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A mes parents,
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A toutes mes connaissances,

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-HUHPHUFLH'LHXGHODIRUFHHWGHODVDQWpGRQWM¶DLMRXLWRXWDXORng
de la rédaction du présent ouvrage.
/DGpFLVLRQG¶pFULUHFHOLYUHQ¶HVWSDVIRUtuite. Elle tire son origine de
l'intérêt que j'ai toujours porté au domaine de normalisation et
KDUPRQLVDWLRQFRPSWDEOHVjO¶pFKHOOHLQWHUQDWLRQDOH$WUDYHUVVRQFRXUVGH
« Systèmes comptables comparés » Monsieur Norbert PALUKU
VAGHENI, que je remercie ici, a attiré mon attention sur ce domaine peu
connu du grand public africain. Je le remercie également pour avoir accepté
de lire, relire et apporter des amendements à ce travail.
Je souhaite également remercier tous les membres du comité de
gestion ainsi que les enseignants et chercheurs GHO¶8QLYHUVLWp&KUpWLHQQH
Bilingue du Congo, pour leur soutien indéfectible lors de la rédaction de
FHWWH°XYUH
Par ailleurs, je suis redevable vis-à-vis de mes parents (SAMBA
MWENGE et MASIKA MBAMBU Rose), frères et V°XU /:$1=2
.$78.$ 3DWLHQW .$78.$ HW 6DORPp .$78.$ SDUFH TX¶LOV RQW
déployé des efforts incalculables afin de faire de moi le chercheur que je
suis devenu.
Pour finir, je remercie tous les étudiants de la faculté des Sciences
Economiques et de Gestion (dont je ne saurai citer les noms ici) avec qui
M¶DLHXGHVpFKDQJHVFRQVWUXFWLIVSHQGDQWPHVFRXUVGHFRPSWDELOLWp

Ϯ




 Ǧ
La comptabilité est un outil indispensable à la gestion de toute
HQWUHSULVH(OOHHVWXQV\VWqPHG¶RUJDQLVDWLRQGHO¶LQIormation financière
qui permet de saisir, classer, évaluer, enregistrer des données de base
chiffrée et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine de
O¶HQWUHSULVH
$XMRXUG¶KXL SOXV TXH MDPDLV OHV TXHVWLRQV G¶KDUPRQLVDWLRQ HW
normaliVDWLRQ FRPSWDEOH VH SRVHQW DYHF LQVLVWDQFH &¶HVW DLQVL TXH OH
SDVVDJH GH FHUWDLQV SD\V DIULFDLQV j O¶2+$'$ 2UJDQLVDWLRQ SRXU
O¶+DUPRQLVDWLRQ HQ $IULTXH GX 'URLW GHV $IIDLUHV HVW HQ WUDLQ GH
révolutionner significativement les pratiques comptables qui jadis étaient
fortement influencées par les dispositions fiscales. Le système comptable
LVVXGHO¶2HADA privilégie en effet, les comme les normes IAS/IFRS, la
SULPDXWpGHODUpDOLWpOHIRQGVXUO¶DSSDUHQFHODIRUPH&HWWHUpYROXWLRQ
LPSRVH TX¶DX-delà de O¶DSSUHQWLVVDJH GHV QRUPHV GH O¶2+$'$ OHV
chercheurs, enseignants, étudiants et professionnels se penchent aux
QRUPHVLQWHUQDWLRQDOHVG¶LQIRUPDWLRQILQDQFLqUHV
Par ailleurs la globalisation économique qui a sensiblement accélérer
en ce début de 21ème siqFOHVDSRXVVpOHVHQWUHSULVHVjV¶RXYULUjO¶pWUDQJHU
Dans la pratique, une entité peut opérer avec l'étranger de deux manières.
Elle peut réaliser des opérations en monnaie étrangère ou elle peut avoir
des activités à l'étranger. Pour pouvoir inclure les opérations en monnaie
étrangère et les activités à l'étranger dans les états financiers d'une entité,
les opérations doivent être libellées dans la monnaie de présentation de
O¶HQWLWp HW OHV pWDWV ILQDQFLHUV GHV DFWLYLWpV j O¶pWUDQJHU GRLYHQW rWUH
convertis dans la monnaie de présentation de l'entité. Les principales
difficultés relatives à la comptabilisation des opérations en monnaies

ϯ




étrangères et des activités à l'étranger portent sur le choix du cours de

change à utiliser et sur la manière de comptabiliser dans les états financiers
O¶HIIHWILQDQFLHUGHVYDULDWLRQVGHFRXUVGHFKDQJH
La problématique soulevée par la diversité des monnaies dans les
RSpUDWLRQV GH O¶HQWUHSULVH D UHWHQX O¶DWWHQWLRQ GX QRUPDOLVDWHXU
international. Ainsi, déjà avant les DQQpHV  O¶,$6& DYDLW-il publié
l'IAS 21 "Effets des variations des cours des monnaies étrangères". Cette
QRUPH D pWp O¶REMHW GH TXHOTXHV DPHQGHPHQWV QRWDPPHQW HQ  HW HQ
 $X QLYHDX GH O¶8QLRQ HXURSpHQQH  OD QRUPH ,$6  D pWp
homologuée par le règlement CE n° 2238/2004 du 29 décembre 2004.
Les objectifs de ce livre, fruit de mes recherches, sont les suivants :
™ Identifier, en matière de la comptabilité des opérations en
devises, les principaux points de convergence ainsi que ceux de
divergence entre les normes internationales et les pratiques en
vigueur en SYSCOHADA.
™ Déceler les implications des variations des cours des monnaies
pWUDQJqUHVVXUO¶pYDOXDWLRQGHVpOpPHQWVPRQpWDLUHVGXELODQ
$YHF O¶HVSRLU TXH FH OLYUH UpSRQG WDQW VRLW SHX Du besoin des apprenants,
chercheurs et professionnels en comptabilité, je reste ouvert aux différentes
UHPDUTXHVHWVXJJHVWLRQGHPHVOHFWHXUVHQYXHG¶DPpOLRUHUOHVSURFKDLQHV
publications.

ϰ




SOMMAIRE
INTRODUCTION ....................................................................................... 9
CHAPITRE PREMIER : ......................................................................... 17
/¶+$5021,6$7,21&203TABLE INTERNATIONALE ET LES
NORMES INTERNATIONAL(6'¶,1)250$7,2N FINANCIERE
..................................................................................................................... 17
CHAPITRE DEUXIEME :COMPTABILITE DES OPERATIONS EN
MONNAIESETRANGERES SELON LE REFERENTIEL IAS/IFRS
..................................................................................................................... 47
CHAPITRE TROISIEME :LES OPERATIONS EN MONNAIES
ETRANGERES EN SYSCOHADA ........................................................ 79
CHAPITRE QUATRIEME :COMPARAISON IAS/IFRS ±
SYSCOHADA EN MATIERE DE COMPTABILITE DES
OPERATIONS EN DEVISES............................................................... 119
CONCLUSION GENERALE ................................................................ 133
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................. 139
TABLE DES MATIERES ...................................................................... 141

 

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APB : Accounting Principle Board (aux Etats-Unis)

FC (CDF) : Franc Congolais
CFC : Communauté Financière Africaine (en Afrique de
O¶2XHVW&RRSpUDWLRQ)LQDQFLqUHHQ$IULTXH$IULTXH
Centrale)
EUR (¼) : Euro
F : Franc
FASB : Financial Accounting Standards Board
GBP (£) : Livre sterling
IAS/IFRS : International Accounting Standards /International
Financial Reporting Standards
IASB : International Accounting Standards Board
IASC : International Accounting Standard Committee
DQFLHQQHDSSHOODWLRQGHO¶,$6%
IASCF : International Accounting Standards Committee
Foundation
IFRIC : International Reporting Interpretation committee
JV : Juste valeur
OCAM : Organisation Commune Africaine et Malgache
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement
Economique
OHADA : 2UJDQLVDWLRQSRXUO¶+DUPRQLVDWLRQHQ$IULTXHGX
Droit des Affaires
ONU : Organisation des Nations Unies

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RDC : République Démocratique du Congo

SAC : Standards Advisory Council
SFAC 3 : Statement of Financial Accounting Concepts 3
(aux Etats-Unis)
SIC : Standing Interpretation committee
SYSCOA : Système Comptable Ouest-Africain
SYSCOHADA : Système Comptable OHADA
TAFIRE : Tableau Financier des Ressources et Emplois
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
UEMOA : Union Economique et Monétaire Ouest-Africain
USD ($) : Dollar américain

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/H V\VWqPH G¶LQIRUPDWLRQ FRPSWDEOH D FRQVWLWXp GH WRXW WHPSV XQ

puissant outil de gestion pour les organisations tant privées que publiques.
En effet, dans le contexte actuel de mondialisation des économies
FDUDFWpULVpHVSDUODPRQWpHHQSXLVVDQFHGHO¶LQFHUWLWXGHOHVGLULJHDQWVGHV
entreprises doivent au-delà de leur intuition personnelle, intégrer des outils
GHJHVWLRQPRGHUQHHQSDUWLFXOLHUOHV\VWqPHG¶LQIRUPDWLRQFRPSWDEOH/H
V\VWqPH G¶LQIRUPDWLRQ FRPSWDEOH GDQV XQH HQWUHSULVH MRXH XQ U{OH GH
premier plan, car il remplit une double fonction. Sur un plan interne, le
V\VWqPHG¶LQIRUPDWLRQFRPSWDEOHHVWjODEDVHGHWRXWV\VWqPHG¶DLGHjOD
décision ; sur un plan externe, il est le support de toute communication de
O¶HQWUHSULVHDYHFVHVSDUWHQDLUHVRXVRQHQYLURQQHPHQWQRWDPPHQWDYHFOH
système financier et le système fiscal. Tout V\VWqPH G¶LQIRUPDWLRQ GRLW
respecter des principes concernant par exemple la fiabilité des informations
FRQWU{OHGHVVRXUFHVG¶LQIRUPDWLRQYpULILFDWLRQGHOHXUWUDLWHPHQWRXOHXU
objectivité.
Hoarau (1995) et Walton (2008), tous deux cités par Alexis
1JDQWFKRXDIILUPHQWTXHOHWKqPHGHO¶KDUPRQLVDWLRQDRFFXSpFHV
dernières années, une place considérable dans les réflexions en
FRPSWDELOLWp ILQDQFLqUH /¶LQWHUQDWLRQDOLVDWLRQ GHV PDUFKpV ILQDQFLHUV HW
VXUWRXW O¶LPSRUWDQFHFURLVVDQWHGHV DFWLIV immatériels semblent avoir joué
un rôle décisif dans cette mobilisation aussi bien académique que politique
HQ IDYHXU GH O¶KDUPRQLVDWLRQ FRPSWDEOH /HV HQMHX[ GH O¶KDUPRQLVDWLRQ
comptable internationale sont avant tout financiers. Avec
O¶LQWHUQDWLRQDOLVDWLRQ GHV JUDQGHV SODFHV ILQDQFLqUHV HQ HIIHW O¶HQWUHSULVH

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SHXWGpVRUPDLVFKHUFKHUVHVIRQGVVXUSOXVLHXUVPDUFKpVRUO¶LQYHVWLVVHXU
SRWHQWLHO GRLW DYRLU DFFqV DX[ GRQQpHV HQ UDSSRUW DYHF O¶HQWUHSULVH
pPHWWULFHGHQDWLRQDOLWppWUDQJqUH&¶HVWDLQVLTX¶LOfaut souligner en ce sens
O¶DGRSWLRQSURJUHVVLYHSDUOHVHQWUHSULVHVGHO¶(XURSHFRQWLQHQWDOHHWFHOOHV
GH O¶$VLH GHV QRUPHV FRPSWDEOHV LQWHUQDWLRQDOHV GDQV OH EXW GH
concurrencer leurs homologues britanniques ou américaines sur les
marchés de capitaux.
Par ailleurs, Walton (2008) poursuit en soulignant le rôle important
joué par la Banque Mondiale pour la promotion des normes comptables
LQWHUQDWLRQDOHVGDQVOHVSD\VGHO¶$VLH GX6XGHWSOXVODUJHPHQWGDQVOHV
pays sous-GpYHORSSpV&¶HVWVDQVGRXWH VRXV cette influence de la Banque
0RQGLDOHTXHOHVSD\VGHO¶$IULTXHQRLUHIUDQFRSKRQHRQWDGRSWpYHUVOH
début des années 1990, un traité instituant un cadre comptable «
harmonisé». Celui-FL HVW HQWUp HQ YLJXHXU GDQV O¶HVVHQWLHO GHV SD\V
signataires vers la fin de la décennie 1990. Le référentiel adopté dans ces
SD\V GH O¶$IULTXH QRLUH IUDQFRSKRQH HVW EDSWLVp © Système Comptable
OHADA ».
Cette réforme comptable en Afrique noire francophone intervient
dans un contexte où de nombreux auteurs ont relevé la dichotomie qui
caractérise encore les pratiques comptables internationales (Ngantchou
2010). Ainsi, peut-on distinguer les systèmes comptables de type «
microéconomique à influence commerciale » et les systèmes comptables de
type « macroéconomique à influence gouvernementale et fiscale ».
/¶RSSRVLWLRQODSOXVUpSDQGXHHVWWRXWHIRLVFHOOHTXLFRQVLVWHjGLVWLQJXHUOH
modèle comptable « continental », du modèle « anglo-saxon ». Au-delà des
FULWqUHV GH VpSDUDWLRQ UHWHQXV LFL OD SHUVLVWDQFH G¶XQH WHOOH GLFKRWRPLH à
O¶pFKHOOHLQWHUQDWLRQDOHVXJJqUHTXHO¶KDUPRQLVDWLRQQ¶DSDVHQFRUHFRQGXLW
jXQPRGqOHXQLTXHHOOHVXJJqUHDXVVLTXHO¶pYDOXDWLRQGHODGLVWDQFHHQWUH
ϭϬ




le référentiel unique souhaité et les autres référentiels, est une étape

GpFLVLYH j O¶KDUPRQLVDWLRQ RXjO¶XQLILFDWLRQLQWHUQDWLRQDOHGHVGLIIpUHQWHV
approches comptables. Un exercice de positionnement des référentiels
comptables périphériques apparaît dans ces conditions comme une urgence.
/¶LQLWLDWLYH GX 6<6&2+$'$ 6\VWqPH &RPSWDEOH 2+$'$ Q¶HVW
pas la SUHPLqUH WHQWDWLYH G¶KDUPRQLVDWLRQ  HQ $IULTXH ,O  D H[LVWp GHV
expériences de normalisation dites régionales impliquant plusieurs pays ;
plus précisément, des expériences d'harmonisation car il s'agit moins
d'imposer des normes communes aux Etats que de les inviter à un
UDSSURFKHPHQW$WLWUHG¶H[HPSOHRQSHXWpYRTXHUO¶2&$02UJDQLVDWLRQ
Commune Africaine et Malgache). En effet, les pays de l'OCAM se sont
donné un plan comptable commun pour leurs entreprises industrielles et
commerciales. Tombé en désuétude, le plan OCAM a été remplacé par le
SYSCOA (système comptable ouest-africain). Achevé en 1997, le
6<6&2$DpWpDSSOLTXpGHSXLVGDQVOHV(WDWVGHO
8(02$MXVTX¶j
ODPLVHHQ°XYUHGX6<6&2+$'$HQFRPSWHVLQGLYLGXHOVHW
(comptes combinés et consolidés).
0rPHVLODTXHVWLRQGHO¶DFFqVDX[PDUFKpVILQDQFLHUVLQWHUQDWLRQDX[
HVWHQFRUHjGpEDWWUHSRXUOHVHQWUHSULVHVGHO¶$IULTXHQRLUHIUDQFRSKRQHOD
SUREOpPDWLTXHG¶XQHQRUPDOLVDWLRQFRPSWDEOHjO¶pFKHOOHLQWHUQDWLRQDOHHVW
pertinente danV OD PHVXUH R O¶DFWLYLWp G¶XQ JUDQG QRPEUH G¶HQWUHSULVHV
PXOWLQDWLRQDOHV V¶H[HUFH SDU O¶LQWHUPpGLDLUH GHV ILOLDOHV LQVWDOOpHV GDQV
cette région du globe. Techniquement, la consolidation des comptes passe
dès lors par une connaissance minimale des référentiels comptables
DSSOLTXpVDXVVLELHQGDQVOHVSD\VG¶DFFXHLOTXHGDQVOHVSD\VG¶RULJLQHGHV
multinationales.
Les sociétés susceptibles de vouloir attirer des capitaux étrangers se
contentaient jusqu'à une époque récente de traduire leurs documents
ϭϭ




financiers dans la langue du pays où elles tentaient de les capter. Elles les
adaptaient dans le meilleur des cas, aux normes locales lorsque cela était
obligatoire. Plus récemment, des suggestions relatives à l'harmonisation des
états financiers furent émises, souvent dans un cadre géographique régional
pour rendre plus aisée leur lecture.
$X QLYHDX PRQGLDO OH QRUPDOLVDWHXU SULQFLSDO HVW O¶ « IASB »
(International Accounting Standards Board) qui jadis était connu sous la
désignation « IASC » (International Accounting Standard Committee). Ses
principaux objectifs sont :
- G¶pWDEOLU GHV QRUPHV FRPSWDEOHV DFFHSWDEOHV VXU OH SODQ
international ;
- de promouvoir leur utilisation ;
- et de travailler pour harmoniser les réglementations comptables et
la présentation des états financiers sur le plan international.
/HV QRUPHV FRPSWDEOHV LQWHUQDWLRQDOHV SXEOLpHV SDU O¶,$6&,$6%
sont appelées normes IAS/IFRS (respectivement « International
Accounting Standards » et « International Financial Reporting
Standards »). Les normes IAS/IFRS déjà publiées portent sur des questions
aussi pertinentes que variées, citons entre autres celles relatives à la
présentation des états financiers, aux stocks, au résultat et aux
immobilisations.
Notons que les normes internationales d¶LQIRUPDWLRQ ILQDQFLqUH
UHSRVHQW VXU GHV SULQFLSHV FRPSWDEOHV JpQpUDOHPHQW DGPLV /¶XQ GH FHV
SULQFLSHV HVW HQ UDSSRUW DYHF O¶H[SUHVVLRQ PRQpWDLUH GH O¶LQIRUPDWLRQ
financière. En vertu de ce principe, la comptabilité ne peut enregistrer que
des opérations exprimées en unités monétaires. Pourtant, la monnaie de
comptabilisation (monnaie dans laquelle sont exprimés les états financiers
SXEOLpV SDU O
HQWUHSULVH Q¶HVW WRXMRXUV SDV OD VHXOH j LQWHUYHQLU GDQV OHV
ϭϮ




transactions des entreprises. Par conséquent il y a utilisation des monnaies

dites « étrangères ».
En outre, toute opération faite en monnaie étrangère présente sa
propre spécificité, car elle a pour conséquence la prise d'un risque de perte
ou une chance de gain du fait de l'évolution des cours entre le début et le
règlement final de l'opération.
Dans la pratique, une entité peut opérer avec l'étranger de deux
manières. Elle peut réaliser des opérations en monnaie étrangère ou elle
peut avoir des activités à l'étranger. Pour pouvoir inclure les opérations en
monnaie étrangère et les activités à l'étranger dans les états financiers d'une
entité, les opérations doivent être libellées dans la monnaie de présentation
GH O¶HQWLWp HW OHV pWDWV ILQDQFLHUV GHV DFWLYLWpV j O¶pWUDQJHU GRLYHQW rWUH
convertis dans la monnaie de présentation de l'entité. Les principales
difficultés relatives à la comptabilisation des opérations en monnaies
étrangères et des activités à l'étranger portent sur le choix du cours de
change à utiliser et sur la manière de comptabiliser dans les états financiers
O¶HIIHWILQDQFLHUGHVYDULDWLRQVGHFRXUVGHFKDQJH
La problématique soulevée par la diversité des monnaies dans les
RSpUDWLRQV GH O¶HQWUHSULVH D UHWHQX O¶DWWHQWLRQ GX QRUPDOLVDWHXU
international. Ainsi, déjà avant les années 1 O¶,$6& DYDLW-il publié
l'IAS 21 "Effets des variations des cours des monnaies étrangères". Cette
QRUPH D pWp O¶REMHW GH TXHOTXHV DPHQGHPHQWV QRWDPPHQW HQ  HW HQ
 $X QLYHDX GH O¶8QLRQ HXURSpHQQH la norme IAS 21 a été
homologuée par le règlement CE n° 2238/2004 du 29 décembre 2004.
Devant les impératifs de la mondialisation des échanges et ses
FRURODLUHV OHV LQVWUXPHQWV GH UDWLILFDWLRQV GH O¶DGKpVLRQ j O¶2+$'$ RQW
été déposés le 13 juillet 2012 par le gouvernement de la RDC et, en
principe, deux mois plus tard ce pays est devrait devenir le 17ème membre
ϭϯ




HIIHFWLI GH O¶2+$'$ /¶DGKpVLRQ GH OD 5'& j O¶2+$'$ D SRXU HIIHW
HQWUH DXWUHV O¶DSSOLFDWLRQ GX 6\VWqPH &RPSWDEOH 2+$'$
(SYSCOHADA) depuis 2014.
(Q DGKpUDQW j O¶2+$'$ OD 5'& D SRXU REMHFWLI notamment de
restaurer la sécurité judiciaire, encourager la délocalisation vers la RDC de
FHUWDLQHVJUDQGHVHQWUHSULVHVUpWDEOLUODFRQILDQFHGHVFKHIVG¶HQWUHSULVHVHW
des investisseurs, etc. Par ailleurs, les entreprises pourront présenter des
comptHV SOXV WUDQVSDUHQWV HW EpQpILFLHU G¶XQH PHLOOHXUH DSSUpFLDWLRQ GX
risque par les investisseurs. Cette transparence sera nettement plus accrue
QRWDPPHQW DYHF O¶REOLJDWLRQ QRXYHOOH GH OD SUpVHQWDWLRQ GHV FRPSWHV
consolidés ou des comptes combinés.
Cependant FHWWH DGKpVLRQ j O¶2+$'$ VXVFLWHRX DORUVGHYUDLWVXVFLWHU
auprès des chercheurs congolais des interrogations quant à la convergence
des normes SYSCOHADA vers les normes internationales de
FRPSWDELOLWp &¶HVW GDQV FHWWH SHUVSHFWLYH TXH FH OLYUH LQWLWXOp «
Comptabilité des transactions en monnaies étrangères : une comparaison
GHVQRUPHVGHO¶2+$'$jFHOOHV,$6%ª a été rédigé.
Les questions suivantes ont guidé nos réflexions lors de la rédaction de ce
livre :
- Les variations des cours des monnaies étrangères ont-elles des
implications particulières en comptabilité financière?
- Le traitement comptable des opérations libellées en monnaies
étrangères en SYSCOHADA converge-t-il vers les normes
IAS/IFRS en la matière ?

ϭϰ




Les objectifs de ce livre, fruit de nos recherches, sont les suivants :

™ Identifier, en matière de la comptabilité des opérations en
devises, les principaux points de convergence ainsi que ceux de
divergence entre les normes internationales et les pratiques en
vigueur en SYSCOHADA.
™ Déceler les implications des variations des cours des monnaies
pWUDQJqUHVVXUO¶pYDOXDWLRQGHVpOpPHQWVPRQpWDLUHVGXELODQ
Subdivisions du livre
Ce livre comporte quatre chapitres. Le premier dresse un état des lieux sur
l'harmonisation comptable internationale et les normes internationales
G¶LQIRUPDWLRQ ILQDQFLqUH /H GHX[LqPH SUpVHQWH OD FRPSWDELOLWp GHV
opérations en monnaies étrangères selon le référentiel IAS/IFRS. Le
WURLVLqPHDQDO\VHOHVSUHVFULSWLRQVGHO¶2+$'$HQPDWLqUHGHVRSpUDWLRQV
libellées en monnaies étrangères selon le SYSCOHADA. Le dernier établit
une comparaison IAS/IFRS-SYSCOHADA en matière de comptabilité des
opérations libellées en monnaies étrangères.

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Le paysage économique international, caractérisé par

O¶LQWHUQDWLRQDOLVDWLRQ GHV GLIIpUHQWHV RSpUDWLRQV pFRQRPLTXHV D LQFLWp OD
communauté internationale à chercher des solutions afin de mettre en place
des PpFDQLVPHV SHUPHWWDQW G¶DGDSWHU OD FRPSWDELOLWp ILQDQFLqUH HW VHV
SURGXLWVjFHWHQYLURQQHPHQW'DQVOHFDGUHGHFHSURJUDPPHO¶,$6&FUpp
HQV¶HVWHQJDJp GDQVXQSURFHVVXVYLVDQWODSUpSDUDWLRQGHVQRUPHV
FRPSWDEOHV LQWHUQDWLRQDOHV HW O¶HQFRXUDJHPHnt de leur application dans le
PRQGHHQWLHU/HVDUFKLWHFWHVGHFHWWHVROXWLRQFRQVLGqUHQWTXHO¶XWLOLVDWLRQ
G¶XQODQJDJHFRPSWDEOHFRPPXQSDUWRXWHVOHVHQWUHSULVHVHWWRXVOHVSD\V
permet de fournir aux différents décideurs nationaux et internationaux une
information financière comparable et de faciliter ainsi, les différentes
activités internationales.
Je ne prétends pas présenter dans ce chapitre toute la littérature au
VXMHWGHODO¶KDUPRQLVDWLRQFRPSWDEOHLQWHUQDWLRQDOHPRLQVHQFRUHDXVXMHW
des normHV LQWHUQDWLRQDOHV G¶LQIRUPDWLRQ ILQDQFLqUH ; cependant, cette
partie de notre travail se propose de poser une base théorique nécessaire à
la compréhension de la dimension internationale de la comptabilité.

