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téléphonie mobile
UNIVERSITE DE TUNIS
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Dédicaces
Aucune dédicace ne saurait exprimer l'amour, l'estime, le dévouement et le respect que j'ai
toujours eu pour vous.
Rien au monde ne vaut les efforts fournis jour et nuit pour mon éducation et mon bien être. Ce
travail est le fruit de vos sacrifices que vous avez consentis pour mon éducation et ma
formation.
A ma chère épouse Chiraz qui sans ses sacrifices et sans ses encouragements je n’aurais
jamais pu effectuer ce travail
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Remerciements
Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidé et encouragé tout au long de la
rédaction de ce mémoire.
Je remercie les associés du cabinet Union des Experts Comptables pour leurs conseils et
encadrement tout le long de mon stage professionnel.
Je remercie les membres du Jury pour leur disponibilité d’avoir bien voulu évaluer ce travail.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Sommaire
Introduction ..................................................................................................................................................... 12
Première partie Présentation de l’activité de distribution des produits et services ........................................ 15
1er chapitre : Présentation des techniques et contrats de distribution .......................................................... 16
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
2ème chapitre : Particularités des contrats de distribution des produits et services d’un opérateur de
téléphonie........................................................................................................................................................ 33
1.3. Les intervenants dans le secteur de distribution des produits et services de la téléphonie mobile ....... 38
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
2.3.1. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les distributeurs agrées : . 53
2.3.2. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les points de vente : ........ 54
2.3.3. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les franchisés :................. 54
2.4. Particularités des factures émises par l’opérateur et le distributeur de produits et services de
téléphonie en Tunisie : .................................................................................................................................... 55
2.4.2. Particularités des factures de commissions pour la commercialisation des lignes téléphoniques: ..... 57
2.4.2.1. les particularités exigées par l’opérateur Ooredoo et Orange en Tunisie : ....................................... 57
1.1. Approche régissant la vente des biens (IAS 18/ NCT 03) ...................................................................... 62
A. Transfert à l’acheteur des risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens............... 63
C. L’entreprise ne continue ni à être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe normalement au
propriétaire, ni dans le contrôle effectif des biens cédés ; ............................................................................. 66
1.2. Approche régissant les prestations de service(IAS 18/ NCT 03) ............................................................... 67
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
2ème chapitre : Particularités comptables et fiscales des revenus chez le distributeur des opérateurs de
téléphonie........................................................................................................................................................ 84
1.1.1. Commercialisation de la recharge téléphonique par le réseau propre du distributeur agrée. ............ 85
1.2.2. Le systéme de suivi des livraisons et des activations des lignes téléphoniques « SIM » en Tunisie:.. 104
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téléphonie mobile
b. Le commissionnement chez les points de vente et les Franchises de distributions: ....................... 110
1.2.4. Les difficultés comptables pour le traitement des activations des lignes........................................... 110
1.2.4.1. Traitement comptable de vente d’une ligne téléphonique chez les distributeurs de l’opérateur
Tunisie Télécom : ........................................................................................................................................... 111
1.2.4.2. Traitement comptable de vente d’une ligne téléphonique chez les distributeurs de l’opérateur
Ooredoo et Orange : ...................................................................................................................................... 113
1.3.1. Commercialisation des packs avec une subvention de l’opérateur. ................................................... 119
2.1. Impact fiscal sur le revenu de la commercialisation de la recharge téléphonique. .............................. 124
2.2. Impact fiscal sur le revenu de la commercialisation des lignes. ......................................................... 127
2.3. Impact fiscal sur le revenu de la vente des produits couplés. ............................................................ 129
2.4. Impact fiscal sur le revenu de la vente des terminaux et accessoires. ............................................... 130
2.5. Revue du traitement fiscal international des différents produits et services commercialisés par le
distributeur d’opérateur de téléphonie. ....................................................................................................... 130
2.5.2. Traitement fiscal de la recharge téléphonique dans les pays Européens. .......................................... 132
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Introduction
Selon le dernier rapport publié par la banque centrale de Tunisie, le secteur des
communications a connu une évolution positive de 7,8%1 quoiqu’en poursuivant un léger
ralentissement reflétant la saturation du secteur, notamment celui de la téléphonie mobile.
Ce secteur de la téléphonie mobile s'est imposé comme un des principaux secteurs des
télécommunications durant ces dernières années malgré le ralentissement de la croissance
dans le pays suite à la révolution du 14 janvier 2011. Selon l’étude de l’INT, le marché
tunisien comptait 14,4 millions d'abonnés au 30 juin 20152 ce qui représente un taux de
pénétration3 avoisinant les 129.2% en fin juin 2015. Il faut rappeler que ce taux était de
73,26% fin 2006, ce qui traduit la croissance exceptionnelle de ce marché au cours des
dernières années.
Bien que les opérateurs de téléphonie mobile en Tunisie ne soient pas cotés en bourse, leurs
résultats affichés relèvent d’une importance pour les groupes auxquels ils appartiennent
(Groupe France Télécom et Investec pour Orange Tunisie, Qatar Telecom et Zitouna Télécom
pour Ooredoo, Consortium EIT (Emirates International Télécommunications) et l’Etat
Tunisien pour Tunisie Telecom) et ce du fait qu’ils entrent dans leur périmètre de
consolidation.
Afin de faire face à ce fort taux de pénétration et la concurrence féroce entre les opérateurs en
Tunisie, ces derniers ont cherché à développer davantage leurs canaux de distribution en
faisant appel à des distributeurs qui peuvent se charger de la commercialisation des produits et
services et les impliquant davantage dans la commercialisation à fin de toucher un nombre
plus important d’abonnée. La relation entre l’opérateur et le distributeur s’est développée au-
delà du contrat initial dont à travers chaque nouveau produit ou service nait une nouvelle
relation, un nouveau mode de distribution et donc un nouveau revenu au distributeur.
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Rapport annuel 2014 de la BCT
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Tableau de bord mobile – INT JUIN 2015
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Taux de pénétration : indicateur utilisé pour mesurer la maturité du secteur de la téléphonie mobile: il est
calculé en divisant le nombre total des clients des opérateurs mobile d’un pays par la population d’un pays
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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apparait alors que le revenu est la composante des états financiers la plus sensible à évaluer et
à comptabiliser.
Pour maîtriser leurs revenus, les distributeurs doivent répondre à des défis majeurs:
- Des systèmes de facturation complexes qui sont le plus souvent développés pour satisfaire
les besoins commerciaux mais qui ne tiennent pas systématiquement compte des exigences de
la comptabilité.
- Des contraintes fiscales qui ne suivent pas la perpétuelle évolution et la complexité des
offres commerciales exigées au distributeur lors de sa commercialisation.
Compte tenu de ces problématiques, la rubrique revenu est une composante particulièrement
sensible au niveau des états financier dans ce secteur d’activité et nécessite une analyse
combinée entre la nature de relation entre l’opérateur et le distributeur et la nature du produit
ou service à commercialiser.
L'objet de ce mémoire est d’identifier le revenu du distributeur pour chaque produit et service,
afin de présenter une information financière fiable comparative et reflétant la réalité
économique et juridique des transactions. De plus, il sert à étudier l’impact fiscal suite à la
reconnaissance du revenu sur chaque produit et service mis sur le marché de la téléphonie
mobile.
Pour répondre à ces objectifs, ce mémoire est organisé autour de deux parties à fin d’identifier
le revenu chez les distributeurs des produits et services des opérateurs de téléphonie mobile:
Identifier et analyser la particularité des contrats, des produits et services chez les
distributeurs des produits et services des opérateurs de téléphonie mobile.
- La deuxième partie présente, dans un premier temps, les différentes normes nationales et
internationales de la reconnaissance du revenu ainsi que les apports des nouvelles dispositions
de la norme IFRS15.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Dans un deuxième temps, une identification du revenu pour chaque produit et service
commercialisé par les distributeurs et en identifiant l’impact fiscal sur chaque revenu
identifié. Cette partie a été enrichie par les résultats d’une enquête que nous avons menée
auprès des dirigeants, des responsables comptables et financiers de quelques sociétés, des
experts comptables, des juristes et des fiscalistes.
Par contre, ce mémoire ne traitera pas des aspects d’audit de ces revenus qui nécessitent une
analyse et un diagnostic assez spécifique à fin d’évaluer le système du contrôle interne et
d’identifier les risques liés aux processus de leurs reconnaissance.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Première
partie
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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On distingue trois types d’intermédiaires que l’on peut classer selon leur degré d’implication
dans l’opération de vente :
1.2.2. Mandat : le mandataire agit au nom et pour le compte de son mandant. Il contracte au
nom du mandant et son propre nom ou sa raison sociale n’apparaît pas dans
l’opération commerciale et reste ignoré théoriquement de l’acheteur final : le
mandataire est "transparent".
Ces distinctions basiques précisées permettent de mieux cerner les nouveaux systèmes
juridiques utilisés dans le monde de la distribution que sont le dépôt-vente et, plus encore, la
commission affiliation.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Deux modalités ont été proposées : le dépôt avec mandat de vendre / le dépôt avec vente sous
condition suspensive.
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Les fournisseurs qui souhaitent demeurer, jusqu’à la vente finale, propriétaires des
marchandises, les vendre au prix uniforme du réseau, définir le stock... peuvent recourir aussi
bien à la technique du dépôt-vente qu’à celle de la commission, ces deux systèmes offrant des
perspectives identiques sur ces derniers points. Cependant, pour des avantages identiques, le
système de la commission nous semble plus clair et moins alambiqué.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Dans le cadre de l’exécution des opérations de vente, le commissionnaire n’est tenu que d’une
obligation de moyen. Tel sera le cas s’il ne trouve acquéreur pour la marchandise ou si
l’acquéreur s’avère insolvable. Par exception et seulement si la convention de commission est
stipulée "ducroire", le distributeur doit garantir la solvabilité des clients et assume donc une
obligation de résultat qui doit lui être rémunérée en sus. A l’égard des tiers, le
commissionnaire est dans la situation d’un vendeur. Le client final peut valablement agir
contre lui du fait de la défectuosité des marchandises. Cela ne prive pas le commissionnaire
d’un recours contre son commettant.
Il est rémunéré suivant commission dont le montant est généralement en fonction du chiffre
d’affaires réalisé par les ventes.
Le distributeur doit être indemnisé par le commettant des pertes qu’il pourrait essuyer à
l’occasion de sa mission, dans la limite des pertes qui ne seraient pas liées à une faute de sa
part. Les pertes dérivent étroitement des directives qui leur sont données.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Le concessionnaire, quant à lui s'oblige à acheter les produits qu'il doit distribuer (respect des
clauses de quota et de rendement), à payer les marchandises acquises.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Le concessionnaire n'a aucun droit au renouvellement du contrat lorsque celui-ci est à durée
déterminée, mais la jurisprudence sanctionne l'abus du droit du concédant. Si le contrat est à
durée déterminée, les deux parties disposent d'un droit de rupture unilatérale. Le concédant
peut ainsi résilier sans donner de motifs, mais pour protéger le concessionnaire, la
jurisprudence confère à ce dernier un droit à un préavis, fixé dans le contrat. Si tel n'est pas le
cas, il doit être raisonnable. La jurisprudence sanctionne aussi l'abus du droit de ne pas
renouveler le contrat (ex : il y a abus du concédant qui met fin au contrat après avoir incité le
concessionnaire à faire d'importants investissements et sans avoir informé ce dernier de ses
intentions). Les décisions récentes avaient admis le principe selon lequel le concédant ne doit
pas diminuer les chances du concessionnaire dont il entend se séparer.
Au terme du contrat, le concédant ne doit reprendre les stocks que si une clause est prévue à
cet effet.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Pour éviter les risques d'annulation, le franchiseur a intérêt à créer une franchise pilote servant
de modèle pour les futurs franchisés.
Le franchisé est un commerçant indépendant, Il assume seul les risques de son entreprise et
Il a en principe une clientèle propre et bénéficie de la propriété commerciale. Il doit
rémunérer le franchiseur moyennant des redevances calculées généralement sur le chiffre
d'affaire réalisé.
- Ne doit pas avoir pour effet ou pour objet d'éliminer certaines formes de distribution.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Le revendeur peut engager sa responsabilité pour publicité trompeuse, s'il commercialise des
produits portant la mention qu'ils ne pouvaient être vendus que par des distributeurs agréés,
sans signaler qu'il n'a pas cette qualité.
Le développement d'Internet est une nouvelle source d'atteinte au réseau. Le risque est en
effet de voir un distributeur agréé vendre sur son site des produits alors qu'il n'y est pas
autorisé. Le risque le plus grand tient à l'ouverture de site par des distributeurs non agréés.
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M.- P. Dumont, L’opération de commission, Litec, 2000
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Cf. F. Derrida, Les obligations du commissionnaire
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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– Le commissionnaire agit en son propre nom et point au nom du commettant de sorte qu’il
ne révèle pas le nom du commettant au tiers. Il apparaît donc à l’égard du tiers contractant
comme un vendeur et est tenu à ce titre. Ainsi, dans le cas où le commissionnaire à la vente
qui aurait vendu alors que le commettant n’est pas en mesure de livrer le tiers, ce dernier peut
exercer une action contre le commissionnaire et contre lui seul.
– Le commissionnaire agit cependant pour le compte du commettant. Les effets des contrats
conclus entre le commissionnaire et le tiers se réalisent entre les patrimoines du commettant et
du tiers.
Le commissionnaire n’est cependant pas tenu à la place du tiers dans ses rapports avec le
commettant, ainsi le commissionnaire à l’achat ne doit pas la garantie des vices cachés d’une
vente à l’égard du commettant de même que le commissionnaire à la vente ne doit pas au
commettant le prix de la vente impayée par le tiers. Le commissionnaire devient alors garant
de la bonne fin de l’opération à l’égard du commettant en garantissant alors le paiement par le
tiers et l’exécution de ses obligations par le tiers.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Une telle clause décrit effectivement l’objectif du contrat : c’est un contrat de commission.
Elle ajoute les aspects identifiant l’alternative au contrat de franchise via l’existence d’un
savoir-faire et de signes distinctifs, transmis au commissionnaire.
Pareille clause n’est pas une clause d’approvisionnement exclusif dans la mesure où le
commissionnaire ne « s’approvisionne » pas auprès du commettant. Il reçoit en effet les
produits en dépôt. L’exclusivité ne porte que sur l’activité de commissionnaire, s’agissant du
territoire dont il bénéficie.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Rappelons alors, surtout, que le commissionnaire affilié doit, respecter le savoir-faire, les
méthodes mises au point par le commettant, exactement comme dans un contrat de franchise.
C’est en ce sens que la composante « affiliation » prend tout son sens et qu’il doit, surtout
respecter les conditions de vente choisies par le commettant, dont les prix, puisque c’est là
tout l’intérêt de la formule.
Au-delà de ces obligations traditionnelles, deux obligations peuvent faire l’objet de quelques
précisions.
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faculté de reprise des invendus par le commettant. Le choix de telle ou telle formule dépend
des circonstances et allège ou alourdit, selon le cas et le contrat.
En second, l’obligation de payer les marchandises est une obligation du tiers dans l’exécution
de laquelle le commissionnaire n’intervient pas.
Une clause de ducroire pour aménager certaines de ces obligations peut alors s’avérer
particulièrement utile. La clause de ducroire est en effet une garantie de bonne fin de
l’exécution de l’opération par le commissionnaire et elle ne se limite pas à la garantie de la
solvabilité du débiteur.
– la rupture d’un tel contrat n’est pas « gratuite », mais répond aux conditions ordinaires du
droit des contrats : rupture brutale d’un contrat ou rupture abusive ;
Ainsi si la chose est perdue après la formation du contrat de vente, ce risque pèse sur
l’acheteur qui doit tout de même payer le prix même s’il n’a pas été livré.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Fondé sur le consensualisme, le code des obligations et des contrats consacre le transfert
automatique de la propriété par le seul échange des consentements. Ce qui explique que le
transfert de propriété s’effectue dès que la vente est parfaite, c’est-à-dire dès qu’il y a accord
sur la chose et sur le prix.
Il s’effectue quand bien même la chose n’a pas été livrée (qu’elle n’est pas entre les mains de
l’acheteur), quand bien même l’acheteur n’aurait pas payé le prix.
La livraison de la chose et le paiement du prix sont des obligations qui naissent du contrat
mais qui ne conditionnent pas le transfert de propriété.
