
complexităţii gestiunii întreprinderii, iar pe de ală parte prin aportul competent la formarea
personalului pentru implementarea unui sistem de control intern caracterizat prin raţionalitate
şi eficienţă.
Auditul public intern – reprezintă o activitate funcţională independentă şi obiectivă
care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor
publice, perfecţionând activitatea entităţii publice. Ajută entitatea publică să-şi îndeplinească
obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte
eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere, bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a
proceselor de administraţie.1

Activităţile de audit intern se desfăşoară in diverse medii legale şi culturale, în interiorul

organizaţiilor care variază în funcţie de scop, mărime, complexitate şi structură şi de către
persoane din interiorul sau din afara organizaţiei. „

“Deşi diferenţele pot afecta procedurile auditului intern în fiecare mediu, conformitatea cu
Standardele Internationale pentru procedurile profesionale de audit intern este esentială în
condiţiile în care responsabilităţile auditorilor interni se intrepătrund.

1
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern din 15.01.2003 Cap.A, art.1, M.Of. 130
bis. din 27.02.2003

3
Auditul public intern – reprezintă o activitate funcţională independentă şi obiectivă care dă
asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor
publice, perfecţionând activitatea entităţii publice. “

În demersul său auditul intern utilizează două feluri de instrumente:

 de interogare
 de descriere

“Reglementări şi norme pentru organizarea şi exercitarea auditului public intern

În România activitatea de organizare şi exercitare a auditului public intern în

instituţiile publice este obligatorie, fiind reglementată prin lege, ordine ministeriale, standarde
şi norme profesionale.
Norma juridică de bază după care se ghidează activitatea de audit public intern în ţara
noastră este Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern. În aplicarea
acestei legii consacrate activităţii de audit public intern, Ministerul Finanţelor Publice a emis
Ordinul nr.38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activităţii de audit public intern. De la apariţie şi până în prezent, aceste acte normative au
suferit unele modificări şi completări. Textele legale pe baza cărora sintetizăm problematica
de principiu a activităţii auditului public intern sunt actualizate până la data apariţiei acestei
lucrări. De asemenea, este necesar să reamintim că potrivit Legii finanţelor publice
nr.500/2002 instituţiile publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul,
Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei
publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din
subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora. ”

4
 “Rolul instituţiei publice priveşte elaborarea ansamblului de reglementări specifice
acestui tip de organizare, precum şi a celor cuprinse în alte acte normative, promovarea
pluralismului cultural, libera circulaţie a resurselor, dezvoltarea infrastructurii care să permită
accesul nediscriminatoriu la informaţie şi la cunoaştere, utilizarea eficientă şi eficace a
tuturor resurselor alocate serviciilor publice, precum şi respectarea fundamentală a drepturilor
omului.

În setul de reglementări şi norme cu privire la organizarea şi exercitarea auditului

public intern se înscrie şi Codul controlului intern cuprinzând Standardele de
management/control intern la entităţile publice aprobate prin Ordinul MFP nr.946/2005.
Aceste norme abordează problematica controlului intern într-o nouă viziune, europeană, şi pe
baza principiilor generale de bună practică. Este definită natura obiectivelor, planificarea,
organizarea, riscurile, procedurile şi activităţile de control care funcţionează pe toate palierele
entităţii publice şi formele lor de manifestare. Reglementarea este modificată şi completată
prin Ordinul M.F.P. nr.1389/2006, prin care entităţile publice, în demersul lor pentru
elaborarea şi dezvoltarea sistemelor de control managerial, au obligaţia să actualizeze
permanent referinţele principale pentru fiecare standard.

Ca urmare, s-a iniţiat formalizarea procedurilor pe activităţi şi s-a elaborat modelul cu

privire la procedura operaţională în domeniul controlului intern. Procedura operaţională
constă în prezentarea scrisă a paşilor ce trebuie urmaţi, a metodelor de lucru stabilite şi a
regulilor de aplicat în vederea realizării activităţii şi cu privire la aspectul procesual.

Trebuie să mai subliniem că auditul public intern în ţara noastră este o activitate
reglementată, atât în ce priveşte latura organizatorică, cât şi în exercitarea efectivă a
demersului. De asemenea, aşa cum reiese din normele citate mai sus, activitatea de control
intern din instituţiile publice este, la rândul ei, normalizată. ”

5
“Tipurile de audit public intern

În general, tipologia auditului este una destul de diferită, controversată şi, uneori,
contestată. În materie de audit public intern, însă, tipurile de audit prevăzute de lege sunt
următoarele:
 auditul de sistem;

 auditul performanţei;

 auditul de regularitate.

Le vom prezenta într-o formă grafică simplă şi le vom explica, pe scurt, pe fiecare.

Audit de sistem

Audit public intern Auditul performanţei

Audit de regularitate

Auditul de sistem reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi

control intern cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient,
pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora.

Auditul performanţei examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea

obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi
apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele.

Auditul de regularitate reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe

seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului
principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile. ”

6
 Structura instituţională a auditului public intern

„În România, auditul public intern este organizat pe mai multe paliere. Organizarea pe
care o prezentăm mai jos este conformă cu reglementările în vigoare şi datează din anul 2003.
Ea se prezintă astfel:
 Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

 Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

 Compartimentele de audit public intern din cadrul entităţilor publice.

Aceste paliere organizatorice formează structura instituţională de audit public intern

care funcţionează în prezent, în conformitate cu prevederile legii, în instituţiile publice.
Fiecare din structurile instituţionale are atribuţiuni şi sarcini precis stabilite care se
găsesc înscrise în Carta auditului public intern.

Atribuţiile acestor structuri de audit intern sunt cele de mai jos.

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) este o structură care funcţionează pe
lângă Unitatea Centrală, având caracter consultativ pentru a acţiona în vederea definirii
strategiei şi a îmbunătăţirii activităţii de audit public intern în sectorul public. Atribuţiunile
principale ale acestei structuri sunt următoarele:

 dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi

emite o opinie asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia;

 dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul

auditului public intern;

 dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern şi îl

prezintă Guvernului;

 avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii

multisectoriale;

 dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes

naţional cu implicaţii multisectoriale; ”

7
  analizează importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul
divergenţelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii interni, emiţând o
opinie asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de aceştia;

 analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la

definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din
activitatea propriu-zisă de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor;

 avizează numirea şi revocarea directorului general al UCAAPI.

