AUDIT

CAPITOLUL I CONSIDERENTE
GENERALE PRIVIND AUDITUL
FINANCIAR
Auditul contabil şi financiar a fost definit pe plan naţional şi internaţional de diferiţi autori şi de diverse
organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este întâlnit, vom constata în cele ce urmează că
toate definiţiile auditului acoperă aceeaşi problematică.

Auditul reprezintă modalitatea prin care o persoană (interesată) este asigurată de o altă persoană
(cunoscătoare, competentă şi neutră sau independentă) cu privire la calitatea, condiţiile şi statutul unui
anumit aspect, pe care acesta din urmă l-a examinat. Rolul auditului este să înlăture orice urmă de
îndoială sau de dubiu pe care o are prima persoană (cea interesată de respectivul aspect)

Auditul vizează îndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentând, în esenţă, examinarea
efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfăşoară o activitate, prin raportare la criteriile
de calitate specifice acestei activităţi. Acceptând această definiţie foarte generală a auditului, trebuie în
acelaşi timp să arătăm că segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, aşa cum am
arătat anterior, a avut o evoluţie paralelă cu cea a contabilităţii.

1.2. Conceptele de bază ale auditului

Din examinarea diferitelor definiţii formulate de diversele organizaţii profesionale, a opiniilor exprimate
de autori consacraţi ai domeniului (îndeosebi în literatura de specialitate străină) şi a experienţelor
dobândite în practica auditului pe plan mondial, desprindem următoarele concepte de bază ale auditului
în general, aplicabile evident şi auditului financiar:

a. În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional al examinării se

manifestă în principal prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general, iar în cadrul
acesteia foloseşte tehnici, proceduri şi instrumente adecvate. Pe de altă parte, auditorul este un
profesionist, deoarece cunoaşte foarte bine activităţile şi informaţiile ce fac obiectul
examinărilor sale şi la fel de bine el stăpâneşte practicile şi procedurile de audit. De asemenea,
caracterul profesional al examinării este accentuat de existenţa unor organizaţii profesionale
care au dreptul să emită norme şi să controleze aplicarea lor
b. nale care au dreptul să emită norme şi să controleze aplicarea lor. b. În al doilea rând, auditul
vizează sistemele de informare. Pot face obiect al auditării diferite tipuri de informaţii, respectiv
informaţii analitice şi sintetice, informaţii istorice şi previzionale, informaţii interne şi externe,
informaţii cantitativ-valorice şi calitative, informaţii standardizate şi informaţii informale sau
 nestandardizate. Dar, auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cu informaţia contabilă
externă, fiind chiar una dintre componentele esenţiale ale acesteia.
c. c. Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul financiar urmăreşte
exprimarea unei opinii responsabile şi independente. Opinia este responsabilă pentru că îl
angajează personal pe auditor, care trebuie să rămână neutru şi independent atât faţă de
emitentul informaţiilor, cât şi faţă de utilizatorul acestora. Din punct de vedere al conţinutului,
opinia unui auditor se poate limita la o simplă apreciere sau judecată de valoare, ori poate fi
completată cu unele recomandări; acest lucru este evident influenţat şi de natura misiunii sau
de mandatul primit.
d. d. În al patrulea rând, auditul financiar presupune referinţa la anumite criterii de calitate. În
domeniul economic şi cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt următoarele: -
regularitatea – care reprezintă în esenţă conformitatea cu normele, principiile, standardele,
regulile aplicabile cazului în speţă; în vorbirea curentă se mai spune audit de conformitate; -
sinceritatea (sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respectarea cu bună credinţă a normelor,
principiilor, regulilor; trebuie avut în vedere faptul că, chiar dacă este vorba de o sinceritate
„obiectivă” (cea care priveşte informaţiile şi nu pe emitentul lor), aceasta are totuşi şi un
caracter „relativ” pentru că ea este apreciată prin raportare la un oarecare limbaj şi la anumite
reguli; - eficacitatea – care priveşte ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de
regularitate şi sinceritate; aceste criterii vizează în principal trei elemente esenţiale (cunoscute
sun expresia „cei trei E”), respectiv: economie (de exemplu, în achiziţionarea resurselor
materiale şi umane utilizate într-un proiect), eficienţă (raportul dintre bunurile şi serviciile
produse şi resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisă (măsura în care
scopurile vizate sau efectele urmărite au fost cât mai bine atinse).
e. e. Cel de al cincilea concept de bază al auditului priveşte creşterea utilităţii informaţiei.
Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creşterea credibilităţii informaţiei şi a
gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de
utilizatorii interni de informaţii, cât şi de utilizatorii externi. Avem în vedere dubla utilitate a
conturilor contabile şi îndeosebi a celor anuale, respectiv: - utilitatea internă – care priveşte
conducerea şi gestiunea întreprinderii; - utilitatea externă – care priveşte informarea terţilor.
Auditorul trebuie să fie şi să rămână constant în centrul acestor preocupări şi să aprecieze corect
raportul cost/eficacitate al examinării sale, ţinând cont totodată de obligaţiile legale,
reglementare sau contractuale care cad în sarcina sa.
f. f. În sfârşit, în al şaselea rând, auditul trebuie să ţină seama de legislaţia şi uzanţele din ţara în
care îşi are sediul întreprinderea auditată. Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate
la standardele internaţionale, particularităţile mediului de afaceri nu pot fi neglijate

1.3. Rolul auditului

În condiţiile economiei de piaţă, suportul relaţiilor dintre partenerii de afaceri îl constituie
informaţia financiară, care se regăseşte în conturile anuale ale fiecărui agent economic. Condiţia
impusă prin lege, ca bilanţul contabil să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului,
a situaţiei financiare şi a rezultatelor (a poziţiei financiare, a performanţelor şi a modificării
poziţiei financiare) este însoţită de obligaţia impusă cenzorilor1 să supravegheze gestiunea
societăţii, să verifice dacă bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în
concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea
patrimoniului s-a făcut, conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil.

Informaţiile conţinute în situaţiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dacă n-ar primi o
validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor norme, reguli şi
principii contabile general acceptate şi prin ratificarea informaţiilor destinate a fi transmise
terţilor de către profesionişti contabili acreditaţi şi recunoscuţi public.
Validarea informaţiilor furnizate de întreprindere este necesară deoarece producerea lor este
apanajul conducerii, iar terţii nu le pot controla decât după publicarea situaţiilor financiare.
Terţii au nevoie de o informaţie de încredere, în timp ce managerii, contabilii sau alţi angajaţi ai
firmei pot obţine avantaje furnizând informaţii false sau prea optimiste. De aici derivă rolul
auditului financiar de a atesta situaţiile financiare prin intermediul profesioniştilor contabili care
prin calitatea lor recunoscută public dau credibilitate acestor informaţii

Deoarece informaţiile contabilităţii nu furnizează la un moment dat decât o singură

reprezentare a realităţii, este important ca aceasta să aibă girul unor profesionişti care să
confirme că, în acel moment şi cu restricţiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai
mult de situaţia reală.
De fapt, între emiţătorul mesajului contabil şi utilizatorii acestuia se interpune activitatea
auditorului financiar.
În general, auditul financiar are ca rol controlul informaţiei financiare care are atât o utilitate
internă ( conducerea şi gestionarea întreprinderii), cât şi o alta externă, de informare a terţilor
( fisc, clienţi, furnizori, creditori, bănci, etc.). Acest control se exercită în fapt în scopul protejării
patrimoniului şi asigurării credibilităţii informaţiilor date publicităţii.

Rolul final al auditului financiar2 îl constituie însă verificarea şi certificarea documentelor

contabile de sinteză, aşa cum se poate vedea din schema următoare.
Rolul auditului financiar – contabil se desprinde din răspunsurile la întrebarea: “pentru cine
există cerere de audit?”3 . Trei factori principali explică existenţa unei cereri de audit, şi anume:
- auditul dă asigurarea că “produsul auditat” este conform cu normele;
- auditul verifică în ce măsură controlul intern este adaptat specificului întreprinderii şi
funcţionează în mod eficient;
- auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale întreprinderii pentru a se
asigura că acestea acoperă totalitatea activităţilor

Un alt mod de abordare care redă foarte bine rolul auditului financiar – contabil are în vedere
întrebările: “ce?, pentru cine?, de ce?”. În acest context, se defineşte auditul ca
- “un examen critic în vederea formulării unei opinii asupra situaţiilor financiare (ce?),
- în interesul tuturor participanţilor actuali sau viitori la viaţa întreprinderii ( pentru cine?).
- Acest examen critic corespunde necesităţii de a confirma validitatea informaţiilor date de
întreprindere cu privire la rezultate şi la situaţia sa financiară ( de ce?)”4 ..
1.4. Tipuri de audit financiar și alte servicii profesionale
I. Din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului distingem:
a. Audit de conformitate;
b. Audit operațional,
c. Audit de atestare financiară (audit al situațiilor financiare).

a) Auditul de conformitate este realizat pentru a determina dacă entitatea examinată respectă
anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o entitate supraordonată sau de un
superior. În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor
persoane din interiorul unei entități şi nu unei game largi de utilizatori.

Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradul de

conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Pe cale de consecință, cea mai
mare parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai
entității. Dar auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori externi. De exemplu
auditul fiscal sau controlul fiscal nu este decât o reprezentare a unui audit de conformitate
prin care se urmăreşte respectarea, de către entitate, a legislației în materie fiscală.

Discutând despre auditul situațiilor finaciare se poate spune că el este o formă prin care se
girează rezultatul activitățilordesfăşurate, prin intermediul exprimării unei opinii asupra
conformității situațiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau
reglementări contabile (ex. OMFP 1802/2014).
b) Auditul operațional are ca obiectiv cerința de a analiza riscurile şi deficiențele existente „în
vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora proceduri sau de a
propune noi strategii”. Auditul operațional urmăreşte „dacă activitatea a condus la
rezultatele programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul operațional se mai
numeşte şi auditul performanței. Scopul auditului operațional este evaluarea eficienței şi
eficacității procedurilor şi metodelor operaționale ale unei entități. Prin urmare, aprecierile,
recomandările, sfaturile auditorului se vor face înfuncție de obiectivele prestabilie (care sunt
diferite de la un caz la altul).

În cele mai multe cazuri, auditul operațional conține elemente de cuantificare financiară
(profit, disponibilități, datorii etc.)

Verificările realizate în auditurile operaționale exced, de cele mai multe ori, sfera unor
verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operațional şi raportarea
rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum
subiectiv. Pe aceste considerente, auditul operațional se apropie mai curând de consultanța
pentru management decât ceea ce se înțelege, în sens larg, prin noțiunea de „audit”.

c) Audit al situațiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc setul de situații
financiare ale unei entități cu scopul exprimării unei opinii asupra conformării acestora sub
aspectul elaborării, prezentării şi publicării cu un set de norme naționale (ex. Legea nr.
82/1990, legea contabilității), internaționale (ex. International Financial Reporting
Statements) ori cu principiile şi practicile general acceptate (ex. UK General Accountig
Accepted Principle).

II. din punct de vedere al modului de organizare a activității de audit: a. audit extern, b.
audit intern.
a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor terților
şi entității auditate înceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat
situațiilor financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor legale,
statutare, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum şi
respectarea principiilor economicității, eficienței şi eficacității în activitatea desfăşurată
(audit operațional). b) Auditul intern reprezintă o funcție independentă stabilită în
cadrul structurii de control intern al unei entități, cu scopul examinării şi evaluării
permanente a activităților şi serviciilor acesteia.
b) Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă
destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătățirea activității entității, pe care îl
susține în îndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării
şi creşterii eficacității proceselor de gestionare a riscului decontrol şi de conducere. Ca
activitate independentă, auditul intern se referă atât la independența funcției de audit
intern în raport cu activitățile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel,
statutul organizatorical funcției de audit intern trebuie să fie de natură a permite
realizarea independentă a responsabilităților sale de audit. obiectivitatea se referă la
atitudinea de independență a raționamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă
în desfăşurarea auditului.

Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare şi să

antreneze îmbunătățirea activității unei entități, auditul intern constituie o activitate de
estimare stabilită în cadrul unui organism ca funcție a acestuia. rolul primordial al
auditului intern estede a acorda asistență personalului structurii auditate în îndeplinirea
responsabilităților oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şicontroalele
efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sauacțiunilor greşite
acționează eficient. astfel, auditorii interni sunt răspunzători în fața managementului, în
general, şi în fața celor care răspund direct de funcția de audit intern, în special
(comitetul de audit).

Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza operațiunilor verificărilor

efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să furnizeze analize
obiective, sugestii şi recomandări.
Totodată, conducerea entității asigură orientarea generală adecvată sferei de
cuprindere şi activităților care urmează a fi supuse auditării
 Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul entității, cât şi de
persoane din exteriorul entității (externalizat).

III. Din punct de vedere juridic distingem:

a. audit statutar (legal)

b. audit nestatutar (contractual)

Auditul statutar reprezintă auditul situațiilor financiare anuale sau al situațiilor financiare anuale
consolidate, aşa cum este prevăzut de legislația comunitară, transpusă în reglementările naționale.

În multe țări auditul este solicitat prin reglementări naționale, chiar şi pentru societățile cu răspundere
limitată, indiferent de domeniul în care operează. În Anglia, legea companiilor (companies act 2006)
impune acestora să aibă un auditor; la aceasta se adaugă legea societăților din construcții (buillding
societies act 1965), sindicatele (trade unions and labor relations act 1974), asociațiile de proprietari şi de
caritate etc.

Audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care îşi desfăşoară activitatea
conform standardelor de audit în baza unei prevederi legale (legea contabilității, legea societăților
comerciale, legea pieței de capital etc.) şi ca urmare a unui mandat primit din parte proprietarilor
entității (asociați, acționari). Auditul statutar poate aduce numeroase beneficii entităților şi
proprietarilor printr-o privire imparțială dată de auditor asupra setului de situații financiare.

Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenți deoarece asociații, acționarii, organisme
profesionale, finanțatori, creditori ori alți interesați doresc acest lucru şi apoi pentru că legea l-ar putea
solicita.

Alte angajamente care pot fi realizate de auditori Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate
de un auditor se împart în:

1. misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entităti considerate
misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA);

2. misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei entităti,
reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);

3. măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele

Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

4. misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe (ISRS)

1.5. Pentru ce societati/organizatii este obligatoriu auditul financiar?

Fac obiectul auditului statutar situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare consolidate
întocmite de entităţi în baza reglementărilor contabile conforme cu IAS/IFRS.

De asemenea se supun auditului situațiile financiare ale societăților de interes public: instituții de credit,
societăți de asigurare/reasigurare, entități reglementate si supravegheate de CNVM (Comisia Nationala
a Valorilor Mobiliare), societăți comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o
piata reglementată, companiile și societățile naționale, persoanele juridice care apartin unui grup de
societati si intra in perimetrul de consolidare de catre o societate-mama care aplica IFRS, societatile de
leasing, si persoanele juridice, altele decat cele de mai sus, care beneficiaza de imprumuturi
nerambursabile sau cu garantia statului.

De asemenea, situațiile financiare anuale ale entităților mijlocii şi mari, precum şi ale
societăților/companiilor naționale, societăților cu capital integral sau majoritar de stat şi regiilor
autonome sunt auditate de unul sau mai mulți auditori statutari sau firme de audit.

Conform reglementărilor contabile sunt supuse auditului entităţile care, la data bilanţului, depăşesc
limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:

o totalul activelor: 3.650.000 EUR;

o cifra de afaceri netă: 7.300.000 EUR;

o numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50

Obligaţia de auditare pentru entităţile prevăzute la prezentul alineat se aplică atunci când acestea
depăşesc limitele respective în două exerciţii financiare consecutive. De asemenea, entităţile respective
sunt scutite de la obligaţia de auditare a situaţiilor financiare anuale dacă limitele a două din cele trei
criterii menţionate nu sunt depăşite în două exerciţii financiare consecutive.

Situaţiile financiare anuale ale entităţilor mici şi microentităţilor se verifică, după caz, de cenzori,
potrivit legii

CAPITOLUL II NORMALIZAREA
AUDITULUI Ș I ETICA PROFESIONALĂ
2.1. Normalizarea auditului financiar.

Normele aplicabile în auditul financiar vizează două grupe mari de probleme, putând fi:

-norme contabile;

-norme de control sau norme de audit propriu-zis.

Normele contabile care trebuie respectate în audit sunt cele comune pentru toţi cei care ţin
contabilitatea, întocmesc bilanţul contabil, verifică, certifică sau utilizează conturile anuale.

Normele de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioară societăţilor sau
cabinetelor de expertiză ori de audit, care poate fi un organism profesional naţional sau internaţional.
Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii şi metode omogene în toate misiunile de audit.

Cu toate că auditul financiar este solicitat de practică el nu poate fi desfăşurat decât în contextul stabilit
de normele internaţionale sau legislaţia naţională. Datorită importanţei crescânde a auditului financiar
în mediul financiar s-a impus necesitatea elaborării unor norme de referinţă, a unor standarde
profesionale care să asigure calitatea minimă a procesului de audit financiar şi o anumită prestanţă a
auditorului financiar. Standardele de audit pot fi grupate în următoarele 3 categorii:

1. standarde sau norme generale (calificare şi conduită)

2. standarde de lucru

3. standarde privind raportarea sau rezultatele

Standarde generale sunt aplicabile tuturor profesioniştilor, auditori şi contabili, şi ele privesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate în mod
explicit (aşa cum se întâmplă în Franţa şi mai ales în SUA). În general, aceste norme privesc
independenţa, competenţa, calitatea muncii şi controlul de calitate, secretul profesional. Dacă sunt
formulate în acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etică, unde sunt
descrise de o manieră generală (aşa cum se întâmplă, de exemplu, în Marea Britanie, Canada, România
etc.).

În sinteză standardele generale solicită următoarele:

- Auditul financiar trebuie efectuat de o persoana calificata drept auditor financiar

- Auditorul financiar trebuie sa pastreze in permanenta starea de independenta,

- Examinarea si intocmirea raportului de audit trebuie efectuate in mod professional

Utilizatorii situaţiilor financiare doresc un nivel profesional cât mai ridicat al auditorilor financiari,
solicitând ca aceştia să facă parte din asociaţii profesionale ale auditorilor. Organizaţiile profesionale ale
auditorilor financiari impun auditorilor cerinţe precum:

- studii superioare

- experienţă dovedită

- promovarea unui examen de specialitate.

Standaredele generale pun accentul pe principalele calităţi profesionale pe care trebuie să le aibă
auditorul financiar. Auditorul financiar trebuie să :

- să fie persoană calificată

- să fie persoană independentă

- să acţioneze cu rigoare profesională.

Auditorul financiar trebuie să fie o persoană calificată care să aibă o pregătire corespunzătoare şi
competenţe adecvate şi să dispună de o educaţie formală în audit şi contabilitate, să aibe experienţă
adecvată în ramurile de activitate ale clienţilor şi să se perfecţioneze continuu. Dacă auditoruil financiar
nu este suficient de calificat pentru un anumit angajament el este obligat să acumuleze cunoştinţele şi
aptitudinile necesare, să propună implicarea unei alte persoane pregătite, să refuze angajamentul de
audit.

De asemenea auditorul financiar trebuie să fie o persoană independentă în orice aspect al

angajamentului pe care îl îndeplineşte. Independenţa este un principiul prezentat în codul etic al
auditorilor financiari şi are două obiective:

- independenţa faptică – trebuie să menţină o atitudine nepărtinitoare pe tot parcursul anagajamentului

de audit

- Independenţă aparentă – dată de încrederea pe care utilizatorii o au în această independenţă a

auditorului financiar. Ea este rezultatul interpretărilor făcute de alte persoane faţă de independenţa
auditorului financiar.

Auditorul financiar trebuie să acţioneze cu rigoare prefesională, ceea ce înseamnă conştiinciozitate,

rigoare a auditului financiar. Rigoarea profesională presupune: exhaustivitatea foilor de lucru, suficienţa
probelor de audit, justeţea raportului de audit, să se evite reaua credinţă, neglijenţa.

Aceasta nu înseamnă că auditorul financiar este obligat să facă raţionamente perfecte.

Standarde de lucru se referă la colectarea probelor de audit şi alte activităţi desfăşurate pe teren.
Aceste standarde au în vedere:

- Planificarea si supravegherea adecvata

- Intelegerea controlului intern – dacă auditorul financiar este convins de eficacitatea controlului intern,
atunci cantitatea de probe de audit va fi semnificativ mai mică decât în caz contrar.

- Existenta unor probe suficiente si temeinice – colectarea probelor, cantitatea, tipul acestora se bazează
pe raţionamentul professional subiectiv al auditorului, fiind deosebit de importantă cunoaşterea
modului şi a circumstanţelor în care au fost colectate probele de audit.

Standarde de lucru sunt prevazute in ghiduri profesionale şi pun accentul pe cantitatea si calitatea
probelor de audit

Standardele privind raportarea (rezultatele) solicita auditorului urmatoarele referiri:

- Mentionarea in raportul de audit daca situatiile financiare sunt conforme cu criteriile contabile
relevante (daca SF prezinta o imagine fidela),

- Prezentarea circumstantelor in care exista abateri de la standarde contabile, atât în perioada curentă,
cât şi în perioada precedentă.
- Cuprinderea în raportul de audit a referirii la caracterul adecvat al notelor explicative ale SF, altfel se va
emite o opinie contrara.

Raportul de audit trebuie să conţină:

- Opinia privind SF in ansamblul lor;

- Mentiunea daca o opinie poate fi emisa, motivând acest fapt

- Motivul examinarii efectuate de auditorul financiar;

- Nivelul de responsabilitate pe care si-l asuma auditorul financiar;

- Exprimarea clara a opiniei, a abaterilor de la standarde, iar in lipsa unor astfel de mentiuni situatiile
financiare trebuie privite ca avand un caracter rezonabil de adecvare

Standardele internaţionale de audit – Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt standardele

profesionale pentru efectuarea de audit financiar de informaţii financiare.

Aceste standarde sunt emise de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), prin intermediul
Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB). Aceste standarde asigura
uniformizarea internationala a practicilor de audit, aplicânduse pentru auditarea situatiilor financiare şi
la prestarea unor servicii conexe.

ISA Contin: principii, proceduri de baza, explicatii, indicatii suplimentare aplicabile tuturor aspectelor
semnificative, cu excepţia situaţiei în care într-un paragraf al standardului se menţionează o limitare a
ariei de aplicabilitate.

Declaraţiile – sunt emise cu scopul de a furniza asistenţă practică auditorilor financiari care folosesc
standardele internaţionale de audit. Ele nu au aceeaşi forţă ca şi standardele.

2.2. Principiile de conduită etică profesională care guvernează profesia contabilă

Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat prin culturi şi
reglementări diferite. cu toate acestea, scopul de bază al codului trebuie întotdeauna respectat. de
asemenea, este convenit că, în situațiile în care o normă națională intră în conflict cu o prevedere a
codului, norma națională va prevala. Codul etic internațional al profesioniştilor contabili cuprinde 3
părți:

Partea a – aplicarea generală a codului

Partea b – aplicabilă profesioniştilor independenți

Partea c – aplicabilă profesioniştilor angajați

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte că obiectivele
auditului financiar sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, în vederea
atingerii celui mai înalt nivel de performanță, pentru a menține încrederea publicului în profesia de
auditor financiar, şi în general pentrua îndeplini cerințele interesului public.

Codul de etică şi conduită stabileşte cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale şi furnizează
cadrul conceptual pentru aplicarea acestora.

Auditorii trebuie să se conformeze principiilor fundamentale stabilite prin codul de etică şi conduită
profesională (integritate, obiectivitate, competență profesională şi responsabilitate). De asemenea,
auditorii au esponsabilitatea confidențialității; ei pot fi obligați prin lege sau dacă se consideră că este în
slujba interesului public sa dezvăluie detalii despre client unor terți.

Cele cinci principii fundamentale sunt sintetizate astfel:

1. Integritate: Membrii trebuie să fie drepți şi oneşti în toate afacerile şi relațiile profesionale.

2. Obiectivitate: Membrii nu trebuie să permită ca, confuziile, conflictele de interese sau influențele
nejustificate să primeze înaintea judecății profesionale.