- Si la vente est immobilière, elle est soumise à publicité et le transfert de propriété a bien
lieu immédiatement entre les parties mais ce transfert n’est opposable aux tiers qu’à partir de
la publication de la vente.
Exemple : "A" vend un immeuble à "B", mais plus tard "A" vend le même immeuble à C.
Normalement "B" est le propriétaire et "C" ne peut en théorie acquérir aucun droit sur la
chose qu’il tient d’un non propriétaire.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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- Si la vente est mobilière, c’est la possession de la chose qui permet de résoudre les
difficultés. Et Il n’y a généralement aucune obligation de publicité.
Si une chose mobilière est vendue par le même vendeur à plusieurs acheteurs, c’est celui qui
est en possession de la chose (et qui est de bonne foi) qui doit être considéré comme
propriétaire.
La possession est un élément de fait qui permet ici de déterminer qui est propriétaire.
Il ne faut pas confondre entre transfert de risques et transfert de propriétés. Ces deux transferts
peuvent être dissociés et peuvent donc avoir lieu à des moments différents.
Le transfert des risques peut être fixé à un moment librement déterminé par les parties dans
leur contrat.
Si un Incoterm a été convenu entre elles, le moment du transfert des risques est inclus dans la
définition de l’Incoterm6 en question.
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Les Incoterms (contraction de l'expression anglaise International commercial terms) sont des termes
normalisés qui servent à définir les « droits et devoirs » des acheteurs et vendeurs participant à des échanges
internationaux et nationaux
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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base, que les risques sont transférés au moment de la livraison des marchandises chez
l’acheteur ou de leur mise à disposition à l’acheteur (ou au transporteur de celui-ci).
Si l’acheteur ne prend pas livraison des marchandises au moment convenu, alors qu’elles sont
mises à sa disposition, il en sera malgré tout responsable, sauf si leur perte, détérioration, etc.
est due à une faute du vendeur bien entendu.
Le fait que le vendeur soit autorisé à conserver les documents représentatifs des marchandises
n'affecte pas le transfert des risques.
D’un point de vue technique, la vente, par le biais de cette clause, devient une vente sous
condition suspensive de paiement du prix.
Cette clause est faite pour protéger le vendeur, il demeure propriétaire tant que le prix n’est
pas intégralement payé.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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La clause de réserve de propriété est alors opposable aux créanciers de l’acheteur (à certaines
conditions, il faut notamment par exemple que la clause ait fait l’objet d’un écrit au plus tôt
avant la date de la livraison).
En effet, et pour apprécier s’il y a ou non transfert de contrôle, l’IASB et le FASB proposent de
fournir un certain nombre d’indicateurs.
D’autres indicateurs sont par contre inconnus au niveau des législations civiles et commerciales :
Les difficultés se posent essentiellement pour deux types de contrat soit les actifs qui sont
construits sur une longue période (contrats à long terme) et pour les contrats complexes pouvant
être décomposés en plusieurs livrables.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Cas des contrats à long terme : le nouveau modèle prévoit l’existence dans certains cas d’un
transfert en continu au client de l’actif au fur et à mesure de sa réalisation. Mais même dans ce cas,
les dispositions juridiques sont à prendre en compte pour pouvoir démontrer l’existence de ce
transfert en continu. En prenant l’exemple des sociétés de promotion immobilière. En effet, et
pour l’application de ce critère de transfert progressif du contrôle sur l’actif, il y a lieu de
considérer la législation de chaque pays régissant les activités de promotion immobilière et la
vente d’immeubles. Pour le cas de la Tunisie, l’article 15 de la loi 90-17 du 26 Février 1990
relative à la promotion immobilière (tel que modifié par la loi 2000-94 du 11 Novembre 2000)
stipule que « … le transfert de propriété a lieu à la date du parfait paiement du prix définitif de
l’immeuble promis à la vente… ». De son coté, l’article 585 du code des obligations et des
contrats stipule que « dès la perfection du contrat définitif de vente…, la chose vendue est au
risque de l’acheteur même avant la délivrance… ».
Il en résulte de la lecture combinée de ces deux articles que le transfert de contrôle est concomitant
avec le transfert de propriété ce qui exclut tout transfert partiel de l’immeuble en cours de
construction.
En France, il est possible dans le cadre d’un contrat de vente en état futur d’achèvement (VEFA)
d’avoir un transfert continu et progressif du contrôle de l’immeuble.
Cas des contrats complexes à livrables multiples : D’après la nouvelle approche et chaque fois où
un contrat porte sur un bien ou service complexe (pouvant être déglobalisé en différents
composants), on doit procéder à son découpage en différents livrables ayant une utilité pour le
client même s’il s’agit d’un contrat clé en main et que ce découpage n’est pas expressément
stipulé.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Que ce soit sur le marché tunisien ou international, les Opérateurs de téléphonie mobile ont
fait le choix stratégique d’externaliser très largement la distribution de leurs produits et
services. Les distributeurs spécialisés sont peu nombreux, mais accaparent une part
importante de l’activité de distribution. Ils disposent d’un réseau de points de vente en propre
ou en franchise à travers lequel ils promeuvent l’image et les produits des opérateurs.
Généralement, les distributeurs s’associent à un seul opérateur et s’inscrivent ainsi dans une
relation de partenariat avec cet opérateur. Au-delà de ces points de vente, les distributeurs font
appel à un réseau d’agents qui alimentent les détaillants en services et produits télécoms
(épiceries, taxiphones..).
Le marché de la distribution des produits et services télécoms est caractérisé par une étroite
corrélation à celui du secteur des opérateurs télécoms. La Tunisie est considérée parmi les
plus développés du continent, comme en témoignent les taux de pénétration qui dépassent les
100%.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Ce niveau des taux de pénétration n’indique pas forcément une saturation du secteur du
mobile : une évolution vers des taux plus élevés est possible comme le montre le tableau
suivant, et ce par le développement des offres.
Commonwealth 143,0%
Europe 119,5%
Amérique 103,3%
Monde 86,7%
Afrique 53,0%
Source : www.itu.int
Chaque opérateur a mis en place une chaine de distributeur dont les uns leurs sont liés
directement et d’autres faisant partie de la chaine et traitent d’une manière indirecte afin de
commercialiser ses produits.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Le schéma ci-dessous illustre les différents produits offert sur le marché Tunisien.
Opérateurs
Produits
Distributeur
Consommateurs
1.2.1. L’activation de lignes
Les offres de téléphonie mobile en Tunisie se répartissent en trois catégories :
Offre Post-payé : dans le cadre d’une telle offre, le client est facturé à la fin de chaque
mois en fonction de sa consommation ;
Offre prépayé : dans le cadre d’une telle offre, le client paie les communications
d’avance en rechargeant son crédit de consommation (par le biais de carte de recharge
ou de recharges électroniques);
Offre « hybride » : dans le cadre d’une telle offre, le client bénéficie d’un montant
forfaitaire d’appels (qui lui est facturé chaque mois) et a la possibilité d’utiliser des
recharges prépayées au-delà du forfait. Les opérateurs tunisiens focalisent leurs efforts
commerciaux vers les offres hybrides et ce en vue de fidéliser d’une part leur clientèle,
d’autre part d’assurer un montant récurrent de revenu en augmentant l’ARPU8.
Ces offres ne sont utilisées que suite à la disposition du client final de la carte physique
appelée « SIM ». Les opérateurs à fin de commercialiser ces offre font appel au réseau de
distribution pour acheminer la « SIM » au consommateur. Suite que ce dernier l’achète en la
mettant au niveau de son téléphone et en tapant un code d’activation, le nouveau numéro est
activé et devient opérationnel. Le distributeur et l’opérateur considère ainsi que la vente d’une
nouvelle ligne téléphonique est réalisée, reste au distributeur de respecter les formalités
d’inscription suivant le model de contrat exigé par l’opérateur.
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Average Revenue Per User : calculé en divisant le chiffre d'affaires réseau de la période par
le parc moyen. Il peut être déterminé pour chacune des offres et par type de trafic
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
En Tunisie le parc d’abonnement compte 12,8 millions d’abonnées fin 2012 et ce nombre ne
cesse d’augmenter selon les statistiques de l’institut national de télécommunication.
Carte de recharge: il s’agit d’une carte physique ; à chaque carte est associé un
montant qui permet de téléphoner jusqu'à l’épuisement du crédit ou jusqu'à la fin de sa
période de validité. Pendant la période de validité, le client peut recharger son compte
à tout moment en cumulant son crédit de consommation à son solde, et faire démarrer
une nouvelle durée de validité. Ce moyen de recharge devrait disparaître
progressivement étant donné le coût d’acquisition de la carte physique engendré pour
l’opérateur et supporté de fait par toute la chaine de distribution.
Ticket de recharge (E-voucher): il s’agit d’un moyen de vente directe des codes de
recharge par l’intermédiaire d’un terminal matérialisé par un ticket de recharge. Le
client choisit le montant de la recharge et se voit délivrer un ticket.
Système de recharge électronique : dans une agence commerciale ou chez un
revendeur agréé, le client peut acquérir un montant de recharge à sélectionner parmi
une palette de recharges de différents montants. Ces recharges sont automatiquement
créditées et converties en minutes de communication.
En Tunisie, la technologie 3G a été introduite tardivement par rapport aux autres pays de la
région. Ainsi, Orange Tunisie, Tunisie Telecom et Ooredoo obtiennent respectivement leurs
licences 3G en juillet 2009, septembre 2010 et mai 2012.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Alors qu’au Maroc par exemple, les trois opérateurs (Itissalat Al-Maghrib, WanaCorporate et
MédiTelecom) ont obtenu la licence 3G au cours de l’année 2006.
En Tunisie, l’internet 3G a connu une croissance de 59% entre l’année 2014 et 2015 dont
nous avons constaté une augmentation de 332 milles nouvel abonnements fin juin de l’année
20159.
Avec l’évolution du parc 3G dans le pays de 92 mille abonnements en 2010 à 4,840 millions
en 201510, l’internet 3G contribue à améliorer le taux de pénétration de l’internet dans le pays.
L’opérateur fait appel ici à son distributeur soit pour lui acheter ces clés en gardant une
relation client-fournisseur soit ou il peut être un simple intermédiaire dans la distribution du
produit acheté par l’opérateur.
Sources : INT
Les téléphones portables « classiques » représentent 79% du total des ventes du mobile et les
smartphones 21%.
9
Tableau de bord mobile – INT juin 2015
10
Tableau de bord mobile – INT juin 2015 et décembre 2010
37
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Source www.gartner.com
La commercialisation de ces produits est assurée en Tunisie par les distributeurs spécialisés,
dont l’opérateur est considéré l’un des clients le plus important. Le distributeur de l’opérateur
peut avoir ici la qualité de fournisseur pour l’opérateur ou encore un intermédiare de
distribution surtout avec l’apparition de nouvelle offre dite combinée ( pack composé de
terminal et recharge téléphonqiue).
1.3. Les intervenants dans le secteur de distribution des produits et services de la téléphonie
mobile
1.3.1 Les Opérateurs de Téléphonie :
Ce secteur est détenu par trois opérateurs en Tunisie, ces derniers ont déployé leur réseau
mobile principalement en 2G et plus récemment en 3G :
Ooredoo est l’ancienne Orascom Telecom Tunisie « OTT » filiale du groupe Qatar
Telecom (« QTel ») qui se présente comme le premier opérateur privé en Tunisie.
Ooredoo a obtenu son autorisation de déployer son réseau mobile le 11 mai 2002. Elle
a acquis en 2012 une licence 3G et fixe. Ooredoo est actuellement l’opérateur leader
sur le marché de la téléphonie mobile en Tunisie avec 6,1 millions d’abonnés mobile
11
Tableau de bord mobile – INT juin 2015
38
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
et une part de marché de 43.7%12. Ooredoo commercialise ses offres sous la marque
« Ooredoo » pour toutes les lignes de marché Grand Public et Entreprises. Elle
commercialise ses offres dans ses 22 boutiques détenues en propre, ses 54 franchises,
ses 07 distributeurs et ses 17 000 points de vente indirectes.
Orange Tunisie « OT » détenu à 51% par la société Investec SA et à 49% par Orange
Participations du groupe de télécommunications France Telecom se présente comme
le premier opérateur privé détenteur d’une licence globale fixe et mobile 2G/3G.
Orange a obtenu l’autorisation de déployer son réseau le 4 août 2009 et a lancé son
activité commerciale le 5 mai 2010. OT comptabilise quant à elle 3.1 million
d’abonnés mobile et détient 21.8%13 de part de marché.
Sur ce marché, les Opérateurs ont fait le choix stratégique, à l’instar de leurs homologues
sur d’autres marchés, de se concentrer sur leur métier de base (l’infrastructure réseau) et
de faire appel à des spécialistes de la distribution pour préserver et développer leurs parts
de marché dans un contexte fortement concurrentiel.
12
Tableau de bord mobile – INT juin 2015
13
Tableau de bord mobile – INT juin 2015
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Tunisie
Telecom Ooredoo Orange
Nombre de distributeurs 5 7 4
Les distributeurs disposent d’un réseau de points de vente en propre ou en franchise à travers
lequel ils promeuvent l’image et les produits des opérateurs. Généralement, les distributeurs
s’associent à un seul opérateur et s’inscrivent ainsi dans une relation de partenariat avec cet
opérateur. En plus de ces points de vente, les distributeurs font appel à un réseau d’agents qui
alimentent les détaillants en services et produits télécoms.
En Tunisie le marché de la distribution est stratifié par plusieurs niveaux de distribution pour
chaque produit :
40
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Opérateurs
Réseaux
de Détail
(Epicerie)
Consommateurs
Les opérateurs de téléphonie mobile élaborent des contrats et des avenants avec la chaine de
distribution qui sont tenus de détenir le produit ou d’acheminer le service proposé vers le
client final. Nous pouvons distinguer une panoplie de contrats conclus en Tunisie :
41
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Un contrat liant l’opérateur avec un distributeur agrée : le distributeur agrée est chargé
généralement de faire la distribution des produits et des services en gros vers toute la chaine
de distribution mise en place sur tout le territoire.
Un contrat liant l’opérateur avec les points de vente : les points de vente jouent le rôle du
dernier intervenant qui se charge de la vente au client final de l’opérateur. Ces points de vente
sont généralement des boutiques ou le client final retrouve toute la gamme de produit et
service offerts par l’opérateur.
Un contrat liant l’opérateur avec le franchisé : les opérateurs ont créée ces dernières années
des boutiques avec un concept particulier ou le client traite indirectement avec l’opérateur par
l’intermédiaire d’une société qui détient l’exploitation d’une boutique appelée franchise. La
société intermédiaire est dans l’obligation de préparer le local suivant les directives de
l’opérateur et recruter les agents avec l’aval de ce dernier.
De cette panoplie de contrats, nous pouvons dégager une différence au niveau des clauses
d’un contrat à un autre et d’un opérateur à un autre.
Afin de bien comprendre les différences au niveau des clauses contractuelles, nous allons
analyser les contrats de l’opérateur Ooredoo et Tunisie télécom pour chaque type de contrat.
Le contrat de distribution :
42
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
2.1.1.2.L’objet du contrat :
L’objet du contrat de distribution Ooredoo est rédigé de la manière suivante « Ooredoo donne
au prestataire, qui accepte, le mandat intuitu personnae, non exclusif, de distribuer aux
points de vente agrées par Ooredoo, les produits que le prestataire recevra en dépôt. Cette
prestation est réalisée au nom et pour le compte de Ooredoo »14.
Cet objet nous laisse comprendre que le distributeur n’est qu’un prestataire de service dont il
n’est jamais propriétaire du produit qu’il le garde dans son dépôt. La lecture de cet objet peut
qualifier le contrat comme un contrat de franchise ou le distributeur est un simple dépositaire
du produit en respectant la politique de distribution imposée par l’opérateur. Comme il peut
être un contrat de distribution sélective car le prestataire ne peut vendre qu’aux points de
vente agréés.