„Comitetul este format dintr-un număr de unsprezece membri, printre care sunt
preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România, profesori universitari cu
specialitate în domeniul auditului public intern, specialişti cu înaltă calificare în acest
domeniu, directorul general al UCAAPI, experţi din alte domenii de activitate, cum ar fi
contabilitatea publică, sistemele informatice şi sistemul juridic.
Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în format standard.
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă” sau
„prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”.2

În cadrul Ministerului Finanţelor Publice s-a organizat şi funcţionează Unitatea

Centrală de Armonizare a Auditului Public Intern (UCAAPI). Aceasta are următoarele
atribuţii pe linia coordonării activităţii de audit public intern:

 elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public

intern şi monitorizează la nivel naţional această activitate;
 dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;
 dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe
standardele internaţionale, inclusiv manualele de audit intern;
 dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial;
 elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;
 avizează normele metodologice specifice sectoarelor de activitate, în
domeniul auditului public intern; ”

2
CCR Manual de Audit Financiar si Rgularitate Buc. 2003 pag. 75

8
  dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţilor de audit public
intern şi elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor
primite;
 efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional, cu implicaţii
multisectoriale;
 verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi Codului privind
conduita etică a auditorului intern de către compartimentele de audit public
intern şi poate iniţia măsurile corective necesare în cooperare cu
conducătorul entităţii publice în cauză;
 coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul
auditului public intern;
 avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern
din entităţile publice;
 cooperează în domeniul său de activitate cu Curtea de Conturi şi cu alte
instituţii şi autorităţi publice din România;
 cooperează cu autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte
state, inclusiv din Uniunea Europeană.
UCAAPI, ca structură instituţională şi organizatorică, este condusă de un director
general numit de ministrul finanţelor publice, cu avizul CAPI.

“Compartimentul de audit public intern

Această structură organizatorică se constituie în subordinea directă a conducerii

entităţii publice şi prin atribuţiile sale nu trebuie să fie implicată în elaborarea procedurilor de
control intern şi nici în desfăşurarea altor activităţi în afara celor de audit public intern.

Aportul compartimentului de audit public intern consta în promovarea unei culturi

privind realizarea unui management efectiv şi eficient în cadrul entităţii publice. ”

9
 “Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de
control din cadrul entităţii publice în scopul de a evalua eficacitatea şi performanta
structurilor funcţionale în implementarea politicilor, programelor şi acţiunilor în vederea
îmbunătăţirii continue a acestora.

Compartimentul de audit public intern se constituie în baza obligaţiei pe care

conducerea instituţiei publice o are pentru instituirea cadrului organizatoric şi funcţional
necesar desfăşurării acestei activităţi. Instituţiile publice mici, care nu au posibilitatea
organizării unor compartimente distincte de audit public intern, vor fi auditate de către
compartimentele de audit public intern din cadrul structurilor competente ale Ministerului
Finanţelor Publice.

Obiectivele compartimentului de audit public intern sunt:

 de a ajuta entitatea publică atât în ansamblul, cât şi structurile sale prin

intermediul opiniilor şi recomandărilor;
 sa gestioneze mai bine riscurile;
 sa asigure o mai buna administrare şi păstrare a patrimoniului;
 sa asigure o mai buna monitorizare a conformităţii cu regulile şi procedurile
existente;
 sa asigure o evidenta contabila şi un management informatic fiabile şi corecte;
 sa imbunatateasca calitatea managementului, a controlului şi auditului intern;
 sa imbunatateasca eficienta şi eficacitatea operaţiilor.

Conducerea compartimentului de audit public intern este asigurată de către o persoană

numită de managerul entităţii publice, cu avizul UCAAPI. Conducătorul compartimentului de
audit public intern are responsabilitatea organizării şi desfăşurării activităţilor de audit din
entitatea respectivă. Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii
ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă.

Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt următoarele:

 elaborează norme metodologice specifice entităţi publice în care îşi desfăşoară

activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităţilor publice subordonate,
respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, cu
avizul acesteia; ”

10
  “elaborează proiectul planului anual de audit public intern;

 efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua daca sistemele de

management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt
conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi
eficacitate;
 informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul
entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora;
 raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor
rezultate din activităţile sale de audit;
 elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;
 în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează
imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate;
 verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind
conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice
subordonate aflate în coordonare sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile
corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.
Pe lângă atribuţiile structurilor instituţionale, Carta mai fixează drepturile şi
obligaţiile auditorilor interni, care constau în:

 sa informeze despre obiectivele şi metodele de audit;

 sa clarifice misiunea de audit;
 sa fixeze regulile de lucru între auditor şi auditat;
 sa promoveze regulile de conduita. ”

11
“Etape, proceduri şi documente ale misiunii de audit public intern

Demersul de audit public intern se caracterizează prin succesiunea unor etape şi

dezvoltarea de proceduri apropiate de cele pe care le-am analizat în capitolele anterioare la
auditul intern. Totuşi, ţinând seama de natura specifică a organizării şi managementului
instituţiilor publice, se pot identifica anumite particularităţi cu privire la declanşările
procedurilor, la modul în care unele dintre acestea sunt realizate, precum şi la valorificarea
constatărilor.
Pentru mai buna înţelegere a desfăşurării procedurilor pe etape, mai jos este
prezentată viziunea de ansamblu asupra exercitării activităţii de audit public intern la nivelul
unei instituţii publice. Schema grafică pe care o propunem spre examinare este conformă cu
modul în care normalizatorul activităţii de audit public intern a înţeles să reglementeze, prin
Ordinul M.F.P. nr.38/2003, exercitarea acestei activităţi. Despre această normă am amintit cu
ocazia referirilor la cadrul normativ al auditului public intern. ”

12
“
Derularea misiunii de audit public intern

Etape Proceduri Documente

Iniţierea auditului Ordinul de serviciu

Declaraţia de independenţă
Notificarea privind declanşarea
misiunii de audit public intern
Colectarea şi prelucrarea
informaţiilor