3. Competență profesională şi responsabilitate: Membrii au datoria permanent de a-şi menține

cunoştințele profesionaleşi abilitățile la nivelul necesar pentru a se asigura angajatorul sau clientul
primeşte servicii competente din punt de vedere profesional, bazate pe dezvoltarea, legislația şi tehnica
cea mai actuală.

4. Confidențialitate: Membrii trebuie să respecte confidențialitatea informației obținute ca rezultat al

relațiilor profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să dezvăluie acest fel de informații unor terțe părți
fără ca acest lucru să-I fie cerut de către autoritățile competente sau fără să existe dreptul sau datoria
profesională pentru a face aceste dezvăluiri. Informațiile confidențiale obținute ca rezultat al relațiilor de
afaceri sau profesionale nu trebuie utilizate pentru obținerea de avantaje personale de către terțe părți.

5. Profesionalism: Membrii trebuie să se conformeze regulamentelor şi legilor şi trebuie să evite orice

acțiune care să discrediteze această profesie.

2.3. Independența profesională - rezultat al conştiinței sau obligație profesională?

Conştiința auditorului trebuie să fie baza tuturor activităților desfăşurate de acesta, numai în acest fel
putând creşte obiectivitatea rapoartelor sale. În mod evident, această conştiință trebuie să fie izvorul
independenței auditorului.

În activitatea de audit, independența presupune a adopta un punct de vedere propriu asupra unei
situații, cu ocazia examinării rapoartelor financiare, în vederea exprimării unei opinii prin raportul de
audit. În condițiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt conforme cu
realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta de atributul independentei,
fiind deci în interesul stakeholderilor ca auditorii să fie independenți față de clienții de audit.

Independența implică:

A) independența de spirit (de drept). Starea de spirit care permite emiterea unei opinii fără a fi afectat
de influențecare compromit raționamentul profesional şi care permite individului să acționeze cu
integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.

B) independența în aparență (de fapt) – vizează evitarea faptelor şi a situațiilor care sunt atât de
importante încât o terță parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informațiile relevante,
inclusiv măsurile de protecție aplicate, ar concluziona că integritatea, obiectivitatea şi scepticismul
profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit au fost compromise.

Independența este o trăsătură foarte importantă pecare trebuie să o îndeplinească un auditor față de
clientul său, cât şi față de utilizatorii de informații care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea
imaginii fidele prezentată în situațiile financiare examinate.

Independența presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului financiar. Ignorarea acestor

trei calități poate determina o îndepărtare de zona independenței şi anularea credibilității auditorului cu
consecințe negative asupra utilizatorilor informațiilor sale. Trebuie reținut faptul că, auditorul nu
reprezintă într-o misiune de auditconsultantul conducerii, dar în activitatea sa poate furniza şi chiar
formula opinii asupra managementului entității, fără însă a-şi dubla calitatea de auditor şi consultant.
Când percepția exterioară privind independența este alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din
prestigiu şi din imparțialitatea sa.

Auditorul trebuie să-şi păstreze independența chiar şi atunci când apar amenințări şi trebuie să ia
măsurile de siguranță disponibile pentru a elimina aceste amenințări sau pentru a le reduce până la
unnivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura măsurilor de protecție aplicabile va
varia în funcție de circumstanțe (respectiv în funcție de importanța amenințării, natura misiunii de audit,
cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit).

Independenţa poate fi afectată de:

 Interesul propriu;

 Auto-revizuire;

 Reprezentare legală;

 Familiaritate;

 Intimidare.
Ameninţarea de interes propriu - apare atunci când un auditor sau un membru al echipei de audit poate
beneficia de un interes financiar sau poate intra în conflict de interes propriu cu un client de audit.

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

- Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit;

- Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client de audit sau a directorilor sau
managerilor;

- Dependenţa nepotrivită cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit;

- Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului;

- A avea o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit;

- Angajarea posibilă la un client de audit; - Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.

Ameninţarea de auto-revizuire - apare când orice rezultat sau raţionament asupra unui angajament
anterior de audit sau de altă natură trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu
angajamentul de audit sau când un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcţionar al
clientului de audit sau a fost angajat într-o poziţie prin care exercita o influenţă directă şi semnificativă
asupra subiectului angajamentului de audit.

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcţionar al clientului de audit;

- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit întro poziţie în care
exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;

- Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod direct obiectul angajamentului de
audit;

- Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor financiare sau întocmirea altor
înregistrări care reprezintă obiectul angajamentului de audit

Ameninţarea de reprezentare legală - apare când un auditor sau un membru al echipei de audit
promovează sau poate fi perceput că ar promova poziţia sau opinia unui client de audit până la punctul
la care obiectivitatea poate fi percepută ca fiind compromisă. Acesta ar putea fi cazul în care un auditor
poate sa subordoneze raţionamentul sau la cel al clientului.

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:
- Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor tipuri de proprietate deţinute la un client de audit;

- A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul litigiilor sau în soluţionarea disputelor
cu terţe părţi.

Ameninţarea de familiaritate - apare când în virtutea unei relaţii apropiate cu un client de audit,
directorii, funcţionarii sau angajaţii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge să apere
interesele clientului.

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare includ, dar nu sunt limitate la:

- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care
este director sau funcţionar al clientului de audit; -
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care
ca şi angajat al clientului de audit se află într-o poziţie din care poate exercita influenţă directă şi
semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;
- Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului de audit sau angajat aflat în
poziţia de a exercita influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de audit;
- Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit;
- Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care valoarea este nesemnificativă
din partea clientului de audit, a directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor săi.

Ameninţarea de intimidare - apare când un membru al echipei de audit este împiedicat să acţioneze
obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional prin ameninţări reale sau aparente din partea
directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor clienţilor de audit.

Exemple de circumstanţe care pot genera o astfel de ameninţare includ dar nu se limitează la:

- Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil;

- Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile
aferente.

CAPITOLUL III OBIECTIVELE,

RESPONSABILITĂ ŢILE Ș I ETAPELE
AUDITULUI FINANCIAR
3.1. Scopul auditului financiar În vederea realizării unui audit financiar auditorii trebuie să înţeleagă
scopul auditului financiar, obiectivele şi responsabilităţile pe care le au pentru realizarea
anagajamentului de audit.

În general scopul auditului financiar are în vedere obiective situaţiilor financiare: poziţia financiară,
performanţa entităţii, politici şi tratamente contabile.

Pentru validarea şi examinarea poziţiei financiare şi performanţelor redate prin situaţiile financiare,
auditorul va avea în vedere:

- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii

- realizarea inventarieii activelor, datoriilor, capitalurilor proprii

- concordanţa dintre conturile sintetice şi analitice

- corectitudinea operaţiilor

- corectitudinea evaluărilor

- aplicarea corectă a principiilor contabile, etc.

Scopul auditului se realizează prin exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situaţiile financiare,
anume măsura în care această imagine este fidelă, în toate aspectele seminificative, conform
standardelor sau reglementărilor contabile.

În acest scop auditorii financiari colectează probe care să susţină opinia formulată.

Exprimarea unei opinii privind prezentarea fidelă a informaţiilor în situaţiile financiare duce la asocierea
numelui auditorului financiar cu situaţia financiară în cauză. Dacă ulterior se dovedeşte că situaţiile
financiare nu prezintă o imagine fidelă, atunci auditorul financiar va trebui poate, să demonstreze că
auditul efectuat a fost adecvat, iar concluziile sunt corecte, potrivit documentelor probante prezentate.
Auditorul financiar nu este un garant absolut privind imaginea fidelă oferită de situațiile financiare, însă
el este responsabil pentru opinia exprimată pe baza elementelor probante colectate, astfel încât să
informeze corect utilizatorii situațiilor financiare privind corectitudinea informațiilor din acestea.

Pentru realizarea auditului financiar, în vederea unei bune gestionări a angajamentului de audit, dar și
pentru ușurarea muncii prin repartizarea sarcinilor între membrii echipei, se procedează la împărțirea
ciclului situațiilor financiare pe părți. Fiecare parte se tratează separat, dar și corelat cu celelalte.

Exemplu: Auditul imobilizărilor corporale corelat cu auditul plăților efectuate pentru imobilizări
corporale.

Există mai multe modalități de fragmentare a ciclului contabil, precum:

- tratarea distinctă a fiecărui sold din situațiile financiare – nu este eficientă deoarece abordează
auditarea separată a unor solduri care pot fi strâns corelate între ele;

- tratarea pe categorii de operațiuni și solduri strâns corelate – metoda ciclurilor;

Ciclurile ce pot fi abordate sunt:

- ciclul vânzări – încasări;

- ciclul cumpărări – plăți;

- ciclul salarii – personal;

- ciclul stocuri depozitare;

- ciclul atragere – rambursare capital;

3.2. Obiectivele auditului financiar și declarațiile managementului

3.2.1. Declarațiile (aserţiunile) managementului redate prin situațiile financiare

Modul de întocmire și prezentare a informațiilor în situațiile financiare constituie responsabilitatea

managementului societății deoarece acestea cuprind declarații implicite sau explicite ale
managementului privind activitatea desfășurată, redate prin informațiile prezentate în situațiile
financiare. Se înțelege că aceste declarații ale managementului prezentate în informațiile financiare sunt
constituite potrivit criteriilor utilizate de management pentru înregistrarea și prezentarea informațiilor
din situațiile financiare, criterii care ar trebui să fie conforme cu reglementările contabile.

Potrivit ISA, aceste declarații sunt cu referire la:

• existență;

• exhaustivitate;

• evaluare;

• drepturi și obligații;

• prezentare și dezvăluire;

Declarațiile managementului privind existența (apariția) se referă la faptul că elementele (active, datorii,
capitaluri proprii) există la data întocmirii bilanțului întrucât operațiunile prezentate în situațiile
financiare s-au produs cu adevărat.
Exemplu – Datoriile către furnizori declarate în soldul contului 401 – „Furnizori” au rezultat pe baza unor
achiziții reale de bunuri sau servicii necesare entității

Declarațiile managementului privind exhausitivitatea au în vedere includerea în situațiile financiare a

tuturor operațiunilor și tranzacțiilor efectuate.

Exemplu – Rulajul debitor al contului 4111 – „Clienți” constituie o declarație a managementului entității
că toate operațiunile de vânzare au fost înregistrate.

Dacă declarația falsă privind existența vizează operațiuni fictive care care ar fi posibil să fie incluse în
situațiile financiare, declarația falsă privind exhaustivitatea are în vedere posibilitatea omiterii
înregistrării unor operațiuni reale produse.

În acest context declarația falsă privind existența înseamnă supraevaluarea conturilor, în timp ce
declarația falsă privind exhaustivitatea înseamnă subevaluarea conturilor.

Declarațiile managementului privind evaluarea au în vederea corectitudinea sumei asociate activului,

datoriei, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor declarate în situațiile financiare.

Declarațiile managementului privind drepturile și obligațiile se referă la faptul că:

- activele sunt proprietatea entității sau sunt închiriate (leasing financiar), constituind drepturile ecesteia
la data elaborării situațiilor financiare;

- pasivele sunt obligațiile societății la data elaborării situațiilor financiare;

Declarațiile managementului privind prezentarea și dezvăluirea au în vedere corectitudinea însumării,

divizării, descrierii, dezvăluirii elementelor din situațiile financiare.

3.2.2. Obiectivele auditului financiar

Pentru efectuarea unui audit eficient auditorii trebuie să înțeleagă declarațiile managementului redate
prin situațiile financiare, pentru a le putea analiza, compara cu criterii prestabilite. Atât pentru
operațiunile derulate în cursul perioadei, cât și pentru soldurile conturilor asociate operațiunilor există
mai multe obiective ale auditului financiar spre care acesta își orientează activitatea pentru a putea
concluziona la sfârșitul angajamentului.
Obiectivele auditului financiar referitoare la operațiuni
sunt obiective generale, ele urmând a fi aplicate operațiunilor derulate în entitate, potrivit ciclurilor
situațiilor financiare, ceea ce le va transforma în obiective specifice auditului acelor operațiuni.

1. realitatea (existenţa) – Operațiunile înregistrate există?

Se are în vedere dacă elementele înregistrate în contabilitate (active, datorii, capitaluri proprii, venituri,
cheltuieli) sunt justificabile, verificabile și corespund unor operațiuni care s-au produs în realitate,
operațiuni verificare prin diverse proceduri: confirmări de la terți, analize de laborator, etc. De asemnea
se are în vedere dacă elementele de activ, datorii sau capitaluri proprii aparțin și sunt în numele entității.

2. exhaustivitatea – Operațiunile existente sunt înregistrate?

Potrivit cerințelor acestui obiectiv, auditorul financiar examinează dacă toate evenimentele și toate
tranzacțiile au fost corect și integral înregistrate în documentele justificative corespunzătoare, dacă
toate documentele justificative au fost înregistrate în contabilitate, dacă nu există documente sau
tranzacții înregistrate de mai multe ori.

Pentru realizarea cerințelor acestui obiectiv auditorul financiar verifică atent procedurile utilizate de
entitate pentru înregistrarea modificărilor activelor, pasivelor și capitalurilor proprii. Auditorul utilizează
rezultatele inventarierii, examinând dacă inventarierea a fost efectuată potrivit legii, dacă s-au
descoperit evenimente sau tranzacții neînregistrate în contabilitate și dacă rezultatele inventarierii au
fost operate în contabilitate.

3. corecta inregistrare - perioada corecta - operațiunile sunt înregistrate în perioada corectă?

Obiectivul se referă la:

- respectarea principiului independenței exercițiilor

- utilizarea contabilității de angajament

- folosirea conturilor de regularizare

- evaluare corecta – operațiunilor le sunt asociate sumele corecte?

Acest obiectiv impune ca evaluarea elementelor din situațiile financiare să foe făcută conform unui
cadru normativ (Legea Contabilității, OMFP 1802/2014, IAS/IFRS). Evaluarea corectă are în vedere
respectarea tratamentelor de bază, alternative și a politicilor contabile alese de entitate.

- imputare corectă – operațiunile sunt corect clasificate în conturi?

Acest obiectiv urmărește corespondența între conturi, potrivit Planului Contabil General, la înregistrarea
în contabilitate a unor evenimente sau tranzacții. De exemplu înregistrarea unei vânzări pe credit ca și
vânzare în numerar constituie o încălcare a obiectivului imputare corectă.

- întocmirea corecta a situațiilor financiare (sistematizar, sintetizare) – operațiunile înregistrate sunt

corect sintetizate?

Acest obiectiv urmărește concordanța dintre evidența cronologică (Registrul Jurnal) și evidența
sistematică (Registrul Cartea Mare) și concordanța dintre conturile analitice și conturile sintetice.

Obiectivele auditului financiar referitoare la solduri diferă de obiectivele auditului financiar referitoare
la operațiuni prin faptul că au în vedere colectarea elementelor probante aferente soldurilor conturilor,
față de cele aferente diverselor tipuri de operațiuni desfășurate de entitate. De regulă aceste obiective
sunt aplicate soldurilor finale ale conturilor, dar există și excepții, când aceste obiective sunt aplicate
anumitor conturi de venituri sau cheltuieli.

1. realitatea (existenta) – Sumele aflate în cont există?

În baza acestui obiectiv se verifică dacă sumele aflate în soldul contului trebuie declarate întradevăr
întrucât există în realitate.

2. exhaustivitatea – Sumele existente sunt incluse în sold?

Auditorul financiar are în vedere ca elementele existente la data întocmirii situațiilor financiare să fie
incluse în soldul conturilor.

3. corecta inregistrare si prezentare

 perioada corecta – operațiunile produse în jurul datei de închidere a exercițiului
financiar sunt aferente exercițiului contabil corespunzător?

Obiectivul are în vedere operațiunile produse în apropierea datei de închidere a exercițiului financiar
întrucât acestea prezintă cel mai mare risc din punctul evaluare corecta – sumele aflate în soldul
contului sunt valori corecte?

 evaluare corecta – sumele aflate în soldul contului sunt valori corecte?

  imputare corecta – sumele aflate în soldul conturilor sunt corect clasificate în acele
conturi?
Obiectivul se referă la corecta înregistrare în conturi a elementelor auditate
 întocmirea corecta a situațiilor financiare (concordanța detaliilor) – sumele aflate în
soldurile conturilor corespund sumelor din evidența sistematică și totalului aferent din
Cartea Mare?
Acest obiectiv urmărește dacă elementele din evidența unui sold sunt corect totalizate
corespunzând informațiilor din Registrul Cartea Mare.
 valoarea realizabila – soldurile conturilor de active au fost estimate la valoarea
realizabilă netă?
Se are în vedere ajustarea costului istoric al elementelor de activ aflate în sold potrivit
principiului prudenței și redarea acestuia la valoarea realizabilă.
4. drepturi si obligatii – soldurile conturilor de active redau drepturile entității, iar soldurile
conturilor de pasive redau obligațiile entității?

5. prezentare si dezvaluire – soldurile conturilor și alte informații adiționale acestora sunt correct
prezentate în situațiile financiare?

3.3. Etapele procesului de audit financiar

Auditorul planifică obiectivele de audit și probele ce trebuie colectate pentru atingerea acestor
obiective. Acest lucru se realizează aplicând un proces de audit, respectiv o metodologie bine stabilită de
realizare a auditului, astfel încât acesta să se asigure că probele colectate sunt suficiente și temeinice și
că toate obiectivele de audit sunt confirmate.

Într-o anumită măsură acest proces poate fi comparat cu un studiu empiric de cercetare. Cercetările
empirice încep de obicei cu formularea unor întrebări și a unor ipoteze, urmează stabilirea planului și a
metodologiei de cercetare, testarea ipotezelor, analiza rezultatelor și interpretarea. Procesul de audit
începe cu cererea unui client pentru un audit al situațiilor financiare, care este urmată de un plan de
audit și teste ale probelor de audit, culminând cu exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de
situațiile financiare.

Procesul de audit este format din faze specifice. În literatura de specialitate aceste etape sunt
prezentate în maniere diferite (mai detaliat sau mai restrâns), dar, în esenţă, procesul de audit vizează
aceleaşi etape. Demersul auditorului nu este strict liniar, fiecare din etapele de parcurs poate avea o
incidenţă asupra precedentei, după cum rezultatele activităţilor precedente au o incidenţă importantă
asupra activităţilor ce urmează a fi desfăşurate în etapele următoare.

O abordare mai analitică regăsim în lucrarea: „Audit – o abordare integrată”1 , în care autorii scot în
evidenţă atât procedurile, cât şi testele de audit care trebuie aplicate pentru susţinerea opiniei emise.
Astfel demersul auditorului este structurat în patru faze şi 19 etape, pe care încercăm să le prezentăm în
tabelul nr. 2.1.
18. Emiterea raportului de audit

19. Comunicarea cu comitetul de audit şi cu managementul

CAPITOLUL IV PLANIFICAREA
ANGAJAMENTULUI DE AUDIT
FINANCIAR
4.1. Obiectivele şi etapele planificării anajamentului de audit financiar

Scopul planificării în auditul financiar constă în realizarea unui audit eficient și eficace. Planificarea unei
activităţii nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent de domeniul în care activează.
Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii de audit are o importanţă deosebită.
Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit şi elaborarea unui plan de audit în
vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. O bună planificare înseamnă
determinarea tuturor informaţiilor de context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente
de auditare.

O planificare adecvată contribuie la:

- Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la clientul în cauză,
în raport de setul de circumstanţe date;

- Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil şi o conciliere corespunzătoare cu preţul

prestaţiei;

- Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul respectiv.

Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor importante ale auditului, că sunt
identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de audit este organizată şi
condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.

Planificarea sprijină, de asemenea repartizarea adecvată a atribuţiilor între membrii echipei misiunii,
facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi revizuirea muncii acesteia şi
asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de alţi auditori şi experţi atraşi în realizarea
misiunii.

Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi complexitatea entităţii, de

modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa auditorului privind entitatea.

Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu şi repetitiv care, de
regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior şi continuă până la
finalizarea misiunii curente de audit1 .

Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă auditorul (firma de audit)
doreşte să-şi reducă la minim răspunderea juridică şi să-şi păstreze o bună reputaţie.

Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil creează premisa ca firma să rămână

competitivă, să-şi păstreze sau să-şi extindă portofoliul de clienţi, presupunând că aceasta este
cunoscută în domeniu cu o bună reputaţie privind calitatea serviciilor prestate. Evitarea neînţelegerilor
cu clientul este importantă pentru crearea unei bune imagini în piaţă. Dacă ne gândim numai la unul din
elementele misiunii de audit şi anume – respectarea termenului – şi realizăm ce repercusiuni ar putea
avea nerespectarea acestuia cu privire la întocmirea şi prezentarea raportului de audit din cauza unei
programări deficiente a activităţii, clientul va încerca să-l înlocuiască pe auditor şi chiar ar putea intenta
un proces pentru nerespectarea prevederilor contractuale.

Aşadar, obiectivele principale urmărite prin activităţile de planificare sunt

- obţinerea de informaţii necesare auditorului financiar pentru determinarea riscului de audit acceptabil,
riscului inerent. Scopurile acestui obiectiv sunt acelea de a lua decizia de acceptare a unui client nou sau
de păstrare a unui client vechi şi a stabili onorariul. –

Obţinerea informaţiilor privind tipul şi cantitatea probelor de audit;

- Decizia privind constituirea echipei de audit;

- Trimiterea şi obţinerea unei scrisori de angajament;

În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere următoarele
elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit şi un plan de audit corespunzător:

1. Activităţi preliminare misiunii;

2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său;

3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;

4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent;

5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului legat de control;

6. Planificarea activităţilor:

- Strategia generală de audit;

- Planul de audit.

4.2. Activităţi de preplanificare a auditului financiar (preliminare misiunii)

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum ar fi:

a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la un client cu care
colaborează deja.

Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să facă o analiză a respectivei entităţi pentru a
evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La această evaluare se are în vedere: reputaţia entităţii,
stabilitatea financiară, relaţiile care le-a avut cu alţi auditori sau experţi.

O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care operează în ramuri sau sectoare
economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi auditorul la un
risc de răspundere juridică semnificativă.

Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul precedent pentru
luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se referă la integritatea
clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile de audit, onorariile
practicate.

Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere la această comunicare respectarea
principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul expres al clientului. Auditorul poate face
şi alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte entităţi care au avut relaţii cu
clientul respectiv.

Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili dacă sunt motive de a
înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia, şi în această evaluare auditorul va avea în vedere:

- conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate, tipul de opinie exprimat;

- onorariul (nivelul acestuia şi restanţe în achitarea onorariilor)

În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie să întrerupă
colaborarea.

Oricare din situaţiile de mai sus pune sub semnul întrebării independenţa auditorului.

Dar chiar dacă nu avem situaţii din cele prezentate, un auditor dacă consideră că există un risc
semnificativ de apariţie a unui conflict cu administraţia pe linia achitării obligaţiilor fiscale poate să ia
în considerare încetarea misiunii de audit.

Investigarea noilor clienţi şi evaluarea anuală a clienţilor existenţi este o componentă esenţială a
procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. De reţinut este faptul că, cu
cât se au în vedere riscuri acceptabile scăzute, costurile de realizare ale auditului sunt mai mari şi ca
atare şi onorariile ar trebui să fie mai mari.

b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit

Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite efectuarea auditului ajută auditorul în
estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.

Spre exemplu:

- Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori mobiliare sau la bursă înseamnă că
utilizatorii situaţiilor financiare vor fi foarte numeroşi, aceasta impunând auditorului să colecteze o
cantitate foarte mare de probe.

- Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat obligă auditorul să-şi reevalueze riscul de
audit acceptabil

c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile misiunii de audit (scrisoarea de

angajament).
„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de a facilita obţinerea asigurării că
auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în mod negativ
capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la
un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la asigurarea că
auditorul planifică o misiune de audit pentru care:

- Auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua misiunea;

- Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorinţa auditorului de a
continua misiunea;

- Nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”

4.3. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul realizează planificarea unui audit.
Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la:

- Informatii economice generale

- Informaţii privind ramura (domeniul) în care activează clientul;

- Informaţii care particularizează clientul respectiv.

Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează particularităţi privind sistemul

contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi pe
industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci, societăţi de asigurări
asociaţii non-profit etc.).

Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului de audit
acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii financiare care acordă împrumuturi
sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-o anumită ramură
economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii care lucrează în
domeniul modei; riscul inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în rate (credit de
consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în ramura asigurărilor non viaţă.

Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute:

- de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură sau domeniul respectiv;

- de la personalul angajat al entităţii;

- din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura respectivă;

- din anuare statistice;

- de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura respectivă.

Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a principalelor domenii
de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii
anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna
înţelegere entităţii.

Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de utilă – prin aceasta, auditorul:

- observă procesele de producţie;

- întâlneşte angajaţii care au un rol important;

- observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea lor fizică);

- poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate;

- cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau stocurile de material

Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea riscurilor inerente (de exemplu: dacă
sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul îşi face o imagine a riscurilor
inerente pentru echipamente şi stocuri).

Identificarea părţilor afiliate - pentru auditor este o operaţiune esenţială. Principiile contabile
general acceptate cer ca aceste operaţiuni să fie dezvăluite în situaţiile financiare dacă acestea sunt
semnificative.

Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială, complet detaşată, astfel că există
riscul ca aceste operaţiuni să nu fie evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacţie făcută
cu o terţă parte independentă.

Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din grup, un proprietar majoritar al
entităţii sau orice altă parte cu care entitatea are legături economice, în condiţiile în care una dintre
părţi poate influenţa gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părţi implicate în
operaţiune.

Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la:

- natura relaţiei cu partea afiliată;

- descrierea operaţiunilor cu referinţe la cantităţi şi valori.

O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune care se produce între entitatea ale
cărei situaţii financiare sunt auditate şi o parte afiliată.
Aceste operaţiuni se referă la:

- vânzări;

- cumpărări;

- schimburi de echipamente;

- împrumuturi acordate.

Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode utilizate de auditor pentru
identificarea părţilor afiliate:

- chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu guvernanţa;

- analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;

- examinarea registrului acţionarilor.

Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui client de

audit este o altă latură necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:

- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru recunoaşterea unei entităţi.
Din el auditorul cunoaşte pe lângă datele de identificare, acţionarii, numărul de acţiuni, categoriile
de acţiuni, privilegii şi condiţii asociate dividendelor;

- Regulamentele interne;

- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administraţie şi ale adunării generale a

acţionarilor.

În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile responsabililor cu funcţii executive,
contracte, acorduri, achiziţii de active corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante.

Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru. Informaţiile
respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: discutarea în Consiliul
de administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură, schimbări care ar afecta utilitatea
instalaţiilor şi echipamentelor de care dispune firma va fi valorificată de auditor atunci când va
evalua riscul inerent legat de uzura morală.

Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale pentru înţelegerea acestuia.
Cuprindem aici:

- contracte cu furnizorii şi clienţii principali;

- emisiuni de obligaţiuni;
 - contract colectiv de muncă;
- contracte distribuţie;
- contracte de împrumut;
- acorduri cu sindicate;
- contracte închiriere.

Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care auditorul evaluează riscurile inerente.
Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă un interval de 5 ani pentru cantităţi
semnificative din producţia entităţii - poate genera obligaţia plăţii unor penalităţi. Auditorul va trebui să-
l aibă în vedere la evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.

4.4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit, auditorul este
obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.

Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor scopuri:

- ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii realizate de entitate;

- ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de apariţie a unor
prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai aprofundată.

Procedurile analitice sunt definite conform Standardelor Internationale de Audit ca fiind „evaluari ale
informatiilor financiare, facute printr-un studiu al relatiilor plauzibile intre date financiare si
nefinanciare, implicand comparatii intre sumele inregistrate si previziunile facute de auditor.” Intr-un
limbaj mai informal, procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina
caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor per ansamblu. Ele cuprind, de asemenea, investigarea
fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante
sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate.

4.4.1. Tipuri de proceduri analitice

Utilizarea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimeaza
auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile
conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. De regula, auditorul compara soldurile si
indicatorii clientului cu soldurile si indicatorii estimati, facand apel la unul sau mai multe dintre
urmatoarele tipuri de proceduri analitice:
 Compararea datelor clientului cu datele de ramura - sprijina intelegerea activitatii economice a
clientului si este un bun indicator al probabilitatii aparitiei unui blocaj financiar. Dezavantajul
acestui tip de procedura analitica o reprezinta diferenta dintre natura informatiilor financiare ale
clientului si cea a datelor entitatilor economice care participa la compilarea totalurilor de
ramura.

Analizand datele prezentate rezulta ca entitatea auditata: - isi recupereaza in mod satisfacator creantele
(intr-un termen mai scurt decat cel al ramurii) - este finantata mai mult din datorii (gradul de indatorare
fiind mult peste cel mediu, al ramurii)

Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare. Exista o serie de
proceduri analitice in care datele clientului sunt comparate cu date similare din unul sau mai
multe exercitii anterioare. Cele ce urmeaza sunt cele mai frecvente exemple.

Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. Una dintre cele mai simple cai
de a efectua acest test consta in a include rezultatele balantei de verificare rectificate a exercitiului
anterior intr-o coloana distincta a tabelului de calcul al balantei de verificare a exercitiului in curs.
Auditorul poate compara cu usurinta soldurile din exercitiul curent cu cele din exercitiul precedent si
decide intr-o faza timpurie a auditului daca un cont ar trebui sa beneficieze de o mai mare atentie din
cauza modificarilor realizate in soldul sau.

Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din exercitiul precedent.

Daca in anul in curs nu au intervenit schimbari semnificative in operatiunile clientului, atunci cea mai
mare parte a informatiilor detaliate care compun totalurile din situatiile financiare ar trebui, de
asemenea, sa ramana neschimbate.

Calcularea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu exercitiile anterioare.

Compararea totalurilor sau a detaliilor cu anii precedenti. Cateva tipuri de indicatori si comparatii
interne sunt prezentate in tabelul urmator:
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar fi diverşi
indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata de
încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de
transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări
corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobânzilor, marja brută procentuală, marja
profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere - efecte de plătit.

4.4.2. Indicatori relevanți în activitatea de audit

In cele ce urmeaza prezentam in detaliu o serie de indicatori relevanti: Indicatori de lichiditate sunt:
lichiditate generala (Lg) , lichiditate imediata (Li) , lichiditate restransa (Lr)

1.Lichiditate generala (Lg)

Masoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen scurt prin active circulante. Cu cat este mai mare
lichiditatea, cu atat garantia necesara platilor datoriilor este mai mare. Clientul dispune de suficiente
active pentru a-si acoperi datoriile imediate.

2.Lichiditate imediata (Li)

Estimeaza capacitatea de plati obligatiile fara a apela la stocuri. Activele circulante variaza atat in
termeni de valoare cat si in termeni de lichiditate. Elimina stocurile din calcul pentru active circulante
mai obiective.

3.Lichiditate restransa (Lr)

Semnaleaza iminenta incapacitatii cronice de plati daca evolutia este constant defavorabila. Elimina si
creantele-clienti. Daca lichiditatea depaseste nivelul 1 atunci clientul are o excelenta solvabilitate pe
termen scurt.

Alți indicatori utilizati in audit

Viteza de rotatie a creantelor (Vmrc) - Tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a creantelor-clienti este
utila in evaluarea caracterului rezonabil al ajustarilor privind creantele incerte si litigioase.

Durata medie de incasare a creantelor in zile (Dmic) - Masoara oferta de produse si servicii ale clientului
la nevoile pietei, cat si solvabilitatea acestuia. Cresterea duratei de recuperare a creantelor atesta
puterea de cumparare redusa si implicit vanzari catre clienti incerti.

Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs) - Aproximeaza de cate ori a fost rulat stocul de-a lungul
exercitului curent. Arata tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a stocurilor pentru identificarea celor
uzate moral. Aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitiului curent.

Durata medie de vanzare (Dmv) - Arata durata in zile a stocurilor ce se transforma in vanzari
Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti (Dmtsmb) - Numarul de zile in care stocurile devin
lichide. Solvabilitate generala (Sg) % - Sg masoara garantiile pe care firma le ofera creditorilor. Ea
exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin capitalurile sale.

Solvabilitatea pe termen lung a unei firme depinde de reusita activitatii sale de exploatare si de
capacitatea sa de a atrage capitalul necesar dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificultati
temporare.

Indatorare pe termen scurt (Its)% - Exprima capacitatea de plata curenta a clientului. Aceasta estimeaza
acoperirea ansamblului datoriilor curente (fata de furnizori, stat, banci) cu garantiile patrimoniale
asigurate de activele clientului.

Gradul de acoperire a dobanzilor (Gad) - Arata de cate ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobanda.
Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat pozitia clientului este mai riscanta. Creditorii sunt
preocupati de capacitatea unei firme de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor si de rambursare a
capitalului imprumutat.

Gradul de indatorare - Semnifica ponderea capitalului imprumutat din totalul surselor de finantare
proprii sau permanente.

Eficienta (Ef) % - Arata daca sunt generate suficiente venituri pentru a justifica volumul de active
corporale utilizat. Daca rata este mica, clientul, inainte de a achizitiona active suplimentare, ar trebui sa
vizeze obtinerea unui volum de productie mai mare. Daca indicatorul are o valoare mare, activele vor
trebui reinnoite prin noi investitii.

Marja bruta procentuala (Mb) - Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste cheltuielile variabile.
Cand Mb are o valoare redusa, arata un nivel ridicat al costurilor de fabricatie a produselor in
comparatie cu preturile de vanzare.

Marja profitului (Mp) - Semnifica proportia cu care vanzarile depasesc cheltuielile variabile si fixe. O
deficienta la nivelul indicatorului arata fie ca veniturile in exces fata de cheltuielile variabile sunt prea
reduse, fie ca volumul de productie este prea scazut in raport cu cheltuielile fixe.

Profitabilitatea (P) - Profitul obtinut ca urmare a exploatarii imobilizarilor corporale.

Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai multe obiective:

 culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil şi a riscurilor

inerente şi pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind acceptarea unui nou
client sau continuarea colaborării cu un client existent, onorariul propus, elemente
probante de colectat;
 obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului pentru obţinerea
unor probe suficiente şi temeinice;
 formarea echipei de audit.
4.5. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent
4.5.1. Evaluarea riscului de audit

Definirea şi componentele riscului de audit

Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit nivel de risc sau incertitudine.
De exemplu, auditorul recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce priveşte temeinicia
probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea unei
imagini fidele de către situaţiile financiare în momentul încheierii misiunii.

Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în calcul în
mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică utilizată de auditori în
cadrul planificării.

Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când
situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.

Riscul de audit prezintă 3 componente:

 riscul inerent
 riscul de control;
 riscul de detectare planificat
Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii la
informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii
eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul privind
probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative (erori sau fraude) într-un segment supus
auditului înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.

Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare planificat şi direct proporţional cu
cantitatea de informaţii probante. Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru o anumită arie auditată
va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă tipică este numirea în echipa de
audit a unor persoane cu mai multă experienţă pentru auditarea sferei respective, precum şi o verificare
mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de aceştia.

Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui
cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când
este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau categorii, să nu poată fi prevenită sau
detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil şi de sistemul de control intern.

Riscul de nedetectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului financiar să nu detecteze o

informație eronată semnificativ în mod individual sau cumulată cu altă informație.

Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte
faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea misiunii şi emiterea unei
opinii fără rezerve.

Riscul de audit (RA) se evalueazăde către auditor în două momente:

- cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, momentul şi întinderea procedurilor ce

se vor aplica, se determină riscul de audit planificat;

- cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se determinăriscul de audit realizat
(RAR).

Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi, identificare lor.
Standardele Internaţionale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul
de control şi riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta riscul de audit.

RA = RI x RC x RND
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea
procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit acceptabil (RAA) reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte
faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea misiunii şi emiterea unei
opinii fără rezerve.

Asumarea de către auditorul financiar a unui RAA de:

- 100% - incertitudine absolută

- 0% - certitudine absolută privind corectitudinea situaţiilor financiare.

În realitate auditorul nu poate garanta lipsa erorilor seminificative din situaţiile financiare.

RAA se poate măsura:

- În termeni cantitativi - în procente

- În termeni calitativi (risc scăzut, risc moderat, risc ridicat).

RAA măsurat în procente se foloseşte la determinarea gradului de încredere (Gî) în situaţiile financiare.
Gî = 100% - RAA%

Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noţiunile de asigurare de audit sau nivel de asigurare
(certitudine). Asigurarea de audit reprezintă un complement al riscului de audit acceptabil, adică este
egală cu unu minus riscul de audit.

Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc acceptabil, atunci
există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse împreună sau separat, în funcţie
de decizia auditorului, astfel:

Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori semnificative.
Această măsură, presupunând colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este greu de pus în aplicare,
deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea costisitor şi, deseori, chiar irealist
să se majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă auditului.

Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă.

Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele de audit trebuie să fie
sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de
auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător verificate. Atunci când nivelul riscului
acceptabil este redus, se practică un control mai aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care
nu au fost incluşi în echipa de audit a misiunii respective.
RAA este:
- direct proporţional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,

- invers proporţional cu cantitatea de probe planificată.

- Prin urmare RAA influenţează:

- cantitatea planificată de probe de audit,

- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,

- profunzimea verificărilor ulterioare ale lucrărilor de audit.

Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de factorii care influenţează acest risc şi
evaluarea acestor factori. Între aceşti factori enumerăm:

- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt auditate;

- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din raportare financiară frauduloasă;

- rezultatele misiunilor anterioare;

- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una repetată.

- părţile afiliate;

- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate de incendii, contracte de închiriere etc.);

- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor conturilor şi a operaţiunilor

(provizioane, reparaţii capitale);

- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare (sustragere);

- componenţa populaţiei analizate.

Evaluarea riscului inerent

Factorii importanţi în estimarea RI

Riscul inerent (Ri) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii la
informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii
eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente. Ri
presupune, în primul rând, insuficienţa controlului intern.
Ri reprezintă o măsură asociată de auditor probabilităţii existenţei unor erori seminificative în situaţia
financiară înainte de a estima eficacitatea controlului intern, reflectând vulnerabilitatea situaţiilor
financiare în faţa erorilor, în ipoteza inexistenţei sau ineficienţei controlului intern.

Auditorul financiar evaluează Ri cu ocazia elaborării planului de audit, recurgând la raţionamente

profesionale.

Evaluarea Ri se face pe baza discuţiilor purtate de auditor cu managerii sau personalul pe următoarele
domenii: management, contabilitate, afaceri, audit.

Dacă Ri este evaluat la valori mari, are drept consecinţe:

- creşterea cantităţii probelor de audit

- utilizarea auditorilor cu experienţă

- verificarea riguroasă a foilor de calcul întocmite de auditorii numiţi.

Ri depinde de:

- forma juridică a entităţii supuse auditului

- activitatea pe care acesta o desfăşoară

- susceptibilitatea erorilor aferente activităţilor

Scopul evaluării Ri este de a permite auditorului financiar să-şi formeze o opinie preliminară despre
entitatea supusă auditării, opinie de care urmează să se ţină seama în procesul de planificare.

Când evaluează Ri auditorul va lua în considerare următorii factori:

- rezultatele auditurilor precedente

- angajamentele iniţiale comparativ cu rezultatele
- tranzacţii neobişnuite sau complexe
- raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi la înregistrarea
tranzacţiilor
- activele care sunt susceptibile la delapidări
- formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului
- schimbările în cadrul conducerii şi reputaţiei acesteia
- natura activităţii entităţii, incluzând natura producţiei realizate li a serviciilor prestate de aceasta
- natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare a tehnicilor moderne pentru
comunicare.
Tipologia RI

Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în care funcţionează entitatea
auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entităţii şi
cunoaşterea activităţii acesteia, obţinute dacă este cazul din rapoartele auditurilor precedente.
Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri specific fiecărui ciclu de tranzacţii,
cont şi obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de tconturi, în
timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta numai anumite clase de conturi.

Din acest punct de vedere Ri pot fi

- Ri generale (RIG)

- Ri specifice (RIS)

De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste cu întrebări şi în funcţie de

răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează Ri ca fiind ridicat, mediu sau
scăzut. Ri poate fi exprimat şi în termeni cuantificabili (procente).

Ri general

RI general vizează:
- integritatea conducerii

- experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi schimbările intervenite la nivelul conducerii pe

parcursul perioadei. De exemplu lipsa de experienţă a managerilor poate afecta situaţiile financiare.

- Presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii. De exemplu circumstanţe ce ar putea predispune

conducerea la denaturarea situaţiilor financiare, cum ar fi experienţa eşecului a numeroase entităţi ce-şi
desfăşoară activitatea în sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deţine suficient capital
pentru continuarea activităţii,

- Natura activităţii entităţii, de exemplu potenţialul uzurii tehnologice a produselor, complexitatea

structurii capitalului său, importanţa părţilor afiliate, localizarea şi răspândirea geografică a facilităţilor
de producţie ale entităţii.

- Factorii care afectează sectorul de activitate în care oprează entitatea, de exemplu condiţiile
economice şi concurenţa.
De regulă RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care cuprinde întrebări formulare astfel
încât orice răspuns cu „da” este un indiciu al riscului. Lista de verificare a riscurilor inerente generale
este utilizată pentru a clasifica entităţile în entităţi cu: risc foarte ridicat, risc ridicat, risc mediu, risc
scazut, risc foarte scazut

Lista se recomandă a fi completată indiferent de tehnicile de testare, utilizându-se întrebări din patru
domenii:

- management

- contabilitate

- afaceri

- audit.

Secţiunea management

Întrebările care pot fi utilizate în evaluarea riscurilor inerente pot fi sintetizate pe următoarele
problematici:

- Competenţa
Le lipsesc managerilor cunoştinţele şi experienţa necesare pentru a conduce societatea?
Au managerii tendinţa de a angaja societatea în asocieri cu grad de risc ridicat?
Au avut loc schimbări ale managerilor cu funcţii cheie în cursul exerciţiului financiar?
- Manipularea cifrelor
Există anumite cerinţe privind menţinerea unui nivel al rentabilităţii sau îndeplinirea unor
obiective? (de ex. Pentru îndeplinirea unor cerinţe din partea creditorilor)
Are rezultatul raportat o semnificaţie personală pentru manageri? (de ex. prime legate de
profit)
- Control managerial
Controlul administrativ şi cel exercitat de manageri sunt slabe?
Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
- Gradul de implicare managerială.
Sunt managerii implicaţi concret în sarcinile zilnice?

Secţiunea contabilitate

Întrebările sunt simple, nu necesită explicaţii tratând competenţa şi credibilitatea contabililor entităţii.

Exemple de întrebări:
Este funcţia contabilităţii descentralizată?
 Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea şi capacitatea de a-şi duce la îndeplinire
sarcinile care le revin?
Există probleme de atitudine sau de moral scăzut în departamentul de contabilitate?
Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii societăţii lucrează sub
presiune?

Secţiunea afaceri
Tratează factorii care afectează entitatea în anasamblu, gradul de control extern cu influenţă în cifrele
contabile, precum şi posibile motive pentru manipularea cifrelor.

Exemple de întrebări:

Îşi desfăşoară societatea activitatea într-un sector cu risc ridicat?

Există vreun creditor – terţă parte cu o importanţă individual semnificativă?
Există o concentrare de acţiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% în posesia unor membrii
ai Consiliului de administraţie fără funcţie executivă?
Se anticipează că afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vândută în viitor?
A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni?
Este societatea insolvabilă?

Secţiunea audit
Are în vedere informaţiile despre entitatea auditată, informaţii deţiunute de auditorii financiari ca
urmare a anagajamentelor anterioare. De asemenea are în vedere relaţia auditorului cu entitatea
auditată. Este prima dată când firma va audita acest client?

Exemple de întrebări:

Este prima dată când firma va audita acest client?

S-a exprimat în raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative în vreunul din ultimii doi ani?
Aţi descrie relaţia cu societatea-client ca fiind “conflictuală” sau “în deteriorare”?
Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
Există un număr însemnat de operaţiuni “greu de auditat”?

Ri specific specific
Ri specificice reprezintă probabilitatea apariţiei unei informaţii eronate seminificative într-un anumit
segment auditat (stocul de produse finite şi produse în curs de execuţie, plăţi în numerar, etc) din cauza
unor probleme specifice acelui segment.
Ri specific, la nivelul soldurilor şi al categoriilor de tranzacţii vizează:

- conturi care este probabil a fi susceptibile de denaturare. De exemplu conturi care necesită ajustări în
perioadele anterioare sau care implică un grad ridicat de estimare.

- Complexitatea tranzacţiilor principale sau altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor
unui expert,

- Gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului contului,

- Susceptibilitatea activelor la pierderi sau delapidări (de exemplu numerarul)

- Finalizarea unei tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la sfârşitul exerciţiului sau aproape de
acest moment

- Tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.

Exemple de întrebări privind riscurile inerente specifice

- Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual necomputerizat?

- Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit profesional?

- Operaţiuni complexe (natura operaţiunii efective, nu modul cum este ea înregistrată)?

- Risc de pierderi /deturnări de fonduri / fraudă?

- Multe judecăţi profesionale /calcule?

- Operaţiuni neobişnuite (natura operaţiunii sau natura procesului în afara sistemului)?

Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul
unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci
când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau categorii, să nu poată fi prevenită sau
detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil şi de sistemul de control intern.

Riscul de control reprezintă:

- apreciere a eficacităţii controlului intern al clientului, în ceea ce priveşte prevenirea sau detectarea
erorilor;
- intenţia auditorului de a plasa această apreciere la un nivel situat sub pragul maxim de 1 (dacă
auditorul constată că nu este organizat control intern la secţiunea de stocuri sau acesta este ineficient va
fixa pragul maxim de 100%).

Pentru a putea depăşi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie să obţină o bună înţelegere a
controlului intern, să evalueze cât de bine ar trebui să funcţioneze acest control şi să testeze eficacitatea
mecanismelor de control intern.

Riscul de control, conform standardelor internationale de audit “consta in faptul ca o eroare

semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din
alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita si corectata, prin
sistemul contabil si de control intern utilizat”.

Daca ar fi să consideram ca exemplu tranzacţiile de încasări în numerar de la debitori, riscul de control

creste daca aceeasi persoana care incaseaza banii este responsabila si cu evidentierea creantelor fata de
debitori. In acest caz, posibilitatea aparitiei unor erori sau fraude este marita in mod semnificativ.

Asa cum am precizat mai sus, riscul de control apare artunci cand controlul intern nu functioneaza de
maniera in care a fost conceput sau cand nu functioneaza deloc.

Exemplu ce releva influenta riscului de control asupra riscului de audit.

Astfel, să presupunem că persoana care este responsabilă de activitatea de control intern suferă de o
boala gravă şi lipseşte o perioadă mai lunga de timp. În acest interval, societatea comercială închiriază o
serie de imobilizaăi corporale către rău-platnici. În acest caz, tranzacţia înregistrată în contabilitate
generează venituri din chirii care vor fi reflectate în situaţiile financiare ale firmei. Dar dacă nu se
încasează creanţa auditorul îşi asumă un risc de audit ridicat (poate emite o opinie de audit neadecvata).
Din acest motiv auditorul trebuie să verifice modul de functionare şi eficienţa sistemului de control
intern al companiei respective. În plus, el trebuie să se asigure că sistemul de control intern a fost
funcţional pe întreaga perioada avută în vedere.

Evaluarea riscului de control se realizează în două etape:

- etapa preliminară

- etapa finală.
Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern ale
intreprinderii sub aspectul contributiei acestora la prevenirea sau detectarea si corectarea erorilor
semnificative. Evaluarea preliminara a riscului de control este fixata din principiu la un nivel ridicat, cu
exceptia cazului in care auditorul se convinge de existenta controalelor interne, care, odata aplicate, au
capacitatea de a preveni sau detecta si corija efectiv o eroare sau frauda semnificativa. Nivelul ridicat al
riscului de control poate fi justificat in special atunci cand:

- sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt functionale);

- sistemul contabil si sistemul de control intern al intreprinderii sunt considerate ca fiind ineficiente

Auditorul trebuie sa prezinte in dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabile si de control
intern ale clientului, precum si evaluarea sa asupra riscului de control. Atunci cand riscul de control este
evaluat la un nivel scazut, auditorul trebuie sa documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi
acuzat de neglijenta profesionala, ori de cate ori ajunge la o astfel de concluzie, auditorul trebuie sa o
poata proba, deoarece un control intern de incredere determina aplicarea unor proceduri de audit mai
restranse.