ϭϳ




1.1. ƒ”‘‹•ƒ–‹‘…‘’–ƒ„Ž‡‹–‡”ƒ–‹‘ƒŽ‡
1.1.1. /¶KDUPRQLVDWLRQHWQRUPDOLVDWLRQFRPSWDEOH : une approche
conceptuelle
Dans la plupart des pays, les comptabilités des entreprises sont
aujourd'hui normalisées, ce qui signifie qu'elles s'appuient sur une
terminologie et des règles communes, et produisent des documents de
synthèse dont le contenu et la présentation sont identiques d'une entreprise
à l'autre. L'initiative d'une telle normalisation, qu'expliquent diverses
raisons, revient tantôt aux Etats ou à des instances publiques ou privées
internationales, tantôt à la profession comptable elle-même.
C'est au XXe siècle que la réglementation et la normalisation
s'intensifient. Il ne fait pas de doute qu'on doit ce phénomène à la volonté
des Etats d'avoir des informations homogènes sur l'activité des entreprises
de façon éventuellement à exercer sur elles un contrôle économique et
fiscal. Il est beaucoup plus facile, par exemple, pour les comptables
nationaux d'élaborer leurs synthèses macro-économiques s'ils disposent de
documents élémentaires harmonisés.
La plupart des pays, selon évidemment des modalités adaptées à leur
niveau de développement et à leur système socio-économique, normalisent
la comptabilité de leurs entreprises, que celles-ci soient publiques ou
privées. De façon théorique et sommaire, les systèmes de normalisation
sont classés en deux grandes catégories selon qu'ils sont ou non contrôlés
par l'Etat. On peut alors distinguer les systèmes comptables de type «
microéconomique à influence commerciale » et les systèmes comptables de
type « macroéconomique à influence gouvernementale et fiscale ». Ainsi,
dans de nombreux pays en voie de développement, la normalisation
comptable est une prérogative de l'Etat ; à l'opposé, aux Etats-Unis, elle
relève d'un organisme de droit privé, le Financial Accounting Standards

ϭϴ




Board (FASB).
Il existe également des expériences de normalisation dites régionales
impliquant plusieurs pays ; plus précisément, des expériences
d'harmonisation car il s'agit moins d'imposer des normes communes aux
Etats que de les inviter à rapprocher les leurs.
Les pays de l'OCAM se sont donné un plan comptable commun pour
leurs entreprises industrielles et commerciales. Tombé en désuétude, le
plan OCAM a été remplacé par le SYSCOA (système comptable ouest-
africain) dans les huit Etats appartenant à l'UEMOA. Achevé en 1997, le
6<6&2$DpWpDSSOLTXpGHSXLVGDQVOHV(WDWVGHO
8(02$MXVTX¶j
ODPLVHHQ°XYUHGX6<6&2+$'$
En Europe, la Commission des Communautés Economiques
Européenne, dans le contexte de la coordination du droit des sociétés, a
élaboré des directives visant à une harmonisation des documents financiers
publiés par les entreprises industrielles et commerciales, les Etats membres
durent adapter leur réglementation interne à ces directives.
D'autres organisations internationales, telles l'Organisation de
Coopération et de Développement Economique (OCDE) et l'Organisation
des Nations Unies (ONU) et, surtout, l'International Accounting Standards
Committee (IASC) s'intéressent également à la normalisation comptable.
1.1.2 Les modèles comptables dans le monde
La distinction qui oppose les modèles de comptabilité continentale
aux modèles anglo-saxons (Colasse 1998 ; Collette et Richard 2002), ne
SDUDvWSDVWUqVSHUWLQHQWHGDQVODPHVXUHRO¶RSSRVLWLRQHVWIDLWHHQWUHXQH
zone géographique (le continent européen) et un espace culturel (la culture
anglo-saxonne).
6DOWHU HW 'RXSQLN  RQW SURXYp TXH O¶RSSRVLWLRQ 'URLW
coutumier/Droit romano-germanique pouvait servir pour caractériser la
ϭϵ




dichotomie des systèmes comptables dominants. Cette grille de

GpPDUFDWLRQ Q¶HVW SDV QRQ SOXV HIILFDFH SDUFH TXH GHV GLIIpUHQFHV WUqV
marquées existent au sein des catégories pourtant supposées homogènes.
3DU H[HPSOH DORUV TX¶LOV VRQW TXDOLILpV GH © FRQWLQHQWDX[ ª OH PRGqOH
comptable allemand présente des traits spécifiques qui ne permettent pas
une assimilation directe avec le modèle français ; de la même manière, le
concept de comptabilité anglo-saxonne cache des différences profondes
entre le modèle comptable américain (dit anglo-américain) et le modèle
comptable britannique ou hollandais (Brandao 1997; Walton 2008).
5LFKDUG  UHWLHQW FRPPH FULWqUH G¶LGHQWLILFDWLRQ GHV PRGqOHV
comptables, le pouvoir économique dominant dans un système à un
moment donné. A partir de ce critère qui de notre point de vue paraît moins
DPELJXTXHFHX[GpMjpYRTXpVO¶DXWHXUGLVWLQJXHTXDWUHW\SHVGHPRGqOHV
FRPSWDEOHV D\DQW H[LVWp DYDQW O¶HIIRQGUHPHQW GX V\VWqPH FRPPXQLVWH $
partir de cet inventaire, le « modèle comptable dynamique du capitalisme
boursier » et « le modèle comptable macroéconomique du capitalisme
mixte » apparaissent comme des cas purs particulièrement adaptés pour
servir de grille de classification des référentiels courants.
A. Les modèles comptables purs
Selon une contribution due à Collette et Richard (2002), le modèle
comptable dynamique et le modèle comptable statique peuvent être
considérés comme des modèles purs extrêmes. Ces deux modèles
définissent un continuum pouvant servir à positionner les principaux
référentiels dominants. Les modèles comptables dominants se rangent
derrière un modèle comptable pur déterminé. Ainsi, les modèles anglo-
saxons sont-ils proches du modèle comptable dynamique alors que les
PRGqOHVFRQWLQHQWDX[V¶LGHQWLILHQWDXPRGqOHFRPSWDEOHVWDWLTXH

ϮϬ




1. Le modèOHFRPSWDEOHG\QDPLTXHO¶K\SRWKqVHGH
FRQWLQXLWpHWOHVRXFLG¶LQIRUPHUHQSULRULWpOHPDUFKp
boursier
Cette perspective de modélisation est dominante au moins depuis la
FULVH GH  HW O¶LQVWLWXWLRQQDOLVDWLRQ GH OD 6HFXULWLHV DQG ([FKDQJH
Commission. /H EXWHVVHQWLHOGX PRGqOHFRPSWDEOH HVW LFL G¶LQIRUPHU OHV
investisseurs c'est-à-dire les acheteurs de titres financiers ou les analystes
financiers sur les fluctuations de la rentabilité financière. Le compte
UpVXOWDW DSSDUDvW GH FH IDLW FRPPH O¶pWDW GH synthèse comptable principal
(Walton 2008) ; il donne avant tout une information sur les ventes classées
par fonctions, par produits et par zone géographique (Richard 1999).
/H ELODQ Q¶D SDV OD PrPH LPSRUWDQFH TXH GDQV OHV PRGqOHV
comptables de type macroéconomiques à dominante gouvernementale
1REHV  (Q HIIHW LO V¶DJLW DYDQW WRXW GH GUHVVHU O¶LQYHQWDLUH GHV
PR\HQV XWLOLVpV SRXU JpQpUHU OH UpVXOWDW (Q FH VHQV O¶DFWLI UHJURXSH OHV
ELHQVXWLOLVpVSDUO¶HQWLWpVDQVTX¶LOVRLWQpFHVVDLUHSRXUHOOHG¶Hn justifier la
propriété. Ceux-ci peuvent être corporels ou incorporels, cessibles ou non ;
il suffit que ces biens soient à mesure de générer des avantages futurs pour
OHVDFWLRQQDLUHV/¶DFWLYDWLRQFRXUDQWHGHFHUWDLQHVFKDUJHVQRWDPPHQWSDU
leur inscription dans la rubrique « frais immobilisés » ou dans la rubrique «
charges à étaler sur plusieurs exercices », découle directement de cette
conception du bilan comptable. Ces dépenses représentent en effet des
investissements productifs c'est-à-dire des dépenses susceptibles de
SURFXUHU DX[ DFWLRQQDLUHV GHV DYDQWDJHV IXWXUV PrPH V¶LOV QH VRQW SDV
GLUHFWHPHQW UpDOLVDEOHV /H PpFDQLVPH GH O¶DPRUWLVVHPHQW SHUPHW HQVXLWH
G¶RSpUHUXQ©GpVWRFNDJHªGHFHVGpSHQVHVGHPDQLqUHjUHQGUHOHUpVXOWDW
comptable vraisemblable aux yeux des investisseurs financiers.
Dans une comptabilité de type dynamique, le passif du bilan est
Ϯϭ




défini par rapports aux ressources appartenant aux investisseurs. En ce

sens, le SFAC 3 (Statement of Financial Accounting Concepts 3, aux Etats-
8QLV GpILQLW OHV GHWWHV FRPPH © GHV GLPLQXWLRQV SUREDEOHV G¶DYDQWDJHV
pFRQRPLTXHVIXWXUVUpVXOWDQWGHO¶REOLJDWLRQTX¶DXQHHQWLWpSDUWLFXOLqUHGH
WUDQVIpUHUGHVDFWLIVRXGHIRXUQLUGHVVHUYLFHVjG¶DXWUHVHQWLWpVHQUDLVRQ
G¶RSpUDWLRQVRXG¶pYqQHPHQWs passés ».
(QILQSXLVTX¶LOHVWGpILQLWFRPPHODYDULDWLRQGHVFDSLWDX[SURSUHV
le résultat (comprehensive income) représente en première approximation,
O¶HQULFKLVVHPHQWGHVDFWLRQQDLUHVVXUXQHSpULRGHGRQQpH
En élargissant le mode de coordination au-delà du marché boursier,
Collette et Richard (2002) ont introduit un affinement de la perception du
UpVXOWDW GDQV O¶RSWLTXH GX PRGqOH G\QDPLTXH HQ GLVWLQJXDQW OD
comptabilité dynamique microéconomique de la comptabilité dynamique
macroéconomique. A chacune de ces composantes correspond une vision
particulière du résultat comptable puisque les charges et les produits sont
différemment envisagés.
2. /HPRGqOHFRPSWDEOHVWDWLTXHO¶K\SRWKqVHGHOD
liquidation
Ce type de comptabilité est apparue au 20ème siècle dans les pays de
ODQJXH DOOHPDQGH HW GDQV XQ JUDQG QRPEUH GH SD\V GH O¶(XURSH
FRQWLQHQWDOH&ROOHWWHHW5LFKDUGO¶RQGRLWHQVXLWHVD IRUPDOLVDWLRQ
DX SURIHVVHXU 6FKPDOHQEDFK GH O¶XQLYHUVLWp GH &RORJQH GDQV OHV DQQpHV
1920.
Historiquement, la « sRFLpWp IDPLOLDOH ª HVW j O¶RULJLQH GH FHWWH
posture comptable qui consiste à la mort du « paterfamilias », à faire
O¶LQYHQWDLUH GX SDWULPRLQH SXLV j OH OLTXLGHU DILQ GH SD\HU OHV GHWWHV
/¶RSWLTXH G¶pYDOXDWLRQ HVW GRQF OD FHVVDWLRQ K\SRWKqVH G¶XQH OLTXLGation
ILFWLYHHWQRQODFRQWLQXLWpGHO¶DFWLYLWp$PEODUG
ϮϮ




Dans sa version récente et à la différence du modèle dynamique

boursier essentiellement tourné vers la satisfaction des investisseurs sur le
marché, le modèle comptable statique correspond à une économie
G¶HQGHWWHPHQW F
HVW-à-dire, à un contexte dans lequel le financement des
entreprises est essentiellement assuré par les banques. La mesure de la
rentabilité financière ne constitue plus une fin en soi pour le modèle
comptable car celui-ci se doit de fournir des informations nécessaires à la
JDUDQWLH GX UHPERXUVHPHQW GHV FUpDQFLHUV DLQVL TX¶j OD SURWHFWLRQ GHV
salariés.
La posture épistémologique des théoriciens de la comptabilité
VWDWLTXHDpYROXpGDQVOHWHPSV$O¶RULJLQHODPRGpOLVDWLRQcomptable vise
les tiers-FUpDQFLHUV GH O¶HQWUHSULVH FHX[-ci étant considérés dans la
SHUVSHFWLYHFDSLWDOLVWHVHORQODTXHOOHO¶HQWUHSULVHDSSDUWLHQWDX[GpWHQWHXUV
GX FDSLWDO /D ORJLTXH G¶pWDEOLVVHPHQW GX ELODQ HVW GDQV FHV FRQGLWLRQV
sous-tendue par la PHVXUH GH OD FDSDFLWp GH O¶HQWLWp FRPSWDEOH j SD\HU
immédiatement les prêteurs, les fournisseurs et les salariés à partir des
ELHQVLQVFULWVjO¶DFWLI&ROOHWWHHW5LFKDUGRQWTXDOLILpFHWWHSUHPLqUH
variante comme étant « la comptabilité statique pour les créanciers ».
/D ILQ GX qPH VLqFOH V¶HVW FDUDFWpULVpH SDU O¶pPHUJHQFH GHV
capitalistes rentiers dont la préoccupation se trouve être le degré de
OLTXLGLWpLPPpGLDWHGHO¶HQWUHSULVH
Les actifs doivent être le plus liquide possible et idéalement, ils
doivent être des instruments financiers. Dans le cas contraire, les éléments
LQVFULWVjO¶DFWLIGHYUDLHQWVHORQFHW\SHG¶DFWLRQQDLUHrWUH pYDOXpVDXSUL[
GH YHQWH GH PDQLqUH j pWDEOLU OD FDSDFLWp GH O¶HQWUHSULVH j UHPERXUVHU
rapidement les capitaux pURSUHV HQ FDV GH FHVVDWLRQ G¶DFWLYLWp $LQVL OD
priorité qui sous-WHQGGpVRUPDLVO¶pWDEOLVVHPHQWGXELODQHVWGHUHQVHLJQHU
les actionnaires dans la perspective des préoccupations énumérées tandis
Ϯϯ




que les créanciers traditionnels se trouvent relégués au second plan. Il

V¶DJLWDORUVVHORQ&ROOHWWHHW5LFKDUGGH©ODFRPSWDELOLWpVWDWLTXHSRXUOHV
actionnaires », deuxième variante du modèle comptable statique.
6L HQ SUDWLTXH LO Q¶H[LVWH GH PRGqOH FRPSWDEOH GLUHFWHPHQW FRPSDWLEOH j
un modèle pur donné, il est possible par contre de rattacher chaque
référentiel à un modèle dominant.
B. Les modèles comptables dominants
1. Les modèles comptables « Anglo-saxons »
Ces modèles comptables trouvent leurs origines dans la révolution
industrielle. La Grande-Bretagne peut de ce fait être considérée comme le
FKDPSG¶REVHUYDWLRQLQGLTXpH GH FHWWHIRUPHGHFRPSWDELOLWp&HSHQGDQW
la comptabilité « anglo-saxonne » comporte de nombreuses variantes
(Walton, 2008), mais tend de plus en plus à être assimilé aux pratiques
comptables ayant cours aux Etats-8QLV &HFL V¶H[SOLTXH SDU O¶LPSRUWDQFH
des marchés de capitaux américains qui détiennent près de 40% des
ressources financières disponibles dans le monde. De par ses objectifs et le
contenu de ses normes, il importe de noter quHO¶,$6%DSSDUDvWGXSRLQWGH
vue des principes et des faits, comme un vecteur du modèle anglo-saxon.
&RQWUDLUHPHQW j O¶HQYLURQQHPHQW ILQDQFLHU GX PRGqOH FRQWLQHQWDO
caractérisé par la culture du financement bancaire, le mode de gouvernance
dominant dans les pays de tradition comptable anglo-saxonne est le
marché. Celui-ci assure en particulier le financement des entreprises. Le
premier trait caractéristique du modèle comptable est alors : la collecte de
O¶LQIRUPDWLRQHVWIDLWHSULQFLSDOHPHQWGDQVO¶LQWpUrW de fournir une base
décisionnelle aux investisseurs opérant sur le marché boursier ,O V¶DJLW
IRQGDPHQWDOHPHQW DX VHQV GH &ROOHWWH HW 5LFKDUG  G¶XQH ©
comptabilité financière (Financial Accounting) » destinée à informer les
investisseurs sur les fluctuations de la rentabilité financière. Le deuxième
Ϯϰ




WUDLW FDUDFWpULVWLTXH GH FH PRGqOH FRPSWDEOH HVW O¶H[LVWHQFH G¶XQ FDGUH
comptable conceptuel (Conceptual accounting framework). Celui-FLQ¶HVW
SDV XQH QRUPH FRPSWDEOH  PDLV  XQ V\VWqPH FRKpUHQW G¶REMHFWifs et de
principes fondamentaux liés entre eux, susceptible de conduire à des
normes. Le cadre conceptuel est donc un ensemble de prémisses théoriques
à partir desquelles sont déduites des normes comptables. Le modèle
comptable « anglo-saxon » se caractérise en troisième lieu par son
PRGqOHG¶pYDOXDWLRQ&HOXL-FLUHSRVHG¶DERUGVXUOHSULQFLSHGHFRQWLQXLWp
G¶H[SORLWDWLRQHWHQVXLWHVXUXQHFRQFHSWLRQGHO¶HQWUHSULVHFRPPHRXWLO
de production. Dans ces conditions, la comptabilité doit fournir les
éléments QpFHVVDLUHV j O¶DSSUpFLDWLRQ GH O¶HIILFDFLWp GH FHW RXWLO GH
SURGXFWLRQ (Q GHUQLHU OLHX OD SHUFHSWLRQ GH O¶HQWUHSULVH FRPPH RXWLO GH
production confère au bilan un contenu informationnel qui permet une
autre particularisation du modèle comptable du capitalisme boursier. Le
FULWqUH G¶DFWLYDWLRQ G¶XQ ELHQ HVW DYDQW WRXW OD FDSDFLWp VXSSRVpH GH FH
ELHQ j SURFXUHU GHV UHYHQXV IXWXUV RX GDQV O¶LPPpGLDW j H[SOLTXHU OH
résultat dégagé.
/¶DFWLI FRPSWDEOH UHQVHLJQH GRQF VXU O¶LPSRUWDQFH GHV PR\HQV GH
production mLVHQ°XYUHHQUDSSRUWDYHFOHQLYHDXGHUpVXOWDWDIILFKp
2. Les modèles comptables « continentaux »
Les données comptables doivent selon cette logique être en priorité
XWLOHV DX[ FUpDQFLHUV GH O¶HQWUHSULVH PDLV O¶LQWHUIpUHQFH IRUWH GH O¶(WDW HQ
tant TXHSDUWLHSUHQDQWHQDWXUHOOHjODYLHGHO¶HQWUHSULVHHVWLQFRQWRXUQDEOH
dans les référentiels en vigueur dans de nombreux pays ayant adopté les
modèles continentaux.
Comme dans le contexte précédent (modèles anglo-saxons), le
marché sert de mode de régulDWLRQPDLVO¶(WDWLQWHUYLHQWGHPDQLqUHDFWLYH
non seulement dans le but de contrôler la création des richesses, mais
Ϯϱ




pJDOHPHQW HQ YXH G¶HQ DVVXUHU OD UpSDUWLWLRQ j O¶pFKHOOH GH OD QDWLRQ
(Richard 1999, cité par Alexis Ngantchou). Dès lors, la nécessité de
disposer des données microéconomiques fiables et aussi exhaustives que
SRVVLEOH FRQGLWLRQQH O¶LQWHUYHQWLRQ pFRQRPLTXH GH O¶(WDW 3RXU FHWWH
raison, le plan comptable cadre (chart of accounts) se substitue au cadre
comptable conceptuel. A la différence du cadre conceptuel, le plan
comptable se singularise par la très forte rigidité imposée à la démarche
comptable. La régularité, c'est-à-dire la conformité des traitements aux
règles de fonctionnement des comptes, apparaît comme la condition
décisive à la mise en évidence de la situation financière réelle de
O¶HQWUHSULVH
'X IDLW G¶XQH PXOWLWXGH GH GHVWLQDWDLUHV OD YRFDWLRQ GH OD
FRPSWDELOLWpHVWG¶rWUH©JpQpUDOHªPDLVGDQVOHVIDLWVO¶LQWpUrWDFFRUGpjOD
SXLVVDQFH SXEOLTXH O¶HPSRUWHVXU FHOXLGHV DXWUHV utilisateurs des données
FRPSWDEOHVFDVGH OD )UDQFHSDU H[HPSOH$LQVLSRXUTXHO¶LQIRUPDWLRQ
FRPSWDEOH VRLW SHUWLQHQWH SRXU O¶DSSUpFLDWLRQ GH OD VROYDELOLWp GH
O¶HQWUHSULVHODYDOHXUPDUFKDQGHIDLUYDOXHDSSDUDvWHQSULQFLSHFRPPH
O¶DSSURFKH G¶pYaluation la mieux indiquée. Or dans un contexte où la
PRGpOLVDWLRQFRPSWDEOHGRLWrWUHFRQIRUPHDX[SUpRFFXSDWLRQVGHO¶(WDWOH
SULQFLSH G¶pYDOXDWLRQ DX FR€W KLVWRULTXH HVW ILQDOHPHQW HW JpQpUDOHPHQW
privilégié.
/¶HQWUHSULVH HVW GDYDQWDJH XQH SHUVRQQH PRUDOH TX¶XQ RXWLO GH
SURGXFWLRQ&HWWHYLVLRQSODFHHQSUHPLqUHOLJQHOHVFRQVLGpUDWLRQVG¶RUGUH
juridique qui dès lors, conditionnent le périmètre du bilan. Ce dernier sert
prioritairement à renseigner sur la valeur des biens juridiquement détenus
par la peUVRQQHPRUDOHDLQVLTXHVXUO¶LPSRUWDQFHGHVSDVVLIVVXVFHSWLEOHV
de grever les actifs réels. Par souci de prudence, les gains en capital ne sont
pas pris en compte alors que de manière asymétrique, les pertes probables
Ϯϲ




sont immédiatement considérées pour O¶pYDOXDWLRQGHVDFWLIVUpHOV

/¶,$6%HWOHVQRUPHVLQWHUQDWLRQDOHVG¶LQIRUPDWLRQ
financières
1. 3UpVHQWDWLRQGHO¶,$6%
Les normes IAS sont des règles relatives à l'établissement et à la
présentation des états financiers. Elles ont été développées au terme d'une
procédure publique au sein d'un organisme privé, l'IASC, créé en 1973 par
des organisations de professionnels comptables. A la suite de la réforme de
2001, la responsabilité d'établir des normes (dorénavant appelées IFRS ou
International Financial Reporting Standards) incombe exclusivement à
l'IASB (International Accounting Standards Board). La plupart des bourses
de valeurs dans le monde acceptent les états financiers élaborés sur la base
des IFRS.
L'IASC (International Accounting Standards Committee) était un
organisme privé qui a été fondé en 1973 par les instituts d'experts-
comptables de 10 pays (Allemagne, Australie, Canada, Etats-Unis, France,
Grande-Bretagne, Irlande, Japon, Mexique, Pays-Bas). Aujourd'hui plus de
100 pays en sont membres.
Ses principaux objectifs sont :
- d'établir des normes comptables acceptables sur le plan international ;
- de promouvoir leur utilisation ;
- et de travailler pour harmoniser les réglementations comptables et la
présentation des états financiers sur le plan international.
Historique.
Les principales dates de l'histoire de l'IASC sont les suivantes :
) 1973 : création de l'IASC ;
) 1973-1995 : recherche d'un consensus international entre
les corps de normes nationales : autorisation d'un grand
Ϯϳ




d'étendre son action à l'information financière en général et pas seulement

au processus de normalisation comptable.
Organisation de l'IASB
La structure de l'IASB est désormais composée des organes suivants :
1. Un comité exécutif (the Board) désigné sous le sigle IASB
(International Accounting Standards Board) : il est
principalement charger d'apporter son expertise technique pour
établir les normes comptable et d'adapter les IFRS ;
2. Un conseil de surveillance composé des trustees et chargé de
désigner notamment les membres du comité exécutif, de lever les
fonds et de procéder aux amendements constitutionnels ;
3. Un comité d'interprétation (IFRIC, International Reporting
Interpretation committee) : c'est le nouveau nom donné au comité
d'interprétation des normes de l'IASB (auparavant, c'est le SIC,
Standing Interpretation committee). Il a pour objet d'interpréter le
corps existant des normes de l'IASB et aussi d'élaborer des
positions techniques sur des questions précises, en attente de la
définition d'une norme définitive ;
4. Un comité consultatif de normalisation (SAC, Standards
Advisory Council) chargé de faire participer au processus de mise
HQ °XYUH GHV QRUPHV FRPSWDEOHV LQWHUQDWLRQDOHV OHV SDUWLHV
intéressées par le reporting financier international et de conseiller
le comité exécutif (sur les priorités de la normalisation) et
éventuellement le conseil de surveillance.
/HVQRUPHVLQWHUQDWLRQDOHVG¶LQIRUPDWLRQILQDQFLqUHV
(IAS/IFRS)