Tabelul „puncte tari şi puncte

slabe”
Pregătirea misiunii Analiza riscurilor
de audit

Programul de audit
Elaborarea programului de Programul preliminar al
audit public intern intervenţiilor la faţa locului

Şedinţa de deschidere Minuta şedinţei de deschidere

Test
Colectarea dovezilor Formularele constatărilor de audit

Constatarea şi raportarea Formular de constatare şi

iregularităţilor raportare a iregularităţilor
Intervenţia la faţa locului

Revizuirea documentelor de Nota centralizatoare a

lucru documentelor de lucru

Şedinţa de închidere Minuta şedinţei de închidere

Elaborarea proiectului de Proiect de raport

raport de audit

Transmiterea proiectului de
raport

Raportul de audit public Minuta reuniunii de reconciliere

intern Reuniunea de reconciliere

Raportul final Raportul final

Supervizarea

Difuzarea raportului de
audit public intern

Următirea Urmărirea recomandărilor Fişa de urmărire a recomandărilor

“ recomandărilor

Viziune conformă cu schema generală din OMFP nr.38/2003 ”

13
 “Din schema de mai sus reiese că desfăşurarea unei misiuni de audit public intern
presupune desfăşurarea acesteia pe mai multe etape:

 pregătirea misiunii;
 intervenţia la faţa locului (desfăşurarea efectivă a misiunii);
 încheierea misiunii prin elaborarea şi prezentarea raportului de audit public intern;
 urmărirea recomandărilor.

Instrumente de interogare

Sunt cunoscute şi utilizate şi în alte activităţi cum ar fi: cercetările sociologice, socio-
organizaţionale, demersurile jurnalistice şi altele. În auditul intern ele capătă o dimensiune
aparte.

Principalele instrumente care fac parte din această categorie sunt:

a) Sondajele statistice oferă auditorului intern posibilitatea determinării întinderii şi

amploarea unui fenomen, a unei erori sau disfuncţii întâlnite cu ocazia efectuări testelor. Ele
oferă auditorului intern informaţii simple care pot contura existenţa unui fenomen sau pot
susţine că este vorba doar de o excepţie.

În entitatea organizaţională există trei niveluri de informare care cuprind date elementare,
datele furnizate de controlul de gestiune şi datele obţinute cu ajutorul eşantionării prin
tehnica sondajului. Cel mai frecvent, auditorul intern recurge la sondajele de depistare şi
la sondajele de estimare a atributelor. În primul caz, spre exemplu, se caută o eroare pe o
factură sau un număr de facturi, iar în cazul al doilea auditorul intern caută să obţină date
pur informative. De exemplu, care este ponderea materialelor mai vechi de şase luni
aflate într-o gestiune în volumul total al stocurilor sau a stocurilor de acelaşi fel.

Aplicarea acestui instrument trebuie să ţină seama de respectarea principiilor şi

regulilor cunoscute în domeniul statisticii.3 ”

3
T.Aslău Utilizarea tabloului de bord în auditul intern, CECCAR, Colecţia economică, Ed.Mirton, Timişoara,
2008;

14
 “b) Interviurile sunt instrumente folosite frecvent de auditorii interni, dar fără ca
acestea să se transforme în conversaţii sau interogatorii. Ele trebuie să fie cooperante şi să
ţină seama de anumite reguli:

 respectarea liniei ierarhice,

 evitarea întrebărilor capcană;
 informarea interlocutorului despre misiunea de audit intern;
 evitarea naraţiunilor de tip laudativ sau critic;
 ascultarea interlocutorului.
Interviul se desfăşoară în patru etape: pregătirea, începutul, întrebările şi încheierea.
Fiecare etapă are exigenţele sale pentru a preveni improvizaţiile, a asigura respectarea
cerinţei ca auditorul intern să se adapteze interlocutorului, să formuleze corespunzător
întrebările şi să valideze interviul prin rezumarea principalelor probleme reţinute.

c) Instrumentele informatice sunt numeroase iar serviciile de audit intern caută să îşi
creeze propriile lor instrumente de acest fel. Pentru auditul intern sunt mai importante
următoarele categorii:

 instrumente de lucru ale auditorului;

 instrumente de realizare a misiunilor;
 instrumente de gestiune a serviciului.
În prima grupă intră diverse programe de procesare, foi de calcul, reprezentări grafice
etc. Grupa a doua cuprinde chestionarele care sunt instrumente metodologice. În cea de a
treia grupă se includ programele informatice pentru elaborarea planurilor de audit, de
monitorizare a timpului consumat pentru întocmirea lucrărilor, pentru măsurarea eficacităţii
auditului intern, controlul bugetar al întreprinderii etc.

d) Verificările şi comparările constau în procedeele pe care le desfăşoară pe teren, la

faţa locului, recurgându-se la verificări aritmetice şi ale existenţei documentelor, la
compararea stocului din contabilitate cu stocul fizic etc. Aceste procedee facilitează validarea
corectitudinii unor operaţiuni examinate de auditorul intern. ”

15
“ Instrumente de descriere

Ele se constituie o categorie aparte folosind tehnici de natură descriptivă sub diverse
forme.

Din această categorie fac parte:

a) Observarea fizică presupune deplasarea auditorului intern pe teren. Ea durează o

anumită perioadă de timp şi se poate relua de mai multe ori pentru a surprinde desfăşurarea
fenomenului în momentele care îl caracterizează şi nu în cele ocazionale. Există două
modalităţi de a face observarea: direct şi indirect. În primul caz fenomenul se constată
imediat de către auditor, iar în al doilea caz se face prin intermediul unui test care comunică
rezultatul către auditor. Se pot observa intrările şi ieşirile de bunuri, întocmirea diferitelor
documente, comportamentele gestionare etc.

b) Naraţiunea poate fi verbală sau scrisă. Ea se face de către auditor sau, în anumite
cazuri, de cel auditat. Este un instrument simplu, dar descrierea trebuie să fie logică şi bine
structurată.

c) Organigrama structurilor funcţionale permite analiza diferitelor posturi şi

responsabilităţi în ierarhia activităţilor şi funcţiilor auditate (a se vedea şi Control de gestiune,
Titus Aslău, Ed.UAV, Arad, 2007).

d) Grila cu repartizarea atribuţiilor pe funcţiuni: cumpărare, vânzare, trezorerie,

investiţii etc. Acest instrument este utilizat deopotrivă şi de către responsabilii ierarhici
pentru măsurarea muncii personalului care are stabilite sarcini prin grilă. Grila are caracter
static.

e) Diagrama de circulaţie este un instrument considerat dinamic, denumit flow chart.