De multe ori, auditorul se sprijina pe concluziile , observatiile si analiza formulate cu ocazia misiunilor
precedente de audit. Inainte de a considera procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el
trebuie sa se asigure ca acest lucru este posibil. O schimbare fundamentala a conditiilor dintre doua
misiuni succesive poate duce la schimbarea concluziilor, in conditiile aplicarii acelor proceduri de fond.

Evaluarea finala a riscului de control are loc inaintea intocmirii raportului de audit deoarece , inanite de
a formula concluziile care rezulta din urma misiunii de audit, auditorul trebuie sa determine daca
evaluarea preliminara a riscului de control se confirma, pentru a elimina riscul unui audit superficial.

Prin intermediul testelor de control, auditorul poate aprecia in ce masura controlul intern este conceput
si functioneaza in conformitate cu evaluarea preliminara a riscului de control, sau daca este necesar sa
aduca modificari programului de audit, in functie de noile elemente descoperite. De asemenea auditorul
are la indemana o serie de tehnici diferite: descrieri narative, chestionare, liste de control, organigrame.

Testele de control asupra sistemelor si conturilor semnificative pentru obtinerea elementelor

probante asupra:

- conceptiei sistemelor contabile si de control intern – in ce masura acestea permit prevenirea sau
depistarea si corectarea erorilor si fraudelor semnificative;

- functionarii controalelor interne in timpul exercitiului financiar analizat.

Testele de control pot cuprinde:

- examenul documentelor care justifica o operatiune (de exemplu verificarea autorizarii efectuarii unei
anumite operatiuni);

- obtinerea de informatii si efectuarea de observatii asupra modului de proiectare si desfasurare a

controalelor interne care nu lasa unele materiale(de exemplu, poate exista cazul cand auditorul trebuie
sa stabileasca persoana care efectueaza o operatiune, deoarece in practica se poate intampla ca acesta
sa difere de persoana care are precizata aceasta atributie in fisa postului);

- verificarea modului de functionare a controlului intern (de exemplu solicitarea de confirmari de la

banca pentru a obtine asigurarea ca aceste operatiuni au fost corect inregistrate de intreprindere).

Riscurile inerente si cele de control sunt intercorelate si, prin urmare, e preferabil sa se evalueze cele
doua componente simultan, si nu separat. Deseori conducerea companiilor contracareaza impactul
riscurilor inerente si de control prin consolidarea si dezvoltarea sistemelor de contabilitate si de control
intern in astfel de situatii, daca auditorul incearca sa evalueze separat riscul inerent si riscul de control,
exista posibilitatea unei aprecieri necorespunzatoare a riscului de audit.

Evaluarea riscului de nedetectare

Conform ISA, riscul de nedectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului financiar să nu
detecteze o informație eronată semnificativ în mod individual sau cumulată cu altă informație. Riscul de
nedetectare este direct legat de procedurile de fond utilizate de auditorul financiar, neputând fi eliminat
în totalitate, indiferent de tehnicile utilizate. Riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a
influenţei unor factori ca:

- auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacţii de solduri ale unor conturi şi de
prezentări de informaţii;
- posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit necorespunzătoare;
- să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;
- să interpreteze denaturat rezultatele de audit.

Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului şi întinderii procedurilor auditorului care sunt
determinate de acesta în sensul reducerii riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor. Singura componenta a riscului
de audit asupra carei valori auditorul poate interveni activ este riscul de nedetectare deoarece acesta
este asociat exclusiv activitatii auditorului.
4.5.1. Pragul de semnificatie
„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice de omisiuni sau declarării eronate.
Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă
primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.

Pragul de semnificaţie afectează atât contabilitatea cât şi auditul şi, prin urmare, este important atât
pentru cel care întocmeşte situaţiile financiare, cât şi pentru auditor.

Testul pragului de semnificaţie reprezintă raţionamentul profesional final cu privire la stabilirea

informaţiilor care ar trebui prezentate într-un set particular de situaţii financiare.

Acest test este important, deoarece includerea unor informaţii nesemnificative va complica situaţiile
financiare şi va face ca informaţiile cu adevărat importante, să fie mult mai dificil de înţeles.

Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa unei omisiuni sau a unei prezentări
eronate a informaţiilor contabile care dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane
rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiunea sau
eroarea respectivă.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în
relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.

Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu cât este mai
înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.

Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea pragului de semnificaţie, datorită
complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere.

Auditorii, entităţile trebuie să-şi stabilească propria procedură sub forma unor instrucţiuni care
utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de valori procentuale. Toate aceste
recomandări implică o logică profesională solidă.

De pragul de semnificaţie se ţine cont în două faze ale misiunii de audit:

În faza de planificare - faza în care natura, durata şi mărimea testelor de audit au legătură directă
cu pragul de semnificaţie

În exprimarea opiniei - fiind necesar să se aibă în vedere:

- dacă s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile fraude sau erori;

- dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existenţă a unor tranzacţii importante cu părţile
afiliate, care nu au fost prezentate;

- evaluarea obiectivităţii şi competenţei unui expert atunci când este necesară implicarea lui în cadrul
unei misiuni de audit, deoarece probele furnizate de un expert trebuie să fie credibile;

- dacă sunt implicaţi şi alţi auditori interni sau externi;

- documentarea unei evaluări a riscului de audit şi componentelor sale: riscul inerent, de control şi de
nedetectare;

- dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către Consiliul de administraţie şi dacă da, luarea
în considerare a activităţii necesare pentru evaluarea gradului lor de corectitudine.

Încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii entităţii, auditorul va încerca să identifice
domeniile semnificative în care se vor produce erori sau neregularităţi şi care pot avea o influenţă de
denaturare semnificativă a conţinutului situaţiilor financiare.

Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă influenţă asupra
conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora- acţionari, creditori, investitori.

Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem adoptat de o entitate care asigură
înregistrarea, producerea şi transmiterea operaţiilor repetitive, când suma cumulată a valorii acestora
are ea însăşi caracteristici semnificative în raport cu valoarea conturilor anuale. Comun tuturor
entităţilor, sistemele semnificative sunt cele privind: cumpărările-furnizori; vânzări-beneficiari; plăţi
salariaţi, trezorerie, producţie-stocuri (valabil atunci când se utilizează metoda inventarului permanent).

Auditorul asigură utilizatorii situaţiilor financiare, că acestea nu conţin erori semnificative de prezentare.
Dacă constată existenţa unei astfel de erori auditorul o semnalează conducerii pentru a fi corectată.
Dacă conducerea refuză să efectueze corecturile respective, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o
opinie nefavorabilă, funcţie de importanţa relativă a erorii. Deci, auditorul trebuie să stăpânească
extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaţie.

Pragul de semnificaţie poate fi cuantificat în unităţi monetare, auditorul putând astfel să-şi planifice
probele adecvate ce urmează a fi colectate. Cu cât se fixează o valoare monetară mică cu atât va fi
nevoie de o cantitate mai mare de probe.

La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie astfel
încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative. Totuşi, atât valoarea
(cantitatea), cât şi natura (calitatea) denaturărilor trebuie să fie luate în considerare.“Informaţiile sunt
semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului
sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de
semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care
informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Evaluarea preliminară a pragului de semnificaţie

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în
relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii.

Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:

a) se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit;

b) se evaluează efectele informaţiilor eronate.

Pragul de semnificaţie se calculează după evaluarea riscului inerent, nivelul

acestuia fiind bază de referinţă pentru raţionamentul auditorului. Astfel, există
o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit, şi
anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai
scăzut riscul de audit şi invers.

De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul
acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va
compensa acest lucru fie:

- reducând nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, şi menţinând nivelul
redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie

- reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii testelor detaliate de audit
planificate.

Etapele efective de calcul a pragului de semnificatie global:

- Se identifica indicatorii financiarireprezentativi ai companiei, pe cel putin doua exercitii

financiare (de cele mai multe ori, se iau in calcul Activele totale, Cifra de Afaceri, Profitul brut
sau Capitalurile Proprii)
- Se aplica procentajele proportionale
- Se calculeaza variatia (trendul) in modul pentru fiecare procentaj in parte
- In functie de evaluarea preliminara a riscului de audit, se aplica urmatoarea regula:
 RA (mic) => Prag de semnificatie (mare), unde Trendul (mare)
RA (mare) => Prag de semnificatie (mic), unde Trendul (mic)

- Se urmareste, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare, in functie de riscul de audit
evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mica, dupa cum dicteaza
regula, valoare ce va reprezenta pragul de semnificatie global.

Valoarea pragului de semnificaţie rezultată poate fi ajustată ţinând seama de orice factor calitativ care
ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.

Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificaţie:

1. În etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaţie:

-erorile semnificative din anii precedenţi
- posibile fraude
- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaţii contractuale
- erori de prezentare minore care pot afecta tendinţa de evoluţie a profiturilor

2. În etapa de estimare a denaturărilor şi de comparare cu valoarea preliminară a pragului de

semnificaţie:

- erori care ascund o modificare în evoluţia profiturilor

- erori care determină schimbarea pierderii în profit şi invers

- erori care pot determina o reacţie majoră pozitivă sau negativă a pieţei

Cele mai utilizate baze de comparaţie în stabilirea pragului de semnificaţie sunt: total activ, total venituri
sau anumite forme ale profitului net. Atunci când profitul net înainte de impozitare este relativ stabil,
previzibil şi reprezentativ pentru mărimea entităţii auditate, regula de bază pentru determinarea
pragului de semnificaţie cel mai des utilizată în practică este: 3- 5% din valoarea profitului net înainte de
impozitare.

Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în următoarele situaţii:

- societatea este în primul an de auditare

- există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern

- cifră de afaceri semnificativă la nivelul conducerii

- presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei

- risc de fraudă mai ridicat decât cel normal.

În practică, dificultăţile determinării pragului de semnificaţie solicită de la auditor mult profesionalism.

Iniţial, auditorul fixează valoarea combinată a prezentărilor eronate din situaţiile financiare care va fi
considerată semnificativă.

Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie (pasul 1 din figura de mai sus) este suma maximă a
prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile financiare, fără a afecta totuşi deciziile
utilizatorilor rezonabili.

Stabilirea acestei valori, de către un auditor, presupune un raţionament deosebit bazat pe o logică
profesională solidă şi un nivel de cunoştinte adecvat, deciziile luate în acest domeniu reprezintă cheia
succesului unei misiuni de audit.

Auditorul îşi modifică însă, pe parcursul desfăşurării misiunii, decizia privind valoarea preliminară a
pragului de semnificaţie – caz în care noua estimare este numită valoare revizuită a pragului de
semnificaţie.

Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie se face având în vedere că acesta este mai
curând un concept relativ decât unul absolut. O eroare ar putea fi semnificativă pentru o entitate mică şi
nesemnificativă pentru una mare. De exemplu: o eroare de 100.000 la o entitate care are un activ total
de 1 milion, ar fi foarte mare, în timp ce la o companie cu activ total de câteva miliarde ea ar fi
nesemnificativă.

Deoarece pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparaţie. De regulă,
profitul înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie fiind considerat indicator sintetic
important. Mai pot constitui baze de comparaţie şi vânzările, activul total, capitalurile proprii, activele
circulante, datoriile pe termen scurt etc.

Factori calitativi care afectează semnificaţia. Anumite tipuri de prezentări eronate ar putea fi mai
semnificative pentru utilizatori în comparaţie cu altele, chiar dacă valoarea lor bănească este identică.
Putem încadra aici următoarele tipuri de prezentări eronate:

- Abaterile, implicând fraudele, sunt de obicei considerate mai importante decât erorile neintenţionate.
O prezentare greşit intenţionată a stocurilor este mai importantă decât erori mecanice în evaluarea
stocurilor, având aceeaşi valoare bănească;

- Erori de prezentare rezultând din obligaţii contractuale. Un indicator de care depinde o condiţie dintr-
un contract de împrumut prezentat intenţionat eronat;

- Erori de prezentare care, în alte condiţii ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative
dacă ar afecta tendinţa de evoluţie a profitului. De exemplu: o eroare de prezentare care ar determina
raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte îngrijorătoare.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară pentru a putea
determina cu exactitate probele adecvate ce urmează a fi colectate.

Auditorii în general preferă repartizarea valorii preliminare asupra conturilor bilanţiere, constatând că
marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impact asemănător asupra
bilanţului.

Dar această repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilanţiere trebuie să aibă în vedere
apariţia unor dificultăţi de genul:

- abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilanţ;

- în prezentarea informaţiilor contabile se poate realiza o supraevaluare sau subevaluare;
- costurile relative ale auditului afectează procesul de repartizare.

Pentru a stabili mărimea eşantioanelor, auditorul trebuie să parcurgă câţiva paşi obligatorii:

- Evaluarea riscului inerent general

- Evaluarea riscului general specific

- Calculul pragului de semnificaţie

- Evaluarea riscului de control

- Revizuirea analitică preliminară

- Stabilirea mărimii eşantioanelor

Menţionăm că aceste etape urmează procedurii prin care auditorul a obţinut informaţii privind
înţelegerea entităţii şi a mediului său, în conformitate cu prevederile ISA 315 „Identificarea şi evaluarea
riscurilor de denatura-re semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său” şi documentate prin
secţiunea B3 din Ghid.

Aceste informaţii servesc drept bază de referinţă pentru identifi-carea şi evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativă (riscul inerent şi riscul de control).

Pragul de semnificaţie se calculează după evaluarea riscului inerent, nivelul acestuia fiind bază de
referinţă pentru raţionamentul auditorului. Astfel, cu cât riscul inerent general este mai ridicat pragul de
semnificaţie este mai scăzut şi invers.

Remarcă: ISA 320 „Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit”, în forma sa revizuită
aplicabilă cu data de 15 decembrie 2009, nu mai prevede ca obligatorie repartizarea valorii preliminare a
pragului de semnificaţie general în relaţie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de
informaţii.
Este posibil ca în unele cazuri valoarea pragului de semnificaţie la nivelul situaţiilor financiare ca întreg
să fie adecvată pentru stabilirea unor eşantioane care să conducă la gradul de asigurare necesar. Există
însă şi situaţii în care auditorul trebuie să utilizeze valori mai mici decât acesta.

ISA 320 introduce conceptul de prag de semnificaţie funcţional, care solicită punerea în valoare a
raţionamentului auditorului privind stabilirea unui prag de semnificaţie mai scăzut pentru a reduce la un
nivel rezonabil probabilitatea ca denaturările necorectate sau nedetectate să depăşească pragul de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.

Pe de altă parte, ISA 320 prevede circumstanţele specifice entităţii în care auditorul poate stabili şi
utiliza valori mai mici ale pragului de semnificaţie pentru anumite clase de tranzacţii, solduri de conturi
sau prezentări. ISA 320 prezintă, ca bază de referinţă cazurile particulare în care auditorul poate proceda
astfel, nemaifiind obligatorie pentru toate elementele stabilirea de praguri diferite de pragul de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.

Ghidul privind Auditul Calităţii la Secţiunea B5 cuprinde următoarele procente care pot fi utilizate pentru
determinarea pragului de semnificaţie:

- 10% - 5% aplicate la valoarea profitului înaintea impozitării, după ajustarea pentru elementele
excepţionale şi primele directorilor;
- 2% - 1% aplicate la valoarea cifrei de afaceri;
- 2% - 1% aplicate la valoarea activelor brute

4.6. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să înţeleagă controlul intern
şi să colecteze probele corespunzătoare. Un sistem de control intern este format din politici şi proceduri
create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste
politici şi proceduri sunt deseori numite „mecanisme de control” şi reprezintă luate în ansamblu
„controlul intern” al firmei.

La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării riscului legat de control stau următoarele
concepte:

Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească mecanismele de control intern, aşa cum
tot acesta răspunde şi de întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi nu auditorul;
Asigurarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească mecanisme de control intern care să ofere
o asigurare rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă;
Restricţii inerente legate de:
- competenţa salariaţilor;
 - interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.

Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi auditorul sunt interesaţi în ceea ce priveşte
proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:

Interesele entităţii sunt legate de:

- fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi juridică a conducerii);

- eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:
- respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie financiar-fiscală, protecţie mediu, cod
civil şi comercial, legislaţie privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).

Interesele auditorului sunt legate de:

 mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare;

 mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor;
 respectarea legilor şi reglementărilor;
 mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni: aprovizionare (intrări), salarii,
plăţi, livrări, controlul conturilor.

Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităţilor de producere a erorilor, a

lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi sesizarea
lor în timp.

Aceste obiective pot fi realizate prin:

- Proceduri de control care stipulează compararea datelor prezentate pentru

- Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în documenteînţelegerea sau
corectarea celor nejustificate;
- Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu evenimentul şijustificative;
- Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu principiiledocumentele
corespunzătoare de justificare; contabile stabilite.

4.7. Strategia generală şi planul de audit

O strategie globală de audit vizează formularea strategiei generale de audit, care stabileşte direcţia de
audit, descrie domeniul de aplicare aşteptat şi de desfăşurare a auditului şi oferă recomandări pentru
dezvoltarea planului de audit.

Un plan de audit este mult mai detaliat decât strategia şi include un set de instrucţiuni pentru echipa de
audit, care stabileşte procedurile de audit (proceduri de evaluare a riscurilor şi proceduri suplimentare)
ale auditorilor care intenţionează să le adopte şi pot include trimiteri la alte aspecte, cum ar fi
obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eşantionului şi baza de selecţie pentru fiecare domeniu.

Panul de audit. Planul de audit ar trebui să

includă următoarele:
 descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de evaluare a riscurilor planificate
suficiente pentru a evalua riscul de eroare semnificativă;
 o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de audit planificate la nivel de
aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacţii, sold de cont şi divulgare. Acest lucru
reflectă decizia auditorului pentru a testa eficienţa operativă a controalelor, precum şi natura,
durata şi întinderea procedurilor de fond planificate;
 alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament si de a se conforma cu
standardele de audit.
Planificarea pentru aceste proceduri are loc în cursul auditului pentru ca planul de audit să se dezvolte.

Un exemplu de audit se prezintă în cele ce urmează:

Plan de misiune
 CAPITOLUL V
DOCUMENTATIA ŞI PROBELE DE AUDIT
Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de lucru) pregă tite de
auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuă rii auditului pe diferite
suporturi (hâ rtie, film, electronice etc.).

Pentru realizarea unei planifică ri adecvate a auditului, auditorul trebuie să obţină

informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se gă seşte în documentele de
lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:

 reprezentarea principalelor dovezi (înregistră ri) ale muncii depuse de auditor

precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de
audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentâ nd materialul
de bază pentru revizuirile (superviză rile) necesare, inclusiv pentru controlul
calită ţii muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnă ri) în dosarele de audit (permanent,
curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenţă a

probelor acumulate şi a rezultatelor testelor fă cute, o colecţie a datelor necesare
determină rii tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va
realiza ulterior.

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie suficient de

complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a auditului.
Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se împartă în
cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie pă strate permanent într-
un dosar permanent de audit, iari cele care sunt strict legate de perioada financiară în
studiu în dosarul exerciţiului sau dosar curent de audit.

De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o evidenţă distinctă a

documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două
dosare:

 Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF) şi

 Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).

Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calită ţi: să fie clare şi complete.

Dosarul curent conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi trebuie să fie
elaborat în timp util, după finalizarea auditului, pe câ nd dosarul permanent se organizează
pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente.

Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor
financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă urmă toarele
obiective (CAVECOD – de la iniţialele în limba engleză ):

 Exhaustivitate (Completenss),
 Exactitate (Accuracy),
 Evaluare (Valuation),
 Existenţă (Existency),
 Apariţie/Cezură /Decupaj temporal (Cut-off),
 Drepturi şi Obligaţii (Rights & Obligations).
 Prezentare şi grupare (Presentation & Disclosure).

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu pot fi un

substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenţele contabile ale
entită ţii. Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să pă streze documentele de
audit un anumit numă r de ani după ce raportul de audit a fost finalizat.

5.1. Necesitatea documentaţiei

Dacă auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaţia cu care încep foarte
multe cursuri pe această problemă .

Este important să se documenteze cu privire la activitatea de audit efectuată în documente

de lucru pentru a:

 permite partenerului de raportare să asigure că toate activită ţile planificate au fost

completate în mod adecvat;
 furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referinţe ulterioare;
 asista în planificarea şi controlul de audit viitor;
 încuraja o abordare metodică şi, prin urmare, de calitate.

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de lucru) pregă tite de

auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuă rii auditului pe diferite
suporturi (hâ rtie, film, electronice etc.).

Pentru realizarea unei planifică ri adecvate a auditului, auditorul trebuie să obţină

informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se gă seşte în documentele de
lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:

 reprezentarea principalelor dovezi (înregistră ri) ale muncii depuse de auditor

precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de
audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentâ nd materialul
de bază pentru revizuirile (superviză rile) necesare, inclusiv pentru controlul
calită ţii muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnă ri) în dosarele de audit (permanent,
curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.
Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în care sunt consemnate
procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse
în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele ar trebui să cuprindă toate informaţiile pe care
auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată
şi însă şi justificarea raportului de audit.

Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea probelor

asupra activită ţii desfă şurate şi a concluziilor trase. Obiectivul principal al documentelor de
lucru consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a
realizat un audit adecvat în conformitate cu standardele de audit.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenţă a

probelor acumulate şi a rezultatelor testelor fă cute, o colecţie a datelor necesare
determină rii tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va
realiza ulterior.

Documentele de lucru sunt consecinţa realiză rii şi înregistră rii procedurilor de audit
efectuate precum şi a probele de audit relevante obţinute pentru a ajunge la concluzii.
Toate lucră rile de audit trebuie să fie documentate: documentele de lucru sunt dovezi
tangibile ale activită ţii desfă şurate în sprijinul opiniei de audit.

Auditorii ar trebui să elaboreze, în timp util, documentaţia de audit, care oferă :

 evidenţă suficientă şi adecvată de bază pentru raportul de audit, şi

 probe că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit şi cerinţele
legale şi de reglementare.
De asemenea, documentaţia poate:

 asista echipa de audit pentru a planifica şi a efectua auditul;

 asista managerii de misiune să coordoneze şi să supravegheze locul de muncă ;
 permite echipei de audit să fie ră spunză toare pentru activitatea sa (şi de a dovedi
respectarea standardelor de audit într-o situaţie litigioasă );
 reprezintă o evidenţă a chestiunilor de importanţă continuă pentru auditurile
viitoare;
 permite unui auditor cu experienţă de a efectua evaluă ri de control ale calită ţii;
 permite unui auditor cu experienţă să efectueze inspecţii externe, în conformitate cu
cerinţele legale, de reglementare sau de altă natură .

Documentarea fă cută în timpul misiunii va reflecta atâ t modul în care s-au desfă şurat
lucră rile de audit, câ t şi procedurile ce au fost aplicate şi probele ce au fost culese.
5.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie suficient de

complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a auditului. Conturile nu pot
înregistra tot ceea ce ei consideră . Auditorul va întocmi o documentaţie de audit suficientă
pentru ca un auditor cu experienţă , fă ră nicio legă tură anterioară cu auditul, să
înţeleagă :natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite în vederea
conformită ţii cu standardele internaţionale de audit şi cu cerinţele legale şi de
reglementare aplicabile;rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit
obţinute; şiaspectele semnificative ce au apă rut în timpul auditului, concluziile la care s-a
ajuns pe marginea acestora şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a
ajunge la acele concluzii.

În documentarea naturii, plasă rii în timp şi amplorii procedurilor de audit efectuate,

auditorul va înregistra:

– caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;

– persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea activitate a fost
finalizată ; şi
– persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată , precum şi data şi
amploarea revizuirii.

Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme cum ar fi:

 natura procedurilor de audit care urmează să fie efectuate ;

 riscurile identificate de erori semnificative;
 extinderea hotă râ rii necesară în executarea lucră rilor şi evaluarea rezultatelor;
 semnificaţia probelor de audit obţinute;
 natura şi gradul de excepţii identificate;
 nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu este uşor
determinabilă din documentaţia de activitate desfă şurată sau a probelor de audit
obţinute;
 metodologia de audit şi instrumentele folosite.
Nu este indicat să se specifice exact conţinutul şi formatul documentelor de lucru, dar
pentru o eficienţă mai mare a întocmirii şi revizuirii lor, auditorii trebuie să le
standardizeze.

Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atâ t pe suport de hâ rtie sau
alte tipuri de suport, câ t şi în format electronic, acestea trebuie în mod obligatoriu să
cuprindă 1 în afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile şi nu numai) şi adnotă rile
(însemnă rile) specifice.

Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea documentului de lucru,

data de sfâ rşit de an sau o altă dată de referinţă a exerciţiului financiar auditat, denumirile
(explicaţiile) din capă tul de tabel, câ nd este cazul.

Indexarea şi referenţierea – reprezintă procesul (operaţiunile) prin care se stabileşte o

legatură între situaţiile financiare şi documentele de audit precum şi între datele şi
informaţiile din documentaţia de audit.

Aşa cum se preciza şi mai înainte, documentele de audit trebuie organizate (structurate) de
aşa manieră încâ t membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat, să poată gă si cu
uşurinţa probele de audit şi informaţiile relevante privind desfaşurarea misiunii.

În vederea indexă rii (opisă rii) documentelor de audit, se utilizează un sistem de notaţie cu
ajutorul literelor şi/sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale situaţiilor
financiare trebuind să fie referenţiate în dublu sens pe aceste documente. De exemplu,
atunci cand auditorul utilizează la întocmirea unor foi de lucru şi informaţiile aferente din
alte foi de lucru, acestea vor fi referenţiate pe fiecare foaie de lucru în parte.

Adnotă rile (însemnă rile) – constituie notaţii simple fă cute de că tre membrii echipei de
audit, manageri şi parteneri ală turi de un articol (o informaţie) sau o sumă dintr-un
document de audit. Simbolul adnotă rii este, în general, explicat sau definit la sfâ rşitul
documentului de audit, multi auditori şi cabinete de audit utilizâ nd un set standard,
predefinit, de astfel de însemnă ri.

5.3. Dosarele de audit

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se împartă în
cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie pă strate permanent într-
un dosar permanent de audit şi cele care sunt strict legate de perioada financiară în studiu
în dosarul exerciţiului sau dosar curent de audit.

De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o evidenţă distinctă a

documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două
dosare:

A. Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF),

B. Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).

Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calită ţi: să fie clare şi complete.

A. Dosarul CURENT conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi

trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului.

Aceste informaţii (situaţiile financiare; liste de control ale conturilor; detalii ale
conturilor de gestionare; reconcilieri de management şi financiare; un rezumat al erorilor
neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv detalii despre evenimentele semnificative şi ale
erorilor; revizuiri; memorandumul planifică rii auditului; bugetele de timp şi a rezumatelor;
scrisoare de reprezentare; scrisoare de gestionare; minute ale şedinţelor consiliului de
administraţie; comunică rile şi concilierile cu terţe pă rţi, cum ar fi experţii sau alţi auditori
etc) vizează exclusiv exerciţiul financiar care face obiectul misiunii de audit.

La modul general, aceste informaţii vizează :

 Planificarea misiunii de audit;

 Informaţii cu privire la supervizarea lucră rilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;
 Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod şi sistem de
organizare), dosarul curent este împă rţit pe secţiuni, pentru uşurinţa utiliză rii
informaţiilor.
Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin urmă toarele informaţii, grupate pe secţiuni,
astfel:

I – Planificare şi raportari

(1). Lista de verificare a documentelor de lucru

(2). Nota de sintez
(3). Control analitic final
(4). Lista de verificare a finaliz rii misiunii
(5). Revizuirea general a situa􀄠iilor financiare
(6). Chestionar de sfâ rşit de misiune
(7). Chestionar de verific ri specifice
(8). Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerci􀄠iului
(9). Observa􀄠ii finale şi întâ lnirile cu clientul
(10). Control analitic prealabil
(11). Plan de misiune
(12). Confirmarea planului de audit
(13). Buget şi planificare
(14). Abordarea auditului
II – Controlul conturilor

A. Contul de profit şi pierdere

B. Impozit pe profit
C. Capitaluri proprii
D. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
E. Împrumuturi pe termen lung
F. Imobiliz ri corporale
G. Imobiliz ri necorporale
H. Imobiliz ri financiare
I. Datorii comerciale
J. Stocuri şi produc􀄠ie în curs
L. Crean􀄠e comerciale
M. Personal şi organisme sociale
N. Stat şi organisme publice
O. Alti debitori şi alti creditori
P. Disponibilit şi în conturi la bă nci sau în casă
Q. Conturi tranzitorii
R. Cartea mare şi balan􀄠a de verificare
S. Documente perimate retrase din dosarul curent
III – Utilizarea lucrarilor realizate de alti experti
IV – Verificari specifice

B. Dosarul PERMANENT se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a

avea acces rapid la documente.

Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

O structură recomandată 2 a dosarului permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:

I – Informaţii despre client

1.1 – Fişa de caracterizare

1.2 – Organizarea general a societ ţii
1.3 – Înţelegerea entit ţii
1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
1.5 – Informaţii privind p rţile afiliate
1.6 – Conturi bancare – b nci şi semn turi autorizate
1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societ ţii
1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
1.10 – Regulamentul intern
II – Detalii despre misiune

2.1. Scrisoarea de misiune sau contractul de prest ri servicii

2.2. Scrisoarea de la auditorul precedent
2.3. Autoriz ri de funcţionare şi licenţe ale societ ţii auditate
2.4. Fişa de acceptare a misiunii
III – Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege

3.1. Lista asociaţilor sau acţionarilor

3.2 Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul Registrului Comerţului sau
la Registrul Româ n al Acţionarilor

3.3 Extrase din statutul şi contractul de societate

3.4 Extrase din procesele verbale ale adun rilor generale pe ultimii 3 ani

3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraţie pe ultimii 3 ani

3.6 Copii ale contractelor de închiriere

 3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cl diri şi terenuri)

3.8 Copii ale contractelor de împrumut şi leasing

3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a mijloacelor fixe

3.10 Copii state plat – conducere

3.11 Copii contract colectiv de munc (fişe ale postului, conducere)

3.12 Copii contract individual cu personalul

3.13 Copii procese verbale inventariere anual

IV Situaţia fiscal

4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale

4.2 – Documentaţia fiscal (aspecte semnificative ale legislaţiei în vigoare)

4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

Cum se poate observa, în dosarul permanent se pă strează informaţii pe care auditorul le

poate utiliza pe parcursul mai multor exerciţii financiare. Pentru a-şi pă stra rolul
informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi
perimate şi să nu conţină documente de volum mare, se preferă atunci câ nd situaţia
permite extrase ale acestora. Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate
în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a
mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi
analizate în fiecare an, dar auditorul are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului
pentru a oglindi evoluţia evenimentelor la zi.

Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor
financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă urmă toarele

obiective (CAVECOD –de la iniţialele în limba engleză ):

 Exhaustivitate (C): nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente

neînregistrate ori elemente neprezentate;
  Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzacţiile sunt exacte din punct de vedere al
corectitudinii calculelor
 Evaluare (V): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă
corespunză toare;
 Existenţă (E): un activ sau o datorie există la un moment dat;
 Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine entită ţii la o anumită dată ;
 Cut-off/Apariţie (C): o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi
aparţine entită ţii; o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
adecvată , iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunză toare;
 Drepturi şi obligaţii (O): în situaţiile financiare sunt recunoscute drepturi (de
proprietate şi dezmembră minte, de creanţă ), obligaţii, iar tranzacţiile reflectate
implică entitatea ca purtă toare de drepturi şi de obligaţii comerciale, civile etc.
 Prezentare şi grupare (D): un element este prezentat, clasificat şi descris conform
 cadrului de raportare aplicabil.

Nu pot fi aduse modifică ri în dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit, decâ t
dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele pentru care sunt efectuate.

La ora actuală se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor softuri de audit, a
documentelor şi dosarelor de audit. Pachetele de documente de lucru automatizate au fost
dezvoltate şi pot face documentarea activită ţii de audit mult mai uşoară . Astfel de
programe de ajutor pentru pregă tirea documentelor de lucru, programele de audit,
prelucră ri ale balanţelor de verificare, registrului jurnal şi, implicit, a situaţiile financiare
propriu-zise. Acestea sunt în mod automat referenţiate, ajustate şi verificate de că tre softul
de audit. Pot fi identificate o serie de avantaje ale automatiză rii documentă rii în audit:

riscul de erori este redus;

documentele de lucru sunt mai precise şi mai uşor de revizuit;

în timp ră mâ n salvate, permit identificarea uşoară a ajustă rilor şi referinţelor la toate

documentele de lucru, inclusiv a celor care rezumă din informaţiile analitice de bază ;
formularele standard nu trebuie să fie transportate la locaţii de audit ;

documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin intermediul unui
modem sau alte modele electronice de comunicare;

şi, de se să nu discută m, la volumul arhivelor.

5.4. Proprietatea şi pă strarea documentelor de audit

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu pot fi un

substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenţele contabile ale
entită ţii .

Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunză toare pentru menţinerea confidenţialită ţii
asupra datelor şi informaţiilor precum şi a pă stră rii, în condiţii de siguranţă , a
documentaţiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioadă suficientă pentru
a satisface nevoile proprii şi cerinţele legale/profesionale în materie. Accesul la documente
trebuie restricţionat în permanenţă , auditorul acordâ nd o deosebită atenţie asupra
modului şi regimului de pă strare.

Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să pă streze documentele de audit un

anumit numă r de ani după ce raportul de audit a fost finalizat. În acest sens de exemplu,
standardele americane de audit cer ca documentaţia de audit să fie pă strată pentru o
perioadă de 7 ani de la data finaliză rii angajamentului (data raportului sau data la care
activitatea practică s-a încheiat), dacă legislaţia specială nu cere o perioadă mai mare de
timp (aşteptarea sentinţei finale în cazul unor procese).

În Româ nia nu există prevederi legale speciale în acest sens, dar se poate considera ca fiind
rezonabilă un termen de pă strare a documentaţiei de audit de minim 5-6 ani dacă prin
termenii angajamentului nu se stabileşte altfel şi/sau n-ar putea fi aplicabile unele
prevederi din legi speciale.
 CAPITOLUL VI
PROBE DE AUDIT ŞI TESTE DE CONTROL
Credibilitatea informaţiei contabile este caracteristica avut în vedere atunci câ nd vorbim
despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma că auditorul
independent este cel care arbitrează „disputa” dintre producă torii informaţiei contabile –
managementul societă ţilor care întocmesc situaţiilefinanciare anuale,pe de o parteşi
utilizatorii informaţiei contabile, pe de altă parte.

Practic, auditorul acordă „un certificate de bun purtare”(atunci câ nd este cazul)pentru

raportă rile managementului societă ţii auditate, certificat care atestă reflectarea unei
imagini fidele de că tre situaţiile financiare.

Pentru a preciza locul şi importan a probelor de audit (audit evidence) în cadrul unei
misiuni de audit trebuie s avem în vedere finalitatea acestui demers – elaborarea de că tre
auditorul financiar a unei opinii profesionale cu privire la mă sura în care situaţiile
financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru de
raportare financiară aplicabil.

În cadrul standardelor interna ionale de audit (International Standards on Auditing)

standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA 500 „Probe de audit”. Astfel,
domeniul de aplicare al acestui standard este reprezentat de explicarea conceptului de
„probe de audit” în contextul unei misiuni de audit financiar, precum şi de responsabilit ile
auditorului financiar de a concepe şi desfă şura procedure de audit pentru a obţine
suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe baza
că rora să îşi bazeze opinia de audit.

Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înţelege mă sura calită ţii probelor de audit,
adică relevanţa şi credibilitatea acestora în argumentarea concluziilor p ecare se bazează
opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura lor, şi depinde
de circumstanţele individuale în care sunt obţinute.

Auditorul trebuie să stabilească şi să desfă şoare proceduri de audit care să fie adecvate
circumstanţelor în scopul ob inerii de probe de audit suficiente si adecvate.

Probele de audit, în vederea formulă rii de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia
auditorului, sunt obţinute prin desfă şurarea de:

a) Proceduri de evaluare a riscului;şi

b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:

 Teste ale controalelor, atunci câ nd acestea sunt prevă zute de ISA-uri sau câ nd
auditorul a ales să le efectueze; şi
 Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice.
Procedurile de audit în vederea obţinerii de probe de audit pot include: inspecţia,
observaţia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activită ţii, proceduri analitice,
interogare.

Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe

baza că rora să -şi fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin
intermediul că rora:

 să realizeze o cunoaştere a entiă ţii, a mediului în care aceasta îşi desf şoară
activitatea şi a controlului intern pentru a evalua riscurile existen ei unor erori
semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi aserţiunilor(proceduri de evaluare a
riscurilor);
 să testeze dacă este necesar si/sau a decis sa facă astfel– eficienţa sistemului de
control intern în prevenirea sau detectarea si corectarea de natură rilor
semnificative de la nivelul aserţiunilor(proceduri ulterioare şi teste ale
controalelor);
 să detecteze denatură rile semnificative de la nivelul aserţiunilor aplicate de
management (proceduri ulterioare şi proceduri de fond).

Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calită ţii informaţiilor contabile

trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume existenţa caracteristicilor calitative ale
situaţiilor financiare.

6.1. Locul şi rolul probelor de audit

Credibilitatea informaţiei contabile este caracteristica avută în vedere atunci câ nd vorbim
despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma că auditorul
independent este cel care arbitrează „disputa” dintre producă torii informaţiei contabile –
managementul societă ţilor care întocmesc situaţiile financiare anuale, pe de o parte şi
utilizatorii informaţiei contabile, pe de altă parte.
 Figura nr. 3 Locul şi rolul auditorului şi probelor de audit în misiunea de audit

Standardele internaţionale de audit solicită ca auditorul să obţină o asigurare rezonabilă în

legă tură cu faptul că situaţiile financiare ca întreg nu conţin denatură ri semnificative fie ele
datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel de asigurare ridicat.
Ea se obţine atunci câ nd auditorul a obţinut suficiente probe de audit pentru a reduce
riscurile la un nivel acceptabil de scă zut (de exemplu, riscul ca auditorul să exprime o
opinie neadecvată atunci câ nd situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totuşi,
asigurarea rezonabilă nu reprezintă un nivel absolut de asigurare, pentru că există limită ri
inerente ale unui audit care rezultă în majoritatea probelor de audit pe baza că rora
auditorul trage concluzii şi îşi bazează opinia auditorului ca fiind mai degrabă
convingă toare decâ t concludentă .

Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi raportul. Acestea sunt
cumulative ca natură şi sunt obţinute în principal ca urmare a procedurilor de audit
efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totuşi să includă şi informaţii obţinute din
alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu condiţia că auditorul să fi determinat
mă sura în care au avut loc schimbă ri de la auditul precedent care ar putea afecta relevanţa
acestora pentru auditul curentsau procedurile de control al calită ţii ale firmei pentru
acceptarea şi continuitatea clienţilor. În plus faţă de alte surse din cadrul sau din afara
entită ţii auditate, sistemul de înregistră ri contabile ale entită ţii este o sursă importantă de
probe de audit . De asemenea, informaţii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi
putut fi pregă tite de un expert angajat sau colaborator al societă ţii audiate. Probele de audit
cuprind atâ t informaţii care susţin şi completează afirmaţiile conducerii, câ t şi orice
informaţie care contrazice asemenea afirmaţii. În plus, în anumite cazuri, absenţa
informaţiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi declaraţia solicitată ) este folosită de
auditor, şi de aceea, şi aceasta constituie probă de audit.

Cea mai mare parte a muncii auditorului în formarea opiniei de audit constă în obţinerea şi
evaluarea probelor de audit.

În cadrul standardelor internaţionale de audit (International Standards on Auditing)

standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA 500 „Probe de audit”. Astfel,
domeniul de aplicare al acestui standard este reprezentat de

 explicarea conceptului de „probe de audit” în contextul unei misiuni de audit financiar,

precum şi de
 responsabilităţile auditorului financiar de a concepe şi desfăşura proceduri de audit
pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii
rezonabile pe baza cărora să îşi bazeze opinia de audit.

Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înţelege mă sura calită ţii probelor de audit,
adică relevanţa şi credibilitatea acestora în argumentarea concluziilor pe care se bazează
opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura lor, şi depinde
de circumstanţele individuale în care sunt obţinute.

6.2. Caracteristicile probelor de audit

Auditorul trebuie să stabilească şi să desfă şoare proceduri de audit care să fie adecvate
circumstanţelor în scopul obţinerii de probe de audit suficiente si adecvate.

Caracteristicile probelor de audit, între care există o relaţie de interconectare, sunt:

 Suficienţa – factor cantitativ

 Gradul de adecvare – factor calitativ

Suficienţa este mă sura cantită ţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare
este afectată de evaluarea de că tre auditor a riscurilor de denaturare (cu câ t sunt mai
ridicate riscurile evaluate, cu atâ t vor fi solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea,
de calitatea acestor probe de audit (cu câ t calitatea este mai ridicată , cu atâ t vor fi solicitate
mai puţine probe de audit). Aceste aspecte sunt prezentate grafic în figura nr. 4.
Obţinerea de mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă a
acestora.

Figura nr. 4 Relaţia dintre riscurile evaluate, numă rul şi calitatea probelor de audit

Gradul de adecvare reprezintă mă sura calită ţii probelor de audit – relevanţa şi

credibilitatea.

Relevanţa unei probe de audit este legată de pertinenţa informanţiei pe care o susţine în
direcţia atingerii obiectivelor auditului. Relevanţa informaţiilor de utilizat drept probe de
audit poate fi afectată de intenţia testă rii. De exemplu, dacă scopul unei proceduri de audit
este testarea în vederea supraevaluă rii existenţei sau evaluă rii datoriilor, testarea
datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit relevantă . Pe de altă parte, atunci câ nd
se testează subevaluarea existenţei sau evaluă rii datoriilor, testarea datoriilor înregistrate
nu ar fi relevantă , dar testarea acelor informaţii precum plă ţile ulterioare, facturile
neplă tite, situaţiile furnizorilor şi rapoartele de primire fă ră corespondente pot fi relevante.

Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru
anumite afirmaţii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente
colectă rii creanţelor ulterior sfâ rşitului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la
existenţă şi evaluare, dar nu neapă rat cu privire la separarea exerciţiilor financiare . În mod
similar, obţinerea de probe de audit referitoare la o afirmaţie specifică , de exemplu,
existenţa unui stoc, nu reprezintă un substitute pentru obţinerea de probe de audit
referitoare la o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de altă parte, probele
de audit obţinute din diferite surse sau de natură diferită pot fi, deseori, relevante pentru
aceeaşi afirmaţie.

Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaţională a controalelor în

prevenirea, sau detectarea şi corectarea, denatură rilor semnificative de la nivelul
afirmaţiilor. Conceperea de teste ale controalelor în vederea obţinerii de probe de audit
relevante include identificarea condiţiilor (caracteristici sau atribute) care indică
efectuarea unui control, şi condiţiile de deviere care indică abaterile de la efectuarea
adecvată . Prezenţa sau absenţa acestor condiţii poate fi testată de că tre auditor.

Procedurile de fond au scopul de a detecta denatură rile semnificative de la nivelul

afirmaţiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi proceduri de fond analitice.
Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiţiilor relevante în scopul
testului care constituie o denaturare a afirmaţiei relevante.

Credibilitatea informaţiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a probelor de audit

înseşi, este influenţată de sursa şi natura lor, şi de circumstanţele în care sunt obţinute,
inclusiv de controalele aferente întocmirii şi pă stră rii lor, dacă acestea sunt relevante.
Aşadar, generaliză rile cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac
obiectul unor excepţii importante. Chiar atunci câ nd informaţiile de utilizat drept probe de
audit sunt obţinute din surse externe entită ţii, pot exista circumstanţe care ar putea afecta
credibilitatea lor. De exemplu, informaţiile obţinute dintr-o sursă independentă externă pot
să nu fie credibile dacă sursa nu este în cunoştinţă de cauză , sau dacă un expert din partea
conducerii este lipsit de obiectivitate.

Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de originea lor internă
sau externă , de natura lor scrisă sau orală si de circumstanţele în care s-au obţinut, astfel:

 probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la o terţă parte)
sunt mai credibile decâ t cele generate intern.
 probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci câ nd sistemul contabil şi
de control intern sunt funcţionale.
 probele de audit obţinute direct de auditor sunt mai credibile decâ t cele obţinute de
entitate.
 probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile decâ t declaraţiile
orale.

Unele probe de audit sunt obţinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea
înregistră rilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi revizuirii, reefectuarea
procedurilor derulate în procesul de raportare financiară , şi reconcilierea tipurilor şi
aplicaţiilor aferente ale aceleiaşi informaţii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit,
auditorul poate determina dacă înregistră rile contabile sunt consecvente pe plan intern şi
se reconciliază cu situaţiile financiare.5

Auditorul obţine o asigurare mai ridicată prin probele de audit consecvente obţinute din
diferite surse sau de natură diferită decâ t din elementele probelor de audit luate în
considerare individual constatâ ndu-se astfel un efect de sinergie al probelor de audit. De
exemplu, confirmarea informaţiilor obţinute de la o instituţie de credit - parteneră a
societă ţii auditate – în legă tură cu soldul conturilor curente, conturilor de depozit, a
creditelor contractate de societatea – client de audit la data de raportare poate întă ri
asigurarea pe care auditorul o obţine din probele de audit care sunt generate intern,
precum probele existente în cadrul înregistră rilor contabile (fişe de cont, jurnale etc.),
minutelor întâ lnirilor sau declaraţiilor conducerii.

Informaţiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept
probe de audit pot include:

 confirmă ri obţinute de la terţi; rapoarte ale analiştilor;

 rapoarte ale organismelor publice;
 studii rezultate din cercetă ri ale unor organisme private; date privitoare la
concurenţă .
Probele de audit, în vederea formulă rii de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia
auditorului, sunt obţinute prin desfă şurarea de:

 Proceduri de evaluare a riscului; şi

 Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
 Teste ale controalelor, atunci câ nd acestea sunt prevă zute de ISA-uri sau câ nd
auditorul a ales să le efectueze; şi
 Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice.

Desfă şurarea procedurilor de audit care urmează să fie utilizate în misiunea de audit pot fi
afectate de faptul că unele dintre datele contabile sau alte informaţii pot fi disponibile doar
în format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de timp. De exemplu,
documentele sursă , precum comenzile de achiziţii sau facturile, pot exista doar în format
electronic atunci câ nd entitatea utilizează comerţul electronic, sau pot fi înlă turate în urma
scană rii, atunci câ nd entitatea utilizează sisteme de procesare a imaginilor în vederea
facilită rii stocă rii şi efectuă rii de trimiteri la acestea.

Se poate ca anumite informaţii electronice să nu poată fi recuperate după o perioadă de

timp specificată , de exemplu, dacă fişierele sunt modificate sau dacă nu există fişiere de
back-up. În consecinţă , auditorul poate considera necesar, ca urmare a politicilor de
pă strare a datelor unei entită ţi, să solicite pă strarea anumitor informaţii în scopul
efectuă rii de revizuiri sau proceduri de audit de că tre auditor, la un moment la care
informaţiile sunt disponibile.6

6.3. Procedurile de audit

Proceduriledeauditînvedereaobtineriideprobedeauditpotinclude:

 inspecţia,
 observaţia,
 confirmarea,
 recalcularea,
 reefectuarea activită ţii
 proceduri analitice
 interogare.

Inspecţia implică examinarea înregistră rilor sau a documentelor interne sau externe, în
formă tipă rită , electronic sau sub alt formă , sau o examinare fizică a unui activ.Inspecţia
înregistră rilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de
credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistră rilor şi
documentelor interne,înfuncţiedeeficacitateacontroalelorexercitateîntimpul
obţineriiacestora.Un exemplu de inspecţie utilizat ca test al controalelor îl constituie
inspecţia înregistră rilor drept probă a autoriză rii.

