(Collection DCG Intec 2013-2014) Marc RIQUIN, Olivier VIDAL - UE 121 Controle de Gestion Série 4-Cnam Intec (2013) PDF

UE 121 CONTRÔLE
DE GESTION
Année 2013-2014
Ce fascicule comprend :
La série 4
Le devoir 6 à envoyer à la correction
Le contrôLe de gestion, outiL de piLotage

et d’adaptation
En collaboration avec
le Centre National Marc RIQUIN
d’Enseignement à Distance Olivier VIDAL
Institut de Lyon
W1211-F4/4
Contrôle de gestion • Série 4
Les auteurs :
Marc RIQUIN : Agrégé d’économie et de gestion.
Olivier VIDAL : Maître de conférences en sciences de gestion.
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ment réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation
collective » (art. L. 122-5).
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UE 121 • Contrôle de gestion
••• OBJECTIFS •••
• Savoir calculer et décomposer les écarts sur coûts, les écarts sur chiffre d’affaires
et/ou sur marge.
• Savoir interpréter les écarts, savoir attribuer un écart à un centre de responsabi-
lité, savoir évaluer l’impact d’une analyse d’écarts sur l’incitation et l’évaluation
des responsables de centres.
• Savoir calculer une masse salariale prévisionnelle.
• Savoir analyser la variation d’une masse salariale.
• Connaître la définition et la modalité de calcul des effets de niveau, de masse et
de report.
• Être capable de proposer des indicateurs pour un tableau de bord à partir de
l’analyse des facteurs clés de succès et expliquer les modalités de calcul.

• Être capable d’expliquer les enjeux liés à l’établissement des prix de cession
internes.
• Connaître les principales méthodes d’établissement des prix de cession internes
ainsi que les avantages et limites de chacune.
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Table des matières
Partie 4. Le contrôle de gestion, outil de pilotage

et d’adaptation 7
Chapitre 1. Le contrôle budgétaire..........................................................................7

Section 1. Les analyses d’écarts............................................................................7
Section 2. Les écarts et leur décomposition........................................................14
Section 3. Le contrôle de la masse salariale........................................................42
Chapitre 2. Les tableaux de bord...........................................................................54
Section 1. Objectifs des tableaux de bord...........................................................54
Section 2. Contenu du tableau de bord...............................................................55
Section 3. Conclusion...........................................................................................59
Chapitre 3. Les prix de cession internes..............................................................60
Section 1. Les relations internes..........................................................................60
Section 2. Prix de cession interne et résultat.......................................................60
Section 3. Détermination des prix de cession internes........................................62
Exercices autocorrigés 67
Index 99
Devoir 6 101
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4
partie
Le
contrôle de gestion,
outil de pilotage et d’adaptation
Le pilotage d’une organisation peut être succinctement schématisé par un processus en trois
phases :
• une phase de prévision ;
• une phase d’évaluation des performances effectives, notamment grâce à la comptabilité de
gestion ;
• une phase de contrôle caractérisée par l’analyse d’écarts permettant de réagir en cas de
dérapages.
Évaluation
Prévisions Contrôle
des résultats
Rétroaction
Cette dernière série a pour objet de présenter la phase contrôle du pilotage (tableaux de bord et
analyse des écarts) ainsi que le contrôle de la masse salariale.
Le pilotage étant souvent effectué dans le cadre d’une structuration des organisations en centres
de responsabilité, la série abordera également l’étude des prix de cession internes.
Lien avec le référentiel

Chapitre 1. Le contrôle budgétaire 3.4
Chapitre 2. Les tableaux de bord 3.4 ; 3.5 ; 4.3
Chapitre 3. Les prix de cession internes 3.3
Chapitre 1. Le contrôle budgétaire

Un budget a été défini (voir série 3) comme un ensemble cohérent de prévisions chiffrées (a priori
en valeur monétaire). On appelle contrôle budgétaire l’utilisation des prévisions pour (1) inciter
les acteurs de l’entreprise à atteindre des objectifs cohérents avec les objectifs généraux définis
par la direction générale, et (2) vérifier que ces objectifs sont atteints.
La dimension (1) « incitation » nécessite la définition d’objectifs réalistes, convergents, contrô-
lables. La dimension (2) « vérification » se fonde techniquement sur les calculs, l’analyse (et donc
la décomposition) des écarts entre réalité et prévisions.
Bien entendu, l’analyse des écarts n’est pas une fin en soi. Elle doit permettre d’identifier les
dérives significatives et être suivie d’actions correctrices (voir les notions de boucle de rétroac-
tion et de cybernétique développées dans la série 1).
Section 1. Les analyses d’écarts
Les analyses d’écarts sont une étape fondamentale dans le processus de contrôle de gestion.
Ils font l’objet d’un grand nombre d’exercices à l’examen, et méritent une attention particulière
de la part des candidats au DGC et/ou au DCG.
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I. Généralités sur les écarts
A. Horizon
En général, dans les entreprises, le budget est défini sur un horizon annuel. Les écarts peuvent
donc être calculés chaque année en comparant les prévisions faites en N–1 et les réalisations de
l’année.
Mais attendre un an avant de réagir en cas de divergence importante avec les prévisions peut
être risqué pour une entreprise. Les prévisions annuelles sont donc généralement déclinées en
objectifs à plus court terme (trimestriels, mensuels…) et les écarts sont calculés sans attendre la
fin de l’année (écarts mensuels, trimestriels…).
B. Valeur relative
Un écart est toujours calculé dans un premier temps en valeur absolue, mais il n’est pas toujours
facile de l’interpréter. Un écart de 1 million sur un chiffre d’affaires prévu de 100 millions est rela-
tivement faible, alors qu’un écart de 1 million sur un coût prévu de 5 millions constitue un déra-
page très important.
C’est pourquoi on exprimera aussi les écarts en valeur relative (en % du prévu). Les entreprises
peuvent se fixer alors des seuils de tolérance : par exemple, on peut considérer qu’un écart sur
coût de moins de 5 % est négligeable. Cela permet d’attirer l’attention du dirigeant (par exemple
dans le cadre d’un tableau de bord) sur les données vraiment importantes et significatives.
Le principe de la gestion par exception est appliqué : seuls les écarts qui présentent une ampli-
tude anormale (en valeur absolue ou, plus pertinemment, en valeur relative) par rapport à la
norme sont analysés.
Réalisations Prévisions
Écarts
Actions correctives Ajustement des prévisions
Sélection des écarts significatifs
Analyse
C. Évaluation des acteurs

Les écarts servent à évaluer les acteurs dans l’entreprise. Les prévisions étant déclinées à tous
les niveaux de l’entreprise, les écarts sont également déclinés.
Définition
Un centre de responsabilité est une subdivision d’une organisation regroupée autour d’un
responsable qui dispose de moyens et d’une autonomie de gestion pour atteindre l’objectif qui
lui a été assigné (production, coût, profit, etc.).
Au niveau des responsables des centres, les objectifs, et donc les écarts doivent être cohérents
avec la nature du centre (cf. la typologie des centres de responsabilité étudiée en série 3). Par
exemple, un responsable de centre de chiffre d’affaires se verra attribuer des prévisions en
termes de ventes, et sera évalué sur les écarts de CA (ou de marges comme on le verra plus loin).
Le responsable du centre de production à qui l’on attribue des objectifs de coûts sera, quant à
lui, évalué sur des écarts sur coûts.
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Selon la manière dont sont décomposés les écarts, la responsabilité d’une dérive peut être
reportée sur l’un ou l’autre des centres de responsabilité. L’exercice de décomposition n’est
donc pas uniquement un exercice technique et mathématique, mais il est porteur d’enjeux de
pouvoir au sein des organisations.
Exemple applicatif 1
Décomposition d’un écart et évaluation des responsables

Soit une entreprise comportant deux centres de responsabilité : un centre commercial chargé
des ventes, et un centre de production.
Soit des ventes prévues de 90 unités, un prix de vente prévu de 10 euros, et un coût de produc-
tion prévu de 450 euros. En réalité, les ventes réelles s’établissent à 100 unités, le prix de vente
réel a été de 9 euros, et le coût de production a été de 500 euros.
Le CA prévu était de 90 × 10 = 900 €, et le CA réel est de 100 × 9 = 900 €. Le responsable des
ventes a donc atteint son objectif.
Le coût de production prévu était de 450 euros et le coût de production réel est de 500 euros. Le
responsable de la production n’a pas atteint son objectif.
Mais une telle décomposition est peu pertinente : il est fort probable que l’augmentation du coût
de production découle de l’augmentation du volume de production ! Il faut donc isoler l’effet
volume de production de l’écart sur coût de production avant de juger la performance du direc-
teur de production.
conclusion
• Le contrôle budgétaire est fondé essentiellement sur les analyses d’écarts.
• Les écarts peuvent être décomposés. La manière dont sera réalisée la décomposition et
dont les écarts seront attribués aux responsables de centres constitue un enjeu majeur dans
l’organisation interne de l’entreprise.
II. Éléments fondamentaux de calcul des écarts
A. Terminologie
Pour calculer un écart, il faut calculer la différence entre une valeur réelle et une valeur prévue. Il
existe quelques nuances subtiles entre les différents termes désignant les coûts prévus :
• Le coût préétabli (terminologie du PCG) est le « coût évalué a priori, soit pour faciliter certains
traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion pour l’analyse des charges
directes ». Les coûts préétablis permettent :
–– une évaluation rapide des coûts de production : devis ;
–– la budgétisation : mise en place de programmes d’action chiffrés ;
–– le contrôle des conditions internes d’exploitation par le calcul d’écarts.
• Le coût standard est un coût calculé d’après des normes techniques définies par une analyse
de l’objet et du travail (bureau des méthodes). Une fiche de coût standard est, par défini-
tion, unitaire.
• Le coût prévisionnel est un coût estimé par rapport à des données passées (statistiques).
• Le coût budgété est un coût défini par rapport à ce qui est prévu dans le budget.
Ces nuances de vocabulaire ne modifient pas les calculs des écarts. En général, on parlera de
« coût prévu » versus « coût réel » (et on écrira Cp et Cr).
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Remarque
Coût de référence : S’il n’y a pas de prévision chiffrée, les écarts peuvent être calculés en se
référant à une activité antérieure, comme par exemple le coût (ou le chiffre d’affaires) de l’an-
née précédente.
B. Conventions
1. Formule générale de calcul d’écart
Un écart peut être calculé, soit en faisant :
Écart = Réel – Prévu
Soit en faisant :
Écart = Prévu – Réel
Bien entendu, les deux formules fournissent le même résultat au signe près. La convention géné-
ralement admise est de toujours calculer un écart en faisant :
Écart = Réel – Prévu
2. Signe d’un écart

Le signe de l’écart n’a pas de signification en soi. Il dépend de la convention décrite précédem-
ment, mais aussi de l’objet étudié. Ainsi, si l’on calcule un écart sur coût, si le coût réel est supé-
rieur au coût prévu, alors l’écart est positif. Pourtant un coût supérieur au coût prévu diminue le
résultat prévu, et un écart sur coût positif est donc défavorable.
À l’inverse, un écart sur chiffre d’affaires positif signifie que les ventes sont supérieures aux pré-
visions, et toutes choses égales par ailleurs, cela améliore le résultat. Un écart positif sur chiffre
d’affaires est donc un écart favorable.
Comme on peut le voir, le fait qu’un écart soit positif ou négatif n’est pas interprétable en soi.
Tout dépend de l’écart calculé, et de la manière dont on l’a calculé. Il est donc très important
de respecter une convention d’écriture : on doit toujours faire suivre un écart de sa signification
(favorable ou défavorable), c’est-à-dire de son effet sur le résultat de l’exercice en cours. Cela
peut se faire très simplement en ajoutant les trois lettres FAV. ou DEF. après le calcul.
Remarque
De l’importance de préciser le sens des écarts : Cette convention est si importante que lors
des examens, les points relatifs au calcul d’un écart sont partagés : une partie porte sur la
valeur absolue, et une autre sur son sens (Fav. ou Déf.) !
C. Cohérence des décompositions d’écarts

Le principe de l’analyse d’un écart consiste à le décomposer en autant de sous-écarts qu’il y a
de causes à la formation de l’écart analysé.
Lorsque l’indicateur dont on calcule un écart est issu d’une addition ou d’une soustraction
(comme par exemple un écart calculé sur un résultat qui est issu de la soustraction entre un
chiffre d’affaires et un coût de revient), on peut décomposer l’écart en autant de sous-écarts qu’il
y a de membres de l’addition ou de la soustraction. L’écart d’une somme est égal à la somme
des écarts. Ainsi, l’écart sur résultat est égal à la somme de l’écart sur chiffre d’affaires et de
l’écart sur coût.
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Lorsque l’indicateur dont on calcule un écart est issu d’une multiplication, il est possible de
décomposer l’écart en autant de sous-écarts que de membres de la multiplication. L’écart d’un
produit est égal à la somme des écarts de chaque membre de la multiplication. Mais une telle
décomposition pose un problème technique : il est mathématiquement possible de calculer la
décomposition de différentes manières. Il y a deux cas de figure possibles :
• Le cas le plus général est celui où il y a deux membres dans la multiplication : un volume mul-
tiplié par un prix.
• Le cas dans lequel la multiplication comporte trois membres ou plus (comme dans le cas d’un
écart sur masse salariale, ou d’un écart sur charge directe).
1. Effet volume et effet prix

Lorsque l’on cherche à mettre en évidence un effet volume et un effet prix, on respectera tou-
jours la convention suivante :
• L’écart volume est toujours valorisé au prix prévu.
• L’écart prix est toujours rapporté aux quantités réelles.
L’exemple suivant illustre cette convention en montrant qu’il y a deux manières possibles de faire
apparaître les deux sous-écarts.
Effet volume et effet prix

Soient des ventes prévues de 90 unités, et un prix de vente prévu de 10 euros. En réalité, les
ventes réelles s’établissent à 100 unités, et le prix de vente réel a été de 11 euros.
Le chiffre d’affaires prévu était de 900 €, et le chiffre d’affaires réel est de 1 100 €. L’objectif a
donc été dépassé de 200 €. Il n’est pas utile de faire de grands calculs pour observer que cette
bonne performance découle d’un double effet : on a vendu plus que prévu, et plus cher que
prévu. Ici, l’effet volume et l’effet prix sont tous deux favorables. On peut représenter l’écart sur
chiffre d’affaires graphiquement :
Quantités vendues
Qr = 100
Qp = 90 La surface entre les deux rectangles

est égale à l’écart sur CA
Cette surface est
égale au CA prévu
Prix de vente
Pp = 10 Pr = 11
L’intérêt de décomposer et de calculer les sous-écarts est de quantifier ces effets combinés.
Cela peut être utile pour analyser la situation réelle de l’entreprise, et prendre des décisions. Il
est donc décidé de mesurer l’effet volume et l’effet prix.
CA = P × Q
Δ/CA = CAr – CAp = (Pr × Qr) – (Pp × Qp)
Or on peut écrire aussi bien :
(Pr × Qr) – (Pp × Qp) = (Pr × Qr) – (Pp × Qr) + (Pp × Qr) – (Pp × Qp)
• avec (Pr × Qr) – (Pp × Qr) = écart sur prix rapporté aux quantités réelles ;
• et (Pp × Qr) – (Pp × Qp) = écart sur quantités rapporté aux prix prévus.
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Que :
(Pr × Qr) – (Pp × Qp) = (Pr × Qr) – (Pr × Qp) + (Pr × Qp) – (Pp × Qp)
• avec (Pr × Qr) – (Pr × Qp) = écart sur quantités rapportées aux prix réels ;
• et (Pr × Qp) – (Pp × Qp) = écart sur prix rapporté aux quantités prévues.
Application numérique
Solution 1 :
(Pr × Qr) – (Pp × Qr) = (11 – 10) × 100 = 100 € écart sur prix rapporté aux quantités réelles ;
(Pp × Qr) – (Pp × Qp) = (100 – 90) × 10 = 100 € écart sur quantités rapporté aux prix prévus.
Solution 2 :
(Pr × Qr) – (Pr × Qp) = (100 – 90) × 11 = 110 € écart sur quantités rapporté aux prix réels ;
(Pr × Qp) – (Pp × Qp) = (11 – 10) × 90 = 90 € écart sur prix rapporté aux quantités prévues.
Illustration graphique
Solution 1 :
Quantités vendues
Ce rectangle est égal à l’effet
volume rapporté au prix prévu
Qr = 100
Qp = 90
Ce rectangle est égal à l’effet prix

rapporté aux quantités réelles
Prix de vente
Pp = 10 Pr = 11
Solution 2 :
Quantités vendues
Ce rectangle est égal à l’effet
volume rapporté au prix réel
Qr = 100
Qp = 90
Ce rectangle est égal à l’effet prix

rapporté aux quantités prévues
Prix de vente
Pp = 10 Pr = 11
Dans les deux cas, on a bien écart sur CA = écart sur volume + écart sur prix
200 € = 100 + 100 = 90 + 110
Les deux solutions sont mathématiquement possibles. Il est donc très important de respecter la
convention qui veut que la décomposition se fasse toujours selon la solution 1 et jamais selon la
solution 2.
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Remarque
Quantité et/ou volume : Le vocabulaire utilisé dans l’analyse des écarts n’est pas totalement
normalisé. Le PCG 82 a proposé des analyses d’écarts sur coûts et notamment sur coûts indi-
rects, et il a contribué à stabiliser une certaine terminologie. Mais il demeure beaucoup de
liberté dans la dénomination des écarts et surtout des sous-écarts qui peuvent être calculés.
Ainsi, les termes « volume » et « quantité » peuvent être considérés comme des synonymes.
Si l’on parle plus volontiers « d’effet volume » que « d’effet quantité », on peut dire indifférem-
ment « écart sur volume » ou « écart sur quantité ».
Il est donc important de bien préciser de quel volume ou quantité il est question. Il est d’usage
de réserver le terme « volume » lorsque l’on parle des volumes de production ou des volumes
de ventes (donc des volumes de produits – biens ou services – fabriqués ou vendus). Et il est
d’usage de réserver le terme « quantité » lorsque l’on parle des quantités de facteur de pro-
duction consommés (heures de main-d’œuvre, matière première, temps machine, etc.).
2. Décomposition en trois ou plus sous-écarts

Lorsqu’il y a trois termes ou plus dans la multiplication, le même type de problème se pose que
lorsque l’on cherche à séparer l’effet prix de l’effet volume : il y a plusieurs décompositions
mathématiquement possibles. Le problème, c’est que l’on ne peut pas illustrer graphiquement
cette situation puisqu’il faudrait une représentation dans un espace à n dimensions. En pratique,
ce problème se rencontre lorsqu’on décompose des charges directes (voir plus loin).
La solution technique est de bien poser la multiplication et de décomposer les écarts pas à pas
de la manière suivante :
Soit un coût C obtenu en multipliant une quantité V de produits fabriqués (V pour « Volume » de
production), une quantité Q de facteurs de production consommés par produit, et un prix P du
facteur de production.
C = V × Q × P
L’écart sur coût est donc égal à Δ/C = Cr – Cp = (Vr × Qr × Pr) – (Vp × Qp × Pp)
Puisque le coût est issu de la multiplication de trois membres, on peut faire apparaître trois
sous-écarts :
• Écart sur volume de production = (Vr – Vp) × Qp × Pp
• Écart sur quantité de facteurs de production consommés = Vr × (Qr – Qp) × Pp
• Écart sur prix = Vr × Qr × (Pr – Pp)
Cette décomposition est la plus conventionnelle. Mathématiquement, si l’on avait posé l’équa-
tion de la façon suivante C = Q × V × P, ou C = Q × P × V, ou encore C = V × P × Q, et que l’on
avait décomposé pas à pas chacun des membres de la multiplication, on aurait obtenu à chaque
fois trois sous-écarts différents dont la somme serait toujours bien égale à l’écart sur coût.
Décomposition d’une multiplication à trois membres

Une entreprise prévoit de produire 90 unités. Selon ses prévisions, chaque unité nécessite
l’achat de 5 kg de matière première (MP) à 1 € le kg.
La production réelle s’établit à 100 unités, le prix du kg de MP est de 0,90 € et 490 kg ont été
consommés (soit 4,9 kg par unité).
L’écart total est égal à Cr – Cp = (Vr × Qr × Pr) – (Vp × Qp × Pp)

= (100 × 4,9 × 0,9) – (90 × 5 × 1) = 441 – 450 = – 9 (Fav.)
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Solution 1 Solution 2 Solution 3 (…)

C = V × Q × P C = Q × P × V C = P × Q × V (…)
= (Vr – Vp) × Qp × Pp = Qr × Pr × (Vr – Vp) = Pr × Qr × (Vr – Vp)
Écart volume Δ/V = (100 – 90) × 5 × 1 = 4,9 × 0,9 × (100 – 90) = 0,9 × 4,9 × (100 – 90) (…)
= 50 (Déf.) = 44,1 (Déf.) = 44,1 (Déf.)
= Vr × (Qr – Qp) × Pp = (Qr – Qp) × Pp × Vp = Pr × (Qr – Qp) × Vp
Écart sur quantité de facteur
= 100 × (4,9 – 5) × 1 = (4,9 – 5) × 1 × 90 = 0,9 × (4,9 – 5) × 90 (…)
consommé Δ/Q
= – 10 (Fav.) = – 9 (Fav.) = – 8,1 (Fav.)
= Vr × Qr × (Pr – Pp) = Qr × (Pr – Pp) × Vp = (Pr – Pp) × Qp × Vp
Écart prix Δ/P = 100 × 4,9 × (0,9 – 1) = 4,9 × (0,9 – 1) × 90 = (0,9 – 1) × 5 × 90 (…)
= – 49 (Fav.) = – 44,1 (Fav.) = – 45 (Fav.)
Somme des écarts = – 9 (Fav.) = – 9 (Fav.) = – 9 (Fav.)
On constate que mathématiquement, les différentes décompositions (il y a 6 combinaisons pos-

sibles dans le cas présent, seules trois sont présentées ci-dessus) permettent toujours de retrou-
ver l’écart total. Chaque solution est mathématiquement juste mais il est important d’en choisir
une et de s’y tenir. En effet, en cas de changement le risque pour l’entreprise est d’obtenir des
écarts non comparables. Il est donc important de toujours respecter la même convention (qui est
la solution 1 dans l’exemple ci-avant).
En définitive, s’il faut retenir la convention (on mesure les effets volumes en les valorisant aux prix
prévus, et les effets prix aux volumes réels), il faut également retenir l’idée que, quelle que soit la
décomposition retenue, la somme des sous-écarts doit être égale à l’écart total.
En effet, ne pas appliquer la convention généralement admise n’est pas souhaitable, mais n’est
pas une erreur si l’entreprise maintient toujours la même décomposition dans le temps. Elle peut
alors comparer des choses comparables et ses décisions n’en seront pas pénalisées. Par contre,
les décompositions non cohérentes (par exemple calculer un écart prix sur un volume réel et un
écart volume sur un prix réel) sont des erreurs graves qui peuvent conduire à des informations
fausses, et des décisions erronées dans l’entreprise.
Section 2. Les écarts et leur décomposition
I. Écarts sur chiffre d’affaires
L’écart sur CA est le plus simple à analyser car il ne se décompose qu’en deux sous-écarts.
A. Décomposition de l’écart sur chiffre d’affaires

L’écart sur chiffre d’affaires se décompose en deux sous-écarts. Puisqu’il est le résultat de la
multiplication du volume des ventes par le prix de vente, l’analyse de l’écart (pour un produit
unique) se limite à faire apparaître ces deux composantes (voir l’exemple plus haut « Effet volume
et effet prix »).
Δ/Volume = (Vr – Vp) × Pp
Δ/Prix = (Pr – Pp) × Vr
Il faut cependant distinguer le cas général, celui de l’analyse mono-produit, du cas de l’analyse
multi-produits. Dans ce dernier cas, il peut être pertinent de faire apparaître un écart de com-
position qui sera présenté plus loin dans le cours.
B. Pertinence de l’analyse de l’écart sur chiffre d’affaires

Fondamentalement, les écarts sur chiffre d’affaires servent à évaluer des centres de chiffre
d’affaires, donc des services commerciaux. Cependant, fixer des objectifs en termes de chiffre
14
d’affaires à des commerciaux peut induire un effet pervers : les vendeurs vont chercher à aug-
menter les ventes sans se soucier de la rentabilité de l’entreprise.
Ainsi par exemple, un vendeur peut augmenter le chiffre d’affaires en accordant des remises ou
des rabais sur le prix. Dans le cas extrême, il peut vendre à perte pour atteindre ou dépasser ses
objectifs, qui ne sont alors manifestement pas cohérents avec les objectifs de l’entreprise.
C’est pour cette raison qu’il est conseillé d’évaluer les services commerciaux sur un objectif de
marge et non de chiffre d’affaires, mais à condition d’isoler dans le calcul de la marge l’écart sur
coûts qui ne doit en aucun cas être attribué à la performance du commercial. Ce point est
détaillé plus bas dans l’analyse de l’écart sur marge.
II. Écarts sur coûts

L’analyse des coûts est un élément clef de la comptabilité de gestion (ou comptabilité « analy-
tique » , c’est-à-dire qui « analyse » les coûts). L’analyse des écarts sur coûts occupe donc
naturellement une place très importante dans le processus de contrôle budgétaire.
Traditionnellement, on distingue l’analyse des écarts sur coûts directs de l’analyse des écarts sur
coûts indirects. Il faut cependant remarquer que le développement qui suit (et qui s’appuie sur
la méthode du PCG) fait un amalgame entre coût direct et coût variable d’une part, coût indirect
et coût semi-variable d’autre part. En réalité, lorsque l’on parle d’écart sur coûts directs, on
pense essentiellement aux coûts opérationnels (directs variables).
A. Écarts sur coûts directs

Lorsque les coûts directs sont essentiellement composés de charges variables, il est possible de
décomposer l’écart sur coûts directs en un écart sur volume et un écart sur « prix », ou plus
exactement sur « coût unitaire de production ».
Cependant, le coût unitaire de production dépend lui-même du prix du facteur de production, et
des quantités de facteur consommées. Il est donc possible de décomposer l’écart sur « coût
unitaire » en un écart sur « quantité de facteurs de production consommés », et un écart sur
« prix du facteur de production ».