En revanche, l’objet au niveau d’un contrat Tunisie Télécom est rédigé avec la manière
suivante « Tunisie Télécom (TT) appointe en qualité de distributeur agréé la société Alfa en
vue de la distribution sur tout le territoire, des produits et services de TT à travers toute la
république par le bais de son réseau de distribution. Le distributeur assure la livraison des
cartes SIM, des cartes de recharge prépayées et des E-voucher dans son réseau de point de
vente et fournit aux Actels, les points de vente spécialisés et les publitels en téléphones
mobiles et en pack. »15
La lecture de cet objet ne désigne pas le distributeur par un prestataire de service mais un
Distributeur agréé, de plus l’Object de son travail est d’assurer la livraison ce qui indique
toujours que le distributeur n’est jamais propriétaire du produit. Et contrairement au contrat de
Ooredoo, ici l’objet parle du réseau propre du distributeur ce qui nous amène à penser qu’il
ne s’agit pas d’un contrat sélectif mais de contrat d’approvisionnement exclusif dans un
territoire bien déterminé.
14
Contrat de prestation de service Ooredoo
15
Contrat de distribution TT
43
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
44
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
A ce niveau, le prestataire s’engage toujours à la bienveillance des produits sans qu’il soit
propriétaire et porte toujours la qualité d’un simple livreur aux points de vente de l’opérateur.
16
Contrat de prestation de service Ooredoo
45
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
engagée.
(vi) Le Distributeur, ne pourra commercialiser directement ou indirectement que
les Produits & Services de TT; en cas de violation avérée de la présente clause
d'exclusivité, TT sera en droit de prendre toute mesure de sauvegarde
immédiate et notamment de faire ordonner en urgence par une procédure de
référé, l'arrêt immédiat du stockage, du déploiement et de la
commercialisation des Produits & Services contrevenants, sous astreinte
définitive du paiement d'une somme de 1.000 TDN par jour de retard dans la
cessation de cette commercialisation contractuellement illicite, nonobstant la
faculté pour TT de résilier le présent Contrat, aux torts et griefs du Distributeur
contrevenant.
(vii) Commercialiser les Produits & Services TT à travers toute la République par le
biais de son réseau de PDV.
(viii) Assurer la livraison des cartes SIM, des cartes de recharges prépayées et des
E-Voucher dans son réseau de PDV.
(ix) Fournir les Actels, les points de vente spécialisés et les Publitels en Téléphones
mobiles et en Packs.
(x) Respecter strictement les procédures de vente ainsi que les termes et les prix
conseillés par TT et s'assurer par des inspections que son réseau de PDV se
conforme aux exigences mentionnées dans son contrat, pour qu'il puisse
continuer à être Distributeur de TT.
(xi) S'assurer que toutes les informations communiquées aux clients, corroborent
les informations figurant dans les documents commerciaux, ou les informations
écrites d'autres sources, fournies ou agréés par TT.
(xii) S'assurer à tout moment que dans son réseau de PDV, les éléments de vente
combinés, y compris les Produits et les Services de télécommunications, restent
dans leurs emballages d'origine et qu'ils n'en sont pas séparés.
(xiii) Stocker les Produits qui lui sont confiés avec soin selon les précautions de
stockage de TT. TT approvisionnera le Distributeur selon la disponibilité de son
stock.
(xiv) Prendre en charge l'acheminement des Produits ainsi que leur enlèvement des
entrepôts de TT jusqu'à ses magasins. Il sera seul responsable des dommages
qui pourraient être causés aux Produits dès leur enlèvement des entrepôts de
TT.
(xv) Obtenir l'approbation préalable de TT, au moins quinze (15) jours à l'avance, en
cas de lancement d'une campagne de communication pour les Produits et
Services de U. Le label et les logos de TT doivent être utilisés avec l'accord
46
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
préalable de TT.
(xvi) Tenir un inventaire détaillé de l'ensemble des produits stockés et informer TT
de tout changement de stocks. TT a le droit, par l'intermédiaire de ses
représentants, de vérifier la réalité des inventaires desdits stocks.
(xvii) Justifier avoir les moyens humains nécessaires pour l'exécution des obligations
misent à sa charge.
A ce niveau, la lecture de ces obligations laisse penser que le distributeur agréé est toujours
tenu d’être un dépositaire des produits en les acheminant vers son propre réseau ou celui de
l’opérateur sans être propriétaire en aucune phase de la livraison.
2.1.1.4.La concurrence :
Les clauses relatives à la concurrence des deux contrats obligent toujours le distributeur d’une
part à respecter des clauses de non concurrences strictes et d’autres parts de garder le secret de
la politique commerciale ainsi des chiffres de l’opérateur.
2.1.1.6.La rémunération :
La rémunération au niveau du contrat Ooredoo est fixée de la manière suivante « Ooredoo
versera au Prestataire, une commission brute soumise à la retenue à la source dans les
conditions prévues par la législation en vigueur et calculée conformément à la grille figurant
en annexe ». 17
Et au niveau du contrat de TT « en contre partie de ses ventes, le distributeur aura droit aux
commissions sur les ventes objet de l’annexe »18 .
La lecture de ces deux clauses nous permet de conclure que le distributeur est toujours
rémunéré par des commissions sur les ventes. Ainsi, le distributeur doit émettre des factures
de commissions qui constituent son revenu.
17
Contrat de prestation de service Ooredoo
18
Contrat de distribution TT
47
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Les différentes clauses des contrats conclus entre le distributeur agréé ou prestataire et
l’opérateur, qualifient d’une part le distributeur comme un commissionnaire mais d’autre part
il ne peut vendre qu’au réseau de distribution fixé par l’opérateur en respectant sa politique
commerciale et en gardant ses produits en dépôt. Ce contrat ne peut être qu’un contrat de
commission affiliation comme expliqué au niveau de la section 2 du premier chapitre.
Sur les obligations : le point de vente est tenu des mêmes obligations que le
distributeur agrée même encore plus sévères lors de la vente au client final.
Sur la politique de vente et la gestion des produits : les contrats précisent que
l’opérateur fixe la politique de commercialisation mais ne précisent pas la position du
point de vente face à la propriété des produits et services à commercialiser. De ce fait
nous ne pouvons ni considérer le point de vente comme acheteur du produit ni juste un
gestionnaire en dépôt.
Cette qualification de la propriété du produit peut être éclairée par l’article relatif à la
rémunération qui est rédigé comme suit chez l’opérateur Ooredoo« Le Distributeur remettra
au PDV la commission telle que fixée selon la grille de commissionnement et en fonction de la
réalisation des objectifs de vente fixés par l’opérateur »19. Cet article met le point de vente
dans une position de commissionnaire et son revenu est constitué uniquement de commissions
qui lui sont versées par le distributeur. Ce qui nous permet de conclure que ce dernier agit
entant qu’intermédiaire non propriétaire du produit et services à commercialiser.
Ce contrat peut être qualifié comme un contrat de franchise dont il répond à toutes ces
clauses. Toutefois le franchiseur n’intervient pas au niveau du contrat mais il accorde un
agrément d’exploitation du local sous son enseigne.
19
Contrat de prestation de service entre distributeur et point de vente Ooredoo
48
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Cette analyse des clauses contractuelles des différents intervenants dans la chaine de
distribution des produits et services de l’opérateur laisse toujours apparaitre le distributeur en
commissionnaire et normalement son revenu est constitué par des commissions facturées par
ce dernier. Reste à voir si la nature des produits et services à commercialiser par le
distributeur, ainsi que le model de facturation exigés par les opérateurs aux distributeurs,
leurs laissent toujours cette qualification assez claire à identifier.
Afin de bien comprendre ces différentes notions ci-dessus indiquées, nous les étudions à
travers les différents produits et services à commercialiser par les distributeurs.
20
Contrat de franchise TT
49
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
certifié ». Cet up front est porté au niveau de la facture de l’opérateur par une remise sur
facture du montant hors taxes et avant redevances.
Cette remise est portée au niveau des factures TT par une remise sur facture du montant hors
taxes et avant redevances.
Ces différentes désignations de la rémunération du distributeur doivent être analysées car elles
présentent une inflence sur l’identification du revenu chez le distributeur :
La remise sur la vente de la recharge : la désignation de remise sur facture nous laisse penser
à une opération d’achat et de vente avec un transfert de propriété intégral au moment de la
vente. Le revenu est constitué par l’achat net de la remise de la recharge téléphonqiue.
Toutefois au niveau du contrat le terme utilisé est une remise TTC. Cette remise, constituant
le revenu du distributeur, n’apparait pas au niveau de la facture émise par l’opérateur.
La marge sur la vente de la recharge : la désignation de marge donne une nuance sur le
traitement du revenu du distributeur soit une commission soit une remise sur facture ou autres.
De la lecture des différentes clauses des contrats de distribution de produits et service des
opérateurs, ces derniers gardent toujours une réserve sur la propriété des produits et services
qu’ils mettent sur le marché. Ainsi nous pouvons conclure qu’il s’agit d’un contrat de
représentation avec des réserves de propriété dont le distributeur ne détient pas les avantanges
et le contrôle des produits vendus. Sa rémunération ne peut être qu’une commission
21
Contrat de distribution MEDITEL MAROC de produits et services conclu avec un distributeur
50
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
dépendante du model de facturation exigé par l’opérateur pour l’acheminement des ces
produits vers le client final.
Exemple : l’opérateur Ooredoo a lancé une nouvelle offre de ligne prépayée dont le client
bénéficièra de 100% de recharge pendant une année et des appels gratuits vers quatre autres
numéros :
L’opérateur lance cette offre et demande à son distributeur de prélever 1.000 lignes pour les
livrer aux points de vente.
Le distributeur reçoit gratuitement ces lignes au moment du prélevement sans paiement et sur
la base d’un bon de livraison délivré par l’opérateur.
Le distributeur se charge de sa part à les livrer aux points de vente avec des bons de livraisons
gratuits également.
Suivant le contrat liant par exemple un distributeur Ooredoo avec l’opéarateur et à chaque
ligné activée ce dernier percevra une commission de huit Dinars et deux cent trente sept
millimes (8,237) en hors taxes. Le point de vente recevra également quatre Dinars et deux
cent trente sept millimes (4.237) en hors taxes et le prix de vente au client ( prix de vente
public) est de cinq (05) Dinars.
51
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Ainsi, nous constatons qu’il s’agit d’une commission percue par toute la chaine de
distribution. Les intervenants dans cette chaine en dehors de l’opérateur, ne détiennent pas la
propriété du produit vendu. Ils veillent à son acheminement au client final. Le client final est
le seul propriétaire de ligne téléphonique suite à sa signature du contrat, à son respect des
clauses contractuelles et à son activation.
Nous trouvons en Tunisie des rémunérations variables, autres fixes et des mixtes de ces deux
derniers, mais tous les contrats stipulent la notion de commision sur la distribution des lignes
préspayées et post payées.
Pour certaines opérations, l’opérateur demande à son distributeur agréé l’achat et la vente des
téléphones et accessoires à d’autres intervenants de la chaine de distribution. Ce mode de
distribution est considéré comme standard dont l’opérateur emet une facture de vente au
distributeur agréé lors du prélevement des produits. Ce dernier devient propriétaire au
moment du prélevement et son revenu est contitué par le prix de vente en hors taxes au
moment de la facturation et la livraison au Points de vente.
Pour d’autres opérations, l’opérateur demande à son distributeur agréé de stocker des
accessoires ou des téléphones en vu de les vendre sous format de Pack. Le distributeur agit à
ce niveau en tant que dépositaire provisoire de ces produits. Le distributeur agréé reçoit une
facture chaque fin de période (généralement la fin du mois) auprès de l’opérateur contenant
les quantités vendues. Chaque produit restant invendu pendant une période sera enlevé par
l’opérateur. De sa part le distributeur emettra une factures aux clients finaux. Nous sommes
ici devant un accord de vente avec clauses de réserve de propriété dont le revenu du
distributeur agréé est constaté au moment du vente aux clients finaux.
Dans d’autres opérations, le distributeur agréé jouera le role d’un simple dépositaire de
téléphones et accessoires de l’opérateur. Le distributeur recevra dans son dépôt ces produits
52
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
dont il doit vendre au client final avec ou sans Pack. Les opérateurs tiennent toujours un
accord de commissionement avec leurs distributeurs agréés où leurs revenus sont constitués
par la commission reçu de l’opérateur sur chaque vente.
Nous pouvons ainsi constater qu’en plus des clauses contractuelles fixées au niveau du contrat
de distribution , la nature du produit ainsi que le mode de distribution exigés par les
opérateurs, orientent la propriété du bien par les distributeurs lors de la commercialisation et
de ce fait l’identification de son revenu peut varier d’un produit et ou service à un autre en
fonction de l’offre commerciale de l’opérateur.
2.3.1. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les
distributeurs agrées :
Le distributeur agréé est classé au premier niveau de la chaine de distribution directement
situé sous l’opérateur, il est chargé généralement de la commercialisation indirecte et en gros
des produits et services de l’opérateur.
A la lecture des contrats en Tunisie, le distributeur peut être face à plusieurs types de contrats
qui dépendent de la spécificité du produit et du service offert par l’opérateur.
L’opérateur Ooredoo vient de rédiger un avenant aux contrats de distribution avec ses
distributeurs agréés dont il exige le transfert de propriété au distributeurs suite à l’achat de la
recharge téléphonique.
Pour la commercialisation des lignes, les contrats rédigés en Tunisie ont tranché sur la
propriété de la ligne, car ces lignes restent toujours à la propriété de l’opérateur jusqu’à son
transfert au client final suite à son activation. Pendant la période de stockage et du transport
de ce produit d’un intervenant à un autre, aucun transfert de propriété n’est constaté.
53
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
De ce fait, une harmonisation de models de contrats conclus entre les opérateurs et les
distributeurs et un descriptif juridique assez clair semblent être nécessaires dans ce secteur de
distribution.
2.3.2. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les points de
vente :
Les points de vente sont classés au bas de la chaine de distribution et sont chargés de la vente
directe au client final. Lors de la commercialisation de la recharge, les points de vente
s’approvisionnent auprès des distributeurs agrées afin de mettre à la disposition des clients
finaux toute la gamme de la recharge offerte par l’opérateur.
Les contrats conclus entre les opérateurs et les points de vente en Tunisie sont des contrats de
représentation ne stipulant pas des clauses de transfert de propriété.
En revanche, lors de la commercialisation des lignes par les points de vente, ces derniers sont
considérés comme des dépositaires de ces produits et ne sont pas propriétaires en aucun
moment de la commercialisation. Ceci a été bien exposé dans tous les models de contrats mis
en place par les opérateurs en Tunisie. La rémunération au niveau des points de vente au
niveau de ces contrats sont généralement des commissions fixes et variables suivant le
produit.
2.3.3. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les franchisés :
Au niveau de la chaine de distribution des produits et services de l’opérateur, les franchisés
sont considérés comme d’une part le service après vente de l’opérateur chargés de la gestion
54
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
des réclamations directement avec le client final et d’autre part de la commercialisation des
offres de produits et services.
Les franchisés, effectuent des interventions de réparation et de conseil pour le client final.
Suivant les contrats conclus en Tunisie, le franchissé dispose l’enseigne de l’opérateur dans
une zonne limitée dont il gère généralement les produits à vendre aux clients en dépôt vente.
Mais ces dernières années, les franchissés ont été poussés par les opérateurs à commercialiser
toute la gamme de produits de l’opérateur comme la recharge téléphonique. Le statut des
franchisés est le commerce de datail. Actuellement, ces derniers commencent à
commercialiser en gros la recharge téléphonqiue ce qui les expose d’une part face aux
difficultés sur la propriété comme celles rencontés par les distributeurs agréés et les points de
vente et d’autre part à changer leurs statuts de détaillant par un grossiste.
- La valeur faciale de la recharge : c’est le montant de la recharge qui peut être présenté
sur plusieurs supports :
o La Recharge physique ( ou scartch cartes) peuvent etre soit de 1, 2, 3, 5, 10, 20
ou 25 Dinars dont le client trouve le code de recharge sur une carte.
Actuellement, un autre support existe qui est le ticket de recharge. Ce dernier
consiste à l’impression du code de recharge sur un ticket et non sur une carte.
Ce ticket comporte toujours un code portant les mêmes montants du facial.
o La recharge électronique est une recharge virtuelle non matérialisée ni par un
code ni par un support physique. Ce produit est désigné chez Ooredoo par le
Light, chez Tunisie Télécom par le TTCASH et chez Orange par Recharge
Express. Le montant du facial peut être en différentes fractions de 1 Dinars
suivant le besoin du client.
55
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Le montant net à payer= montant du facile-la remise+la TVA+ la redevance +timbre sur la
recharge+ timbre sur la facture de vente.