Ϯϵ




a. -XVWLILFDWLRQ GHV QRUPHV LQWHUQDWLRQDOHV G¶LQIRUPDWLRQ

financière
Les différentes normes comptables des différents pays rendent
O¶LQWHUSUpWDWLRQ GHV GRQQpHV FRPStables et financières difficiles. Afin de
permettre des comparaisons internationales fiables, une harmonisation des
GLIIpUHQWHVQRUPHVFRPSWDEOHVV¶LPSRVH G¶RODPLVHHQSODFHGHQRUPHV
comptables internationales (IAS/IFRS).
&¶HVW DLQVL TXH GDQV OH VRXci de comparabilité entre les états
financiers d'entreprises de divers horizons, de bonne circulation de
l'information financière, a été élaborée des normes au niveau international
auxquelles toutes les entreprises, du moins celles qui font des appels
publLFVjO¶pSDUJQHVRQWVRXPLVHV&HVQRUPHVFRPSWDEOHV,$6,)56 RQW
été établies par l'IASC/IASB et s'appliquent depuis 2005 aux entreprises
PXOWLQDWLRQDOHV HW FHOOHV IDLVDQW DSSHO j O¶pSDUJQH SXEOLF GDQV O
8QLRQ
Européenne.
b. Origines du référentiel IAS/IFRS
Dans cette section on évoquera des facteurs aussi bien économiques
que financiers à la base des IAS/IFRS comme référentiel comptable.
(1) )DFWHXUVpFRQRPLTXHVjO¶RULJLQH
Les époques changent et se caractérisent par des faits particuliers, ainsi
les agHQWV pFRQRPLTXHV FRPPH DFWHXUV HQ VXELVVDQW OHV UHWRPEpHV G¶XQH
SDUWHWG¶DXWUHSDUWWLUDQWSURILWVGHVRSSRUWXQLWpVGXHVDX[VRXEUHVDXWVGHV
WHPSVSDUO¶DGDSWDWLRQHWODFRPSWDELOLWpFRPPHRXWLOpFRQRPLTXHQHV¶HQ
trouve épargnée.
Pour mémoire, le premier crash boursier de 1929, entraîna la grande
dépression des années 1930 qui aboutit à la seconde guerre mondiale. Ce
crash est suivi par celui de 1974, causé par le premier choc pétrolier.
Ensuite, vient la crise de 1987 provoquée notamment par le grave déficit
ϯϬ




DPpULFDLQ HW O¶pFKHF GH OD UHODQFH pFRQRPLTXH DX[ (WDWV-8QLV /¶DQQpH
2000 est marquée par une nouvelle crise qui va durer deux ans et qui va
céder sa place à la sévère crise de 2008 dont les effets continuent à être
ressentis dans le monde.
En effet, chaque krach a conduit à des décisions visant à uniformiser
O¶LQIRUPDWLRQ ILQDQFLqUH &KDTXH SpULRGH GH FULVH HVW DXVVL O¶RFFDVLRQ GH
passer à une autre étape de durcissement du droit comptable ayant pour but
O¶DSSOLFDWLRQJpQpUDOLVpHG¶XQVHXOUpIpUHQtiel ». BARBU (2009)
Facteur financier
Les facteurs financiers jouent un rôle important dans le
GpYHORSSHPHQWPRQGLDOHWGDQVO¶DSSOLFDWLRQGHV,$6,)56VXUWRXWORUVGH
ces trente dernières années. Les facilités dues au progrès technologique, par
les « trois D»: déréglementation, décloisonnement et
désintermédiation, les règles du jeu libéral mis en place par Margaret
Thatcher au Royaume-Uni (1979) et Ronald Reagan aux Etats-Unis (1981),
et par la diversification des produits financiers, les facteurs financiers
GHYLHQQHQW OHV SULQFLSDX[ G¶pYROXWLRQ GH O¶pFRQRPLH GH OD VRFLpWp HW GX
PRQGH (QWUH  HW  RQ DVVLVWH j O¶HVVRU GHV ,'( GH OD SDUW GHV
entreprises américaines. Les sociétés-mères américaines se trouvent en
quête de compréhension des états financiers des filiales étrangères. En
RXWUH HOOHV YRLHQW OHV FR€WV GH O¶LQIRUPDWLRQ ILQDQFLqUH GLPLQXHU OHV
UpVXOWDWVGHVILOLDOHVHWLPSOLFLWHPHQWGXJURXSHG¶RO¶LPSRUWDQFHG¶DYRLU
un seul système comptable.
(2) Contexte économique actuel
/¶pFRQRPLHPondiale traverse depuis quelques années une crise de
FRQILDQFH GRQW O¶XQH GHV FRPSRVDQWHV FHQWUDOHV HVW OD GpILDQFH GHV
PDUFKpV GHV LQYHVWLVVHXUV HW GH O¶RSLQLRQ SXEOLTXH HQ JpQpUDOH YLV±à-vis
GHVFRPSWHVGHVHQWUHSULVHV/HVFDQGDOHILQDQFLHUG¶(1521HW la chute
ϯϭ




GHO¶XQGHVSOXVSUHVWLJLHX[FDELQHWVG¶DXGLW$1'(56(1RQWDFFHQWXpOH

besoin de plus de transparence et de contrôle.
/D QpFHVVLWp G¶XQ UpIpUHQWLHO FRPSWDEOH LQWHUQDWLRQDOVH IDLWGH SOXV
en plus ressentir afin de permettre non seulement de mieux comparer
O¶LQIRUPDWLRQ ILQDQFLqUH GDQV OH WHPSV HW GDQV O¶HVSDFH PDLV DXVVL GH
donner une information financière comprise par tous les utilisateurs sur
toutes les places boursières du monde.

1.2. ‡•›•–°‡…‘’–ƒ„Ž‡

*pQpUDOLWpVVXUO¶2+$DA (organisation pour
O¶KDUPRQLVDWLRQHQ$IULTXHGXGURLWGHVDIIDLUHV
Au lendemain des indépendances des anciennes colonies françaises,
OHULVTXHTX¶XQHEDONDQLVDWLRQSROLWLTXHSRXYDLWHQWUDvQHUXQHEDONDQLVDWLRQ
juridique était réel. Certains auteurs aIULFDLQVRQWSUpFRQLVpODFUpDWLRQG¶XQ
système juridique qui permettrait de sauvegarder le droit commun des pays
IUDQFRSKRQHVG¶$IULTXH
Malheureusement, cette idée ne se concrétisa pas. Elle a suscité peu
G¶LQWpUrWGDQVXQFRQWH[WHSROLWLTXHRFKDTXH(Wat gardait jalousement son
indépendance nouvellement acquise, parfois au prix du sang.
/HV GLIILFXOWpV TXL VRQW LQKpUHQWHV DX GpYHORSSHPHQW G¶XQ (WDW RQW
rattrapé ces jeunes Etats africains dès le début des années 1980-1990.
/D QpFHVVLWp GH UpWDEOLU G¶XUJHnce la confiance des opérateurs
pFRQRPLTXHV V¶pWDLW HQ HIIHW UpYpOpH DYHF XQH FHUWDLQH DFXLWp &HX[-ci
étaient en effet confrontés, au quotidien, à des législations obsolètes datant
de la période coloniale et donc non adaptées aux nouvelles donnes
socioéconomiques locales. Les entrepreneurs, étaient aussi confrontés à des
SKpQRPqQHV GpYLDQWV GDQV OD SUDWLTXH MXGLFLDLUH« XQ HQVHPEOH GH
SDWKRORJLHVGLVVXDVLISRXUO¶LQYHVWLVVHPHQW

ϯϮ




/¶KLVWRLUH UHWLHQGUDTXHF¶HVWDXVRPPHWGH2XDJDGRXJRX%XUNLQD

Faso) en avril 1991 que les Ministres des Finances de la zone franc ont pris
O¶LQLWLDWLYH G¶RUJDQLVHU XQH UpIOH[LRQ VXU OD SRVVLELOLWp GH FUpHU XQ HVSDFH
juridique régional sur fond de réforme du droit des affaires en profondeur.
Le 19 octobre 1993, 14 Etats africains, appartenant au même espace
monétaire (Zone Franc), se sont donné rendez-vous à Port-/RXLV j O¶,OH
Maurice pour signer un Traité qui devrait poser les bases de leur intégration
MXULGLTXH$LQVLO¶HVSDFH2+$'$IXWFUppH
Du fait de trois nouvelles adhésionVDXWUDLWpGHO¶2+$'$GHSXLVVD
VLJQDWXUHO¶2+$'$FRPSWHDFWXHOOHPHQW(WDWVPHPEUHV : le Bénin, le
%XUNLQD )DVR OH &DPHURXQ OH &RQJR %UD]]DYLOOH OD &{WH G¶,YRLUH OH
Gabon, la Guinée, la Guinée-Bissau, la Guinée Equatoriale, le Mali, le
Niger, la République Centrafricaine, la République Démocratique du
&RQJROH6pQpJDOOH7FKDGOH7RJRHWO¶8QLRQGHV&RPRUHV
/HVREMHFWLIVGHO¶2+$'$VRQW
- Restaurer la sécurité judiciaire ;
- (QFRXUDJHUODGpORFDOLVDWLRQYHUVO¶$IULTXHGHFHUWDLQHVJUDQGHV
entreprises ;
- 5pWDEOLUODFRQILDQFHGHVFKHIVG¶HQWUHSULVHVHWGHVLQYHVWLVVHXUV
- 'pYHORSSHUO¶DUELWUDJHHQ$IULTXH
- )DFLOLWHUO¶LQWpJUDWLRQpFRQRPLTXHVXUOHFRQWLQHQW
- 5HQIRUFHUO¶XQLWpDIULFDLQH
L'Ordonnance loi portant adhésion de la République Démocratique
du Congo à l'Organisation pour l'harmonisation en Afrique du droit des
affaires (OHADA) a été promulguée le jeudi 11 février 2010 par le
SUpVLGHQWGHOD5pSXEOLTXH-RVHSK.DELOD'HSXLVO¶DQQpHGHUQLqUHFHSD\V
est devenu le 17ème Etat pDULHGHO¶2+$'$KWWSZZZRKDGDFRPHWDWV-
membres.html)
ϯϯ




1.2.2 Les institutions de l'OHADA

1. Le conseil des ministres de finance et de la justice ;
2. La cour commune de justice et d'arbitrage (CCJA) ;
3. Le secrétariat permanent ;
4. L'école régionale supérieure de la magistrature.
1.2.3 Les actes uniformes de l'OHADA
Un acte uniforme signifie les règles communes applicables dans les
Etats parties de l'OHADA. A ce jour, sont déjà pris par le conseil des
ministres, neufs actes uniformes qui sont les suivant :
1. Droit commercial général ;
2. Droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt
économique ;
3. Droit des sûretés ;
4. Procédure simplifiée de recouvrement et des voies d'exécution ;
5. Procédure collective d'apurement du passif ;
6. Droit de l'arbitrage ;
7. Organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises ;
8. Contrat de transport de marchandises par route ;
9. Acte uniforme relatif au droit des sociétés coopératives.
1.3.4. Le droit comptable OHADA
1.3.4.1. Introduction
/¶DFWHXQLIRUPHVXUOHGURLWFRPSWDEOHDpWpDGRSWpj<DRXQGpOH
PDUV  6RQ FKDPS G¶DSSOLFDWLRQ HVW WUqV pWHQGX HW OHV SULQFLSHV
JpQpUDX[TX¶LOPHWHQSODFHFRQVWLWXHQWXQHKDUPRQLVDWLRQDWWHQGXHFUpDQW
des obligations uniformes pour les opérateurs économiques. Alors même
que certaines organisations sous-régionales avaient déjà développé des
UqJOHVFRPSWDEOHVDSSOLFDEOHVjOHXUVSD\VPHPEUHVO¶DFWHXQLIRUPHVXUOH
droit comptable a créé des règles comptables harmonisées applicables à

ϯϰ




presque toutes les entreprises situées dans tous les Etats membres de
O¶2+$'$ GpWDLOODQW OH PRGH G¶RUJDQLVDWLRQ GHV FRPSWHV O¶REOLJDWLRQ GH
SUpVHQWHU GHV pWDWV ILQDQFLHUV DQQXHOV OHV UqJOHV G¶pYDOXDWLRQ HW GH
détermination du résultat, le contrôle des comptes, la publication des
informations comptables, les comptes consolidés et les sanctions pénales en
FDVG¶LQIUDFWLRQjFHVUqJOHV
3ULQFLSHVFRPSWDEOHVLVVXVGHO¶2+$'$
Le Système comptable OHADA dispose de huit (8) conventions
comptables de base qui sont les fondements de l'analyse comptable et de la
préparation des états financiers :
- la prudence ;
- la permanence des méthodes ;
- la correspondance entre bilan d'ouverture et bilan de clôture ;
- la spécialisation des exercices ;
- le coût historique ;
- la continuité d'exploitation ;
- la transparence ;
- l'importance significative ;
On peut énumérer d'autres conventions comptables qui peuvent être
PHQWLRQQpHV GDQV O¶pWDW DQQH[p  FRQYHQWLRQ GH O
HQWLWp FRQYHQWLRQ GH
l'unité monétaire, convention de la périodicité, convention de la réalisation
du revenu, convention de rattachement des charges aux produits,
convention de l'objectivité, convention de l'information complète,
convention de la prééminence du fond sur la forme. Le coût historique
(valeur d'origine) sert de base pour la comptabilisation des postes d'actifs et
de passif de l'entreprise.

ϯϱ




1.2.5. Positionnement du SYSCOHADA par rapport aux modèles

dominants de comptabilité
A. Ressemblances au modèle continental français
-1- Les destinataires visés par le normalisateur : une comptabilité
JpQpUDOH SULYLOpJLDQW O¶LQIRUPDWLRQ PDFURpFRQRPLTXH
régionale
Sur ce premier point, le SYSCOHADA apparaît de prime abord
FRPPHXQHpPDQDWLRQGHO¶pFROHFRQWLQHQWDOHHWGHPDQLqUHVSpFLILTXHGH
O¶pFROH IUDQoDLVH $X-delà de volonté de produire une information non
seulement externe c'est-à-GLUH XWLOH SRXU O¶HQVHPEOH GHV WLHUV PDLV
pJDOHPHQWLQWHUQHRXWRXUQpHYHUVOHSLORWDJHGHO¶HQWUHSULVHO¶(WDWDSSDUDvW
à plusieurs points de vue comme le destinataire privilégié des données
comptables. La configuration de certains comptes laisse en effet entrevoir
ODSHUVSHFWLYHG¶XQHFRQVROLGDWLRQGHVGRQQpHVjO¶pFKHOOHUpJLRQDOH/HFDV
du compte « 601- Achat de marchandises » repris ci-dessous permet
G¶LOOXVWUHUFHSURSRV
Tableau N° 1 ([WUDLWGXSODQGHVFRPSWHVGHO¶2+$'$PHWWDQWHQ
H[HUJXHOHFDUDFWqUHPDFURpFRQRPLTXHGHO¶LQIRUPDWLRQFRPSWDEOH


60 ACHATS ET VARIATIONS DE STOCKS

601 ACHATS DE MARCHANDISES
6011 Achat dans la Région
6012 Achat hors Région
6013 Achat aux entreprises du groupe dans la Région
6014 Achat aux entreprises du groupe hors Région
Source : Extrait du plan des comptes du droit comptable OHADA
(acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité
des entreprises)

ϯϲ




De toutH pYLGHQFH O¶REOLJDWLRQ GH YHQWLOHU OHV DFKDWV VHORQ TX¶LOV RQW pWp
UpDOLVpVGDQVOD UpJLRQ RX KRUV UpJLRQ LQVFULW OH UpIpUHQWLHO GDQV O¶RSWLTXH
G¶XQHFRPSWDELOLWpPDFURpFRQRPLTXHUpJLRQDOH
-2- Le Format et le contenu bilan du SYSCOHADA
Sur ce point, la préférence du législateur du SYSCOHADA est à la
faveur du modèle continental (format en compte et tableaux) dont le mérite
est de rendre plus aisée les comparaisons inter-entreprises et en même
WHPSVGHIDYRULVHUXQHV\QWKqVHjO¶pFKHOOHPDFURpFRQRPLTXH6XLvant le
IRUPDW RIILFLHO REOLJDWRLUH SRXU WRXWHV OHV HQWUHSULVHV O¶DFWLI GX ELODQ
FRPSUHQGWURLVUXEULTXHVSULQFLSDOHVO¶DFWLILPPRELOLVpO¶DFWLIFLUFXODQWHW
la trésorerie-actif. A la différence du format courant dans les pays de
tradition anglo-saxoQQH R O¶DFWLI GX ELODQ QH UHSUHQG TXH OHV YDOHXUV
QHWWHV O¶DFWLI GX ELODQ GX 6<6&2+$'$ FRPSUHQG SDU DLOOHXUV WURLV
colonnes dont la première précise la valeur brute des éléments, tandis que
les deux dernières en donnent respectivement le montant cumulé des
dépréciations et la valeur nette comptable. Le passif du bilan quant à lui
décrit les ressources en distinguant les capitaux stables (capitaux propres et
dettes financières), du passif circulant et de la trésorerie-passif.
B. Ressemblances au modèle anglo-saxon
1- LE TAFIRE
/¶LGpHGHSUpVHQWHUXQpWDWGHV\QWKqVHFRPSWDEOHIDLVDQWDSSDUDvWUHj
F{Wp GX ELODQ HW GX FRPSWH GH UpVXOWDW XQH H[SOLFDWLRQ VXU O¶RULJLQH GHV
ressources et les emplois, est née aux Etats-8QLVHQ&¶HVWHQHIIHWHQ
cette année que O¶$FFRXQWLQJ 3ULQFLSOH %RDUG $3% D REOLJp OHV
entreprises à publier un tableau de financement (Statement of Changes in
financial position). En 1987, ce tableau a été remplacé par le tableau de
IOX[ GH WUpVRUHULH 6WDWHPHQW RI FDVK IORZV WDQGLV TX¶HQ 97, il a été
consacré par la norme IAS 1.
ϯϳ




(Q (XURSH F¶HVW VHXOHPHQW j SDUWLU GH OD qPH GLUHFWLYH TXH OH
WDEOHDXGHILQDQFHPHQWV¶HVWLPSRVpSDUPLOHVpWDWVGHV\QWKqVHFRPSWDEOH
Ainsi, le Plan Comptable Général français de 1982 (révisé en 1999), a
publié XQ PRGqOH GH WDEOHDX GH ILQDQFHPHQW EDVp VXU O¶DQDO\VH GH OD
variation du fonds de roulement, du besoin en fonds de roulement et de la
trésorerie. Il apparaît ainsi que le tableau de financement est avant tout
G¶pPDQDWLRQ DQJOR-saxonne ou plus précisément anglo-américaine. La
configuration du TAFIRE suggérée par le SYSCOHADA est cependant
proche du modèle français de 1982. Dans sa première partie, cet état met en
pYLGHQFHO¶DXWRILQDQFHPHQWVXUSOXVGHOLTXLGLWpSRWHQWLHOQRQGLVWULEXpHW
O¶H[FpGHQW GH WUpVRUHULH G¶H[SORLWDWLRQ /D GHX[LqPH SDUWLH GX 7$),5(
TXDQW j HOOH UHQVHLJQH VXU OD SROLWLTXH G¶LQYHVWLVVHPHQW HWGH ILQDQFHPHQW
GHO¶HQWUHSULVH
2- 3ULQFLSHGHSUppPLQHQFHGHOD UpDOLWpVXU OD O¶DSSDUHQFH RX
sur la forme juridique)
,OV¶DJLWG¶XQHPSUXQWW\Siquement anglo-saxon car dans les pays où
O¶LQIOXHQFH GX GURLW URPDLQ HVW UHVWpH IRUWH OD FRPSWDELOLWp GRLW
SULRULWDLUHPHQW WUDQVFULUH OH GURLW /H OpJLVODWHXU GX 6<6&2+$'$ Q¶D
cependant admis ce principe que de manière très restrictive
(comptabilisation des opérations de crédit-EDLO FRPSWDELOLVDWLRQ G¶XQH
YHQWH DVVRUWLH G¶XQH FODXVH GH UpVHUYH GH SURSULpWp VDODLUH GX SHUVRQQHO
intérimaire et traitement des effets escomptés non échus). La portée de ce
SULQFLSHHVWQpDQPRLQVG¶DPRUFHUXQUHFHQWUDJHGHVpWats de synthèse vers
la comptabilité dynamique du capitalisme boursier.