Uneledocumente reprezintă probedeauditdirectealeexistenţeiunuiactiv,deexemplu, un

document care constituie un instrument financiar, precum o acţiune sau o obligaţiune.
Inspecţiaunorastfeldedocumentepoatesă nuofere,înmodnecesar,o probă deauditcuprivire
laproprietatesauvaloare.Înplus, inspecţiaunuicontractexecutatpoatefurnizaprobedeaudit
relevante pentru aplicarea de că tre entitate a politicilor contabile, precum
recunoaştereaveniturilor.

Inspectia imobilizarilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la

existentalor,darnuneaparatcuprivireladrepturileşiobligatiile entitatiisauevaluareaactivelor.
Inspectiaelementelorindividualealestocurilorpoateînsotiobservareainventarieriistocurilor.
Observarea

Observareaconsta în urmarirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuata de alte
parti, de exemplu, observarea de catre auditor a inventarierii stocurilor de catre personalul
entitaii, sau efectuarea activitailor de control. Observarea furnizeaza probe de
auditcuprivirelaefectuareaunuiprocessauauneiproceduri,dareste limitata lamomentulîn
care observarea are loc, şi de faptul ca actul de a fi observat poate afecta modul în care se
desfaşoara procesulsauprocedurarespectiva.

Reflectarea elocventa a acestei proceduri se realizeaza prin participarea auditorului

lainventariereafizica astocurilorcareimplica:

– Inspectarea stocurilor în vederea stabilirii existen ei şi evaluarii condi iei

acestora, şi efectuarea de teste de inventariere;
– Observarea conformitatii cu instructiunile conducerii şi desfaşurarea de
proceduri în vederea înregistrarii şi controlarii rezultatelor inventarierii fizice a
stocurilor;
– Obtinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de
inventariere ale conducerii.

Confirmarea externa

Oconfirmareexterna reprezinta probadeaudit obtinuta deauditordrept raspuns scrisprimit

direct de la o terta parte (partea care efectueaza confirmarea), în format hâ rtie,
sauelectronic sau prin alt mijloc.Procedurilefrecventedeconfirmareexterna
suntrelevanteatunci câ nd sunt abordate afirmatiile asociate cu anumite solduri ale
conturilor şi cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmarileexternenutrebuiesa fie
restrictionatedoarlasoldurileconturilor.

Deexemplu,auditorulpoatesolicitaconfirmareatermeniloracordurilorsau tranzactiilor pe
care o entitate le-aîncheiatcu terte parti;confirmareasolicitata poateaveascopul de a întreba
daca a fost adusa vreo modificare contractului şi daca da, care sunt detaliile relevante.
Procedurile de confirmariexternesuntutilizate,deasemenea,pentrua obtineprobedeauditcu
privire la absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract secundar” care
poate influenţarecunoaştereaveniturilor.

Recalcularea
Recalcularea consta în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau
înregistrarilor.Recalculareapoatefiefectuata manualsauelectronic.

Reefectuarea

Reefectuarea implica executarea de catre auditor, în mod independent, a procedurilor sau

controalelor care au fost efectuate initial ca parte a controlului intern al entitaii.

Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezinta evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin

intermediul unui studiu al relatiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare.

Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor şi a relatiilor

identificate care nu sunt consecventecualte
informatiirelevantesaucareseabatînmodsemnificativdelavalorile previzionate.

Interogarea

Interogareaconsta în cautarea de informatii, atâ t financiare, câ t şi nefinanciare, din partea

persoanelor cu experienta , fie din interiorul, fie din afara entittii. Interogarea este utilizata
extensivpeparcursulaudituluiînplusfata dealteprocedurideaudit. Interogarilepot
variadelainterogarioficialescriselainterogari neoficiale verbale. Evaluarea raspunsurilorla
interogari prezinta oparteintegranta aprocesuluideinterogare.
Raspunsurilelainterogaripotoferiauditorului informatiipecarenuledetineaanterior
saucaresecoroboreaza cuprobeledeaudit.Înmodalternativ,raspunsurilepotfurnizainformatii
care difera în mod semnificativ de alte informatii pe care le-a obtinut auditorul, de
exemplu, informatiicuprivirelaposibilitateadeeludareacontroalelorde
catreconducere.Înunelecazuri, raspunsurile la interogari furnizeaza auditorului o baza
pentru modificarea sau efectuarea deproceduri de audit suplimentare.

Deşi coroborarea probelor obtinute prin intermediul interogarii este deseori de o

importanta specifica, în cazul interogarilor cu privire la intentia conducerii, informatiile
disponibile care sa sustina intentiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri, întelegerea
modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intentiile declarate, a motivelor
declarate pentrucareconducereaaalessa întreprinda anumiteactiunişiacapacitatiiconducerii
de a urma oanumita seriedeactiunipotfurniza
informatiirelevantedecoroboratcuprobeleobtinuteprininterogare.

Cu toate ca interogarea poate furniza probe de audit importante, şi poate genera chiar
probealeuneidenaturari,doarinterogareanufurnizeaza suficienteprobedeauditale absentei
unei denaturari semnificative la nivelul afirmatiilor, nici ale eficientei controalelor.

Înceeacepriveşteuneleaspecte,auditorulpoateconsideranecesarsa obtina declaratii

scrisedinparteaconduceriişi,dupa caz,dinparteapersoanelorînsarcinatecuguvernantacaresa
confirme raspunsurilelainterogarile verbale.

Auditorulfinanciarobtineprobedeauditcuscopuldeaajungela concluzii rezonabile pe baza

carora sa-şi fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin
intermediul carora:

- sa realizeze o cunoaştere a entitaţii, a mediului în care aceasta îşi desfaşoară

activitatea şi a controlului intern pentru a evalua riscurile existentei unor erori
semnificative la nivelul situatiilor financiare şi asertiunilor (proceduri de evaluare
a riscurilor);
- sa testeze – daca este necesar si/sau a decis sa faca astfel – eficienta sistemului de
control intern în prevenirea sau detectarea si corectarea denaturarilor
semnificative de la nivelul asertiunilor (proceduri ulterioare → teste ale
controalelor);
- sa detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor aplicate de
management (proceduri ulterioare → proceduri de fond).
Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calită ţii informaţiilor contabile
trebuiesă verificeutilitateaacestora,şianumeexistenţacaracteristicilorcalitativeale
situaţiilorfinanciare.

6.4. Testele de fond

Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul detectarii

denaturarilor semnificative care afecteaza situatiile financiare. Acestea pot fi:

 teste substantiale ale opera iunilor, tranzacţiilor;

 teste substantiale ale soldurilor conturilor;
 proceduri analitice.

Testele substantiale ale operatiunilor, tranzactiilor sunt utilizate pentru evaluarea

tranzactiilor realizate în cadrul organizatiei şi înregistrate în rulajele debitoare/creditoare
ale conturilor.Seexamineaza astfeldocumentelecareaustatlabaza înregistrarilor.

Testele substantiale ale soldurilor conturilor vizeaza colectarea de elemente probante

privind soldurile conturilor în ansamblul lor, la un moment dat, decâ t a tranzactiilor
individualecare au condus la soldurile respective.

În conformitate cu standardele internationale de audit, procedurile analitice contin o serie

de comparatii efectuatedeauditorulfinanciar,cepotfisistematizatedupa cumurmeaza :

– compararea informatiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor

precedente;
– compararea informatiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea
patrimoniala ,
– regasite sub forma prognozelor şi previziunilor;
– compararea informatiilor financiare curente cu estimarile auditorului financiar;
 – compararea informatiilor financiare curente cu cele referitoare la sectorul de
activitate al entitatii patrimoniale auditate.

În acestcontext,existenta unordiferentesemnificative,constituieunsemnaldealarma pentru

auditorul financiar, sub aspectul prezentei unor posibile erori în situatiile financiare.
Scopul acestor proceduri consta în identificarea corelatiilor şi a tendintelor de evolutie a
elementelor analizate.Îngeneral,prinaplicareaproceduriloranalitice,auditorulcauta sa
obtina unraspunslaîntrebarea:„Sunt toate aceste cifre în concordant cu informatiile pe care
leam despre entitate?”

Procedurile de fond cuprind:

– testele substan iale ce se aplic pâ n la închiderea exerci iului financiar;

– testele substantiale privind soldurile conturilor aplicabile de cele mai multe
ori dupa închiderea exercitiului financiar.

Înpractica ,deregula ,seaplica testele substanialeprivindsoldurileconturilorşiînainte

deînchidereaexercitiuluifinanciar,procedâ ndu-se la:

– asistarea la inventarierea activelor

– inspectia imobilizarilor
– obtinerea confirm rilor de la ter i

De asemenea, se efectueaza verificari în ceea ce priveşte riscul aparitiei unor erori

semnificative, care constau în:

– eficacitatea sistemului de control intern

– eficienta sistemului contabil
– posibilitatea ca managementul s emit rapoarte eronate

Întinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de nivelul riscului de

nedetectare stabilit. Cu câ t riscul de nedetectare este mai mare, cu atâ t procedurilor de
fond vor fi mai detaliate.
Întocmireasituatiilorfinanciarealeuneientitatipoatesolicitaexpertiza într-un domeniu altul
decâ t contabilitate sau audit, precum calcule actuariale, evaluari, sau date de inginerie.
Entitateapoateangajasaucontracta experti
înacestedomeniipentruaobtineexpertizanecesara întocmirii situatiilor financiare. Neluarea
acestor masuri atunci câ nd o astfel de expertiz este necesar
creşterisculdedenaturaresemnificativa.

Pentrucaauditorulsa obtina probedeauditcredibile,informatiile emise de entitate care

suntutilizateînefectuareaprocedurilordeaudittrebuiesa fie suficient de complete şi corecte.

De exemplu, eficacitatea venitului din audit prin aplicarea pre urilor standard
înregistrarilor volumului de vâ nzari este afectat de corectitudinea informatiilor referitoare
la pret şi de
caracterulexhaustivşicorectitudineadateloraferentevolumuluidevâ nzari.Înmodsimilar,daca
auditorul intentioneaza sa testeze o anumita caracteristica (de exemplu, autorizarea) a unei
populatii (de exemplu, plati) rezultatele testului vor fi mai putin credibile daca populatia
dincadrulcareiasuntselectateelementeleînvedereatestariinuestecompleta.

Obtinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea şi exhaustivitatea acestor

informatii poate fi desfaşurata concomitent cu procedurile de audit reale aplicate
informatiilor atuncicâ ndobtinereaacestorprobedeauditfaceparte integranta
dinproceduriledeauditînseşi. În alte situatii, auditorul poate sa fi obtinut probe de audit ale
corectitudinii şi exhaustivitaii
acestorinformatiiprincontroalealetestariiîntocmiriişipastrarii informatiilor.Înunele situatii,
totuşi,auditorulpoatedeterminaca suntnecesareprocedurideauditsuplimentare.

În unele cazuri, auditorul poate intenaiona sa utilizeze informatiile emise de entitate în alte
scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate intentiona sa foloseasca masurile de
performanta ale entitatiiînscopurileproceduriloranalitice,sausa foloseasca informaaiile
entitatii emiseînscopulactivitailordemonitorizare,precumrapoartele auditoruluiintern. În
astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor de audit obtinute este afectat de masura în
care informatiilesuntsuficientdeprecisesaudetaliateînscopurileauditorului.Deexemplu,
masurile deperformanta utilizatedeconducerepotsa nufiedestul
deprecisepentruadetectadenaturarilesemnificative.
Untesteficientfurnizeaza probedeauditadecvateînmasuraîncare,luateînconsiderare cu alte
probe de audit obtinute sau care urmeaza a fi obtinute, vor fi suficiente în scopurile
auditorului.Înselectareaelementelordetestat,auditoruluiiseimpunesa
determinerelevantaşicredibilitatea informatiilor care urmeaza a fi utilizate drept probe de
audit; celalalt aspect al eficientei(suficientei)reprezinta
unconsiderentimportantînselectarea elementelor de testat.

Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt:

– Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) mai ales în situatia în care

probele de audit sunt disponibile în format electronic, iar testul de detaliu
presupune verificarea anumitor calcule – de exemplu: calculul amortizarii;
– Selectarea elementelor specifice; şi
– Eşantionarea în audit.

Aplicarea oricareia dintre acestea sau a unei combinatii între aceste mijloace poate fi
adecvata în
functiedecircumstantelespecifice,deexemplu,riscurilededenaturaresemnificativa
aferenteafirmatieisupusetestului,şicaracterulpracticşieficientadiferitelormijloace.

Auditorul poate decide ca va fi cel mai adecvat sa examineze întreaga populatie de

elementecarealcatuiescoclasa detranzaciisaudesoldurialeconturilor(sauunstratdincadrul
acelei populatii).Examinarea 100% nu este probabila în cazul testelor controalelor; cu toate
acestea, este mai obişnuit în cazul testelor de detaliu.Examinarea100%poatefi adecvata
atunci câ nd, de exemplu:

– populatia constituie un numar mic de

elementecuvaloaremare(încadrulsectiunii în caresetesteaza
moduldeînregistrareîncontabilitateacreditelorpetermenlung);
– exista unriscsemnificativşialtemijloacenufurnizeaza
suficienteprobeadecvatede audit;
– natura repetitiva a calculului sau a altui proces efectuat automat de un sistem
informaionalefectueaza oexaminare100%eficienta înceeacepriveştecostul.

Auditorul poate decide sa selecteze elementele specifice din cadrul unei populatii. Înluarea
acestei decizii, factorii care pot fi relevanti includ întelegerea entitatii de catre auditor,
riscurile evaluate de denaturare semnificativa , şi caracteristicile populatiei care este
testata . Selectarea conform rationamentuluiprofesionalaelementelorspecifice estesupusa
risculuide eşantionare.

Elementele specifice selectate pot include:

– valoare ridicata sau elemente cheie. Auditorul poate decide sa selecteze

elemente specifice din cadrul unei populatii deoarece valoarea acestora este
ridicata , sau prezinta alte caracteristici specifice, de exemplu, elemente
suspicioase, neobişnuite, înclinate in mod specific catre risc sau care au fost
întrecut, supuse erorii.
– toate elementele care depaşesc o anumit suma. Auditorul poate decide sa
examineze elementele ale caror valori înregistrate depaşesc o anumita suma
astfel încâ t sa verifice un procent mare din suma totala a claselordetranzactii
sau solduri ale conturilor.
– elemente în vederea obtinerii de informatii. Auditorul poate examina elemente
pentru a obtine informatii despre aspecte precum natura entitaii sau natura
tranzactiilor.

Întimpceexaminareaselectiva aelementelorspecifice aleuneiclasedetranzactiisau

soldurialeconturilorvareprezenta,deseori,ometoda eficienta deobineredeprobedeaudit,
aceastanureprezinta
eşantionareînaudit.Rezultateleprocedurilordeauditaplicateelementelor selectate astfel nu
pot fi extrapolate întregii populatii; în consecinta, examinarea selectiva a elementelor
specifice nu furnizeaza probedeauditcuprivirelarestulpopulatiei.

Eşantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o întreag

populatie pe baza testarii unui eşantion selectat din cadrul acesteia.

Obtinereadeprobedeauditdindiferitesursedenatura diferita poateindicafaptulca un

elementindividualaluneiprobede auditnuestecredibil,precumcazurileîncareo proba de
audit obtinuta dintr-o sursa este inconsecvent cu cea obtinut din alt sursa. Acesta poate fi
cazul atunci câ nd, de exemplu, raspunsurile la interogarile conducerii, auditul intern, şi
altele sunt inconsecvente, sau atunci câ nd raspunsurile la interogarile persoanelor
însarcinate cu guvernan a efectuate pentru a fi coroborate r spunsurilor la interogarile
conducerii sunt inconsecventecu raspunsulconducerii.

Prinsporireacredibilitatii informatiilorfinanciar-contabile, auditul reduce într-omasura

semnificativa „riscul informatiei”pentruutilizatoriisituaiilorfinanciare.Prinriscal informatiei
se întelege riscul ca informatiile prezentate sa nu fie corecte. Astfel, daca exista un risc,
investitoriivordorisporirea remuneraieicapitalurilorinvestite,pentruaacoperiacelrisc,însa
reducereariscului informatieivagenerareducereaprimeiderisc aferente investitorilor,
respectiv reducereacosturilorcapitaluriloralocateşipromovarearesurselorîn afaceri.
CAPITOLUL VII - EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIXIULUI FINANCIAR

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau

nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt
autorizate pentru emitere.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc pâ nă la data
la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele
evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii
de această natură .

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:

1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste evenimente
ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile financiare,
în aplicarea, de regulă , a principiului prudenţei din dreptul contabil);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apă rute ulterior datei bilanţului (aceste
evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare,
ci fac obiectul unor prezentă ri adecvate în notele explicative).

Atunci câ nd evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor

financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă , o entitate trebuie să prezinte
urmă toarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente
ulterioare datei bilanţului:

i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele ulterioare

care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul
are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care
existau la data semnă rii raportului de audit.
7.1. Noţiunea de evenimente ulterioare datei bilanţului

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau

nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt
autorizate pentru emitere.

Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de că tre un

consiliu director administrator sau alte organe de conducere potrivit organiză rii entită ţii în
vederea înaintă rii spre aprobare confor legii Lege societă ţilor comerciale, nr. 31/1990,
republicată cu modifică rile ulterioare

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc pâ nă la data
la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele
evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii
de această natură .

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:

1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste evenimente
ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile financiare,
în aplicarea, de regulă , a principiului prudenţei din dreptul contabil) (tip 1);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apă rute ulterior datei bilanţului (aceste
evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare,
ci fac obiectul unor prezentă ri adecvate în notele explicative) (tip 2).
Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la ajustarea situaţiilor
financiare anuale (tip 2), cele care au apă rut efectiv ulterior datei de raportare şi pentru
care nu au existat condiţii anterior acestei date:

– o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de raportare,

– anunţarea unui program de întrerupere a activită ţii,
– achiziţia majoră de active, calificate ca active deţinute în scopul
vâ nză rii, cedarea activului sau exproprierea unui activ semnificativ de
că tre stat,
 – distrugerea unei fabrici (spaţiu de activitate) ca urmare a unui incendiu,
ulterior datei de raportare;
– anunţarea sau iniţierea implementă rii unei restructură ri majore, după
data de raportare. (în cazul începerii restructură rii, pentru a nu face
obiectul ajustă rii, este necesar ca ea să fie fost decisă anterior datei de
raportare),
– cesiunea unui pachet substanţial de acţiuni sau posibilitatea unei
astfel de cesiuni, ulterior datei de raportare,
– schimbă ri neobişnuite, ulterior datei de raportare, în preţul activelor
sau în rata de schimb valutar,
– schimbă ri semnificative ale normei fiscale, anunţate ulterior datei de
raportare, care au un efect major asupra impozitelor curente sau a celor
amâ nate şi asupra obligaţiilor,
– înregistrarea unei obligaţii semnificative sau a unei datorii contingente,
ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei garanţii semnificative,
– iniţierea unui litigiu major care a apă rut ca urmare a unor evenimente
survenite ulterior datei de raportare,
– declinul valorii de piaţă a investitiilor apă rut între data de raportare
şi data la care situaţiile financiare sunt aprobate spre publicare.

Atunci câ nd evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor

financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă , o entitate trebuie să prezinte
urmă toarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente
ulterioare datei bilanţului:

i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform că reia o astfel de estimare
nu poate să fie fă cută .

7.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele ulterioare
care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul
are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care
existau la data semnă rii raportului de audit.

Responsabilitatea auditorului, în legă tură cu efectele unor astfel de evenimente, se extinde

pâ nă la data la care raportul de audit este emis şi semnat. Auditorul poate să emită raportul
să u doar dacă situaţiile financiare au fost finalizate şi emise de că tre reprezentanţii
adecvaţi ai entită ţii.

Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru

evenimentele ce au loc între emiterea situaţiilor financiare şi semnarea raportului
auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai tâ rziu în aceeaşi zi.

Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute să furnizeze o

asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au loc anterior datei raportului
de audit sunt identificate.

Ră spunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar ulterior datei

raportului de audit, dar nu mai tâ rziu de data aprobă rii situaţiilor financiare de că tre
conducere, sub condiţia ca aceste evenimente să fie dezvă luite auditorului.

Dacă în perioadele anterioare situaţiile financiare au fost auditate de că tre alţi

auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apă rute între data situaţiilor
financiare ale perioadei precedente şi data efectivă a situaţiilor financiare anuale curente,
revine auditorului precedent.

În situaţia în care situaţiile financiare anuale sau informaţiile financiare ale

perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent consideră că
acestea nu sunt întocmite conform cadrului de raportare, ar trebui să insiste ca
managementul să le revizuiască .

În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască situaţiile financiare

sau prezentă rile de informaţii interimare ale perioadei precedente, auditorul va fi
nevoit să modifice raportul să u şi să descrie natura neconcordanţei faţă de cadrul de
raportare.
Ră spunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru dezvă luirile ulterioare
poate fi reţinută şi în cadrul altor misiuni de audit, altele decâ t cele de asigurare, dacă
aceste misiuni se referă la perioade curente şi între data considerată de referinţă şi data
emiterii raportului apar astfel de evenimente.

Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare presupune

aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obţine probe suficiente şi adecvate că
managementul entită ţii a tratat şi prezentat în mod corespunză tor evenimentele
ulterioare datei de raportare. Sumar, acestea se referă la:

 analiza elementelor ulterioare,

 analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinţelor sau întâ lnirilor conducerii,
 analiza activelor şi pasivelor contingente,
 analiza continuită ţii activită ţii,
 obţinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare,
 analiza situaţiilor financiare.

7.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de că tre auditor

Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului relaţionată la

evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza acestora, cronologic,
după cum urmează :

1) Evenimente care au loc între data situaţiilor financiare(data încheierii celei mai
recente perioade acoperite de situaţiile financiare) şi data raportului auditorului (data la
care auditorul datează raportul cu privire la situaţiile financiare),

2) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului auditorului, dar

înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare (data la care raportul
auditorului şi situaţiile financiare auditate sunt puse la dispoziţia pă rţilor terţe),
 3) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după ce situaţiile financiare au fost
publicate.

În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi data
raportului auditorului (1) se menţionează faptul că auditorul ar trebui să identifice şi să
evalueze evenimentele ulterioare, apă rute pâ nă la data la care auditorul semnează raportul
de audit.

Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se urmă reşte:

i. acordarea atenţiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de fond efectuate

pentru sfâ rşitul anului,
ii. prin realizarea urmă toarelor proceduri de audit la sau în apropierea datei de finalizare a
examină rii:
 revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se asigura că
evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior datei de raportare permit
identificarea şi recunoaşterea adecvată ;
 revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adună rilor generale ale acţionarilor, ale
şedinţelor conducerii, comitetelor executive si a celor de audit, aferente perioadei
cuprinse între data de raportare şi data raportului de audit sau data aprobă rii
situatiilor financiare. În cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor
şedintelor, auditorul ar trebui să obţină informaţii privind subiectele puse în
discuţie. Procesele verbale ale sedinţelor conducerii sau ale comitetelor (comitetul
financiar sau comitetul de audit) pot conţine informaţii care au semnificaţie pentru
audit. Auditorul va trebui să se asigure că toate minutele întâ lnirilor comitetului
director ţinute pe durata anului financiar şi pe perioada dintre data de raportare şi
data raportului de audit i-au fost prezentate. Auditorul trebuie să revizuiască
documentele originale, semnate de directorul autorizat să semneze aceste minute.
Citirea minutelor se face, de regulă , de îndată ce ele devin disponibile, pentru a da
posibilitatea auditorului să evalueze semnificaţia lor pentru audit. Procedura de
studiere a minutelor trebuie să fie documentată în foile de lucru.
 analizarea ultimelor prezentă ri de informaţii la perioade interimare, publicate de
entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate precum şi a oricaror alte
rapoarte ale conducerii;
 revizuirea informă rilor primite de conducere din partea avocaţilor şi/sau
consilierilor juridici;
  declaratiile şi/sau informă rile conducerii privind apariţia evenimentelor ulterioare
care ar putea afecta, prin ajustare, situaţiile financiare sau care ar implica
prezentarea în note;
 investigarea posibilită ţii ca în perioada ulterioară , în care auditorul este responsabil,
ca noi obligaţii, împrumuturi sau garanţii au aparut sau au fost angajate în numele
entită ţii; dacă au avut loc vâ nză ri de active sau dacă au fost planificate astfel de
vâ nză ri;
 dacă s-au emis noi acţiuni sau obligaţiuni ori o înţelegere pentru achiziţie sau
lichidare, a fost încheiată sau planificată ;
 dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naţionalizare) sau a fost distrus
ca urmare a unei situaţii de forţă majoră ;
 dacă se înregistrează contingenţe, indiferent de natură . În sens contabil, un
contingent este un activ sau o obligaţie posibilă care apare ca urmare a unor
evenimente trecute a că ror existenţă ar putea fi confirmată de apariţia sau de
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare neaflate total sub controlul
entită ţii. Preocuparea principală a auditorului, în legatură cu datoriile şi activele
contingente, este aceea de a afla dacă un eveniment ulterior este posibil să apară .
Datoriile contingente pot fi provizionate doar dacă pot fi mă surate credibil şi este
probabil ca un eveniment viitor să apară . Pentru că datoriile contingente nu pot fi
mă surate credibil sau este improbabil să apară , vor trebui totuşi prezentate în
notele la situaţiile financiare. Caracteristica contingenţelor constă în faptul că este
improbabil ca ele să fie înregistrate.
 dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată să aibă loc;
 dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară , ar putea să aducă
atingere politicilor contabile utilizate pentru întocmirea situatiilor financiare, ca de
exemplu dacă un astfel de eveniment ar putea afecta continitatea activită ţii entită ţii.

Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-off”, de exemplu,

vizează în principal tranzacţiile efectuate după data de raportare a situaţiilor financiare.

Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precă dere determinată prin
examinarea vâ nză rilor realizate ulterior datei de raportare, câ nd se obţin informaţii
relevante în legă tură cu valoarea respectivului stoc.
În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacţii care apar după data de
raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul de audit, ca probe pentru
mă surarea valorii juste.

De exemplu, vâ nzarea unui activ la o perioadă imediată datei de raportare, poate furniza un
suport consistent pentru evaluarea valorii juste la data situaţiilor financiare.

afla:

În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de că tre auditor pentru testarea valorii juste se vor
afla

 obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de evaluare

utilizate în mă surarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare conform
că ruia sunt întocmite situaţiile financiare;
 obţinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate corect şi exhaustiv;
 obţinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt prezentate adecvat; în
această situaţie, prezentarea adecvată a informaţiilor referitoare la valoarea
justă în situaţiile financiare este esenţială ; în evaluarea gradului de adecvare al
prezentă rii, auditorul trebuie să se asigure că există suficiente informaţii privind
metodele de masurare ale valorii juste care prezintă un nivel ridicat de
incertitudine;
 pot apă rea situaţii câ nd clientul omite prezentarea informaţiilor despre valoarea
justă , cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic să determine o astfel
de valoare cu credibilitate; dacă o astfel de situaţie apare auditorul va trebui să
evalueze dacă situaţiile financiare conţin denatură ri semnificative;
 dacă auditorul obţine probe de audit ca urmare a apariţiei unor evenimente
ulterioare care au un efect semnificativ asupra funcţionă rii controlului intern în
perioada acoperită de situaţiile financiare sau ulterior acestei date, va trebui să facă
preciză ri directe în raportul de audit despre funcţionarea controlului intern şi
să modifice opinia sau să exprime o opinie adversă . Oricum, un paragraf explicativ
ar fi recomandat în condiţiile în care auditorul nu are experienţa necesară pentru a
evalua efectul evenimentelor ulterioare.
Auditorul va trebui să înţeleagă care din evenimentele ulterioare pot avea un efect viitor
asupra situaţiilor financiare ca urmare a schimbă rilor intervenite în eficienţa controlului
intern al entită ţii. Dacă un astfel de eveniment a avut un efect semnificativ asupra entită ţii,
auditorul va trebui să ia în considerare includerea unui paragraf explicativ despre
evenimentele ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care le are sau le-ar putea
avea, astfel încâ t aceste informaţii să fie supuse atenţiei utilizatorilor.

Atunci câ nd evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entită ţii de a-şi continua
activitatea, indiferent dacă condiţiile au fost prezente la data situaţiilor financiare sau au
apă rut ulterior acestei date, auditorul va trebui să evalueze adecvat aceste efecte şi să ceară
conducerii să prezinte aceste informaţii în situaţiile financiare sau în notele la acestea.

În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de audit pentru a furniza

probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că au fost identificate toate
evenimentele apă rute pâ nă la data raportului auditorului care pot necesita ajustarea
situaţiilor financiare sau prezentarea în situatiile financiare.

Situaţiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol sunt apreciate a fi
situaţii post-audit. Evident că între data semnă rii raportului şi data aprobă rii
situaţiilor financiare de că tre adunarea generală ordinară (data emiterii) există un interval
de timp obiectiv determinat de cerinţe legale (punerea la dispoziţia acţionarilor a
situaţiilor financiare care au fă cut obiectul auditului) sau care ţin de desfă şurarea
calendaristică a misiunilor de audit.

Această perioadă include responsabilită ţi post-audit relaţionate de:

i. apariţia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între data

raportului auditorului şi data publică rii situaţiilor financiare;
ii. dezvă luirea, ulterior publică rii situaţiilor financiare, a unor fapte
necunoscute.

Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaţie de a efectua niciun tip de proceduri de audit
cu privire la situaţiile financiare după data raportului auditorului. Totuşi, dacă după
data raportului auditorului dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare,
un fapt este adus la cunoştinţa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de că tre auditor la
data raportului auditorului, l-ar fi fă cut pe acesta să modifice raportul auditorului,
auditorul trebuie:
a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele însă rcinate cu
guvernanţa.

b) să determine mă sura în care situaţiile financiare necesită modificare, şi, în caz

afirmativ,

c) să interogheze modul în care conducerea intenţionează să abordeze aspectul în

situaţiile financiare.

Dacă conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul trebuie:

a) să desfă şoare procedurile de audit necesare în circumstanţele modifică rii.

b) să extindă procedurile de audit pâ nă la data noului raport al auditorului;
şi
c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaţiile financiare
modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie să fie datat mai devreme
de data aprobă rii situaţiilor financiare modificate.
Atunci câ nd legislaţia, reglementă rile sau cadrul general de raportare financiară nu interzic
conducerii să restricţioneze modificarea situaţiilor financiare la evenimentele ulterioare
sau la evenimentele care cauzează modificarea respectivă şi persoanelor responsabile de
aprobarea situaţiilor financiare nu li se interzice să îşi restricţioneze aprobarea la
modificarea respectivă , auditorului i se permite să restricţioneze procedurile de audit cu
privire la evenimentele ulterioare.

În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:

d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată suplimentară

restricţionată la modificarea respectivă care indică , astfel, că procedurile
auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt restricţionate doar
cu privire la modificarea situaţiilor financiare descrisă în nota relevantă
la situaţiile financiare; fie
e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care să includă o
declaraţie într-un Paragraf de observaţii sau în Alt paragraf explicativ,
care să indice că procedurile auditorului asupra evenimentelor
ulterioare sunt restricţionate doar la modificarea situaţiilor financiare
după cum se descrie în nota relevantă la situaţiile financiare.
Referitor la ii) auditorul nu este ră spunză tor să continue investigaţiile asupra situaţiilor
financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un eveniment ar fi putut să existe la data
raportului de audit şi să aibă un efect substanţial asupra situaţiilor financiare şi să fie
cunoscut de auditor doar după publicarea situaţiilor financiare.

Dacă evenimentul în discuţie a apă rut anterior semnă rii raportului de audit de că tre
auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest eveniment.

Câ nd auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaţiile financiare emise şi alte

informaţii cuprinse în documente de aceeaşi natură , provenind din perioadele precedente,
va stabili care sunt situaţiile financiare sau alte informaţii care cer revizuirea. Acest subiect
este necesar să fie discutat cu conducerea.

Dacă situaţiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză , o opinie cu rezerve sau
o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit. De asemenea, auditorul va solicita
conducerii să prezinte în raportul să u informaţii adecvate referitoare la revizuire.

Este însă recomandat ca anterior luă rii orică rei decizii referitor la refuzul conducerii de a
revizui informaţiile sau situaţiile financiare, să solicite opinia unui avocat în legatură cu
posibilele consecinţe legale, ca urmare a defă imă rii. Se poate pune în discuţie inclusiv
renunţarea la misiunea de audit.

Auditorul nu este ră spunză tor să continue investigaţiile asupra situaţiilor financiare după
ce acestea au fost emise.

CAPITOLUL VIII
RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.

Raportul de audit are un triplu1 „rol:

  instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea
auditată, espectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
 instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare
prezentate de o entitate;
 instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate”

Raportul auditorului trebuie să fie scris şi trebuie să conţină, obligatoriu, următoarele elemente
de bază:

 titlul,
 destinatarul,
 paragraful introductiv,
 paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit,
 paragraful opiniei,
 alte responsabilităţi de raportare, semnătura,
 adresa, şi
 data raportului de audit.

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei opinii
asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de exprimări:

– opinia fără rezerve;

– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

8.1. Elementele raportului de audit

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.

Raportul de audit are un triplu2 „rol:

instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea auditată,
respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;

instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare

prezentate de o entitate;

instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea entităţii

auditate.”

Raportul auditorului trebuie să fie scris. Raportul de audit trebuie să conţină, obligatoriu,
următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând
natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte responsabilităţi de raportare,
semnătura, adresa, şi data raportului de audit.

1) Titlul - Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport al unui
auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte persoane.

2) Destinatarul - Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd circumstanţele
misiunii.

De regulă, raportul se adresează acţionarilor şi/sau reprezentanţilor adecvaţi ai entităţii.

3) Paragraful introductiv

Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să:

– identifice entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate;

– precizeze faptul că situaţiile financiare au fost auditate;
– identifice titlul fiecărei situaţii care compun situaţiile financiare;
– facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la alte informaţii explicative;
şi
– specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaţie financiară care compun situaţiile
financiare.
4) Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare

Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităţile acelor persoane din cadrul
organizaţiei care sunt responsabile de întocmirea situaţiilor financiare. Raportul auditorului nu
trebuie să facă referire, în mod specific, la “conducere,” ci trebuie să utilizeze termenul care este
adecvat în acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicţia specifică. În unele
jurisdicţii, termenul adecvat face referire la persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea conducerii pentru

situaţiile financiare.” Raportul auditorului trebuie să descrie responsabilitatea conducerii pentru
întocmirea situaţiilor financiare. Descrierea trebuie să includă o explicaţie a faptului că
conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare, în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil, şi pentru acel control intern pe care îl determină necesar
pentru a permite întocmirea de situaţii financiare lipsite de denaturare semnificativă, cauzată fie
de fraudă, fie de eroare. Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un
cadru general de prezentare fidelă, explicaţia responsabilităţii conducerii pentru situaţiile
financiare din raportul auditorului trebuie să facă referire la „întocmirea şi prezentarea fidelă a
acestor situaţii financiare” sau la „întocmirea de situaţii financiare care furnizează o imagine
corectă şi fidelă,” aşa cum este cazul în circumstanţele respective.

5) Responsabilitatea auditorului

Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea auditorului.”

Raportul auditorului trebuie să precizeze că responsabilitatea auditorului este de a exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare în urma auditului. Raportul auditorului trebuie să precizeze că
auditul a fost desfăşurat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau alte standarde
de audit relevante (ex. naţionale). Raportul auditorului trebuie să explice, de asemenea, că acele
standarde prevăd ca auditorul să se conformeze cerinţelor etice şi că auditorul planifică şi
efectuează auditul în aşa fel încât să obţină o asigurare rezonabilă a măsurii în care situaţiile
financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.

Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea obligatorie a următoarelor:

– un audit implică efectuarea de proceduri pentru obţinerea probelor de audit referitoare la

valorile şi prezentările din situaţiile financiare;

– procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca

situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare. În
realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru
întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii, în vederea elaborării de
proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie asupra
eficacităţii controlului intern. În circumstanţele în care auditorul are, de asemenea,
responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern în paralel cu auditul
situaţiilor financiare, auditorul trebuie să omită formularea în care se menţionează că analiza
controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; şi

– un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile

utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere, precum şi
prezentarea generală a situaţiilor financiare.

Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare
fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la “întocmirea şi
prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii” sau “întocmirea de către entitate a
situaţiilor financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este adecvat în
circumstanţele respective.

În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că probele de audit pe care
le-a obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.

6) Opinia auditorului

Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secţiune distinctă „Opinia.” Atunci
când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în conformitate
cu un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepţia cazului în care
legislaţia sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele expresii, care sunt
considerate a fi echivalente:

„situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative , … în

conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”; sau

„situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în conformitate cu [cadrul general de

raportare financiară aplicabil]”.

Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în

conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie să fie că situaţiile
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu [cadrul
general de raportare financiară aplicabil].

7) Alte responsabilităţi de raportare

În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităţi de raportare în raportul auditorului cu

privire la situaţiile financiare care sunt suplimentare responsabilităţii auditorului standardelor
internaţinale de audit, de a raporta cu privire la situaţiile financiare, aceste alte responsabilităţi de
raportare trebuie să fie abordate într-o secţiune distinctă din raportul auditorului al cărei subtitlu
va fi “Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare,” sau un alt subtitlu adecvat
conţinutului secţiunii.

8) Semnătura auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele firmei de audit, numele
personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia respectivă.

9) Data raportului auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obţinut
suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze opinia auditorului cu privire la situaţiile
financiare, inclusiv probe potrivit cărora:

– au fost întocmite toate situaţiile incluse în situaţiile financiare, inclusive notele aferente;

şi;

– persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au asumat responsabilitatea pentru acele

situaţii financiare.

10) Adresa auditorului

Raportul auditorului trebuie să specifice locaţia din jurisdicţia în care auditorul îşi desfăşoară
activitatea.

Raportul de audit – Exemplificare

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaţiile financiare

Am audiat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie,
20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, precum şi o
sinteză a politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare

Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, precum si pentru sistemul de
control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative ca
urmare fie a fraudei, fie a erorii;

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza
auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

Aceste standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinţelor de etică si să planificăm si să

 realizăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu
conţin denaturări semnificative.

Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de audit referitoare la sume si
alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului,
inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative ca urmare fie a
fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizează sistemul de control intern
relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii cu scopul de a planifica proceduri de audit
adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea
sistemului de control intern al entităţii. În cadrul unui audit se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare
a politicilor contabile folosite si măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt
rezonabile, precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.

Considerăm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o bază
pentru opinia noastră de audit.

Opinie

În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) poziţia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar, pentru anul încheiat, în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

[Semnătura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Adresa auditorului]

8.2. Tipuri de opinii

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei

opinii asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de

exprimări:

– opinia fără rezerve;

– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentată grafic3 după cum urmează:

Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

i) Opinia fără rezerve. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă
o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu
cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve.

Opinia cu rezerve nu este, în mod obligatorii, o opinie nefavorabilă.

O opinie fără rezerve indică faptul că:

– toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în situaţiile

financiare;
– au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general;
– au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea
principiilor categoriilor de standarde;
– situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile
general acceptate, iar informaţiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi în
alte raportări ale situaţiilor financiare;
– nu au fost identificate situaţii ori circumstanţe care să-şi impună introducerea cel puţin a
unui unui paragraf de observaţii (aici lucrurile pot fi comentate) sau modificări ale
raportului de audit.
Concluzionând, dacă, obiectivul auditului a fost atins (îndeplinit), nu există nici o incertitudine
semnificativă, iar normele contabile au fost respectate şi este realizată o prezentare adecvată a
informaţiilor, auditorul va emite o opinie fără rezerve.

Următoarele tipuri de opinii se numesc opinii modificate (în sensul că nu sunt opinii fără
rezerve).

ii) Opiniile modificate. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în
cazul în care fie există următoarele circumstanţe sau când, în opinia auditorului, efectul
aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare:

(a) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului; sau

(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile
selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentării
informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.
Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la:

opinie cu rezerve sau la

imposibilitatea exprimării unei opinii.

Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce la

opinie cu rezerve sau la

opinie contrară.

Altfel spus, auditorul exprimă în mod clar o opinie modificată corespunzător asupra situaţiilor
financiare, care este necesară când:

(a) Pe baza dovezilor de audit obţinute, auditorul concluzionează că situaţiile financiare, luate
ca un întreg, conţin denaturări semnificative; sau

(b) Auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că
situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.

Modificarea opiniei din raportul auditorului când:

(a) pe baza probelor de audit obţinute, situaţiile financiare, luate ca un întreg, conţin denaturări
semnificative; sau

(b) auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că
situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.

În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în raport
trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, precum şi o cuantificare a
efectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor financiare. Acest lucru se va prezenta într-un
paragraf/paragrafe separat(e) ce precede (preced) opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei.

i. 1) Opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu

poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea
sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să
necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.
O opinie cu rezerve ar trebui să fie exprimată ca fiind „cu excepţia...” efectelor aspectului
la care se referă rezerva.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în situaţia
în care numirea auditorului se face ulterior momentului de începere a operaţiunilor de
inventariere a stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea participării la această
operaţiune.
Un exemplu de dezacord vizează situaţia când obiectivul de audit este realizat în
conformitate cu standardele profesionale, dar descoperă faptul că tratamentul contabil
 referitor la dobânzile aferente creditelor bancare este cel al capitalizării pe valoarea
activului, deşi nu erau îndeplinite condiţiile de capitalizare.
ii. 2) Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al
limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ şi cuprinzător,
încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin
urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare (obiectivul de audit nu a
fost atins deloc sau aproape deloc). De asemenea, unele evenimente pot avea un impact
semnificativ asupra situaţiilor financiare ale clientului, încât nu se poate afirma nimic
până în momentul clarificării respectivului eveniment (de exemplu, o societate
comercială este dată în judecată privitoare la îndeplinirea condiţiilor referitoare la
utilizarea licenţei de fabricaţie a produsului principal pe care îl realizează, fiind
ameninţată, în acest sens, continuitatea activităţii).
iii. 3) Opinia adversă (sau opinia contrară). O opinie nefavorabilă este exprimată în toate
cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare pe
ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a poziţiei
financiare sau a performanţei entităţii precum şi a fluxurilor de trezorerie, conform
principiilor contabile general acceptate. Refuzul de exprimare a unei opinii îl întâlnim şi
în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii de audit sau a
unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav principiul independenţei
conform cerinţelor Codului de Conduită etică şi profesională.
Exprimarea unei opinii adverse are un impact foarte puternic asupra percepţiei
utilizatorilor raportului de audit, într-un fel informându-i că nu se pot baza şi lua decizii
pe situaţiile financiare ale entităţii auditate.
 CAPITOLUL IX
UTILIZAREA IN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRARILOR ALTOR PROFESIONIŞTI

9.1. Utilizarea lucră rilor unui alt auditor extern

Contactul cu vechiul auditor este o cerinta a standardelor de audit pentru realizarea unui
audit de calitate.

De asemenea, cand auditorul principal utilizează lucră rile unui alt auditor, primul trebuie
să determine incident acestor lucrari asupra propriului sau audit (de exemplu, auditul unei
componente).

Ca şi auditor principal, acesta va urmă ri:

 să stabileasca daca sa actioneze ca auditor al situatiilor financiare ale grupului

 sa comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate şi
programarea activitatii lor asupra informatiilor financiare corespunzatoare
componentelor şi constatarile lor; şi
 să obtină suficiente probe de audit adecvate privind informatiile financiare ale
componentelor si procesul de consolidare pentru a exprima o opinie asupra m
asurii in care situatiile financiare ale grupului sunt intocmite, sub toate aspectele
semnificative, in conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Partenerul misiunii la nivelul grupului (auditorul principal) este responsabil pentru
conducerea, supervizarea şi modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului in
conformitate cu standardele profesionale şi cerintele legale şi de reglementare aplicabile,
precum şi daca raportul auditorului care se emite este corespunzator in circumstantele
date.

In consecinţă , raportul auditorului asupra situatiilor financiare ale grupului nu trebuie sa

se refere la auditorul componentelor, cu exceptia cazului in care legea sau reglementarea
solicita astfel de referinte. Daca o astfel de referinta este solicitata prin lege sau
reglementare, raportul auditorului va indica faptul ca referinta nu diminueaza
responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau responsabilitatea firmei din
care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia de audit la nivelul
grupului

9.2. Utilizarea lucră rilor unui auditor intern

Auditorul financiar extern independent va trebui s a analizeze activitatile auditorului intern
şi incidentele posibile asupra propriilor proceduri de audit în procesul de strangere a
probelor de audit. Astfel, el va trebui s a obtina o intelegere suficienta a activitatilor de
audit intern, sa efectueze o evaluare a functiei de audit intern pentru a identifica şi evalua
riscurile de audit, şi pentru a elabora şi efectua proceduri suplimentare de audit, dacă este
cazul.

In evaluarea lucrarilor auditorului intern, auditorul financiar extern independent va trebui

să tină cont de urm atoarele aspecte:

 statutul specific al auditorului intern in cadrul entitatii şi efectul pe care il are

acest statut asupra capacitatii functiei de a fi obiectiva. Auditul intern trebuie sa
fie subordonat consiliului de administrate, raportand astfel celui mai inalt nivel
al conducerii fara a avea alte responsabilitati operationale. Totodata este necesar
ca auditorii interni sa fie liberi sa comunice cu auditorul financiar.
 natura şi intinderea misiunilor de audit intern desfaşurate. Auditorul financiar
trebuie sa analizeze modul in care conducerea actioneaz a la recomandarile
auditului intern şi cum este sustinut cu probe acest lucru;
 competenta tehnica - daca auditul intern este realizat de persoane ce beneficiaza
de o pregatire tehnica de specialitate ca auditori interni şi au experienta
adecvata;
 diligenta cuvenita, planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea
corespunz atoare a lucrarilor, existenta manualelor de proceduri, programe şi
dosare de lucru corspunzatoare.
 Natura, durata şi intinderea procedurilor de audit aplicate activitatilor specifice
desfaşurate de catre auditul intern vor depinde de rationamentul auditorului
financiar extern cu privire la riscul de denaturare semnificativa a zonei in cauza,
de evaluarea functiei de audit intern şi de evaluarea activitatii specifice efectuate
de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include verificarea
elementelor deja examinate de auditul intern, examinari ale altor elemente
similare şi observarea procedurilor de audit intern.

9.3. Utilizarea experientei/expertizei unui expert

Expertul poate fi angajat de că tre auditor, de că tre clientul auditat, poate fi salariat al
auditorului sau al clientului auditat. In conformitate cu standardele international de audit,
urmă torii termeni trebuie avuti in vedere:

a) Expert din partea auditorului - Un individ sau o organizatie care detine expertiza
intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul, a că ror activitate este utilizata de auditor in
vederea asistarii auditorului in obtinerea de probe de audit suficiente şi adecvate. Un
expert din partea auditorului poate sa fie un expert intern din partea auditorului (care este
partener sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma
auditorului sau de la o firm a din cadrul retelei), fie un expert extern din partea auditorului.

b) Expert din partea conducerii - Un individ sau o organizatie care detine expertiza
intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul, a caror activitate este utilizata de entitate
in vederea asistarii entitatii la intocmirea situatiilor financiare.
Daca expertiza intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul este necesara in vederea
obtinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie s a stabileasca dacă va
utiliza activitatea unui expert din partea auditorului.