Enfin, le coût dépend rarement d’un seul facteur de production. L’écart sur coûts directs peut
donc être décomposé en autant d’écarts qu’il y a de facteurs de production : main-d’œuvre,
matière première, consommables, etc.
Ainsi, si le coût direct de production (CD) = coût direct de MOD (CDMOD) + coût direct de MP
(CDMP),
on a Δ/CD = Δ/CDMOD + Δ/CDMP puisque l’écart d’une somme est égal à la somme des écarts.
Chacune des charges directes (MP et MOD) peut s’exprimer sous forme d’une multiplication de
trois éléments : V × Q × P.
Avec V = volume de production, Q = quantité de facteurs de production consommés par unité
produite, et P = prix unitaire du facteur de production, On a donc :
• Δ/volume de production = (Vr – Vp) × Qp × Pp
• Δ/quantité de facteurs de production consommés = Vr × (Qr – Qp) × Pp
• Δ/prix du facteur de production = Vr × Qr × (Pr – Pp)
La terminologie de ces trois sous-écarts n’est pas standardisée. Le PCG 1982 appelle, pour
chaque élément du coût de production, écart total : la différence entre le coût réel et le coût
prévu :
Écart total = Coût réel (de la production réelle) – Coût préétabli de la production prévue
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L’écart sur volume de production est appelé « écart sur volume », et l’écart sur « coût unitaire de
production » est appelé « écart relatif à la production constatée » ou « écart global » (par
référence au PCG 1957) ou encore « écart économique ».
Écart global = Coût réel (de la production réelle) – Coût préétabli de la production réelle
Bien entendu :
Écart total = Écart global + Écart sur volume

Et enfin, l’écart global est décomposé en écart sur « quantité » et écart sur « coût unitaire du
facteur de production ».
La fiche de coût standard du produit A établie sur la base d’une production normale de 2 000 pro-
duits est la suivante :
Éléments Quantités Coût unitaire Montant

Matières premières 2,0 13 26,00
MOD 0,5 36 18,00
Durant la période considérée, 1 900 produits A ont été réellement fabriqués et les consomma-
tions réelles sont les suivantes :
Éléments Quantités Montant

Matières premières 3 990 51 471
MOD 1 200 43 800
1. Calcul des écarts totaux pour chaque élément de coût

Coût réel de la production Coût préétabli de la
Écart total
réelle (1 900) production prévue (2 000)
Éléments Quantités C U Montant Quantités C U Montant Sens %
Matières premières 3 990 12,9(1) 51 471 4 000(2) 13 52 000 – 529 (Fav.) 1 %
MOD 1 200 36,5 43 800 1 000 36 36 000 7 800 (Déf.) 22 %
(1) Coût réel unitaire des matières premières = 51 741/3 990 = 12,9
(2) Les quantités prévues pour la production prévue sont obtenues à partir de la fiche de coût standard :
4 000 = 2 × 2 000 ; 1 000 = 0,5 × 2 000
Remarque
Attention à ne pas oublier de préciser le sens de l’écart.
Il apparaît, d’après ces premiers calculs, que le coût direct de production (95 271) est supérieur
aux prévisions (88 000). C’est donc un écart défavorable pour l’entreprise qui résulte de la conju-
gaison paradoxale d’un écart favorable sur le coût des matières premières, et d’un écart défavo-
rable sur MOD. Cet exemple montre l’intérêt de calculer les sous-écarts : la quantification permet
de montrer que l’impact de l’écart défavorable (7 800 sur MOD) l’emporte largement sur l’impact
favorable (– 529 sur MP).
Par ailleurs, il est intéressant de souligner l’intérêt de quantifier les écarts en valeur relative : ici,
l’écart sur MP est négligeable (de l’ordre de 1 % du coût prévu) et peut sans doute être consi-
déré comme une marge d’erreur acceptable. L’écart sur MOD est quant à lui beaucoup plus
préoccupant car il représente un dérapage de plus de 20 % du coût prévu.
Pour compléter l’interprétation de ces écarts, il faut distinguer deux effets :
• Un effet volume : la production réalisée est inférieure aux prévisions. Cela aurait dû jouer en
faveur d’une diminution du coût de production (effet favorable sur le coût).
• Un effet « prix » (ou plus exactement dans le cas présent, un effet « coût unitaire ») : le coût de
production a été supérieur aux prévisions à volume égal de production. Cet effet est
16
cependant difficile à analyser sans faire des calculs supplémentaires car il n’est pas le même
pour chaque facteur de production d’une part, et d’autre part, il peut se décomposer en deux
« sous-écarts » qui sont :
–– un écart « coût unitaire du facteur de production » ;
–– un écart « quantité du facteur de production consommée par chaque produit ».
2. Calcul des écarts globaux (ou relatifs à la production constatée)
Coût réel de la production Coût préétabli de la

Écart « global »
réelle (1 900) production réelle (1 900)
Éléments Quantités CU Montant Quantités CU Montant Sens %
Matières premières 3 990 12,9 51 471 3 800(3) 13 49 400 2 071 (Déf.) 4,2 %
MOD 1 200 36,5 43 800 950 36 34 200 9 600 (Déf.) 28 %
(3) La comparaison suppose le calcul des quantités allouées c’est-à-dire des consommations de facteurs prévues pour la production
réelle : 3 800 = 2 × 1 900 ; 950 = 0,5 × 1 900.
Les écarts globaux des deux facteurs de production apparaissent défavorables. Cela signifie
que le coût de production a augmenté indépendamment de l’effet volume de production.
Chacun de ces écarts globaux peut être décomposé en un écart sur coût unitaire du facteur de
production (prix de la MP et/ou prix de l’heure de MOD) et un écart sur quantité du facteur
consommé par unité produite (quantité de MP et/ou nombre d’heures de MOD).
3. Déduction des écarts volume à partir des calculs précédents
Éléments Écart total Écart « global » Écart sur volume

Matières premières – 529 (Fav.) 2 071 (Déf.) – 2 600 (Fav.)
MOD 7 800 (Déf.) 9 600 (Déf.) – 1 800 (Fav.)
Coût de production 7 271 11 671 – 4 400 (Fav.)
On retrouve ici l’équation : écart total = écart global + écart sur volume.
On constate que les écarts sur volume sont tous favorables. En effet, la production est inférieure
aux prévisions, et toutes choses égales par ailleurs, le coût de production aurait dû diminuer
pour chaque élément de coût.
4. Décomposition des écarts globaux
Analyse de l’écart global sur matières premières

• Écart sur coût unitaire : il s’agit de comparer le coût réel unitaire et le coût unitaire prévu,
cette variation de coût ayant une incidence sur la consommation réelle de matières.
Écart sur coût unitaire = (Cr – Cp) × Qr × Vr

= (12,9 – 13) × 3 990 = – 399 (Fav.)
• Écart sur quantités : il s’agit de comparer les quantités réellement consommées avec les
quantités allouées (ou quantités qui auraient dû être consommées pour la production réelle).
Pour ne pas avoir simultanément un effet quantité et un effet lié au coût des facteurs, cet écart
est valorisé au coût prévu.
Écart sur quantités = [(Vr × Qr) – (Vr × Qp)] × Cp

= (3 990 – 3 800) × 13 = + 2 470 (Déf.)
Vérification : Écart total = – 399 + 2 470 – 2 600 = – 529
L’écart sur coût unitaire est favorable. Il découle du fait que le prix de la MP a baissé. En revanche,
l’écart sur quantité est défavorable. Il signifie que la quantité de MP consommée pour produire
chaque unité a augmenté. En termes d’analyse, ce constat est important car il signale un pro-
blème dans la gestion de la production de l’entreprise ou dans celle des approvisionnements.
201211TDPA0413 17
C’est sans doute le directeur de l’usine qui est responsable de la dérive des quantités de MP
consommées, et donc des coûts.
On constate que la décomposition de l’écart total était indispensable car la dérive du coût de
production n’apparaissait pas au niveau total : elle était masquée par la baisse du prix des MP
et par la baisse du volume de production.
Remarque
On retrouve les écarts avec la formule générale C(MP) = V × Q × C
Δ/Volume (MP) = (Vr – Vp) × Qp × Cp = (1 900 – 2 000) × 2 × 13 = – 2 600 (Fav.)
Δ/Quantité (MP) = Vr × (Qr – Qp) × Cp = 1 900 × (2,1 – 2) × 13 = + 2 470 (Déf.)
Δ/Prix (MP) = Vr × Qr × (Cr – Cp) = 1 900 × 2,1 × (12,9 – 13) = – 399 (Fav.)
Analyse de l’écart global sur main-d’œuvre directe

L’analyse est la même :
• Écart sur taux horaire = (36,5 – 36) × 1 200 = 600 (Déf.)
• Écart sur temps = (1 200 – 950) × 36 = 9 000 (Déf.)
Dans le cas de l’analyse de l’écart sur MOD, il est d’usage d’appeler l’écart sur coût unitaire
écart sur « taux horaire » et l’écart sur quantités écart sur « temps ».
Conclusion
Ce qu’il faut retenir de l’analyse des écarts sur coûts directs (variables)
Les écarts sur coûts directs se décomposent en trois sous-écarts :
Coût prévu de la production prévue

Vp × Qp × Cp
Écart sur « volume »
(de production)
(Vr – Vp) × Qp × Cp
Coût prévu de la production réelle
Vr × Qp × Cp
Écart sur « quantité »
(de facteur de production
consommé par unité produite)
Vr × (Qr – Qp) × Cp Écart « global »
Coût prévu de la quantité réelle
(ou écart surcoût
de facteur de production consommée
unitaire de production)
Vr × Qr × Cp Écart sur «prix»
(ou sur coût unitaire
du facteur de production)
Vr × Qr × (Cr – Cp)
Coût réel de la production réelle
Vr × Qr × Cr
Pour vous entraîner : faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible

dans les ressources de l’UE 121 sur le site www.cnamintec.fr.
B. Analyse des écarts sur coûts indirects

D’après le PCG, les charges indirectes sont obtenues en multipliant un nombre d’unités d’œuvre
par le coût unitaire de l’unité d’œuvre. Dans la méthode ABC, elles sont obtenues en multipliant le
nombre d’inducteurs de coûts par le coût de l’inducteur. Dans les deux cas, les charges indirectes,
pour être réparties sur les produits, sont assimilées à des charges variables. Une première analyse
des écarts sur charges indirectes peut donc suivre le modèle de l’analyse d’écarts sur coûts
directs, en assimilant le coût de l’unité d’œuvre à un coût unitaire du facteur de production.
18
Remarque
Quantité, nombre, et activité : Dans l’analyse des charges indirectes, on ne parle pas de
quantité de facteurs de production consommée, mais de quantité (ou de « nombre ») d’unités
d’œuvre (UO).
Par ailleurs, si V est le volume de production, et N le nombre d’UO consommées par produit,
alors V × N est « l’activité » du centre.
Cependant, les charges indirectes comportent généralement une part très importante de charges
fixes. Or l’analyse des écarts sur coûts directs présentée précédemment assimile les coûts
directs à des charges variables. Le PCG a donc proposé une décomposition des écarts sur
coûts indirects en quatre sous-écarts (au lieu de trois pour les écarts sur coûts directs) de
manière à faire apparaître et isoler l’écart sur coûts fixes, qui n’est autre que l’écart de sous (ou
sur) activité calculé lorsque l’on impute rationnellement les coûts fixes (voir l’IRCF présentée
dans la série 1 du cours).
Techniquement, un problème se pose lorsque l’on tente de calculer le coût prévu de la produc-
tion réelle. Il y a alors deux moyens de procéder :
1. Le budget simple
Si l’on ne fait pas apparaître l’écart sur coûts fixes (CF), le coût prévu de la production réelle
découle, comme pour l’analyse des charges directes, de la formule :
Coût du centre = V × N × C
Avec V = volume de production, N = nombre d’UO, et C = coût de l’UO
On fait alors apparaître :
• Un écart/volume : (Vr – Vp) × Np × Cp
• Un écart/quantité : Vr × (Nr – Np) × Cp (que le PCG appelle écart/rendement)
• Un écart/coût : Vr × Nr × (Cr – Cp)
Exemple de budget simple

• Le centre usinage prévoit, pour une production de 2 000 unités, de consommer 1 000 UO (soit
0,5 UO par unité produite), et un coût de 60 € par UO.
Dans la réalité, pour produire 1 900 unités, l’activité du centre usinage s’élève à 1 200 UO et le
coût du centre à 72 600 € (soit 60,50 € par UO).
• Écart/volume = (Vr – Vp) × Np × Cp = (1 900 – 2 000) × 0,5 × 60 = – 3 000 € (Fav.)
• Écart/rendement = Vr × (Nr – Np) × Cp = 1 900 × (0,6316 – 0,5) × 60 = 15 000 € (Déf.)
Avec Nr = 1 200/1 900 = 0,63158…
• Écart/coût = Vr × Nr × (Cr – Cp) = 1 900 × 0,6316 × (60,5 – 60) = 600 € (Déf.)
L’écart sur volume représente la variation du coût liée à la variation du volume de production.
Comme tout écart sur volume, il est valorisé au coût prévu des UO prévues.
L’écart sur rendement est un écart sur quantité d’unités d’œuvre. Il compare le nombre réel
d’unités d’œuvre (c’est-à-dire l’activité réelle) et l’activité allouée (c’est-à-dire le nombre d’unités
d’œuvre qui aurait dû être consommé pour la production réelle compte tenu des prévisions).
L’écart sur « coût » correspond à la variation entre le coût prévu et le coût réel de l’UO. Il pose
cependant un problème d’interprétation : il assimile toutes les charges indirectes à des charges
variables. Or les charges indirectes étant souvent en grande majorité fixes, une telle analyse
n’est pas satisfaisante. C’est pourquoi cet écart sur « coût » doit être décomposé pour faire
apparaître un écart sur la partie variable des charges, et un écart sur la partie fixe. Pour opérer
cette distinction, il faut abandonner le budget « simple » et raisonner en budget flexible.
201211TDPA0413 19
2. Le budget flexible
Avant de présenter la décomposition de l’écart sur coût, et de faire apparaître un écart sur acti-
vité et un écart sur budget, il est important de rappeler la notion de budget flexible (déjà présen-
tée dans la série 3).
Le budget flexible d’un centre d’analyse est un budget établi pour plusieurs hypothèses d’acti-
vité, l’activité étant exprimée en unités d’œuvre (UO). Il fait la distinction entre les charges
variables et les charges fixes et se construit par rapport à l’activité normale.
La droite de budget flexible, construite par rapport à l’activité normale, exprime le montant total
(Y) des charges indirectes pour un niveau d’activité (X) : Y = a X + CF ; (a étant le coût variable
de l’unité d’œuvre).
Exemple de budget flexible

La fiche de coût standard du produit A établie sur la base d’une production normale de 2 000 pro-
Éléments Quantités (N) Coût unitaire (C) Montant

MOD 0,5 36 18,00
Centre usinage 0,5 60 30,00
Coût de production 74,00
Il est précisé que le montant des charges fixes indirectes est égal à 20 000 € et que l’unité
d’œuvre du centre usinage est l’heure de main-d’œuvre directe. Le centre usinage est ici consi-
déré comme le seul centre de charges indirectes.
Exprimer la droite de budget flexible

Il ne faut pas confondre production et activité. La production normale est égale à 2 000 produits
et l’activité normale (ou prévue) Ap = Vp × Np = 2 000 × 0,5 = 1 000 unités d’œuvre. Par ailleurs,
on sait que le coût de l’unité d’œuvre est égal à 60 €.
Activité (V × N) 1 000
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Coût de l’UO (C) 60
dont variable (Cv)
Sachant que le coût de l’unité d’œuvre est égal au rapport total du centre/nombre d’UO, on
détermine le montant total :
Charges variables
Charges fixes
Total du budget 60 000
dont variable (Cv)
L’énoncé précise que les charges fixes sont égales à 20 000 €. Il est donc possible d’en déduire
que le montant total des charges variables est égal à 40 000 € et que le coût variable de l’unité
d’œuvre est : 40 000/1 000 = 40.
20
Charges variables 40 000
Charges fixes 20 000
Total du budget 60 000
dont variable (Cv) 40
La droite de budget flexible est donc :

Y = 40 X + 20 000
Vérification :
Pour X = 1 000
Y = 40 × 1 000 + 20 000 = 60 000
Calculer le montant des charges indirectes pour une activité de 1 200 UO
Activité 1 000 UO 1 200 UO

Charges variables 40 000 48 000 = 40 × 1 200
Charges fixes 20 000 20 000
Total du budget 60 000 68 000
Coût de l’UO 60
dont variable 40 40
Si l’on ne tient pas compte de la nature mixte des charges indirectes (donc en budget simple), le
coût indirect s’exprime de la manière suivante : CI = V × N × C
Si l’on tient compte du fait que dans le coût C, une partie est fixe et une autre variable, on peut
écrire en introduisant le budget flexible : CI = Cf + (V × N × Cv)
Avec Cf la part fixe des charges indirectes, et Cv la part variable unitaire.
Si l’on ne tient pas compte de la nature mixte des charges indirectes, l’écart sur coût s’exprime
de la manière suivante :
Δ/C = Vr × Nr × (Cr – Cp)
= (Vr × Nr × Cr) – (Vr × Nr × Cp)
Pour faire apparaître les parts variable et fixe des coûts, il faut introduire l’équation issue du
budget flexible dans l’équation :
Δ/C = (Vr × Nr × Cr) – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] + [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] – (Vr × Nr × Cp)
Avec Cvp = coût unitaire variable prévisionnel, et Cfp coût fixe prévisionnel
Ainsi, on fait apparaître deux sous-écarts :
(Vr × Nr × Cr) – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] est un écart entre le coût réel de l’activité réelle, et le coût
prévisionnel calculé selon le budget flexible de l’activité réelle. Le PCG appelle cet écart « écart
sur budget » ou « écart sur coût » ou « écart sur charges variables ». Mais cette dernière expres-
sion doit être évitée car elle est fausse (voir remarque plus loin).
[(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] – (Vr × Nr × Cp) est un écart entre le coût prévu selon le budget flexible de
l’activité réelle, et le coût prévu selon le budget simple de l’activité réelle. Or la différence entre
le budget flexible et le budget simple, c’est le fait d’assimiler les CF à des CV. Cet écart est donc
identique à celui qui apparaît lorsque l’on impute rationnellement les charges fixes (voir l’IRCF
présentée dans la série 2). C’est un écart lié à la sous ou sur activité. Le PCG appelle cet écart
« écart sur activité » ou « écart d’imputation (rationnelle) des charges fixes ».
201211TDPA0413 21
Remarque
Décomposition de l’écart sur budget : L’expression d’« écart sur charges variables » parfois
rencontrée est très critiquable dans la mesure où elle n’est vraie que si les charges fixes ne
varient pas
En réalité, l’écart sur budget est une somme de deux écarts : un écart sur coûts fixes (indirects)
et un écart sur coûts variables (indirects). Même si le PCG ne le propose pas, et si cela n’est
jamais demandé dans le cadre de l’examen du DCG ou DGC, il est possible de décomposer
encore l’écart sur budget en deux sous-écarts : un écart sur coûts variables (indirects) et un
écart sur coûts fixes (indirects.
Le coût réel (Vr × Nr × Cr) peut être décomposé en faisant apparaître la partice variable et la
partie fixe du coût réel indirect (semi-variable) Cr.
(Vr × Nr × Cr) = (Vr × Nr × Cvr) + Cfr
Dès lors, l’écart sur budget [(Vr × Nr × Cvr) + Cfr ] – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] est la somme de deux
écarts : (Vr × Nr × Cvr) – (Vr × Nr × Cvp) est l’écart sur coûts variables indirects et Cfr – Cfp est
l’écart sur coûts fixes indirects.
Le centre usinage prévoit, pour une production de 2 000 unités, de consommer 1 000 UO (soit
0,5 par unité), et un coût de 60 000 € (soit 60 € par UO dont 40 € de charges variables).
Dans la réalité, pour produire 1 900 unités, la consommation s’élève à 1 200 UO et le coût du
centre à 72 600 € (soit 60,50 € par UO) dont 50 600 de charges variables (soit 42,17 par UO) et
22 000 de charges fixes.
Les écarts sur volume et sur rendement ont déjà été calculés plus haut. L’écart sur coût
(Vr × Nr × (Cr – Cp) = 600 € (Déf.) doit être décomposé en écart sur budget et écart sur activité.
Écart sur activité

L’écart sur activité est l’écart entre le budget flexible et le budget simple prévus de l’activité
réelle. Donc :
Δ/activité = [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] – (Vr × Nr × Cp)
= [(1 900 × 0,6316 × 40) + 20 000] – (1 900 × 0,6316 × 60)
= 68 000 – 72 000 = 4 000 (Fav.)
On pouvait aussi écrire :

Budget flexible prévu de l’activité réelle = 68 000 (voir exemple précédent sur le budget flexible).
Budget simple prévu de l’activité réelle = 1 200 UO × 60 € = 72 000 €.
Δ/activité = Budget flexible prévu de l’activité réelle – Budget simple prévu de l’activité réelle
= 68 000 – 72 000 = – 4 000 (Fav.)
Écart sur budget

L’écart sur budget est l’écart entre le coût réel et le budget flexible de l’activité réelle. Donc :
Δ/budget = (Vr × Nr × Cr) – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp]

= (1 900 × 0,6316 × 60,5) – [(1 900 × 0,6316 × 40) + 20 000]
= 72 600 – 68 000 = 4 600 (Déf.)
On pouvait aussi écrire :

Budget flexible prévu de l’activité réelle = 68 000
22
Coût réel de l’activité réelle = 72 600
Δ/budget = Coût réel de l’activité réelle – budget flexible prévu de l’activité réelle
= 72 600 – 68 000 = 4 600 (Déf.)
Conclusion
Dans tous les cas, nous retrouvons :
Écart/coût = Écart/activité + Écart/budget = – 4 000 + 4 600 = 600 € (Déf.)
Analyse
L’écart sur coût est légèrement défavorable. Le coût de l’unité d’œuvre prévu était de 60 €, alors
qu’il s’établit en réalité à 60,50 €. Cet écart faible masque cependant des divergences impor-
tantes de comportement des CV et des CF dans le centre usinage. C’est ce que la décomposi-
tion montre.
L’écart sur activité est favorable de 4 000 €, soit 4 000/60 000 = 6,7 % du budget prévu. C’est
un écart important. Cet écart est lié à une suractivité puisque l’activité prévue était de 1 000 UO
alors qu’elle s’établit à 1 200 UO. La suractivité est, toutes choses égales par ailleurs, une bonne
nouvelle en terme de coûts puisqu’à structure industrielle constante, l’activité est supérieure à
celle qui est normalement planifiée. Mais cet écart favorable est paradoxal dans le cas présent
puisque l’activité a augmenté alors que le nombre de produits fabriqués a diminué ! C’est ce que
montre l’écart sur budget.
L’écart sur budget est très défavorable. Il s’établit à 4 600 €, soit 4 600/60 000 = 7,6 % du bud-
get prévu. C’est un écart important qui mérite l’attention des responsables. En effet, il signifie
que toutes choses égales par ailleurs, les coûts unitaires de production dans le centre usinage
ont augmenté. Dans le cas présent, on constate d’ailleurs que l’augmentation est double : la part
variable a augmenté (42,17 au lieu de 40) et la part fixe également (22 000 au lieu de 20 000) ce
qui est plus rare dans les exercices.
Coût réel Budget pour AR Écart

Charges variables 50 600 48 000 2 600 (Déf.)
Charges fixes 22 000 20 000 2 000 (Déf.)

Total 72 600 68 000 4 600 (Déf.)
Autrement dit, il y a un problème de dérapage des coûts dans le centre usinage qui mérite des
explications de la part du responsable de ce centre, et éventuellement la mise en œuvre de
mesures correctrices.
Remarque
S’il est demandé d’analyser l’écart relatif à la production constatée, il n’y a pas d’écart sur
volume et la décomposition se fait en trois écarts.
Écart relatif à la production constatée = Coût réel – (Activité allouée × CUO)
Écart relatif à la production constatée = 1 200 × 60,5 – 950 × 60 = 15 600 (Déf.)
Écart sur charges variables (ou sur coût) = 4 600 (Déf.)
Écart sur imputation des charges fixes = – 4 000 (Fav.)
Écart sur rendement = 15 000 (Déf.)
Vérification : Écart relatif à la production constatée = 4 600 – 4 000 + 15 000 = 15 600
201211TDPA0413 23
Conclusion
Ce qu’il faut retenir de l’analyse des écarts sur coûts indirects (semi-variables)
Les écarts sur coûts indirects se décomposent en quatre sous-écarts :

Vp × Np × Cp
(de production)
(Vr – Vp) × Np × Cp
(budget simple)
Vr × Np × Cp
Écart sur « rendement »
(ou sur « quantité » d’UO)
Vr × (Nr – Np) × Cp
Coût prévu de l’activité réelle
(budget simple)
Vr × Nr × Cp
Écart sur « activité »
(ou d’IRCF)
Cfp + Vr × Nr × (Cvp – Cp)
(budget flexible) Écart sur « coût »
Cfp + (Vr × Nr × Cvp)
Écart sur « budget »
(ou sur « coût » !)
Vr × Nr × (Cr – Cvp) – Cfp
Coût réel de l’activité réelle
Vr × Nr × Cr
Exemple applicatif 7 (suite)
Exemple (synthèse de l’exercice utilisé en exemple)
= 60 000
(de production)
= – 3 000 (Fav.)
(budget simple)
= 1 900 × 0,5 × 60 = 57 000
Écart sur « rendement »
(ou sur « quantité » d’UO)
= 15 000 (Déf.)
(budget simple)
= 1 200 × 60 = 72 000
Écart sur « activité »
(ou d’IRCF)
= – 4 000 (Fav.)
(budget flexible)
= (1 200 × 40) + 20 000 = 68 000
Écart sur « budget »
= 4 600 (Déf.)
Coût réel de l’activité réelle
= 72 600
Pour vous entraîner : faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible

24
C. Analyse des écarts sur frais généraux

On appelle frais généraux, les coûts fixes, généralement discrétionnaires, qui pèsent sur les
services administratifs. Il découle de la nature entièrement fixe de ces coûts que leur analyse est
immédiate. Il n’y a pas de décomposition particulière à effectuer.
Exemple d’écart sur frais généraux

Une bibliothèque universitaire se voit allouer un budget de 100 000 € pour assurer le renouvellement
de ses ouvrages durant l’année N. Le budget réellement utilisé à la fin de l’année est de 89 730 €.
L’écart sur frais est donc de 100 000 – 89 730 = 10 270 € (Fav.).
Remarque
Frais généraux : Selon les cas, on peut retrouver les expressions « frais généraux », « coûts
administratifs et généraux », « coûts hors production », etc.
Dans certains exercices, des frais généraux (ou coûts hors production) apparaissent en plus des
coûts de production. Leur analyse se fait très simplement, séparément de l’analyse du coût de
production qui, elle, doit être décomposée plus finement.
D. Existence de produits en-cours

L’analyse est la même mais le calcul des quantités et activités allouées se fait avec les produc-
tions équivalentes.
Le principe d’une production équivalente est de ramener des produits en-cours à un équivalent
produits terminés. Ce raisonnement doit être effectué pour chaque élément constituant le coût.
La fiche de coût standard du produit B établie sur la base d’une production normale de 5 000 pro-
Éléments Quantités Coût unitaire Montant
Centre usinage 0,25 (1)80 20,00
Coût de production 35,00
(1) Dont 20 € fixes.
Les matières premières sont intégrées dès le début du cycle de production.

Pendant la période, la production achevée de 4 000 produits B et de 200 en-cours dont l’état
d’avancement est de 60 %.
Les charges suivantes ont été constatées :
Éléments Quantités Montant
Matières premières 14 500 kg 71 050
Centre usinage 950 UO 95 000
Le stock d’en-cours en début de période est de 300 unités dont l’état d’avancement est de 80 %.
Période P–1 Période P Période P+1
ECI : 300 Production achevée : 4 000 ECF : 200
Dont ECI achevés
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Le problème posé est de déterminer pour chaque élément du coût un équivalent pour la produc-
tion de la période P.
1. Production équivalente pour les matières premières

L’information « les matières sont intégrées dès le début du cycle de production » signifie que les
matières sont incorporées à 100 % dans les en-cours de début et de fin de période.
Les en-cours initiaux sont équivalents à 300 × 100 % = 300 ECI.
Les en-cours finaux sont équivalents à 200 × 100 % = 200 ECF.
Parmi les 4 000 produits achevés, il y en a 300 qui concernent la période P–1 et qui sont donc à
enlever.
Pendant la période P, il y a également un équivalent de 200 ECF qui ont été produits.
La production équivalente de la période est donc : 4 000 – 300 + 200 = 3 900.
2. Production équivalente pour le centre usinage

Pour les autres éléments du coût, les en-cours initiaux sont équivalents à 300 × 80 % = 240 ECI.
Les en-cours finaux sont équivalents à 200 × 60 % = 120 ECF.
Parmi les 4 000 produits achevés, il y en a les 240 qui concernent la période P–1 et qui sont donc
à enlever.
Pendant la période P, il y a également un équivalent de 120 ECF qui ont été produits.
La production équivalente de la période est donc : 4 000 – 240 + 120 = 3 880.
Les calculs peuvent se présenter dans un tableau :
Production – En-cours + En-cours Production

Éléments
achevée de début de période de fin de période équivalente
MP 4 000 300 200 3 900
Autres 4 000 300 × 80 % 200 × 60 % 3 880
3. Calcul de l’écart total pour chaque élément
Aucun ajustement n’est à effectuer pour les consommations (quantités et activité) réelles de
facteurs : les consommations constatées ont permis d’achever les en-cours initiaux, de com-
mencer et d’achever des produits pendant la période et de commencer des produits qui seront
achevés en période suivante.
Coût de la production réelle Coût préétabli pour 5 000 Écart total

Éléments Quantités CU Montant Quantités CU Montant
Matières premières 14 500 4,9 71 050 15 000 5 75 000 – 3 950 (Fav.)
Centre usinage 950 100 95 000 1 250 80 100 000 – 5 000 (Fav.)
Coût de production 166 050 175 000 – 8 950 (Fav.)
4. Analyse de l’écart total sur matières premières

Écart total sur matières premières = 14 500 × 4,9 – 15 000 × 5 = – 3 950 (Fav.)
• Écart sur coût unitaire = (4,9 – 5) × 14 500 = – 1 450 (Fav.)
• Écart sur quantités = (14 500 – 11 700) × 5 = 14 000 (Déf.)
Quantité allouée = 3 900 × 3 = 11 700
• Écart sur volume :
Soit à partir des consommations de facteurs :
Écart sur volume = (11 700 – 15 000) × 5 = – 16 500
Soit à partir des volumes de production :
Écart sur volume = (3 900 – 5 000) × 15 = – 16 500
Vérification : Écart total = – 1 450 + 14 000 – 16 500 = – 3 950
26
5. Détermination de l’écart relatif à la production constatée

Écart relatif à la production constatée = 14 500 × 4,9 – 11 700 × 5 = 12 550 (Déf.)
• Écart sur coût unitaire = – 1 450 (Fav.)
• Écart sur quantités = 14 000 (Déf.)
Vérification : – 1 450 + 14 000 = 12 550
6. Analyse de l’écart total sur charges indirectes
Activité An = 1 250 UO 950 UO An = 5 000/0,25

Charges variables 75 000 57 000 Coût de l’UO : 80
Charges fixes 25 000 25 000 Coût total = 1 250 × 80
Total du budget 100 000 82 000 Coût fixe total = 1 250 × 20
Coût de l’UO 80 Coût variable total = 1 250 × 60
dont variable 60 Y = 60 × + 25 000
Écart total sur centre usinage = 95 000 – 100 000 = – 5 000 (Fav.)