Se referă, de regulă, la circulaţia documentelor între funcţii şi centrele de responsabilitate,
oferind informaţii despre traseul parcurs de informaţii şi suporturile lor.

f) Pista de audit este considerat a fi un instrument de control contabil utilizat în

contabilitatea informatizată. Aplicarea acestei tehnici derivă şi din cerinţa respectării
dispoziţiilor reglementare şi profesionale: legea contabilităţi, codurile fiscal şi de procedură
fiscală, cadrul general contabil, standardele de raportare financiară etc. ”

16
 “Indiferent de instrumente, utilizarea lor este de multe ori dificilă mai ales din
perspectiva alegerii corecte şi adecvate scopului misiunii de audit intern.

Procesul de utilizare a instrumentelor de audit intern este unul necesar dar, în acelaşi
timp, complex prin faptul că în practică trebuie să se recurgă la mai multe instrumente, iar
acestea sunt intercondiţionate relaţional prin intermediul comunicării. Dialogul în acest plan
şi cadrul investigărilor întreprinse constituie cerinţe esenţiale pentru implementarea
metodologiei de audit intern.

Structuri şi documente ale organizării funcţiei de audit intern

Organizarea funcţiei activităţii de audit intern presupune construcţia şi existenţa unei

structuri corespunzătoare, resurse materiale şi financiare pentru organizare, implementare
şi funcţionare, personal pregătit în acest domeniu, cunoaşterea şi stăpânirea temeinică a
instrumentelor de audit intern, elaborarea planului şi documentelor de audit intern. În
această acţiune complexă trebuie să se ţină seama de standardele internaţionale şi
naţionale de audit intern.

Formele de organizare ale auditului intern sunt influenţate şi depind în mare măsură,
în afară de posibilităţile întreprinderii de a suporta costurile cu această funcţie, de mărimea şi
complexitatea întreprinderii, precum şi de gradul de centralizare-descentralizare a ei.

Compartimentele de audit intern, fie că sunt direcţii, servicii sau birouri, se bazează
pe carta, planul şi manualul de audit care înglobează principii, obiective şi proceduri
interne. Un compartiment este condus de către o persoană pe care o vom numi şeful
departamentului de audit, indiferent ce formă de structură organizatorică îmbracă funcţia de
audit intern. ”

17
 “Carta auditului intern este documentul de bază al constituirii şi recunoaşterii
funcţiei şi conţine, în principal, următoarele:

 poziţia funcţiei de audit intern în structura organizatorică faţă de relaţiile de

subordonare şi comunicare din întreprindere;
 autorizarea pentru acces la documente, persoane şi bunuri în vederea
îndeplinirii misiunii de audit intern;
 misiunea, competenţele şi responsabilităţile auditului intern;
 domeniul de cuprindere al auditului intern,
 aspecte ale pregătirii profesionale a auditorilor interni.
Prevederile cartei auditului intern, pot fi revizuite periodic de comitetul de audit şi
supuse aprobării consiliul de administraţie a întreprinderii. Astfel revizuită şi modificată,
carta de audit este diseminată în întreaga întreprindere. Acest document, deşi pare formal,
asigură soluţionarea diferitelor probleme apărute în practica auditorilor interni într-o manieră
care respectă competenţele, responsabilităţile, relaţiile de comunicare şi raportare.

Planul de audit intern se elaborează pentru programarea şi urmărirea desfăşurării

activităţilor specifice în mod organizat, cu respectarea fondului de timp stabilit şi a bugetului
alocat fiecărei misiuni în parte. Planul acoperă, din punct de vedere al orizontului de timp,
perioadele de gestiune de pe parcursul unui an, trimestre, semestre sau chiar perioade mai
lungi de un an. El cuprinde detalierea obiectivelor auditului intern în ordine cronologică: tipul
misiunilor, natura lor, data începerii auditului, data finalizării auditului, procedurile utilizate
etc. Documentul mai serveşte şi pentru aprecierea rezultatelor de audit intern, calificarea
acestora făcându-se prin analiza comparativă a realizărilor cu prevederile din planul elaborat
în cadrul compartimentului.

Manualul de audit este un ghid cuprinzând proceduri profesionale (manual de

proceduri) adaptate la specificul entităţii respective, cu scopul de a fi utilizat pentru
îndrumări profesionale referitoare la completarea documentaţiei, circuitul documentelor,
respectarea regulilor formale privind semnăturile, a celor de comunicare, comportament şi
raportare. ”

18
Din punct de vedere al responsabilităţilor pe care şeful departamentului de audit intern le are,
acestea constau în atribuţiile care îi revin în legătură cu organizarea, coordonarea,
supervizarea, controlul şi urmărirea activităţii auditorilor din cadrul compartimentului. Cu
alte cuvinte, şefului de departament îi revin responsabilităţi legate de gestionarea activităţilor
de audit intern care implică, în mod deosebit, şi colaborarea cu ceilalţi responsabili din
domeniul economic, financiar, resurse umane, juridic etc. din cadrul fiecărei companii. Pe de
altă parte, şeful departamentului de audit intern trebuie să construiască o relaţie de încredere
şi respect reciproc cu consiliul de administraţie şi comitetul de audit. De asemenea, el trebuie
să vegheze la gestionarea corespunzătoare a resurselor financiare alocate compartimentului şi
utilizarea eficientă şi raţională a personalului care are atribuţiuni specifice de audit intern.