ϯϴ




C. Ressemblances simultanées aux deux modèles dominants

1- Le format et le Contenu du Compte de Résultat du
SYSCOHADA
Dans une perspective de réconciliation des divergences comptables à
O¶échelle internationale, le compte de résultat du SYSCOHADA apparaît
FRPPH O¶H[HPSOH G¶XQH SDUIDLWH V\QWKqVH GHV WHQGDQFHV GRPLQDQWHV &H
constat est particulièrement valable pour le contenu du compte car du point
de vue de la forme, le modèle continental de présentation en comptes et
WDEOHDX[O¶HPSRUWH'XPRGqOHDQJOR-saxon, le SYSCOHADA retient pour
la définition du résultat, la distinction entre éléments ordinaires et éléments
H[WUDRUGLQDLUHVDIIHFWDQWO¶DFWLI
Par rapport à la classification des éléments du résultat, le
SYSCOHADA adhère au critère de classement des charges et des produits
selon leur nature (achat, vente, amortissement, transport, impôts et taxes,
sous-WUDLWDQFH « DORUV TXH OH PRGqOH DQJOR-saxon privilégie un
classement des charges et GHVSURGXLWVVHORQODIRQFWLRQRXVLO¶RQSUpIqUH
VHORQ OH QLYHDX G¶LQWHUYHQWLRQ GH OD FKDUJH GDQV OH FDOFXO GX FR€W GH
UHYLHQW /¶DOLJQHPHQW RSpUp SDU OH OpJLVODWHXU GX 6<6&2+$'$ HVW
conforme à la pratique comptable continentale et française en particulier.
Ainsi, au-GHOj GH O¶RSSRVLWLRQ HQWUH pOpPHQWV RUGLQDLUHV HW pOpPHQWV
extraordinaires du résultat, le SYSCOHADA reprend à son compte les trois
niveaux de calcul du résultat connus en France (Exploitation, financier et
Extraordinaires).
2- Superposition du SODQ FRPSWDEOH FDGUH HW G¶XQ FDGUH
conceptuel comptable
/¶LGpHG¶DVVHRLUODPRGpOLVDWLRQFRPSWDEOHVXUXQSODQFRPSWDEOH-
FDGUH FKDUW RI DFFRXQWV HVW LQWLPHPHQW OLpH j O¶pFROH FRQWLQHQWDOH
$OOHPDJQH (VSDJQH )UDQFH 3RUWXJDO« /D FRQFHSWLRQ GX SODQ
ϯϵ




comptable-cadre adopté par le législateur du SYSCOHADA est très proche

GX PRGqOH IUDQoDLVROH SODQ FRPSWDEOH Q¶HVW SDV VHXOHPHQWXQHOLVWHGH
comptes, mais comporte également une terminologie ainsi que des règles
UHODWLYHVjO¶HQUHJLVWUHPHQWGHVRSpUDWLRQs, à leur évaluation et des modèles
de documents de synthèse.
Le SYSCOHADA repose également sur un cadre comptable
conceptuel, trait caractéristique commun des modèles comptables anglo-
VD[RQV 6XLYDQW HQ FHOD O¶RXYHUWXUH RSpUpH SDU OH SODQ FRPSWDEOH IUDQoais
de 1982 et la loi comptable française du 30 Avril 1983, le SYSCOHADA
propose un dépassement du formalisme rigoureux du traitement des
évènements inhérents au plan, en précisant les principes comptables
QpFHVVDLUHV j O¶REWHQWLRQ GH © O¶LPDJH ILGqOH ª &ausse 1999; Gouadain
2000).
1.2.6. Quelques convergences et divergences avec le référentiel
IAS/IFRS
Le système comptable OHADA avait certainement pour ambition de
FRQVWUXLUH XQH WKpRULH JpQpUDOH GH OD FRPSWDELOLWp ILQDQFLqUH TXL V¶LQVFULW
dans la logique de la réglementation internationale. Malheureusement on
dénombre plusieurs divergences entre le Système Comptable OHADA et
OHVQRUPHV,$6,)56-HQ¶HQSUpVHQWHTXHTXHOTXHV-unes ici.
1- $X QLYHDX GHV FDUDFWpULVWLTXHV TXDOLWDWLYHV GH O¶LQIRUPDWLRQ
financière
Les caractéristiques qualitatives de l'information financière qui feront
O¶REMHW GH QRWUH DQDO\VH FRQFHUQHQW  O¶LQWHOOLJLELOLWp OD SHUWLQHQFH OD
fiabilité et la comparabilité.
a)- Intelligibilité
Selon le cadre conceptuel du SYSCOHADA l'intelligibilité veut dire que
l'information fournie par les états financiers doit être compréhensible par
ϰϬ




les utilisateurs. Donc il suppose implicitement que les utilisateurs aient une
connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité. Cependant, le
cadre de conceptuel de l'IASB ajoute qu'une information complexe, qui
doit être incluse dans les états financiers du fait de sa pertinence, ne doit
pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour
certains utilisateurs.
b)- Pertinence
Selon le cadre conceptuel du SYSCOHADA une information est dite
pertinente lorsqu'elle est de nature à influencer les décisions économiques
des utilisateurs en les aidant à évaluer les évènements passés, présents et
futurs ou en confirmant ou en corrigeant leurs évaluations antérieures. En
effet, une information pertinente doit avoir trois qualités : une valeur
prédictive (c'est à dire qui aidera les utilisateurs à prévoir les résultats et des
événements futurs), une valeur rétrospective ou de confirmation (C'est que
l'information peut être utilisée pour comprendre ou corriger des résultats,
des événements et des prédictions antérieures) et la rapidité de divulgation
(toute information doit être divulguée au moment où elle est susceptible
d'être utile à la prise de décision). Mais, le cadre conceptuel de l'IASB
ajoute la notion d'importance relative qui peut être définie comme une
information dont l'absence ou l'inexactitude est susceptible d'influencer les
décisions des utilisateurs.
Enfin, pour la rapidité de divulgation (appelé la célérité de
l'information), les deux cadres conceptuels la présentent au niveau des
contraintes à respecter pour garantir la fiabilité et la pertinence de
l'information.
c)- Fiabilité
Le cadre conceptuel du SYSCOHADA présente trois critères pour
qu'une information soit fiable : la représentation fidèle (c'est la
ϰϭ




correspondance entre la mesure ou la description et les faits et les

transactions qu'elles sont censées traduire), la neutralité (l'information
comptable est neutre si elle est dépourvue que possible de subjectivité) et la
vérifiabilité (elle est matérialisée par des pièces justificatives qui peuvent
être contrôlées à tout moment).
Tandis que, le cadre conceptuel de l'IASB définit une information fiable
comme étant une information exempte d'erreur et de biais significatifs. Il
distingue cinq critères d'une information fiable : l'image fidèle des
transactions et autres évènements que l'information vise à représenter, la
neutralité puisqu' il ne faut pas que l'information comptable oriente
l'utilisateur dans un sens prédéterminé à l'avance, la prééminence du fond
sur la forme qui veut dire que les transactions et événements comptabilisés
doivent refléter l'aspect économique des transactions de l'entreprise et non
l'aspect juridique, la prudence qui est définie comme la prise en compte
d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires
aux estimations afin d'éviter que les actifs ou les produits soient surévalués
et les passifs ou les charges sous évalués et enfin, l'exhaustivité qui stipule
que l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive et
complète autant que le permet le souci de l'importance relative.
d)- Comparabilité
Le cadre conceptuel du SYSCOHADA exige que l'information soit
comparable d'un exercice à un autre afin de suivre l'évolution de la
situation financière de l'entreprise ceci pour la comparabilité dans le temps.
En ce qui concerne la comparabilité dans l'espace elle est obtenue en
comparant deux entreprises (nécessité d'indiquer les chiffres de l'exercice
précédent et aussi l'utilisation des mêmes méthodes comptables). Le cadre
conceptuel de l'IASB stipule la même chose, néanmoins, il ajoute que : le
principe de comparabilité ne doit pas conduire à une uniformité pure dans
ϰϮ




les méthodes comptables, en effet lorsqu'une nouvelle méthode aboutit à

une information plus pertinente et une meilleure image fidèle, elle doit être
adoptée cependant une mention de ce changement et de son impact doit
être portés dans les notes annexes.
2- Au niveau des objectifs des états financiers
Le système comptable OHADA distingue plusieurs objectifs des états
financiers.
- fournir des informations utiles à la prise de décision et au crédit ;
- donner des informations pour estimer la probabilité de réalisation de
flux futurs ;
- renseigner sur la situation financière de l'entreprise particulièrement
sur les ressources qu'elle contrôle et sur ses obligations ;
- renseigner sur la performance financière de l'entreprise ;
- renseigner sur la manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé ses
liquidités ;
- fournir des informations sur le degré de réalisation des objectifs par
les dirigeants et sur le degré de conformité aux lois en vigueur.
Selon les normes IAS/IFRS, l'objectif en général des états financiers
consiste :
- à fournir des informations sur la situation financière de l'entreprise et son
évolution et qui est présentée par le bilan ;
- renseigner sur la performance de l'entreprise et en particulier sur sa
rentabilité ;
- troisième lieu, renseigner sur la variation de la situation financière de
l'entité et sur sa capacité à générer des liquidités, puisqu'elle permet
d'apprécier les activités d'investissement, de financement et opérationnelle
au cours de l'exercice. Ceci étant, l'information sur la variation de situation
financière peut être donnée dans un état séparé. Le cadre conceptuel signale
ϰϯ




à la fin que les composantes des états financiers constituent des éléments
interdépendants.
3- Au niveau des utilisateurs
Le système comptable OHADA distingue entre les utilisateurs internes et
les utilisateurs externes :
- Les utilisateurs internes sont : les dirigeants, les organes
d'administration et les différentes structures internes de l'entreprise ;
- Les utilisateurs externes sont : les fournisseurs de capitaux qui sont
les investisseurs, les prêteurs et ceux qui accordent des subventions,
l'administration, et autres institutions dotées de pouvoirs de
réglementations et de contrôle, les autres partenaires de l'entreprise
telles que les salariés et leurs syndicats, les fournisseurs et autres
créanciers ainsi que les clients et autres bénéficiaires des biens et
services produits par l'entreprise et enfin, les autres groupes d'intérêt
telles que les organismes professionnels et de défense d'intérêt, la
presse spécialisée et les médias, les chercheurs, les divers organes et
associations et le public en général.
Il est important de souligner que le système comptable OHADA considère
les investisseurs et les bailleurs de fonds comme des utilisateurs privilégiés
des états financiers.
Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS distingue quant à lui sept
utilisateurs des états financiers:
- les investisseurs actuels et potentiels qui sont concernés par le risque et la
rentabilité de leurs investissements (Ils souhaitent des informations qui les
aident à prendre des décisions éclairées et réfléchies soit acheter ou vendre
soit conserver les actions de l'entreprise) ;
- les salariés qui s'intéressent à la rentabilité de leur employeur pour choisir
soit changer d'emplois, soit le conserver pour voir son salaire s'améliorer ;
ϰϰ




- les prêteurs qui s'intéressent particulièrement à la solvabilité de leur

débiteur pour savoir si les montants qui leurs sont dus (intérêt et principal)
seront remboursés à échéance ;
- les fournisseurs et autres créditeurs ; intéressés par la solvabilité de leur
client (pouvoir de paiement à l'échéance) et aussi par la pérennité de
l'entreprise surtout si elle est un client majeur
- les clients se préoccupent surtout de la continuité de l'exploitation de leur
fournisseur ;
- l'Etat et les organismes publics : cette couche s'intéresse à la répartition
des ressources, au respect des règles comptables et fiscales
- le Public, cette partie est intéressée par la contribution à l'économie locale
et tendances et évolutions récentes de la prospérité de l'entreprise et sur
l'étendue de ses activités.
Un point de divergence HVWOLpDX[XWLOLVDWHXUVGHO¶LQIRUPDWLRQFRPSWDEOH
et financière.
3RXU O¶,$6% SOXVLHXUV XWLOLVDWHXUV VRQW LGHQWLILpV LQYHVWLVVHXUV,
personnel, prêteurs, fournisseurs et autres créditeurs, clients, les Etats et
OHV RUJDQLVPHVSXEOLFVOH SXEOLF 6DQVSUpMXJHUG¶XQH KLpUDUFKLH HQWUH
les utilisateurs, le cadre conceptuel IASB semble orienter la présentation
vers les investisseurs en supposant que la satisfaction des besoins des
investisseurs devrait permettre de satisfaire également les autres parties
prenantes. Pour sa part, le cadre conceptuel du SYSCOHADA oriente la
GHVWLQDWLRQ GH O¶LQIRUPDWLRQ j WRXV OHV DJHQWV G¶XQH pFRQRPLH PDUFKDnde
dont le centre est la libre entreprise. Le cadre conceptuel SYSCOHADA
FODVVH OHV XWLOLVDWHXUV GH O¶LQIRUPDWLRQ FRPSWDEOH FRPPH VXLW  OHV
HQWUHSULVHV OHV IRXUQLVVHXUV HW FOLHQWV GH O¶HQWUHSULVH LQYHVWLVVHXUV HW
DFWLRQQDLUHV GH O¶HQWUHSULVHV OHV SUrWHXUV OHV EDQTXHV O¶LQVWLWXWLRQ
G¶pPLVVLRQ %DQTXH FHQWUDOH OH SHUVRQQHO O¶(WDW /H FDGUH FRQFHSWXHO
ϰϱ




SYSCOHADA retient une approche plus économique que financière pour

ODGHVWLQDWLRQGHO¶LQIRUPDWLRQFRPSWDEOH

Conclusion partielle
Dans ce chapitre on a présenté quelques éléments en rapport avec
O¶KDUPRQLVDWLRQ FRPSWDEOH LQWHUQDWLRQDOH DLQVL TXH OHV QRUPHV
LQWHUQDWLRQDOHV G¶LQIRUPDWLRQ ILQDQFLqUH (Q HIIHW LO D pWp SDVVp  HQ UHYXH
les modèles comptables dans le monde en les catégorisant en modèles
comptables purs et modèles comptables dominants ». En parlant des
modèles comptables purs nous avons évoqué deux variantes à savoir, les
modèles statiques et les modèles dynamiques ; quant aux modèles
comptables dominants, ils ont été classés en modèles continentaux et en
modèles anglo-saxons. Il a également été question dans ce chapitre de
SDUOHUEULqYHPHQWGHQRUPHVLQWHUQDWLRQDOHVG¶LQIRUPDWLRQILQDQFLqUHDLQVL
TXHGHO¶RUJDQLVPHTXLOHVpGLFWH
1RXVDYRQVHQILQSDUOpG¶XQHH[SpULHQFHG¶KDUPRQLVDWLRQFRmptable
internationale en Afrique noire Francophone, le SYSCOHADA. Nous
avons essayé positionné le SYCOHADA par rapport aux modèles
dominants, nous pouvons alors affirmer que le SYSCOHADA est une
réconciliation des modèles « européen continental » et « anglo-saxon».
Aussi, avons-nous présenté les convergences ainsi que les divergences
entre le SYSCOHADA et les normes internationales.

ϰϲ




ǣ




 Ȁ 

ʹǤͳǤ–”‘†—…–‹‘
Après que l'organisme américain de normalisation, le Financial
Accounting Standard Board (FASB) eut publié en 1973 sa première norme
sur la conversion des monnaies étrangères (FAS 1, Disclosure of foreign
currency translation information), norme révisée en 1981 (FAS 52, Foreign
currency translation), l'International Accounting Standard Board (IASC) a
édicté en 1983 une norme relative à la comptabilisation des effets des
variations du cours des monnaies (IAS 21, Accounting for the effects of
changes in foreign exchange rates), norme révisée en décembre 1993 et
devenue « The effects of changes in foreign exchange rates ». Cette norme
distingue notamment les problèmes posés par la comptabilisation des
opérations libellées en monnaie étrangère de ceux posés par la conversion
des états financiers des établissements étrangers.

2.2. Présentation de la norme IAS 21

1- Intitulé de la norme IAS 21
La norme IAS 21 est intitulée « Effets des variations des cours des
monnaies étrangères ».

ϰϳ




2- Objectifs de la norme IAS 21

8QH HQWLWp SHXW H[HUFHU GHV DFWLYLWpV j O¶LQWHUQDWLRQDO GH GHX[
manières. Elle peut conclure des transactions en monnaie étrangère ou
HOOHSHXWDYRLUGHVDFWLYLWpVjO¶pWUDQJHU. En outre, une entité peut présenter
ses états financiers dans une PRQQDLH pWUDQJqUH/¶REMHFWLIGHOD1RUPH
,$6HVWGHSUHVFULUHFRPPHQWLOFRQYLHQWG¶LQWpJUHUGHVWUDQVDFWLRQVHQ
PRQQDLH pWUDQJqUH HW GHV DFWLYLWpV j O¶pWUDQJHU GDQV OHV pWDWV ILQDQFLHUV
G¶XQHHQWLWpHWFRPPHQWLOFRQYLHQWGHFRQYHUWLUOHVpWDWVILQanciers dans la
monnaie de présentation. (IAS 21.1)
Les questions essentielles portent sur le(s) cours de change à utiliser et sur
la manière de présenter les effets des variations des cours des monnaies
étrangères dans les états financiers.

3- &KDPSG¶application (21.3)
/D1RUPH,$6V¶DSSOLTXH
(a) lors de la comptabilisation des transactions et des soldes en
PRQQDLHpWUDQJqUHjO¶H[FHSWLRQGHVGpULYpVHWGHVVROGHVTXLHQWUHQWGDQV
OH FKDPS G¶DSSOLFDWLRQ GH ,$6  © Instruments financiers :
Comptabilisation et évaluation » ;
(b) à la conversion du résultat et de la situation financière des
DFWLYLWpV j O¶pWUDQJHU LQFOXV GDQV OHV pWDWV ILQDQFLHUV GH O¶HQWLWp SDU
consolidation, par consolidation proportionnelle ou par mise en équivalence
; et
(c) à lD FRQYHUVLRQ GHV UpVXOWDWV HW GH OD VLWXDWLRQ ILQDQFLqUH G¶XQH
entité dans une monnaie de présentation.

ϰϴ




2.3. Terminologie
1- Monnaie fonctionnelle
La monnaie fonctionnelle HVW OD PRQQDLH GH O¶HQYLURQQHPHQW
pFRQRPLTXH SULQFLSDO GDQV OHTXHO RSqUH O¶HQWLWp /¶HQYLURQQHPHQW
économique principal dans lequel une entité fonctionne est normalement
celui dans lequel elle génère et dépense principalement sa trésorerie. Une
entité considère les facteurs suivants pour déterminer sa monnaie
fonctionnelle :
La monnaie : (i) qui influence principalement les prix de vente des biens et
GHVVHUYLFHVLOV¶DJLWVRXYHQWGHODPRQQDLHGDQVODTXHOOHOHVSUL[GHYHQWH
de ces biens et services sont libellés et réglés) ; et
(ii) du pays dont les forces concurrentielles et la réglementation
déterminent de manière principale les prix de vente de ses biens et services.
(b) la monnaie qui influence principalement le coût de la main-G¶°XYUH
des matériaux et des autres coûts relatifs à la fourniture de biens ou de
VHUYLFHV LO V¶DJLW VRuvent de la monnaie dans laquelle ces coûts sont
libellés et réglés).
2- Monnaie étrangère
Une monnaie étrangère est une monnaie différente de la monnaie
IRQFWLRQQHOOHGHO¶HQWLWp(OOHHVWOD PRQQDLH DXWUHTXHFHOOH GDQVODTXHOOH
sont exprimés les états financiers publiés par l'entreprise. Le terme de
devise en est un synonyme.
3- Eléments monétaires
Les éléments monétaires sont les unités monétaires détenues et les éléments
G¶DFWLI HW GH SDVVLI GHYDQW rWUH UHoXV RX SD\pV GDQV XQ QRPEUH G¶XQLWpV
monétaires déterminé ou déterminable.
/D SULQFLSDOH FDUDFWpULVWLTXH G¶XQ pOpPHQW PRQpWDLUH HVW XQ GURLW GH
recevoir (ou une obligation de livrer) un nombre déterminé ou déterminable
ϰϵ




G¶XQLWpVPRQpWDLUHV2QSHXWFLWHUjWLWUHG¶H[HPSOHV
- les retraites et autres avantages du personnel qui doivent être réglés
en numéraire ;
- les provisions qui se dénouent en numéraire et les dividendes en
espèces comptabilisés en tant que passif.
4- Eléments non monétaires
$ O¶LQYHUVH OD FDUDFWpULVWLTXH SULQFLSDOH G¶XQ pOpPHQW non monétaire est
O¶DEVHQFH GH WRXW GURLW GH UHFHYRLU RX GH WRXWH REOLJDWLRQ GH OLYUHU XQ
QRPEUH IL[H RX GpWHUPLQDEOH G¶XQLWpV PRQpWDLUHV 2Q SHXW FLWHU j WLWUH
G¶H[HPSOHV :
- OHV PRQWDQWV SD\pV G¶DYDQFH SRXU OHV ELHQV HW OHV VHUYLFHV SDU
exemple le lo\HUSD\pG¶DYDQFH ;
- le goodwill ;
- les immobilisations incorporelles ;
- les stocks ;
- les immobilisations corporelles ;
- OHV SURYLVLRQV TXL VH GpQRXHQW SDU OD IRXUQLWXUH G¶XQ DFWLI QRQ
monétaire.
5- Autres définitions
Le cours de clôture est le cours du jour à la date de clôture.
/¶écart de change HVW O¶pFDUW SURYHQDQW GH OD FRQYHUVLRQ G¶XQ QRPEUH
GRQQp G¶XQLWpV G¶XQH PRQQDLH GDQV XQH DXWUH PRQQDLH j GHV FRXUV GH
change différents.
Le cours de change est le cours auquel sont échangées deux monnaies
entre elles.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou
un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans
des conditions de concurrence normale.
ϱϬ




Une DFWLYLWp j O¶pWUDQJHU est une entité qui est une filiale, une entreprise
DVVRFLpHXQHFRHQWUHSULVHRXXQHVXFFXUVDOHGHO¶HQWLWpSUpVHQWDQWOHVpWDWV
financiers, et dont les opérations sont basées ou conduites dans un pays ou
GDQVXQHPRQQDLHDXWUHTXHFHX[GHO¶HQWLWpSUpVHQWDQWOHVpWDWVILQanciers.
Un groupe est une société mère et toutes ses filiales.
/¶LQYHVWLVVHPHQW QHW GDQV XQH DFWLYLWp j O¶pWUDQJHU est le montant de la
SDUWLFLSDWLRQ GH O¶HQWLWp SUpVHQWDQW OHV pWDWV ILQDQFLHUV GDQV O¶DFWLI QHW GH
cette activité.
La monnaie de présentation est la monnaie utilisée pour la présentation
des états financiers.
Le cours du jour est le cours de change pour livraison immédiate.

2.4. Comptabilisation des transactions et des soldes en monnaie

étrangère
2.4.1. Comptabilisation initiale
Une transactiRQHQPRQQDLHpWUDQJqUHHVWDXVHQVGHO¶,$6XQH
transaction qui est libellée ou doit être dénouée en monnaie étrangère, ce
TXLFRPSUHQGOHVWUDQVDFWLRQVDSSDUDLVVDQWORUVTX¶XQHHQWLWp
(a) achète ou vend des biens ou services dont le prix est libellé dans une
monnaie étrangère ;
(b) emprunte ou prête des fonds quand les montants à payer ou à recevoir
sont libellés dans une monnaie étrangère ; ou
(c) de toute autre façon, acquiert ou cède des actifs ou assume ou règle des
passifs, libellés dans une monnaie étrangère.
Une transaction en monnaie étrangère doit être enregistrée, lors
de sa comptabilisation initiale dans la monnaie fonctionnelle, en
appliquant au montant en monnaie étrangère le cours de change
comptant entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à la

ϱϭ




date de la transaction.
a. Cas des éléments non monétaires
1. Stock
Supposons qu'au cours d'un exercice, des marchandises aient été
achetées par une société française à deux fournisseurs étrangers, un
fournisseur japonais pour 1 200 000 yens et un fournisseur américain, pour
30 000 dollars. Au moment des acquisitions, la valeur de l'euro était de
133,73 ¥ et de 1,1789 $. A la fin de l'exercice, la valeur de l'euro est
respectivement de 137,24 ¥ et 1,1586 $. Au moment des acquisitions, les
dettes ont été inscrites (si la comptabilité est tenue en euros) pour le
fournisseur japonais à 1 200 000 / 133,73 = 8 973, 30 euros et pour le
fournisseur américain à 30 000 / 1,1789 = 25 447,51 euros.
$X FRXUV GH O¶H[HUFLFH O¶pFULWXUH VXLYDQWH VHUD SDVVpH FKH] O¶HQWUHSULVH
française (nous négligerons la TVA):

ϱϮ




Tableau n° 2 : Comptabilisation initiale des stocks en IAS/IFRS

Libellés Débit Crédit

le 05 avril 2012
Achat des marchandises 34420,81
A Fournisseur japonais 8973,0
Fournisseur américain 25447,51
Achat des marchandises à crédit (8 973, 30
auprès du fournisseur japonais et 25 447,51
auprès du fournisseur américain)
Idem
Stock des marchandises 34420,81
Variation des stocks des marchandises 34420,81
Mise en stock des marchandises

2. &DVG¶XQHYDOHXULPPRELOLVpHFRUSRUHOOHRXLQFRUSRUHOOH
Une société française achète à crédit (payement dans 3 mais) un
équipement à une société américaine pour 250 000 USD en novembre
2012, à cette date la parité EUR-USD est de 1 pour 1,27. A la clôture de
O¶H[HUFLFHODQRXYHOOHSDULWpHVWGHSRXUHOOHHVWGHSRXUDX
PRPHQWGXGpQRXHPHQWGHO¶RSpUDWLRQ
Voici les la comptabilisation initiale en novembre 2012 (Nous négligeons
la TVA éventuelle).

ϱϯ




Tableau n° 3 : ComptabilisaWLRQGHO¶DFTXLVLWLRQG¶XQHLPPRELOLVDWLRQ
libellée en monnaie étrangère

Libellés Débit Crédit

Novembre 2012
Equipement 196 850,4
$)RXUQLVVHXUG¶LQYHVWLVVHPHQW 196 850,4
$FTXLVLWLRQG¶XQpTXLSHPHQWjFUpGLWj 000
USD, parité EUR-USD est de 1 pour 1,27)
Comme énoncé plus haut la transaction en monnaie étrangère a
G¶DERUGpWpHQUHJLVWUpHORUVGHVDFRPSWDELOLVDWLRQLQLWLDOHGDQVODPRQQDLH
fonctionnelle, en appliquant au montant en monnaie étrangère le cours de
change comptant entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à
la date de la transaction.