Mais comme déjà expliqué, au niveau des contrats liant l’opérateur au distributeur, nous
parlons de commissions sur la commercialisation de la recharge mais au niveau des factures
nous avons la notion de remise sur facture. De cette notion à l’autre il s’associe un traitement
juridique et comptable approprié trés différent.
Au niveau d’autres pays étrangers comme le Maroc, la facture ne porte pas de remise ou de
commission sur la facture mais la quantité, le prix unitaire et le net à payer.
Cette divergence d’une part au niveau des clauses contractuelles d’un opérateur à un autre en
Tunisie et d’autre part du model facturation d’un pays à un autre crée une nuance dans la
position du distributeur sur la propriété de la recharge téléphonique dans sa relation avec
l’opérateur.
Ce model de facturation est contraductoire avec les clauses des contrats qui utilisent les
termes commission, marge sur la distribution ou remise. En effet, dans la pratique, le modele
de facturation chez les opérateurs nationaux fait apparaître une vente classique moyennant
une remise sur facture.
22
Article 10 de la loi 95-36 du 17 Avril 1995
23
Loi de finance complémentaire pour l’exercice 2014
56
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
La commission du point de vente (PDV) est de 4.237 dinars Hors Taxes à facturer au
distributeur.
24
Article 10 de la loi 95-36 du 17 Avril 1995
57
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
D’après la pratique actuelle exigée par l’opérateur Ooredoo, nous constatons deux
composantes essentielles:
8.237 HT 4.237 HT
De ce fait, le distributeur de Tunisie Télécom ne doit ni verser les frais de service payés par le
client final à l’opérateur ni facturer la commissison du point de vente à l’opérateur. Ainsi, le
distributeur reçoit sa commission propre auprès de l’opérateur, le point de vente recoit sa
commission suite à l’encaissement de l’argent auprès du client final.
Le schéma de commissionnement TT :
58
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Commission de 4 Dinars HT
Opérateur Distributeur
De ces deux modeles de facturations, nous pouvons constater que le revenu chez un
distributeur et chez un point de vente suite à la commercialisation d’une ligne diffère d’un
opérateur à un autre suivant les exigences de ce dernier. Mais à ce niveau, nous constatons
qu’il s’agit d’une confusion assez importante chez les opérateurs sur le traiement comptable et
juridique des frais de services qui est à l’origine de cette divergence de la base du revenu chez
les distributeurs.
Ainsi, nous pouvons conclure que la facturation est tributaire toujours de l’offre exigée par
l’opérateur mais pas de la nature du produit à commercialiser par le distributeur.
59
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
60
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Deuxiéme
partie
La vente de biens
La prestation de services
61
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Par vente de biens, la norme traite des biens produits par l’entreprise en vue de leur vente et les
biens achetés en vue de leur revente.
Les prestations de services impliquent généralement l’exécution par l’entreprise d’une tâche
convenue contractuellement dans un délai convenu.
La norme IAS 11 et la norme équivalente en Tunisie NCT 09 traitent des contrats de construction.
La norme IAS 11 définit le contrat de construction comme un contrat spécifiquement négocié pour
la construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en
termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation26.
1.1. Approche régissant la vente des biens (IAS 18/ NCT 03)
1.1.1. Date de reconnaissance des revenus
Cette approche a été retenue pour la comptabilisation de la vente des biens. Selon cette approche,
le revenu est comptabilisé lorsque l’entreprise a notamment transféré à l’acheteur la quasi-
totalité des risques et avantages inhérents à la propriété des biens. Il convient donc de
déterminer le fait générateur du transfert des risques et avantages, qui a généralement lieu dans les
cas les plus simples lors du transfert de propriété. Selon cette approche fondée sur le « fait
générateur » (« critical event approach »), le revenu est donc comptabilisé uniquement lorsque le
vendeur a rempli toutes ses obligations vis-à-vis de l’acheteur.
D’après le §14 de la norme IAS 18 et pour le cas de la vente de biens, il faut réunir cinq critères
pour pouvoir comptabiliser le revenu y afférent. Ces critères sont :
Le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable ;
Il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise
26
IAS 11, §3
62
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon
fiable.
Pour déterminer le fait générateur du transfert à l’acheteur des risques et avantages importants
inhérents à la propriété, il faut examiner les conditions dans lesquelles la transaction s’effectue.
Dans la majorité des cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété coïncide avec
le transfert du titre de propriété ou avec l’entrée en possession par l’acheteur. Tel est le cas dans la
plupart des ventes au détail. Dans d’autres cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la
propriété a lieu à une date différente de celle du transfert du titre de propriété ou de l’entrée en
possession27.
lorsque l’entité conserve une obligation en raison d’une exécution non satisfaisante, non
couverte par les clauses de garantie normales ;
lorsque la réalisation du produit des activités ordinaires d’une vente particulière est
subordonnée à la revente par l’acheteur des produits acquis ;
lorsque les biens sont livrés sous réserve de leur installation et que l’installation représente
une part importante du contrat qui n’a pas encore été achevée par l’entité ;
lorsque l’acheteur a le droit d’annuler l’achat pour une raison précisée dans le contrat de
vente et que l’entité est dans l’incertitude quant à la probabilité de retour.
Lorsqu’une entité ne conserve qu’une part non importante des risques inhérents à la propriété, la
transaction constitue une vente et le produit des activités ordinaires est comptabilisé. Par exemple,
un vendeur peut conserver le titre de propriété des biens uniquement pour protéger la
recouvrabilité du montant dû. Dans un tel cas, si l’entité a transféré les risques et avantages
importants inhérents à la propriété, la transaction est une vente et le produit des activités ordinaires
27
IAS 18, §15
63
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
est comptabilisé. Un autre exemple où l’entité ne conserve qu’une part non importante des risques
inhérents à la propriété, peut être une vente au détail dans le cadre de laquelle on propose un
remboursement si le client n’est pas satisfait. Dans un tel cas, le produit des activités ordinaires est
comptabilisé au moment de la vente à condition que le vendeur puisse estimer de façon fiable les
futurs retours et comptabilise un passif pour les retours sur la base de son expérience antérieure et
d’autres facteurs pertinents.
Il est à signaler que ce critère de transfert des risques et avantages inhérents à la propriété est
dépendant de la législation des différents pays et notamment les dispositions juridiques qui
régissent les contrats de vente. En particulier, la loi peut déterminer le moment où l’entité transfère
les risques et avantages importants inhérents à la propriété.
Ainsi, l’annexe de la norme IAS 18 prévoit des exemples particuliers qu’il y a lieu d’appliquer si
les dispositions légales le permettent. Prenons deux exemples prévus au niveau de l’annexe
précitée :
Exemple n°128 : Ventes à livrer dans lesquelles la livraison est reportée à la demande de l’acheteur,
celui-ci acceptant toutefois que la propriété lui soit transférée et que les biens lui soient facturés.
Le chiffre d’affaires est comptabilisé au moment où le titre de propriété est transféré à l’acheteur,
à condition que ;
le bien soit disponible, identifié et prêt à être livré à l’acheteur au moment où la vente est
comptabilisée ;
Aucun produit des activités ordinaires n’est comptabilisé lorsqu’il y a simplement intention
d’acheter ou de fabriquer ces marchandises à temps pour la livraison.
Cet exemple rejoint parfaitement l’esprit des dispositions légales prévues au niveau du code des
obligations et des contrats et notamment l’article 574 du COC qui stipule que « est nulle la vente
d’une chose inexistante, telle que des fruits en germe, ou dont l’existence est aléatoire, par
exemple le produit à naitre d’un animal, une récolte non encore sortie de terre.
28
Annexe IAS 18, §1
64
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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l’installation est par nature simple, par exemple l’installation d’un poste de télévision vérifié
à l’usine qui impose seulement le déballage et le raccordement de la prise de courant et de
l’antenne, ou bien
l’inspection n’a pour but que la détermination finale des prix contractuels, comme par
exemple l’expédition de minerai de fer, de sucre ou de soja.
Pour ce cas, il y a lieu de citer les dispositions de l’article 586 du COC qui stipule que « Lorsque
la vente est faite à la mesure, à la jauge, au compte, à l’essai, sur dégustation ou sur simple
description, tant que les choses n’ont pas été comptées, mesurées, jaugées, essayées, dégustées ou
examinées et agréées par l’acheteur ou par son représentant, elles sont aux risques du vendeur,
alors même qu’elles se trouveraient déjà au pouvoir de l’acheteur ».
b. Vente sous réserve d’acceptation lorsque l’acheteur a négocié un droit de retour limité :
Lorsqu’il y a une incertitude sur la possibilité de retour, le produit des activités ordinaires est
comptabilisé lorsque l’expédition a été formellement acceptée par l’acheteur ou que les biens ont
été livrés et que le délai imparti pour les refuser est écoulé.
L’article 587 du COC rejoint les dispositions de la norme IAS 18 en stipulant que : « Lorsque la
vente est alternative avec détermination d’un délai pour le choix, les risques ne sont à la charge de
l’acquéreur qu’à partir de l’avènement de la condition, s’il n’y a stipulation contraire ».
29
Annexe IAS 18, §2
30
IAS 18, §14-d et NCT 03, §9-c
65
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Or d’un point de vue juridique, la créance sur le client nait independamment de la situation
financière de ce dernier ou des lois régissant les transferts de fonds. Pour réconciler les
dispositions juridiques avec le traitement comptable, il y a lieu de constater la créance en actif au
moment de la vente. La contrepartie ne sera cependant pas un compte de produit mais un compte
de bilan soustractif qui viendra en déduction de la créance et l’annulera. Cette pratique est
notamment utilisée par les banques pour la comptabilisation des intérêts courus sur les crédits
classés à risque.
IAS 18 définit31 la juste valeur comme le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un
passif éteint, entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normale.
La juste valeur tient compte des remises commerciales, rabais sur volume et similaires.
Dans la plupart des cas, la contrepartie se présente sous forme de trésorerie ou d’équivalent de
trésorerie et le montant des produits des activités ordinaires est le montant de trésorerie ou
31
IAS 18, §7
66
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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le taux qui prévaut pour un instrument financier similaire provenant d’un émetteur ayant une
notation similaire ; ou
le taux d’intérêt qui permet de rendre le montant nominal de l’instrument égal au prix de
vente actuel au comptant des biens ou services.
La méthode à l’avancement est la seule méthode appropriée pour la constatation des revenus
relatifs à ces contrats puisqu’elle reflète leur substance même. La détermination du degré
d’avancement est dans ce premier cas relativement aisé puisqu’il s’agit généralement d’une
répartition linéaire du montant de la transaction au prorata du temps couru.
67
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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pouvant être résiliées à l’achèvement de chaque étape, chacune faisant l’objet d’un prix
distinct ;
La question qui pourrait se poser à ce niveau est la suivante : va-t-on considérer chaque étape
comme étant un contrat à part (c'est-à-dire subdiviser le contrat global en plusieurs étapes et
appliquer la méthode d’avancement à chaque étape) ou bien considèrer le contrat dans sa globalité
et appliquer la méthode à l’ensemble ? Cette question de regroupement ou de division des contrats
n’a pas été traitée d’une manière détaillée et approfondie par le référentiel national et international
bien que l’impact potentiel de ce choix sur le résultat comptabilisé puisse être significatif .
Uniques ;
en principe, non facturables avant leur achèvement. Les règlements éventuels perçus par la
société en cours d’exécution du contrat constituent des avances sans incidence sur la nature
globale du contrat.
32
IAS 11, §8
33
IAS 11, §9
68
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Pour ces contrats, la méthode à l’avancement est appliquée sur la totalité de la prestation.
La juste valeur des revenus du contrat dans sa globalité (les mêmes règles citées ci-haut au
niveau du § 2-1 s’appliquent) ;
a- Contrat à forfait : Il s’agit d’un contrat où les revenus sont arrêtés forfaitairement pour un
montant fixe généralement non révisable. Pour ces contrats l’évaluation fiable du résultat suppose
que :
Les coûts à terminaison et le degré d’avancement à la date de clôture peuvent être évalués de
manière fiable ;
Les coûts du contrat sont clairement identifiés de telle sorte que les coûts réellement
supportés puissent être rapprochés des estimations antérieures.
b- Contrat en régie : Il s’agit d’un contrat où les revenus sont indexés et déterminés
proportionnellement à certaines variables (généralement en fonction de l’évolution des coûts
encourus). Pour ce contrat, l’évaluation fiable du résultat suppose que :
34
IAS 11, §3
69
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Les coûts du contrats sont clairement identifiés et évalués de façon fiable, et ce qu’ils soient
ou non remboursables.
D’après la norme IAS 1135 et quelque soit le type de contrat, le degré d’avancement des travaux
peut par exemple être mesuré de différentes manières :
Il est à noter que l’avancement des paiements et avances des clients reflètent rarement les travaux
exécutés. De plus, il y a lieu de souligner que :
Si l’avancement est déterminé en fonction des coûts encourus, seuls doivent être considérés
les coûts encourus à la date considérée ;
L’origine des coûts (internes ou externes (sous-traitance)) ne doit pas avoir d’incidence sur
la mesure du degré d’avancement d’un contrat ;
peut changer au cours du contrat si la nouvelle méthode est plus fiable que la
précédente ;
Les montants des produits, des charges et de la marge comptabilisés dans le compte de résultat au
titre de la période considérée correspond donc à :
35
IAS 11, §30
70
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Les normes américaines énoncent des principes ou critères fondamentaux applicables pour la prise
en compte du revenu et prévoient des développements et des règles spécifiques aux contrats
complexes ou à éléments multiples.
Le Staff Accounting Bulletin SAB 101, publié par la SEC en décembre 1999 et qui concerne
toutes les sociétés cotées américaines, prévoit quatre critères à remplir. En effet et dans le cas d’un
contrat simple, le revenu ne peut être pris en compte qu’à partir du moment où les quatres critères
fondamentaux suivants sont remplis :
Une analyse des deux premiers critères nous permet de comprendre davantage la date de
reconnaissance du revenu dans l’approche américaine.
SAB 101 indique que les pratiques commerciales et les processus de documentation des
transactions de vente varient selon les sociétés et les secteurs d’activité. Les pratiques
commerciales peuvent différer d’une société à une autre et au sein du même secteur d’activité
selon le type des clients avec lesquels ces derniers travaillent, la nature des produits livrés ou des
services rendus ainsi que d’autres facteurs caractéristiques.
Ainsi, afin de pouvoir mettre en évidence, de manière convaincante, l’existence d’un arrangement,
une société se trouve habituellement confrontée à deux situations :
Soit la vente est basée sur un arrangement oral non formalisé par un contrat.
Les sociétés ont fréquemment recours à la signature d’un contrat de vente écrit avec leurs clients
afin de formaliser leurs relations. L’existence de ce document permet aux deux parties de
matérialiser leurs accords sur les différentes conditions de la vente, telles que les caractéristiques
du produit ou du service faisant l’objet de la vente, son prix, la date prévue ou imposée de
71
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Il est à noter qu’un contrat de vente formalisé peut exister pour une transaction spécifique (vente
d’un produit ou construction d’un bien par exemple) lorsque les deux parties sont en relation de
manière ponctuelle, mais qu’il peut aussi prendre la forme d’un contrat cadre qui fixe les
conditions de vente d’une manière globale entre le vendeur et l’acheteur pour une période donnée
et sert ensuite de cadre aux relations régulières que vont avoir les deux parties durant cette
période.
Certaines sociétés ou certains secteurs d’activité ont pour pratique de ne pas utiliser de contrat de
vente formalisé lors de transactions avec leurs clients. D’autres part, des sociétés utilisent de
manière partielle des contrats formalisés mais réalisent certaines de leurs transactions sans ce
formalisme pour différentes raisons allant du refus du client à signer un document formel, à la
précipitaion avec laquelle se réalisent parfois certaines transactions.
Ce cas de figure présente une difficulté quand il s’agit, comme le réclame SAB 101, de mettre en
évidence d’une manière convaincante l’existence d’un arrangement car ce dernier est ici resté oral
entre les parties.
Cependant, dans ce cas de figure, SAB 101 précise que si une société n’a pas une pratique
habituelle consistant à documenter ses transactions sur la base d’un contrat écrit et signé, il est
fréquent que la société ait d’autres supports écrits ou électroniques prouvant l’existence de cet
arrangement et documentant ainsi la transaction.