“Activitatea de audit intern este supusă periodic unui proces de evaluare, fi prin
anumite proceduri interne, fie prin mijloace şi mecanisme de evaluare externă care urmăresc
încadrarea acestei activităţi în parametrii normelor profesionale: respectarea regulilor din
standarde şi norme, a codului deontologic, a cartei, a practicilor de audit intern recunoscute,
precum şi a legislaţiei şi reglementărilor în vigoare. Cu prilejul evaluărilor externe se mai
examinează modul în care auditul intern este integrat în procesul de guvernanţă corporativă,
ce instrumente şi tehnici utilizează şi se fac aprecieri asupra capacităţii auditului intern de a
crea un plus de valoare care să contribuie la îmbunătăţirea funcţionării în ansamblu a
întreprinderii. ”

În responsabilităţile şefului departamentului de audit intern intră şi aspectele legate de

comunicarea şi raportarea rezultatelor. De regulă se acordă o atenţie sporită comunicărilor cu
comitetul de audit şi consiliul de administraţie.

În ţara noastră mai există posibilitatea ca entitatea să opteze pentru externalizarea

auditului intern, încheind un contract cu auditorul respectiv. O astfel de opţiune este însă
susceptibilă de controverse, iar pe de altă parte, cel puţin din punct de vedere teoretic poate
pune în discuţie caracteristica de funcţiune a auditului intern.

19
“Ajută entitatea publică să-şi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi
metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere,
bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administraţie.4

Legea 672 din 2002 reglementează auditul public intern la entitatile publice, cu privire la
formarea şi utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public.

Tipuri de audit intern

Tipurile de audit sunt următoarele:

a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de
conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează
economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de
recomandări pentru corectarea acestora.

b) auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru

implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru
evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul
respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le
sunt aplicabile. ”

4
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern din 15.01.2003 Cap.A, art.1, M.Of. 130
bis. din 27.02.2003

20
 “ (1) Compartimentul de audit public intern notifica structura care va fi auditata, cu 15 zile
înainte de declanşarea misiunii de audit; în notificare se precizează scopul, principalele
obiective şi durata misiunii de audit.

(2) Compartimentul de audit public intern notifica, de asemenea, tematica în detaliu,

programul comun de cooperare, precum şi perioadele în care se realizează intervenţiile la fata
locului, conform normelor metodologice.

(3) Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile, inclusiv la cele existente în
format electronic, pe care le considera relevante pentru scopul şi obiectivele precizate în
ordinul de serviciu.

(4) Personalul de conducere şi de execuţie din structura auditata are obligaţia sa ofere
documentele şi informaţiile solicitate, în termenele stabilite, precum şi tot sprijinul necesar
desfăşurării în bune condiţii a auditului public intern.

(5) Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor,
certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice şi juridice aflate în legatura cu
structura auditata, iar acestea au obligaţia de a le pune la dispoziţie la data solicitată. Totodată
auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice şi juridice orice fel de reverificari
financiare şi contabile legate de activităţile de control intern la care acestea au fost supuse,
care vor fi utilizate pentru constatarea legalităţii şi a regularitatii activităţii respective.

(6) Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de Conturi Europene li se

asigura drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării
intereselor financiare ale Uniunii Europene;

(7) Ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare cunoştinţe de stricta
specialitate, conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra
oportunităţii contractării de servicii de expertiza/consultanţa din afară entitatii publice. ”

21
“Auditul intern are ca obiective următoarele:

■ verificarea conformităţii activităţilor din entitatea auditată cu politicile, programele şi

managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;

■ evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare dispuse

şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii;

■ evaluarea gradului de adecvare a datelor /informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate

conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitate;

■ protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor

de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.

Planificarea activităţii de audit intern

Activitatea de audit intern este o activitate planificată, proces care se realizează pe

baza analizei riscurilor asociate activităţilor şi este menită să adauge valoare entităţii auditate.

Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră care să asigure că misiunea va fi

îndeplinită în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul convenit.

Activitatea de planificare a auditului comportă următoarele caracteristici:

● Raţionalitatea. Procesul de planificare şi rezultatele acestuia permit auditorului evaluarea

logică a îndeplinirii sarcinilor, precum şi stabilirea de obiective clare;

● Anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor în timp, astfel încât

priorităţile să fie mai clar scoase în evidenţă;

● Coordonarea. Planificarea permite coordonarea, de către instituţiile de audit, atât a

politicilor de audit, cu auditurile realizate efectiv, cât şi a activităţilor desfăşurate de alţi
auditori sau experţi. Activitatea de planificare este funcţie de mărimea entităţii auditate,
complexitatea auditului, experienţa auditorului şi gradul de cunoaştere a activităţii entităţii. ”

22
 “Sistemul de planificare al activităţilor de audit intern

Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:

a) conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, organul de conducere
colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării
activităţii de audit public intern;

b) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public
intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit
public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;

c) conducătorul entitatii publice subordonate poate stabili şi menţine un compartiment

funcţional de audit public intern, cu acordul entitatii publice de la nivelul ierarhic
imediat superior, iar dacă acest compartiment nu se înfiinţează, auditul entitatii
respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entitatii
publice de la nivelul ierarhic imediat superior.

Planificarea activităţii de audit intern se realizează pe trei nivele:

• planificarea strategica pe termen lung are în vedere activitatea de evaluare a funcţiei

auditului intern a structurilor din subordine care şi-au organizat compartimente de
audit, o dată la 5 ani, conform cadrului normativ al auditului intern;

• planificarea strategică pe termen mediu are în vedere faptul că, conform legii, toate
activităţile auditabile trebuie să fie auditate cel puţin o dată la 3 ani. În funcţie de
importanţa unei activităţi în cadrul entităţii, de pericolul producerii unor evenimente
sau chiar pagube, cât şi de gradul de apariţie şi importanţă al riscului aceasta poate fi
cuprinsă în auditare;

• planificarea anuală cuprinde misiunile ce se vor realiza pe parcursul anului viitor ţinând
cont de bugetul de timp disponibil în cadrul planului şi de resursele alocate anual. Fiecare
misiune de audit va cuprinde obiectivele, identificarea activităţilor adiacente, orele
lucrate, personalul şi planificarea orară pentru activităţile şi departamentele entităţii
publice supuse examinării. ”

23
Realizarea activităţii de planificare presupune determinarea domeniilor majore ale auditului.
O planificare incorectă sau incompletă conduce la pierderea unor activităţi purtătoare de
riscuri.