• Écart sur coût = 95 000 – 82 000 = + 13 000 (Déf.)
• Écart sur imputation des charges fixes = 82 000 – 950 × 80 = 6 000 (Déf.)
950
Ou écart sur imputation des charges fixes = 25 000 – 25 000 ×  = 6 000
• Écart sur rendement = (950 – 970) × 80 = – 1 600 (Fav.) 1250
Activité allouée = 3 880 × 0,25
• Écart sur volume = (970 – 1 250) × 80 = – 22 400
Ou écart sur volume = (3 880 – 5 000) × 20 = – 22 400
Vérification : Écart total = 13 000 + 6 000 – 1 600 – 22 400 = – 5 000
7. Détermination de l’écart relatif à la production constatée

Écart relatif à la production constatée = 95 000 – 970 × 80 = 17 400 (Déf.)
• Écart sur coût = + 13 000 (Déf.)
• Écart sur imputation des charges fixes = 6 000 (Déf.)
• Écart sur rendement = – 1 600 (Fav.)
Vérification : 13 000 + 6 000 – 1 600 = 17 400
➠➠Pour vous entraîner : faites les exercices autocorrigés 3, 4 et 5 proposés en fin de série.
III. Écarts sur résultat et écarts sur marge

Le résultat s’analyse comme la différence entre un chiffre d’affaires et un coût de revient.
Remarque
Résultat et marge : Le terme « résultat » est réservé pour décrire le solde « final » correspon-
dant à la différence entre l’ensemble des produits et l’ensemble des coûts, alors que le terme
« marge » est un « résultat » intermédiaire, c’est-à-dire une différence entre un prix de vente et
certaines charges. Il n’y a pas de différence de nature entre une marge et un résultat (voir le
cours de la série 1).
Dans un premier temps, la décomposition de l’écart sur résultat sera présentée. Puis la décom-
position des écarts sur marges sera abordée, en mettant l’accent sur leur utilité pour évaluer les
centres commerciaux. Ces exposés seront d’abord menés en considérant l’entreprise comme
étant mono-produit. Le cas des situations multi-produits (et la mise en évidence d’écarts de
composition) sera présenté plus loin.
201211TDPA0413 27
A. Écarts sur résultat

L’écart sur résultat résulte de la comparaison du résultat réel et du résultat prévu :
Écart de résultat = Résultat réel – Résultat budgété

Puisque le résultat est le solde ultime de tous les produits et charges, l’écart sur résultat est
l’écart ultime, celui qui synthétise l’ensemble des écarts, sur coûts ou sur chiffre d’affaires.
1. Décomposition de l’écart sur résultat

La décomposition de l’écart sur résultat est donc indispensable pour analyser la situation d’une
entité. En général, on considère que l’écart sur résultat est constitué de trois composantes asso-
ciées chacune à un centre de responsabilité :
• Le chiffre d’affaires (CA) dont la responsabilité relève des commerciaux (fonction distribution).
L’écart sur chiffre d’affaires se décompose en effet prix et effet volume.
• Les coûts de production dont la maîtrise relève des responsables de la production. L’écart sur
coût se décompose en autant d’écarts sur CD que de ressource identifiée, et autant d’écarts
sur CI que de centre d’activité.
• Les frais généraux dont le suivi relève des services fonctionnels et administratifs.
L’analyse de l’écart de résultat doit permettre d’identifier les responsabilités budgétaires de
chaque centre.
Pour la suite de l’exposé, les frais généraux seront ignorés. En effet, on peut considérer que :
R = CA – Coûts de production – Frais généraux
Et Δ/R = Δ/CA – Δ/Coûts de production – Δ/Frais généraux
L’analyse de Δ/F généraux ne posant pas de problème technique, l’exposé se concentre sur les
écarts sur marge sur coût de production.
Un écart sur résultat peut être décomposé de deux manières différentes selon que l’on se place :
• Dans une logique « soustractive » : R = CA – C
(avec CA = chiffre d’affaires et C = coût de production).
• Dans une logique « multiplicative » : R = V × Mu
(avec V = volume des ventes et Mu = marge unitaire sur coût de production).
Exemple de décomposition « soustractive » ou « multiplicative »

Les ventes de l’année sont de 100 unités à un prix de vente de 10 €. Le coût de production uni-
taire est de 6 €.
• Logique « soustractive » :
Le résultat de l’année est R = CA – C = (100 × 10) – (6 × 100) = 1 000 – 600 = 400.
• Logique « multiplicative » :
Le résultat de l’année est R = V × Mu = 100 × (10 – 6) = 100 × 4 = 400.
2. Logique « soustractive »
Dans la logique soustractive, l’écart sur résultat est décomposé en écart sur chiffre d’affaires et
en écart sur coût de production. L’écart d’une somme est égal à la somme des écarts.
28
Δ/CA = (Vr × Pr) – (Vp × Pp)

Δ/C = (Vr × Cur) – (Vp × Cup)
Écart sur chiffre

d’affaires
D/CA
Écart
sur résultat
D/R
Écart
sur coût « total »
D/C
Avec V = volume des ventes, P = prix de vente, et Cu = coût unitaire de production.
Comme il a déjà été décrit, Δ/CA se décompose en un écart sur volume (valorisé au prix de vente
prévu) et un écart sur prix (valorisé au volume réel de ventes).
Écart volume
« de prix »
D/Vp
Écart sur chiffre
d’affaires
D/CA
Écart
sur prix
D/P
Par ailleurs, Δ/C se décompose en un écart sur volume (valorisé au coût de production prévu) et un
écart sur coût « global » (valorisé au volume réel de production). Ce dernier écart est lui-même
décomposé en deux ou trois sous-écarts selon que l’on s’intéresse aux coûts directs ou indirects.
Écart volume
« de coût »
Écart sur coût D/Vc
« total »
D/C
Écart sur coût
« global »
D/Cu
Pour chaque CD Pour chaque centre
D/CD D/CI
D/quantité D/rendement
D/« coût » D/activité
D/coût
3. Logique « multiplicative »
Dans la logique multiplicative, l’écart sur résultat peut être décomposé de manière différente.
Comme R = V – Mu, l’écart peut être décomposé en :
• Un écart sur volume Δ/V, valorisé à la Mu prévue :
Δ/V = (Vr – Vp) × Mup
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• Un écart sur marge unitaire Δ/Mu, valorisé au volume réel des ventes :
Δ/Mu = (Mur – Mup) × Vr
Écart volume
« de marge »
D/Vmu
Écart
sur résultat
D/R
Écart sur marge
unitaire
D/Mu
Exemple de décomposition dans la logique « multiplicative »

taire est de 6 €. Les ventes prévues étaient de 80 unités à un prix de vente de 12 €. Le coût de
production prévu était 7 €.
Le résultat (réel) de l’année est Rr = Vr × Mur = 100 × (10 – 6) = 100 × 4 = 400
Le résultat prévu était de Rp = Vp × Mup = 80 × (12 – 7) = 80 × 5 = 400
Δ/V = (Vr – Vp) × Mup = (100 – 80) × 5 = 100 (Fav.)
Δ/Mu = Vr × (Mur – Mup) = 100 × (4 – 5) = – 100 (Déf.)
On constate dans cet exemple que le résultat prévu est égal au résultat réel, mais que cette
apparence de stabilité masque en réalité un double effet : une augmentation des volumes (donc
favorable) et une diminution de la marge unitaire (donc défavorable) dont les effets se com-
pensent. Ce genre de situation paradoxale illustre parfaitement l’intérêt des analyses d’écart :
l’écart sur résultat étant nul, le dirigeant de l’entreprise pourrait être satisfait. Ce serait une grave
erreur de s’en contenter car il y a manifestement des problèmes au sein de la force de vente qui
ne parvient pas à vendre les produits au prix prévu.
Par ailleurs, l’écart sur volume Δ/V étant valorisé à la marge unitaire (on peut parler d’écart sur
« volume de marge »), et la marge unitaire étant elle-même une soustraction entre un prix de
vente et un coût unitaire, Δ/V peut être décomposé en deux sous-écarts : un écart sur volume
de « coût de production », et un écart sur « volume de prix ».
Δ/V = (Vr – Vp) × Mu
Or Mu = P – Cu
Donc Δ/V = (Vr – Vp) × (P – Cu) = (Vr – Vp) × P – (Vr – Vp) × Cu
Or (Vr – Vp) × P n’est rien d’autre que l’écart sur volume mis en évidence lors de la présentation
de la décomposition de l’écart sur chiffre d’affaires.
Et (Vr – Vp) × Cu n’est rien d’autre que l’écart sur volume mis en évidence lors de la présentation
de la décomposition de l’écart sur coût.
Écart volume
« de prix »
D/Vp
Écart volume
« de marge »
D/Vmu
Écart volume
« de coût »
D/Vc
30
Enfin, l’écart sur marge unitaire Δ/Mu peut lui aussi être décomposé en deux sous-écarts :
Δ/Mu = Vr × (Mur – Mup) = Vr × [(Pr – Cr) – (Pp – Cp)]

= Vr × [Pr – Cr – Pp + Cp)]
= Vr × [(Pr – Pp) – (Cr – Cp)]
Or Vr × (Pr – Pp) n’est rien d’autre que l’écart sur prix décrit lors de la décomposition de l’écart
sur chiffre d’affaires.
Et Vr × (Cr – Cp) n’est rien d’autre que l’écart sur coût « global » décrit lors de la décomposition
de l’écart sur coût.
Écart
sur prix
D/P
Écart sur marge
unitaire
Écart sur coût D/Mu
« global »
D/Cu
4. Synthèse
En définitive, on constate (et c’est rassurant !) que quelle que soit la logique de décomposition
retenue (soustractive ou multiplicative), la décomposition de l’écart sur résultat aboutit aux
mêmes sous-écarts.
Logique « soustractive » Logique « multiplicative »
Écart volume
« de prix »
D/Vp
Écart sur chiffre Écart volume
d’affaires « de marge »
D/CA D/Vmu
Écart
sur prix
D/P
Écart Écart
sur résultat sur résultat
D/R Écart volume D/R
« de coût »
D/Vc
Écart sur coût Écart sur marge
« total » unitaire
D/C D/Mu
Écart sur coût
« global »
D/Cu
Pour chaque CD Pour chaque centre
D/CD D/CI
D/quantité D/rendement
D/« coût » D/activité
D/coût
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Comme le laisse apparaître le schéma de synthèse, l’analyse de l’écart sur résultat peut prendre
des formes très diverses. La question qui se pose est alors : quel écart calculer et pourquoi ? Car
on ne calcule pas des écarts dans le seul but de calculer des écarts, mais parce qu’ils peuvent
être intéressants pour mieux analyser l’entreprise, et de manière ultime pour permettre de
prendre des décisions pertinentes.
L’intérêt de la décomposition des écarts est de déterminer la responsabilité respective de cha-
cun des centres (et de leurs responsables) dans l’évolution (ou la dérive) du résultat.
En ce qui concerne les centres de production, c’est l’analyse fine des coûts qui est perti-
nente, et plus exactement la décomposition du coût « global » (partie basse du schéma de syn-
thèse). En effet, l’écart volume « de coût » n’est (en général) pas imputable au directeur de la
production ; celui-ci s’adapte à la demande des services commerciaux. S’il faut produire plus, il
s’exécute, s’il faut produire moins, il n’a pas le choix. L’exemple « décomposition d’un écart et
évaluation des responsables » de la page 3 illustre cette situation.
Parfois, la décomposition du coût de production fait apparaître un écart sur coût unitaire des
matières premières, ou des marchandises, ou des fournitures achetées. Cet écart est alors en
général de la responsabilité d’un directeur des achats qui peut dépendre, selon l’organisation de
l’entreprise de la direction commerciale ou de la direction des achats.
Écart volume
« de prix »
D/Vp
Écart sur chiffre Écart volume
D/CA D/Vmu
Écart
sur prix
D/P
Écart Écart
D/R D/R
Écart volume
« de coût »
D/Vc Écart sur marge
Écart sur coût
unitaire
« total »
D/Mu
D/C Écart sur coût
« global »
D/Cu
Responsabilité des centres de production
En ce qui concerne les centres commerciaux, une première analyse pourrait laisser croire que
c’est l’analyse des écarts sur chiffre d’affaires qui est pertinente. Pourtant, une telle analyse
conduit à des effets pervers : pour atteindre un objectif de chiffre d’affaires, les commerciaux
peuvent être tentés de casser les prix et de vendre à perte. Les entreprises qui accordent des
rémunérations variables en fonction du chiffre d’affaires à leurs vendeurs ne donnent en général
pas à ces vendeurs la possibilité de modifier le prix de vente (ou à la marge). C’est donc plus un
intéressement au volume qu’au chiffre d’affaires qui est alors mis en place.
Fondamentalement, les décisions d’un directeur commercial influencent les volumes vendus (et
donc ceux produits), et les prix de vente. Autrement dit, l’évaluation d’un directeur commercial
doit porter sur l’ensemble des conséquences de ses décisions, c’est-à-dire sur tous les écarts
sur volume, et sur l’écart sur prix, ou encore, de la somme des trois écarts (1) écart sur prix, (2)
écart sur volume « de prix » et (3) écart sur volume « de coût ». La somme de ces trois écarts est
parfois appelée écart « sur marge réelle », ou écart « sur marge commerciale ».
32
Écart sur « marge commerciale »

Responsabilité des centres commerciaux
Écart volume
« de prix »
D/Vp Écart volume
Écart sur chiffre
D/CA D/Vmu
Écart
sur prix
D/P
Écart Écart
D/R D/R
Écart volume
« de coût »
D/Vc
Écart sur coût Écart sur marge
« total » unitaire
D/C D/Mu
Écart sur coût
« global »
D/Cu
B. Écarts sur marge

1. Écart sur marge unitaire
L’écart sur marge unitaire Δ/Mu est égal à la différence entre la marge réelle et la marge prévue,
c’est-à-dire (Pr – Cr) – (Pp – Cp). Cet écart n’est pas vraiment exploitable dans la pratique car il
reflète simultanément des variations de prix de vente et des variations de coûts. On s’intéressera
donc à l’écart sur marge commerciale qui gomme l’effet des coûts.
Remarque
Attention à la terminologie : Le terme « écart sur marge » peut prêter à confusion et les
appellations ne sont pas normalisées. Il faut donc faire attention et comprendre le contexte de
la question lorsqu’un calcul d’écart sur marge est demandé dans un exercice.
2. Écart sur marge commerciale

Lorsque l’on parle d’écart sur marge, on évoque en général l’écart « sur marge commerciale »
appelé encore écart « sur marge réelle » ou écart « sur coût préétabli ». Cet écart se calcule
en comparant la marge prévue à une marge, non pas réelle, mais « réelle sur coût prévu ».
En effet, l’objectif est de mesurer la performance des commerciaux, tout en les responsabilisant
sur la rentabilité de leurs décisions. C’est pour cette raison que l’on cherche à les évaluer non
pas sur un seul objectif de ventes, mais sur un objectif de marge. Cependant, les commerciaux
ne sont pas responsables d’un écart sur coût. Or un écart de coût entraîne ipso facto un écart
de marge. On ne peut donc pas évaluer les performances des commerciaux sur les marges cal-
culées à partir des coûts réels.
La solution est d’utiliser une marge sur coût standard (ou coût prévu). En effet, si on ne peut pas
rendre un commercial responsable d’une variation du coût, il est cependant responsable d’une
variation de la marge liée au prix de vente. En mesurant une marge calculée sur un coût standard
invariable, c’est bien la seule influence du prix sur la marge qui est mesurée.
201211TDPA0413 33
On a donc :
Marge unitaire prévue (Mup) = prix prévu (Pp) – coût unitaire prévu (Cup)
Et marge prévue (Mp) = Volume prévu (Vp) × (Pp – Cup)
Marge réelle unitaire sur coût prévu (Mur/cp) = prix réel (Pr) – coût unitaire prévu (Cup)
Et marge réelle sur coût prévu (Mr/cp) = Volume réel (Vr) × (Pr – Cup)
On appelle alors écart sur marge commerciale Δ/Mc = Mr/cp – Mp
Il est possible de montrer que cet écart sur marge commerciale est égal à la somme des trois
écarts que sont l’écart sur volume de prix, l’écart sur volume de coût, et l’écart sur prix.
Δ/Mc = Mr/cp – Mp = [Vr × (Pr – Cup)] – [Vp × (Pp – Cup)]

= [Vr × (Pr – Cup)] – [Vr × (Pp – Cup)] + [Vr × (Pp – Cup)] – [ Vp × (Pp – Cup)]
= [Vr × ((Pr – Cup) – (Pp – Cup))] + [(Vr – Vp) × (Pp – Cup)]
= [Vr × (Pr – Pp)] + [(Vr – Vp) × (Pp – Cup)]
Or Vr × (Pr – Pp) n’est rien d’autre que l’écart prix (valorisé par les volumes réels de ventes), et
(Vr – Vp) × (Pp – Cup) est égal à l’écart volume valorisé à la marge unitaire. On peut d’ailleurs
décomposer encore ce dernier écart :
(Vr – Vp) × (Pp – Cup) = [(Vr – Vp) × Pp] – [(Vr – Vp) × Cup]
Avec (Vr – Vp) × Pp étant l’écart volume « sur prix » et (Vr – Vp) × Cup l’écart volume « sur coût ».
En définitive, l’écart sur marge commerciale est bien égal à la somme des trois écarts : écart
volume sur coût, écart volume sur prix, et écart prix.
Exemple de marge commerciale

taire est de 6 €. Les ventes prévues étaient de 80 unités à un prix de vente de 12 €. Le coût de
production prévu était 7 €.
Le résultat réel est de 100 × (10 – 6) = 400
Le résultat prévu était de 80 × (12 – 7) = 400
Pour mesurer la responsabilité des commerciaux dans cette performance, il est décidé de cal-
culer l’écart sur marge commerciale.
La marge prévue = Vp × (Pp – Cup) = 80 × (12 – 7) = 400
La marge réelle sur coût prévu = Vr × (Pr – Cup) = 100 × (10 – 7) = 300
L’écart sur marge commerciale est donc de 300 – 400 = – 100 (Def. !)
Autrement dit, l’action des commerciaux a été négative pour l’entreprise. Leur contre-perfor-
mance est masquée par la baisse des coûts réalisée par les centres de production. Mais si le
coût de production avait été celui qui était prévu, le résultat de l’entreprise aurait diminué.
Comme on peut le voir assez simplement, les commerciaux ont diminué les prix de vente pour
augmenter les volumes des ventes. Cela se traduit par un effet volume positif, mais par un effet
prix négatif. La combinaison des deux est pénalisante pour l’entreprise.
Il est bien évidemment possible de décomposer l’écart sur marge commerciale pour quantifier
l’effet volume et l’effet prix :
Effet volume = (Vr – Vp) × Mup = (100 – 80) × 5 = 100 (Fav.)
Effet prix = (Pr – Pp) × Vr = (10 – 12) × 100 = 200 (Déf.)
On confirme bien un effet prix défavorable deux fois plus important que l’effet volume.
34
Conclusion
L’intérêt de la décomposition des écarts est de déterminer la responsabilité respective de cha-
cun des centres (et de leurs responsables) dans l’évolution (ou la dérive) du résultat.
En ce qui concerne les centres de production, c’est l’analyse fine des coûts qui est perti-
nente, et plus exactement la décomposition du coût « global ». Les écarts sur volume ne
doivent pas être attribués aux responsables de production.
En ce qui concerne les centres commerciaux, il faut retenir que l’analyse des écarts sur
chiffre d’affaires est peu pertinente. En pratique, et dans les exercices, c’est une analyse de
marge qui doit être menée pour évaluer leur performance. Et plus précisément, c’est l’écart sur
« marge commerciale » qui doit être calculé, c’est-à-dire l’écart entre la marge réelle sur coût
prévu, et la marge prévue.
Ces conclusions sont valables lorsque l’on s’intéresse individuellement à chaque produit ou
service fabriqué et vendu par une entreprise. Nous allons voir que lorsque l’entreprise est
multi-produits, l’analyse produit par produit peut être fastidieuse et peu pertinente. Il est alors
utile d’avoir recours au calcul d’un indicateur synthétique dénommé «  écart de
composition ».
Pour vous entraîner : faites le dossier 1 du devoir 6 de 2009-2010 (Groupe TTP) disponible
IV. Écarts de composition
A. Intérêt des écarts de composition

Lorsqu’il y a multiproduction, c’est-à-dire lorsque l’entreprise propose à la vente une gamme de
produits, il est possible d’analyser des écarts produit par produit. Mais si la gamme de produits
est étendue, une telle décomposition par produit peut être laborieuse et peu pertinente.
Par exemple, une entreprise de cosmétiques, filiale d’un grand groupe de luxe, propose à ses
réseaux de distribution une gamme complète de crèmes de soin pour le visage. La gamme com-
porte une cinquantaine de références. L’analyse de l’évolution hebdomadaire du chiffre d’affaires
conduit le comptable à calculer un écart sur chiffre d’affaires, un écart volume et un écart prix
pour chaque produit, soit près de 150 écarts. Le tableau (de plusieurs pages) est alors envoyé
au directeur commercial, et sert à la direction générale qui doit elle-même rendre compte à la
direction du groupe. Que penser de la pertinence d’un tel tableau ? S’il peut être utile aux com-
merciaux pour analyser finement l’évolution des ventes produit par produit, il n’est pas pertinent
pour la direction générale qui réclame des indicateurs synthétiques.
Pour aboutir à une synthèse rapide, le comptable peut raisonner sur le volume total des ventes,
et sur le prix moyen. Il peut alors établir deux indicateurs ; un écart volume et un écart prix
moyen… mais cette analyse est insuffisante car elle masque un phénomène particulier : il se
peut que les ventes de certains produits se soient substituées à la vente d’autres produits. Ce
phénomène est indépendant de la politique générale des prix, et de l’évolution globale du volume
des ventes. C’est un effet de substitution. C’est pour isoler et quantifier cet effet que l’on va
calculer un écart de composition.
Ce qu’il faut retenir, c’est que pour calculer un écart de composition, il faut réunir les deux
conditions suivantes :
1. Il doit y avoir multiproduction : au moins deux produits
En toute logique, les produits doivent être relativement nombreux : si ce n’est pas le cas, l’écart
sur composition ne se justifie pas vraiment (même si mathématiquement il peut être calculé) car
une analyse produit par produit n’est pas trop compliquée et est plus précise. Dans la pratique,
l’écart sur composition se justifie lorsque le nombre de produits est supérieur à 4 ou 5.
201211TDPA0413 35
Pourtant, dans les exercices et à l’examen, il est rarement demandé de calculer un écart de
composition au-delà de trois produits ! Ceci s’explique uniquement par la volonté de ne pas
alourdir les calculs.
2. Les produits doivent être interdépendants et substituables
En effet, si les produits n’ont aucun lien entre eux, leurs ventes sont indépendantes et il n’y a
aucun effet de substitution. Si les ventes d’un produit augmentent et que les ventes d’un autre
diminuent, cela ne peut pas être mis sur le compte d’un transfert de la demande d’un produit
vers l’autre. On ne calculera pas d’écart de composition dans ce cas-là (mathématiquement, un
tel calcul peut être fait, mais il n’a pas de sens).
Remarque
On parle indifféremment d’écart de composition ou d’écart sur « mix » (en anglais, le « mix »
est le « mélange »).
B. Calcul des écarts de composition

En théorie il est possible de calculer des écarts sur composition sur tous les écarts en cas de
multiproduction. En pratique, les écarts de composition sont essentiellement calculés dans le
cas de l’analyse des services commerciaux, donc dans le cas des écarts sur chiffre d’affaires et
des écarts sur marge.
1. Écarts de composition sur chiffre d’affaires
Exemple introductif des écarts de composition

Soit une entreprise qui vend deux produits dénommés A et B. Les ventes prévues et les ventes
réelles sont fournies par le tableau suivant :
Prévisions Réel
Vp Pp CAp Vr Pr CAr
A 5 2 10 4 2 8
B 5 4 20 6 4 24
Total 10 30 10 32
Que s’est-il passé ?

Comme il n’y a que deux produits, il est aisé de constater (sans faire de calcul) que globalement,
le volume des ventes est resté inchangé (10 produits vendus, contre 10 produits prévus). Le
volume des ventes global est donc stable (écart nul). Par ailleurs, le prix de chacun des produits
est également resté stable. Alors pourquoi y a-t-il un écart de chiffre d’affaires ?
En réalité, si le volume global (10) de produits est resté stable, on constate que l’on a vendu 4 A
alors qu’il était prévu d’en vendre 5, et qu’à l’inverse on a vendu 6 B au lieu de 5. Il y a donc eu
un transfert de la demande.
Comment mesurer cet écart sur composition ?
Il est intéressant de constater que si on calcule la somme des écarts prix, et la somme des écarts
volume de chaque produit, on obtient :
ΣΔ/P = Σ(Pr – Pp) × Vr = 0 (puisqu’aucun des prix n’a changé)
ΣΔ/V = Σ(Vr – Vp) × Pp = [(4 – 5) × 2] + [(6 – 5) × 4] = – 2 + 4 = + 2 (Fav.)
36
Dans la somme des écarts volume, il y a la combinaison de :

• la variation du volume des ventes en général (ici cet effet est nul) ;
• la variation du volume des ventes de chaque produit liée à des effets de substitution.
Cependant, il est possible de raisonner autrement : plutôt que de faire la somme des écarts
volume et prix de chaque produit, on aurait pu raisonner à partir du total des ventes et du prix
moyen. Soit Pmp = prix moyen prévu = 30/10 = 3 et Pmr = prix moyen réel = 32/10 = 3,2
Δ/V total = (Vr total – Vp total) × Pmp = (10 – 10) × 3 = 0 (Fav.)
Δ/P moyen = (Pmr – Pmp) × Vr total = (3,2 – 3) × 10 = +2 (Fav.)
Cette fois, c’est dans l’écart sur prix moyen que l’on mesure la combinaison de deux effets :
• la variation du prix de vente de chaque produit (ici cet effet est nul) ;
• la variation du prix moyen liée à la variation de composition du panier puisque l’on vend davan-
tage du produit le plus cher au détriment du produit le moins cher !
Cet exemple introductif nous permet de montrer que dans le cas où l’entreprise est multipro-
duits, et lorsque les produits sont plus ou moins substituables les uns des autres, il faut calculer
trois sous-écarts :
• Un écart sur volume (total) Δ/V qui est égal à l’écart de volume des ventes totales valorisé au
prix de vente moyen prévu.
• Un écart sur prix Δ/P qui est égal à la somme des écarts sur prix.
• Un écart de composition Δ/Compo qui peut être calculé de plusieurs manières :
Δ/Compo = Δ/CA – Δ/P – Δ/V
Δ/Compo = (Prix moyen prévu sur composition réelle – Prix moyen prévu) × Qr
Δ/Compo = Σ[(Vr – Vr à composition prévue) × Pp]
Exemple applicatif sur les écarts de composition

Soit une entreprise qui vend deux produits dénommés C et D. Les ventes prévues et les ventes
réelles sont fournies par le tableau suivant :
Prévisions Réel
Vp Pp Cap Vr Pr CAr
C 6 2 12 9 2 18
D 4 4 16 3 5 15
Total 10 (a) 28 12 (b) 33
(a) Prix moyen prévu : Pmp = 28/10 = 2,8
(b) Prix moyen réel : Pmr = 33/12 = 2,75
Calcul de l’écart de CA :

Δ/CA = 33 – 28 = +5 (Fav.)
Calcul de l’écart prix (somme des écarts prix de chaque produit) :
Δ/P = ΣΔ/Pi = [(2 – 2) × 9] + [(5 – 4) x 3] = + 3 (Fav.)
Calcul de l’écart volume (volume total valorisé au prix moyen prévu) :
Δ/V = (12 – 10) × 2,8 = + 5,6 (Fav.)
Commentaire : On constate que le volume global des ventes est supérieur aux prévisions
(Δ/V > 0), et que les prix ont eu tendance (en moyenne) à augmenter (Δ/P > 0). La force de vente
a donc été assez offensive durant la période.
201211TDPA0413 37
Ventes réelles, mais composition Composition réelle

Prévisionnel Réel
prévue et prix prévu mais prix prévu
V à composition
Vp Pp CAp Pp CA Vr Pp CA Vr Pr CAr
prévue et ΣVr
C 6 2 12 7,2 (d) 2 14,4 9 2 18 9 2 18
D 4 4 16 4,8 (e) 4 19,2 3 4 12 3 5 15
Total 10 (a) 28 12 (a) 33,6 12 (c) 30 12 (b) 33
(a) Prix moyen prévu : Pmp = 28/10 = 2,8.
(b) Prix moyen réel : Pmr = 33/12 = 2,75.
(c) Prix moyen prévu sur composition réelle : Pmp(Vr) = 30/12 = 2,5.
(d) Le produit C représente 6/10 = 60 % des ventes prévues. Si la composition prévue était constante dans les ventes réelles, il aurait dû
y avoir 60 % × 12 = 7,2 produits C vendus.
(e) Le produit D représente 4/10 = 40 % des ventes prévues. Si la composition prévue était constante dans les ventes réelles, il aurait dû
y avoir 40 % × 12 = 4,8 produits D vendus.
Calcul de l’écart de composition (3 modes de calcul possibles) :
Δ/Compo = Δ/CA – Δ/V – Δ/P = + 5 – 3 – 5,6 = – 3,6 (Déf.)
Δ/Compo = (Prix moyen prévu sur composition réelle – Prix moyen prévu) × Qr
= (2,5 – 2,8) × 12 = – 0,3 × 12 = – 3,6 (Déf.)
Δ/Compo = Σ[(Vr – Vr à composition prévue) × Pp]

= [(9 – 7,2) × 2] + [(3 – 4,8) × 4] = + 3,6 – 7,2 = – 3,6 (Déf.)
Commentaire : On constate un transfert des ventes défavorable à l’entreprise (Δ/Compo < 0)

car l’augmentation des ventes des produits à bas prix s’accompagne d’une diminution des
ventes des produits à prix élevés. Il ne faudrait pas que la politique commerciale agressive
constatée sur les volumes et les prix se fasse au détriment des produits les plus chers (et sans
doute les plus rémunérateurs) de l’entreprise.
Articulation des décompositions
Ventes réelles, compo Composition réelle

Prévisionnel Réel
prévue et prix prévu mais prix prévu
Vp Pp CAp V à compo p Pp CA Vr Pp CA Vr Pr CAr
C 6 2 12 7,2 2 14,4 9 2 18 9 2 18
D 4 4 16 4,8 4 19,2 3 4 12 3 5 15
Total 10 2,8 28 12 2,8 33,6 12 2,5 30 12 2,75 33
Écart sur volume Écart sur composition Écart sur prix

(total) = 5,6 = – 3,6 (SD/P) = 3
SD/Q = 2
D/prix moyen = – 0,6
38
Illustration graphique
Volume Volume D/CA des deux

Vr (C&D) produits C et D
S des D/V
D/CA = 12
du produit C Vp (C&D)
Vr(C)
D/CA = 10
=9
Vp(C) du produit D S des D/P
=6
Prix Prix
Pp(C) = Pp(D) Pr(D) P moyen P moyen

Pr(C) = 2 =4 =5 réel = 2,75 prévu = 2,8
Volume Volume Volume
D/Volume
global D/Prix
Vr = 12 Vr = 12 Vr = 12
Vp = 10 Vp = 10
D/Compo
Prix Prix Prix
P moy p = 2,8 P moy p du Vr P moy r = 2,75

à compo p = 2,5
Il est important de souligner que faire apparaître un écart de composition est surtout intéressant
lorsque la gamme de produits étudiés est importante. Lorsqu’il n’y a que deux produits comme
ci-dessus, l’écart sur composition n’est pas très pertinent. La seule observation du tableau per-
met de tirer les mêmes conclusions. Mais lorsqu’il y a une cinquantaine de produits, les trois
écarts (volume, prix et composition) permettent d’appréhender de manière synthétique les trois
sources d’évolution des ventes que sont les variations du volume global, les variations générales
des prix, et les effets de substitution !
2. Écarts de composition sur marge

Les écarts de composition sur marge se calculent sur le même modèle que les écarts de compo-
sition sur chiffre d’affaires, en remplaçant le prix (CA = V × P) par la marge unitaire (M = V × Mu).
Bien évidemment, il faut faire attention à la marge étudiée. C’est l’écart sur marge « commer-
ciale » [(Pr – Cp) – (Pp × Cp)] qui est en général décomposé car il sert à évaluer les centres
commerciaux.
Une entreprise vend trois produits X, Y et Z pour lesquels les prévisions suivantes ont été
établies :
Ventes prévues Prix prévu Coût prévu

X 2 000 20 12
Y 1 500 18 6
Z 1 000 30 5
4 500
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Les données réelles pour la même période sont les suivantes :
Ventes réelles Prix réel Coût réel

X 4 000 21 13
Y 1 600 17,5 5,90
Z 500 28 4
6 100
Les écarts sont donc les suivants :
Réalisations Prévisions Écarts

Chiffre d’affaires 126 000 97 000 29 000 (Fav.)
Coût de revient 63 440 38 000 25 440 (Déf.)
Marge commerciale (1) 65 900 59 000 6 900 (Fav.)
(1) ΣMu = ΣVr (Pr – Cp) = [4 000 × (21 – 12)] + [1 600 × (17,5 – 6)] + [500 × (28 – 5)] = 36 000 + 18 400 + 11 500
Analyse de l’écart sur chiffre d’affaires

Écart sur chiffre d’affaires = Chiffre d’affaires réel – Chiffre d’affaires prévu = + 29 000 (Fav.)
a. Écart sur prix = S[(pr – pp) Vr]

Prix réel Prix prévu Ventes réelles Écart sur prix
X 21,0 20 4 000 4 000 (Fav.)
Y 17,5 18 1 600 – 800 (Déf.)
Z 28,0 30 500 – 1 000 (Déf.)
Total 2 200 (Fav.)
b. Écart sur quantité = S[(Vr – Vp) pp]

Ventes réelles Ventes prévues Prix prévu Écart sur quantité
X 4 000 2 000 20 40 000 (Fav.)
Y 1 600 1 500 18 1 800 (Fav.)
Z 500 1 000 30 – 15 000 (Déf.)
Total 26 800 (Fav.)
Vérification de la décomposition : 2 200 + 26 800 = 29 000 (Fav.)