Les points majeurs dont il faut alors s’assurer en cas d’arrangements autres que les contrats de
vente formalisés (accords oraux, bons de commandes, etc) sont :
La société possède des procédures de contrôle interne efficaces qui lui permettent de
connaître et de centraliser l’ensemble de ces arrangements afin de pouvoir vérifier leur
correcte comptabilisation ;
72
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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SAB 101 précise que la livraison est considérée comme ayant été réalisée dès lors que le transfert
de propriété a lieu et que le client assume les risques et les avantages liés à la vente. Selon la SEC,
le transfert de propriété et le tranfert des risques et avantages liés à la vente ont généralement lieu
à l’expédition ou à la réception en fonction des incoterms. La SEC attire l’attention sur la revue
approfondie des incoterms qui est essentielle pour déterminer le moment où le transfert de
propriété et le transfert des risques et avantages liés à la vente ont lieu.
Cependant certaines ventes des biens sont réalisées sans livraison physique immédiate au client,
par exemple lorsque un client a acheté un produit mais n’a pas de capacité de stockage propre
suffisante et préfère que le bien demeure pour un temps dans l’entrepôt du vendeur. Sous certaines
conditions strictes, les ventes des biens sans livraison physique concomitante peuvent être
comptabilisées en tant que chiffre d’affaires. Les sept conditions à remplir sont les suivantes :
le risque lié à la propriété du bien doit être transféré au client au moment de la vente ;
le client doit s’être engagé formellement à acheter les biens concernés, de préférence de
manière écrite ;
le client et non pas le vendeur, doit demander à ce que la transaction soit facturée mais que
la livraison n’ait pas lieu ;
un planning détaillé de livraison des biens doit être établi. La date de livraison doit être
raisonnable (pas trop éloignée dans le temps) et doit être cohérente avec les pratiques du
secteur d’activité concerné (le stockage des biens par les fournisseurs doit être un fait
courant dans le secteur) ;
le vendeur ne doit plus être sujet à d’autres obligations liées au contrat de vente qui feraient
que le processus d’acquisition de la vente demeure incomplet ;
les biens commandés doivent être identifiés et physiquement séparés du reste des stocks
chez le vendeur. Ils ne doivent pas servir à répondre à une commande provenant d’un autre
client ;
Après la livraison, s’il existe des incertitudes sur l’acceptation des produits par le client, le chiffre
d’affaires ne doit être comptabilisé que lors de l’acceptation par le client. En effet, il est assez
fréquent lors des signatures des contrats de vente de produits contenant une avancée technologique
73
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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que le client demande l’insertion d’une clause d’acceptation. Cette clause permet en effet au client
de :
Dans beaucoup de cas, la livraison du produit correspond généralement à la date à laquelle les
obligations du vendeur sont éteintes et que la vente est acquise. Cependant, dans un certain
nombre de cas, le simple fait de livrer le produit n’est qu’une étape dans le processus de
réalisation de la vente dans la mesure ou le vendeur est obligé de réaliser des étapes
complémentaires pour obtenir la réalisation définitive de la vente.
SAB 101 précise que le chiffre d’affaires ne peut pas être comptabilisé tant que l’acceptation du
client n’est pas obtenue. La norme définit les modalités de revue des clauses d’acceptation et
définit une méthodologie pour déterminer si ces dernières sont assimilables à des droits de retour
ou transforment le contrat de vente en période d’essai.
Cette nouvelle norme entre en vigueur qu’à partir de l’année 2017 sous réserve de son adoption
par l’Union Européenne. Nous allons analyser à travers cette nouvelle norme et le Discussion
Paper les apports sur la reconnaissance générale du revenu ainsi que celle chez les intermédiaires
de la distribution des produits et services.
Cette norme IFRS 15 prévoit la comptabilisation d’un revenu provenant d’un contrat avec un
client par le passage de 5 étapes :
74
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Lorsqu'une entité devient partie au contrat avec un client, la combinaison des droits et des
obligations de ce contrat donne droit à une position contractuelle nette. Le fait que cette position
contractuelle nette soit un actif du contrat, un passif du contrat ou une position nulle dépend de
l'évaluation des droits et obligations restants au contrat.
A un moment donné, un contrat a une position nette active si la valeur des droits restants à
recevoir est supérieure à la valeur des obligations non encore exécutées. Il a une position nette
passive si la valeur des droits restants à recevoir est inférieure à la valeur des obligations non
encore exécutées.
Dans le modèle proposé, les produits sont comptabilisés lorsqu'un actif du contrat augmente ou
lorsqu'un passif du contrat diminue (ou la combinaison des deux). Cela se produit lorsqu'une entité
satisfait une obligation au contrat.
Le tableau suivant36 illustre ce principe de reconnaissance des revenus par rapport à la variation de
la position contractuelle nette du contrat :
36
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with
Customers », §2.32
75
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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Il est à noter que la diminution des droits (défaillance du client par exemple) ou l’augmentation du
reste à livrer (pénalité par exemple) sont des pertes et non pas du chiffre d’affaires négatif.
D’après La norme IFRS 15, aucun revenu n’est donc constaté en l’absence de contrat conclu avec
un client. En effet, ces nouvelles dispositions définissent les produits comme étant : « les
accroissements d’avantages économiques sous forme d’entrée ou d’accroissement d’actifs ou de
diminutions de passifs qui ont pour résultat l’augmentation des capitaux propres autres que ceux
relatifs aux apports des participants aux capitaux propres ».
Dans tous les cas, aucun revenu n’est comptabilisé en l’absence d’un contrat ou dans le cas où
aucune obligation de performance prévue par le contrat n’a été satisfaite.
D’après la norme IFRS, cette promesse contractuelle faisant naître une obligation de performance
peut être soit :
37
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §3.2
76
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Expressément stipulée au niveau du contrat comme dans le cas d’un contrat de vente d’un
bien où la promesse de livrer le produit est explicitement prévue par les termes de
l’accord ;
Une entité satisfait une obligation de performance et, de ce fait, comptabilise un produit lorsqu'elle
transfère l'actif promis (tel que le bien ou le service) au client 38. La norme IFRS 15 rappelle la
définition d’un actif donnée par le cadre conceptuel de l’IASB qui stipule que : « les actifs sont
des ressources contrôlées par l’entité du fait d’évènements passés et dont elle attend des
avantages économiques futurs. »
La nouvelle norme propose que l'entité est considérée avoir transféré cet actif promis lorsque le
client obtient le contrôle de celui-ci39. Par conséquent, les activités qu'une entité entreprend en
exécutant un contrat ne conduisent à la comptabilisation de produits que si, simultanément, il y a
transfert des actifs au client.
La notion du transfert de contrôle retenue ne coïncide pas exactement avec la notion de transfert
des avantages et risques liés à la détention du bien même si elle s’en approche. Il s’agit donc d’un
changement par rapport à l’approche prévue par la norme IAS 18 qui prévoit parmi les critères de
comptabilisation d’un revenu le fait que « L’entreprise ait transféré à l’acheteur les risques et
avantages importants inhérents à la propriété des biens ».
Pour illustrer cette différence entre la notion de transfert de contrôle et la notion de transfert des
risques et avantages dans le cas d’une vente sous réserve d’acceptation (ou vente avec un droit de
retour), le DP retient l’exemple40 d’une société qui vend des produits électroniques au comptant.
Elle accorde à ces clients un avantage consistant en un droit de retour avec remboursement
intégral du prix encaissé si le bien est restitué en bon état. Ce droit court sur une période de 3
mois.
38
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §4.2
39
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §4.5
40
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §4.11
77
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
En se basant sur la notion de transfert des principaux risques et avantages, l’annexe de la norme
IAS 18 prévoit que lorsque l’acheteur a un droit de retour limité et qu’il y a incertitude sur la
possibilité de retour, le produit n’est comptabilisé que lorsque la livraison a été acceptée ou que le
délai imparti pour la refuser est épuisé.
D’après la nouvelle approche basée sur le transfert de contrôle, ces biens, objet, de la vente sont
considérés transférés au client dès la livraison. En fait, on considère que dans ce type de contrat, il
y aurait deux obligations de performance distinctes, l’une relative à la livraison du bien, l’autre
étant le service consistant en le droit de retour octroyé au client. Le droit de retour est considéré
comme un actif distinct du contrat puisque le DP estime qu’il a une valeur propre (la société aurait
facturé un prix inférieur en l’absence de ce droit). Pour le DP, le revenu est comptabilisé dès la
livraison mais pas en totalité puisque le prix total sera subdivisé entre les deux livrables du contrat.
Le DP estime donc que dans cet exemple de vente avec droit de retour limité, il y a transfert de
contrôle et satisfaction de l’obligation de performance dès la livraison du produit au client.
Un deuxième exemple a été étudié par le DP41. Il s’agit d’une société opérant dans le même
secteur. Elle accorde à ses clients la possibilité d’essayer le produit sur une période de 30 jours
avant de se décider. Durant cette période, la société garde le droit de reprendre les produits en
possession du client à tout moment. Si le client ne retourne pas le produit à l’expiration de la
période d’essai, il est censé avoir acquis le bien et la société est en droit d’en exiger paiement.
Dans ce cas, le DP estime qu’il n’y a pas eu transfert de contrôle au moment de la livraison du
bien. Le revenu n’est constaté dans ce deuxième cas qu’à l’expiration de la période d’essai.
Pour établir le transfert de la ressource économique certains indicateurs sont à vérifier. Pour le cas
du transfert des biens, il serait réalisé dès lors que l’entité a transféré ses droits sur le bien : elle ne
peut plus y avoir accès, elle ne peut plus y prétendre, elle ne peut plus en avoir l’usage, sans
l’accord du client ou bien lorsque l’entité détient une créance sur le client. Pour le cas du transfert
des services, il serait réalisé dès lors que les activités menées par l’entité mettent en valeur un actif
du client ou bien lorsque les activités menées par l’entité sont génératrices de cash flows futurs
pour le client.
41
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §4.14
78
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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En pratique, pour apprécier s’il y a ou non transfert de contrôle (en continu ou non), l’IASB et le
FASB proposent de fournir un certain nombre d’indicateurs :
Le modèle de reconnaissance des revenus (la satisfaction des obligations de performance) dépend
du modèle de transfert des actifs tel que stipulé dans le contrat. D’après les dispositions de la
nouvelle norme, ce qui différencie un bien d’un service étant le fait qu’un bien est un actif
transféré ponctuellement (cela se produit de manière habituelle lorsque le client prend
physiquement possession du bien) et en une seule fois alors qu’un service est un actif qui est
transféré d’une manière continue sur une période de temps (au fur et à mesure de sa réalisation).
La nouvelle norme IFRS 15 traite aussi du cas particulier de biens ou de prestations de services
« composés » c'est-à-dire intégrant des sous composants pouvant répondre en eux même à la
définition d’un bien ou d’un service objet d’une obligation de performance distincte. Dans ce cas
un actif qui sera utilisé ou consommé par l’entité pour la satisfaction d’une obligation de
performance n’est supposé transféré au client qu’à partir du moment où il a été intégré au niveau
de l’actif principal. Cependant, cette présomption peut être réfutée si la loi ou le contrat prévoit
que le client prend le contrôle de ces actifs intermédiaires et notamment si un bien intermédiaire
objet du contrat peut être vendu séparément par le client. Dans ce cas, il est l’objet d’une
obligation de performance distincte au niveau d’un contrat. Cette notion aurait pour conséquence
de dégager plus de biens que ceux qui peuvent être expressément prévus par un contrat. En effet,
certains composants d’un bien global ou d’un service doivent être distingués séparément si ce
critère est respecté.
79
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
De ce fait, une entité comptabilise séparément les obligations de performance si les actifs promis
(biens ou services) sont transférés au client à des dates différentes. L'objectif de la séparation des
obligations de performance est de s'assurer que les produits d'une entité respectent fidèlement le
modèle de transfert des actifs au client, pendant la durée de vie du contrat.
Les dispositions de la nouvelle norme proposent que les obligations de performance soient
évaluées à l'origine au prix de transaction - la contrepartie promise par le client. Si un contrat
comprend plus d'une obligation de performance, une entité affecterait le prix de transaction aux
obligations de performance sur la base des prix de vente individualisés relatifs à ces biens et
services, qui sous-tendent les obligations de performance.
Il s’agit du modèle appelé « modèle du prix client ». Dans ce modèle, le chiffre d’affaires reflète la
quote-part de la rémunération perçue/ à percevoir du client attribuable à l’élément livré dans la
période. Le modèle du prix client repose sur la répartition du prix client global entre les différents
livrables.
Les évaluations ultérieures des obligations de performance doivent représenter la diminution des
obligations de l'entité de transférer des biens ou services au client. Lorsqu'une obligation de
performance est satisfaite, le montant des produits comptabilisé est le montant du prix de
transaction qui a été affecté à l'origine du contrat à l'obligation de performance satisfaite.
Dans ce cas simple, le montant total du prix sera affecté à la seule obligation de performance
dégagée au niveau du contrat.
80
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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en fonction du prix de vente par l’entité de chacun des livrables, s’ils sont vendus
séparément ;
en fonction du prix de vente relevé sur le marché de chacun des livrables, s’ils sont vendus
séparément par les concurrents ;
en fonction des estimations de prix de vente que l’entité peut définir pour chacun des
livrables, sur la base de sa politique de prix.
Une entité détermine tout d’abord si elle a transféré le contrôle d’un bien ou service de
manière continue en déterminant si les critères suivants sont remplis :
42
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with
Customers », §5.46
81
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
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intrants / « inputs » (par exemple : les coûts encourus ou heures de main d’œuvre). L’objectif
est d’utiliser la méthode qui reflète le mieux la performance de l’entité dans le transfert du
contrôle des biens et services au client.
L’IFRS 15 précise que si aucun des trois critères cités ci-dessous permettant une
comptabilisation du revenu en continu n’est rempli, alors l’entité comptabilise le revenu à la
date à laquelle elle transfère le contrôle du bien ou service au client.
Les dispositions de la nouvelle norme ont également publié un guide pratique par lequel il
donne un ensemble de cas particuliers sur la reconnaissance du revenu. Et nous trouvons à ce
niveau les entités qui agissent en tant qu’agent intermédiaire dans la distribution d’un produit
ou service. La nouvelle norme fournit une liste d’indicateurs pouvant montrer que l’entité agit
en tant qu’agent plutôt que pour son propre compte.
Dans le cas d’un contrat qui implique en plus du fournisseur et du client une autre personne
dans la fourniture des biens ou services à un client, la société doit déterminer si la nature de
sa détention du produit ou service pour son propre compte ou il est un simple intermédiaire et
que le produit ou le service doit être détenu par le client final.
Les dispositions de cette nouvelle norme ont précisés également que dans un contrat une
personne qui intervient entre deux contractants peut recevoir momentanément le contrôle du
bien et du service mais il ne s’agit pas d’un contrôle définitif qualifiant le transfert de la
propriété. De plus, ces agents reçoivent des rémunérations sous forme de commissions qui
peuvent revêtir plusieurs modes mais restent toujours non propriétaire du bien ou du service et
leurs revenu n’est constaté que par ces commissions.
Les Indicateurs43 suivants montrent qu'une entité est un agent et donc ne contrôle pas le bien
ou le service avant qu'elle ne soit fournie à un client final:
(b) l'entité ne dispose pas de risque d'inventaire avant ou après que les marchandises ont été
commandées par un client, pendant le transport ou le retour;
(c) l'entité n'a pas de pouvoir discrétionnaire dans l'établissement des prix du bien ou du
service, par conséquent, le bénéfice que l'entité puisse recevoir à partir de ces produits ou
services est limité;
43
IFRS 15
82
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
(e) l'entité ne soit pas exposée au risque de crédit pour le montant à recevoir d'un client en
échange de biens ou de services de l'autre partie.
Cette nouvelle norme précise pour la première fois un éclaircissement sur la reconnaissance
du revenu chez les intermédiaires non propriétaires des biens et services qu’ils
commercialisent.
83
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
- La recharge physique : il s’agit d’un code de recharge porté sur une carte physique
(scratch card) en la gratant et en entrant le code, le client recevra un solde qui peut être
de 5 Dinars, de 10 Dinars, de 20 Dinars ou 25 Dinars.
- La recharge électronique : actuellement beaucoup de distributeurs et opérateurs ont
développé cette nouvelle technique permettant d’afficher un code de recharge sur un
support autre que la carte physique comme par exemple les tickets de recharge.