Practica impune selectarea cu atenţie a activităţilor din domeniile auditabile cu risc crescut pe
baza analizei riscurilor asociate acestor activităţi.

Tipologia riscurilor şi respectiv criteriile de evaluare a riscurilor trebuie să fie eficientă şi să

ne asigure păstrarea unei viziuni generale asupra ansamblului. Riscurile majore, de regulă, se
concentrează spre vârful organizaţiei de aceea este recomandat să începem activitatea de
planificare de sus în jos.

Pornind de jos în sus vom constata că unele activităţi le vom repeta de mai multe ori. Totuşi
nu există o soluţie garantată. Filing-ul şi experienţă auditorilor interni rămâne un element cu
pondere în activitatea de planificare. Important este să ne planificăm auditurile pentru
riscurile majore, iar pe cele minore în mai mică măsură sau deloc.

Abordarea planificării auditului pe baza proceselor este bună pentru că ne spune ce se

întâmplă de la început până la sfârşitul respectivului proces. Aceasta implică , resurse umane,
financiar-contabilitate, achiziţii, vânzări şi în consecinţă presupune utilizarea unui timp mai
mare, deci sunt audituri complexe. Standardele de audit intern recomandă ca pentru realizarea
planificării trebuie să discutăm cu managementul. Managerul entităţii publice este
responsabil de planificarea activităţii de audit intern şi trebuie să aprobe planul de audit
intern, dar aceasta nu înseamnă că poate influenţa eliminarea unui domeniu sau a unui
departament cuprins în plan.

24
 Funcţia de audit intern

„Se cunoaşte că funcţiile unei întreprinderi, ale unei entităţi organizaţionale, sunt
numeroase. Mărimea, complexitatea activităţilor şi viziunea strategică sunt câteva dintre
elementele care dau dimensiunea uneia sau mai multor funcţiuni ale entităţii.
Printre cele mai recent apreciate funcţiuni se înscrie şi auditul intern. Aceasta a apărut
în împrejurările pe care deja le-am amintit şi care i-au imprimat câteva trăsături.5
a) Auditul intern este o funcţie nouă a cărei geneză este pusă mai ales pe seama unei
perioade istorice mai puţin favorabilă din punct de vedere economic: criza din 1929 cu toate
consecinţele legate de ea.
Importanţa funcţiei este subliniată de evoluţiile sale şi de recunoaşterea internaţională
prin înfiinţarea mai multor organisme care reunesc institute naţionale şi membrii cu certificat
de auditor intern.
Câteva din elementele care conturează funcţia se degajă din analiza anterioară. Totuşi
ele sunt insuficiente în ideea unei examinări mai analitice. De aceea, vom analiza funcţia şi
din punctul de vedere al dimensiunii sale la nivelul întreprinderii.
Practica de audit intern nu oferă, în prezent, o imagine omogenă a acestui demers,
existând tendinţe diferite la nivelul întreprinderilor sau de la o formă la alta pentru anumite
specializări, unele chiar foarte variate. Se acordă privilegii unor domenii cum sunt cele
financiar-contabile, alteori se preferă excesiv centralizarea sau descentralizarea auditurilor
interne, iar instrumentele utilizate pot fi marcate puternic de cultura organizaţională. În unele
ţări sau întreprinderi conceptul este implementat cu succes. Există deja o notabilă experienţă
practică, dar în unele cazuri auditul intern se află încă în etapa proiectelor de implementare
sau are domenii mai restrânse. Ca urmare, este dificil să se facă o comparaţie cu privire la
obiectivele abordate, instrumentele de lucru şi rezultatele înregistrate.
Ca funcţie nouă auditul intern contribuie la dezvoltarea conceptului de cultură
organizaţională şi la îmbunătăţirea funcţiunilor considerate tradiţionale, cum ar fi cele de
producţie, marketing, cercetare-dezvoltare, contabilă, etc. Acest lucru se realizează prin
posibilitatea creată de auditul intern managerilor de a deţine un control adecvat asupra
activităţilor şi proceselor din entitate. ”

Conceptul de fraudă
5
Ministerul Integrării Europene (MIE) Direcţia Audit- Manual de audit intern privind programele finanţate din
fonduri PHARE ,versiunea 3, 2006.

25
“Eforturile pentru controlul şi combaterea fraudelor sunt notabile şi prezintă un larg
interes din partea întregii societăţi. În plan juridic, economic ori social acţiunile antifraudă
sunt complexe şi cuprind o serie de obiective începând cu definirea fraudei şi terminând
cu raportarea şi informarea publicului.

Standardele şi normele de audit intern consacră o atenţie deosebită problematicii fraudei.

Conceptul este definit de standarde, legi şi alte acte normative. Frauda poate să fie în
beneficiul organizaţiei sau în detrimentul său.

Potrivit Normelor de audit intern aprobate prin Hotărârea nr.88/2007 a CAFR frauda
constă în orice acte ilegale caracterizate prin înşelătorie, disimulare sau trădarea
încrederii. Aceste acte nu sunt caracterizate în mod necesar de ameninţarea cu violenţa
sau de utilizarea forţei fizice. Fraudele sunt comise de persoane şi organizaţii în scopul
de a obţine bani, bunuri sau servicii pentru a evita plata ori pierderea serviciilor sau
pentru a-şi asigura un avantaj personal ori de afaceri.