Utilizarea lucrarilor unui expert, intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul, poate
include expertiza privind aspecte precum:

- evaluarea instrumentelor financiare complexe, terenuri, cladiri,

imobiliză ri corporale, bijuterii, lucrari de arta, antichitati, imobiliză ri
necorporale, active achizitionate şi datorii asumate in combină rile de
întreprinderi şi active care ar putea fi depreciate.
- calcularea actuarială a datoriilor asociate contractelor de asigurari sau
planurilor de beneficii ale angajatilor.
- estimarea rezervelor de petrol şi gaz.
- evaluarea obligatiilor privind mediul inconjurator şi a costurilor de
curatenie a diferitelor locatii.
- interpretarea contractelor, legilor sau reglementarilor.
- analiza chestiunilor complexe sau neobişnuite de conformitate fiscala.
Cand se pune problema utiliză rii lucrarilor unui expert, auditorul va trebui s a tina seama
de:

a. natura aspectului cu care are legatura activitatea expertului respectiv;

b. riscurile de denaturare semnificativa a aspectului cu care are legatura activitatea
expertului respectiv;
c. semnificatia activitatii expertului respectiv in contextul auditului;
d. cunoştintele şi experienta auditorului in legatura cu activitatea efectuata anterior de
expertul respectiv; şi
e. daca expertul respectiv intra sub incidenta politicilor şi procedurilor privind
controlul calitatii ale firmei auditorului.

CAPITOLUL VII - EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIXIULUI FINANCIAR

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau

nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt
autorizate pentru emitere.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc pâ nă la data
la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele
evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii
de această natură .
Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:

3. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste evenimente
ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile financiare,
în aplicarea, de regulă , a principiului prudenţei din dreptul contabil);
4. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apă rute ulterior datei bilanţului (aceste
evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare,
ci fac obiectul unor prezentă ri adecvate în notele explicative).

Atunci câ nd evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor

financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă , o entitate trebuie să prezinte
urmă toarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente
ulterioare datei bilanţului:

iii. natura evenimentului; şi

iv. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele ulterioare

care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul
are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care
existau la data semnă rii raportului de audit.

7.1. Noţiunea de evenimente ulterioare datei bilanţului

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau

nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt
autorizate pentru emitere.

Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de că tre un

consiliu director administrator sau alte organe de conducere potrivit organiză rii entită ţii în
vederea înaintă rii spre aprobare confor legii Lege societă ţilor comerciale, nr. 31/1990,
republicată cu modifică rile ulterioare
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc pâ nă la data
la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele
evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii
de această natură .

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:

3. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste evenimente
ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile financiare,
în aplicarea, de regulă , a principiului prudenţei din dreptul contabil) (tip 1);
4. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apă rute ulterior datei bilanţului (aceste
evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare,
ci fac obiectul unor prezentă ri adecvate în notele explicative) (tip 2).
Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la ajustarea situaţiilor
financiare anuale (tip 2), cele care au apă rut efectiv ulterior datei de raportare şi pentru
care nu au existat condiţii anterior acestei date:

– o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de raportare,

– anunţarea unui program de întrerupere a activită ţii,
– achiziţia majoră de active, calificate ca active deţinute în scopul
vâ nză rii, cedarea activului sau exproprierea unui activ semnificativ de
că tre stat,
– distrugerea unei fabrici (spaţiu de activitate) ca urmare a unui incendiu,
ulterior datei de raportare;
– anunţarea sau iniţierea implementă rii unei restructură ri majore, după
data de raportare. (în cazul începerii restructură rii, pentru a nu face
obiectul ajustă rii, este necesar ca ea să fie fost decisă anterior datei de
raportare),
– cesiunea unui pachet substanţial de acţiuni sau posibilitatea unei
astfel de cesiuni, ulterior datei de raportare,
– schimbă ri neobişnuite, ulterior datei de raportare, în preţul activelor
sau în rata de schimb valutar,
 – schimbă ri semnificative ale normei fiscale, anunţate ulterior datei de
raportare, care au un efect major asupra impozitelor curente sau a celor
amâ nate şi asupra obligaţiilor,
– înregistrarea unei obligaţii semnificative sau a unei datorii contingente,
ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei garanţii semnificative,
– iniţierea unui litigiu major care a apă rut ca urmare a unor evenimente
survenite ulterior datei de raportare,
– declinul valorii de piaţă a investitiilor apă rut între data de raportare
şi data la care situaţiile financiare sunt aprobate spre publicare.

Atunci câ nd evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor

financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă , o entitate trebuie să prezinte
urmă toarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente
ulterioare datei bilanţului:

iii. natura evenimentului; şi

iv. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform că reia o astfel de estimare
nu poate să fie fă cută .

7.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele ulterioare

care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul
are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care
existau la data semnă rii raportului de audit.

Responsabilitatea auditorului, în legă tură cu efectele unor astfel de evenimente, se extinde

pâ nă la data la care raportul de audit este emis şi semnat. Auditorul poate să emită raportul
să u doar dacă situaţiile financiare au fost finalizate şi emise de că tre reprezentanţii
adecvaţi ai entită ţii.

Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru

evenimentele ce au loc între emiterea situaţiilor financiare şi semnarea raportului
auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai tâ rziu în aceeaşi zi.

Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute să furnizeze o

asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au loc anterior datei raportului
de audit sunt identificate.

Ră spunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar ulterior datei

raportului de audit, dar nu mai tâ rziu de data aprobă rii situaţiilor financiare de că tre
conducere, sub condiţia ca aceste evenimente să fie dezvă luite auditorului.

Dacă în perioadele anterioare situaţiile financiare au fost auditate de că tre alţi

auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apă rute între data situaţiilor
financiare ale perioadei precedente şi data efectivă a situaţiilor financiare anuale curente,
revine auditorului precedent.

În situaţia în care situaţiile financiare anuale sau informaţiile financiare ale

perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent consideră că
acestea nu sunt întocmite conform cadrului de raportare, ar trebui să insiste ca
managementul să le revizuiască .

În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască situaţiile financiare

sau prezentă rile de informaţii interimare ale perioadei precedente, auditorul va fi
nevoit să modifice raportul să u şi să descrie natura neconcordanţei faţă de cadrul de
raportare.

Ră spunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru dezvă luirile ulterioare
poate fi reţinută şi în cadrul altor misiuni de audit, altele decâ t cele de asigurare, dacă
aceste misiuni se referă la perioade curente şi între data considerată de referinţă şi data
emiterii raportului apar astfel de evenimente.

Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare presupune

aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obţine probe suficiente şi adecvate că
managementul entită ţii a tratat şi prezentat în mod corespunză tor evenimentele
ulterioare datei de raportare. Sumar, acestea se referă la:

 analiza elementelor ulterioare,

 analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinţelor sau întâ lnirilor conducerii,
 analiza activelor şi pasivelor contingente,
 analiza continuită ţii activită ţii,
 obţinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare,
 analiza situaţiilor financiare.

7.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de că tre auditor

Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului relaţionată la

evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza acestora, cronologic,
după cum urmează :

1) Evenimente care au loc între data situaţiilor financiare(data încheierii celei mai
recente perioade acoperite de situaţiile financiare) şi data raportului auditorului (data la
care auditorul datează raportul cu privire la situaţiile financiare),

2) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului auditorului, dar

înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare (data la care raportul
auditorului şi situaţiile financiare auditate sunt puse la dispoziţia pă rţilor terţe),

3) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după ce situaţiile financiare au fost

publicate.

În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi data
raportului auditorului (1) se menţionează faptul că auditorul ar trebui să identifice şi să
evalueze evenimentele ulterioare, apă rute pâ nă la data la care auditorul semnează raportul
de audit.
 Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se urmă reşte:

iii. acordarea atenţiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de fond efectuate
pentru sfâ rşitul anului,
iv. prin realizarea urmă toarelor proceduri de audit la sau în apropierea datei de finalizare a
examină rii:
 revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se asigura că
evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior datei de raportare permit
identificarea şi recunoaşterea adecvată ;
 revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adună rilor generale ale acţionarilor, ale
şedinţelor conducerii, comitetelor executive si a celor de audit, aferente perioadei
cuprinse între data de raportare şi data raportului de audit sau data aprobă rii
situatiilor financiare. În cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor
şedintelor, auditorul ar trebui să obţină informaţii privind subiectele puse în
discuţie. Procesele verbale ale sedinţelor conducerii sau ale comitetelor (comitetul
financiar sau comitetul de audit) pot conţine informaţii care au semnificaţie pentru
audit. Auditorul va trebui să se asigure că toate minutele întâ lnirilor comitetului
director ţinute pe durata anului financiar şi pe perioada dintre data de raportare şi
data raportului de audit i-au fost prezentate. Auditorul trebuie să revizuiască
documentele originale, semnate de directorul autorizat să semneze aceste minute.
Citirea minutelor se face, de regulă , de îndată ce ele devin disponibile, pentru a da
posibilitatea auditorului să evalueze semnificaţia lor pentru audit. Procedura de
studiere a minutelor trebuie să fie documentată în foile de lucru.
 analizarea ultimelor prezentă ri de informaţii la perioade interimare, publicate de
entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate precum şi a oricaror alte
rapoarte ale conducerii;
 revizuirea informă rilor primite de conducere din partea avocaţilor şi/sau
consilierilor juridici;
 declaratiile şi/sau informă rile conducerii privind apariţia evenimentelor ulterioare
care ar putea afecta, prin ajustare, situaţiile financiare sau care ar implica
prezentarea în note;
 investigarea posibilită ţii ca în perioada ulterioară , în care auditorul este responsabil,
ca noi obligaţii, împrumuturi sau garanţii au aparut sau au fost angajate în numele
entită ţii; dacă au avut loc vâ nză ri de active sau dacă au fost planificate astfel de
vâ nză ri;
 dacă s-au emis noi acţiuni sau obligaţiuni ori o înţelegere pentru achiziţie sau
lichidare, a fost încheiată sau planificată ;
  dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naţionalizare) sau a fost distrus
ca urmare a unei situaţii de forţă majoră ;
 dacă se înregistrează contingenţe, indiferent de natură . În sens contabil, un
contingent este un activ sau o obligaţie posibilă care apare ca urmare a unor
evenimente trecute a că ror existenţă ar putea fi confirmată de apariţia sau de
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare neaflate total sub controlul
entită ţii. Preocuparea principală a auditorului, în legatură cu datoriile şi activele
contingente, este aceea de a afla dacă un eveniment ulterior este posibil să apară .
Datoriile contingente pot fi provizionate doar dacă pot fi mă surate credibil şi este
probabil ca un eveniment viitor să apară . Pentru că datoriile contingente nu pot fi
mă surate credibil sau este improbabil să apară , vor trebui totuşi prezentate în
notele la situaţiile financiare. Caracteristica contingenţelor constă în faptul că este
improbabil ca ele să fie înregistrate.
 dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată să aibă loc;
 dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară , ar putea să aducă
atingere politicilor contabile utilizate pentru întocmirea situatiilor financiare, ca de
exemplu dacă un astfel de eveniment ar putea afecta continitatea activită ţii entită ţii.

Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-off”, de exemplu,

vizează în principal tranzacţiile efectuate după data de raportare a situaţiilor financiare.

Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precă dere determinată prin
examinarea vâ nză rilor realizate ulterior datei de raportare, câ nd se obţin informaţii
relevante în legă tură cu valoarea respectivului stoc.

În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacţii care apar după data de
raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul de audit, ca probe pentru
mă surarea valorii juste.

De exemplu, vâ nzarea unui activ la o perioadă imediată datei de raportare, poate furniza un
suport consistent pentru evaluarea valorii juste la data situaţiilor financiare.

afla:

În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de că tre auditor pentru testarea valorii juste se vor
afla
  obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de evaluare
utilizate în mă surarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare conform
că ruia sunt întocmite situaţiile financiare;
 obţinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate corect şi exhaustiv;
 obţinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt prezentate adecvat; în
această situaţie, prezentarea adecvată a informaţiilor referitoare la valoarea
justă în situaţiile financiare este esenţială ; în evaluarea gradului de adecvare al
prezentă rii, auditorul trebuie să se asigure că există suficiente informaţii privind
metodele de masurare ale valorii juste care prezintă un nivel ridicat de
incertitudine;
 pot apă rea situaţii câ nd clientul omite prezentarea informaţiilor despre valoarea
justă , cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic să determine o astfel
de valoare cu credibilitate; dacă o astfel de situaţie apare auditorul va trebui să
evalueze dacă situaţiile financiare conţin denatură ri semnificative;
 dacă auditorul obţine probe de audit ca urmare a apariţiei unor evenimente
ulterioare care au un efect semnificativ asupra funcţionă rii controlului intern în
perioada acoperită de situaţiile financiare sau ulterior acestei date, va trebui să facă
preciză ri directe în raportul de audit despre funcţionarea controlului intern şi
să modifice opinia sau să exprime o opinie adversă . Oricum, un paragraf explicativ
ar fi recomandat în condiţiile în care auditorul nu are experienţa necesară pentru a
evalua efectul evenimentelor ulterioare.
Auditorul va trebui să înţeleagă care din evenimentele ulterioare pot avea un efect viitor
asupra situaţiilor financiare ca urmare a schimbă rilor intervenite în eficienţa controlului
intern al entită ţii. Dacă un astfel de eveniment a avut un efect semnificativ asupra entită ţii,
auditorul va trebui să ia în considerare includerea unui paragraf explicativ despre
evenimentele ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care le are sau le-ar putea
avea, astfel încâ t aceste informaţii să fie supuse atenţiei utilizatorilor.

Atunci câ nd evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entită ţii de a-şi continua
activitatea, indiferent dacă condiţiile au fost prezente la data situaţiilor financiare sau au
apă rut ulterior acestei date, auditorul va trebui să evalueze adecvat aceste efecte şi să ceară
conducerii să prezinte aceste informaţii în situaţiile financiare sau în notele la acestea.
În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de audit pentru a furniza
probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că au fost identificate toate
evenimentele apă rute pâ nă la data raportului auditorului care pot necesita ajustarea
situaţiilor financiare sau prezentarea în situatiile financiare.

Situaţiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol sunt apreciate a fi
situaţii post-audit. Evident că între data semnă rii raportului şi data aprobă rii
situaţiilor financiare de că tre adunarea generală ordinară (data emiterii) există un interval
de timp obiectiv determinat de cerinţe legale (punerea la dispoziţia acţionarilor a
situaţiilor financiare care au fă cut obiectul auditului) sau care ţin de desfă şurarea
calendaristică a misiunilor de audit.

Această perioadă include responsabilită ţi post-audit relaţionate de:

iii. apariţia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între data

raportului auditorului şi data publică rii situaţiilor financiare;
iv. dezvă luirea, ulterior publică rii situaţiilor financiare, a unor fapte
necunoscute.

Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaţie de a efectua niciun tip de proceduri de audit
cu privire la situaţiile financiare după data raportului auditorului. Totuşi, dacă după
data raportului auditorului dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare,
un fapt este adus la cunoştinţa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de că tre auditor la
data raportului auditorului, l-ar fi fă cut pe acesta să modifice raportul auditorului,
auditorul trebuie:

a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele însă rcinate cu

guvernanţa.

b) să determine mă sura în care situaţiile financiare necesită modificare, şi, în caz

afirmativ,

c) să interogheze modul în care conducerea intenţionează să abordeze aspectul în

situaţiile financiare.

Dacă conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul trebuie:

 f) să desfă şoare procedurile de audit necesare în circumstanţele modifică rii.
g) să extindă procedurile de audit pâ nă la data noului raport al auditorului;
şi
h) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaţiile financiare
modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie să fie datat mai devreme
de data aprobă rii situaţiilor financiare modificate.
Atunci câ nd legislaţia, reglementă rile sau cadrul general de raportare financiară nu interzic
conducerii să restricţioneze modificarea situaţiilor financiare la evenimentele ulterioare
sau la evenimentele care cauzează modificarea respectivă şi persoanelor responsabile de
aprobarea situaţiilor financiare nu li se interzice să îşi restricţioneze aprobarea la
modificarea respectivă , auditorului i se permite să restricţioneze procedurile de audit cu
privire la evenimentele ulterioare.

În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:

i) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată suplimentară

restricţionată la modificarea respectivă care indică , astfel, că procedurile
auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt restricţionate doar
cu privire la modificarea situaţiilor financiare descrisă în nota relevantă
la situaţiile financiare; fie
j) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care să includă o
declaraţie într-un Paragraf de observaţii sau în Alt paragraf explicativ,
care să indice că procedurile auditorului asupra evenimentelor
ulterioare sunt restricţionate doar la modificarea situaţiilor financiare
după cum se descrie în nota relevantă la situaţiile financiare.

Referitor la ii) auditorul nu este ră spunză tor să continue investigaţiile asupra situaţiilor
financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un eveniment ar fi putut să existe la data
raportului de audit şi să aibă un efect substanţial asupra situaţiilor financiare şi să fie
cunoscut de auditor doar după publicarea situaţiilor financiare.

Dacă evenimentul în discuţie a apă rut anterior semnă rii raportului de audit de că tre
auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest eveniment.

Câ nd auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaţiile financiare emise şi alte

informaţii cuprinse în documente de aceeaşi natură , provenind din perioadele precedente,
va stabili care sunt situaţiile financiare sau alte informaţii care cer revizuirea. Acest subiect
este necesar să fie discutat cu conducerea.
Dacă situaţiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză , o opinie cu rezerve sau
o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit. De asemenea, auditorul va solicita
conducerii să prezinte în raportul să u informaţii adecvate referitoare la revizuire.

Este însă recomandat ca anterior luă rii orică rei decizii referitor la refuzul conducerii de a
revizui informaţiile sau situaţiile financiare, să solicite opinia unui avocat în legatură cu
posibilele consecinţe legale, ca urmare a defă imă rii. Se poate pune în discuţie inclusiv
renunţarea la misiunea de audit.

Auditorul nu este ră spunză tor să continue investigaţiile asupra situaţiilor financiare după
ce acestea au fost emise.

CAPITOLUL VIII
RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.

Raportul de audit are un triplu1 „rol:

 instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea

auditată, espectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
 instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare
prezentate de o entitate;
 instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate”

Raportul auditorului trebuie să fie scris şi trebuie să conţină, obligatoriu, următoarele elemente
de bază:

 titlul,
 destinatarul,
 paragraful introductiv,
 paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit,
  paragraful opiniei,
 alte responsabilităţi de raportare, semnătura,
 adresa, şi
 data raportului de audit.

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei opinii
asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de exprimări:

– opinia fără rezerve;

– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

8.1. Elementele raportului de audit

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.

Raportul de audit are un triplu2 „rol:

instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea auditată,

respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;

instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare

prezentate de o entitate;

instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea entităţii

auditate.”

Raportul auditorului trebuie să fie scris. Raportul de audit trebuie să conţină, obligatoriu,
următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând
natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte responsabilităţi de raportare,
semnătura, adresa, şi data raportului de audit.

1) Titlul - Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport al unui
auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte persoane.
2) Destinatarul - Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd circumstanţele
misiunii.

De regulă, raportul se adresează acţionarilor şi/sau reprezentanţilor adecvaţi ai entităţii.

3) Paragraful introductiv

Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să:

– identifice entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate;

– precizeze faptul că situaţiile financiare au fost auditate;
– identifice titlul fiecărei situaţii care compun situaţiile financiare;
– facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la alte informaţii explicative;
şi
– specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaţie financiară care compun situaţiile
financiare.
4) Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare

Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităţile acelor persoane din cadrul
organizaţiei care sunt responsabile de întocmirea situaţiilor financiare. Raportul auditorului nu
trebuie să facă referire, în mod specific, la “conducere,” ci trebuie să utilizeze termenul care este
adecvat în acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicţia specifică. În unele
jurisdicţii, termenul adecvat face referire la persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea conducerii pentru

situaţiile financiare.” Raportul auditorului trebuie să descrie responsabilitatea conducerii pentru
întocmirea situaţiilor financiare. Descrierea trebuie să includă o explicaţie a faptului că
conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare, în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil, şi pentru acel control intern pe care îl determină necesar
pentru a permite întocmirea de situaţii financiare lipsite de denaturare semnificativă, cauzată fie
de fraudă, fie de eroare. Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un
cadru general de prezentare fidelă, explicaţia responsabilităţii conducerii pentru situaţiile
financiare din raportul auditorului trebuie să facă referire la „întocmirea şi prezentarea fidelă a
acestor situaţii financiare” sau la „întocmirea de situaţii financiare care furnizează o imagine
corectă şi fidelă,” aşa cum este cazul în circumstanţele respective.

5) Responsabilitatea auditorului

Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea auditorului.”

Raportul auditorului trebuie să precizeze că responsabilitatea auditorului este de a exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare în urma auditului. Raportul auditorului trebuie să precizeze că
auditul a fost desfăşurat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau alte standarde
de audit relevante (ex. naţionale). Raportul auditorului trebuie să explice, de asemenea, că acele
standarde prevăd ca auditorul să se conformeze cerinţelor etice şi că auditorul planifică şi
efectuează auditul în aşa fel încât să obţină o asigurare rezonabilă a măsurii în care situaţiile
financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.

Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea obligatorie a următoarelor:

– un audit implică efectuarea de proceduri pentru obţinerea probelor de audit referitoare la

valorile şi prezentările din situaţiile financiare;

– procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca

situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare. În
realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru
întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii, în vederea elaborării de
proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie asupra
eficacităţii controlului intern. În circumstanţele în care auditorul are, de asemenea,
responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern în paralel cu auditul
situaţiilor financiare, auditorul trebuie să omită formularea în care se menţionează că analiza
controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; şi

– un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile

utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere, precum şi
prezentarea generală a situaţiilor financiare.

Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare
fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la “întocmirea şi
prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii” sau “întocmirea de către entitate a
situaţiilor financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este adecvat în
circumstanţele respective.

În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că probele de audit pe care
le-a obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.

6) Opinia auditorului

Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secţiune distinctă „Opinia.” Atunci
când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în conformitate
cu un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepţia cazului în care
legislaţia sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele expresii, care sunt
considerate a fi echivalente:
„situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative , … în
conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”; sau

„situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în conformitate cu [cadrul general de

raportare financiară aplicabil]”.

Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în

conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie să fie că situaţiile
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu [cadrul
general de raportare financiară aplicabil].

7) Alte responsabilităţi de raportare

În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităţi de raportare în raportul auditorului cu

privire la situaţiile financiare care sunt suplimentare responsabilităţii auditorului standardelor
internaţinale de audit, de a raporta cu privire la situaţiile financiare, aceste alte responsabilităţi de
raportare trebuie să fie abordate într-o secţiune distinctă din raportul auditorului al cărei subtitlu
va fi “Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare,” sau un alt subtitlu adecvat
conţinutului secţiunii.

8) Semnătura auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele firmei de audit, numele
personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia respectivă.

9) Data raportului auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obţinut
suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze opinia auditorului cu privire la situaţiile
financiare, inclusiv probe potrivit cărora:

– au fost întocmite toate situaţiile incluse în situaţiile financiare, inclusive notele aferente;

şi;

– persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au asumat responsabilitatea pentru acele

situaţii financiare.

10) Adresa auditorului

Raportul auditorului trebuie să specifice locaţia din jurisdicţia în care auditorul îşi desfăşoară
activitatea.
Raportul de audit – Exemplificare

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaţiile financiare

Am audiat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie,
20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, precum şi o
sinteză a politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare

Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, precum si pentru sistemul de
control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative ca
urmare fie a fraudei, fie a erorii;

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza
auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

Aceste standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinţelor de etică si să planificăm si să

realizăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu
conţin denaturări semnificative.

Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de audit referitoare la sume si
alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului,
inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative ca urmare fie a
fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizează sistemul de control intern
relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii cu scopul de a planifica proceduri de audit
adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea
sistemului de control intern al entităţii. În cadrul unui audit se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare
a politicilor contabile folosite si măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt
rezonabile, precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.

Considerăm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o bază
pentru opinia noastră de audit.

Opinie
 În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) poziţia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar, pentru anul încheiat, în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

[Semnătura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Adresa auditorului]

8.2. Tipuri de opinii

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei

opinii asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de

exprimări:

– opinia fără rezerve;

– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentată grafic3 după cum urmează:

Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

i) Opinia fără rezerve. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă
o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu
cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve.

Opinia cu rezerve nu este, în mod obligatorii, o opinie nefavorabilă.

O opinie fără rezerve indică faptul că:

– toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în situaţiile

financiare;
– au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standa