Les amortissements constatés sur cet équipement seront calculés sur

ODYDOHXUG¶HQWUpHGHO¶DFWLILPPRELOLVpHQFRPSWDELOLWpGHO¶HQWUHSULVHVRLW
196 $LQVLGRQFVLO¶pTXLSHment est amorti linéairement pendant dix
DQVO¶pFULWXUHFL-contre sera passée au 31 décembre 2013 :

Tableau n° 4 : Amortissements sur immobilisations acquises en devises



Libellés Débit Crédit

31 décembre 2012
Dotations aux amortissements 196 85,04
A AmorWLVVHPHQWGHO¶pTXLSHPHQW 196 85,04
&RQVWDWDWLRQG¶XQHDQQXLWpG¶DPRUWLVVHPHQW
(196 850,4/10)
ϱϰ




NB : 'DQV O¶H[HUFLFH SUpFpGHQW LO \ D FRH[LVWHQFH G¶pOpPHQW PRQpWDLUH

IRXUQLVVHXUG¶LQYHVWLVVHPHQWHWpOpPHQWQRQPRQpWDLUHpTXLSHPHQW/HV
SDUWLFXODULWpVGHWUDLWHPHQWG¶pOpPHQWVPRQpWDLUHVVHURQWDQDO\VpHVGDQVOD
section suivante.
b. Cas des éléments monétaires
Rappelons que les éléments monétaires (monetary items) sont des montants
monétaires détenus (telles des espèces), des actifs ou passifs à recevoir ou à
SD\HU SRXU XQ QRPEUH IL[H RX GpWHUPLQDEOH G¶XQLWpV PRQpWDLUHV WHOV XQH
obligation ou un prêt). Leur comptabilisation initiale obéit au principe qui a
été appliqué aux éléments non monétaires. Ainsi donc une créance ou une
dette en monnaie étrangère doit être enregistrée, lors de sa comptabilisation
initiale dans la monnaie fonctionnelle, en appliquant au montant en
monnaie étrangère le cours de change comptant entre la monnaie
fonctionnelle et la monnaie étrangère à la date de la transaction.
Quelques exemples
x Le 1er octobre N, la société Alpha a emprunté à la banque Oméga de
/RQGUHVXQHVRPPH GH…DXWDX[G¶LQWpUrWGHO¶DQHQ
YXHGHO¶DFTXLVLWLRQG¶XQDSSDUWHPHQWVLWXpDX5R\DXPH-Uni. Cours
GHODOLYUHDXHURFWREUH1¼ *%3
x Le 1er novembre N, elle adresse à son client Gamma une facture
libellée en dollars de 15 000 $ de marchandises (pas de TVA, vente à
O¶H[SRUWDWLRQCours du dollar au 1er novembre N : ¼ 
USD.
x Le 15 décembre N, elle reçoit de son fournisseur Iota une facture de
10 000 $ de marchandises. Au passage en douane, la société Alpha a
payé les droits de douane et la TVA. Cours du dollar au 1er
novembre N : ¼  1978 USD.
ϱϱ




Tableau n° 5 : Comptabilisation initiale des éléments monétaires en

devises


Libellés Débit Crédit

er
1 octobre N
Banque 291417,74
A Emprunts auprès
G¶pWDEOLVVHPHQWVGHFUpGLW 291417,74
(200 000/0,6863=291417,74)
1er novembre N
Client Gamma 12 781,19
A Ventes de marchandises 12 781,19
Ventes 15 000/1,1736
Le 15 décembre N
Achats de marchandises 8 348,64
A Fournisseur Iota 8 348,64
10 000/1,1978

ϱϲ




2.4.2. Présentation à des dates de clôture ultérieures

1. Principes
À chaque date de clôture :
(a) les éléments monétaires en monnaie étrangère doivent être convertis en
utilisant le cours de clôture ;
(b) les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués au
coût historique doivent être convertis en utilisant le cours de change à la
date de la transaction ; et
(c) les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués à la
juste valeur doivent être convertis en utilisant les cours de change de la date
à laquelle cette juste valeur a été déterminée.
/DYDOHXUFRPSWDEOHG¶XQ pOpPHQWHVWGpWHUPLQpHpJDOHPHQWG¶DSUqV
G¶DXWUHV QRUPHV FRPSWDEOHV DGpTXDWHV 3DU H[HPSOH OHV LPPRELOLVDWLRQV
corporelles peuvent être évaluées à leur juste valeur ou à leur coût
historique selon IAS 16 Immobilisations corporelles. Que la valeur
comptable soit fondée sur le coût historique ou sur la juste valeur, si ce
montant est déterminé en monnaie étrangère, il est ensuite converti dans la
monnaie fonctionnelle selon la présente norme.
Lorsque plusieurs cours de change sont disponibles, le cours utilisé
est celui auquel les flux de trésorerie futurs représentés par la transaction
ou le solde auraient pu être réglés si ces flux de trésorerie avaient eu lieu à
OD GDWH G¶pYDOXDWLRQ 6L OD FRQYHUWLELOLWp HQWUH GHX[ PRQQDLHV HVW
momentanément suspendue, le cours utilisé est le premier cours ultérieur
auquel des opérations de change ont pu être réalisées.
2. Comptabilisation des écarts de change
a. Eléments monétaires
/HV pFDUWV GH FKDQJH UpVXOWDQW GX UqJOHPHQW G¶pOpPHQWV PRQpWDLUHV RX
GHODFRQYHUVLRQG¶pOpPHQWs monétaires à des cours différents de ceux qui
ϱϳ




ont été utilisés lors de leur comptabilisation initiale au cours de la période

ou dans des états financiers antérieurs doivent être comptabilisés dans le
résultat de la période au cours de laquelle ils surviennent.
Lorsque des éléments monétaires surviennent suite à une transaction en
PRQQDLHpWUDQJqUHHWTX¶XQFKDQJHPHQWLQWHUYLHQWGDQVOHFRXUVGHFKDQJH
entre la date de la transaction et la date de règlement, il en résulte un écart
de change. Lorsque la transaction est réglée dans la même période
FRPSWDEOHTXHFHOOHSHQGDQWODTXHOOHHOOHDpWpHIIHFWXpHO¶pFDUWGHFKDQJH
est comptabilisé en totalité pendant cette période. Toutefois, lorsque la
WUDQVDFWLRQ HVW UpJOpH ORUV G¶XQH SpULRGH FRPSWDEOH XOWpULHXUH O¶pFDUW GH
FKDQJH FRPSWDELOLVp ORUV GH FKDTXH SpULRGH MXVTX¶j OD GDWH GX UqJOHPHQW
est déterminé en fonction du changement des cours de change intervenu au
cours de chacune des périodes.
Reprenons les exemples ci-haut analysés relatifs aux éléments
monétaires pour entrevoir tout ce qui est énoncé dans les deux
paragraphes précédents.
Au 31 décembre NLO\DOLHXGHFDOFXOHUG¶DERUGOHVGLIIpUHQFHVGHFKDQJH
sur les éléments monétaires (créances, dettes, liquidités). Cours du dollar
et de la livre du 31 décembre N :
x ¼  2015 USD
x ¼ *%3

ϱϴ




Tableau n° 6 (YDOXDWLRQjODFO{WXUHGHO¶H[HUFLFHGHVpOpPHQWV
monétaires libellés en devises


Libellés Débit Crédit

31 décembre N
(PSUXQWVDXSUqVG¶pWDEOLVVHPHQWVGHFUpGLW 3 647,96
A Gains de change 3 647,96
200 000/0,6863 ± 200 000/0,6950
31 décembre N
Pertes de change 296,79
A Client Gamma 296,79
15 000/1,1736 ± 15 000/1,2015
31 décembre N
Fournisseur Iota 25,71
A Gains de change 25,71
10 000/1,1978 ± 10 000/1,2015

La société Alpha perçoit le règlement de Gamma le 1er février N+1 et

règle son fournisseur Iota le 15 février N+1, le cours de change est
respectivement de ¼  2114 USD et de ¼  2236 USD.

ϱϵ




Tableau n° 7 'pQRXHPHQWG¶RSpUDWLRQVOLEHOOpHVHQGHYLVHV


Libellés Débit Crédit

er
1 février N+1
Banque 15 000/1,2114 12 382,37
Pertes de change 102,03
A Client Gamma 15 000/1,2015
ou 12 781,19 ± 296,79 12 484,40
Règlement de Gamma
15 février N+1
Fournisseur Iota 10 000/1,2015
ou 8 348,64 ± 25,71 8 322,93
A Banque 10 000/1,2236 8 172,60
Gains de change 150,33
Paiement Iota

Dans ces deux cas la transaction est régOpH ORUV G¶XQH SpULRGH
FRPSWDEOH XOWpULHXUH SDU FRQVpTXHQW O¶pFDUW GH FKDQJH FRPSWDELOLVp ORUV
GH FKDTXHSpULRGHMXVTX¶jODGDWHGXUqJOHPHQWHVWGpWHUPLQpHQIRQFWLRQ
du changement des cours de change intervenu au cours de chacune des
périodes.
Il y a lLHXSDUDLOOHXUVGHFRQVWDWHUOHVLQWpUrWVFRXUXVVXUO¶HPSUXQW
Oméga :

ϲϬ




Tableau n° 8 : Constatation des intérêts sur emprunt contracté en devises



Libellés Débit Crédit

31 décembre N
&KDUJHVG¶LQWpUrWV 5 755,40
A Intérêts courus 5 755,40
200 000 × 8 % × 3/12/0,6950

/HV LQWpUrWV VRQW FDOFXOpV VXU EDVH GX PRQWDQW GH  O¶HPSUXQW FRQYHUWL DX
cours de clôture.
N.B. : Les disponibilités en devises
Les valeurs en caisses et en banque libellées en monnaies étrangères
sont converties à lDFO{WXUHGHO¶H[HUFLFHDXFRXUVGHFKDQJHHQYLJXHXU
$ VXSSRVHU TX¶DX  GpFHPEUH 1 O¶8QLYHUVLWp $GYHQWLVWH GH /XNDQJD
FRQVWDWH TX¶HOOH D HQ WUpVRUHULH FDLVVH HQ GHYLVHV   HW  … DFTXLV
UHVSHFWLYHPHQW SRXU  ¼ HW  ¼ /HV WDX[ GH FKDQJH GH Flôture sont
UHVSHFWLYHPHQWGH¼ 86'HW¼ *%3
/¶pFULWXUHGHUpJXODULVDWLRQFL-DSUqVVHUDSDVVpHjODFO{WXUHGHO¶H[HUFLFH :

Tableau n° 9 : Evaluation à la clôture des disponibilités en devises



Libellés Débit Crédit

31 décembre N
Pertes de change 10,66
A Caisse en dollars 7,54
Caisse en livres 3,12
174 ± 200/1,2015 et 147 ± 100/0,6950
ϲϭ




b. Cas particulier des actifs financiers (les titres) et notion de juste

valeur
(1) Les immobilisations financières non évaluées à la juste
valeur
Les titres immobilisés (immobilisations financières) sont aussi des
éléments monétaires. Cela étant, ils subissent le même traitement que les
autres éléments monétaires. Illustrons cela par un exemple.
Le 15 octobre N, la société AlSKD IDLW O¶DFTXLVLWLRQ GH   REOLJDWLRQV
Bêta, société américaine, au prix unitaire de 110 $. Ces obligations de 100
$ sont remboursables au 31 décembre N+8 et le taux servi est de 7 %. Ces
obligations ne sont pas cotées en bourse et la société Alpha envisage de les
garder juVTX¶jO¶pFKpDQFH/DSDULWp(85-86'HVWGH¼ 86'DX
15 octobre
Comptabilisation initiale
Tableau n° 10 &RPSWDELOLVDWLRQLQLWLDOHG¶XQDFWLIILQDQFLHUQRQpYDOXp
à la juste valeur en devises


Libellés Débit Crédit

15 octobre N
Titres immobilisés droits de créance 189296,16
A Banque 189296,16
Acquisition 2 000 obligations Bêta 2 000
×110/1,1622

Il faut donc aussi constater des différences de change en fin

G¶H[HUFLFH$LQVLVLODSDULWp(85-USD est de ¼ 86'O¶pFULWXUH
ci-après sera passée pour constater la différence de change.
ϲϮ




Tableau n° 11 : &RPSWDELOLVDWLRQDXGpFHPEUH1G¶XQDFWLIILQDQFLHU
en devises non évalué à la juste valeur

Libellés Débit Crédit

31 décembre N
Pertes de change 6 191,71
A Titres immobilisés droit de créance 6 191,71
2 000 × 110/1,1622 ± 2 000 × 110/1,2015

'¶DXWUH SDUWLOIDXWFRQVWDWHUOHVLQWpUrWVFRXUXVVXUOHVREOLJDWLRQV
3RXUFHODLOHVWQpFHVVDLUHGHGpWHUPLQHUOHWDX[G¶LQWpUrWHIIHFWLI/HFDOFXO
peut être fait sur des valeurs en euros ou en dollars (valeur globale ou
XQLWDLUH1RXVSUHQGURQVOHVYDOHXUVXQLWDLUHVHQGROODUV/HWDX[G¶LQWpUrW
effectif est le taux qui prend en compte les intérêts perçus pendant les neuf
DQQXLWpVG¶LQWpUrWVjYHQLUOHSUHPLHUYHUVHPHQWayant lieu dans deux mois
HW GHPL  GpFHPEUH SDU UDSSRUW DX  RFWREUH GDWH G¶DFTXLVLWLRQ HW OH
UHPERXUVHPHQWGXFDSLWDOGDQVKXLWDQVHWGHX[PRLVHWGHPL/¶HQVHPEOH
DFWXDOLVpjODGDWHG¶DFTXLVLWLRQHVWpJDOjODYDOHXUG¶DFTXLVLWLRQ
Si i est ce taX[RQDO¶pJDOLWpVXLYDQWH
૚ିሺ૚ା࢏ሻష࢟
110 = (100*7 )‫כ‬ ‫( כ‬1+i) 9,5/12+100 (1+i) ±8 2,5 /12
࢏

i = 6,284 %

ϲϯ




Tableau n° 12 : Comptabilisation des intérêts sur actif financier non

évalué à la juste valeur libellé en devises


Libellés Débit Crédit

31 décembre N
Intérêts courus sur obligations 2 397,14
A Revenus des titres immobilisés 2 397,14
2 000 × 110/1,2015 × 6,284 % × 2,5/12

&RPPHGDQVOHFDVGHO¶HPSUXQWDQDO\VpXQSHXSOXVKDXWOHVLQWpUrWV
sont calculés sur base des titres immobilisés (Obligations) convertis au
cours de clôture (¼ 1,2015 USD) au lieu du cours de change en vigueur
OHRFWREUH1¼ 86'GDWHG¶DFTXLVLWLRQGHVREOLJDWLRQV
(2) Immobilisations financières évaluées à la juste valeur
2Q DVVLVWH GHSXLV SOXVLHXUV GpFHQQLHV VRXV O¶LPSXOVLRQ GHV
normalisateurs anglo-saxons, à une remise en cause progressive des
IRQGHPHQWVGXPRGqOHFRPSWDEOHWUDGLWLRQQHOF¶HVW-à-dire des conventions
TXLFRQGLWLRQQHQWODPHVXUHGHODULFKHVVHHWGXUHYHQXGHO¶HQWUHSULVHSDU
la comptabilité financière. Ce mouvement de grande ampleur, initié aux
Etats-Unis par le Financial Accounting Standards Board (FASB), puis au
SODQ LQWHUQDWLRQDO SDU O¶,QWHUQDWLRQDO $FFRXQWLQJ 6WDQGDUGV &RPPLWWHH
(IASC), vise à remplacer le coût historique (fondement actuel de la mesure
comptable du réVXOWDW HW GH O¶pYDOXDWLRQ GHV DFWLIV HW SDVVLIV HW j OXL
substituer le concept de « juste valeur » (Fair value). Rappelons que la juste
YDOHXUHVWGpILQLHSDUO¶,$6&FRPPH©OH PRQWDQWSRXUOHTXHOXQDFWLI
peut être échangé ou un passif émis entre deux parties volontaires et bien
LQIRUPpHVGDQVOHFDGUHG¶XQHWUDQVDFWLRQjLQWpUrWVFRQWUDGLFWRLUHVª
/D MXVWH YDOHXU G¶XQ pOpPHQW GX ELODQ SHXW rWUH FRPSWDELOLVpH HQ
ϲϰ




capitaux propres (Autres éléments du résultat global ± une traduction de

O¶H[SUHVVLRQ DQJOaise « Other Comprehensive Income » ±) ou en résultat
net.
¾ Pour les titres évalués à la juste valeur en capitaux propres (actifs
disponibles à la vente), la plus-YDOXHHWO¶pFDUWGHFKDQJHVRQWFRQVWDWpV
HQFDSLWDX[SURSUHVHQYHUWXGXSDUDJUDSKHGHO¶IAS 21. En effet, ce
SDUDJUDSKHVWLSXOHTXHORUVTX¶XQSURILWRXXQHSHUWHVXUXQpOpPHQWQRQ
monétaire est comptabilisé directement dans les capitaux propres,
chaque composante de change de ce profit ou de cette perte doit être
directement comptabilisée daQV OHV FDSLWDX[ SURSUHV ¬ O¶LQYHUVH
ORUVTX¶XQ SURILW RX XQH SHUWH VXU XQ pOpPHQW QRQ PRQpWDLUH HVW
comptabilisé directement dans le résultat, chaque composante de change
de ce profit ou de cette perte doit être comptabilisée dans le résultat.
En outre les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués
à la juste valeur doivent être convertis en utilisant les cours de change de la
date à laquelle cette juste valeur a été déterminée (IAS 21.23).
Exemple : Le 15 novembre N, la société Alpha fDLW O¶DFTXLVLWLRQ GH 
actions de la société Delta située aux États-Unis et cotée au New York
6WRFN([FKDQJHDXFRXUVGH&HVWLWUHVTX¶HOOHHVFRPSWHJDUGHUVRQW
classés en actifs disponibles à la vente. Au 15 décembre N la parité entre
O¶HXURHWOHGROODUDPpULFDLQHVWGH¼ 86'DORUVTX¶HOOHHVWGH
¼ 86'DXGpFHPEUH

ϲϱ




Comptabilisation initiale

Tableau n° 13 &RPSWDELOLVDWLRQLQLWLDOHG¶XQDFWLIILQDQFLHUOLEHOOpHQ
devises évalué à la juste valeur (en capitaux propres)


Libellés Débit Crédit

15 novembre N
Titres immobilisés droits de propriété (actions) 20 297,70
A Banque 20 297,70
Acquisition 200 actions Delta 200 ×120/1,1824
Constatation des écarts
/HGpFHPEUH1OHFRXUVGHO¶DFWLRQ'HOWD est de 130 $ (la juste valeur).
c Écart de change : 200 × 120/1,1824 ± 200 × 120/1,2015 = ± 322,67
c eFDUWG¶pYDOXDWLRQ × (130 ± 120)/1,2015 = 1 664,59
c Différence globale : 200 × 130/1,2015 ± 200 × 120/1,1824 = 1 341,92
On passHUDO¶pFULWXUHVXLYDQWH
Tableau n° 14 &RPSWDELOLVDWLRQjODFO{WXUHG¶XQDFWLIILQDQFLHUOLEHOOp
en devises évalué à la juste valeur (en capitaux propres)


Libellés Débit Crédit

31 décembre N
Titres immobilisés droits de propriété 1 341,92
A Écarts de change sur éléments non
monétaires (Capitaux propres) 322,67
eFDUWG¶pYDOXDWLRQVXUDFWLIVGLVSRQLEOHVjOD 1 664,59
vente (Capitaux propres)
Écarts sur actions Delta

/¶pFDUW GH FKDQJH HVW G€ j OD IOXFWXDWLRQGX FRXUVGH FKDQJHHQWUH OH  5
ϲϲ




QRYHPEUH 1 HW OH  GpFHPEUH 1 DORUV TXH O¶pFDUW G¶pYDOXDWLRQ HVW
LPSXWDEOHjO¶pYROXWLRQGHODMXVWHYDOHXUGHVDFWLRQV
¾ Pour les titres évalués à la juste valeur en résultat (actifs détenus
à des fins de transaction), plus-value et écart de change seront
constatés en résultat.
Exemple : Le 30 novembre N, la société française ORANGE fait
O¶DFTXLVLWLRQGHDFWLRns de la société Epsilon située à Londres au cours
GH…¼ *%3&HVWLWUHVVRQWFODVVpVHQDFWLIVGpWHQXVjGHV
ILQVGHWUDQVDFWLRQ/HGpFHPEUH1OHFRXUVGHO¶DFWLRQ(SVLORQGH
…/HFRXUVGHFO{WXUHHVWGH¼ *%3
Comptabilisation initiale

Tableau n° 15 &RPSWDELOLVDWLRQLQLWLDOHG¶XQDFWLIILQDQFLHUOLEHOOpHQ
devises évalué à la juste valeur en résultat


Libellés Débit Crédit

30 Novembre N
Valeurs mobilières de placement actions 11
A Banque 454,75 11
Acquisition 100 actions Epsilon 100 × 80/0,6984 454,75

Constatation des écarts

x Écart de change : 100 * 80/0,6950 ± 100*80/0,6984 = 56,04
x eFDUWG¶pYDOXDWLRQ ± 80)/0,6950 = 575,54
x Différence globale : 100 * 84/0,6950 ± 100 * 80/0,6984 =
631,58

ϲϳ




Tableau n° 16 &RPSWDELOLVDWLRQjODFO{WXUHG¶XQDFWLIILQDQFLHUOLEHOOp
en devises évalué à la juste valeur en résultat


Libellés Débit Crédit

31 décembre
Valeurs mobilières de placement actions 631,58
A Gains de change 56,04
631,58
Autres produits financiers
Écarts sur actions Epsilon

Nous pouvons alors constaté que pour les titres évalués à la juste
YDOHXUHQUpVXOWDWQHWO¶pFDUWGHFKDQJHDLQVLTXHO¶pFDUWG¶pYDOXation dû à
O¶DSSOLFDWLRQGXSULQFLSHGHIDLUYDOXHVRQWFRPSWDELOLVpVHQUpVXOWDWQHW

2.5. Conversion dans la monnaie de présentation

/HV pWDWV ILQDQFLHUV G¶XQH HQWLWp SHXYHQW rWUH SUpVHQWpV GDQV
Q¶LPSRUWHTXHOOHPRQQDLH/HVFRPSWHVG¶XQHHQWLWpSHXYHQW être convertis
dans une autre monnaie dans deux cas (IAS 21.38) :
x Lorsque la monnaie de présentation est différente de la monnaie
fonctionnelle ;
x /RUVTX¶XQ JURXSH FRQVROLGH GHV HQWLWpV pWUDQJqUHV D\DQW GHV
monnaies de fonctionnement différentes, les comptes de ces entités
doivent être convertis dans la monnaie de présentation.
Le même traitement est appliqué dans les deux cas.
On distinguera deux situations selon que la monnaie fonctionnelle de
O¶HQWLWpHVWFHOOHG¶XQHpFRQRPLHK\SHU-inflationniste ou non. Les résultats

ϲϴ




HW OD VLWXDWLRQ ILQDQFLqUH G¶XQH HQWLWp GRLYHQW rWUH FRQYHUWLV HQ XQH DXWUH
monnaie de présentation, selon les procédures ci-après.
1. /D PRQQDLH IRQFWLRQQHOOH GH O¶HQWLWp Q¶HVW SDV OD PRQQDLH G¶XQH
économie hyper-inflationniste (IAS 21.39) :
9 les actifs et les passifs de chaque bilan présenté (y compris à
titre comparatif) doivent être convertis au cours de clôture à la
date de chacun de ces bilans ;
9 les produits et les charges de chaque compte de résultat (y
compris à titre comparatif) doivent être convertis au cours de
change en vigueur aux dates des transactions ; et
9 tous les écarts de change en résultant doivent être
comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux
propres.
Pour des raisons pratiques, un cours approchant les cours de change
aux dates des transactions, par exemple un cours moyen pour la période, est
souvent utilisé pour convertir les éléments de produits et de charges.
Toutefois, si les cours de change connaissent des fluctuations importantes,
O¶XWLOLVDWLRQGXFRXUVPR\HQSRXUXQHSpULRGHQ¶HVWSDVDSSURSULpH
Illustration 6RLHQWOHVpWDWVILQDQFLHUVG¶XQHVRFLpWpILFWLYH/DPEGDGRQW
le siège se trouve à Boston et qui est une filiale de la société Sigma basée
à Bruxelles.
La société Sigma avait pris en N±4 une participation de 60 % dans la
filiale Lambda. Le capital de Lambda était alors de 150 000 000 $. Le
FRXUV GX  pWDQW GH  ¼    OD VRFLpWp 6LJPD DYDLW DFTXLV FHWWH
participation pour 100 000 ¼

ϲϵ




Tableau n° 17 : BILAN DE LA SOCIÉTÉ LAMBDA AU 31

DÉCEMBRE N (en milliers de $)


Immobilisations Capital émis 210 000

corporelles 309 000 Autres réserves 55 000
Immobilisations Bénéfices mis en réserves 122 600
incorporelles 90 000 Emprunt à long terme 84 000
Titres disponibles à la Impôts différés 21 600
vente 63 000 Provisions à long terme 62 400
Autres immobilisations Avantages du personnel 114 000
financières 36 000 Fournisseurs et autres
Stocks 84 000 créditeurs 120 000
Créances clients Partie à court terme
Autres actifs courants 219 000 emprunts long terme 42 000
Instruments de 48 000 Impôts exigibles 19 200
trésorerie-actif 18 000 Instruments de trésorerie-
Trésorerie et équivalents 45 000 passif 6 000
Provisions à court terme 55 200
912 000 912 000

ϳϬ




Tableau n° 18 : COMPTE DE RÉSULTAT SOCIÉTÉ LAMBDA

EXERCICE N (en millier de $)