L’écart sur quantité se décompose en deux sous-écarts :
Écart sur volume global : Σ(Vr – VP) × prix moyen prévu

Cet écart traduit le fait que l’entreprise a globalement plus ou moins vendu.
Écart sur volume global = (6 100 – 4 500) × 97 000/4 500

= (6 100 – 4 500) × 21,5555 = + 34 488,88 (Fav.)
Écart sur composition des ventes (ou sur mix) : (Vr – Vm) pp
Cet écart traduit l’impact de la modification de la structure des ventes sur le prix de vente moyen
prévu.
Il compare pour chaque produit les quantités réelles vendues et Vm, les quantités réelles qui
auraient dû être vendues si la composition prévue des ventes avait été respectée.
Vpi
Calcul des ventes réelles à composition inchangée pour un produit i : Vm Â Vr ¥
Â Vp
40
Vm
Ventes réelles (Ventes réelles à structure Prix prévu Écart sur composition
constante)
X 4 000 6 100 × (2 000/4 500) = 2 711,11 20 25 777,78 (Fav.)
Y 1 600 6 100 × (1 500/4 500) = 2 033,33 18 – 7 800,00 (Déf.)
Z 500 6 100 × (1 000/4 500) = 1 355,55 30 – 25 666,67 (Déf.)
6 100 6 100,00 Total – 7 688,89 (Déf.)
Une autre approche est possible, à partir du prix moyen prévu pour les ventes réelles.
Ventes réelles Prix prévu Montant

X 4 000 20 80 000
Y 1 600 18 28 800
Z 500 30 15 000
6 100 20,295082 123 800
Cette approche permet de mieux comprendre l’impact de la composition des ventes : la struc-
ture des ventes réelles entraîne une baisse du prix moyen de vente prévu. Avec la composition
prévue, le prix moyen est de 21,555 € alors qu’avec les ventes réelles, le prix moyen prévu est
de 20,295 €.
Écart sur composition = (20,295082 – 21,5555) × 6 100 = – 7 688,89 (Déf.)
Vérification de l’écart sur quantité : 34 488,89 (Fav.) – 7 688,89 (Déf.) = 26 800 (Fav.)
Analyse de l’écart sur marge

Calcul de l’écart sur marge : (pr – cp) Vr – (pp – cp) Vp
Marge réelle (sur Cp) Marge prévue Écarts sur marge

pr – cp Vr Total pp – cp Vp Total
X 9 4 000 36 000 8 2 000 16 000 20 000 (Fav.)
Y 11,50 1 600 18 400 12 1 500 18 000 400 (Fav.)
Z 23 500 11 500 25 1 000 25 000 – 13 500 (Déf.)
Total 65 900 59 000 6 900 (Fav.)
Par la suite, on parlera de marge réelle par simplification, pour parler de la marge réelle sur coût
prévu.
a. Écart sur marge unitaire = S([(Pr – Cp) – (Pp – Cp)] Vr) = S[(Mur – Mup) Vr]
mur mup Ventes réelles Écart sur marge unitaire
X 9 8 4 000 4 000 (Fav.)
Y 11,50 12 1 600 – 800 (Déf.)
Z 23 25 500 – 1 000 (Déf.)
Total 2 200 (Fav.)
b. Écart sur quantité = S[(Vr – Vp) mup]

Ventes réelles Ventes prévues Marge unitaire prévue (mup) Écart sur quantité
X 4 000 2 000 8 16 000 (Fav.)
Y 1 600 1 500 12 1 200 (Fav.)
Z 500 1 000 25 – 12 500 (Déf.)
Total 4 700 (Fav.)
Vérification de la décomposition de l’écart sur marge : 2 200 + 4 700 = 6 900 (Fav.)
201211TDPA0413 41
L’écart sur quantité se décompose en deux sous-écarts :

Écart sur volume global : (∑Vr – ∑Vp) × Marge moyenne prévue
Écart sur volume global = (6 100 – 4 500) × 59 000/4 500
= (6 100 – 4 500) × 13,1111 = + 20 977,78 (Fav.)
Écart sur composition des ventes (ou sur mix) : (Vr – Vm) Mup
Ventes réelles Vm Marge unitaire prévue (mup) Écart sur composition
X 4 000 2 711,11 8 10 311,11 (Fav.)
Y 1 600 2 033,33 12 – 5 200,00 (Déf.)
Z 500 1 355,56 25 – 21 388,89 (Déf.)
Total – 16 277,78 (Déf.)
Autre approche : à partir de la marge moyenne prévue pour les ventes réelles
Ventes réelles Mup

X 4 000 8 32 000
Y 1 600 12 19 200
Z 500 25 12 500
6 100 10,442623 63 700
La structure des ventes réelles entraîne une baisse de la marge moyenne prévue. Avec la com-
position prévue, la marge moyenne prévue est de 13,111 € alors qu’avec les ventes réelles, la
marge moyenne prévue est de 10,442 €.
Écart sur composition = (10,442623 – 13,1111) × 6 100 = – 16 277,78 (Déf.)
Vérification de la décomposition de l’écart sur quantité :
+ 20 977, 78 (Fav.) – 16 277,78 (Déf.) = 4 700 (Fav.)
Pour vous entraîner : faites les exercices autocorrigés 5 et 6 proposés en fin de série ;
faites les sujets de la session 2008 du DCG (examen de l’État), de la session 2008 du DGC
(examen de l’Intec), le dossier 1 du devoir 6 de 2009-2010 (Groupe TTP) et le dossier 1
du devoir 6 de 2010-2011 (Athlétic Tennis Club) disponibles dans les ressources sur le site
www.cnamintec.fr.
Section 3. Le contrôle de la masse salariale
La maîtrise des coûts salariaux est un enjeu fondamental pour les organisations :
• La rémunération est un des facteurs de motivation. Le système de rémunération doit égale-
ment permettre de stabiliser le personnel et d’attirer de nouveaux salariés.
• Les coûts salariaux représentent, suivant l’activité de l’organisation, 25 à 90 % des charges.
Ils ont une forte incidence sur la trésorerie.
Les coûts relatifs au personnel englobent :
• Les rémunérations et avantages divers : primes, heures supplémentaires, intéressement, véhi-
cule de fonction, etc.
• Les charges sociales, fiscales et parafiscales correspondantes.
• Les charges de personnel intérimaire, la part de sous-traitance correspondant à des frais de
main-d’œuvre.
• Les coûts administratifs de gestion du personnel, les dépenses de formation, les subventions
au comité d’entreprise, etc.
Au sein des coûts du personnel, la masse salariale est un concept plus restreint qui recouvre le coût
réel des salaires versés à une population donnée pour une période donnée, généralement l’année.
La masse salariale « chargée » recouvre l’ensemble des rémunérations brutes (salaires nets + coti-
sations salariales) et des cotisations patronales (sociales, fiscales et parafiscales) correspondantes.
42
Masse salariale « chargée » = rémunérations brutes × (1 + taux de charge)

L’évolution de la masse salariale d’une année par rapport à l’autre résulte de quatre facteurs qui
interagissent les uns sur les autres :
• Augmentations générales des salaires : mesures collectives s’appliquant à l’ensemble du per-
sonnel ou à certaines catégories (il y a un effet de cliquet : rigidité à la baisse des salaires, sauf
cas particuliers pour préserver l’emploi).
• Augmentations individuelles des salaires.
• Variations d’effectif : embauche, départs en retraite, démission, licenciement, décès.
• Variations de structure : qualification, ancienneté.
La maîtrise de la masse salariale suppose que l’organisation sait anticiper et agir sur ces
facteurs.
I. La prévision de la masse salariale

Le calcul d’une masse salariale prévisionnelle consiste à faire évoluer la situation existante à la
fin de l’année qui précède la projection en fonction de la politique sociale (augmentations géné-
rales et individuelles des salaires) et des variations d’effectifs anticipées.
PERSONNEL SORTANT
EFFECTIF STABLE
PERSONNEL EMBAUCHÉ
MS = MS effectif + MS du personnel sortant + MS du personnel entrant (y compris
stable (y compris mouvements mouvements internes) à compter de
internes) jusqu’à sortie l’embauche
Un deuxième mode de calcul est possible :
MS = MS effectif – Salaires non versés + MS du personnel entrant (y compris

présent au au personnel sortant mouvements internes) à compter de
01/01 l’embauche
Les informations relatives à la masse salariale de l’année N sont les suivantes :
Catégories Effectif Salaire brut annuel moyen Salaire brut moyen de décembre
Cadres 8 43 384 € 3 650 €
Techniciens 16 26 197 € 2 205 €
Employés 26 17 723 € 1 498 €
• Il a été prévu d’accorder en N+1 deux augmentations générales et uniformes des salaires : la
première de 1 % le 1er avril, la seconde de 1,5 % le 1er octobre.
• Il est prévu qu’un employé W dont le salaire brut de décembre est de 1 800 € soit promu tech-
nicien le 1er juin au salaire brut de 2 000 €.
Tableau des départs en retraite prévus
Catégories Date de départ Salaire brut moyen de décembre

Employé X 28 février N+1 2 250 €
Technicien Y 30 juin N+1 3 310 €
Employé Z 31 août N+1 2 170 €
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Tableau des embauches prévues
Catégories Date de d’embauche Salaire brut d’embauche

Employé A 1er mars N+1 1 130 €
Employé B er
1 septembre N+1 1 130 €
1. Calcul de la masse salariale prévisionnelle de N+1.

Le calcul retenu sera fait à partir des effectifs stables.
Calcul préparatoire des effectifs prévisionnels pour N+1

Effectif N Sorties N+1 Effectif stable N+1 Entrées N+1 Effectif N+1
Cadres 8 0 8 0 8
Techniciens 16 1 15 1 16
Employés 26 2 + 1 = 3 23 2 25
Calcul de la masse salariale de l’effectif stable

Pour gagner du temps, il est plus rapide de travailler avec des indices (base 100 décembre N)
plutôt que sur des montants en euros.
Indices des effectifs stables :
J F M A M J J A S O N D
Indices 100 100 100 101 101 101 101 101 101 102,515 102,515 102,515
Cumul 100 200 300 401 502 603 704 805 906 1 008,515 1 111,03 1 213,545
Ce sont des pourcentages. Ainsi : 1 213,545 %
Calcul de la masse salariale de l’effectif stable Montant

Cadres (8 × 3 650) × 1 213,545 % 354 355,14
Techniciens (16 × 2 205 – 3 310) × 1 213,545 % 387 970,34
Employés (26 × 1 498 – 2 250 – 2 170 – 1 800) × 1 213,545 % 397 169,01
1 139 494,49
Masse salariale de l’effectif sortant jusqu’à son départ

Calcul de la masse salariale de l’effectif sortant Montant
Cadres 0
Techniciens 1 × 3 310 × 603 % 19 959, 30
Employés 1 × 2 250 × 200 % + 1 × 2 170 × 805 % + 1 × 1 800 × 502 % 31 004,50
50 963,80
Masse salariale de l’effectif embauché

Indices des effectifs embauchés :
J F M A M J J A S O N D Cumul
A 100 101 101 101 101 101 101 102,515 102,515 102,515 1 013,545
B 100 101,5 101,5 101,5 404,50
W 100 100 100 100 101,5 101,5 101,5 704,50
Calcul de la masse salariale de l’effectif embauché Montant

Employé A 1 130 × 1 013,545 % 11 453,06
Employé B 1 130 × 404,50 % 4 570,85
Technicien W 2 000 × 704,50 % 14 090,00
30 113,91
44
Masse salariale prévisionnelle de N+1

Montant
Masse salariale de l’effectif stable 1 139 494,49
Masse salariale de l’effectif sortant 50 963,80
Masse salariale de l’effectif embauché 30 113,91
1 220 572,20
Effectif stable N+1 Sorties N+1 Entrées N+1 MS N+1

Cadres 8 354 355,14 0 0 0 0 8 354 355,14
Techniciens 15 387 970,34 1 19 959,30 1 14 090,00 16 422 019,64
Employés 23 397 169,01 3 31 004,50 2 16 023,91 25 444 197,42
1 139 494,49 50 963,80 30 113,91 49 1 220 572,20
2. Calcul de la variation relative de la masse salariale
Catégories Effectif Salaire brut annuel moyen Masse de N

Cadres 8 43 384 347 072,00
Techniciens 16 26 197 419 152,00
Employés 26 17 723 460 798,00
1 227 022,00
Variation absolue = 1 220 572,20 – 1 227 022,00 = – 6 449,80

Variation relative = (1 220 572,20 – 1 227 022,00)/1 227 022 = – 0,5256 %
3. Raisons de la variation
Malgré les augmentations de salaire de N+1, la masse diminue grâce :
• au départ en retraite de deux employés, remplacés par des employés plus jeunes et moins
bien payés (effet de noria) ;
• au remplacement d’un technicien par promotion interne moins bien payé que celui qui est parti
en retraite (effet de structure professionnelle).
II. Conséquences de la politique salariale

sur la masse salariale
L’intérêt d’une démarche prévisionnelle est d’appréhender les conséquences des augmenta-
tions salariales sur l’évolution de la masse salariale de l’année et des années suivantes.
A. Impact des variations collectives des salaires

Afin d’isoler l’impact des rémunérations des autres facteurs d’évolution de la masse salariale,
l’étude se fait à effectifs constants.
1. L’effet de niveau
L’effet de niveau mesure l’évolution de la rémunération d’un salarié ou d’un groupe de salariés
entre deux dates données, en général les dates de clôture des exercices :
MS du mois m de N+1 Salaire du mois m de N+1
Effet de niveau
MS du mois m de N Salaire du mois de m N
201211TDPA0413 45
Remarque
Augmentations successives : Il est à noter que si plusieurs augmentations sont appliquées,
les effets sont multiplicatifs : 1,02515 = 1,01 × 1,015
Si le calcul avait été effectué avec la masse salariale il aurait fallu raisonner à effectifs constants.
Cet effet est également appelé effet apparent car il est indépendant des dates auxquelles
sont appliquées les hausses au cours de l’année.
Or un salarié est sensible à la date de l’augmentation : il est préférable d’obtenir une augmen-
tation en janvier plutôt qu’en fin d’année…
2. L’effet de masse
L’effet de masse traduit l’impact du temps et exprime la hausse réelle de l’évolution de la
rémunération d’un salarié ou d’un groupe de salariés pendant une année :
MS annuelle avec augmentation MS annuelle N
Effet de masse
MS annuelle sans augmentation Salaire janvier N ¥ 12
3. L’effet de report
L’effet de report (ou effet report) mesure l’incidence des augmentations survenues au cours
d’une année sur la progression de la masse salariale de l’année suivante :
MS annuelle de N+1 Salaire janvier N+1 ¥ 12
Effet de report d’une année N sur N+1 =
MS annuelle N MS annuelle N
Cet effet traduit le fait que les augmentations échelonnées sur une année N joueront pleinement
sur l’année N+1.
4. Relations entre les trois effets
EFFET DE NIVEAU EFFET DE REPORT
EFFET DE MASSE
J F M A M J J A S O N D J F M A M J J A S O N D J F M A M J J A S O N D
MS ANNEE N MS ANNEE N+1 MS ANNEE N+2
Les effets (report, masse, niveau) mais aussi la variation de la masse salariale d’une année sur
l’autre, peuvent être exprimés sous forme de coefficient multiplicateur. Pour bien comprendre le
lien entre ces quatre effets, il peut être utile d’examiner le graphe suivant :
A B C D E etc.
Sur ce graphe :
• A = masse salariale de l’année N si il n’y a pas d’augmentation de salaire dans l’année ;
• B = masse salariale de l’année N ;
• C = masse salariale de l’année N+1 s’il n’y a pas d’augmentation de salaire en N+1 ;
• D = masse salariale de l’année N+1 ;
• E = masse salariale de l’année N+2 s’il n’y a pas d’augmentation de salaire en N+2 ;
• etc.
46
Dans ce cas, on a les effets suivants :

• B/A = effet masse des variations de salaire en N ;
• C/B = effet report de N sur N+1 ;
• D/C = effet masse des variations de salaire en N+1 ;
• E/D = effet report de N+1 sur N+2 ;
• etc.
Et on peut calculer également :
• C/A = effet niveau de N ;
• D/B = variation relative de la masse salariale entre N et N+1 ;
• E/C = effet niveau de N+1 ;
• etc.
Au final, on peut représenter toutes ces relations graphiquement de la manière suivante :
Variation relative de la MS
Variation relative de la MS
Année N Année N+1 Année N+2
Effet Effet Effet Effet Effet

masse report masse report masse
Effet niveau Effet niveau
Il est possible de vérifier les relations suivantes :

• Effet niveau de N = effet de masse de N × effet report de N sur N+1
• Variation relative de la MS de N à N+1 = effet report de N sur N+1 × effet de masse N+1
• Effet niveau de N+1 = effet de masse de N+1 × effet report de N+1 sur N+2
• Variation relative de la MS de N+1 à N+2 = effet report de N+1 sur N+2 × effet de masse N+2
• etc.

1. Calcul de l’effet de niveau entre décembre N+1 et décembre N

Avec les indices des effectifs stables 102,515/100 = 1,02515, soit + 2,515 %.
2. Calcul de l’effet de masse de la catégorie « cadres » pour l’année N+1

Avec les indices : 1 213,545/(100 × 12) = 1,0112875, soit + 1,12875 %
L’effectif étant stable, le calcul peut se faire également à partir des MS :
354 355,14/(3 650 × 12 × 8) = 354 355,14/350 400 = 1,0112875, soit + 1,12875 %
3. Calcul de l’effet de masse de la catégorie « employés » pour l’année N+1

Il n’est pas possible de retenir la masse salariale puisque l’effectif n’est pas stable.
Il faut donc retenir le calcul avec les indices : 1 213,545/(100 × 12), soit + 1,12875 %
4. Que conclure entre la date d’une augmentation et l’effet de masse ?

L’effet de masse dépend de la date des augmentations. Pour une même augmentation en niveau,
plus l’augmentation est tardive, plus l’effet de masse est faible.
5. Que conclure si l’effet de niveau est égal à l’effet de masse ?

Si l’effet de masse et l’effet de niveau sont égaux c’est qu’il y a eu une seule augmentation le
1er janvier.
201211TDPA0413 47
6. Calcul de l’effet de report de la catégorie « cadres » sur l’année N+2

Avec les indices : (102,515 × 12)/1 213,545 = 1,013707, soit + 1,37 %
L’effectif étant stable, le calcul peut se faire également à partir des MS :
Salaire fin N+1 : 3 650 × 102,515 % = 3 741,7975
Effet de report = (3 741,7975 × 12 × 8)/354 355,14 = 1,013707, soit + 1,37 %
Même si aucune augmentation n’est accordée en N+2, la masse salariale de N+2 augmentera
de 1,37 % par rapport à celle de N+1 en raison des mesures décidées en N+1.
7. Vérification de la relation existant entre les trois effets calculés pour la catégorie « cadres »
1,02515/1,0112875 = 1,013707, soit + 1,37 %
➠➠Pour vous entraîner : faites les exercices autocorrigés 7 et 8 proposés en fin de série, le
dossier 3 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) et le sujet de la session 2009 de l’UE 121 sur
le site www.cnamintec.fr.
B. Variations individuelles des salaires

Les variations individuelles conduisent à distinguer l’effet GVT et l’effet de noria.
La décomposition de l’effet GVT n’est possible que si l’ancienneté est donnée.
1. L’effet glissement, vieillissement, technicité (GVT)

L’effet GVT désigne les facteurs structurels autres que l’effectif.
• Glissement : le glissement représente l’augmentation des salaires due au mérite, c’est-à-dire
aux promotions individuelles non liées à l’ancienneté.
• Vieillissement : le vieillissement est l’augmentation automatique des salaires en fonction
d’une grille d’avancement liée à l’ancienneté.
• Technicité : la technicité est la hausse des salaires due à la progression des qualifications tech-
niques, c’est-à-dire l’accès à une qualification plus élevée.
Remarque
Effet glissement et effet technicité : Il est souvent difficile de dissocier l’effet glissement de
l’effet technicité.
2. L’effet de noria
La référence à la noria, machine hydraulique à godets qui remonte de l’eau, est une métaphore
pour illustrer le remplacement des salariés âgés par de plus jeunes de même catégorie mais
généralement moins bien payés en raison de leur manque d’ancienneté et d’expérience.
L’effet de noria se calcule sur l’ensemble des sortants remplacés poste par poste par des
entrants.
1.
Salaire moyen Entrants Salaire moyen

Sortants fin N
annuel fin N début N+1 annuel
Cadres 4 50 000 3 40 000
Employés 5 30 000 7 22 000
48
2. Un employé rémunéré 30 000 € par an prend sa retraite le 31 mars N. Il est remplacé le
1er avril N par un nouvel embauché à 20 000 € par an.
3. Un employé rémunéré 30 000 € par an prend sa retraite le 31 mars N. Il est remplacé le 1er juil-
let N par un nouvel embauché à 20 000 € par an.
Calcul de l’effet de noria pour les trois cas ci-avant :

1. L’effet de noria se calculant sur l’ensemble des sortants remplacés poste par poste par des
entrants, deux employés entrants et un cadre non remplacé n’affectent pas l’effet de noria. Leur
rémunération apparaîtra dans l’effet effectif.
Effet de noria = 3 × (40 000 – 50 000) + 5 × (22 000 – 30 000) = – 70 000 (Fav.)
2. L’effet de noria représente l’économie qui sera faite sur la masse salariale annuelle : le nouvel entrant
sera payé 9 mois sur la base d’un salaire annuel de 20 000 € contre 30 000 € pour le sortant.
Salaire du sortant Effet de noria : 9/12 × (20 000 – 30 000) = – 7 500 (Fav.)

3/12 × 30 000
Salaire de l’entrant 9/12 × 20 000 = 15 000
3. L’effet de noria se calcule à compter du remplacement. L’économie de masse salariale entre

le 31 mars et le 30 juin correspond à un effet effectif.
Salaire du sortant Effet effectif Effet de noria = 6/12 × (20 000 – 30 000)

3/12 × 30 000 3/12 × 30 000 = – 7 500 (Fav.) = – 5 500 (Fav.)
Salaire de l’entrant 6/12 × 20 000 = 10 000
III. Analyser la variation de la masse salariale

L’analyse de la variation de la masse salariale est une analyse d’écart. Elle fait ressortir la varia-
tion due à l’effet salaire, la variation due à l’effectif global, et la variation due à la structure.
Variation de la masse salariale
Effet effectif
Effet salaire Effet structure professionnelle Effet noria
total
Glissement, vieillissement, technicité
Glissement + technicité Vieillissement
Effet structure
Effet noria
professionnelle
Le contrôle de la masse salariale passe par les deux phases habituelles de la procédure budgé-
taire : prévisions (1) et calcul d’écarts (2).
Les calculs d’écarts sur la masse salariale peuvent être assimilés à des écarts sur charges
directes. Avec Coût = N × H × S où N = nombre d’employés (ou effectif), H = nombre d’heures
travaillées par salarié, et S = salaire horaire.
201211TDPA0413 49
Comme tout écart sur charge directe (d’après la terminologie du PCG qui, rappelons-le, s’inté-
resse en réalité aux écarts sur charges variables), on peut décomposer cet écart en trois
sous-écarts :
• Un écart sur effectifs (ou écart « volume ») : (Nr – Np) × Hp × Sp
• Un écart sur nombre d’heures (ou écart « quantité ») : Nr × (Hr – Hp) × Sp
• Un écart sur salaire horaire (ou écart sur « prix ») : Nr × Hr × (Sr – Sp)
Il est également possible d’analyser les écarts sur masse salariale en faisant apparaître un écart
sur composition (qui peut s’appeler dans ce cas « écart sur structure professionnelle »). En effet,
il y a généralement un grand nombre de salariés et le salaire de chacun peut évoluer différem-
ment des autres. Cette analyse peut être effectuée salarié par salarié, ou groupe de salariés par
groupe de salariés. Par exemple, on peut regrouper les salariés par équipe, ou par catégorie
(cadre, non-cadre etc.). Si pour chaque groupe, on calcule un salaire moyen, il est alors possible
mesurer :
• Un écart sur effectif total (qui est valorisé au salaire moyen prévu).
• Un écart sur salaire pour chaque groupe de salariés (valorisé à effectif réel).
• Et un écart sur composition (ou écart de structure professionnelle) qui permet de vérifier
l’équation :
Écart sur masse salariale = écart sur effectif total + somme des écarts sur salaire + écart de
composition
Année N Année N+1

Salaire brut Salaire brut
Catégories Effectif MS de N Effectif MS de N+1
annuel moyen annuel moyen
Cadres 8 43 384,00 347 072,00 8 44 294 354 355,14
Techniciens 16 26 197,00 419 152,00 15 25 473,40 382 101,04
Employés 26 17 723,00 460 798,00 22 17 372,20 382 188,42
50 24 540,44 1 227 022,00 45 24 858,77 1 118 644,60
1. Écart sur masse salariale
1 118 644,60 – 1 227 022 = – 108 377,40 € (Fav.)
– 108 377,40/1 227 022 = – 8,83 %
Cet écart est dû à une variation :
• des effectifs ;
• des salaires ;
• de la structure professionnelle.
Il ne sera pas possible de calculer l’effet de noria puisque la structure d’ancienneté n’est pas
communiquée pour les catégories. Seul l’effet GVT pourra être calculé, sans pouvoir le
décomposer.
Une décomposition de cet effet sera présentée dans un exercice.
2. Écart sur effectif total – (En+1 – En) ×

Comme son nom l’indique, cet écart consiste à comparer des « effectifs totaux ». Par conven-
tion, un écart sur quantité s’analysera à salaire moyen constant afin de ne pas avoir simultané-
ment un facteur quantité et un facteur prix.
Écart sur effectif total : (45 – 50) × 24 540,44 = – 122 702,20 (Fav.)
45/50 = 0,9 soit – 10 % (Fav.)
50
La plupart des ouvrages présentent le calcul de cet écart en utilisant un budget intermédiaire.
Cette approche est fondée sur le développement de la formule :
Écart sur effectif total : (En+1 – En) × Sn
En+1 × Sn – En × Sn
MSn+1 à salaire global constant – MSn
MSn+1 à salaire global constant MSn

Effectif Sn Montant Effectif Sn Montant
Total général 45 24 540,44 1 104 319,80 50 24 540,44 1 227 022
3. Écart de structure professionnelle

Il s’agit de mettre en évidence l’impact de la structure professionnelle, c’est-à-dire de l’impact
de l’effectif des différentes catégories, sur le salaire moyen prévu.
Pour calculer cet écart, trois approches sont possibles.
Première approche : Comparer l’effectif N+1 à l’effectif N+1 à structure professionnelle
constante. Pour ne pas avoir un effet salaire et un effet structure, il faut raisonner avec les
salaires constants des catégories.
Effectif Effectif N+1 structure
SCn Écart
N+1 professionnelle constante
Cadres 8 45 × (8/50) = 7,2 43 384 34 707,20 (Déf.)
Techniciens 15 45 × (16/50) = 14,4 26 197 15 718,20 (Déf.)
Employés 22 45 × (26/50) = 23,4 17 723 – 24 812,20 (Fav.)
45 Total 25 613,20 (Déf.)
Il y a un glissement de la catégorie « employés » vers les catégories « cadres » et « techniciens »

mieux rémunérées.
L’écart étant globalement défavorable, le salaire moyen prévu est plus élevé avec la structure
N+1 qu’avec la structure de N, comme le montre l’approche suivante.
Une deuxième approche est possible pour mettre en évidence l’influence du changement de
structure professionnelle sur le salaire moyen prévu :

Effectif N+1 SCn Salaire N à effectif N+1
Cadres 8 43 384 347 072,00
Techniciens 15 26 197 392 955,00
Employés 22 17 723 389 906,00
45 25 109,6222 1 129 933,00
Avec la structure de N, le salaire moyen prévu est de 24 540,44 € alors qu’avec la nouvelle com-
position des effectifs, le salaire moyen prévu est de 25 109,62 €.
Écart de structure professionnelle = 45 (25 109,6222 – 24 540,44) = 25 613,20 (Déf.)
La troisième approche, avec un budget intermédiaire, est fondée sur le développement des
calculs de la première approche :
È8 ¥ 43 384 - 4 ¥ 8 ¥ 43 384 ˘ È15 ¥ 26 197 - 45 ¥ 16 ¥ 26 197 ˘ È 22 ¥ 17 723 - 45 ¥ 26 ¥ 17 723 ˘
ÍÎ 50 ˙˚ ÍÎ 50 ˙˚ ÍÎ 50 ˙˚
È 8 ¥ 43 384 16 ¥ 26 197 26 ¥ 17 723 ˘
ÈÎ8 ¥ 43 384 15 ¥ 26 197 22 ¥ 17 723 ˘˚ - Í 45 ¥ ˙˚
Î 50
MSn
[8 × 43 384 + 15 × 26 197 + 22 × 17 723] – 45 ×
Σ(EC × SC ) – E × S En
n+1 n n+1 n
Σ(ECn+1 × SCn) – MSn+1 à salaire global constant
MSn à structure N+1 – MSn+1 à salaire global constant
[8 × 43 384 + 15 × 26 197 + 22 × 17 723] – 1 104 319,80
1 129 933 – 1 104 319,80 = 25 613,20
201211TDPA0413 51
4. Écart sur taux nominal

Il s’agit de comparer le salaire de N+1 au salaire de N pour chaque type d’effectif de N+1. Par
convention, cet écart sur prix sera calculé avec l’effectif N+1 :
Effectif N+1 Salaire N+1 Salaire N Écart

Cadres 8 44 294,00 43 384 7 283,14 (Déf.)
Techniciens 15 25 473,40 26 197 – 10 853,96 (Fav.)
Employés 22 17 372,20 17 723 – 7 717,58 (Fav.)
– 11 288,40 (Fav.)
Le développement des calculs donne : Σ(ECn+1 × SCn+1) – (ECn+1 × SCn)
MSn+1 – MSn à structure N+1
5. Vérification : la somme des écarts doit permettre de retrouver l’écart total
Écart sur effectif total – 122 702,20 (Fav.)