- La recharge virtuelle : cette catégorie de recharge ne dépend pas d’un code de
recharge mais d’un solde qui peut être transferé virtuellement d’un terminanl à un
autre via une commande USSD44. Cette catégorie de recharge peut avoir la somme de
0,5 Dinars et reste sans plafond dans le transfert d’un terminal à un autre.
- La recharge hybride : c’est la recharge comportant une combinaison de la recharge
virtuelle et physique. Cette catégorie est à l’origine de la recharge virtuelle mais qui
peut être portée sur un support physique lors de son impression pour le client final.
Cette catégorie est actuellement la plus avancée par les opérateurs à fin de proposer à
leur clientelle un seul produit (recharge téléphonique) mais dans des supports
différents suivant les besoins des consommateurs.
44
Unstructured Supplementary Services Data
84
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Avant l’apparition de la la loi des finances de l’exercice 2015, le distributeur agrée en Tunisie
achète la recharge moyennant une remise fixe portée sur la facture émise par l’opérateur. Il la
vend au client final à un dinar et cent millimes pour les cartes physiques et un dinars pour la
recharge virtuelle. Le distributeur à ce niveau garde toute la marge de distribution accordée
par l’opérateur. Mais le problème se pose à ce niveau au traitement comptable de la facture
reçue de l’opérateur comportant la marge de distribution sous forme de remise.
A partir du 01 janvier 2015, la loi de finance pour l’exercice 2015 a donné plus de précision
sur la qualification de la marge de distribution. Cette derniére est qaulifiée de commission sur
la distribution de la recharge téléphonique.
45
Article 68 de la loi 2001-123 du 28 décembre 2001 portant loi de finances pour l’année 2002.
46
Loi de finance complémentaire pour l’année 2014
85
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Présentation de différentes rubriques de la facture émise par l’opérateur Ooredoo jusqu’au 31-
12-2014:
Tva 12 414,712
TTC 81 385,332
Redevance 5% 4 069,267
Quantité 10 000,000
Tva 6 828,087
TTC 44 761,905
86
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Redevance 5% 2 238,095
Détail du
Libellé Montant calcul
Apartir du 01 janvier 2015, l’administration fiscale a exigé une retenue à la source sour toutes
les marges de distribution allant du distributeur agrée jusqu’au revendeur. Cette disposition
est expliquée au niveau de l’article 39 de la loi des fiances pour l’exercice 2015. Cette retenue
est fixée à 1.5%.
Cette contrainte fiscale a poussé les opérateurs à changer leurs modeles de facturation qui se
détaille comme suit :
87
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Dans un premier temps, l’opérateur livre la recharge par un Avis de paiement comportant la
quantité ainsi que le prix public de vente. (désigné par A)
Le distributeur agrée présente un chèque comportant le montant suivant (désigné par D):
D=A-B+C.
Afin de bien expliquer le nouveau modèle de facturation, nous reprenons l’exemple précédant
et voici le détail des documents A, B, C et D.
Cet avis de paiement ne comporte ni la Tva ni la redevance comme cela a été présenté au
niveau de l’ancienne facture de l’opérateur.
Retenue
taux de Base de à la
commis commis Commissi Commissio source Commissi
Article sion sion on HT TVA 18% n TTC 1,5% on nette Net à payer
cartes
de 5 dinars 6% 4,036 2 421,308 435,835 2 857,143 42,857 2 814,286 52 185,714
recharge
virtuelle 6% 0,734 4 402,377 792,428 5 194,805 77,922 5 116,883 94 883,117
Total 6 823,685 1 228,263 8 051,948 120,779 7 931,169 147 068,831
L’analyse de cet exemple suivant les deux modèles nous permet de constater ce qui suit :
88
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Malgrés le changement du prix d’achat de la recharge chez les distributeurs agrées, le prix de
vente public reste inchangé. De ce fait, le distributeur agrée est tenu toujours de vendre avec
la même tarification que dans le premier modèle de facturation.
Si nous Reprenons le même exemple du distributeur agréé « FIRST » qui fait appel à des
intermédaires pour la vente de la recharge, nous pouvons dégager les analyses suivantes:
Le prix d’achat ainsi que les décaissements restent inchangés, mais le problème se pose à ce
niveau sur le traitement de la relation entre le distributeur et le sous distributeur. Si nous
désignions la société « Alpha » comme sous distributeur de la société « FIRST » avec un
accord de commercialisation de la recharge moyennant une marge de 5%.
89
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Le distributeur agréé est tenu de ceder au grossite la recharge avec le même modèle de
facturation qu’il fait avec l’opérateur. De ce fait, il doit éditer un avis de paiement au nom du
grossite dans un premier temps, puis il recoit du grossite une facture de commission de 5% en
hors taxes dans un deuxième temps. Enfin, il doit délivrer au grossite un certificat de retenue à
la source de 1.5% sur la commission de 5%. Ce modèle de facturation est clarifié par
l’administration fiscale à travers la note commune 04-2015.
Ce nouveau modèle fait apparaître des montants à payer par le grossite différents de ceux du
premier modèle avant le 01-01-2015.
Retenue
taux de Base de à la
commis commis Commissi Commissio source Commissi
Article sion sion on HT TVA 18% n TTC 1,5% on nette Net à payer
cartes
de 5 dinars 5% 4,036 2 017,756 363,196 2 380,952 35,714 2 345,238 52 654,762
recharge
virtuelle 5% 0,734 3 668,648 660,357 4 329,004 64,935 4 264,069 95 735,931
Total 5 686,404 1 023,553 6 709,957 100,649 6 609,307 148 390,693
Cette importante variation nous amène à analyser le traitement comptable chez les
distributeurs avant et après l’apparition de la loi des finances pour l’année 2015
90
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Reprenons l’exemple de la société « FIRST » qui achète 10.000 cartes de 5 dinars pour les
vendre nous obtiendrons les écritures comptables suivantes :
Cartes de 5 Dinars :
Quantité 10 000,00
PU avant remise 4,036
Total avant remise 40 355,13
Total de la remise 2 421,31
Total Net HT 37 933,82
Tva 6 828,09
TTC 44 761,91
Redevance 5% 2 238,10
Timbre sur facture 0,5
Timbre sur recharge 5 000,00
91
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Écriture comptable :
Achat recharge
601***** téléphonique 45 171,913
Ooredoo
401***** SA 52 000,500
- les couts d’achat de la recharge téléphonique est de 45.171,913 qui comporte le prix
d’achat Hors Taxes après remise, la redevance et les timbres sur recharge
(37.933,818+2.238,095+5.000,000).
- La Tva est calculée sur le montant en Hors taxes et sans tenir compte de la redevance
et des timbres sur la recharge.
Le distributeur agréé lors de la facturation doit soit établir une facturation par client passager
soit une facturation en fin de journée. Mais s’il adopte la premiere altéernative, sa trésorerie
sera lésé comme suit :
Le distributeur doit acquiter au trésore public 0,500 Dinars sur chaque vente de carte au titre
de timbre sur facture éditée, le prix d’achat d’une carte de 5 Dinars est de 5,200 Dinars et la
vente à 5,500 Dinars soit une marge de 0,300 dianrs. Donc le timbre fiscal sur la facture
dépasse largement la marge brute du distributeur, ce qui laisse cette méthode de facturation
non adéquate avec la marge bénéficiaire du distributeur.
92
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
vente recharge
707**** téléphonique 46 610,1695
timbre sur
7071**** facture 0,500
Ce traitement comptable nous amène à analyser les différentes rubriques et étudier son
impacte sur la situation financière du distributeur :
Encaissement de la TVA
collectées 8 389,831
Décaissement de la TVA
déductible -6 828,087
Décaissement pour l'ETAT 1 561,743
Cet exemple fait apparaître que sur une marge de 3.000 Dinars plus de 50% sont payés à l’état
comme différentiel sur la TVA. Ce différentiel est dû à un déséquilibre de la base de la TVA.
Nous rappelons que la redevance de télécomunication ne doit être facturée que par les
opérateurs de téléphonie, la société « FIRST » déduit alors la TVA sur une base après remise
et avant la redevance et les timbres sur la recharge, mais lors de la facturation la société est
tenue de porter la TVA sur sa facture sur tout le montant de la recharge y compris la
redevance. Ce deséquilibre dans la TVA ne peut qu’affecter négativement la trésorerie du
93
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
vente recharge
707**** téléphonique 44491,525
timbre sur
452**** facture 0,500
Encaissement de la TVA
collectées 8 008,475
Décaissement de la TVA
déductible -6 828,087
94
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
De cet exemple nous constatons que le distributeur agréé lorsqu’il fait appel à un réseau
d’intermédiaire, il ne peut être que perdant sur le plan trésorerie car le déséquilibre de la base
de la TVA s’aggrave de plus avec la réduction de la marge de distribution.
L’analyse de ces exemples nous a montré que le traitement comptable en achat-vente ne peut
pas être adopté par toute la chaine de distribution dans ce secteur. De plus, l’interprétation
correcte des clauses contractuelles relatives à la distribution de la recharge ne rend pas le
distributeur agrée ainsi que les autres intervenants dans la distribution propriétaires de la
recharge. Il s’agit donc d’une poçession momentanée de la propriété de la recharge. Cette
interprétation répond à la position qui a été annoncé par la nouvelle norme IFRS 15 dans son
guide pratique sur la partie traitant les agents intermédiaires. Cette nouvelle norme fournit une
liste d’indicateurs pouvant montrer que l’entité agit entant qu’agent plutôt que pour son
propre compte qui se détaillent ainsi :
Nous pouvons constater que certains indicateurs répondent parfaitement à la position qui
occupe le distributeur agréé de la recharge téléphonique, et la recharge reste à la propriété de
l’opérateur jusqu’à sa consommation par le client final.
95
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable ;
Il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise
Les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon
fiable.
Ainsi que la lecture des nouvelles dispositions la norme IFRS 15 fait apparaitre la notion de
contrôle. Nous rappelons ici que le revenu de l’opérateur est constitué par les minutes
consommées par le client final et non sur les minutes livrées à son distributeur. De ce fait,
l’opérateur préserve toujours le contrôle sur la recharge téléphonique dont il peut l’annuler ou
la transferer d’un terminal à un autre sans que le distributeur peut y avoir connaissance ou
accès.
En effet, le contrôle comme expliqué, qu’une entité a transféré un actif promis lorsque le
client obtient le contrôle de celui-ci, n’est pas applicable chez le distributeur et ne peut pas
remplir un des critères majeur pour prendre le contrôle à savoir la détention du titre de
propriété.
Une troisième sur la mesure d’une facons fiable du montant du revenu : avec le modèle
proposé par les opérateurs en Tunisie de facturation, le revenu du distributeur n’est pas
mesuré d’une manière fiable du moment que le distributeur ne peut pas être propriétaire.
Donc, le montant en Hors taxes net de la remise ne reflète pas le revenu réel du
distributeur.En effet, il est tenu de déterminer son propre revenu indépendament du modèle de
facturation exigé par les opérateurs.
96
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Comme énoncé en IFRS 15, le distributeur doit évaluer le prix de la transaction. Ce prix ne
peut pas être le prix d’achat des minutes, mais uniquement la marge provenant de la
distribution de la recharge téléphonique. Cette marge reflète réellement la position à la fois de
l’opérateur ainsi que le distributeur face à la propriété de la recharge téléphonique.
Constation du revenu :
97
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Ce traitement peut être comptabilisé sur la base de la facture d’achat de l’opérateur, mais la
marge du distributeur est différente de la remise accordée au niveau de la facture du seul fait
de l’impacte de la redevance. La marge ( remise au niveau de la facture) est de 2.421,308
Dinars.
Recharge de 05 Dinars
45**** Ooredoo 50 000,000
Timbre sur recharge de 05
451*** Dinars Ooredoo 5 000,000
Et c’est ainsi que les états financiers de l’intermédiaire reflètera la réalité de sa position au
niveau de la chaine de distribution.
98
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Constation du revenu :
Par ce traitement, il y a une constatation des minutes et des timbres sur recharge achétés en
compte de bilan et la contrepartie par le règlement de l’opérateur et la marge TTC accordée
par ce dernier.
Nous constatons que le revenu est constituté de toute la marge de distribution par l’opérateur
qui est 6%. Et au moment de la vente la société « FIRST » devra accorder 5% à sons sous
distributeur à fin qu’il continue l’acheminement de distribution à sa place.
45***** 50 000,000
Recharge de 05 Dinars
99
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Ooredoo
C’est avec ce traitement que le distributeur peut faire apparaître la remise qu’il a accordée à
son sous distributeur, c’est qu’il va avoir la casquette de l’opérateur ou il doit apparaîte la
remise de son intermédiaire.
Mais ce traitement est comptabilisé sur la base d’une facture de vente où la marge du sous
distributeur est portée au niveau de la facture. Donc il s’agit d’une facture de vente mais qui
fait apparaître la marge du sous grossiste en déduction du montant à payer. Ce traitement peut
être déflaqué en deux écritures à savoir celle de la constatation de la réception des minutes et
celle de la marge à accorder au sous distributeur.
Ooredoo
401***** SA 52 000,500
100
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Client
411**** Alfa 52 500,500
Nous constatons ici que le traitement est identique à celui où la distribution est faite par le
réseau propre du distributeur . Mais ce traitement ne permet que la comptabilisation de marge
nette du distributeur agréé sans présenter la marge à accorder au sous distributeur afin de
permettre un suivi du plan de marge d’un distributeur à un autre. De plus, ce traitement ne
permet pas un suivi de la gestion des entrées et des sorties en facial permettant une bonne
gestion de stock. Mais d’autre part, ce traitement nous évite la difficulté sur la pièce
comptable au niveau de la marge accordée aux sous distributeurs.
101
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Nous pouvons conclure de cette nouvelle note commune que le traitement comptable autorisé
ne peut être que le suivant :
De même pour les distributeurs agréés, une constatation d’un produit constaté d’avance sur la
marge de la recharge achétée et non encore vendue au sous distributeur doit être constaté à la
clôture de l’exercice comptable.
102
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
ainsi que la marge nette reflète réellement la nature économique de la transaction ainsi que les
clauses contractuelles stipulées au niveau du contrat de distribution.
La revue des mêmes traitements à l’échelle internationnal laisse apparaître les mêmes
difficultés et non harmonisation, de ce fait au MAROC par exemple, il n’existe par de taxes
additionnelles aux minutes de recharge consommées à supporter par le consommateur, ce qui
laisse les distributeurs comptabiliser en revenu les achats nets des remises accordées par
l’opérateur. Ce-ci nous amène à penser à une harmonisation à l’échelle internationnal où la
difficulté de présenter une image fidèle des états financiers se pose.
Cette harmonisation est éxigée d’autant plus lors de la consolidation des états finaciers d’un
distributeur représenté dans plusieurs pays où le traitement comptable de la commercialisation
de la recharge téléphonique est diférent.
La chaine de distribution des lignes Téléphoniques « SIM » des opérateurs peut être
composée par un seul niveau de distribution ou par plusieurs niveaux. Dans le premier cas,
l’opérateur fait appel à ces propres centres de services ou franchises de distribution qui lui
sont liées directement. Dans le deuxième cas, l’opérateur fait appel à ses distributeurs agréés
pour qu’ils acheminent ses lignes « SIM » aux points de ventes, ces derniers se chargeront de
leur part de la commercialisation au client final. Chez certains opérateurs à l’échelle
nationnale ou internationnale, le distributeur agréé peut avoir ces propres points de ventes en
réduisant la chaine et en occupant les deux niveaux de distribution.
En Tunisie et dans d’autres pays, chaque opérateur impose son modèle de distribution et ces
conditions de rémunération de cette chaine. Ainsi, nous trouvons plusieurs plans de
commissionnement.
Le prix de ce service varie entre la vente gratuite et dix Dinars en Tunisie suivant chaque
opérateur et chaque offre lancée sur le marché. L’opérateur garde toujours la décision du prix
de vente de lignes téléphoniques suivant la rentabilité de chaque offre.
103
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Ces frais de services constituent un revenu qui doit etre comptabilisé chez l’opérateur même
s’ils sont collectés par un distributeur.
1.2.2. Le systéme de suivi des livraisons et des activations des lignes téléphoniques « SIM » en
Tunisie:
En Tunisie, chaque opérateur possède son propore système de distribution et de suivi de la
commercialisation des lignes. Afin de dégager les divergences entre ces systèmes, nous allons
les analyser par opérateur.