Produit des activités ordinaires 846 720

Coût des ventes (634 040)
Marge brute 211 680
Autres produits 39 200
Coûts commerciaux (67 200)
Charges administratives (100 800)
Autres charges (26 880)
Produits financiers 22 400
Charges financières (28 000)
Résultat avant impôt 50 400
&KDUJHVG¶impôts sur le résultat (16 800)
5pVXOWDWGHO¶H[HUFLFH 33 600
c Conversion du compte de résultat
Écriture de reprise du compte de résultat
Le 31 décembre N, le cours du dolODUHVWGH¼ DGPHWWRQVTXHOH
FRXUVDXHUMDQYLHU1pWDLWGH¼ ODPR\HQQHGXFRXUVGHO¶DQQpH
1HVWGRQFGH¼ >@HWODPR\HQQHGXFRXUVGH1±1
GH¼ 
/DUHSULVHGXFRPSWHGHUpVXOWDWV¶HIIHFWXHDXWDX[PR\HQGHO¶H[HUFLFH1
VRLW¼ HQYHUWXGXSDUDJUDSKHGHODQRUPH,$6VRXVH[DPHQ
2QDO¶pFULWXUHVXLYDQWHHQPLOOLHUV¼

ϳϭ




Tableau n° 19 : Écriture de reprise du compte de résultat en vue de

conversion en IFRS


Libellés Débit Crédit

31 décembre
Coût des ventes 635 040/1,12 567 000
Coûts commerciaux 67 200/1,12 60 000
Charges administratives 100 800/1,12 90 000
Autres charges 26 880/1,12 24 000
Charges financières 28 000/1,12 25 000
&KDUJHVG¶LPS{WVXUOHUpVXOWDW16 800/1,12 15 000
$5pVXOWDWGHO¶H[HUFLFH33 600/1,12 30 000
Produits des activités ordinaires 846 720/1,12 756 000
Autres produits 39 200/1,12 35 000
Produits financiers 22 400/1,12 20 000
Reprise compte de résultat

De ce journal, nous pouvons alors présenter le nouveau compte de résultat

GH/DPEGDHQPLOOLHUVG¶HXURVFRPPHVXLW :

ϳϮ




Tableau n° 20 : COMPTE DE RÉSULTAT SOCIÉTÉ LAMBDA

(;(5&,&(1HQPLOOLHUG¶¼FRQYHUWLHQIFRS


Produit des activités ordinaires 756 000

Coût des ventes (567 000)
Marge brute 189 000
Autres produits 35 000
Coûts commerciaux (60 000)
Charges administratives (90 000)
Autres charges (24 000)
Produits financiers 20 000
Charges financières 25 000
Résultat avant impôt 45 000
&KDUJHVG¶LPS{WVVXUOHUpVXOWDW 15 000
5pVXOWDWGHO¶H[HUFLFH 30 000

c Conversion du bilan
La reprise du bilan se fera DX FRXUV GH  ¼    FRXUV GH FO{WXUH
excepté pour les postes de capitaux propres qui seront repris au cours
historique.
Nous savons que le capital en N-4 était de 150 000 000 $ (cfr énoncé), le
FRXUVGHFKDQJHpWDLWDORUVGH¼  ; puis suppRVRQVTX¶LO\DLWHX
augmentation du capital de 60 000 000 (puisque le montant du capital au
bilan est de 210 HQMXLOOHW1OHFRXUVGXGROODUpWDQWDORUVGH¼ 
1,10 $. La conversion des capitaux propres au cours historiques donne
alors (en millLHUVG¶HXURV

ϳϯ




9 Capital : 150 000/0,90 (ou 166 667) + 60 000/1,10 = 221 212.

Pour des raisons de simplification du raisonnement supposons que toutes
les réserves aient été constituées le 31 décembre N-2, le cours de change en
vigueur en cette période était de 1,085.
9 /HV UpVHUYHV VRQW DORUV HQ PLOOLHUV G¶HXUR GH  000/1,085 soit
50 691, 24 que nous pouvons arrondir à 50 ¼
Nous pouvons également postuler que le bénéfice non distribué a été réalisé
en N-jUDLVRQGHDYHFXQFRXUVGH¼ DXGpFHPbre) ; le
reste soit 33  FRQYHUWL DX FRXUV GH  ¼    HVW OH UpVXOWDW GH
O¶H[HUFLFHHQFRXUVFIUFRPSWHGHUpVXOWDWFL-haut).
9 La conversion du bénéfice non distribué est faite comme suit : 89
000/1 soit 89 000 ¼ pour la partie réalisée en N-1, et de 33 600/1,12
soit 30 000 ¼
De tout ce qui précède calculons le montant des capitaux propres après
conversion :
(221 212 + 50 690 + 89 000 + 30 000) = 390 902 ¼
&RQIURQWRQVFHFKLIIUHDLQVLREWHQXjFHOXLG¶DYDQWFRQYHUVLRQ :
Capitaux propres avant conversion : (210 000 + 55 000 + 122 600) =
387 600 (cfr bilan).
/¶pFDUWGHFRQYHUVLRQVHGpJDJHDQWGHODFRQYHUVLRQHVWGH
387 600/1,2 (cours de clôture) - 390 902 (cours historique), ce qui donne
± 67 902.
Cet écart sera comptabilisé en capitaux propres.
2QSDVVHUDO¶pFULWXUHVXLYDQWHSRXUODUHSULVHGXELODQFRQYHUWL

ϳϰ




Tableau n° 21 : Ecriture de reprise du bilan en IFRS

Libellés Débit Crédit
31 décembre
Immobilisations corporelles 309 000/1,20 257 500
Immobilisations incorporelles 90 000/1,20 75 000
Titres disponibles à la vente 63 000/1,20 52 500
Autres immobilisations financières 36 000/1,20 30 000
Stocks 84 000/1,20 70 000
Clients 219 000/1,20 182 500
Autres actifs courants 48 000/1,20 40 000
Instruments de trésorerie actif 18 000/1,20 15 000
Trésorerie et équivalents 45 000/1,20 37 500
Capital Lambda 221 212
Autres réserves Lambda 50 690
Bénéfices mis en réserves Lambda 89 000
5pVXOWDWGHO¶H[HUFLFH/DPEGD 30 000
Emprunts à long terme 84 000/1,20 70 000
Impôts différés 21 600/1,20 18 000
Provisions à long terme 62 400/1,20 52 000
Avantages au personnel 114 000/1,20 95 000
Fournisseurs et autres créanciers 120 000/1,20 100 000
Partie court terme emprunt long terme 42 000/1,20 35 000
Impôts exigibles 19 200/1,20 16 000
Instruments de trésorerie passif 6 000/1,20 5 000
Provisions à court terme 55 200/1,20 46 000
Ecart de conversion comptabilisée en (67 902)
capitaux propres
Reprise bilan

ϳϱ




Le bilan converti devient alors

Tableau n° 22 : Bilan converti en IFRS



Immobilisations Capital émis 221 212

corporelles 257 500
Immobilisations Autres réserves 50 690
incorporelles 75 000 Bénéfices mis en réserves 89 000
Titres disponibles à la Emprunt à long terme 30 000
vente 52 500 Impôts différés 70 000
Autres immobilisations Provisions à long terme 18 000
financières 30 000 Avantages du personnel 52 000
Stocks 70 000 Fournisseurs et autres 95 000
Créances clients 182 500 créditeurs 100 000
Autres actifs courants 40 000 Partie à court terme emprunts 35 000
Instruments de trésorerie- long terme 16 000
actif 15 000 Impôts exigibles 5 000
Trésorerie et équivalents 37 500 Instruments de trésorerie-passif 46 000
Provisions à court terme
Ecart de conversion (67 902)
comptabilisée en capitaux
propres
760000 760000
1RXVFRQVWDWRQVGRQFTXHO¶pFDUWGHFRQYHUVLRQHVWODFRPSRVDQWHGHV
FDSLWDX[SURSUHVGXHjO¶XWLOLVation du cours de clôture. En effet, si les
capitaux propres étaient convertis directement au cours de clôture, il
Q¶DSSDUDvWUDLWSDVXQFRPSWHVSpFLILTXHG¶pFDUWGHFRQYHUVLRQ

ϳϲ




2. /HUpVXOWDWHWODVLWXDWLRQILQDQFLqUHG¶XQHHQWLWpGRQWODPRQQDLH
fonctionnHOOH HVW OD PRQQDLH G¶XQH pFRQRPLH K\SHU-inflationniste
doivent être convertis dans une autre monnaie de présentation en
utilisant les procédures suivantes :
9 WRXVOHVPRQWDQWVF¶HVW-à-dire les actifs, passifs, les éléments
de capitaux propres, les produits et les charges, y compris ceux
fournis à titre comparatif) doivent être convertis au cours de
clôture à la date du dernier bilan, sauf que
9 ORUVTXH OHV YDOHXUV VRQW FRQYHUWLHV GDQV OD PRQQDLH G¶XQH
économie non hyper-inflationniste, les chiffres comparatifs
doivent être ceux qui ont été présentés comme valeurs de la
période en cours dans les états financiers de la période
DQWpULHXUHSHUWLQHQWHF¶HVW-à-dire non ajustés des changements
ultérieurs dans le niveau des prix ou des variations ultérieures
des cours de change).
/RUVTXH OD PRQQDLH IRQFWLRQQHOOH G¶XQH HQWLWp HVW OD PRQQDLH G¶XQH
économie hyper-LQIODWLRQQLVWH O¶HQWLWp GRLW UHWUDLWHU VHV pWDWV ILQDQFLHUV
VHORQ,$6DYDQWG¶DSSOLTXHUODPpWKRGHGHFRQYHUVLRQGpILQLHFL-dessus,
sauf toutefois pour les valeurs comparatives converties dans la monnaie
G¶XQH pFRQRPLH QRQ K\SHU-LQIODWLRQQLVWH /RUVTX¶XQH pFRQRPLH FHVVH
G¶rWUHK\SHU-LQIODWLRQQLVWHHWTXHO¶HQWLWpQHUHWUDLWHSOXVVHVpWDWVILQDQFLHUV
selon IAS 29, elle doit utiliser comme coûts historiques à convertir dans la
monnaie de présentation les montants retraités au niveau de prix prévalant à
ODGDWHRO¶HQWLWpDFHVVpGHUHWUDLWHUVHVpWDWVILQDQFLHUV

ϳϳ




Conclusion partielle
Nous venons dans ce chapitre de passer en revue la comptabilité des
opérations en monnaies étrangères telle que conçue par les normes
LQWHUQDWLRQDOHVG¶LQIRUPDWLRQILQDQFLqUH
Nous avons dans un premier temps présenté la norme ainsi que la
terminologie y afférente. Ensuite nous avons présenté les principes de
comptabilisation.
MHQWLRQQRQVTXHO¶,$6IDLWXQHGLVWLQFWLRQFODLUHHQWUHOHVDFWLIV
HWSDVVLIVQRQPRQpWDLUHVG¶XQHSDUWHWG¶DXWUHSDUWOHVDFWLIVHWSDVVLIVQRQ
PRQpWDLUHV/DFRPSWDELOLVDWLRQLQLWLDOHGDQVO¶XQRXO¶DXWUHFDVHVWIDLWHDX
cours en vigueur à la date de la transaction.
$ OD ILQ GH O¶H[HUFLFH OHV pOpPHQWV PRQpWDLUHV VRQW UppYDOXpV DX
cours de clôture. Toute différence de change constatée est alors
FRPSWDELOLVpHHQUpVXOWDWGHO¶H[HUFLFH
Il faut également signaler que la juste valeur, clé de voûte des
normes IFRS, apparait en matière des opérations en devises. Ainsi,
ORUVTX¶XQ DFWLI HVW pYDOXp j OD MXVWH YDOHXU OD GLIIpUHQFH HQWUH FHWWH MXVWH
valeur et le coût historique comprend une composante de variation de taux
de change.
Enfin, les normes internationales dans leur version actuelle
privilégient la conversion des états de synthèse au cours de clôture (bilan)
et au cours historique ou cours moyen de la période (compte de résultat).

ϳϴ




unités monétaires légales du pays.

Cette couverture peut être spécifique à une opération déterminée, ce qui
facilite un traitement symétrique dans le résultat des conséquences
attachées d'une part aux éléments de couverture, d'autre part aux éléments
couverts.
Le mécanisme de couverture peut être élargi et s'inscrire dans le cadre
d'une compensation générale établie, devise par devise, entre les opérations
faites par l'entreprise en monnaies étrangères. Cette compensation se fait au
sein d'une position globale de change. La position globale de change est
constituée par la situation, devise par devise, de toutes les opérations en
monnaies étrangères engagées contractuellement par l'entreprise, même si
elles ne sont pas encore inscrites dans les comptes (commandes fermes, par
exemple).
L'excédent des pertes probables sur les gains latents afférents aux éléments
inclus dans cette position est inscrit dans les charges sous forme d'une
dotation à une provision pour pertes de change.
Lorsque la valeur des éléments de l'actif et du passif de l'entreprise dépend
des fluctuations de cours des monnaies étrangères, les articles 51 à 58 De
O¶$FWH XQLIRUPH GpILQLVVHQW OHV UqJOHV DSSOLFDEOHV DX[ ELHQV FUpDQFHV
dettes et disponibilités concernés.
Les dispositions à suivre sont exposées :
™ pour les biens (immobilisations incorporelles et corporelles, titres
et stocks) dans l'article 51 ;
™ pour les créances et les dettes dans les articles 52 à 57 ;
™ pour les disponibilités dans l'article 58.

ϴϬ




3.1. Biens dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies

étrangères
1- Les immobilisations corporelles et incorporelles
Pour ces biens, l'article 51 précise que leur montant exprimé en devises
est comptabilisé par conversion en unités monétaires légales du pays sur la
base du cours de change du jour de l'acquisition. Les amortissements et, s'il
y a lieu, les provisions pour dépréciation sont calculés sur cette valeur.
Dans tous les cas, c'est seulement au moment où les immobilisations
sortent de l'actif que le gain (ou la perte) résultant des fluctuations des
monnaies étrangères est définitivement dégagé et porté aux comptes de
charges ou de produits financiers concernés.
Lorsque le prix payé, converti en unités monétaires légales du pays, est
différent du coût initial comptabilisé, par suite de modalités spéciales de
règlement (cas de paiement à terme libellé en devises), la différence
constitue une charge ou un produit financier (perte ou gain de change).
De ce qui précède nous pouvons schématiser comme suit les écritures
comptables nécessaires.
N.B.  1RXV UHWHQRQV LFL O¶K\SRWKqVH G¶XQ GpQRXHPHQW HQ FRXUV GH
O¶H[HUFLFHOHFDVG¶XQGpQRXHPHQWLQWHUYHQDQWDXFRXUVG¶XQDXWUHH[HUFLFH
sera analysé plus tard.
a- Comptabilisation initiale DFTXLVLWLRQ G¶XQH LPPRELOLVDWLRQ HQ
devises)

ϴϭ




Tableau n° 26 : $SSOLFDWLRQFKLIIUpHDFTXLVLWLRQHQGHYLVHG¶XQH
immobilisation


Débit Crédit Libellés Débit Crédit

25/08
245 Matériel de transport 27 500 000
445 TVA récupérable 4 400 000
481 A Fournisseur 27 500 000
« G¶LQYHVWLVVHPHQW 4 400 000
Trésorerie
Acquisition du bus
Dito
481 )RXUQLVVHXUG¶LQYHVWLVVHPHQW 11 000 000
52 A Trésorerie 11 000 000
(27 500 000*0,4)
Paiement de 40 % de la facture
au comptant
30/08
481 )RXUQLVVHXUG¶LQYHVWLVVHPHQW 16 500 000
676 Pertes de change 750 000
« A Trésorerie 17 250 000
(25 000*0.6)*1150
Règlement du solde

1RWRQV TXH OD YDOHXU G¶HQWUpH GDQV OH SDWULPRLQH UHVWH OH SULx facturé
converti en CDF. Les amortissements seront calculés sur base de cette
valeur (27 500 000) à compter de la mise en service du bus.

ϴϰ




Application chiffrée : Constatation des amortissements sur

O¶LPPRELOLVDWLRQ
A supposer que le bus est amorti linéaLUHPHQWDXWDX[GHO¶DQ
HWTX¶LOHQWUHHQVHUYLFHOHMDQYLHU1OHVpFULWXUHVG¶DPRUWLVVHPHQWDX
31 décembre N+1 seront :
Tableau n° 27 : Amortissements sur immobilisation dont le prix est libellé
en devises


D C Libellés Débit Crédit

31/12/N+1
68 Dotation aux amortissements 2 750 000
2845 A amortissements du 2750 000
matériel de transport
Constatation de
O¶DPRUWLVVHPHQWGXPDWpULHOGH
transport (27 500 000*0,1)

2- Les titres
Ils sont enregistrés pour le prix d'acquisition converti en unités
monétaires légales du pays au cours du jour de l'opération. Il en est ainsi
que le titre soit ou non entièrement libéré. La part non libérée, inscrite en
contrepartie au passif (Compte 472), constitue une dette libellée en devises.
Le traitement à opérer dans ce cas figure est analysée dans la partie "dettes
et créances libellées en monnaies étrangères". Les remarques faites ci-
dessus pour les immobilisations concernant la différence entre le prix payé
et le coût initial enregistré, demeurent valables pour les titres. Cette
différence constitue une perte ou un gain de change à enregistrer dans les
charges ou les produits financiers de l'exercice du paiement.
ϴϱ




La détermination de la valeur d'inventaire des titres libellés en devises

se fait par une conversion en unités monétaires légales du pays sur la base
du cours de change à la date de clôture de l'exercice. Une provision pour
dépréciation est constituée dans le cas où la valeur d'inventaire ainsi
convertie est inférieure à la valeur enregistrée à l'origine.
3- Les stocks
Les stocks sont valorisés en fonction de leur détention à l'étranger ; de
leur acquisition à l'étranger (avec détention dans l'espace OHADA).
Dans les deux cas, il faut entendre par "étranger" un pays dont la monnaie
n'est pas unHXQLWpPRQpWDLUHOpJDOHGHO¶XQGHV(WDWV-parties. L'étranger est
donc l'espace hors OHADA. En outre pour les pays de la zone Franc (dont
ne fait pas partie la RDC), la parité fixe avec l'Euro conduit à l'absence
d'écarts à l'inventaire dans toute la zone Franc-Euro (sauf modification de
la parité fixe).
a) Détention à l'étranger
La valeur en devises étrangères de stocks détenus à l'étranger est
convertie en unités monétaires légales du pays, en fin d'exercice, à un cours
égal, pour chaque nature de marchandises, d'approvisionnements et de
produits en stocks, à la moyenne pondérée des cours pratiqués à la date
d'achat ou d'entrée en magasin des éléments considérés. En cas de difficulté
d'application de cette méthode de calcul, l'entreprise peut utiliser une autre
méthode dans la mesure où elle n'est pas susceptible d'affecter sensiblement
les résultats.
Des provisions pour dépréciation sont constituées si la valeur au jour de
l'inventaire, compte tenu du cours de change de ce jour, est inférieure à la
valeur d'entrée en compte.
Les principes de comptabilisation peuvent être résumés en ces termes :
™ La valeur du stock est convertie en CDF ou en F CFA (selon le
ϴϲ




à cette transaction (achat, vente...) dans les mêmes conditions que celles
d'une transaction faite dans l'espace OHADA et, d'autre part, la partie liée à
la politique financière appliquée en matière de change (recours ou non à
une opération de couverture de change...).
En général, cette distinction est fonction des facteurs suivants : une
décision d'acheter ou de vendre à un certain prix exprimé en devises à partir
de la valeur que l'on veut obtenir en unités monétaires légales du pays,
après une conversion assurant l'équivalence entre les deux monnaies ; le
cours à utiliser selon le délai séparant la date de conclusion du contrat
(accord entre les parties) et la date prévue pour le règlement financier. Si ce
délai est court le cours au comptant peut être retenu. Sinon, il sera choisi un
cours à terme (cours fourni par les banques) ou un cours économique
interne que l'entreprise devra pouvoir justifier. Ce cours ne doit pas être
arbitraire, mais fixé en fonction des échéances financières de l'opération
basées sur le délai moyen du règlement financier des commandes
courantes ; la date de formalisation de l'accord des parties. Cette date est
normalement celle de la commande lorsqu'elle devient ferme et définitive.
Si le délai entre cette date et celle de la facturation est court, la date de la
facturation peut être retenue.
Toutes les transactions faites dans des conditions analogues doivent être
traitées en comptabilité selon les mêmes méthodes.
Les quelques cas de figure décrits ci-haut peuvent être schématisé
par les écritures ci-après :

ϵϮ


Tableau n° 33 : Vente à crédit avec paiement en devises

Débit Crédit Libellés Débit Crédit

A la date de la transaction
« &RPSWHG¶DWWHQWH7UpVRUHULH X
162/Autres A Emprunt auprès
G¶pWDEOLVVHPHQWVGHFUpGLW
ou autres X
Avis de prêt

Avec X, le montant en unité monétaire légale obtenus après conversion de

la monnaie étrangère.
2. Ajustement des créances et des dettes à l'inventaire
Lorsqu'elles subsistent à l'inventaire, les créances et les dettes
libellées en monnaies étrangères sont converties sur la base du dernier
cours de change à la date de clôture des comptes.
Les différences de conversion constatées par rapport aux valeurs d'origine
sont inscrites dans des subdivisions des créances et des dettes concernées
qui figurent ainsi au bilan pour leur valeur du moment.
En contrepartie de cet ajustement de créances et de dettes sont ouverts deux
comptes d'écarts de conversion :
478 ² Ecarts de conversion-Actif
479 ² Ecarts de conversion-Passif
Le compte 478 regroupe des pertes probables (augmentation de dettes et
diminution de créances).
Le compte 479 regroupe des gains probables (diminution de dettes et

ϵϱ


3. Ecarts de conversion et résultat

En application de la règle de prudence, l'article 54 de l'Acte uniforme
précise que : les gains latents inscrits au compte 479 n'interviennent pas
dans la formation du résultat de l'exercice ; les pertes probables inscrites au
compte 478 entraînent, en revanche, la constitution d'une provision pour
pertes de change d'un montant équivalent.
L'Acte uniforme prévoit cependant deux exceptions aux articles 56 et 57 :
Selon l'article 56, lorsque des pertes probables ou des gains latents sont
attachés à des opérations d'emprunts ou de prêts affectant deux ou plusieurs
exercices, l'entreprise doit procéder à l'étalement de ces pertes, ou gains,
sur la durée restant à courir jusqu'au terme des remboursements ou
encaissements en proportion de ces remboursements ou encaissements à
venir prévus au contrat (durée moyenne pondérée restant à courir).
Le montant potentiel de la perte totale, ou du gain total futur, est recalculé à
la fin de chaque exercice et mentionné dans l'Etat annexé.
Selon l'article 57, lorsque l'entreprise décide d'intégrer dans une position
globale de change toutes ses opérations traitées avec l'étranger, non encore
dénouées à l'inventaire, une compensation est admise entre les pertes
probables et les gains latents, devise par devise. La dotation à une provision
pour pertes de change est limitée à l'excédent des premières sur les seconds.
Il en est ainsi, par exemple, lorsque la position globale de change d'une
devise établit, pour un montant équivalent, la couverture l'une par l'autre
d'une dette et d'une créance (auto-couverture).
Le calcul de la provision pour risque de change consécutive au recours à
une position globale de change implique la prise en compte : du risque
inhérent aux capitaux engagés (établissement de la position globale de
change, devise par devise, et non toutes devises confondues) ; du risque
existant, au sein de la position globale de change, du fait de la disparité des
ϭϬϭ




- &DVG¶XQHSHUWHGHFKDQJH
Tableau n° 44 : 5pJXODULVDWLRQGHVGHYLVHVjODILQGHO¶H[HUFLFHFDVGH
perte de change


Débit Crédit Libellés Débit Crédit

$ODFO{WXUHGHO¶H[HUFLFH
676 Perte de change X
« A trésorerie X
Pris en compte de la perte de change

- Cas de gain de change

Tableau n° 45 : 5pJXODULVDWLRQGHVGHYLVHVjODILQGHO¶H[HUFLFHJDLQGH
change


Débit Crédit Libellés Débit Crédit

$ODFO{WXUHGHO¶H[HUFLFH
« Trésorerie X
776 A Gain de change X
Pris en compte du gain de change

ϭϬϱ




cours de clôture, soit à un cours moyen.