Écart de structure professionnelle 25 613,20 (Déf.)
Écart sur taux nominal – 11 288,40 (Fav.)
Total – 108 377,40 (Fav.)
6. Les calculs peuvent être faits avec des masses fictives intermédiaires, comme
exposé précédemment
• La masse salariale a diminué de – 108 377,40 soit – 8,8325 % ;
soit multipliée par 0,91167.
• Les salaires nominaux ont diminué de 1 129 933/1 118 644
soit : – 0,9965 % ; soit multipliés par 0,99003.
• Les effectifs ont diminué de 5, soit : – 10 % ; soit multipliés par 0,9.
7. Effet GVT = facteurs structurels autres que l’effectif

Les variations en pourcentage étant multiplicatives :
0,91167 = 0,99003 × 0,9 × effet GVT
Effet GVT = 1,02316 soit + 2,316
Il n’est pas possible de calculer l’effet de noria.
➠➠Pour vous entraîner : faites l’exercice autocorrigé 9 proposé en fin de série.
52
201211TDPA0413
53
Chapitre 2. Les tableaux de bord

La comptabilité financière et la comptabilité de gestion sont des systèmes d’information qui ne
sont pas nécessairement adaptés au pilotage en temps réel. En effet, ils ne sont pas conçus
pour distinguer immédiatement l’essentiel et l’accessoire. De plus, ils sont essentiellement
construits pour fournir des informations quantitatives exprimées en unité monétaire. Les tableaux
de bord sont une réponse au besoin de rapidité, de concision et de pluralité d’indicateurs qu’im-
plique le pilotage.
Définition
Un tableau de bord est un document constitué d’un ensemble d’indicateurs synthétiques qui
permettent de suivre la performance d’une entité.
Le rôle d’un tableau de bord étant d’alerter les responsables pour le pilotage, la rapidité de trans-
mission des informations est essentielle. Un renseignement approximatif (mais suffisamment
approché) et rapide est souvent plus utile qu’un renseignement exact, mais connu trop tard !
La fréquence de publication conduit souvent à présenter des « flashs », selon la dénomination
anglo-saxonne (par exemple toutes les semaines) en attente du tableau de bord définitif (souvent
mensuel).
Section 1. Objectifs des tableaux de bord
I. Les tableaux de bord : outils de pilotage

Le terme contrôle a deux dimensions : (1) « vérification » (« contrôle » au sens restrictif) et (2)
« maîtrise » (« avoir le contrôle de… »). Les tableaux de bord s’inscrivent dans cette seconde pers-
pective et constituent un système de pilotage de l’entreprise ou d’un service en permettant :
• d’avoir une connaissance des informations essentielles au pilotage ;
• d’obtenir ces données le plus rapidement possible et en permanence afin de s’assurer que les
objectifs définis sont atteints.
Un tableau de bord est un document de synthèse « sur mesure » qui doit permettre d’analyser
les situations, d’anticiper les évolutions, de réagir dans des délais brefs, en attirant l’attention du
responsable sur les points clés de sa gestion afin de l’améliorer.
Un tableau de bord intègre non seulement des données déterminées a posteriori issues des
différents centres de responsabilité et représentant leur activité, mais également les informations
de toute nature (prévisionnelles, qualitatives, environnementales, etc.) qui concourent à la prise
de décision.
II. Les tableaux de bord : outils de communication

Un tableau de bord est un outil de communication qui permet le dialogue entre les acteurs qui
ont reçu les délégations accordées et les responsables qui les ont accordées. Cette communi-
cation s’instaure au moment de la conception du tableau de bord et pendant le pilotage : com-
mentaire des résultats, mise en œuvre de corrections…
III. Les tableaux de bord : outils d’évaluation des responsables

Dans les entités organisées en centres de responsabilité ou en filiales, les tableaux de bord sont
un système d’évaluation qui permet de s’assurer que la stratégie est bien mise en œuvre et que
les efforts correspondants sont déployés. Il s’agit de l’acception restrictive du terme contrôle
(vérification, inspection, respect d’une norme).
54
Section 2. Contenu du tableau de bord
Les tableaux de bord sont « contingents » : leur contenu (les indicateurs) est variable et doit être
adapté à l’activité et à l’organisation de l’entité.
I. Principes de sélection des indicateurs

La méthode OVAR (acronyme d’Objectifs – Variables d’Actions – Responsables) est une
démarche de conception des tableaux de bord et donc de sélection des indicateurs.
Succinctement, la sélection des indicateurs suit la méthodologie suivante :
1. Répertorier toutes les composantes de l’activité et (ou centres de responsabilité) et préciser
pour chacune ses objectifs.
2. Identifier les variables d’action essentielles (ou facteurs clés de succès – FCS) de l’entre-
prise et les décliner pour chaque centre de responsabilité.
Définition
La notion de facteurs clés du succès est issue du champ de la stratégie d’entreprise. Cette
notion repose sur l’idée que le succès d’une organisation s’appuie généralement sur les résul-
tats obtenus dans un nombre restreint de domaines. Les facteurs clés de succès sont donc les
variables d’action essentielles pour atteindre les objectifs fixés par l’organisation.
La qualité d’un indicateur s’apprécie par :
• la signification, l’objectivité et la fiabilité : c’est-à-dire la capacité à évaluer ou diagnostiquer
une situation et à révéler durablement l’essentiel ;
• la rapidité d’obtention ;
• l’utilité (ou pertinence) : les indicateurs ont pour but l’action.
Par exemple, la publicité peut être un FCS pour le lancement d’un film, la rapidité de livraison
pour une entreprise de vente par correspondance, le nombre de références pour un magasin
spécialisé dans du matériel de sport de haut niveau, le budget recherche et développement pour
un laboratoire pharmaceutique… Mais le budget recherche et développement n’est pas un FCS
pour l’entreprise de vente par correspondance, et le délai de livraison n’est pas un FCS pour le
magasin de matériel de sport, etc.
3. Préciser pour chaque variable : le niveau à atteindre (ou un moyen de comparaison) et/ou le
seuil de risques, la modalité de calcul, les sources d’information et les moyens de collecte, la
fréquence des mesures.
4. Rattacher clairement chaque indicateur à un responsable.
Remarque
Importance des étapes de sélection des indicateurs : Comme les tableaux de bord ne sont
pas standardisés, il est très important dans la résolution des exercices de respecter ces diffé-
rentes étapes. Ce sont moins les indicateurs retenus, que la démarche mise en œuvre pour les
déterminer et les justifier, qui est évaluée.
(D’après le devoir 6 de l’Intec, 2010-2011)

Les dirigeants d’un club de tennis situé en région parisienne cherchent à améliorer leurs outils
de gestion. Le club a un double objet : celui de former des jeunes et celui d’offrir des loisirs. En
engageant ses équipes dans des compétitions, le club contribue en outre à renforcer la bonne
image de la commune.
201211TDPA0413 55
L’école de tennis s’adresse à des jeunes en formation. Elle fonctionne pendant 35 semaines
durant l’année. À ces jeunes, s’ajoutent des « adhérents loisirs » qui sont essentiellement des
adultes, et parmi lesquels se trouvent beaucoup des parents des enfants de l’école de tennis.
Les cotisations sont versées essentiellement à la rentrée de septembre (avec souvent quelques
semaines de retard). La cotisation loisirs finance pour une grande partie les charges liées aux
cours de l’école de tennis, même si elle est beaucoup moins élevée que dans les clubs privés
des environs. En effet, certains adhérents ne viennent qu’en semaine et règlent donc une cotisa-
tion moins élevée. Certaines recettes proviennent des sponsors et ne sont jamais garanties
d’une année sur l’autre.
Cette dernière année, le club a renforcé l’encadrement des jeunes. Un moniteur anime un groupe
de 6 jeunes au lieu de 8. Un groupe occupe un court. Le personnel est composé d’une secré-
taire, un agent d’entretien, un professeur, un directeur sportif et cinq moniteurs.
L’objectif est d’établir un tableau de bord pour le club de tennis en identifiant ses destina-
taires, sa périodicité, et en choisissant les bons indicateurs.
Destinataire : Il n’y a pas une seule et unique solution possible. Il est important de justifier ses
propositions. Ainsi, on peut dire que ce tableau de bord est utile aux responsables du club mais
auxquels précisément ? S’il est destiné aux seuls président et vice-président, les autres membres
du bureau ne seront pas sensibilisés aux problèmes du club. Mieux vaut donc l’établir pour tous
les membres du bureau.
Faut-il le diffuser également auprès des enseignants ? S’il comprend des éléments financiers, il
vaut mieux une diffusion restreinte ; le directeur sportif doit toutefois en être destinataire afin de
mieux mobiliser son équipe.
Périodicité : On constate que les recettes sont enregistrées essentiellement en septembre-
octobre-novembre alors que les dépenses sont plutôt régulières dans l’année. Ces recettes ne
s’effectuent pas à une date précise. Par ailleurs, les compétitions, bien souvent, s’étalent sur une
période supérieure à un mois. Il ne paraît donc pas nécessaire d’établir un tableau toutes les
semaines ou tous les mois mais plutôt tous les trois mois. Par exemple, fin novembre, on fait le
point des recettes et des encaissements.
Choix des indicateurs : Les indicateurs qui apparaissent sur le tableau de bord dépendent des
facteurs clés qu’il faut identifier. On peut proposer les trois FCS suivants :
• Le rôle social joué par le club dans la commune : le nombre de jeunes formés…
• Le niveau de performance : On cherche non seulement à avoir un vivier de jeunes important
mais aussi un niveau élevé de performances, donc des joueurs classés, mais aussi le nombre
de compétitions où les membres du club ou les équipes arrivent au moins en demi-finale ou en
finale…
• L’équilibre financier est enfin un facteur qui ne peut être ignoré.
Pour chacun de ces facteurs clefs, il faut déterminer au moins un, idéalement deux ou trois
indicateurs.
II. Classement selon la nature des indicateurs

Il est impossible de dresser une liste exhaustive des indicateurs potentiels. Les critères de clas-
sification sont nombreux et, en retenant la nature des indicateurs, ils peuvent être classés en
trois catégories.
A. Les indicateurs financiers

Ce sont des indicateurs exprimés en valeur monétaire. Ils permettent d’apprécier un coût, un
chiffre d’affaires, un résultat, une marge, la valeur d’une action, une trésorerie, des créances
clients, des dettes fournisseurs, etc.
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B. Les indicateurs quantitatifs

Ces indicateurs (quantitatifs autres que financiers) diffèrent selon les centres contrôlés.
Centre Exemple d’indicateurs

• Volume de production • Taux de panne
• Niveau des stocks • Taux de rebut
• Consommations • Effectif
de production
• Retards de livraison • Absentéisme
• Rendement • Accidents
• Délai de production • Etc.
• Volume des ventes
• Carnet de commandes
• Part de marché
• Taux de renouvellement de la clientèle
de distribution
• Nombre de réclamations
• Effectif
• Absentéisme
• Etc.
• Nombre de dossiers traités
• Délai moyen de réponse
• Délai de règlement des clients
administratif • Délai de règlement des fournisseurs
• Effectif, niveau de formation
• Absentéisme
• Etc.
Etc.
C. Les indicateurs qualitatifs

Plus les indicateurs deviennent qualitatifs plus ils sont subjectifs : motivation, capacité à diriger
une équipe, capacité à rester performant en période de tension, professionnalisme…

En poursuivant l’exemple précédent, chaque FCS doit être décliné en indicateurs qui doivent
être justifiés.
FCS Indicateur Justification

Nombre de jeunes inscrits par
Rôle social Potentiel de talents
catégorie d’âge (poussins…)
Nombre de réclamations ou de
Satisfaction des adhérents
mécontentements
Nombre de membres classés par Il faut inciter ces membres à poursuivre les
Performance
catégorie d’âge compétitions
Nombre de compétitions par équipe La renommée du club et de la commune
gagnées, ou finalistes, et/ou Nombre repose sur ces performances. Par ailleurs, on
de compétitions individuelles peut ajuster le niveau des entraînements à
gagnées ou finalistes celui des joueurs
Équilibre Ces adhérents permettent de financer la
Nombre d’adhérents loisirs
financier formation des jeunes
Il faut augmenter les recettes pour assurer
Recettes par catégorie (loisirs…)
l’équilibre financier
Des décalages importants entre les
inscriptions et les encaissements doivent être
Recettes non encaissées évités pour que des recettes ne se
transforment pas en non-recettes (membres
qui ne paient pas)
201211TDPA0413 57
Si la réponse n’est pas unique, il est important de sélectionner des indicateurs simples, dont on
peut trouver l’information. Il faut chercher à diversifier les indicateurs : quantitatifs (nombre d’ad-
hérents, d’animation…) ou qualitatifs (satisfaction…), financiers (recettes…) ou non financiers…
III. Présentation des tableaux de bord

La clarté d’un tableau de bord est la condition de son succès. Le tableau de bord doit être facile
à lire et à interpréter : graphiques, tableaux de comparaison des objectifs à atteindre et des
réalisations pour dégager des écarts (en valeur absolue et/ou relative), seuils limites, montants
cumulés pour apprécier le caractère systématique ou non d’une dérive, ratios…
C’est un document synoptique limité à une page et à une dizaine d’indicateurs significatifs. Il
reprend les seules informations utiles au décideur.
Les tableaux de comparaison comportent deux parties :
• les indicateurs ;
• les valeurs prises par les indicateurs, cette partie se décomposant en objectif, réalisation,
écart.
La comparaison peut se faire par rapport à une prévision, par rapport à une période précédente
(par exemple dans la grande distribution, les ventes d’un jour j sont fréquemment comparées au
même jour de l’année antérieure), par rapport à une moyenne sectorielle, par rapport à un
« benchmark » (étalon)…
Les parties objectif, réalisation, écart peuvent elles-mêmes être subdivisées pour être présen-
tées par période, par cumul…
Objectif Réalisation Écart Commentaire
Indicateur 1
Indicateur 10
Il est à noter qu’en général le contrôle de gestion n’établit pas un tableau de bord mais des
tableaux de bord organisés selon le principe de l’emboîtement gigogne parallèlement à la ligne
hiérarchique. Il y a ainsi un tableau de bord pour piloter chaque centre de responsabilité et
seules les informations essentielles au niveau hiérarchique supérieur sont remontées.
Le schéma suivant illustre ce principe :
Intégration verticale
parallèle à la ligne
hiérarchique
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En poursuivant l’exemple précédent, tracer le tableau de bord.

Pour ce faire, on pensera surtout à faire apparaître les moyens de comparaison de chaque indi-
cateur et le moyen de juger de leur importance relative. Dans la pratique, il faut que les utilisa-
teurs du tableau de bord voient immédiatement l’information utile, celle qui révèle un problème
auquel une réponse immédiate doit être apportée.
Date :
Cumul
Trimestre Trimestre depuis
Cumul année
Indicateur année en année Écart début Écart Commentaires
précédente
cours précédente année en
cours
Pour vous entraîner : faites le dossier 3 du devoir 6 de 2010-2011 (Athlétic Tennis Club)
disponible dans les ressources de l’UE 121 sur le site de l’Intec www.cnamintec.fr.
Section 3. Conclusion
I. Limites
Les tableaux de bord s’inscrivent souvent dans une vision cloisonnée des centres de responsa-
bilité contraire à la notion transversale des processus de la chaîne de valeur : la satisfaction de
la clientèle dépend de la force de vente, de la qualité du produit, du service de facturation, de la
réception, etc.
De même, la mesure de la performance se heurte souvent à une rationalité individuelle qui peut
avoir des effets pervers au niveau global de l’entreprise.
Les tableaux de bord sont souvent figés pendant des années : le recours aux tableaux de bord
suppose une certaine permanence des mesures, mais doit pouvoir s’adapter aux nouveaux
besoins.
L’objectif des tableaux de bord reste souvent celui du contrôle sans aide au changement ou à
l’amélioration.
Les tableaux de bord sont souvent conçus de manière interne sans souci de comparaison avec
des organisations concurrentes meilleures (benchmarking).
II. Pour dépasser ces limites

Pour un pilotage de la performance, un tableau de bord « idéal » doit donc :
• être évolutif : avec des indicateurs qui s’enrichissent ou disparaissent en fonction des besoins ;
• être lié aux activités et/ou aux processus en tenant compte des interdépendances ;
• être tourné vers l’amélioration permanente des performances présentes et futures ;
• permettre la prise d’initiatives et faciliter le dialogue.
➠➠Pour vous entraîner : faites l’exercice autocorrigé 1 proposé en fin de série, ainsi que le
sujet de la session 2008 du DCG (examen d’État) sur le site de l’Intec www.cnamintec.fr.
201211TDPA0413 59
Chapitre 3. Les prix de cession internes

L’organisation en centres de responsabilité tente de généraliser des relations de marché entre
filiales d’un groupe ou entre unités autonomes d’une entreprise et pose la question de la valori-
sation des transactions entre centre acheteur et centre vendeur.
Section 1. Les relations internes
La notion de « prix de cession internes » nécessite de distinguer les relations au sein d’un groupe
et les relations au sein d’une entreprise.
I. Les prix de transfert

Ils régissent les transactions internes à un groupe entre entités juridiquement distinctes.
Ils ont pour but de répartir les résultats entre filiales et d’optimiser le résultat de l’ensemble en
jouant sur les différences fiscales (implantation à l’étranger, zones franches sur le territoire natio-
nal, compensation d’un déficit…).
Ils peuvent également permettre de privilégier les actionnaires d’une filiale au sein d’un groupe
en transférant, via les prix de transfert, les bénéfices vers la filiale souhaitée.
Ils sont étroitement surveillés par l’administration fiscale (en raison des incidences sur les
assiettes d’imposition de chaque société : TVA, droits de douane, résultat) et relèvent plus du
fiscaliste que du contrôleur de gestion.
II. Les prix de cession internes

Les prix de cession internes permettent de valoriser les échanges internes entre centres de profit
d’une entreprise.
ENTREPRISE
Cessions
internes
Centre vendeur Centre acheteur
PCI
Achats Ventes Achats Ventes

externes externes externes externes
Ils ont pour but d’organiser l’autonomie de gestion liée à la décentralisation et doivent donc
permettre :
• le respect de l’intérêt général de l’ensemble ;
• tout en garantissant l’autonomie déléguée à chaque centre et la mesure de son efficacité.
Section 2. Prix de cession interne et résultat
Une entreprise organisée en centres de profit a fabriqué et vendu 2 000 produits intermédiaires
ainsi que 1 000 produits finis. Les comptes de résultat des centres sont présentés en fonction de
trois hypothèses d’activité :
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Centre vendeur Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Achats externes
Autres charges
Total charges
Ventes externes(2)
Ventes internes(1)
Total produits
Résultat
(1)
(2)
Centre acheteur Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Achats externes
Achats internes
Autres charges
Total charges
Ventes externes(3)
Total produits
Résultat
(3)
Entreprise Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Résultat(4)
(4) Le résultat d’ensemble peut se calculer directement en additionnant les résultats locaux ou en retenant l’ensemble
des charges et des produits à l’exclusion des transactions internes.
Constat : la performance d’un centre est influencée par l’existence des cessions internes
puisque le prix de cession est un produit pour le centre vendeur et une charge pour le centre
acheteur. En revanche, le prix de cession interne est neutre au niveau du résultat global de
l’entreprise.
Quand le prix de cession interne intègre une marge pour rémunérer le service offert par le centre
vendeur, un retraitement des stocks sera à effectuer lors de la consolidation des résultats si les
approvisionnements ne sont pas consommés et/ou vendus par le centre acheteur.
En effet, les stocks intégreraient une part de résultat fictif puisqu’il ne peut y avoir de résultats
réels au sein de l’entreprise que lorsque la vente se dénoue par le marché externe.
Le coût de revient du produit cédé par le centre vendeur est égal : 50 000/2 000 = 25 €.
Le centre vendeur a cédé 1 000 produits au centre acheteur au prix unitaire de 30 €.
Le centre acheteur a transformé 800 produits, et parmi les 800 produits finis, 700 ont été vendus
en dégageant un résultat unitaire de 20 €.
Le stock final d’approvisionnements (200 produits intermédiaires) intègre : 5 × 200 = 1 000 € de
résultat fictif, ce qui majore le résultat du centre acheteur à travers les variations de stocks (stock
initial – stock final) et de l’ensemble de l’entreprise.
Le stock final de produits finis (100 produits) intègre : 5 × 100 = 500 € de résultat fictif, ce qui
majore le résultat du centre acheteur à travers la production stockée (stock final – stock initial) et
de l’ensemble de l’entreprise.
Il convient donc de retraiter les stocks lors de la consolidation des résultats.
201211TDPA0413 61
Section 3. Détermination des prix de cession internes
Les modalités de fixation de prix de cession interne font référence aux coûts ou au marché.
I. L’approche par les coûts

La référence aux coûts est essentiellement applicable :
• quand le centre vendeur est un centre de coût ;
• quand le marché du produit ou du service n’existe pas en raison de son caractère spécifique.
A. Référence au coût complet réel
Un centre vendeur vend l’ensemble de sa production en interne au coût réel.
Centre vendeur Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Achats externes 30 000 30 000 30 000
Autres charges 20 000 40 000 10 000
Total charges 50 000 70 000 40 000
Ventes internes 50 000 70 000 40 000

Résultat 0 0 0
Centre acheteur Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Achats externes 25 000 25 000 25 000
Achats internes 50 000 70 000 40 000
Autres charges 75 000 75 000 75 000
Totales charges 150 000 170 000 140 000
Ventes externes 250 000 250 000 250 000
Résultat 100 000 80 000 110 000
Le coût complet réel est rarement retenu comme prix de cession interne. En effet, il est :
• connu a posteriori : il faut laisser le temps au centre vendeur de le calculer, et contraint donc
le centre acheteur à commander sans connaître à l’avance le prix ;
• en contradiction avec la volonté de rendre autonomes et responsables les acteurs de l’entre-
prise : il transfère l’efficience (ou inefficience) du centre vendeur vers le centre acheteur, sans
que ce dernier soit responsable.
B. Le coût standard complet pour l’activité normale

Il est connu à l’avance et permet une localisation des performances puisque le calcul par rapport
à l’activité normale lui confère sa stabilité.
Le centre vendeur est jugé par des écarts entre les données réelles et les données standards, en
quantité et en valeur.
Le centre acheteur n’est jugé que sur les volumes achetés.
Cependant, cette méthode présente des inconvénients si un marché existe et que le centre
acheteur a la liberté de s’approvisionner ailleurs.
62
Inconvénient pour le centre vendeur

Un centre vendeur vend l’ensemble de sa production en interne au coût standard de 50.
Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3

Centre vendeur
1 000 2 000 500
Charges fixes 30 000 30 000 30 000
Charges variables 20 000 40 000 10 000
Total charges 50 000 70 000 40 000
Ventes internes 50 000 100 000 25 000

Résultat 0 30 000 – 15 000
unitaire 0 15 – 30
La performance du centre vendeur est influencée par le volume acheté par le centre client sans
qu’il n’en soit responsable : une réduction des approvisionnements génère pour le centre ven-
deur un mali de sous-activité sur l’imputation de ses charges de structure, et inversement dans
le cas d’une augmentation.
Inconvénient pour l’entreprise dans son ensemble

Le centre vendeur a une capacité résiduelle de 500 unités. Il est informé que le centre acheteur
pourrait vendre 500 unités supplémentaires au prix de 45 €, mais que ce dernier refuse.
Centre vendeur 2 000 2 500

Charges variables 40 000 50 000
Total charges 70 000 80 000
Ventes internes 100 000 125 000

Résultat 30 000 45 000
Centre acheteur 2 000 2 500

Achats internes 100 000 125 000
Charges variables 25 000 31 250
Total charges 200 000 231 250
Ventes externes 250 000 272 500

Résultat 50 000 41 250
Entreprise 2 000 2 500

Résultat 80 000 86 250
Le centre acheteur considère le prix de cession interne comme un coût d’achat variable d’équa-
tion : PCI × Q. Cette perception peut conduire à des choix économiques erronés au niveau de
l’intérêt général car le centre acheteur n’a plus conscience de l’impact de ses décisions sur le
niveau d’activité du centre vendeur.
Par ailleurs, le coût standard peut rendre la transaction non attractive pour le centre acheteur
alors qu’elle le serait en coût complet dans le cas de suractivité du centre vendeur.
201211TDPA0413 63
C. Le coût standard majoré d’un forfait

Pour éviter les inconvénients des méthodes précédentes, il est possible de retenir le coût stan-
dard majoré d’un forfait.
En principe, ce forfait représente la couverture des charges fixes budgétées et impose au centre
acheteur d’acquérir au moins les quantités budgétées.
Si le centre acheteur commande moins que prévu, le centre vendeur ne supportera pas le coût
de la sous-activité grâce à la perception de la contribution préétablie d’absorption des charges
fixes.
S’il commande plus que prévu, les quantités supérieures à celles budgétées sont facturées au
coût variable et le centre vendeur bénéficie d’une meilleure imputation de ses charges fixes.
Une marge bénéficiaire correspondant à la moyenne du secteur peut également être intégrée.
D. Le coût marginal
Selon la théorie micro-économique, le coût marginal permet la maximisation du résultat de
l’entreprise.
Cependant, s’il permet de tendre vers l’intérêt général, il sera souvent en contradiction avec
l’intérêt du centre vendeur. En effet, si ce dernier est un centre de profit, il préférera un prix de
marché ou un coût variable majoré d’une redevance.
Par ailleurs, des difficultés pratiques de calcul peuvent exister.
II. L’approche par les marchés

La référence au marché est adaptée aux transactions entre centres de profits.
Cette pratique vise à instaurer un système de concurrence interne autorisant les responsables à
choisir entre transaction interne ou transaction externe.
Les responsables ont alors un rôle « d’entrepreneur » en maintenant l’adéquation de leur offre
avec le marché.
Cette approche suppose toutefois qu’un marché existe et qu’il soit suffisamment concurrentiel.
A. Le prix réel du marché

Cette solution incite le centre vendeur à faire au moins aussi bien que le marché.
Cependant, le prix du marché n’est pas forcément la traduction d’une concurrence vive (mar-
chés oligopolistiques). Inversement, un marché en surcapacité peut conduire à un prix proche
du coût marginal.
De plus, ce système peut compromettre la cohérence de l’ensemble si le centre acheteur la
liberté de s’approvisionner librement à l’extérieur et qu’il préfère s’adresser au marché externe.
C’est pourquoi, afin d’assurer la pérennité du centre vendeur, le centre vendeur et le centre ache-
teur sont généralement contraints d’utiliser un prix de marché de moyen terme assorti d’un
engagement de livraison.
B. Le prix aménagé
La cession interne est valorisée au prix du marché final diminué d’une décote qui correspond
aux coûts de distribution engagés par le centre qui vend à l’extérieur.
Cette pratique se rencontre dans le cas de cessions entre un centre de fabrication et un centre
commercial, et la minoration représente les frais de distribution qui auraient été engagés par le
centre de fabrication pour avoir des débouchés externes.
64
Pour vous entraîner : faites l’exercice autocorrigé 2 proposé en fin de série ; faites égale-
ment le dossier 2 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) et le dossier 2 du devoir 6 (Groupe
TTP), disponibles dans les ressources de l’UE 121 sur le site www.cnamintec.fr.
Les formules que l’on peut apprendre par cœur
Décomposition d’un écart sur coût direct :

(Le PCG parle de coût direct, mais c’est en fait de coûts variables dont il s’agit).
Coût = V × Q × P
Avec :
• V = volume de production
• Q = quantité de facteur de production consommé pour réaliser chaque produit
• P = prix (ou coût) du facteur de production
Coût réel = Cr = Vr × Qr × Pr
Coût prévisionnel = Cp = Vp × Qp × Pp
• Écart sur volume = (Vr – Vp) × Qp × Pp
• Écart sur quantité = Vr × (Qr – Qp) × Pp
• Écart sur prix = Vr × Qr × (Pr – Pp)
Décomposition d’un écart sur coût indirect :

(Le PCG parle de coût indirect, mais c’est en fait de coûts semi-variables dont il s’agit).
Coût = V × N × C
Avec :
• V = volume de production
• N = nombre d’unités d’œuvres consommées par produit
• C = coût de l’unité d’œuvre
Cv = coût variable de l’unité d’œuvre et Cf = coût fixe.
Coût réel Cr = Vr × Nr × Cr en budget simple ;
Cr = (Vr × Nr × Cvr) + Cfr en budget flexible
Coût prévu Cp = Vp × Np × Cp en budget simple ;

Cp = (Vp × Np × Cvp) + Cfp en budget flexible
• Écart sur volume = (Vr – Vp) × Np x Cp