Noţiunea de fraudă poate fi abordată într-un sens mai larg având formulări nuanţate dar în
fond înţelesul general fiind acelaşi. Iată câteva exemple de definire a fraudei:

 potrivit MPA 1210.A2-1 frauda reprezintă totalitatea iregularităţilor şi

acţiunilor ilegale comise cu intenţia de a înşela;
 Legea nr.78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de
corupţie, cu modificările şi completările ulterioare consideră că frauda
înseamnă orice acţiune sau omisiune intenţionată în legătură cu utilizarea sau
prezentarea de declaraţii ori documente false, incorecte sau incomplete,
inclusiv fapte penale;
 în materie de control a fondurilor comunitare şi a fondurilor de cofinanţare,
O.G. nr.79/2003 stabileşte că frauda poate fi necomunicarea unei informaţii
prin încălcarea unei obligaţii specifice şi/sau deturnarea fondurilor de la
scopurile pentru care au fost acordate iniţial;”

 într-o formulare mai elaborată cuprinsă în Raportul privind frauda al Comisiei

Juridice a Parlamentului Marii Britanii din iulie 2002, citat de Emil Ghiţă în

26
 Audit public intern, 2007, pag.51, frauda poate fi realizată de orice persoană
care, cu scopul de a realiza un anumit câştig sau de a cauza o pierdere, sau de
a-i expune pe alţii la risc, într-un mod necinstit (i) face o declaraţie falsă, (ii)
nu furnizează unei terţe persoane informaţii pe care are obligaţia legală să le
furnizeze sau sunt de aşa natură încât cealaltă persoană se aşteaptă să le
dezvăluie, (iii) abuzează de poziţia sa, din care se presupune că trebuie să
protejeze sau să nu acţioneze în detrimentul intereselor financiare ale altei
persoane sau al cuiva care acţionează în numele acelei persoane.
“Se observă că definiţiile sunt suficient de largi în abordări pentru a suscita interesul
unei analize mai în detaliu.

Fraudele sunt comise de persoane şi organizaţii în scopul de a obţine avantaje

financiare, materiale, pentru a evita plata sau pierderea serviciilor sau pentru a-şi asigura un
avantaj personal sau de afaceri. Când un individ comite o fraudă, avantajele obţinute de
acesta pot fi directe (de exemplu, obţinerea unor sume de bani) sau indirecte (obţinerea unei
promovări, putere sau influenţă). Când frauda este comisă de o organizaţie (de fapt, de un
individ sau grup de indivizi care acţionează în numele organizaţiei) avantajele obţinute
vizează, de cele mai multe ori, latura financiară.

Câteva exemple de fraudă în beneficiul entităţii:

 vânzarea sau cesionarea de bunuri fictive sau care nu aparţin entităţii;

 plăţile neregulamentare cum ar fi finanţări politice ilegale, mită şi „mici
atenţii” către reprezentanţi ai guvernului şi intermedierii acestora, către clienţi
sau furnizori;6
 declararea sau valorificarea incorectă a tranzacţiilor, a elementelor activelor şi
pasivelor sau veniturilor, cu intenţia de a înşela;
 stabilirea incorectă a preţului intern de cesionare (de exemplu evaluarea
bunurilor schimbate între entităţi ale aceluiaşi grup) cu intenţia de a
îmbunătăţi fictiv rezultatele exploatării uneia dintre societăţile unui grup în
detrimentul alteia;”

6
Standarde de audit aplicabile etapei de planificare, aprobate prin Hotărîrea Curţii de Conturi nr. 70 din 16
octombrie 2006;

27
  omiterea intenţionată a înregistrărilor contabile sau a comunicării informaţiilor
semnificative pentru a crea o imagine înşelătoare asupra situaţiei financiare a
entităţii;
 activităţile comerciale interzise de legile, regulile, regulamentele sau
contractele în vigoare;
 fraudele fiscale.
Dar există şi fraude comise în detrimentul entităţii. Ele favorizează, de regulă, un angajat,
un terţ sau o altă entitate în mod direct sau indirect. Iată câteva exemple:

 acceptarea mitei sau a „micilor atenţii”;

 deturnarea, în beneficiul unui angajat sau a unui terţ, a unei operaţiuni
profitabile care în condiţii normale ar genera beneficii entităţii;
 deturnarea de fonduri sau de bunuri şi falsificarea registrelor contabile pentru
a disimula acţiunea, astfel încât detectarea să fie dificilă;
 omiterea intenţionată sau interpretarea înşelătoare a evenimentelor sau a
datelor;
 facturarea serviciilor sau a bunurilor care nu au fost furnizate entităţii.
În opinia lui Simmons (1995), citat de C.L. Dobroţeanu şi L. Dobroţeanu 7, atunci când
următoarele indicii sunt prezente, probabilitatea existenţei unei fraude este foarte ridicată:

 un individ sau o organizaţie face o comunicare denaturată, în mod intenţionat,

despre anumite evenimente sau fapte;
 comunicarea este credibilă şi crezută de victime;
 victimele se bazează pe informaţiile denaturate primite şi acţionează în baza
lor;
 victimele suportă o pierdere ca rezultat al încrederii acordate şi acţiunii bazate
pe informaţiile denaturate obţinute.
Simmons prezintă o listă de fapte considerate, în general, drept fraude:

 mituirea: oferirea, acceptarea, solicitarea mitei;

 furtul;
 conflictul de interese;
 declaraţiile false;
 escrocheria;
7
C.L. Dobroţeanu, L.Dobroţeanu – Audit intern, Ed.Info Mega, Bucureşti, 2007, pag.98.

28
  fraudele computerizate – e-mail şi Internet;
 conspiraţia;
 încălcarea obligaţiilor financiare contractuale;
 delapidarea.
Descurajarea fraudelor şi, pe această cale, diminuarea lor, face parte din
responsabilităţile auditorilor interni pe linia măsurilor care se referă la contribuţia pentru
limitarea expunerii la riscurile aferente.

“Cerinţe ale auditului intern a fraudei

Se poate observa că este vorba despre un domeniu important de acţiune care

sugerează să ne întrebăm care este rolul auditului intern, al auditorului în acest caz.

Prin urmare, acesta va trebui să răspundă la cerinţe vizând cunoaşterea temeinică a

conceptului de fraudă, cum să o descopere şi cum procedează dacă o descoperă.

În legătură cu aceste cerinţe trebuie să se aibă în vedere că misiunea de audit intern

este necesar să se realizeze de către o echipă care dispune de calificările tehnice necesare. În
prealabil, prin mijloace adecvate se procedează la o evaluarea a aptitudinilor şi priceperii
auditorilor interni cu privire la stăpânirea teoretică şi experienţa practică în domeniul
identificării fraudelor.

Categoria cerinţelor pentru asigurarea unui audit intern corespunzător al obiectivelor

ce privesc identificarea eventualelor fraude vizează, de asemenea, stabilirea procedurilor
adecvate pentru descoperirea autorilor fraudei, stabilirea întinderii acesteia, a cauzelor şi a
tehnicilor de fraudare utilizate.