TT Shop Points de
distributeur vente ( POS)
agréé
Client final
Livraison des lignes téléphoniques
104
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Nous pouvons constater dans ce modèle que Tunisie télécom réclame à ces distributeurs
directs et indirects la remontée des contrats d’activation de lignes téléphoniques signés par le
client final et portant certaines conditions de formes du contrat exigées par les autorités
Tunisisennes.
Après vérification des conditions de forme, le distribueur sera rémunéré sur la livraison de
chaque contrat en bonne et dûe forme suivant le plan de commissionement fixé au niveau du
contrat. Nous constatons également par ce système l’absence d’un outil informatique qui sert
pour le contrôle instantané au différents stades de la commercialisation.
Dans ce modèle, l’unique moyen de contrôle chez le distributeur agréé et son suivi du revenu
est le contage manuel des contrats suite à chaque livraison à l’opérateur contre la décharge de
réception de ce dernier.
Opérateur OOREDOO
Franchises Points de
distributeur vente (PDV)
Client final
Livraison des lignes téléphoniques
105
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Nous pouvons constater au niveau de ce modèle qu’il n’y a pas de remontée de contrat mais
l’opérateur se charge de cette étape et le moyen de suivi informatique sert pour le contrôle des
livraisons, des receptions et des besoins pour chaque distributeur. L’opérateur peut contrôler
avec ce système l’état du marché ainsi que le niveau des ventes des offres vers le client final.
La premiére étape : reception par le distributeur agréé les lignes de chez l’opérateur TT
gratuitement. Le distributeur jugera le besoin des différents points de vente suivant le stock
minimum par secteur et par zonning.
La deuxième étape : le distributeur agréé se charge de l’acheminement des lignes aux points
de vente gratuitement.
La troisième étape : à chaque ligne vendue, le point de vente établie un nouveau contrat
suivant l’imprimé exigé par TT.
La quatrième étape : le distributeur agréé se charge du rammassage des contrats des différents
points de vente comportant les conditions exigées par TT.
La sixième étape : après vérification par TT de l’activation de chaque contrat et le respect des
conditions, un état définitif d’activation sera adressé au distributeur.
106
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
La septième étape : sur la base de l’état des activations définitives, le distributeur agréé
établie sa facture chaque fin du mois suivant le barème de rémunération fixé au niveau du
contrat.
Les contrats conclus actuellement chez TT portent sur une rémunération variable suivant la
consommation de chaque ligne et une autre rémunération fixe sur chaque ligne activée.
Après vérfication de l’opérateur il y a 500 contrats non conformes aux conditions fixées.
Suivant le contrat de distribution liant la société « Alpha » à TT, il reçoit 4 Dinars Hors Taxes
sur chaque ligne activée et respctant les conditions de formes exigées par TT. Le distributeur
sera pénalisé de 4 Dinars Hors Taxes sur chaque ligne activée et ne respectant pas les
conditions de forme.
Exemple : l’opérateur Tunisie Télécom (TT) lance une nouvelle offre commerciale
comportant une ligne GSM dont elle est chargée par 02 à l’activation et le point de vente ou le
TTshop est tenu de la vendre à 5 Dinars et recevra 0,750 Dinars Hors Taxes comme
commision de l’opérateur sur chaque ligne activée. Le point de vente « Beta » a vendu
pendant le mois d’avril 2.000 lignes de cette nouvelle offre. Sa commission Hors Taxes est
de :
((2.000*5)/1.18)+(0.750*2000)=9.974,576 Dinars.
Nous constatons de ces deux exemples qu’il y a une confusion sur le prix de vente public qui
constitue les frais de services. Ces derniers sont le chiffre d’affaire de l’opérateur mais chez le
réseau de distribution TT ils sont constatés comme revenu chez les points de vente et les
107
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
TTshops. Ce traitement est complètement différent de celui mis en place par l’opérateur
Ooredoo et Orange.
La deuxième étape : la livraison gratuite des lignes vers les différents points de vente suivant
leurs besoins.
La troisième étape : chaque fin du mois l’opérateur adresse un état définitif des activations
aux distributeurs qui servira de support de facturation pour ces derniers.
Conformément aux contrats de distribution conclus par Ooredoo, le distributeur agréé et les
points de vente sont amenés à :
Le distributeur agréé
Le point de vente
108
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
500 lignes non rechargées. Suivant le contrat de distribution, le distributeur agréé reçoit 4
dianars Hors Taxes sur chaque ligne activée et rechargée et le point de vente 4.237 hors taxes
sur la même ligne. Le point de vente doit remonter les frais de service de chaque ligne activée
qui est de 5 Dinars ( c’est le prix public fixé par Ooredoo). Le point de vente recevra chaque
fin du mois une commission suplémentaire de 0,750 Dinars sur les lignes activées et
rechargées directement de l’opérateur.
Le point de vente est tenu de remonter les 5 Dinars relatifs aux frais de services sur chaque
ligne au distributeur et ce dernier les verse à l’opérateur.
8.237 HT 4.237 HT
La charge ( commission des points de vente) : (30.000*4.237)= 127.110 Dinars Hors Taxes.
Nous pouvons conclure à ce niveau des contrats Ooredoo les difficultés suivantes :
109
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
- Le distributeur est tenu de facturer sa commission ainsi que celle revenant aux points
de vente.
- Le point de vente peut collecter des frais de services sur des lignes non activées et ils
ne seront pas présentés à l’opérateur afin de les constater parmis ses revenus.
Comme nous avons expliqué au niveau du paragraphe précédant, le point de vente est tenu de
remonter les frais de services et de présenter sa facture de commission au distributeur agréé.
Mais il est de plus rémunéré par l’opérateur sur présentation d’une facture de commission et
génértalement par un versement de recharge téléphonique en contre partie.
La difficulté qui se trouve à ce niveau se présente au niveau des frais de services car un point
de vente ou un franchisé peut encaisser 5 dinars sur une ligne vendue mais non activée et qui
ne sera pas versé à l’opérateur. Elle n’est donc pas constatée en revenu ni chez l’opérateur ni
chez ces derniers. C’est donc la défaillance majeure de ce système.
Nous constatons de ces deux modèles de comissionnement une divergence entre les
opérateurs en Tunisie sur le traitement des commissions des intervenants dans la chaine de
distribution. Ces divergences sont d’une part liées à la confusion sur la constatation des fraix
de services et d’autres part dans les exigences de chaque opérateur sur la commission qui lui
est dûe pour factutration. Ces divergences nous pousse lors de l’évaluation du revenu à bien
lire le contrat et mieux comprendre le mode de distribution exigé par les contrats de
distribution. Ceci a été bien expliqué par les nouvelles dispositions de la norme IFRS 15 qui
nous engage à identifier les différentes obligations dans un contrat lié avec un client.
1.2.4. Les difficultés comptables pour le traitement des activations des lignes.
La divergence dans le plan de commissionement ainsi que le mode de distribution qui
changent d’un opérateur à l’autre, nous exposent devant des difficultés dans le traitement
comptable d’une vente de ligne téléphonique.
110
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
1.2.4.1. Traitement comptable de vente d’une ligne téléphonique chez les distributeurs de
l’opérateur Tunisie Télécom :
Reprenons l’exemple précedant du distributeur agréé « Alpha » de l’opérateur Tunisie
Télécom. Nombre de lignes activées : 30.000 lignes
Constatation du revenu:
Constataion du règelement
139
411**** Tunisie Télécom 240,500
111
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Ce même traitement est valable pour les autres intermédiaires de la chaine de distribution
comme le TTShop. Avec la constatation du prix de vente en revenu chez le point de vente.
Si nous reprenons l’exemple du TTshop « Beta » qui a vendu 2.000 lignes à 5 Dinars TTC et
recevra 0,750 Dinars de l’opérateur nous obtenons les écritures suivantes :
Nous constatons que ce traitement comptable reflète également les obligations du contrat
conclu avec l’opérateur et les frais de service qui doivent être remontés à l’opérateur sont
constatés en revenu chez le TTshop ( ou le point de vente) alors qu’il devront être constatés
chez l’opérateur.
En l’absence de contrat claire et explicite à chaque offre commerciale et pendant les différents
stades et mode de distribution, le revenu ne peut pas être mesuré d’une manière fiable.
Conformément aux nouvelles dispositions de la la norme IFRS 15, le contrat conclu entre un
112
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
1.2.4.2. Traitement comptable de vente d’une ligne téléphonique chez les distributeurs de
l’opérateur Ooredoo et Orange :
Reprenons le même exemple du distributeur agréé « Xpress » de l’opérateur Ooredoo qui a
réalisé les chiffres suivant pendant un mois :
Suivant les termes du contarts conclu avec Ooredoo, le distributeur agréé « Xpress » est tenu
de facturer sa commission et celle du point de vente à l’opérateur, le point de vente facture sa
commision au distributeur avec un remonter des frais de service à l’opérateur :
Un schéma explicatif :
113
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
114
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Pour le même volume de travail avec un mode de distribution différent et avec les mêmes
tarifications de commissionnement, le revenu est différent chez les deux distributeurs avec des
rubriques non comparables au niveau des états financiers mais il reflètent la réalité des clauses
contractuelles.
De même, les charges d’exploitation sont majorées par la commission du point de vente chez
un distributeur Ooredoo et Orange que chez un distributeur Tunisie Télécom.
Pour la réalisation d’un service la date de constatation du revenu chez un distributeur est la
date de réalisation du service c'est-à-dire la vente de la ligne, mais les clauses des contrats
différent la réalisation du service à l’activation de la ligne. De ce fait, un distributeur engage
des frais de distribution dans un exercice mais le revenu peut être constaté dans un autre
exercice au moment de l’activation.
115
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Mais en pratique, si nous souhaitons estimer le revenu des lignes vendus ( par un point de
vente) ou livrés ( par un distributeur) d’un exercice à un autre, chaque distributeur doit mettre
en place un mécanisme d’estimation des produits à recevoir pour les lignes livérées et non
encore activées et des produits constatés d’avances pour les lignes activées mais livéres
l’exercice pércédant. Ce décalage entre les frais engagés pour la commercialisation d’une
ligne et son revenu nécessite une évaluation séparée des deux obligations de performence et à
chacune une date de determination et une évaluation indépendante de l’autre conforméments
aux nouvelles disposistions de la norme IFRS15. Ces disposistions qui peuvent crééer un
impacte important sur le reconnaissance du revenu chez un distributeur d’opérateur de
téléphonie mobile
- La mesure de la transaction :
La commission sur activation diffère selon les clauses contractuelles, mais une explication
encore plus claire au niveau de chaque offre commerciale semble être obligatoire afin
d’identifier le prix de chaque obligation de performence à chaque intervenant dans la
distribution des produits et services des opérateurs de téléphonie mobile. De plus, une
harmonisation des contrats semble être également nécessaire afin de constater une mesure
fiable et reflètant une image fidèle du revenu des distributeurs pour toute la chaine de
distribution.
Dans la pratique actuelle sur le marché de Ooredoo nous constatons une confusion totale du
traitement du revenu chez tous les intervenants dans la chaine de distribution. Cette confusion
est due aux perpétuels changements dans les offres commerciales non accompagnées par des
clauses contractuelles assez explicites pour identifier le revenu de chaque partie. Ainsi la
revue des différents États Financiers des différents intervenants dans le secteur des activations
de lignes laisse apparaître des divergences importantes sur le revenu où chacun cherche à
116
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
interpréter ces clauses contractuelles en préconisant leurs intérêts fiscaux et financiers que de
présenter une image fidèle de l’information.
La norme comptable tunisienne relative aux revenus ne traite pas les produits multi éléments.
De ce fait, les distributeurs appliquent les dispositions prévues par les normes IAS/IFRS.
L’IAS 18 § 13 ainsi que les nouvelles dispositions de la norme IFRS 15 traitent la
problématique d’indentification de la transaction : cette norme précise que les critères de
reconnaissance de revenus liés à ce type de produit doivent être considérés pour chaque
composante du contrat dans la mesure où la juste valeur de chaque élément peut être
déterminée.
Le caractère séparable d'un élément est démontré par l'existence d'un marché pour chaque
élément identifié.
L'existence d'un marché est démontrée si l'une de ces 3 conditions a été respectée :
L'équipement et le service peuvent être vendus séparément et constituent par conséquent des
éléments séparables.
117
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Phase 2: Allocation du paiement reçu/à recevoir des clients aux éléments identifiés sur la
base de la juste valeur relative:
a. Cas d'une offre post-payée : Dans le cadre d’une offre post-payée, la reconnaissance
du revenu chez l’opérateur est considérée par la règle du premier élément livré. Ainsi,
dans le cadre des offres packagées pour le marché « grand public », l’opérateur
accorde souvent des remises significatives ou offre l’équipement qui correspond au
1er élément livré. Dans ce cas, une allocation du paiement basée sur la juste valeur
relative de l’élément peut se traduire par l’allocation à l’équipement d’un montant
supérieur au paiement réellement reçu ou à recevoir. Dans un tel cas, l’allocation
initiale doit être ajustée afin que le montant alloué à l’équipement se limite au prix
payé par le client.
b. Cas d'une offre prépayée : Dans le cadre d’une offre prépayée, tous les éléments sont
livrés en même temps, la règle de reconnaissance du revenu chez l’opérateur par le
premier élément livré n’est donc pas pertinente. Il est alors nécessaire de considérer la
règle de la valeur de marché la plus fiable. Ainsi, si la valeur de marché d’un élément
peut être estimée de façon plus fiable que celle des autres éléments, le chiffre
d’affaires est d’abord alloué à cet élément (en général le service). Ensuite, l’écart entre
le prix payé par le client et la valeur de marché la plus fiable est attribuée à l’élément
restant (en général l’équipement).
118
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Dans ce cadre, le distributeur subira les mêmes difficultés comptable que l’opérateur et son
revenu est d’abord alloué à l’élément identifié d’une manière la plus fiable (en général le
service). Ensuite, l’écart entre le prix payé par le client et la valeur de marché la plus fiable
est attribuée à l’élément restant (en général l’équipement).
Les critères généraux de reconnaissance d'un revenu doivent être respectés pour chaque
élément du Pack offert soit:
Pour une meilleure compréhension des règles de comptabilisation chez le distributeur, nous
procéderons à l’analyse d’une offre commercialisée sur le marché tunisien suivant que le
produit est subventionné par l’opérateur ou à prix zéro:
Ooredoo propose une offre de pack composée d’un téléphone portable LG à 200 Dinars avec
un abonnement post payé d’une année de 20 Dinars par mois. La valeur de téléphone nu est
de 500 Dinars.
Le revenu de cette offre peut être évalué séparément et il n y a pas un chevauchement. Chaque
composante du revenu est comptabilisée séparément.
Le distributeur achète une partie du pack constitué uniquement par le terminal avec le même
prix à celui proposé au public soit 200 Dinars et il le vend au point de vente à 190 Dinars. Le
distributeur recevra en contre partie :
Le téléphone acheté auprès de l’opérateur peut être vendu séparément des autres composantes
du pack à savoir le contrat d’une nouvelle ligne post payée
Commission sur la
20 20 3% 6
commercialisation
Commission sur la
vente du contrat post 5 5 2% 5
payée
120
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Le montant du terminal LG doit être comptabilisé en revenu à 204 Dinars et non à 190 mais le
montant encaissé auprès du point de vente est de 190 Dinars. Le revenu ne peut donc être que
de 190 Dinars.
Par ailleurs, le distributeur ne doit comptabiliser le revenu relatif aux autres commissions que
suite à l’accomplissement des formalités exigées dans le contrat pour la vente d’une ligne post
payée et lors de la réalisation du service. Il faut rappeler que suivant les contrats de
distribution le revenu n’est constaté chez le distributeur que suite à l’activation de la ligne et
n’est pas au moment de la livraison.
121
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Exemple 2: cas d'une offre prépayée : l’opérateur Ooredoo lance une offre prépayée
de terminal LG + cartes de recharge téléphonique.
Ooredoo propose un équipement LG pour un prix de 200 DT avec une nouvelle ligne
téléphonique comportant 20 Dinars de recharge à l’activation.
Le distributeur achète le terminal auprès de l’opérateur avec un prix de 200 Dinars, la vente
au point de vente est à 190 Dinars, le distributeur recevra une carte de 20 Dinars de recharge à
livrer au point de vente sur chaque pack vendu.