• Écart sur rendement = Vr × (Nr – Np) × Cp
• Écart sur activité = [Vr × Nr × (Cvr – Cp)] + Cfp
• Écart sur budget = [Vr × Nr × (Cr – Cvr)] – Cfp
201211TDPA0413 65
Exercices autocorrigés
Ne pas envoyer à la correction
Exercice 1 : Tableau de bord
Énoncé
Dans une logique de maîtrise des coûts, de suivi des critères de performance et de responsabi-
lisation des personnels, la société A décide de se structurer en centres de responsabilités. Leur
mise en place va être progressive. Le projet ne sera sans doute totalement opérationnel qu’au
début de l’exercice N+1.
Les premières études se concentrent sur le processus « production ». Deux centres de respon-
sabilité essentiels peuvent y être identifiés : le centre « approvisionnement » et le centre
« fabrication ».
Le directeur de la société A, souhaite avoir à sa disposition un outil lui permettant de contrôler
de façon permanente l’efficacité de ce processus et de mettre en place, si nécessaire, des déci-
sions correctrices à court terme qui seront arrêtées en comité de direction.
Il vous est demandé de poser les premières bases d’un tableau de bord opérationnel concernant
le centre « approvisionnement » dont l’objectif essentiel est d’assurer la disponibilité des matières
nécessaires à la réalisation de chacune des commandes dans des délais très courts sous
contrainte de maîtrise des coûts d’approvisionnement et de stockage.
TRAVAIL À FAIRE
1. Définir la notion de facteurs clés de succès. Indiquer, à l’aide de l’annexe, les principaux
facteurs clés du centre « approvisionnement ».
2. Proposer, au minimum, deux indicateurs de performance par facteur clé de succès. Pour
chaque indicateur, spécifier l’origine des informations, les modalités de calcul et la valeur-cible.
3. Indiquer quelle pourrait être la périodicité de ce tableau de bord ? Justifier votre réponse.
4. Rappeler les conditions matérielles, organisationnelles et humaines qui garantissent l’effi-

cacité des tableaux de bord en tant qu’outil d’aide à la décision.
Annexe Éléments de performance du processus production
La société A ne lance les ordres de fabrication qu’à réception de la commande client. Chaque com-
mande comporte des spécificités en termes de volume et de caractéristiques techniques, ce qui
sous-entend une lecture pertinente des ordres de fabrication par le personnel de l’approvisionnement,
car un assortiment inadapté de matières oblige à une reprogrammation des ordres de fabrication.
Le délai de livraison est un critère de plus en plus décisif dans l’obtention d’une commande client. Dans
ce contexte, la société a tout à fait conscience du rôle stratégique du centre « approvisionnement ». La
société s’est donnée pour objectif de livrer ses clients dans un délai maximum de 10 jours ouvrables.
Cette contrainte nécessite la mise à disposition des matières dans un délai maximum de 72 heures.
La société A travaille avec plusieurs fournisseurs pour chaque matière utilisée, ce qui évite des tensions
en cas de rupture chez l’un d’entre eux. Le nombre total de matières à gérer est relativement faible.
Les délais de livraison des matières premières sont en moyenne de 5 jours pour l’ensemble des
fournisseurs. Une procédure de livraison accélérée (48 heures) peut être déclenchée auprès de
certains fournisseurs, mais un surcoût est alors facturé. •••/•••
201211TDPA0413 67
•••/••• Les stocks de produits chimiques nécessaires à l’activité sont coûteux et réduits au minimum afin
de :
• minimiser les frais financiers. Ils représentent en moyenne 10 jours de consommation au cours
de N–1 ;
• risquer par ailleurs de devoir les détruire compte tenu de délais de péremption dépassés (3 lots
de produits périmés ont dû être détruits à l’inventaire).
Par ailleurs, deux ordres de fabrication au cours du dernier trimestre N–1 ont été retardés pour
défauts d’approvisionnement de produits chimiques.
Les autres approvisionnements sont actuellement gérés avec beaucoup moins d’attention que les
stocks de produits chimiques. On observe des délais de rotation de plus en plus longs (30 jours en
N–2, 40 jours en N–1), la moyenne dans le secteur d’activité étant de 22 jours.
Le centre d’approvisionnement emploie deux caristes qui assurent la manipulation et le contrôle
qualité des approvisionnements, un magasinier responsable du suivi et de l’approvisionnement de
la production et un acheteur. Le personnel a été formé à la manipulation des produits toxiques.
Corrigé
Question 1
Un facteur clé de succès (FCS) est une variable déterminante, une compétence distinctive, pour
expliquer le succès ou l’échec du centre, compte tenu des objectifs fixés.
Les principaux facteurs clés de succès du centre approvisionnement sont :
• le respect des délais de livraison au centre fabrication ;
• le contrôle et la gestion des stocks : capacité à minimiser les stocks, particulièrement pour les
produits chimiques qui sont à la fois coûteux et périssables, mais aussi pour les autres appro-
visionnements dont la rotation est très supérieure à celle constatée dans le secteur d’activité,
tout en évitant les ruptures de stocks ;
• le niveau de qualité des approvisionnements ;
• la maîtrise des coûts d’approvisionnement.
Question 2
Facteurs clés Modalités de calcul
Indicateur de performance
de succès et valeur cible
Respect des délais • Délai moyen d’approvisionnement Cible : 72 heures
du centre fabrication
• Taux de dépassement de délai Nombre de dépassements/nombre total d’ordres
pendant la période
Contrôle et gestion • Délai moyen de stockage 360 (stock moyen/coût d’achat des consommations)
des stocks Cible : 10 à 22 jours selon la nature
des approvisionnements
• Nombre de lots détruits Cible : 0
• Taux de rupture pendant la période Nombre de ruptures/nombre total de demandes
du centre fabrication
Cible : 0
Niveau de qualité • Taux de satisfaction du centre % de livraisons non conformes
fabrication Cible : 0 %
% d’ordre de fabrication avec lecture erronée
Cible : 0 %
Maîtrise des coûts • Nombre de commandes d’urgence Nombre de commandes en urgence/nombre total
d’approvisionnement pendant la période de commandes
• Surcoûts supportés en fonction Montant des surfacturation/total des achats
des fournisseurs pendant la période
Etc.
Remarque : D’autres indicateurs peuvent être proposés car ce genre de cas admet plusieurs réponses.
68
Question 3
Pour développer la réactivité, une périodicité mensuelle est souhaitable.
Une périodicité plus rapprochée ne se justifie pas et correspondrait à une dépense exagérée par
rapport à l’amélioration de l’information obtenue.
Il serait également possible de présenter deux tableaux de bord. Un tableau de suivi du niveau
des stocks a périodicité hebdomadaire et un tableau mensuel pour le suivi des coûts et des
fournisseurs.
Question 4
Conditions d’efficacité
Conditions matérielles :
• disponibilité rapide des informations ;
• indicateurs pertinents et en nombre réduit ;
• clarté…
Conditions organisationnelles :
• un tableau par centre : adéquation avec la structure organisationnelle de la société car le
tableau de bord doit être renseigné par le responsable du centre.
Conditions humaines :
• participation du personnel à la conception ;
• négociation des objectifs avec la direction ;
• formation du personnel pour leur utilisation et compréhension (aide au pilotage et non outil de
sanction)…
Exercice 2 : Prix de cession interne
Énoncé
Dans le cadre d’une restructuration interne en vue d’instaurer un système de mesure des perfor-
mances, la société Z, dont l’organisation actuelle tourne autour de la notion de centre de respon-
sabilité, a décidé de les transformer en centres de profits.
C’est dans cette hypothèse que vous étudierez les stratégies possibles de deux centres particu-
liers, A et B, compte tenu des informations communiquées en annexe.
TRAVAIL À FAIRE
1. À partir des informations 1, 2 et 3 de l’annexe et en supposant que le centre A atteigne sa
capacité maximale en vendant le complément au centre B :
a. La société Z a-t-elle intérêt à fabriquer le produit X ?
b. Le prix de cession interne retenu permet-il d’optimiser le résultat global de la société ?
2. Déterminer les limites du prix de cession interne qui feront qu’il sera acceptable à la fois
par le centre A et par le centre B, en présentant les marges de manœuvre possibles.
3. En considérant l’information 4, quel résultat le centre A et la société peuvent-ils espérer en
ne s’intéressant qu’au marché extérieur ? Commenter.
4. Dans l’hypothèse d’une vente de 300 unités au centre B, déterminer le prix de cession
interne optimal.
201211TDPA0413 69
Annexe
Information 1 :
Le centre A fabrique des pièces détachées. Il en vend actuellement 900 unités par semaine sur le
marché au prix unitaire de 600 €.
La capacité de production maximum actuelle est de 1 200 unités par semaine.
Les charges de structure sont de 144 000 € par semaine et le coût variable unitaire d’une pièce est
égal à 260 €.
Information 2 :
Le centre B envisage la fabrication d’un nouveau produit qui consommerait des pièces détachées
du centre A.
Le centre B prévoit de vendre 300 unités par semaine à 1 000 € l’unité.
Le contrôleur de gestion du centre B a estimé les coûts additionnels unitaires de fabrication à
300 € de charges variables. Les charges de structure de cette nouvelle production sont de 60 000 €
par semaine, pour une capacité maximale de 300 unités par semaine.
Information 3 :
Le prix de cession interne se ferait au prix du marché.
Information 4 :
Une étude de marché faite sur les pièces détachées montre que si le prix de vente passait à 595 €,
le centre A pourrait espérer en vendre 1 060 sur le marché extérieur.
Corrigé
Question 1
a. Pour répondre à cette question, il faut comparer la situation actuelle et la situation avec les
300 produits nouveaux.
Stratégie actuelle : le centre A fabrique et vend 900 produits sur le marché extérieur
Centre A Détail Montant
Ventes externes 900 × 600 540 000
Charges variables 900 × 260 – 234 000
Charges fixes – 144 000
Résultat du centre A 162 000
Résultat du centre B Inconnu, noté RB RB
Résultat de la société 162 000 + RB
70
Stratégie envisagée : 300 produits nouveaux

Ventes internes 300 × 600 180 000
Charges variables (300 + 900) × 260 – 312 000
Ancien résultat du centre B RB
Ventes externes 300 × 1 000 300 000
Achats internes – 180 000
Résultat du centre B – 30 000 + RB
Le résultat de la société augmente de 72 000 €. La stratégie est donc opportune.

Il était possible d’obtenir plus rapidement la variation du résultat avec un raisonnement
marginal :
Détail Montant
Augmentation du chiffre d’affaires du centre B 300 × 1 000 300 000
Augmentation des charges du centre A 300 × 260 – 78 000
Augmentation des charges du centre B 90 000 + 60 000 – 150 000
+ 72 000
b. Cependant, le prix de cession interne ne permettra pas d’optimiser le résultat même s’il est
bénéfique au centre A et à la société dans son ensemble.
En effet, dans la mesure où le centre B dispose d’une autonomie de gestion et de décision, il
refusera cette stratégie qui entraîne une baisse de son résultat de 30 000 €.
Il y a donc un conflit entre les deux centres en raison du prix de cession interne retenu et le résul-
tat de la société restera à RB + 162 000.
Question 2
Pour le centre A, le prix de cession interne sera acceptable s’il lui procure un supplément de
résultat, donc s’il couvre au moins le coût marginal (soit le coût variable puisqu’il n’y a pas de
changement de structure pour A) de 260 €.
Cependant, si on considère que le centre B aide à l’absorption des charges fixes, un centre A
peut faire valoir que ses charges fixes font partie de la stratégie de négociation et qu’il faut rete-
nir un coût complet.
Dans ce cas, deux niveaux sont envisageables :
• soit sur la base de 1 200 produits : PCI = 260 + 144 000/1 200 = 380 ;
• soit sur la base de 900 produits : PCI = 260 + 144 000/900 = 420.
Pour le centre B, le prix de cession interne ne doit pas réduire son résultat. Sur la base de 300
produits, son résultat unitaire est : 1 000 – (150 000/300) = 500.
Le prix de cession interne doit donc être inférieur à 500 € pour le centre B.
Le prix de cession interne doit donc être compris entre 380 € et 500 € pour être acceptable par
les deux centres.
Le prix de 420 € pourrait être une solution de compromis.
201211TDPA0413 71
Question 3
Résultat si le centre A n’a que des ventes externes de 1 060 :
Ventes externes 1 060 × 595 630 700
Charges variables 1 060 × 260 – 275 600
Résultat du centre B Inconnu RB
Le résultat est moins pour le centre A et la société dans son ensemble. Par rapport à la stratégie
avec 300 produits nouveaux, il y a un manque à gagner de :
(234 000 + RB) – (211 100 + RB) = 22 900.
Cette stratégie doit être abandonnée.
Question 4
L’obtention d’un résultat supplémentaire n’est possible que si les centres A et B coopèrent.
La stratégie étudiée en question précédente donne un argument au centre B car ce calcul montre
que le centre A ne peut espérer un résultat supérieur à 211 100.
Ce résultat sera donc la base de la négociation.
Dans ces conditions, il semble normal que le centre B puisse bénéficier du supplément de résul-
tat de : 234 000 – 211 100 = 22 900.
Une telle négociation ne peut être refusée ni par le centre A ni par le centre B qui augmentent
leur résultat et qui est conforme à l’intérêt de l’ensemble.
Soit x, le prix de cession interne optimal :
Ventes internes 300 × x 300 x
Charges variables (300 + 900) × 260 – 312 000
Résultat du centre A 300 x + 84 000
Ancien résultat du centre B RB
Ventes externes 300 × 1 000 300 000
Achats internes – 300 x
Résultat du centre B – 300 x + 150 000 + RB
Il peut être déterminé soit par rapport au centre A, soit par rapport au centre B.
• Par rapport au centre A : 300 x + 84 000 = 211 100 x = 423,67.
• Par rapport au centre B : 300 x + 150 000 = 22 900 x = 423,67.
Le prix de cession interne optimal est donc 423,67 €.
Exercice 3 : Écarts sur charges avec en-cours
Énoncé
Il vous est demandé de contrôler les conditions de production du produit P.
La fiche de coût unitaire préétabli correspondant à une production normale de 6 000 produits P
est la suivante :
72
Éléments Quantité Coût unitaire

Matières 5 kg 50 € le kg
Main–d’œuvre directe 12 minutes 20 € l’heure
Centre production 15 minutes 40 € l’heure
Les charges prévisionnelles du centre production dont l’unité d’œuvre est l’heure machine sont
fixes à concurrence de 45 000 € par période.
Au cours de la période 5 000 produits P ont été achevés et les charges suivantes ont été
enregistrées :
• Matières : 26 250 kg pour 1 325 625 €.
• Main-d’œuvre directe : 1 000 heures pour 21 000 €.
• Centre production : 1 300 heures représentant 65 600 € dont 50 000 fixes.
En-cours de début de période : 200 produits.
En-cours de fin de période : 400 produits.
Les matières sont entièrement intégrées dès le début du cycle de production.
Les en-cours initiaux ont reçu 80 % de la main-d’œuvre et 75 % du centre de production.
Les en-cours finaux ont reçu 60 % de la main-d’œuvre et 50 % du centre de production.
TRAVAIL À FAIRE
1. En tenant compte du degré d’achèvement des produits en-cours, évaluer les équivalents
produits terminés correspondant à la production réelle de la période.
2. Présenter, sous forme de tableau, le calcul des écarts relatifs à la production constatée.
3. Analyser les écarts.
Corrigé
Question 1
Production – En-cours de + En-cours de Production
Éléments
achevée début de période fin de période équivalente
Matières 5 000 200 400 5 200
MOD 5 000 200 × 80 % 400 × 60 % 5 080

Centre production 5 000 200 × 75 % 400 × 50 % 5 050
Question 2
Coût de la production réelle Coût préétabli pour PRE Écart
« global »
Mat. premières 26 250 50,50 1 325 625 26 000,0 50 1 300 000 25 625 (Déf.)
MOD 1 000 21,00 21 000 1 016,0 20 20 320 680 (Déf.)
Centre usinage 1 300 50,46 65 600 1 262,5 40 50 500 15 100 (Déf.)
Coût de prod. 1 412 225 1 370 820 41 405 (Déf.)
26 000 = 5 200 × 5
1 016 = 5 080 × 12/60
1 262,5 = 5 050 × 15/60
Question 3. Analyse des écarts
Écart « global » sur matières premières = 26 250 × 50,5 – 26 000 × 50 = 25 625 (Déf.)
Écart sur coût unitaire = (50,5 – 50) × 26 250 = 13 125 (Déf.)
Écart sur quantités = (26 250 – 26 000) × 50 = 12 500 (Déf.)
Vérification : 13 125 + 12 500 = 25 625
201211TDPA0413 73
Écart « global » sur main-d’œuvre = 1 000 × 21 – 1 016 × 20 = 680 (Déf.)

Écart sur taux horaire = (21 – 20) × 1 000 = 1 000 (Déf.)
Écart sur temps = (1 000 – 1 016) × 20 = – 320 (Fav.)
Vérification : 1 000 – 320 = 680
Écart sur charges indirectes

Budget flexible
Activité An = 1 500 UO AR = 1 300 UO An = 6 000 × 15/60

Charges variables 15 000 13 000 Coût de l’UO : 40
Charges fixes 45 000 45 000 Coût total = 1 500 × 40
Total du budget 60 000 58 000 Coût fixe total = 45 000
Coût de l’UO 40 Coût variable total = 15 000
dont variable 10 Y = 10 × + 45 000
Écart « global » sur centre usinage = 65 600 – (1 262,50 × 40) = 15 100 (Déf.)
Écart sur coût = 65 600 – 58 000 = + 7 600 (Déf.)
Écart sur imputation des charges fixes = 58 000 – 1 300 × 40 = + 6 000 (Déf.)
1300
Ou écart sur imputation des charges fixes = 45 000 – 45 000 ×  = + 6 000
Écart sur rendement = (1 300 – 1 262,5) × 40 = 1 500 (Déf.) 1500
Vérification : 7 600 + 6 000 + 1 500 = 15 100
Exercice 4 : Écarts sur charges avec production achevée à déterminer
Énoncé
Une unité de production de l’entreprise × fabrique deux produits A et B à partir de deux matières
premières M et N. Le cycle de fabrication est le même pour la réalisation des deux types de
produits :
• passage dans l’atelier 1 : fusion-usinage ;
• passage dans l’atelier 2 : assemblage ;
• passage dans l’atelier 3 : finition.
Les produits semi-ouvrés ne sont pas stockés, tout produit sortant des ateliers 1 et 2 entrant
immédiatement dans le suivant.
Les coûts de production de A et B comprennent :
• les matières premières M et N consommées dans l’atelier 1 ;
• les charges de main-d’œuvre directe de l’atelier 2 ;
• les charges des centres d’analyse.
Les charges de main-d’œuvre font partie, pour l’essentiel, des charges indirectes. Seul l’atelier 2
comporte des charges de main-d’œuvre directe, avec qualification différente selon le produit
assemblé.
Pour le premier semestre N, un budget mensuel des charges de production est donné en
annexe 1.
Les données réelles du mois de février N ont été regroupées en annexe 2.
TRAVAIL À FAIRE
1. Présenter les fiches de coût de standard de A et de B.
2. Déterminer le nombre de produits A et B achevés dans chaque atelier en février N.
3. Calculer l’équivalence de production terminée en février N.
4. Terminer le tableau de répartition des charges indirectes (annexe 2C).
74
5. Présenter un tableau permettant de dégager l’écart total pour chaque élément de coût des
produits A, puis pour les produits B.
6. Présenter un tableau permettant de dégager l’écart relatif à la production constatée pour
chaque élément de coût des produits A, puis pour les produits B.
7. Analyser sans faire la distinction entre les produits A et B, l’écart sur charges indirectes de
l’atelier 1.
8. Analyser sans faire la distinction entre les produits A et B, l’écart sur charges indirectes de
l’atelier 3. L’un des écarts obtenu est nul. Ne pouvait-on pas prévoir cette réponse avant
même de procéder à l’analyse ? Pourquoi ?
Annexe 1 Prévisions mensuelles pour le premier semestre N
A. Production mensuelle normale : 500 produits A et 900 produits B
B. Standards unitaires, charges directes

A B
Matières M 4 kg à déterminer
Matières N 6 kg 4 kg
Main-d’œuvre (atelier 2) 15 minutes 10 minutes
C. Budget mensuel des charges directes

A B
Matières M 90 000 € 81 000 €
Matières N 225 000 € 270 000 €
Main-d’œuvre (atelier 2) 6 500 € 8 700 €
D. Budget mensuel des charges indirectes

Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3
Total 31 200 € 9 075 € 7 000 €
Dont charges fixes 12 480 € 2 200 € 2 380 €
Unité d’œuvre Kg matière Heure mod Unité fictive
Chaque produit A ou B (terminé ou évalué par équivalence) vaut une unité fictive.
Annexe 2 Données constatées en février N
A. Production du mois
Production achevée (renseignements partiels) : 520 produits A à la sortie de l’atelier 1, 1 050
produits B à la sortie de l’atelier 3.
En-cours uniquement pour les produits A dans les ateliers 2 et 3 :
Atelier 2 Atelier 3
Nombre Degré d’achèvement Nombre Degré d’achèvement
En-cours initial 80 50 % 60 40 %
En-cours final 170 60 % 30 30 %
201211TDPA0413 75
B. Charges directes
A B
Coût unitaire Consommations Coût unitaire Consommations
Matières M 47,50 € 2 200 kg 47,50 € 2 000 kg
Matières N 78 € 3 100 kg 78 € 4 050 kg
Main-d’œuvre (atelier 2) 55 € 135 heures 60 € 180 heures
C. Charges indirectes
Total 36 887,50 € 10 048,50 € 7 176 €
Corrigé
Question 1. Fiches de coût de standard

A B
Éléments Q CU Montant Q CU Montant
Matières M 4 45 180,00 2 45 90,00
Matières N 6 75 450,00 4 75 300,00
MOD (atelier 2) 0,25 52 13,00 10/60 58 9,67
Atelier 1 10 3 30,00 6 3 18,00
Atelier 2 0,25 33 8,25 10/60 33 5,50
Atelier 3 1 5 5,00 1 5 5,00
Coût unitaire 686,25 428,17
45 = 90 000/(500 × 4)
2 = 81 000/(45 × 900)
75 = 225 000/(500 × 6)
52 = 6 500/(500 × 15/60)
58 = 8 700/(900 × 10/60)
10 = 4 + 6
6=2+4
3 = 31 200/[(500 × 4) + (500 × 6) + (900 × 2) + (900 × 4)]
33 = 9 075/[(500 × 15/60) + (900 × 10/60)]
5 = 7 000/(500 + 900)
Question 2. Calcul de la production achevée

Cette question doit permettre de calculer la production achevée de produits A et de produits B
nécessaire pour la question suivante.
Sachant que tout produit sortant des ateliers 1 et 2 entre immédiatement dans le suivant (et que
le total du débit est égal au total du crédit), il est possible de faire le schéma suivant :
Pour les produits A :
ECI 0 Sorties 520 ECI 80 Sorties ECI 60 Sorties
ECF 0 Entrée 520 ECF 170 Entrée ECF 30

600
ECI 0 Sorties 520 ECI 80 Sorties 430 ECI 60 Sorties 460
ECF 0 Entrée 520 ECF 170 Entrée 430 ECF 30

600 600 490 490
76
Les produits A achevés sont donc 520 en atelier 1, 430 en atelier 2 et 460 en atelier 3.
Pour les produits B, aucun problème puisqu’il n’y a pas d’en-cours : 1 050 produits achevés à la
sortie des ateliers 1, 2 et 3.
Question 3. Calculs des productions équivalentes

Le calcul des productions équivalentes n’est nécessaire que pour les produits A puisqu’il n’y a
pas d’en-cours B.
Production – En-cours de début + En-cours Production

Éléments
achevée de période de fin de période équivalente A
MP M 520 0 0 520
MP N 520 0 0 520
MOD atelier 2 430 80 × 50 % 170 × 60 % 492
Atelier 1 520 0 0 520
Atelier 2 430 80 × 50 % 170 × 60 % 492
Atelier 3 460 60 × 40 % 30 × 30 % 445
Question 4. Tableau de répartition

Total 36 887,50 € 10 048,50 € 7 176 €
Nombre d’unités d’œuvre 11 350 315 1 495
Coût d’unité d’œuvre 3,25 31,9 4,8
11 350 = 2 200 + 3 100 + 2 000 + 4 050
315 = 135 + 180
1 495 = 445 + 1 050
Question 5. Calcul des écarts totaux

Produits A Coût de la production réelle Coût préétabli pour 500 Écart total
MP M 2 200 47,5 104 500,00 2 000 45 90 000,00 14 500,00 (Déf.)

MP N 3 100 78 241 800,00 3 000 75 225 000,00 16 800,00 (Déf.)
MOD 135 55 7 425,00 125 52 6 500,00 925,00 (Déf.)
Atelier 1 5 300 3,25 17 225,00 5 000 3 15 000,00 2 225,00 (Déf.)
Atelier 2 135 31,9 4 306,50 125 33 4 125,00 181,50 (Déf.)
Atelier 3 445 4,8 2 136,00 500 5 2 500,00 – 364,00 (Fav.)
Coût 377 392,50 343 125,00 34 267,50 (Déf.)
Produits B Coût de la production réelle Coût préétabli pour 900 Écart total
MP M 2 000 47,5 95 000,00 1 800 45 81 000,00 14 000,00 (Déf.)
MP N 4 050 78 315 900,00 3 600 75 270 000,00 45 900,00 (Déf.)
MOD 180 60 10 800,00 150 58 8 700,00 2 100,00 (Déf.)
Atelier 1 6 050 3,25 19 662,50 5 400 3 16 200,00 3 462,50 (Déf.)
Atelier 2 180 31,9 5 742,00 150 33 4 950,00 792,00 (Déf.)
Atelier 3 1 050 4,8 5 040,00 900 5 4 500,00 540,00 (Déf.)
Coût 452 144,50 385 350,00 66 794,50 (Déf.)
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Question 6. Calcul des écarts relatifs à la production constatée

Produits A Coût de la production réelle Coût préétabli pour PRE Écart « global »
Éléments Quantités C U Montant Quantités CU Montant
MP M 2 200 47,5 104 500,00 2 080 45 93 600,00 10 900,00 (Déf.)
MP N 3 100 78 241 800,00 3 120 75 234 000,00 7 800,00 (Déf.)
MOD 135 55 7 425,00 123 52 6 396,00 1 029,00 (Déf.)
Atelier 1 5 300 3,25 17 225,00 5 200 3 15 600,00 1 625,00 (Déf.)
Atelier 2 135 31,9 4 306,50 123 33 4 059,00 247,50 (Déf.)
Atelier 3 445 4,8 2 136,00 445 5 2 225,00 – 89,00 (Fav.)
Coût 377 392,50 355 880,00 21 512,50 (Déf.)
Produits B Coût de la production réelle Coût préétabli pour 1 050 Écart « global »
Éléments Quantités C U Montant Quantités CU Montant
MP M 2 000 47,5 95 000,00 2 100 45 94 500,00 500,00 (Déf.)
MP N 4 050 78 315 900,00 4 200 75 315 000,00 900,00 (Déf.)
MOD 180 60 10 800,00 175 58 10 150,00 650,00 (Déf.)
Atelier 1 6 050 3,25 19 662,50 6 300 3 18 900,00 762,50 (Déf.)
Atelier 2 180 31,9 5 742,00 175 33 5 775,00 – 33,00 (Fav.)
Atelier 3 1 050 4,8 5 040,00 1 050 5 5 250,00 – 210,00 (Fav.)
Coût 452 144,50 449 575,00 2 569,50 (Déf.)
Question 7. Budget flexible atelier 1

Activité An = 10 400 kg AR = 11 350 kg
Charges variables 18 720 20 430 Y = 1,8 × + 12 480
Total du budget 31 200 32 910
Coût de l’UO 3
dont variable 1,8
Écart total sur atelier 1 = (17 225 + 19 662,5) – 31 200 = 5 687,50 (Déf.)
• Écart sur coût = 36 887,5 – 32 910 = + 3 977,5 (Déf.)
• Écart sur imputation des charges fixes = 32 910 – 11 350 × 3 = – 1 140 Fav.)
11350
Ou écart sur imputation des charges fixes = 12 480 – 12 480 ×  = – 1 140
• Écart sur rendement = (11 350 – 11 500) × 3 = – 450 (Fav.) 10 400
Activité allouée = 10 × 520 + 6 × 1 050 = 11 500
• Écart sur volume = (11 500 – 10 400) × 3 = 3 300
Ou écart sur volume = (520 – 500) × 30 + (1 050 – 900) × 18
Vérification : Écart total = 3 977,5 – 1 140 – 450 + 3 300 = 5 687,50
Question 8. Budget flexible atelier 3
Activité An = 1 400 AR = 1 495
Charges variables 4 620 4 933,5 Y = 3,3 × + 2 380
Total du budget 7 000 7 313,5
Coût de l’UO 5
dont variable 3,3
Écart total sur atelier 3 = (2 136 + 5 040) – 7 000 = 176 (Déf.)
• Écart sur coût = 7 176 – 7 313,5 = – 137,5 (Fav.)
• Écart sur imputation des charges fixes = 7 313,5 – 1 495 × 3,3 = – 161,50 (Fav.)
1495
Ou écart sur imputation des charges fixes = 2 380 – 2 380 ×  = – 161,5
• Écart sur rendement = (1 495 – 1 495) × 3,3 = 0 1400
Activité allouée = 445 + 1 050
• Écart sur volume = (1 495 – 1 400) × 3,3 = 475
Ou écart sur volume = (445 – 500) × 5 + (1 050 – 900) × 5
Vérification : Écart total = – 137,5 – 161,5 + 475 = 176
78
L’écart sur rendement est obligatoirement nul quand la mesure de l’activité est exprimée en pro-
duits (l’unité d’œuvre retenue est dans ce cas particulier la production) car l’activité allouée est
nécessairement égale à l’activité réelle.
Exercice 5 : Écarts sur charges, écarts sur marge
Énoncé
La société Y fabrique deux produits P1 et P2. Elle vous demande d’analyser le résultat de son
deuxième trimestre.
TRAVAIL À FAIRE
En fournissant toutes justifications utiles :
1. Vérifier, à l’aide des annexes 1 et 2, le montant de l’écart sur résultat fourni en annexe 3, et
pour cela :
a. présenter un tableau de calcul des résultats prévisionnels, par ligne de produits et pour la
société ;
b. présenter un tableau de calcul des résultats constatés ;
c. calculer l’écart sur résultat pour chaque ligne de produits et pour la société.
2. Vérifier également les montants de chacune des trois composantes de l’écart sur résultat,
pour cela, calculer pour chaque ligne de produits et pour la société :
a. l’écart sur marge ;
b. l’écart sur coût hors production ;
c. l’écart sur coût de production.
3. Indiquer quels sont vos premiers constats.
4. Décomposer l’écart sur marge en :
a. un écart sur marge unitaire ;
b. un écart sur volume global ;

c. un écart de composition des ventes (ou écart de « mix »).
5. Calculer et décomposer en écarts élémentaires :
a. l’écart sur sous-ensembles Y ;
b. l’écart sur frais de main-d’œuvre directe « Contrôles » pour P1 ;
c. l’écart sur frais du centre d’analyse « Contrôles ».
Annexe 1 Données prévisionnelles