Le cours moyen est généralement obtenu en faisant une moyenne des cours
de change constatés pendant l'exercice.
La méthode du cours de clôture fait apparaître un écart de conversion
qui provient de la conversion des capitaux propres d'ouverture de
l'entreprise étrangère à un cours qui est différent de celui utilisé pour
convertir ces mêmes capitaux propres d'ouverture lors de la consolidation
des comptes de l'exercice précédent. Cet écart est affecté directement dans
les capitaux propres consolidés au poste "écarts de conversion".
En cas d'utilisation du cours moyen, la différence entre le montant du
résultat déterminé au cours de clôture lors de la conversion du bilan et le
résultat calculé au cours moyen est également affecté dans les capitaux
propres au poste "écarts de conversion".
Illustration
6RLWjFRQYHUWLUHQ)&FHVpWDWVILQDQFLHUVG¶XQH21*LPDJLQDLUHEDVpHj
Brazzaville.
Tableau n° 46 : Bilan au 31/12/2012 en milliers de F CFA (ONG fictive )
Bâtiment 6 000 Capital par dotation 1 500
Mobiliers et matériels de Écart de réévaluation 9 000
bureau 1 500 RésultaWQHWGHO¶H[HUFLFH 430
Matériel de transport 2 000 Dettes fournisseurs 255
Autres immobilisations Autres dettes 2 500
corporelles 100
Stocks 50
Banque 4 000
Caisse 35
Total Actif 13 685 Total Passif 13 685

ϭϬϴ




Tableau n° 47 : &RPSWHG¶H[SORLWDWLRQDXHQPLOOLHUVGH)
CFA (ONG fictive)


Fournitures de bureau 300 Cotisations 60

Eau 120 9HQWHVGHVFDUWHVG¶DGKpVLRQ 20
Electricité 120 Location véhicule 800
Téléphone 100 Autres produits 1 800
Transport 300
Loyer 160
Personnel 1 150
Total Charges 2 250 Total Produits 2 680
Résultat 430
Total 2 680 Total 2 680

Conformément au prinFLSHTXLUpJLWO¶DSSOLFDWLRQGXFRXUVGHFO{WXUHQRXV
supposons que notre ONG est autonome. Aussi supposons que le taux de
change en vigueur au 31 décembre 2012 soit de 1 F CFA pour 1,5 FC, et
TX¶LODLWpWpGH)&)$SRXU)&jO¶RXYHUWXUHGHO¶H[HUFLFe. Alors les
états financiers convertis sont :
(1) Conversion du Bilan en FC au 31 décembre 2012
Chaque poste du bilan sera converti au cours de clôture. Concrètement,
tous les montants de notre bilan seront multipliés par 1,5. Toutefois, la
modification des capitaux propres imputables à la variation des taux de
FKDQJHHQWUHO¶RXYHUWXUHHWODFO{WXUHGHO¶H[HUFLFHHVWHQUHJLVWUpHGDQVXQ
FRPSWH VSpFLILTXH G¶ « écarts de conversion » (voir la littérature ci-haut
évoquée relative à la méthode de cours de clôture ainsi que le journal ci-
dessous).

ϭϬϵ




Tableau n° 48 : Ecriture de reprise du Bilan au cours de clôture en

SYSCOHADA


Libelles Débit Crédit

31 décembre
Bâtiment (6000*1,5) 9 000
Mobiliers et matériels de bureau (1 500*1,5) 2 250
Matériel de transport (2 000*1,5) 3 000
Autres immobilisations corporelles (100*1,5) 150
Stocks (50*1,5) 75
Banque (4000*1,5) 6 000
Caisse (35*1,5) 52,5
Capital par dotation (1 500*1,3) 1 950
Écart de réévaluation (9 000*1,3) 11 700
Écart conversion (10 500*1,5-10 500*1,3) 2 100
Résultat net de O¶H[HUFLFH  645
Dettes fournisseurs (255*1,5) 382,5
Autres dettes (2 500*1,5) 3 750

ϭϭϬ




/H ELODQ DX  GpFHPEUH  HQ &') )& SHXW DORUV V¶pWDEOLU
comme suit :
Tableau n° 49 : Bilan converti selon la méthode du cours de clôture


Bâtiment 9 000 Capital par dotation 1 950

Mobiliers et matériels 2 250 Écart de réévaluation 11 700
de bureau 3 000 Écart de conversion 2 100
Matériel de transport 5pVXOWDWQHWGHO¶H[HUFLFH 645
Autres immobilisations 150 Dettes fournisseurs 382,5
corporelles 75 Autres dettes 3 750
Stocks 6 000
Banque 52,5
Caisse
Total Actif 20527,5 Total Passif 20527,5

(2) Compte de résultat au 31 décembre 2012

Le SYSCOHADA offre deux possibilités pour la conversion du compte de
UpVXOWDW G¶XQH HQWUHSULVH DXWRQRPH $LQVL O¶HQWUHSULVH D OH FKRL[ HQWUH
O¶DSSOLFDWLRQGXFRXUVGHFO{WXUHHWOHFRXUVPR\HQ(WDQWGRQQpTXHQRXV
avons proposé dans chapitre précédent la conversion du compte de résultat
au cours moyen, examinons ici la possibilité de convertir le compte de
résultat au cours de clôture.

ϭϭϭ




Tableau n° 50 : (FULWXUHGHUHSULVHGXFRPSWHG¶H[SORLWDWLRQVHORQOD
méthode du cours de clôture


Libelles Débit Crédit

31 décembre
Fournitures de bureau (300*1,5) 450
Eau (120*1,5) 180
Electricité (120*1,5) 180
Téléphone (100*1,5) 150
Transport (300*1,5) 450
Loyer (160*1,5) 240
Personnel (1 150*1,5) 1 725
5pVXOWDWQHWGHO¶H[HUFLFH  645
Cotisations (60*1,5) 90
Ventes des cartHVG¶DGKpVLRQ  30
Location véhicule (800*1,5) 1 200
Autres produits (1 800*1,5) 2 700

Voici le compte de résultat converti en FC

ϭϭϮ




Tableau n° 51 : Compte de résultat converti selon la méthode du cours de

clôture
Fournitures de bureau 450 Cotisations 90
Eau 180 9HQWHVGHVFDUWHVG¶DGKpVLRQ 30
Electricité 180 Location véhicule 1 200
Téléphone 150 Autres produits 2 700
Transport 450
Loyer 240
Personnel 1 725
Total Charges Total Produits 4 020
Résultat 645
Total 4 020 Total 4 020

2. Entreprises étrangères dépendantes

La méthode à utiliser est celle du cours historique selon laquelle :
x les éléments non monétaires du bilan et les postes du compte de résultat,
qui en sont issus (dotations aux amortissements et aux provisions pour
dépréciation), sont convertis au cours de change à la date d'entrée des
éléments considérés dans le patrimoine de l'entreprise ;
x les éléments monétaires du bilan sont convertis au cours de clôture ;
x les charges et les produits autres que ceux qui proviennent d'un élément
non monétaire du bilan sont convertis au cours moyen de l'exercice. Ce
cours moyen est déterminé dans les mêmes conditions que pour la
méthode du cours de clôture (moyenne des cours de change constatée
pendant l'exercice, sauf circonstances particulières permettant une
meilleure approche économique).
Les écarts de conversion qui proviennent de l'utilisation de la méthode du
cours historique sont affectés aux comptes de résultat consolidé dans un
ϭϭϯ




poste distinct.
Illustration
5HFRQGXLVRQV O¶H[HUFLFH SUpFpGHQW HQ FRQVLGpUDQW TXH QRWUH 21* HVW
GpSHQGDQWHFRQGLWLRQG¶XWLOLVDWLRQGHODPpWKRGH
(FULWXUHGHUHSULVHGXFRPSWHG¶H[SORLWDWLRQ
Comme nous allons utiliser un cours moyen pour convertir le compte de
résultat, considérons que le cours ait été de 1 F CFA pour 1,3 FC au 1 er
janvier 2012. Nous savons par ailleurs que le cours de clôture est de 1 F
CFA = 1,5 FC. Le cours moyen est alors de ([1,5+1,3]/2), ce qui donne 1,4.
Voici DORUVO¶pFULWXUHGHUHSULVHGXFRPSWHGHUpVXOWDW :

Tableau n° 52 : (FULWXUHGHUHSULVHGXFRPSWHG¶H[SORLWDWLRQVHORQOD
méthode du cours historique
Libelles Débit Crédit
31 décembre
Fournitures de bureau (300*1,4) 420
Eau (120*1,4) 168
Electricité (120*1,4) 168
Téléphone (100*1,4) 140
Transport (300*1,4) 420
Loyer (160*1,4) 224
Personnel (1 150*1,4) 1 610
5pVXOWDWQHWGHO¶H[HUFLFH  602
Cotisations (60*1,4) 84
9HQWHVGHVFDUWHVG¶DGKpVLRQ  28
Location véhicule (800*1,4) 1 120
Autres produits (1 800*1,4) 2 520

ϭϭϰ




c Ecriture de reprise du bilan

Pour les raisons de simplification supposons que tous les actifs non
monétaires aient été acquis le 1er janvier 2012 et que les passifs non
monétaires aient été constitués à la même date.
'pWHUPLQDWLRQGHVFRXUVjXWLOLVHUSRXUOHVGLIIpUHQWVSRVWHVG¶DFWLIV
Tableau n° 53 : Détermination des cours à utiliser selon la méthode du
cours historique
3RVWHVG¶$FWLIV CH CC Postes du passif CH CC
Bâtiment XX Capital par dotation XX
Mobiliers et matériels de XX Résultat net de
bureau XX O¶H[HUFLFH XX
Matériel de transport XX Dettes fournisseurs XX
Autres immobilisations XX Autres dettes
corporelles XX
Stocks XX
Banque
Caisse
CC : Cours de clôture
CH : Cours historique
Le résultat étant la confrontation des produits et des charges il va dépendre
de la méthode utilisée pour convertir le compte de résultat (méthode de
cours de moyen, excepté les produits et les charges qui proviennent
G¶pOpPHQWVQRQPRQpWDLUHV± cas des dotations aux amortissements ±).
/DUHSULVHGHVFRPSWHVGXELODQVHIDLWSDUO¶pFULWXUHVXLYDQWH :

ϭϭϱ




Tableau n° 54 : Ecriture de reprise du bilan selon la méthode du cours

historique


Libelles Débit Crédit

31 décembre
Bâtiment (6000*1,3) 7 800
Mobiliers et matériels de bureau (1 500*1,3) 1 950
Matériel de transport (2 000*1,3) 2 600
Autres immobilisations corporelles (100*1,3) 130
Stocks (50*1,3) 80
Banque (4000*1,5) 6 000
Caisse (35*1,5) 52,5
Capital par dotation (1 500*1,3) 1 950
Écart de réévaluation (9 000*1,3) 11 700
Écart conversion 228
5pVXOWDWQHWGHO¶H[HUFLFHFRXUVPR\HQ : 430*1,4) 602
Dettes fournisseurs (255*1,5) 382,5
Autres dettes (2 500*1,5) 3 750

3. Entreprises situées dans des pays à forte inflation

Pour les entreprises situées dans des pays à forte inflation, deux
possibilités sont offertes :
x appliquer la méthode du cours historique qui maintient la valeur des
immobilisations au coût de l'investissement apprécié en francs à la date
de sa réalisation ;
x retraiter les comptes de l'entreprise étrangère, pour corriger les effets de
l'inflation au moyen d'indices reflétant les variations générales des prix,
et les convertir au cours de clôture.
ϭϭϲ




Toutes informations significatives sur les méthodes de conversion

retenues et l'analyse des écarts de conversion doivent être données dans
l'Etat annexé consolidé.
(QIDLWKRUPLVO¶DSSOLFDWLRQG¶LQGLFHVTXLSHUPHWWHQWODFRUUHFWLRQGH
O¶LQIODWLRQles entreprises situées dans les pays à forte inflation ont le choix
entre les deux méthodes de conversion exposée ci-haut.
Conclusion Partielle
&H FKDSLWUH D pWp FRQVDFUp j O¶DQDO\VH FRPSWDEOH GHV RSpUDWLRQV HQ
PRQQDLH pWUDQJqUH VHORQ OH 6<6&2+$'$ ,O V¶Hst dégagé deux points
importants à savoir : les opérations faites en monnaies étrangères et la
conversion des états financiers des entreprises.
Concertant les opérations faites en monnaies étrangères, il est fait
XQH GLVWLQFWLRQ HQWUH OHV pOpPHQWV TX¶LO FRQYLHQW G¶DSSHOHU PRQpWDLUHV
(créances, dettes et liquidités) et les éléments non monétaires. La
FRPSWDELOLVDWLRQ LQLWLDOH REpLW DX PrPH SULQFLSH F¶HVW-à-dire, toutes les
opérations en monnaies étrangères sont converties initialement en monnaie
légale au cours en vigueur.
$ODFO{WXUHGHO¶H[HUFLFHOHVpOpPHQWVQRPPRQpWDLUHVQHVXELVVHQW
aucun réajustement dû à la variation des cours de change. Ainsi, les
amortissements, voire les provisions sont calculés sur la valeur
G¶DFTXLVLWLRQ GX ELHQ FRQYHUWL DX taux historique. Les créances et dettes
sont converties au taux de clôture. Les différences constatées entre les taux
historiques et les taux de clôture sont enregistrées dans des comptes du
ELODQ FRPSWH G¶pFDUW GH FRQYHUVLRQ (Q FDV GH SHUWH ODWHQWH LO est
constitué une provision correspondant à la valeur de la perte en vertu du
principe de prudence comptable. Par contre les différences de change
constatées sur les liquidités sont directement comptabilisées en résultat.
En matière de conversion des comptes, le SYSCOHADA préconise
ϭϭϳ




GHX[VROXWLRQVVHORQTXHO¶HQWUHSULVHGRQWOHVpWDWVILQDQFLHUVVRQWFRQYHUWLV
est autonome, dépendante ou située dans une économie à forte inflation.
Ainsi les deux méthodes sont : méthode du cours historique et méthode du
cours de clôture.

ϭϭϴ




CHAPITRE QUATRIEME :
COMPARAISON IAS/IFRS ± SYSCOHADA EN MATIERE
DE COMPTABILITE DES OPERATIONS EN DEVISES


Déjà, dans le plan comptable français de 1947 (PCG, 1947, p.121-

122), on trouvait un certain nombre de dispositions relatives à la
comptabilisation des éléments de l'actif et du passif dont la valeur
dépendait des variations des monnaies. (R. OBERT, 2000). Les opérations
en monnaie étrangères sont incontournables dans le contexte actuel des
affaires. Après avoir présenté séparément la manière dont ces opérations
doivent être prises en charge en IAS/IFRS et en SYSCOHADA, nous
allons dans ce chapitre confronter les deux référentiels pour dégager les
ressemblances et les dissemblances éventuelles.

4.1. Les dispositions relatives aux méthodes d'évaluation des éléments

non monétaires exprimes en monnaies étrangères
Les méthodes d'évaluation de ces éléments ne sont pas divergentes, quelles
que soient les règles utilisées : acte uniforme portant organisation et
harmonisation des comptabilités des entreprises (SYSCOHADA), normes
internationales. Elles concernent :
- les immobilisations incorporelles et corporelles ;
- les titres de participation, autres titres immobilisés et valeurs mobilières
de placement ;
- les stocks.

ϭϭϵ




4.1.1. Les immobilisations incorporelles et corporelles

Pour le SYSCOHADA, lorsque le coût des immobilisations entrées
dans le patrimoine est exprimé dans une monnaie étrangère, il doit être
converti en Francs CFA (ou FC) au cours du jour de l'opération. Les
amortissements et, s'il y a lieu, les provisions pour dépréciation sont
calculés sur cette valeur. Dans tous les cas, c'est seulement au moment où
les immobilisations sortent de l'actif que le bénéfice (ou la perte) résultant
des fluctuations des monnaies étrangères est définitivement dégagé et porté
aux comptes de charges ou de produits financiers concernés.
La norme IAS 21 § 21, quant à elle, précise que "lors de sa prise en
compte initiale, une opération conclue en monnaie étrangère doit être
comptabilisée dans la monnaie fonctionnelle, en convertissant le montant
des devises au taux de change en vigueur au moment où l'opération est
effectuée". Elle précise par ailleurs pour les éléments non-monétaires, qui
sont comptabilisés au coût historique libellé en monnaie étrangère, doivent
être évalués au taux en vigueur au moment de l'opération.
$LQVL VL XQH VRFLpWp D\DQW VRQ VLqJH GDQV O¶HVSDFH 2+$'$ IDLW
l'acquisition d'un appartement à usage de bureau situé à Johannesburg
(Afrique du Sud), au moment de l'acquisition, elle convertit le prix en
monnaie Sud-Africaine en prix en Francs CFA (ou en FC) au cours en
vigueur à la date de l'opération. C'est cette somme qui sera portée à l'actif
du bilan et sur laquelle se calculera l'amortissement. Si, quelques années
plus tard, l'appartement partiellement amorti est vendu, le produit de la
cession sera, pour la société, calculé au cours de la devise Sud-Africaine
au moment de la cession. Le résultat, égal à la différence entre une valeur
de cession exprimée au cours du round sud-africain à la date de cession et
une valeur nette comptable exprimée au cours à la date d'acquisition,
comprend donc une quote-part provenant de la différence de change. Il est
ϭϮϬ




possible d'enregistrer cette quote-part (si elle est significative), dans le

compte de résultat, en pertes de change ou gains de change, selon le cas.
4.1.2. Les titres
En SYSCOHADA comme en IFRS, ils sont enregistrés pour le prix
d'acquisition converti en unités monétaires légales du pays au cours du jour
de l'opération.
Pour l'IASB, toutefois, il faut noter que pour les éléments non
monétaires qui sont comptabilisés à la juste valeur libellée dans une
monnaie étrangère (cas de titres de placement liquides par exemple), ceux-
ci doivent être présentés au taux de change en vigueur à la date où cette
valeur a été déterminée.
Le SYSCOHADA prévoit une provision pour dépréciation dans le
cas où la valeur d'inventaire est inférieure à la valeur enregistrée à
l'origine.
4.1.3. Les Stocks
(Q PDWLqUH GH VWRFN O¶,$6  QH GRQQH DXFXQH GLsposition
particulière. Ainsi donc, les principes applicables à tous les éléments non
PRQpWDLUHVV¶DSSOLTXHQWDX[VWRFNV
Quant au SYSCOHADA, deux situations sont envisageables :
GpWHQWLRQ GHV VWRFNV j O¶pWUDQJHU HW  DFTXLVLWLRQ j O
pWUDQJHU DYHF
détention dans l'espace OHADA.
/HVVWRFNVGpWHQXVjO¶pWUDQJHUHWOLEHOOpVHQGHYLVHVVRQWYDORULVpVDX
cours moyen (pondéré par les quantités) pratiqués à la date d'achat ou
d'entrée en magasin des éléments considérés. Le système offre toutefois
une marge de man°XYUHHQFDVGHGLIILFXOWpG¶DSSOLFDWLRQGHFHWWHPpWKRGH
G¶pYDOXDWLRQ (Q HIIHW O
HQWUHSULVHSHXWXWLOLVHU XQHDXWUH PpWKRGH GDQV OD
mesure où elle n'est pas susceptible d'affecter sensiblement les résultats.

ϭϮϭ




3RXU SOXV GH SUpFLVLRQ YRLU O¶H[HPSOH UHODWLf aux stocks dans le chapitre
précédent.)
3RXU OHV VWRFNV DFTXLV j O¶pWUDQJHU PDLV GpWHQXV GDQV O¶HVSDFH
OHADA les entreprises ont le choix entre plusieurs alternatives :
valorisation des achats au cours du jour d'achat et valorisation des stocks :
soit au cours de clôture pour la totalité ; soit au cours du jour de clôture
pour la partie non encore payée de ces stocks et au cours d'achat pour la
partie déjà payée (ou cours moyen d'achat) ou, pour cette dernière partie, au
cours à la date du paiement (ou cours moyen de paiement).
En définitive, le SYSCOHADA semble avoir fourni plus de détail
que les normes internationales en matière de comptabilité des stocks
OLEHOOpV HQ GHYLVHV $ORUV TXH OD QRUPH ,$6  V¶HQ WLHQW j OD VWULFWH
application du principe régissant la comptabilisation des éléments non
monétaire en devises, le SYSCOHADA présente quelques particularités
OLpHVjO¶pYDOXDWLRQGHVVWRFNV

4.2. Les dispositions relatives aux méthodes d'évaluation des éléments

monétaires exprimes en monnaies étrangères
Elles concernent notamment les liquidités et les créances et dettes.
Pour ce qui concerne le SYSCOHADA, elles sont très originales par
rapport aux règles et internationales en ce qui concerne les créances et
dettes.
4.2.1. Les liquidités
Les deux référentiels sont parfaitement convergents en matière de
gestion de la liquidité en devises. Les liquidités ou exigibilités immédiates
en devises existant à la clôture des comptes sont converties en monnaie de
comptabilisation sur la base du dernier cours du change. Les écarts de

ϭϮϮ




conversion constatés sont comptabilisés dans le résultat de l'entreprise (en

pertes de change ou gains de change).
Illustration
/DFDQWLQHGHO¶81,/8.GpWLHQW86'OHGpFHPEUH/HFRXUV
du dollar américain est de 1 USD = 920 FC à la clôture, il était de 1 USD =
OHGpFHPEUHGDWHjODTXHOOHO¶HQWUHSULVHHVWHQWUpHHQ
possession de ces devises).
3RXUOHVGHX[UpIpUHQWLHOVO¶pFULWXUHjSDVVHUORUVGHVWUDYDX[GH
redressement est régularisation est :

Tableau n° 55 : Ecriture de redressement est régularisation des comptes

de trésorerie en devises selon les deux référentiels (IAS/IFRS et
SYSCOHADA)


Libellés Débit Crédit

$ODFO{WXUHGHO¶H[HUFLFH
Trésorerie 1 000
A Gain de change 1 000
Pris en compte de la perte de change (200*925 ±
200*920)

4.2.2. Les créances et dettes

Selon le SYSCOHADA, les créances et les dettes en monnaies
étrangères sont converties et comptabilisées monnaies de comptabilisation
sur la base du dernier cours de change.
Lorsque l'application du taux de conversion à la date d'arrêté des comptes a
pour effet de modifier les montants en Francs CFA (ou en FC)
ϭϮϯ




précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites à

des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures (bien
entendu, au cours de la période comptable de règlement, la comparaison
entre les règlements effectués et la valeur d'origine entraîne la constatation
d'un résultat de change, pertes ou gains effectivement réalisés) :
- à l'actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente
(compte "Ecarts de conversion ± Actif ") ;
- au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent
(compte "Ecarts de conversion ± Passif").
En cas de pertes latentes, une provision est constituée pour le montant des
pertes.
$O¶RSSRVp/DQRUPH,$6VWLSXOHTXHORUVGHVDSULVHHQFRPSWH
initiale, une opération conclue en monnaie étrangère doit être comptabilisée
dans la monnaie de compte de l'entreprise en convertissant le montant des
devises au taux de change en vigueur au moment où l'opération a été
effectuée. A la clôture de l'exercice, les éléments monétaires doivent être
convertis au taux de clôture. Les écarts de conversion constatés sont
portés en résultat, les différences de change qui résultent d'opérations
monétaires réciproques se neutralisant. Ceci constitue un des principaux
points de divergence entre les deux référentiels.
Pourquoi cette divergence ?
Les raisons de la divergence sont à rechercher dans les principes qui
sous-WHQGHQWOHVGHX[UpIpUHQWLHOV,OV¶DJLWLFLSOXVSUpFLVpPHQWGXSULQFLSH
de prudence.
3RXUO¶,$6%ODSUXGHQFHIDLWQRPEUHGHVGLIIpUHQWHVFDUDFWpULVWLTXHV
qualitatives (attributs) qui font que les informations figurant dans les états
financiers sont utiles aux utilisateurs. Par contre, le SYSCOHADA
considère la prudence comme un principe qui prime tous les autres, comme
ϭϮϰ




une règle d'évaluation fondamentale qui doit être appliquée lors de la

préparation des comptes. Ce principe de « prudence » permet G¶DSSRUWHU
des corrections au coût historique. Pour les actifs, la valeur nette à inscrire
au bilan est la plus faible des deux valeurs entre la valeur d'entrée et valeur
actuelle. En effet si la valeur actuelle est supérieure ou égale à la valeur
d'entrée on conserve la valeur d'entrée (les plus-values ne sont pas
comptabilisées). Mais si la valeur actuelle est strictement inférieure à la
valeur d'entrée on constate une dépréciation ou exceptionnellement un
amortissement lorsque la dépréciation apparaît définitive, irréversible. Pour
les valeurs au bilan des dettes on retient qu'en règle générale la valeur au
bilan est égale à la valeur nominale.
Toutefois, mentionnons que la provision constituée sur les écarts de
conversion-Actif en SYSCOHADA rend les deux référentiels comptables
similaires du point de vue du résultat, et alors, seule la comptabilisation des
JDLQVODWHQWVFRQVWLWXHHQGpILQLWLYHO¶pOpPHQWGHGLIIpUHQFH
Illustration
¾ Pertes latentes :
/H  GpFHPEUH  OD FDQWLQH GH O¶81,/8. YHQG j FUpGLt des
PDUFKDQGLVHV DX[ PHPEUHV GX SHUVRQQHO SRXU  86' O¶RSpUDWLRQ HVW
libellée en USD alors due la monnaie de comptabilisation est le FC), le
paiement interviendra le 15 janvier 2013. TVA : 16 %. Les variations de
taux de change sont :
x Le 12 décembre : 1 USD = 920 FC
x Le 31 décembre : 1 USD = 918 FC
x Le 15 janvier : 1 USD = 921 FC

ϭϮϱ




En IAS/IFRS ont va passer les écritures suivantes :

Tableau n° 56 &RPSWDELOLVDWLRQG¶XQHFUpDQFHHQPRQQDLHpWUDQJqUH
selon les IAS/IFRS et le SYSCOHADA


Libellés Débit Crédit

12 décembre 2012
Clients 160 080
Vente des marchandises (150*920) 138 000
TVA collectée 22 080
Vente des marchandises

Le 31 décembre 2012 la créance sur clients est de :

918*150 = 137 700
TVA : 16 % = 22 032
Total = 159 732
Perte de change : 159 732 - 160 080 = - 348

Tableau n° 57 : Constatation à la clôture de la différence de change en

IFRS


Libellés Débit Crédit

Le 31 décembre 2012
Perte de change (compte de résultat) 348
Clients 348
Prise en compte de la perte de change

ϭϮϲ




La différence de change constatée le 15 janvier 2013 lors du dénouement

GHO¶RSpUDWLRQ VHUD FDOFXOpH SDU UDSSRUW DX PRQWDQWGHFUpDQFH DMXVWp jOD
FO{WXUHGHO¶H[HUFLFH

En SYSCOHADA ont va passer les écritures suivantes :

Tableau n° 58 : Créances libellées en monnaies étrangères : de la

comptabilisation initiale aux régularisations de clôture (IFRS)


Débit Crédit Libellés Débit Crédit

12 décembre 2012
411 Clients 160 080
701 Vente des marchandises (150*920) 138 000
443 TVA collectée 22 080
Vente des marchandises
Le 31 décembre 2012
478 Ecart de conversion-Actif 348
411 Clients 348
Prise en compte de la perte de change
Le 31 décembre 2012
679 Charges provisionnées 348
499 A Risques provisionnés 348
Pris en FRPSWHGHO¶pFDUWGHV
Provisions pour perte de change

/¶pFULWXUH GH SURYLVLRQQHPHQW GH OD SHUWH  ODWHQWH UDPqQH OHV GHX[
traitements comptables aux mêmes implications quant à la détermination
GXUpVXOWDW4X¶HQHVW-il des gains latents ?