Pentru finalizarea auditului fraudei este necesar ca auditorii interni să aprecieze

funcţionalitatea sistemului de control intern din cadrul entităţii.

În cazul în care auditul intern constată indicii cu privire la existenţa unor fraude,
responsabilul compartimentului de audit intern trebuie să informeze de îndată conducerea
entităţii despre acest lucru. Dacă frauda a fost descoperită şi se confirmă, atunci se recomandă
întocmirea unui raport de audit separat care poate fi intermediar ori final. În acest sens,
Standardul 2400 recomandă aspecte cu privire la rapoartele interne privind situaţiile de
fraudă. ”

29
 Remarcă. Referitor la identificarea fraudei, MPA 1210.A2-1 pct.14 precizează că
auditorii interni nu sunt obligaţi să deţină cunoştinţe echivalente celor pe care le posedă un
specialist în detectarea şi investigarea fraudelor. De asemenea, doar procedurile de audit,
chiar dacă sunt aplicate cu profesionalism nu pot garanta, ele singure, identificarea fraudelor.

Responsabilităţi în demersul antifraudă

Standardul 1210-A2 consideră că a descoperi înseamnă a căuta indicii, auditorul fiind

nevoit să cunoască bine elementele constitutive ale fraudei. Dar auditorii interni nu sunt
experţi în depistarea fraudei, nu sunt anchetatori sau poliţişti şi nu trebuie percepuţi ca
inspectori (despre deosebirile faţă de aceştia am amintit deja mai înainte).

Acţiunea auditorului intern de a căuta indicii despre o posibilă fraudă trebuie marcată
de tact şi pricepere, de raţionament profesional. Pe baza indiciilor urmează să fie informate
autorităţile competente începând cu conducătorul auditului intern şi direcţia generală a
întreprinderii. Auditorul intern va colabora cu specialiştii şi se va asigura în final, că prin
măsurile ce se vor lua în perimetrul controlului intern pentru buna funcţionare a acestuia, în
viitor se vor evita situaţii de natură să conducă la fraudă.

Responsabilitatea pe linie de fraudă a auditorului intern nu este determinată de

activităţile sale profesionale, dar aceasta se poate însă transforma în una penală dacă acţiunile
sale sunt personale şi îmbracă acest caracter. Dacă auditorul intern nu a respectat normele
profesionale atunci el poate fi sancţionat, pe de o parte de organizaţia profesională la care este
afiliat şi/sau, pe de altă parte, pornind de la dependenţa sa ierarhică, va fi sancţionat pe linie
administrativă de către conducere, după parcurgerea şi îndeplinirea tuturor procedurilor
legale în acest tip de răspundere.

Evitarea de către auditor a acestor riscuri se poate face prin profesionalism şi

respectarea normelor profesionale.8

În responsabilitatea diminuării fraudelor auditul intern are o poziţie deosebită în ceea ce

priveşte luarea de măsuri în vederea descurajării faptelor generatoare de fraude şi, în
egală măsură, pentru limitarea expunerii la riscuri aferente.

8
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern din 15.01.2003 Cap.A, art.1, M.Of. 130
bis. din 27.02.2003.

30
Dar trebuie subliniat faptul că, responsabilitatea de a adopta şi de a menţine un sistem de
control intern fiabil, eficient aparţine în special conducerii entităţii respective.

Auditorii interni contribuie la prevenirea şi descurajarea fraudelor prin acţiunile care le

întreprind în legătură cu următoarele:

 examinarea modului de funcţionare a controlului intern;

 analiza formalizării regulilor care precizează activităţile interzise;
 controlul funcţionării autorizărilor pentru diferite operaţiuni sau tranzacţii;
 aplicarea practicilor, procedurilor şi raportărilor în vederea monitorizării
activităţilor de asigurare a protecţiei bunurilor şi resurselor entităţii;
 funcţionarea canalelor de comunicaţie prin care conducerea entităţii obţine
date adecvate şi fiabile;
 formularea recomandărilor adecvate pentru îmbunătăţirea sistemelor de
control intern în scopul descurajării fraudelor.
Responsabilităţile auditorilor interni cu privire la intervenţiile antifraudă se mai referă şi
la modul în care aceştia îşi îndeplinesc obligaţiile pe care le au în legătură cu cercetarea şi
evaluarea eventualelor complicităţi din perimetrul entităţii, pregătirea profesională
permanentă pentru a putea să identifice indiciile cu privire la existenţa fraudelor,
comunicarea cu ceilalţi specialişti din cadrul entităţii pe parcursul investigării faptelor
generatoare de fraude dacă s-a primit abilitare în acest sens de la conducerea entităţii,
precum şi semnalarea managementului a oricăror iregularităţi considerate că pot produce
fraude.

Obiectivul auditului intern cu privire la detectarea fraudei este, în principal, acela de a

sprijini eficient îndeplinirea funcţiunilor de către membrii entităţii care au responsabilităţi
cu privire la funcţiunile respective.

Auditul intern porneşte de la premisa că un sistem de control intern bine conceput şi

eficient contribuie esenţial la diminuarea riscului de fraudă. De aceea, auditorii interni vor
acorda o atenţie deosebită testelor cu privire la funcţionarea controlului intern.

31
“B I B L I O G R A F I E

1. Audit intern-Note de curs, conf. Univ. dr. Constantin AFANASE, Galati

2008;

2. Curtea de Conturi a României- Manual de Audit Financiar şi Regularitate

Buc.2003;
3. Standarde de audit aplicabile etapei de planificare, aprobate prin
Hotărîrea Curţii de Conturi nr. 70 din 16 octombrie 2006;
4. Dr. ec. Constantin Iaţco -Audit financiar,caiet de seminar;
5. Constantin Afanase-Audit Contabil Financiar;
6. Norme Profesionale ale Auditului intern, www.cafr.ro;
7. Ministerul Integrării Europene (MIE) Direcţia Audit- Manual de audit
intern privind programele finanţate din fonduri PHARE ,versiunea 3,
2006.
8. Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern din
15.01.2003 Cap.A, art.1, M.Of. 130 bis. din 27.02.2003”

32