Les données prévisionnelles pour le deuxième trimestre N sont les suivantes :
1. Objectifs de production et de vente

Volume Prix de vente unitaire
P1 15 000 160 €
P2 25 000 120 €
201211TDPA0413 79
2. Nomenclature par unité produite

P1 P2
Sous-ensembles :
X 2 unités 3 unités
Y / 1 unité
Z 2 unités /
Main-d’œuvre directe :
Montage 5 minutes 3 minutes
Câblage 9 minutes 6 minutes
Contrôles 6 minutes 6 minutes
Charges indirectes des centres :
Montage 0,05 unité d’œuvre 0,01 unité d’œuvre
Câblage 0,15 unité d’œuvre 0,10 unité d’œuvre
Contrôles 0,12 unité d’œuvre 0,08 unité d’œuvre
L’activité des centres « Montage » et « Contrôles » est mesurée en heures-machine ; celle du

centre « Câblage » est mesurée en heures de main-d’œuvre directe (MOD).
3. Coûts unitaires prévisionnels des éléments directs de la nomenclature

P1
Sous-ensemble X 14 €
Sous-ensemble Y 20 €
Sous-ensemble Z 24 €
MOD Montage 18 € l’heure
MOD Câblage 20 € l’heure
MOD Contrôles 21 € l’heure
4. Budget des frais des centres de production

Centre montage Centre câblage Centre contrôles
Coût variable par unité d’œuvre 12 € 9 € 16 €
Coût fixe annuel 192 000 € 817 000 € 972 800 €
5. Coûts prévisionnels hors production
Ces coûts sont imputés aux différentes lignes de produits sur la base d’une assiette de frais
définie comme étant les « 100 € de coût de production des produits vendus ».
Ils comprennent :
a. Des frais de distribution :

• montant variable : 9 % du coût de production des produits vendus ;
• montant trimestriel fixe : 405 375 €.
b. D’autres frais hors production :

• frais de recherche-développement : montant trimestriel : 511 125 € ;
• frais généraux : montant trimestriel de 352 500 €.
80
Annexe 2 Données constatées

Les données constatées pour le deuxième trimestre N sont les suivantes :
1. Quantités produites et vendues :

Volume Chiffre d’affaires HT
P1 15 900 2 524 920 €
P2 23 100 2 748 900 €
2. Consommation de sous-ensembles
Quantité consommée Quantité
Coût d’achat unitaire
pour P1 consommée pour P2
Sous–ensemble X 14,40 € 32 000 71 000
Sous–ensemble Y 20,60 € / 24 000
Sous–ensemble Z 23,90 € 32 400 /
3. Frais de main-d’œuvre directe

Montant Temps utilisé pour P1 Temps utilisé pour P2
MOD Montage 45 100 € 1 360 heures 1 140 heures
MOD Câblage 102 090 € 2 500 heures 2 480 heures
MOD Contrôles 83 600 € 1 600 heures 2 400 heures
4. Frais des centres de production

Montant Activité trimestrielle
Centre montage 65 190 € 1 060 unités d’œuvre
Centre câblage 266 430 € 4 980 unités d’œuvre
Centre contrôles 315 150 € 3 820 unités d’œuvre
La ligne ER2 a consommé 250 unités d’œuvre du centre montage et 1 900 unités d’œuvre du

centre contrôles.
5. Coûts hors production

Montant
Frais de distribution 750 000 €
Frais de recherche et développement 550 000 €
Frais généraux facturés 380 000 €
Total 1 680 000 €
201211TDPA0413 81
Annexe 3 Extrait du tableau de bord du deuxième trimestre
Résultat constaté : – 35 700 Résultat prévu : 288 750
Écart sur résultat : – 324 450 (défavorable)
Écart relevant des services commerciaux Écart relevant des services de production
162 150 (défavorable) 162 300 (défavorable)
Écart sur marge Écart sur coût hors production

68 400 (défavorable) 93 750 (défavorable)
Précisions sur les modalités de calcul
L’écart sur résultat, calculé chaque trimestre, est décomposé dans un premier temps en
trois éléments :
1. Un « écart sur marge » (sur coût de production) obtenu en comparant :
• la marge « réelle » sur coût de production préétabli ;
• et la marge budgétée.
Ce premier élément est de la responsabilité des services commerciaux.
2. Un « écart sur coût hors production » qui relève de la même responsabilité et est obtenu
par comparaison :
• du coût hors production constaté ;
• et du coût hors production budgété.
3. Un « écart sur coût de production » obtenu en comparant :
• le coût de production constaté ;
• et le coût de production préétabli de la production constatée.
Ce dernier élément est de la responsabilité des services de production.
Corrigé
Question 1
Les tableaux doivent être conçus pour mettre en évidence les coûts unitaires de production et
hors production ce qui facilitera les justifications dans les calculs d’écarts.
82
a. Résultat prévisionnel
RÉSULTAT P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Sous-ensembles X 30 000 14 420 000 75 000 14 1 050 000
Sous-ensembles Y 0 20 0 25 000 20 500 000
Sous-ensembles Z 30 000 24 720 000 0 24 0
MOD Montage 1 250 18 22 500 1 250 18 22 500
MOD Câblage 2 250 20 45 000 2 500 20 50 000
MOD Contrôles 1 500 21 31 500 2 500 21 52 500
Centre Montage(1) 750 60 45 000 250 60 15 000
Centre Câblage 2 250 52 117 000 2 500 52 130 000
Centre Contrôles 1 800 80 144 000 2 000 80 160 000
Coût de production 15 000 103 1 545 000 25 000 79,2 1 980 000
Coût hors production(2) 1 545 000 0,45 695 250 1 980 000 0,45 891 000
Coût de revient 15 000 149,35 2 240 250 25 000 114,84 2 871 000
Chiffre d’affaires : 15 000 160 2 400 000 25 000 120 3 000 000
Résultat 15 000 10,65 159 750 25 000 5,16 129 000
(1) Explication du coût de l’unité d’œuvre du centre montage :
– Prendre les charges fixes trimestrielles : 192 000/4 = 48 000
– Activité trimestrielle de ce centre : 15 000 × 0,05 + 25 000 × 0,01 = 1 000 unités d’œuvre
– Coût variable : 12
– Coût de l’unité d’œuvre = 12 + 48 000/1 000 = 60
– La distinction fixe variable n’est pas nécessaire pour ce tableau
(2) Il est inutile de distinguer les différents éléments hors production.
La partie fixe = (405 375 + 511 125 + 352 500)/(1 545 000 + 1 980 000) = 36 % du coût de production
La partie variable = 9 % du coût de production.
Le taux de frais est donc : 9 + 36 = 45 % = 0,45
Résultat de la société : 159 750 + 129 000 = 288 750
b. Résultat constaté
RÉSULTAT P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Sous-ensembles X 32 000 14,40 460 800 71 000 14,40 1 022 400
Sous-ensembles Y 0 20,60 0 24 000 20,60 494 400

Sous-ensembles Z 32 400 23,90 774 360 0 23,90 0
MOD Montage 1 360 18,04 24 534,40 1 140 18,04 20 565,60
MOD Câblage 2 500 20,50 51 250 2 480 20,50 50 840
MOD Contrôles 1 600 20,90 33 440 2 400 20,90 50 160
Centre Montage 810 61,50 49 815 250 61,50 15 375
Centre Câblage 2 500 53,50 133 750 2 480 53,50 132 680
Centre Contrôles 1 920 82,50 158 400 1 900 82,50 156 750
Coût de production 15 900 106,06 1 686 349,40 23 100 84,12 1 943 170,60
Coût hors production 16 863,494 46,287 780 562,44 19 431,706 46,287 899 437,56
Coût de revient 15 900 155,152 2 466 911,84 23 100 123,057 2 842 608,16
Chiffre d’affaires 15 900 158,8 2 524 920 23 100 119 2 748 900
Résultat 15 900 3,648 58 008,16 23 100 – 4,057 – 93 708,16
Résultat de la société : 58 008,16 – 93 708,16 = – 35 700
c. Écart sur résultat

Écart sur résultat Réel Prévu Écart Sens
P1 58 008,16 159 750 – 101 741,84 (Déf.)
P2 – 93 708,16 129 000 – 222 708,16 (Déf.)
Société – 35 700,00 288 750 – 324 450,00 (Déf.)
201211TDPA0413 83
Question 2. Composantes du résultat
a. Écart sur marge

La marge unitaire est une marge sur coût de production :
• marge unitaire « réelle » de P1 = 158,8 – 103 = 55,8
• marge unitaire « réelle » de P2 = 119 – 79,2 = 39,8
• marge prévue de P1 = 160 – 103 = 57
• marge prévue de P2 = 120 – 79,2 = 40,8
Écart sur marge Réel Prévu Écart Sens

P1 15 900 × 55,8 15 000 × 57 32 220 Favorable
P2 23 100 × 39,8 25 000 × 40,8 – 100 620 (Déf.)
Société – 68 400 (Déf.)
b. Écart sur coûts hors production

Il s’agit d’un écart total.
Écart sur coûts

Réel Prévu Écart Sens
hors production
P1 780 562,44 695 250 85 312,44 (Déf.)
P2 899 437,56 891 000 8 437,56 (Déf.)
Société 93 750,00 (Déf.)
c. Écart sur coûts production

Il s’agit d’un écart relatif à la production constatée. Il faut donc prendre le coût prévu pour la
production réelle.
Écart sur coûts

Réel Prévu Écart Sens
de production
P1 1 686 349,40 15 900 × 103 48 649,40 (Déf.)
P2 1 943 170,60 23 100 × 79,2 113 656,60 (Déf.)
Société 162 300,00 (Déf.)
Question 3. Premiers constats
L’écart défavorable sur résultat provient à raison de 68 % de la ligne de produits P2.
L’écart sur marge fortement défavorable est dû à la ligne de produits P2 qui n’a pas atteint
l’objectif de vente en volume malgré un prix de vente inférieur à la prévision.
Compte tenu de son mode de calcul, l’écart sur coût hors production est logiquement défavo-
rable pour les produits P1 (incidence de l’écart sur volume : coût supplémentaire des ventes
supérieures aux prévisions). Cet écart est inquiétant pour P2, le coût réel étant très largement
supérieur au coût prévu (alors que l’écart sur volume traduit l’économie des produits qui auraient
dû être fabriqués mais ne l’ont pas été).
Il est étonnant que l’écart sur coût hors production soit de la responsabilité exclusive des ser-
vices commerciaux alors qu’une part importante n’a pas de lien direct avec l’activité commer-
ciale (frais de recherche et développement, quote-part de frais généraux).
L’écart sur coûts de production témoigne pour les deux lignes de produits (mais surtout pour P2)
de légers dérapages des coûts unitaires et des volumes consommés.
84
Question 4. Analyse de l’écart sur marge
a. Écart sur marge unitaire (ou sur prix)

Écart sur marge unitaire mur mup Vr Écarts Sens
P1 55,8 57,0 15 900 – 19 080 (Déf.)
P2 39,8 40,8 23 100 – 23 100 (Déf.)
Globalement – 42 180 (Déf.)
b. Écart sur volume global

15 000 ¥ 57 25 000 ¥ 40, 8
Marge moyenne prévisionnelle des ventes prévues :  = 46,875
15 000 25 000
Écart sur volume global : (39 000 – 40 000) × 46,875 = – 46 875 Déf.)
c. Écart de composition des ventes (ou écart de « mix »)

15 900 ¥ 57 23 100 ¥ 40, 8
Marge moyenne prévisionnelle des ventes réelles :  = 7,404615
15 900 23 100
Écart de composition des ventes : (47,404615 – 46,875) × 39 000 = 20 655 (Fav.)
Il est également possible de calculer cet écart avec les ventes à structures constantes :
Écart
Ventes réelles Vm mup
sur composition
P1 15 900 39 000 × (15 000/40 000) 57,0 72 675 (Fav.)
P2 23 100 39 000 × (25 000/40 000) 40,8 – 52 020 (Déf.)
39 000 Total 20 655 (Fav.)
Vérification : Écart sur marge = – 42 180 – 46 875 + 20 655 = – 68 400
Question 5. Les écarts à calculer et analyser sont des écarts relatifs à la production
constatée.
a. L’écart sur sous-ensemble Y

Écart « global » = 24 000 × 20,6 – 23 100 × 20 = + 32 400 (Déf.)

Écart sur coût unitaire : (20,6 – 20) × 24 000 = 14 400 Déf.)
Écart sur quantité : (24 000 – 23 100) × 20 = 18 000 Déf.)
Quantités allouées = 23 100 × 1 = 23 100
Vérification : 18 400 + 18 000 = 32 400
b. L’écart sur frais de main-d’œuvre directe « Contrôles » pour P1

Écart « global » = 1 600 × 20,9 – 1 590 × 21 = 50 (Déf.)
Écart sur taux horaire : (20,9 – 21) × 1 600 = – 160 Fav.)
Écart sur temps : (1 600 – 1 590) × 21 = 210 Déf.)
Quantités allouées = 15 900 × 0,1 = 1 590
Vérification : – 160 + 210 = 50
c. L’écart sur frais du centre d’analyse « Contrôles »

Budget flexible
Activité An = 3 800 UO AR = 3 820 UO An = 15 000 × 0,12 + 25 000 × 0,08
Charges variables 60 800 61 120 Charges fixes du trimestre = 972 800/4
Charges fixes 243 200 243 200 Coût unité d’œuvre = 80 (question 1)
Total du budget 304 000 304 320 Y = 16 × + 243 200
Coût de l’UO 80
dont variable 16
201211TDPA0413 85
Activité allouée = 15 900 × 0,12 + 23 100 × 0,08 = 3 756

Écart « global » sur centre = 315 150 – (3 756 × 80) = 14 670 Déf.)
Écart sur coût = 315 150 – 304 320 = 10 830 Déf.)
Écart sur imputation des charges fixes = 304 320 – 3 820 × 80 = – 1 280 Fav.)
3 820
Ou écart sur imputation des charges fixes = 243 200 – 243 200 ×  = – 1 280
Écart sur rendement = (3 820 – 3 756) × 80 = 5 120 Déf.) 3 800
Vérification : 10 830 – 1 280 + 5 120 = 14 670
Exercice 6 : Écarts avec adaptation de l’analyse
Énoncé
Les relevés de ventes des diverses catégories d’ouvrages d’un éditeur en N et en N+1 vous sont
communiqués en annexe pour effectuer le travail suivant :
TRAVAIL À FAIRE
1. Analyse du chiffre d’affaires et de la marge
a. Calculer, pour chaque catégorie d’ouvrages et au total :
– le chiffre d’affaires hors taxes ;
– la marge brute dégagée.
b. Calculer la variation du chiffre d’affaires total et la variation de la marge brute totale entre
N+1 et N.
2. Analyse de l’évolution de la marge totale
a. Calculer le taux de marge brut moyen de chaque exercice.
b. Décomposer l’écart sur marge en un écart sur chiffre d’affaires et un écart sur taux de
marge moyen.
3. Analyse de l’évolution du chiffre d’affaires total
En exprimant, pour chacun des exercices N et N+1, le chiffre d’affaires comme le produit :
nombre de titres × nombre moyen d’exemplaires vendus × prix moyen de cession (arrondir le
prix moyen à la troisième décimale), décomposer l’écart sur chiffre d’affaires en :
– un écart sur nombre de titres ;
– un écart sur nombre moyen d’exemplaires par titre ;
– un écart sur prix moyen de cession.
Les écarts sur quantités seront valorisés au prix prévu.
4. Faire un commentaire de l’ensemble des résultats précédents.
Annexe Ventes et taux de marge dégagés sur les ventes

Toutes les ventes sont réalisées par l’intermédiaire des libraires, les commandes des éta-
blissements scolaires étant elles-mêmes adressées à un libraire.
Les relevés de vente indiquent, d’une part, le prix de vente public (prix pratiqué par le
libraire) et d’autre part, le prix de cession qui est le prix de vente de l’éditeur aux libraires,
autrement dit le prix de cession est le prix public diminué de la remise au libraire.
86
Nombre Ventes Taux

Prix public Prix de cession
Ventes exercice N de titres moyennes de marge
moyen HT (€) moyen HT (€)
(ouvrages) par titre brute
Manuels scolaires 140 8 130 20,70 13,41 35 %
Manuels universitaires 82 5 740 27,08 17,60 33 %
Parascolaire 60 7 090 7,80 5,44 35 %
Annales 64 4 980 10,50 7,35 18 %
Nombre Ventes Taux

Prix public Prix de cession
Ventes exercice N+1 de titres moyennes de marge
moyen HT (€) moyen HT (€)
(ouvrages) par titre brute
Manuels scolaires 138 10 120 21,35 13,87 41 %
Manuels universitaires 88 6 090 29,48 19,16 38 %
Parascolaire 82 8 310 7,00 4,90 34 %
Annales 38 7 530 11,75 8,22 34 %
Corrigé
Question 1. Évolution du CA et de la marge
a. Calcul du CA et de la marge en N et N+1

Nombre Ventes Prix Taux
Marge
Exercice N de titres moyennes de cession CA HT de marge
brute
(ouvrages) par titre moyen HT brute
Manuels scolaires 140 8 130,00 13,41 15 263 262 35,00 % 5 342 142
Manuels universitaires 82 5 740,00 17,60 8 283 968 33,00 % 2 733 709
Parascolaire 60 7 090,00 5,44 2 314 176 35,00 % 809 962
Annales 64 4 980,00 7,35 2 342 592 18,00 % 421 667
Total 28 203 998 9 307 480
Nombre Ventes Prix Taux

Marge
Exercice N+1 de titres moyennes de cession CA HT de marge

brute
(ouvrages) par titre moyen HT brute
Manuels scolaires 138 10 120 13,87 19 370 287 41,00 % 7 941 818
Manuels universitaires 88 6 090 19,16 10 268 227 38,00 % 3 901 926
Parascolaire 82 8 310 4,90 3 338 958 34,00 % 1 135 246
Annales 38 7 530 8,22 2 352 071 34,00 % 799 704
Total 35 329 543 13 778 694
b. Calcul de la variation de la marge et du chiffre d’affaires

Variation de la marge brute = 13 778 694 – 9 307 480 = + 4 471 214 € (Fav.) [+ 48,04 %]
Variation du CA HT = 35 329 543 – 28 203 998 = + 7 125 545 € (Fav.) [+ 25,26 %]
Question 2. Analyse de l’évolution de la marge
a. Calcul du taux de marge brute moyen

Taux moyen N = 9 307 480/28 203 998 = 33 %
Taux moyen N+1 =13 778 694/35 329 543 = 39 %
b. Décomposition en écart sur CA et écart sur taux de marge

Écart sur marge brute = 4 471 214 € (Fav.)
Cet écart s’analyse en :
• Écart sur CA = (CA N+1 – CA N) × Taux de marge N
= (35 329 543 – 28 203 998) × 33 % = + 2 351 430 € (Fav.)
201211TDPA0413 87
• Écart sur taux de marge = (Taux de marge N+1 – Taux de marge N) × CA N+1
= (0,3 9 – 0,33) × 35 329 543 = + 2 119 773 € (Fav.)
Vérification : 2 351 430 + 2 119 773 = 4 471 203 ≈ 4 471 214 (la différence est due aux arrondis
des taux de marge).
Question 3. Analyse de l’évolution du chiffre d’affaires
a. Expression du chiffre d’affaires en fonction du nombre d’ouvrages, des ventes moyennes

par ouvrage et du prix de cession moyen
Nombre Ventes Prix
Exemplaires
N de titres moyennes de cession CA
vendus
(ouvrages) par titre moyen
Manuels scolaires 140 8 130,00 1 138 200 13,41 15 263 262
Manuels universitaires 82 5 740,00 470 680 17,60 8 283 968
Parascolaire 60 7 090,00 425 400 5,44 2 314 176
Annales 64 4 980,00 318 720 7,35 2 342 592
Total 346 6 800,57803 2 353 000 11,9863995 28 203 998
D’où : CA N = NT × VMT × P = 346 × 6 800,57 × 11,986 = 28 203 998
Nombre Ventes Prix

Exemplaires
N+1 de titres moyennes de cession CA
vendus
(ouvrages) par titre moyen
Manuels scolaires 138 10 120,00 1 396 560 13,87 19 370 287
Manuels universitaires 88 6 090,00 535 920 19,16 10 268 227
Parascolaire 82 8 310,00 681 420 4,90 3 338 958
Annales 38 7 530,00 286 140 8,22 2 352 071
Total 346 8 381,6185 2 900 040 12,182433 35 329 543
D’où : CA N+1 = 346 × 8 381,6185 × 12,182433 = 35 329 543
b. Décomposition de l’écart sur CA
Le chiffre d’affaires est le produit des quantités vendues par le prix moyen par exemplaire vendu.
Le nombre d’exemplaires vendus étant lui-même le produit du nombre de titres (NT) et des
ventes moyennes par titre (VMT).
L’écart sur chiffre d’affaires est : CA N+1 – CA N
CA N+1 – CA N = [NTN+1 × VMTN+1 × PN+1] – [NTN × VMTN × PN]
Cet écart se décompose en un écart sur prix et un écart sur quantités :
• Écart sur prix = (PN+1 – PN) × QN+1 = (PN+1 – PN) × [NTN+1 × VMTN+1]
Écart sur prix = (12,182433 – 11,9863995) × 2 900 040 = + 568 505 (Fav.)
• Écart sur quantités = (QN+1 – QN) × PN = [(NTN+1 × VMTN+1) – (NTN × VMTN)] × PN
Écart sur quantités = (2 900 040 – 2 353 000) × 11,9863995 = 6 557 040 (Fav.)
L’écart sur quantités se décompose lui-même en un écart sur nombre de titres et un écart sur
ventes moyennes par titre :
–– Écart sur nombre de titres = [(NTN+1 – NTN) × VMTN)] × PN
Écart sur nombre de titres = [(346 – 346) × 6 800,57803] × 11,9863995 = 0
–– Écart sur ventes moyennes par titre = [NTN+1 × (VMTN+1 – VMTN)] × PN
Écart sur ventes moyennes par titre = [346 × (8 381,6185 – 6 800,57803] × 11,9863995
= 6 557 040 (Fav.)
88
Une autre présentation des calculs est possible en faisant varier une borne à la fois et en calcu-
lant les écarts par (2) – (1), (3) – (2) et (4) – (3) :
NT VMT P Montant Écarts
(1) CA N 346 6 800,57803 11,9863995 28 203 998 /
(2) CA N avec NT N+1 346 6 800,57803 11,9863995 28 203 998 0
(3) CA N avec NT N+1 & VMT N+1 346 8 381,61850 11,9863995 34 761 038 + 6 557 040
(4) CA N+1 346 8 381,61850 12,1824330 35 329 543 + 568 505
Écart sur chiffre d’affaires

7 125 545 (favorable)
Écart sur prix Écart sur quantités (non demandé)

568 505 (favorable) 6 557 040 (favorable)
Écart sur nombre de titres Écart sur ventes moyennes par titre
0 6 557 040 (favorable)
Question 4. Commentaire
Le chiffre d’affaires s’est accru de 25,3 % du fait d’une très légère augmentation du prix moyen
de cession (1,6 %) et d’une forte augmentation du nombre d’exemplaires vendus (23,2 %). Le
développement du parascolaire et des ouvrages d’enseignement supérieur compense, en
nombre de titres au catalogue, la suppression d’ouvrages à trop faibles ventes (en particulier
certaines annales). Les ventes moyennes par titre ont toutes augmenté notamment pour les
manuels scolaires (24,5 %) et les annales (51,2 %).
La légère augmentation du prix moyen de cession a deux causes : l’ajustement à la hausse pour
la plupart des ouvrages et la variation de la composition des ventes (étude non demandée).
La marge brute a augmenté de 48 % du fait de l’accroissement du chiffre d’affaires et du taux de

marge brute moyen (32,5 %).
Tous les types d’ouvrages ont vu leur marge brute globale augmenter (de 40,2 % pour le paras-
colaire à 89,7 % pour les annales).
L’augmentation du nombre d’exemplaires vendus par titre explique la hausse du taux de marge
brute : la rentabilité d’un ouvrage est liée au tirage du fait d’une meilleure absorption de ses
coûts fixes de fabrication et d’impression.
Tous les taux de marge ont été améliorés, à l’exception du parascolaire, où la pression concur-
rentielle a imposé une légère baisse des prix.
Exercice 7 : Masse salariale
Énoncé
Fin décembre N–1, le directeur des ressources humaines communique aux représentants du
personnel la base de négociation suivante :
• Deux hausses cumulées des rémunérations mensuelles :
Hausse du 1er juillet N Hausse du 1er novembre N

Cadres 1 % 0,75 %
Non-cadres 1,25 % 1 %
• Un maintien des effectifs pour les années N et N+1.
201211TDPA0413 89
• Une hausse salariale réglementée (non cumulative c’est-à-dire additive) de 1,5 % applicable
aux non-cadres le 1er juillet des exercices N et N+1.
• Les objectifs de limitation des masses salariales catégorielles sont les suivants :
Objectif de variation pour N+1

Cadres 2 %
Non-cadres 4 %
• Les salaires prévisionnels en milliers d’euros du premier semestre sont les suivants :
Premier semestre N
Cadres 4 782 k€
Non-cadres 13 692 k€
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer les masses salariales prévisionnelles des exercices N et N+1.
2. . Calculer pour chaque catégorie l’effet de niveau, l’effet de masse et l’effet de report de N
sur N+1.
3. . Vérifier la relation entre les trois effets calculés.
4. Vérifier la variation de la masse salariale de N+1.
5. . Proposer au directeur des ressources humaines une seule hausse salariale négociée par
catégorie applicable au 1er juillet N+1, permettant de satisfaire les objectifs de variation de la
masse salariale. Pour les non-cadres, vous préciserez la part hors augmentation réglementée.
6. Sans faire de calcul, indiquer quelles seraient les conséquences d’une modification de la
date des modifications de N+1 sur les effets.
Corrigé
Question 1
Soit M, la masse mensuelle de janvier.
Pour les cadres, on sait que 6 m = 4 782
Indices 100 100 100 100 100 100 101 101 101 101 101,7575 101,7575
Cumul 100 200 300 400 500 600 701 802 903 1 004 1 105,7575 1 207,515
MS exercice N = (4 782/6) × 1 207,515 % ≈ 9 624 k€.

En N+1, comme aucune augmentation n’est prévue, l’indice restera égal à 101,7575 pour les
douze mois, soit un total annuel de 1 221,09 %.
MS exercice N+1 = (4 782/6) × 101,7575 % × 12 = (4 782/6) × 1 221,09 % ≈ 9 732 k€.
Pour les non-cadres, la hausse réglementée de juillet n’est pas multiplicative mais additive.
Indices 100 100 100 100 100 100 102,75 102,75 102,75 102,75 103,7775 103,7775
Cumul 100 200 300 400 500 600 702,75 805,5 908,25 1 011,00 1 114,7775 1 218,5550
MS exercice N = (13 692/6) × 1 218,555 % ≈ 27 807 k€.