ϭϮϳ




¾ Gains latents :
5HSUHQRQVO¶H[HPSOHSUpFpGHQWPDLVVXSSRVRQVFHWWHIRLV-ci que le taux de
change soit de 1 USD pour 925 FC au 31 décembre 2012. Les écritures
initiales resteront les mêmes dans les deux référentiels. Nous pouvons
calculer la différence de change comme suit :
925*150 = 138 750
TVA : 16 % = 22 200
Total = 160 950
Gain de change : 160 950 - 160 080 = 870
$ODGDWHGHFO{WXUHLO\DOLHXGHSDVVHUO¶pFULWXUHVXLYDQWH :
En IAS/IFRS

Tableau n° 59 : Comptabilisation des gains latents en IFRS

Libellés Débit Crédit

Le 31 décembre 2012
Clients 870
Gain de change 870
Pris en compte du gain de change

ϭϮϴ




En SYSCOHADA

Tableau n° 60 : Comptabilisation des gains latents en SYSCOHADA



Débit Crédit Libellés Débit Crédit

Le 31 décembre 2012
411 Client 870
479 A Ecart de conversion-Passif 870
Pris en compte du gain de change

Les deux référentiels comptables proposent ici deux traitements

complètement différents. En fait, les gains latents ne sont pas comptabilisés
en résultat par le SYSCOH$'$ DORUV TX¶LOV VRQW FRQVLGpUpV FRPPH
réalisés et donc sont comptabilisés en résultat en IAS/IFRS.

4.3. Les dispositions relatives à la conversion des états financiers

&KDPSG¶DSSOLFDWLRQGHVQRUPHVGHODFRQYHUVLRQ
Les principes de la conversion des états financiers semblent ne pas
DYRLUOHPrPHFKDPSG¶DSSOLFDWLRQSRXUOHVGHX[UpIpUHQWLHOV
Pour les normes internationales la conversion est possible :
‡ Lorsque la monnaie de présentation est différente de la monnaie
fonctionnelle ;
‡ /RUVTX¶un groupe consolide des entités étrangères ayant des
monnaies de fonctionnement différentes, les comptes de ces entités doivent
être convertis dans la monnaie de présentation.

ϭϮϵ




Pour le SYSCOHADA :
/DFRQYHUVLRQQHV¶DSSOLTXHTXHORUVTX¶LO\DEHVRLQGHFRnsolidation
GHV HQWUHSULVHV pWUDQJqUHV  (Q  IDLW  GDQV O¶DFWH XQLIRUPH SRUWDQW
organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises la question
GH FRQYHUVLRQ GHV FRPSWHV Q¶HVW SDV WUDLWpH SDU OD VHFWLRQ FRQVDFUpH DX[
opérations en monnaies étrangères ; mais plutôt par celle consacrée aux
comptes combinés et consolidés.
4.3.2. Méthodes de conversion utilisées
Normes internationales
Pour les normes internationales, les procédures utilisées dans la
FRQYHUVLRQGpSHQGHQWGHODVLWXDWLRQGHO¶pFRQRPLe dans laquelle se trouve
O¶HQWUHSULVH GRQW OHV FRPSWHV VRQW FRQYHUWLV 'HX[ VLWXDWLRQV VRQW DORUV
envisagées VLWXDWLRQG¶XQHpFRQRPLHQRQK\SHU-inflationniste et situation
G¶XQHpFRQRPLHK\SHU-inflationniste.
La méthode retenue par les IAS/IFRS est celle du cours de clôture
pour les comptes du bilan et cours historique (ou cours moyen) pour le
FRPSWH GX UpVXOWDW  TXHOOH TXH VRLW OD VLWXDWLRQ GH O¶pFRQRPLH 7RXWHIRLV
DYDQW O¶DSSOLFDWLRQ GH FHWWH PpWKRGH OHV pWDWV ILQDQFLHUV pWDEOLV GDQV OD
PRQQDLHG¶XQH économie hyper-inflationniste doivent subir les traitements
UHFRPPDQGpV SDU O¶,$6  ,QIRUPDWLRQ ILQDQFLqUH GDQV OHV pFRQRPLHV
hyper-inflationnistes).
SYSCOHADA
Pour le SYSCOHADA, le choix de la méthode de conversion est
JXLGpSDUODFDWpJRULHGHO¶HQWUeprise dont les comptes sont convertis. Il est
IDLW XQH GLVWLQFWLRQ HQWUH WURLV FDWpJRULHV G¶HQWUHSULVHV et à chacune des
catégories correspond une méthode de conversion appropriée.
Le tableau ci-DSUqV UHSUHQG OHV GLIIpUHQWHV FDWpJRULHV G¶HQWUHSULVHV
ainsi que les méthodes de conversion à utiliser.
ϭϯϬ




Tableau n° 61 : Méthodes de conversion des états financiers en

SYSCOHADA


&DWpJRULHG¶HQWUHSULVHV Méthodes de conversion

Cours de clôture Cours historique
Entreprise autonome XX
Entreprise dépendante XX
Entreprise située dans un pays à XX XX
forte inflation

La méthode du cours historique tout comme celle du cours de clôture

VRQWUHFRQQXHVSDUOHVQRUPHV,)567RXWHIRLVOHVPRGDOLWpVG¶DSSOLFDWLRQ
GH FHV PpWKRGHV GLYHUJHQW j SOXV G¶XQ WLWUH $LQVL DORUV que le
6<6&2+$'$DGPHWO¶XWLOLVDWLRQGXFRXUVKLVWRULTXHORUVGHODFRQYHUVLRQ
GHVpOpPHQWVQRQPRQpWDLUHVGXELODQGHVHQWUHSULVHVGpSHQGDQWHVO¶,$6
recommande que tous les actifs du bilan (monétaires ou non monétaires)
soient convertis au cours de clôture.
3DU DLOOHXUV O¶,$6  QH SUpYRLW SDV OD SRVVLELOLWp GH FRQYHUWLU OH
compte de résultat au cours de clôture. Le SYSCOHADA par contre
Q¶H[FOXW SDV FHWWH SRVVLELOLWp 1pDQPRLQV WRXV OHV GHX[ UpIpUHQWLHOV
acceptent la conversion du compte de résultat à un cours moyen au cas où
celui-ci reflèterait une image fidèle.

Conclusion partielle
Nous avons dans ce chapitre essayé de comparer, en matière
G¶RSpUDWLRQV HQ GHYLVHV OHV GHX[ UpIpUHQWLHOV VRXV H[DPHQ *OREDOHPHQW
LOV V¶DFFRUGHQW 7RXWHIRLV FHUWDLQes divergences ont pu être mises en
évidences. Ces divergences concernent notamment la comptabilisation des

ϭϯϭ




écarts de conversion constatés sur les créances et dettes en devise à la fin

GH O¶H[HUFLFH 'DQV OD FRQFOXVLRQ JpQpUDOH, nous y sommes revenus avec
G¶DPSOHVGpWDLOV

ϭϯϮ




CONCLUSION GENERALE


On ne saurait vraiment conclure ce travail qui couvre un vaste

champ de recherche, mais du moins peut-on essayer de prendre
WUDQVYHUVDOHPHQW OH ILO GH TXHOTXHV SRLQWV TXL O¶RQW VRXV-tendu en
SHUPDQHQFH (IIHW M¶DL PLV IDFH j IDFH GHX[ UpIpUHQWLHOV FRPSWDEOHV
(IAS/IFRS et SYSCOHADA) en matière de comptabilité des opérations
libellées en monnaies étrangères.
Ce travail, subdivisé en quatre chapitres, avait pour objectifs dans un
premier tHPSVG¶LGHQWLILHUHQPDWLqUHGHODFRPSWDELOLWpGHVRSpUDWLRQVHQ
GHYLVHVOHVSULQFLSDX[SRLQWVGHFRQYHUJHQFHDLQVLTX¶pYHQWXHOOHPHQWFHX[
de divergence entre les normes internationales et les pratiques en vigueur
HQ6<6&2+$'$(QVXLWHM¶DLGDQVFHWUDvail décelé les implications des
YDULDWLRQVGHVFRXUVGHVPRQQDLHVpWUDQJqUHVVXUO¶pYDOXDWLRQGHVpOpPHQWV
PRQpWDLUHVGXELODQ(QILQXQWURLVLqPHREMHFWLIDpWpG¶LGHQWLILHUGHVOLHQV
éventuels entre la comptabilité des opérations en monnaie étrangères et les
SULQFLSHVFRPSWDEOHVG¶pYDOXDWLRQDXFR€WKLVWRULTXHHWRXODMXVWHYDOHXU
'DQV OH SUHPLHU FKDSLWUH M¶DL MHWp OHV EDVHV QpFHVVDLUHV j OD
FRPSUpKHQVLRQ GH OD GLPHQVLRQ LQWHUQDWLRQDOH GH OD FRPSWDELOLWp -¶DL HQ
effet présenté les différents modèles de comptabilité à travers le monde
avec une emphase sur les modèles anglo-VD[RQ HW FRQWLQHQWDO -¶DL SDU
DLOOHXUV MHWp XQ EUHI UHJDUG VXU OHV QRUPHV LQWHUQDWLRQDOHV G¶LQIRUPDWLRQ
financière dont nous avons donné quelques justifications.
Le second chapitre a décrit la manière dont les normes internationales
de comptabilité prennent en charges les transactions en monnaies
pWUDQJqUHV-¶DLHQRXWUHSUpVHQWpOHVQRUPHVSUpFRQLVpHVSDUOHV,$6,)56
en matière de conversion des états financiers.
Comme le deuxLqPHOHWURLVLqPHFKDSLWUHV¶HVWDIIDLUpjGpSHLQGUHOHV
ϭϯϯ




prescriptions en matière de comptabilisation des opérations en monnaies

étrangères, mais cette fois-ci en SYSCOHADA. Il a une fois de plus été
question également de comprendre comment le SYSCOHADA entend
convertir les comptes des entreprises.
Finalement, le quatrième chapitre a essayé de réunir les différents
points de convergence ainsi que ceux de divergences dans le traitement
comptable des opérations en monnaies étrangères.
$O¶LVVXHGHFHWUDYDLOM¶DLDERXWLDX[UpVXOWDWVVXLYDQWV :
Convergences :
Cette étude a fait état de plusieurs points de convergences entre les deux
référentiels en matière de comptabilité des opérations en monnaies
étrangères. Il en est ainsi des aspects suivants :
x Distinction entre éléments monétaires et éléments non
monétaires
Pour mieux aborder la problématique de la comptabilité des opérations en
monnaies étrangères, IAS/IFRS et SYSCOHADA classifient les différents
postes du bilan en éléments monétaires et éléments non monétaires. Les
éléments monétaires sont les créances, les dettes ainsi que les liquidités ;
les autres postes du bilan sont non monétaires.
x Comptabilisation initiale de toute opération en monnaie
étrangère
,O HVW DGPLV SDUWRXW TX¶XQH WUDQVDFWLRQ HQ PRQQaie étrangère doit être
enregistrée, lors de sa comptabilisation initiale dans la monnaie
fonctionnelle, en appliquant au montant en monnaie étrangère le cours de
change comptant entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à
la date de la transaction.
x (YDOXDWLRQ j OD FO{WXUH GH O¶H[HUFLFH GHV OLTXLGLWpV GpWHQXHV HQ

ϭϯϰ




monnaies étrangères
Les liquidités en devises sont converties à la clôture au cours de clôture.
Les différences de change dues à la variation des cours de change sont
enregistrées direFWHPHQWHQUpVXOWDWGHO¶H[HUFLFH
x Méthodes de conversion utilisées
1RQREVWDQW OHV GLIIpUHQFHV GDQV OHV PRGDOLWpV G¶DSSOLFDWLRQ GHV PpWKRGHV
de conversion, les deux référentiels comptables retiennent les mêmes
méthodes à savoir : la méthode du cours historique et la méthode du cours
de clôture.
Divergences
x Comptabilisation des différences de conversion sur créances et
dettes en résultat
La divergence la plus importante concerne sans doute les plus-values
latentes sur créances et dettes : celles-ci ne sont pas prises en compte dans
le résultat dans la méthode du SYSCOHADA, alors qu'elles sont intégrées
dans les nomes IAS/IFRS. On peut trouver une application plus stricte,
GDQVOHVUqJOHVGHO¶2+$'$GXSULQFLSHGHSUXGHQFH

ϭϯϱ




x 0RGDOLWpVGLIIpUHQWHVG¶DSSOLFDWLon des méthodes de cours

historique et cours de clôture
Quoique le SYSCOHADA et les normes IAS/IFRS utilisent ces deux
PpWKRGHV SRXU OD FRQYHUVLRQ GHV FRPSWHV LO Q¶HVW SDV TXHVWLRQ G¶XQH
utilisation uniforme. La norme IAS 21 prône la conversion au cours de
FO{WXUHSRXUOHVpOpPHQWVG¶DFWLIHWGHSDVVLIVDQVWHQLUFRPSWHGXIDLWTX¶LOV
VRLHQWPRQpWDLUHVRXQRQ4XDQWjODPpWKRGHGHFRXUVKLVWRULTXHHOOHQ¶HVW
utilisée que pour les comptes de gestion en IFRS.
La méthode de cours historique est utilisée en SYSCOHADA pour
convertir aussi bien les postes du bilan (entreprises autonomes) que les
FRPSWHVGHJHVWLRQ/¶2+$'$DFFHSWHDXVVLODFRQYHUVLRQGXFRPSWHGH
UpVXOWDWDXFRXUVGHFO{WXUHHQWUHSULVHVDXWRQRPHVFHWWHSRVVLELOLWpQ¶HVW
pas envisagée par les IFRS.
x 1RWLRQGHMXVWHYDOHXUGDQVO¶pYDOXDWLRQGHVDFWLIV
/¶XQH GHV LQQRYDWLRQV DSSRUWpHV SDU OHV  QRUPHV LQWHUQDWLRQDOHV HVW
O¶pYDOXDWLRQ j OD MXVWH YDOHXU HOOHUHYLHQW jWUDYHUVWRXWHV OHVQRUPHV /HV
ajustements de juste valeur comprennent une composante de différence de
FKDQJH /H 6<6&2+$'$ Q¶D\DQW SDV DGRSWp OD MXVWH YDOHXU FRPPH
PpWKRGH G¶pYDOXDWLRQ FHWWH GLIIpUHQFH GH FKDQJHLPSXWDEOH jOD YDULDWLRQ
GHODMXVWHYDOHXUQ¶HVWSDVSUpYXH
Limites de cette recherche
1XOOH°XYUHKXPDLQHQ¶HVWSDUIDLWH. Ce travail ne déroge pas à cette
YpULWpXQLYHUVHOOH(QHIIHWMHQ¶DLSDVSXGpYHORSSHUFHUWDLQVDVSHFWVGHFH
travail compte tenu de la complémentarité entre certaines normes
FRPSWDEOHVMHQ¶DLSDVSXLOOXVWUHUODFRQYHUVLRQGHVFRPSWHV pWDEOLVGDQV
une économie hyper-LQIODWLRQQLVWHSDUFHTXHO¶LQIRUPDWLRQILQDQFLqUHGDQV
FHW\SHG¶pFRQRPLHHVWUpJLHSDUXQHQRUPHVSpFLILTXH,$6

ϭϯϲ




En outre, la conversion des comptes en SYSCOHADA est

pWURLWHPHQW OLpH j OD FRQVROLGDWLRQ GHV FRPSWHV 3RXUWDQW LO Q¶D pas été
question dans ce travail de présenter les normes relatives à la consolidation.
 MH Q¶DL  SUpVHQWp TXH OHV pOpPHQWV QpFHVVDLUHV j OD FRPSUpKHQVLRQ GHV
principes de base de la conversion des comptes.
-¶HVWLPHTXHFHWUDYDLOHVWVXIILVDQWHQGpSLWGes lacunes éventuelles.
$XIDLWLOHVWLQKXPDLQGHGHPDQGHUjO¶KRPPHGHVHIIRUWVDX-delà de ses
SRWHQWLDOLWpV /H FRQWHQX PRQ VXMHW HVW VL FRPSOH[H TX¶LO VHUDLW IDOODFLHX[
de prétende à son épuisement. Par ailleurs, toute analyse quelque décisive
TX¶HOOH VRLWUHVWHWRXMRXUVGLVFXWDEOHHWWURXpHG¶LQVXIILVDQFHVHWGHWkWRQV
/RLQGRQFG¶rWUHXQSRLQWG¶DUULYpHFHWUDYDLOFRQVWLWXHXQSRLQWGH
départ qui a tout simplement déblayé le terrain pour tout chercheur qui
V¶LQWpUHVVHjFHWWHPDWLqUH

ϭϯϳ




ϭϯϴ




BIBLIOGRAPHIE
1. Ouvrages
1. Armand D. et all (2004), Manuel de gestion, vol. 1&2, AUF, Paris
2. BCC (Mai 2012), Guides comptables des Etablissements de crédits du
Congo (GCEC-IFRS Volume 1)
3. Boris MARTOR et all. (2004), Le droit uniforme africain des affaires
issXGHO¶2+$'$, Juris-Classeur, Paris
4. DESROBERT et all (2004), Normes IFRS et PME : système comptable
de convergence entre normes comptables
IUDQoDLVHWVWDQGDUGVGHO¶,$6% Dunod, Paris
5. Dov OGIEN (2008), Comptabilité et audit bancaires, 2e édition,
Dunod, Paris
6. Eric DUCASSE et all. (2005), Normes comptables internationales
IAS/IFRS, De Boeck, Bruxelles
7. Robert OBERT (2005), Pratique des normes IAS/IFRS : 40 cas
G¶DSSOLFDWLRQ, Dunod, Paris

2. Thèses et autres publications

1. Alexis NGANTCHOU (2009), Le Système Comptable OHADA : Une
réconciliation des modèles « européen
continental » et « anglo-saxon » ?, Département
de Finance et Comptabilité, FSEGA/Université
de Douala
2. Anne LE MANH-BENA (2009), Le processus de normalisation
FRPSWDEOHSDUO¶,$6%OHFDVGXUpVXltat, Thèse
de doctorat, Conservatoire national des arts et
métiers (France)

ϭϯϵ




3. Christian NKENFACK (Mars 2003), Séminaire de formation au plan

comptable OHADA du 17 au 22 Mars 2003
4. Dr Raymond M. (2007) : Les convergences et les divergences entre le
système comptable OHADA et les normes
IAS/IFRS.
5. Karim MHEDHBI (2010), $QDO\VHGHO¶(IIHWGHO¶$GRSWLRQGHV1RUPHV
Comptables Internationales sur le
Développement et la Performance des Marchés
Financiers Émergents, Thèse préparée à
O¶,QVWLWXW 6XSpULHXU GH &RPSWDELOLWé &
G¶$GPLQLVWUDWLRQ GHV(QWUHSULVHVGHO¶8QLYHUVLWp
de la Manouba, Tunisie
 

ϭϰϬ




TABLE DES MATIERES

DEDICACE.................................................................................................. 1
REMERCIEMENT ..................................................................................... 2
AVANT-PROPOS ....................................................................................... 3
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS ............................................ 5
INTRODUCTION ....................................................................................... 9
CHAPITRE PREMIER : ......................................................................... 17
/¶+$5021,6$7,21&203TABLE INTERNATIONALE ET LES
NORMES INTERNATIONAL(6'¶,1)250$7,21),1ANCIERE
..................................................................................................................... 17
1.1. ,ĂƌŵŽŶŝƐĂƚŝŽŶĐŽŵƉƚĂďůĞŝŶƚĞƌŶĂƚŝŽŶĂůĞ͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϴ
1.1.1. /¶KDUPRQLVDWLRQHWQRUPDOLVDWLRQFRPSWDEOH : une approche
conceptuelle͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϴ
1.1.2 Les modèles comptables dans le monde͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϵ
/¶,$6%HWOHVQRUPHVLQWHUQDWLRQDOHVG¶LQIRUPDWLRQILQDQFLqUHV͘͘͘͘͘Ϯϳ
1.2. >ĞƐLJƐƚğŵĞĐŽŵƉƚĂďůĞK,͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϯϮ
*pQpUDOLWpVVXUO¶2+$'$RUJDQLVDWLRQSRXUO¶KDUPRQLVDWLRQHQ
Afrique du droit des affaires)͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϯϮ
1.2.2 Les institutions de l'OHADA͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϯϰ
1.2.3 Les actes uniformes de l'OHADA͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϯϰ
1.3.4. Le droit comptable OHADA͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϯϰ
1.2.5. Positionnement du SYSCOHADA par rapport aux modèles
dominants de comptabilité͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϯϲ
1.2.6. Quelques convergences et divergences avec le référentiel
IAS/IFRSϰϬ
Conclusion partielle͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϰϲ
CHAPITRE DEUXIEME : ...................................................................... 47
COMPTABILITE DES OPERATIONS EN MONNAIES ................... 47
ETRANGERES SELON LE REFERENTIEL IAS/IFRS .................... 47
Ϯ͘ϭ͘/ŶƚƌŽĚƵĐƚŝŽŶ͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϰϳ
2.2. Présentation de la norme IAS 21͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϰϳ
2.3. Terminologie͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϰϵ
2.4. Comptabilisation des transactions et des soldes en monnaie
étrangère͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϱϭ
2.4.2. Présentation à des dates de clôture ultérieures͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϱϳ
2.5. Conversion dans la monnaie de présentation͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϲϴ
Conclusion partielle͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϳϴ
CHAPITRE TROISIEME : ..................................................................... 79
ϭϰϭ




LES OPERATIONS EN MONNAIES ETRANGERES EN

SYSCOHADA ............................................................................................ 79
3.1. Biens dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies
étrangères͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϴϭ
3.2. Les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϵϭ
3.3. Disponibilités en devises͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϬϰ
3.4. Conversion des états financiers͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϬϲ
Conclusion Partielle͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϭϳ
CHAPITRE QUATRIEME : ................................................................. 119
COMPARAISON IAS/IFRS ± SYSCOHADA EN MATIERE .......... 119
DE COMPTABILITE DES OPERATIONS EN DEVISES .............. 119
4.1. Les dispositions relatives aux méthodes d'évaluation des éléments
non monétaires exprimes en monnaies étrangères͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϭϵ
4.1.1. Les immobilisations incorporelles et corporelles͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϮϬ
4.1.2. Les titres͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϮϭ
4.1.3. Les Stocks͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϮϭ
4.2. Les dispositions relatives aux méthodes d'évaluation des éléments
monétaires exprimes en monnaies étrangères͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϮϮ
4.2.1. Les liquidités͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϮϮ
4.2.2. Les créances et dettes͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϮϯ
4.3. Les dispositions relatives à la conversion des états financiers͘͘͘͘͘ϭϮϵ
&KDPSG¶DSSOLFDWLRQGHVQRUPHV de la conversion͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϮϵ
4.3.2. Méthodes de conversion utilisées͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϯϬ
Conclusion partielle͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘͘ϭϯϭ
CONCLUSION GENERALE ................................................................ 133
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................. 139
TABLE DES MATIERES ...................................................................... 141

ϭϰϮ