En N+1, la hausse réglementée de juillet n’est pas multiplicative mais additive.
103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775
103,7775 207,5550 311,3325 415,1100 518,8875 622,6650 727,9425 833,2200 938,4975 1 043,7750 1 149,0525 1 254,3300
MS exercice N+1 = (13 692/6) × 1 254,33 % ≈ 28 623,81 k€.
90
Question 2
Effet de niveau Effet de masse Effet de report N sur N+1
Cadres 101,7575/100 1 207,515/(100 × 12) (101,7575 × 12)/1 207,515
= 1,017575 = 1,00626 = 1,01124
= + 1,7575 % = + 0,626 % = + 1,124 %
Non-cadres 103,7775/100 1 218,555/(100 × 12) (103,7775 × 12)/1 218,555
= 1,037775 = 1,01546 = 1,02197
= + 3,7775 % = + 1,546 % = + 2,197 %
Question 3
Vérification : effet de niveau N = effet de masse N × Effet de report N sur N+1
1,01757 = 1,00626 × 1,01124
1,037775 = 1,01546 × 1,02197
Question 4
Pour vérifier la variation de la masse salariale de N+1, il est nécessaire de calculer l’effet de
masse de N+1.
Effet de masse N+1

Cadres 1 221,09/101,7575 × 12) = 1 = 0 %
Non-cadres 1 254,33/(103,7775 × 12) = 1,007227 = + 0,7227 %
Variation de la masse salariale N+1 Masse N+1 × Report N sur N+1

Cadres 1 221,09/1 207,515 = 1 × 1,01124 1,01124 = 1 × 1,01124
Non-cadres 1 254,33/1 218,555 = 1,02935854 1,02935854 = 1,007227 × 1,02197
Question 5
Pour les cadres

∑ des indices de N+1 avec l’augmentation de x % = ∑ des indices N × 1,02
101,7575 × 6 + 101,7575 × 6 × (1 + x) = 1 207,515 × 1,02
x = 1,732 %
Il est également possible d’utiliser la relation :
Variation de la masse salariale N+1 = effet de masse N+1 × effet report N sur N+1
Soit x, la hausse négociée le 1er juillet :
x
1,02 = 1,01124 × (1 + )
2
x = 1,732 %
Pour les non-cadres

∑ des indices de N+1 avec l’augmentation de x % = ∑ des indices N × 1,04.
103,7775 × 6 + 103,7775 × 6 × (1 + x) = 1 218,555 × 1,04
x = 3,527 % (y compris l’augmentation réglementée de 1,5 %)
La part hors augmentation réglementée est donc 3,527 – 1,5 = 2,027 %. Il était possible de
poser (1 + (x + 1,5)) dans l’équation à résoudre pour obtenir directement ce pourcentage.
Il est également possible d’utiliser la relation :
Variation de la masse salariale N+1 = effet de masse N+1 × effet report N sur N+1
Soit x, la hausse négociée le 1er juillet :
x 0, 015
1,04 = 1,02197 × (1 + )
x = 2,027 % 2
Cette augmentation s’ajoute à la hausse réglementée de 1,5 %, ce qui permet de retrouver la

hausse totale de 3,528 %.
201211TDPA0413 91
Question 6
Si la date de l’augmentation de N+1 est avancée, l’effet de masse de N+1 augmente et l’effet de
report de N+1 sur N+2 est moins important.
Inversement, si la date de l’augmentation de N+1 est retardée, l’effet de masse de N+1 est plus
faible et l’effet de report de N+1 sur N+2 est plus important.
Exercice 8 : Masse salariale
Énoncé
Fin décembre N, le directeur des ressources humaines vous communique les informations
suivantes :
• Masse salariale :
Salaires bruts moyens

Effectif Salaire brut annuel N
de décembre N
Personnel de direction 6 000 5 355 000
Ingénieurs 5 000 16 960 000
Techniciens 4 000 222 10 500 000
Ouvriers 2 400 50 1 410 000
Employés 3 000 45 1 580 000
TOTAL 338 14 805 000
• L’accord salarial de N+1 prévoit une augmentation uniforme et applicable à tous sous la forme
de deux hausses cumulées des rémunérations mensuelles :
Hausse du 1er février N+1 Hausse du 1er septembre N+1

1 % 1,6 %
• Une hausse salariale individuelle réglementée (non cumulative) de 0,95 % applicable le 1er juil-
let N+1.
• Ni les salariés devant partir en cours d’année, ni ceux embauchés en cours d’année ne béné-
ficieront des augmentations individuelles.
• Aucune promotion interne n’est prévue pour l’année N+1.
• En revanche, des mouvements externes sont envisagés. Seuls des départs en retraite libére-
ront des postes. Tous les postes ne seront pas pourvus.
Tableau des départs et embauches prévus

Salaire brut Salaire brut
Date de départ Date d’arrivée
mensuel mensuel
Ouvrier 31/03/N+1 2 500 01/04/N+1 1 900
Ouvrier 30/11/N+1 3 000 / /
Employé 31/07/N+1 3 000 / /
Employé 30/11/N+1 3 200 / /
Technicien 31/08/N+1 3 500 01/06/N+1 2 500
Technicien / / 01/11/N+1 2 500
Technicien / / 01/11/N+1 2 500
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer la masse salariale prévisionnelle de N+1.
2. . Calculer pour la catégorie « personnel de direction » l’effet de niveau de N+1, l’effet de
masse de N+1 et l’effet de report de N+1 sur N+2. Interpréter l’effet de report.
3. Vérifier la relation entre les trois effets calculés pour la catégorie « personnel de direction ».
92
4. Calculer pour la catégorie « personnel de direction » l’effet de report de N sur N+1. Vérifier
la variation de la masse salariale prévisionnelle de N+1 pour cette catégorie à partir de cet
effet.
Corrigé
Question 1
Indices des effectifs stables :
Indices 100 101 101 101 101 101 101,95 101,95 103,5812 103,5812 103,5812 103,5812
Cumul 100 201 302 403 504 605 706,95 808,9 912,4812 1 016,0624 1 119,6436 1 223,2248
La hausse réglementée de juillet n’est pas multiplicative mais additive : 101,95 = 101 + 0,95
La hausse générale de septembre est multiplicative : 103,5812 = 101,95 × 1,016
• Masse salariale de l’effectif stable :
Calcul Montant
Personnel de direction 5 × 1 223,2248 % × 6 000 366 967,44
Ingénieurs 16 × 1 223,2248 % × 5 000 978 579,84
Techniciens (222 × 4 000 – 3 500)1 223,2248 % 10 819 423,36
Ouvriers (50 × 2 400 – 2 500 – 3 000)1 223,2248 % 1 400 592,40
Employés (45 × 3 000 – 3 000 – 3 200)1 223,2248 % 1 575 513,54
TOTAL 15 141 076,57
• Masse salariale de l’effectif sortant jusqu’au départ :

Indices (sans augmentation individuelle)
Indices 100 101 101 101 101 101 101 101 102,616 102,616 102,616 102,616
Cumul 100 201 302 403 504 605 706 807 909,616 1 012,232 1 114,848 1 217,464
Calcul Montant
Ouvrier 302 % × 2 500 7 550,00

Ouvrier 1 114,848 % × 3 000 33 445,44
Employé 706 % × 3 000 21 180,00
Employé 1 114,848 % × 3 200 35 675,14
Technicien 807 % × 3 500 28 245,00
TOTAL 126 095,58
• Masse salariale de l’effectif sortant jusqu’au départ :

Indices (sans augmentation individuelle)
J F M A M J J A S O N D Total
Ouvrier 100 100 100 100 100 101,6 101,6 101,6 101,6 906,4
Technicien 100 100 100 101,6 101,6 101,6 101,6 706,4
Technicien 100 100 200
Calcul Montant
Ouvrier 1 900 × 906,4 % 17 221,60
Technicien 2 500 × 706,4 % 17 660,00
2 Techniciens 2 500 × 2 × 200 % 10 000,00
TOTAL 44 881,60
• Masse prévisionnelle N+1 = 15 141 076,57 + 126 095,58 + 44 881,60 =15 312 053,75
201211TDPA0413 93
Question 2
Effet de niveau = 103,5812/100 = 1,035812, soit + 3,5812 %
Effet de masse = 1 233,2248/100 × 12 = 1,019354, soit + 1,9354 %
Effet de report N+1 sur N+2 = 103,5812 × 12/1 233,2248 = 1,016145, soit + 1,6145 %
Même si aucune augmentation n’a lieu en N+2, la masse salariale de N+2 augmentera de
1,6145 % en raison des mesures prises en N+1.
Question 3
Vérification : effet de niveau N+1 = effet de masse N+1 × Effet de report N+1 sur N+2
1,035812 = 1,019354 × 1,016145
Question 4
Variation de la masse salariale N+1 = 366 967,44/355 000 = 1,03371, soit + 3,371 %
Variation de la masse salariale N+1 = effet de masse N+1 × effet de report N sur N+1
Effet de report N sur N+1 = 6 000 × 5 × 12/355 000 = 1,014084, soit + 1,4084 %
Variation de la masse salariale N+1 = 1,019354 × 1,014084 = 1,03371, soit + 3,371 %
Exercice 9 : Écarts sur masse salariale
Énoncé
Les informations suivantes sont communiquées :
Année N Année N+1
Salaire moyen Salaire moyen
Effectif MS N Effectif MS N+1
annuel annuel
Cadres
< 5 ans 2 55 000 110 000 5 54 000 270 000
[5-10] 5 65 000 325 000 3 65 500 196 500
> 10 3 75 000 225 000 2 76 000 152 000
Total 10 66 000 660 000 10 61 850 618 500
Techniciens
< 5 ans 5 20 000 100 000 10 19 000 190 000
[5-10] 30 22 000 660 000 35 22 500 787 500
> 10 5 25 000 125 000 5 25 500 127 500
Total 40 22 125 885 000 50 22 100 1 105 000
Total général 50 30 900 1 545 000 60 28 725 1 723 500
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer l’écart sur masse salariale (variation absolue et relative). Quels sont les facteurs
qui expliquent cette variation ?
2. Analyser cet écart (l’écart sur ancienneté sera calculé à partir de la structure d’ancienneté
à composition constante pour la catégorie « cadre » puis la catégorie « techniciens »).
3. Calculer l’effet GVT, puis décomposer cet effet.
94
Corrigé
Question 1. Écart sur masse salariale

1 723 500 – 1 545 000 = + 178 500 € (Déf.)
178 500/1 545 000 = + 11,5534 %
Cet écart est dû à une variation :
• des effectifs ;
• des salaires ;
• de la structure professionnelle ;
• de la structure d’ancienneté.
Question 2
Écart sur effectif total :

(En+1 – En) × Sn
(60 – 50) × 30 900 = + 309 000 (Déf.)
60/50 = 1,2 + 20 %
MSn+1 à salaire global constant MSn

Salaire moyen
Effectif Montant Effectif Sn Montant
annuel
Total général 60 30 900 1 854 000 50 30 900 1 545 000
Écart de structure professionnelle

Effectif N+1 structure
Effectif N+1 SCn Écart
professionnelle constante
Cadres 10 60 × (10/50) = 12 66 000 – 132 000 (Fav.)
Techniciens 50 60 × (40/50) = 48 22 125 + 44 250 (Déf.)
Total – 87 750 (Fav.)
Il y a un glissement de la catégorie cadres vers la catégorie « techniciens », moins bien rémuné-

rée comme le montre la deuxième approche possible :
Effectif N+1 SCn Salaire N à effectif N+1

Cadres 10 66 000,0 660 000,00
Techniciens 50 22 125,0 1 106 250,00
60 29 437,5 1 766 250,00
Écart de structure professionnelle = 60 (29 437,5 – 30 900) = – 87 750 (Fav.)

Le développement des calculs donne :
[10 × 66 000 + 50 × 22 125] – 1 854 000
1 766 250 – 1 854 000 = – 87 750
1 766 250/1 854 000 = 0,95266 soit – 4,733 %
Écart de structure d’ancienneté ou effet de noria

Il s’agit de mettre en évidence l’impact de l’ancienneté pour chaque catégorie.
201211TDPA0413 95
Effectif N+1 à ancienneté

Effectif N+1 SAn Écart
constante
Cadres
< 5 ans 05 10 × (2/10) = 2 55 000 165 000 (Déf.)
[5-10] 3 10 × (5/10) = 5 65 000 – 130 000 (Fav.)
> 10 2 10 × (3/10) = 3 75 000 – 75 000 (Fav.)
Total cadre – 40 000 (Fav.)
Techniciens
< 5 ans 10 50 × (5/40) = 6,25 20 000 75 000 (Déf.)
[5-10] 35 50 × (30/40) = 37,5 22 000 – 55 000 (Fav.)
> 10 5 50 × (5/40) = 6,25 25 000 – 31 250 (Fav.)
Total techniciens – 11 250 (Fav.)
Total général – 51 250 (Fav.)
Effet de rajeunissement des catégories [5-10] et de plus de 10 ans d’ancienneté chez les cadres
et chez les techniciens, ce qui se traduit par une baisse du salaire moyen de chacune de ces
deux catégories.
Deuxième approche appliquée aux cadres :
Effectif N+1 SAn Salaire N à effectif N+1

< 5 ans 5 55 000 275 000,00
[5-10] 3 65 000 195 000,00
> 10 2 75 000 150 000,00
10 62 000 620 000,00
Écart de structure d’ancienneté des cadres

= 10 (62 000 – 66 000) = – 40 000 (Fav.)
Deuxième approche appliquée aux techniciens :
Effectif N+1 SAn Salaire N à effectif N+1

< 5 ans 10 20 000 200 000
[5-10] 35 22 000 770 000
> 10 5 25 000 125 000
50 21 900 1 095 000
Écart de structure d’ancienneté des techniciens

= 50 (21 900 – 22 125) = – 11 250 (Fav.)
Le développement des calculs donne pour les cadres :
2 5 3
[5 × 55 000 + 3 × 65 000 + 2 × 75 000] – ÈÍ10 ¥ ¥ 55 000 10 ¥ ¥ 65 000 10 ¥ ¥ 75 000 ˘˙
Î 10 10 10 ˚
È 2 ¥ 55 000 5 ¥ 65 000 3 ¥ 75 000 ˘
[5 × 55 000 + 3 × 65 000 + 2 × 75 000] – Í10 ¥ ˙˚
∑(EA × SA ) – EC × SC Î 10
n+1 n n+1 n
[5 × 55 000 + 3 × 65 000 + 2 × 75 000] – 10 × 66 000
620 000 – 660 000 = – 40 000
Le développement des calculs donne pour les techniciens :
5 30 5
[10 × 20 000 + 35 × 22 000 + 5 × 25 000] – ÈÍ50 ¥ ¥ 20 000 50 ¥ ¥ 22 000 50 ¥ ¥ 25 000 ˘˙
Î 40 40 40 ˚
È 5 ¥ 20 000 30 ¥ 22 000 5 ¥ 25 000 ˘
[10 × 20 000 + 35 × 22 000 + 5 × 25 000] – Í50 ¥ ˙˚
Î 40
[10 × 20 000 + 35 × 22 000 + 5 × 25 000] – 50 × 22 125
1 095 000 – 1 106 250 = – 11 250
Au total : 1 715 000 – 1 766 250 = – 51 250 0,97098, soit – 2,9016 %
96
Écart sur taux nominal

Il s’agit de comparer le salaire de N+1 au salaire de N pour chaque type d’effectif de N+1
Effectif N+1 Salaire N+1 Salaire N Écart

Cadres
< 5 ans 05 54 000 55 000 – 5 000
[5–10] 3 65 500 65 000 1 500
> 10 2 76 000 75 000 2 000
Techniciens
< 5 ans 10 19 000 20 000 – 10 000
[5–10] 35 22 500 22 000 17 500
> 10 5 25 500 25 000 2 500
1 723 500 1 715 000 8 500 (Déf.)
Vérification
Écart sur effectif total + 309 000
Écart de structure professionnelle – 87 750
Écart de structure d’ancienneté – 51 250
Écart sur taux nominal 8 500
Total 178 500
Question 3. Calcul de l’effet GVT

L’effet GVT désigne les facteurs structurels autres que l’effectif. Ici, il peut être décomposé en
effet de structure professionnelle et effet de noria.
La masse salariale a augmenté de 178 500 € soit + 11,5534 %, soit multipliée par 1,1155.
Les salaires nominaux ont augmenté de 1 723 500/1 715 000 = 0,4956 %, soit multipliés par
1,00495.
Les effectifs ont augmenté de : 10, soit + 20 %, soit multipliés par 1,2.
D’où :
1,1155 = 1,00495 × 1,2 × effet GVT
Effet GVT = 0,925, soit – 7,5 %
Ce calcul de l’effet GVT peut aussi être obtenu par :

Effet de noria × Effet de structure professionnelle = 0,97098 × 0,9526 = 0,925
Soit – 7,5 %
201211TDPA0413 97
Index
Activités allouées 17 Écart sur résultat 28
Budget 7 Écart sur taux horaire 18
Budget flexible 20 Écart sur taux nominal 52
Centre Écart sur temps 18
Centre de chiffre d’affaires 14 Écart sur volume 13, 14, 19
Centre de responsabilité 8 Écart sur volume de coût 30
Comptabilité Écart sur volume de marge 30
Comptabilité analytique 15 Écart sur volume de prix 30
Contingent 55 Écart total 15
Contrôle 54 Effet
Coût Effet de masse 46
Coût hors production 25 Effet de niveau 45
Coût réel 9 Effet de report 46
Coûts administratifs et généraux 25 Effet glissement, vieillissement, technicité
Cybernétique 7 (GVT) 48
Écart Effet volume 13
Écart de composition 35, 36 Facteur clé de succès 55
Écart de structure professionnelle 51 Frais généraux 25
Écart d’imputation des charges fixes 21, Glissement 48
24 Indicateur
Écart économique 16 Indicateur financier 56
Écart global 16 Indicateur qualitatif 57
Écart relatif à la production constatée 16 Indicateur quantitatif 57
Écart sur activité 21, 24 Marge 27
Écart sur budget 21, 24 Masse salariale prévisionnelle 43
Écart sur chiffre d’affaires 14 OVAR 55
Écart sur compositions 14 Pilotage 54
Écart sur coût préétabli 33 Prix

Écart sur coûts hors production 25 Prix de cession interne 60
Écart sur coût unitaire 17 Prix de transfert 60
Écart sur effectif total 50 Production équivalente 25
Écart sur marge 15, 33 Quantités allouées 17
Écart sur marge commerciale 32, 33 Résultat 27
Écart sur marge réelle 32, 33 Service commercial 14
Écart sur marge unitaire 33 Tableau de bord 54
Écart sur masse salariale 50 Contenu 55
Écart sur mix 36 Indicateur 55
Écart sur prix 14 Présentation 58
Écart sur quantité 13 Technicité 48
Écart sur quantités 17 Vieillissement 48
Écart sur rendement 19, 24
201211TDPA0413 99
UE 121
Devoir 6
Contrôle de gestion
Année 2013-2014
À envoyer à la correction
Auteur : Julien SANCHEZ AUTISSIER
Exercice : Cas Composix
Remarque
Ce sujet a été conçu pour être réalisé sans calculatrice.
Le devoir est noté sur 50 points. Après correction, la note sera ramenée sur 20 points.
La société Composix est une société spécialisée dans la fabrication et la distribution de produits électro-
niques. Le management de cette société est très décentralisé et plusieurs centres de profits ont été mis
place. Ces derniers ont un degré d’autonomie élevé et ont la possibilité de s’approvisionner aussi bien
en interne qu’en externe. Les cessions internes sont effectuées au prix du marché.
Vous êtes contrôleur de gestion au sein du siège et vous êtes en charge du suivi du centre Processeurs.
Son activité est relativement simple : elle consiste à fabriquer et commercialiser un produit unique, le
microprocesseur MPX. L’ensemble du CA est réalisé en externe auprès de fabricants d’ordinateurs
portables.
Dossier 1 : Étude de la performance (16 points)

Les comptes annuels de l’exercice N viennent d’être clôturés. Votre responsable vous a demandé d’ef-
fectuer une synthèse expliquant l’évolution de l’activité par rapport à l’exercice N–1.
Vous disposez des éléments suivants :
€ N N–1
Chiffre d’affaires 46 000 000 50 000 000

Main d’œuvre directe 4 400 000 5 000 000
Matières Premières 9 400 000 9 600 000
Marge sur coûts variables 32 200 000 35 400 000
Salaires Hors MOD 8 000 000 7 800 000
Autres charges Fixes 6 000 000 5 000 000
Résultat avant impôts 18 200 000 22 600 000
Nature N N–1
Quantités MPX produites et vendues 5 750 000 5 000 000
Prix vente MPX en € 8 10
Heures MOD 200 000 250 000
Coût Heure MOD en € 22 20
Quantités matières premières consommées 9 400 8 000
(Tonnes)
Coût Tonne MP en € 1 000 1 200
Formules utiles pour répondre aux cinq premières questions :

9 400/5 750 000 = 0,001635
8 000/5 000 000 = 0,0016
250 000/5 000 000 = 0,05
200 000/5 750 000 = 0,03478
5 750 000 × 0,0016 = 9 200
201211TDPA0413 101
✄
Contrôle de gestion • Devoir 6
TRAVAIL À FAIRE
1. (4 points)
a. Calculer l’écart sur coûts fixes entre N et N–1, puis l’écart sur coûts variables, et l’écart sur
résultat.
b. Décomposer l’écart sur résultat en un écart sur coût fixe, un écart sur coût variable et un troisième
sous-écart.
c. Caractériser et commenter chacun des écarts calculés.
2. Calculer l’écart sur chacune des composantes des coûts fixes. Caractériser et commenter chacun
des écarts calculés. (2 points)
3. Décomposer l’écart sur MOD en trois sous-écarts en recopiant sur votre copie et en complétant le
tableau ci-après. Commenter chacun des trois sous-écarts obtenus. (4 points)
Formule de calcul Valeur de l’écart Sens

Écart sur volume
Écart sur quantité
Écart sur prix
4. Décomposer l’écart sur matières premières en trois sous-écarts en recopiant sur votre copie et en
complétant le tableau ci-après. Commenter chacun des trois sous-écarts obtenus. (4 points)
Formule de calcul Valeur de l’écart Sens

Écart sur volume
Écart sur quantité
Écart sur prix
5. Décomposer l’écart sur CA en deux sous-écarts et commenter. (2 points)
Dossier 2 : Étude de la masse salariale (16 points)

Afin de vous aider dans vos analyses, le service RH vous transmet le tableau suivant en ce qui concerne
les salaires chargés hors MOD :
N N–1
Salaire Masse Salaire Masse
Équipe
Effectifs Moyen Salariale Effectifs Moyen Salariale
Annuel Annuelle Annuel Annuelle
Direction
10 152 000 1 520 000 10 140 000 1 400 000
Générale
R&D 20 104 000 2 080 000 20 100 000 2 000 000
Direction
20 50 000 1 000 000 20 45 000 900 000
Financière
Autres Postes
85 40 000 3 400 000 100 35 000 3 500 000
Administratifs
Total 135 59 259 8 000 000 150 52 000 7 800 000
6. (4 points)
a. Calculer les écarts sur salaires moyens annuels pour chaque catégorie de personnel hors MOD et
leur somme.
b. Calculer l’écart effectif total du personnel hors MOD (rapporté au salaire moyen).
c. Calculer l’écart sur masse salariale annuelle du personnel hors MOD. Cet écart est-il égal à la
somme des deux précédents écarts mis en évidence ? Pourquoi ?
102
✄
7. Calculer l’écart sur composition du personnel hors MOD. Caractériser et commenter cet écart.
(2 points)
Le directeur général du centre Processeurs est surpris par vos résultats concernant le service R&D : Ce
service n’a connu aucun turnover depuis 2 ans et l’augmentation générale accordée en année N n’a été
que de 2,9 %.
Il vous demande de revérifier vos calculs. Suite à cette demande vous obtenez de la part du service RH
les éléments suivants :
• L’augmentation en année N a été accordée le 1er juin.
• Deux augmentations générales ont été accordées en N–1 :
–– 2,5 % le 1er avril ;
–– 2,5 % le 1er septembre.
Formules utiles pour répondre aux questions 8, 9 et 10 :
1,025 × 1,025 = 1,050625
1,025 × 1,025 × 1,029 = 1,0810931
5 × 1,025 = 5,125
4 × 1,050625 = 4,202
5 × 1,050625 = 5,253
7 × 1,0810931 = 7,567
12 × 1,050625 = 12,6075
12 × 1,0810931 = 12,9731
12,9731/12,820 = 1,0119
12,820/12,327 = 1,04
8.  Tracer dans un tableau l’évolution de l’indice de la masse salariale (indice 1 en janvier N–1) du
service R&D de janvier N–1 à décembre N. (2 points)
9. (3 points)
a. Poser les calculs permettant de calculer l’augmentation (en %) de la masse salariale du service
R&D entre N–1 et N.
b. Expliquer cette augmentation en mettant en avant l’effet masse (1,69 %) et l’effet report (2,27 %).
Poser les calculs permettant de calculer ces deux effets (afin de simplifier les calculs, on admettra
qu’une année est composée de 12 mois de 30 jours).
c. Écrire l’équation reliant effet masse, effet report et augmentation de la masse salariale.
10. Calculer l’effet niveau en N et en N–1. Calculer l’effet report de N sur N+1. Peut-on décomposer
l’effet niveau de N en deux effets ? (2 points)
Déstabilisé par vos résultats, le directeur général du centre Processeurs vous demande d’effectuer des
travaux supplémentaires concernant cette fois-ci l’année N+1. Il souhaite que l’augmentation de la masse
salariale du service R&D soit contenue et se limite à 2 %
11. Sachant que l’augmentation générale accordée au service R&D en N+1 aura lieu le 1er mai, poser
l’équation permettant de déterminer son montant maximal ? (La résolution numérique n’est pas indis-
pensable) (3 points)
Dossier 3 : Perspectives de développement (18 points)

Lors du comité de direction de la société Composix, le directeur du centre Processeurs a fait part de ses
difficultés à travailler à pleine capacité. Ce point avait déjà fait l’objet de vifs débats lors de réunions
précédentes et deux membres du comité ont proposé des solutions afin de résoudre le problème :
• Le directeur marketing estime que la politique de tarification est inadaptée. D’après lui, une baisse des
tarifs de 5 % devraient permettre d’augmenter les volumes écoulés de 8 %.
• Le directeur du centre de profit GPS pourrait envisager un nouveau modèle nommé GPS Beta qui
reprendrait parmi ses composants le microprocesseur MPX (chaque GPS Beta comporterait 2 micro-
processeurs MPX). D’après ses estimations, les ventes pourraient s’élever à 500 000 unités avec un
prix de vente de 100 €. Les coûts additionnels unitaires de fabrication devraient pour leur part s’élever
à 60 € de coût variable et 25 € de coût fixe. Le coût variable unitaire d’un MPX est par ailleurs de 2,4 €.
201211TDPA0413 103
✄
Contrôle de gestion • Devoir 6
12. (3 points)
a. Définir les objectifs d’un système de prix de cession interne. Expliquer les méthodes possibles en
prenant soin de mettre en avant leurs avantages et inconvénients respectifs.
b. Quelles sont les différences entre un prix de cession interne et un prix de transfert ?
13. (4 points)
a. Si la décision du directeur marketing est retenue, déterminer la formule permettant de calculer la
marge sur coût variable qui en découle.
b. Sachant que l’impact de cette décision est de 92 000 (FAV) sur la marge sur coût variable, quel est
l’impact sur les coûts fixes ? Quel est l’impact sur le résultat de l’entreprise ?
14. Si la solution du directeur de production est retenue, calculer le C.A. additionnel et les coûts addi-
tionnels du centre GPS. Retrouver la formule ayant permis de calculer le coût variable unitaire d’un
MPX. Calculer les coûts variables additionnels du centre Composants. Calculer l’impact de cette
décision sur le résultat de l’entreprise. (4 points)
15. Parmi les solutions envisagées lors du comité de direction, quelle est l’option qui s’avère la plus
rentable pour la société Composix ? (2 points)
16. (5 points)
a. Quel serait l’impact d’un PCI basé sur le marché sur le résultat du centre GPS ? Ce PCI est-il per-
tinent ? Pourquoi ?
b. Quel serait le PCI maximum acceptable par le centre GPS ?
c. Quel serait le PCI minimum acceptable par le centre Composants ?
d. Faire une préconisation.
104
✄

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UE 121  CONTRÔLE

Le contrôLe de gestion, outiL de piLotage

L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques,

••• OBJECTIFS •••

l’analyse des facteurs clés de succès et expliquer les modalités de calcul.

Table des matières

Partie 4. Le contrôle de gestion, outil de pilotage

Chapitre 1. Le contrôle budgétaire..........................................................................7

Lien avec le référentiel

Chapitre 1. Le contrôle budgétaire

Section 1. Les analyses d’écarts

I. Généralités sur les écarts

C. Évaluation des acteurs

Décomposition d’un écart et évaluation des responsables

II. Éléments fondamentaux de calcul des écarts

Écart = Réel – Prévu

2. Signe d’un écart

C. Cohérence des décompositions d’écarts

1. Effet volume et effet prix

Effet volume et effet prix

Qp = 90 La surface entre les deux rectangles

Ce rectangle est égal à l’effet prix

Ce rectangle est égal à l’effet prix

2. Décomposition en trois ou plus sous-écarts

Décomposition d’une multiplication à trois membres

L’écart total est égal à Cr – Cp = (Vr × Qr × Pr) – (Vp × Qp × Pp)

Solution 1 Solution 2 Solution 3 (…)

On constate que mathématiquement, les différentes décompositions (il y a 6 combinaisons pos-

Section 2. Les écarts et leur décomposition

A. Décomposition de l’écart sur chiffre d’affaires

B. Pertinence de l’analyse de l’écart sur chiffre d’affaires

II. Écarts sur coûts

A. Écarts sur coûts directs

« prix du facteur de production ».

Écart total = Écart global + Écart sur volume

Éléments Quantités Coût unitaire Montant

Éléments Quantités Montant

1. Calcul des écarts totaux pour chaque élément de coût

2. Calcul des écarts globaux (ou relatifs à la production constatée)

Coût réel de la production Coût préétabli de la

3. Déduction des écarts volume à partir des calculs précédents

Éléments Écart total Écart « global » Écart sur volume

4. Décomposition des écarts globaux

Analyse de l’écart global sur matières premières

Écart sur coût unitaire = (Cr – Cp) × Qr × Vr

Écart sur quantités = [(Vr × Qr) – (Vr × Qp)] × Cp

Vérification : Écart total = – 399 + 2 470 – 2 600 = – 529

Analyse de l’écart global sur main-d’œuvre directe

Coût prévu de la production prévue

Pour vous entraîner : faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible

B. Analyse des écarts sur coûts indirects

Exemple de budget simple

Exemple de budget flexible

Éléments Quantités (N) Coût unitaire (C) Montant

Exprimer la droite de budget flexible

La droite de budget flexible est donc :

Calculer le montant des charges indirectes pour une activité de 1 200 UO

Activité 1 000 UO 1 200 UO

= (Vr × Nr × Cr) – (Vr × Nr × Cp)

Écart sur activité

On pouvait aussi écrire :

Écart sur budget

Δ/budget = (Vr × Nr × Cr) – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp]

UE 121 CONTRÔLE

Chapitre 1. Le contrôle budgétaire..........................................................................7

Chapitre 1. Le contrôle budgétaire

Section 1. Les analyses d’écarts

Écart = Réel – Prévu

Section 2. Les écarts et leur décomposition

« prix du facteur de production ».

Écart total = Écart global + Écart sur volume

Éléments Écart total Écart « global » Écart sur volume

Vérification : Écart total = – 399 + 2 470 – 2 600 = – 529

Pour vous entraîner : faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible

La droite de budget flexible est donc :

On pouvait aussi écrire :

Δ/budget = (Vr × Nr × Cr) – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp]

On pouvait aussi écrire :

Coût réel de l’activité réelle = 72 600

Pour vous entraîner : faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible

Activité An = 1 250 UO 950 UO An = 5 000/0,25

Écart total sur centre usinage = 95 000 – 100 000 = – 5 000 (Fav.)

Vérification : 13 000 + 6 000 – 1 600 = 17 400

Écart de résultat = Résultat réel – Résultat budgété

Exemple de décomposition « soustractive » ou « multiplicative »

Δ/CA = (Vr × Pr) – (Vp × Pp)

Exemple de décomposition dans la logique « multiplicative »

Δ/Mu = Vr × (Mur – Mup) = Vr × [(Pr – Cr) – (Pp – Cp)]

Δ/Mc = Mr/cp – Mp = [Vr × (Pr – Cup)] – [Vp × (Pp – Cup)]

Que s’est-il passé ?

Dans la somme des écarts volume, il y a la combinaison de :

Calcul de l’écart de CA :

Calcul de l’écart de composition (3 modes de calcul possibles) :

Δ/Compo = Δ/CA – Δ/V – Δ/P = + 5 – 3 – 5,6 = – 3,6 (Déf.)

Commentaire : On constate un transfert des ventes défavorable à l’entreprise (Δ/Compo < 0)

Les données réelles pour la même période sont les suivantes :