Le traitement comptable du revenu doit avoir le même traitement que celui de l’exemple
précédant mais le distributeur ne peut comptabiliser que 190 Dinars comme revenu de vente
de terminal, le remboursement de la différence de 10 Dinars en revenu TTC et 4.237 comme
commission sur l’activation de la ligne.
Toutefois, la recharge téléphonique à recevoir et à livrer au point de vente sur chaque vente de
pack ne doit pas faire l’objet de revenu chez le distributeur et agira en dépôt vente moyennant
la commissions ci-dessous indiquée.
Dans le cas ou le distributeur agira en qualité de dépositaire pour la revente du pack, il n’est
jamais considéré comme propriétaire et il est rémunéré en commissions, ce qui constitue son
revenu.
122
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Toutefois en recevant le terminal avec une facture gratuite, le distributeur agira en qualité de
propriétaire du pack et il doit le comptabiliser en produit et charge lors de la vente et de
l’achat.
Exemple : l’opérateur Ooredoo a lancé une nouvelle offre de pack comportant un terminal
NOKIA à prix zéro avec un engagement d’un forfait de 20 Dinars par mois sur une année.
Ce pack est commercialisé par les distributeurs agréés en le vendant à prix zéro aux points de
vente.
Le distributeur reçoit les terminaux avec une facture de 20 Dinars l’unité et les vend aux
points de vente avec un prix zéro. Le distributeur aura un remboursement en recharge pour la
compensation de cette perte.
Mais actuellement certains opérateurs ont exigé le mode de dépôt vente où la marchandise est
exposée au niveau des points de vente, des franchises et centres de services de l’opérateur, et
au moment de la vente à un client fianal, le distributeur emettera sa facture à l’opérateur pour
paiement.
123
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Dans le cas ou le distributeur jouera le rôle d’intermédiaire dans la vente des terminaux et
accessoires, la marchandise restera toujours à la propriété de l’opérateur et le revenu du
distributeur est composé par la commmission sur les ventes par unité.
Cette pratique est adoptée avec les franchises de distributions où les terminaux et accessoires
exposeés sont à la propriété de l’opérateur.
Dans le cas ou le distributeur jouera le rôle de client pour l’opérateur lors du lancement d’une
nouvelle offre, la marchandise devient à la propriété du distributeur et son revenu est constitué
du prix de vente lors de la livraison au client fianal.
2.1.1. La TVA :
La difficulté à ce niveau se présume au niveau de la base imposable de ces impots indirectes
et de la date de leurs exigibilité.
Comme nous avons déja expliqué au niveau de la section 1§ 1 de la présente partie, qu’avant
01-janvier 2015 deux méthodes adoptées pour la déternination du revenu peuvent être soit de
124
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
La marge nette de distribution est constituée par la différence entre les encaissements et les
décaissements de la distribution de la recharge.
Exemple 1 : le prix d’achat d’une carte de 5 dinars de chez l’opérateur par un distributeur est
de 5,200 Dinars et le prix de vente à un sous grossiste est de 5,300 Dinars. La différence
constitue la marge de distribution en TTC du distributeur, de ce fait la base imposable est de
0,0847 Dinars (0,100/1,18).
La base imposable du revenu du distributeur est constituée par la Marge nette de distribution
divisée par 1,18. Son exigibilité est au moment de la réalisation du service de
commercialisation c'est-à-dire au moment de la livraison de la marchandise au sous grossite
ou au détaillant. Mais une autre difficulté se pose au distributeur au niveau de la pièce qui
servira de support de facturation, le distributeur doit constater lui-même une autofacturation
de la marge de distribution soit à chaque livraison soit en fin de période ce qui est désigné par
le système de « self-billing » (autofacturation).
Pour les distributeurs constatant le revenu de la recharge par la marge reçue de l’opérateur, la
base imposable de la TVA est constituée par cette marge reçue de l’opérateur.
Exemple 2 : le prix d’achat de la recharge d’une carte de 5 dinars de l’opérateur Ooredoo est
de 5,200 Dinars pour un prix de vente public de 5,500 Dinars, la marge reçue de l’opérateur
est de 0,300 Dinars. Cette marge constitue la base imposable en TTC, de ce fait la base du
revenu est de 0,254 Dinars ( 0,300/1.18).
Pour le taux de la TVA, le distributeur est considéré comme un prestataire de service suivant
les dispositions de son contrat et conformément aux dispositions de l’article 7 du code de la
TVA, le taux de la TVA est de 18%.
Cette divergence et en absence de normalisation laisse apparaître des difficultés sur l’assiette
de la TVA, sur la pièce comptable qui servira d’élement de constatation du revenu. Mais
d’autres difficultés se posent également au niveau des impots directes.
Alors qu’apartir du 01 janvier 2015, la marge de distribution a été clarifiée et la base de la tva
sur la recharge téléphonqiue est la suivante :
125
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Cette meme base de tva est applicable par les opérateurs aux distributeurs agrées et ces
derniers doivent l’aplliquer au différents intervenants dans la chaine de distribution.
2.1.2. La TCL :
Le choix du traitement comptable du revenu de la commercialisation de la recharge dégage
deux bases de l’assiette soumise à la taxe sur les collectivités locatales. Dans le cas de la
comptabilisation de la marge de distribution nette, la base sera plus faible que celle du
deuxiéme traitement et en absence de normalisation claire cette divergence restera
envisageable.
La commission accordée aux clients lors de la vente par le distributeur est de 5.5% soit la
marge nette TTC du distributeur est de : 1.000.000 Dinars.
126
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Actuellement, et suite à la loi des finances pour l’exercice 2015 a donné une dérogation au
taux de 15% sur la commission pour les distributeurs agréés des opérateurs de la téléphonie
mobile pour la réduire à 1,5%. Cette dérogation rend le mécanisme de la retenue à la source
sur la vente de la recharge téléphonqiue est envisagable dans le secteur. Mais ce ci doit être
accompagné par une standardisation entre les opérateurs en Tunisie de toute la documentation
exigée sur la vente de la recharge téléphonique.
2.2.1. La TVA
L’assiette de la TVA est différente d’un traitement à un autre, le distributeur chez un
opérateur qui exige la facturation de la commission de toute la chaine de distribution cherche
à récupérer la TVA auprès des points de vente mais ce ci sur le plan pratique est difficile.
Nous illustrons ceci par l’exemple suivant.
Exemple : le distributeur « Xpress » de l’opérateur Ooredoo a livré aux points de vente 1.000
lignes le mois de janvier et 1500 lignes le mois de fevrier. L’activation du mois de janvier est
de 800 lignes uniquement et le mois de f évrier 1600 lignes dont 100 lignes livrées le mois de
janvier.
Le distributeur doit récupérer de chez les points de vente les factures correspondantes à leurs
commissions et les frais de services soit respectivement 3.389,6 Dinars en Hors Taxes
(4.237*800) et 4.000 Dinars (5*800).
127
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Le distributeur doit récuperer les factures de commissions auprès des points de vente pour
6.779,200 Dinars en Hors Taxes (4.237*1600) et 8.000 Dinars pour les frais de services
(5*1600).
Les mois se chevauchent où une ligne peut être livrée pandant un exercice et sera activée dans
un autre exercice alors que le point de vente est tenu de présenter une facture de commission
d’une ligne réceptionnée dans un exercice, vendue au client final dans un autre exercice et
activée dans un autre. Ce modèle de facturation pose problème entre les différents
intervenants dans la chaine de distribution. En pratique, le distributeur se trouve chaque mois
obligé de convaincre le point de vente de ces ventes réelles correspondants aux activations qui
ne sont pas celles livrées courant le mois.
Cette difficulté n’est pas constatée si le distributeur est tenu de facturer uniquement la
commission qui lui revient. D’où la nécessité d’une harmonisation des modes et des clauses
contractuelles des contrats de distribution dans le secteur.
128
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
2.3.1 La TVA
Le produit couplé (ou pack) pose problème lorsque le distributeur achète pour le vendre aux
sous distributeurs ou aux clients finaux. La problématique est au niveau des différents taux à
chaque composante du pack à facturer par le distributeur.
Exemple : l’opérateur Ooredoo a lancé une offre en « Pack » composée par une clé 3G avec
une carte de recharge de 20 dinars. Le distributeur doit acheter ce pack à 50 TTC dinars et le
vendre au client final à 45 dinars TTC. Le distributeur recevra un remboursement de 5 dinars
sous forme de recharge électronique light et une commission de 4 Dinars sur l’activation de la
nouvelle ligne 3G.
Le détail du chiffre d’affaire ainsi que l’encaissement sont résumés au niveau de ce tableau :
Marge sur la
Vente de la Vente de la Remboursement Commission sur
clé recharge en recharge activation Total
HT 26,786 1,017 4,661 4,000 32,464
TVA 12% 3,214 3,214
TVA 18% 0,183 0,839 0,720 1,742
De cet exemple, le distributeur doit s’assurer de la nature des composantes du pack auxquelles
les accessoires téléphonqiues sont soumis à 12% de TVA conformément aux dispositions du
code de la TVA. Ainsi la base de la TVA relative à la vente de la recharge téléphonique
diffèrent suivant que :
129
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Dans la pratique en Tunisie, les opérateurs remboursent le distributeur agréé sur la base d’un
bon de libraison dont cette dépense est considérée comme frais de marketing mais non un
complément de commission du distributeur.
Exemple : Ooredoo a lancé une nouvelle offre de ligne GSM comportant 20 Dinars de
recharge accompagnée d’un téléphone NOKIA gratuit entrée de gamme. Le prix de revient de
ce dernier s’élève chez l’opérateur à 20 Dinars. Le distributeur agréé se charge de cette
commercialisation sur le terrain suivant un planing de Ooredoo. Le distributeur achète le
terminal à un prix de 19 dinars pour le vendre à 20 Dinars au client final en recevant les lignes
gratuitement comportant une recharge de 20 Dinars.
Il faut rappeler que le statut fiscal du distributeur agréé est la vente en gros des produits et
services des opérateurs de téléphonie mobile, de ce fait la vente en détail nécessite une
majoration de la TVA au client final. Mais actuellement toutes les actions sur le terrain ne
prennent pas en considération de ce facteur ce qui constitut un risque fiscal pour les
distributeurs agréés.
130
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Ce traitement est erroné par la simple raison que le distributeur n’est pas propriétaire de la
recharge en aucun moment de la distribution et que l’opérateur au Maroc aquite la TVA sur la
recharge au moment de la consommation par le client final des minutes. Donc, sur chaque
minute consommée, la TVA devient exigible chez l’opérateur et doit la liquider pendant le
mois de sa consommation par le comsommateur final. La simple livraison de la recharge au
distributeur agréé ne constitue pas le fait générateur de l’exigibilté de la TVA chez
l’opérateur. De ce fait, la comptabilisation en achat par le distributeur au Maroc de la recharge
téléphonique est éronée. Le distributeur commercialise la recharge téléphonqiue moyennant
une marge qui constitue sa commission laquelle doit être soumise à la TVA au moment de son
exigibilité.
131
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
La BELGIQUE a connue des réclamations auprès des opérateurs ainsi que des distributeurs
agréés de la recharge téléphoqniue sur le traitement fiscal de la recharge téléphonique, ce-ci a
poussé leurs autorités fiscales à modifier et éclaircir un changement du traitement de la TVA
sur la recharge téléphonique.
« Dans un premiere temps et jusqu'au 31 décembre 2004, le prix payé lors de la vente ou du
rechargement d'une carte téléphonique prépayée est considéré comme le paiement anticipé de
la fourniture de prestations de services de télécommunication. L'encaissement du prix, lors de
la vente ou du rechargement d'une carte téléphonique prépayée, rend par conséquent la TVA
exigible sur la valeur de la carte ou sur le montant du rechargement opéré. L'utilisation
effective du crédit de cette carte téléphonique prépayée ne donne, par contre, plus lieu à
aucune perception de la taxe puisque cette perception s'est déjà opérée antérieurement, au
moment de la vente de la carte ou du rechargement de celle-ci. »47
47
Circulaire n° 41/2004 AFER (E.T.103.375) dd. 20.12.2004
132
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Sont consients que cette offre de services est au reste appelée à se développer et à se
diversifier davantage à l'avenir. De récents services font même état de la possibilité pour le
consommateur d'opérer le paiement de ses achats chez les commerçants par l'intermédiaire du
réseau de téléphonie mobile. En outre, dans certains pays d'Europe, la carte téléphonique peut
déjà être utilisée dans des distributeurs de biens.
Compte tenu de ce qui précède, et sur la base des pratiques déjà en vigueur en Belgique, le
prix des cartes téléphoniques prépayées et des rechargements subséquents de ces cartes ne
peut plus être considéré comme la contrepartie, prépayée ou acquittée avant la consommation,
de prestations de services de télécommunication uniquement. Dès lors, la plupart des cartes
téléphoniques prépayées étant devenues multifonctionnelles, et pouvant désormais être
utilisées pour acquitter le prix de services très divers (voire même de livraisons de biens), ces
cartes doivent dorénavant, du moins pour l'application de la TVA, être assimilées à des
moyens de paiement électroniques, dont la vente ou le rechargement ne constitue pas une
cause d'exigibilité de cette taxe (en tant que prépaiement de services de télécommunication).
133
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
la carte pour le service fourni. L'exigibilité de la TVA n'est donc plus aucunement liée ni à la
vente, ni au paiement, ni au rechargement des cartes, mais à leur utilisation effective. »48
Donc la Belgique a tranché sur le fait générateur de la TVA sur la vente de la recharge
téléphonique ou elle n’est exégible qu’au moment de la consommation par le client final.
« Dans le nouveau régime applicable à compter du 1 er janvier 2005, les grossistes, semi-
grossistes et détaillants impliqués dans le circuit de commercialisation des cartes
téléphoniques prépayées interviennent en tant qu'intermédiaires « transparents » et non plus
en tant que preneurs-prestataires de prestations de télécommunication, ces grossistes, semi-
grossistes et détaillants sont considérés comme des intermédiaires commerciaux (courtiers ou
mandataires) dans la vente de cartes, dont la rémunération ou la commission reste soumise à
la TVA. En d'autres termes. En principe, ces intermédiaires devraient, dans le nouveau
régime, adresser une facture à leur fournisseur de cartes téléphoniques prépayées (opérateur
en télécommunication, grossiste ou semi-grossiste), reprenant le montant de la commission
(autrement dit, la différence, hors TVA, entre le prix pour lequel ils achètent ces cartes et la
valeur faciale de celles-ci) qui leur revient pour leur intermédiation dans la vente des cartes
qui leur ont été livrées, ainsi que le montant de la taxe due sur cette commission. »49
Nous avons encore analysé d’autres difficultés rencontrées par des opérateurs dans autres
pays Européens comme le Royaume-Uni. Lebara, un oparteur de ce pays a conçu avec un
distributeur un autre mode de commercialisation de la recharge téléphonique qui consiste à ce
que la société Lebara conclue des contrats avec des distributeurs établis dans différents Etats
Membres de l’Union Européenne, autres que le Royaume-Uni. D’après ces contrats, la société
Lebara vend des cartes de téléphone aux distributeurs à un prix inférieur à leur valeur
nominale. Les distributeurs sont chargés de promouvoir et de vendre les cartes de téléphone à
des utilisateurs finaux dans leurs Etats membres d’établissement.
La société Lebara n’a acquitté aucune TVA pour la vente des cartes téléphoniques aux
distributeurs au motif que cette opération était une prestation de services de
télécommunication dont le lieu se trouvait dans l’Etat membre d’établissement du
distributeur, considérant ce dernier comme étant redevable de la TVA dans son pays.
48
Circulaire n° 41/2004 AFER (E.T.103.375) dd. 20.12.2004
49
Circulaire n° 41/2004 AFER (E.T.103.375) dd. 20.12.2004
134
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
La décision de la CJUE
D’après la Cour, les cartes téléphoniques prépayées sont à usage unique et n’ouvrent le droit
qu’à un seul type de services dont la nature et la quantité sont prédéterminées. Par ailleurs, la
Cour relève que l’opérateur de téléphonie ne reçoit qu’un seul paiement effectif dans le cadre
de la fourniture de ses services de télécommunications. La Cour considère que, par la vente
des cartes téléphoniques, l’opérateur de téléphonie fournit au distributeur le droit d’utiliser
l’infrastructure qu’il met à disposition pour passer des appels téléphoniques internationaux.
Enfin, dans la mesure où le distributeur revend ensuite les cartes téléphoniques en son nom
135
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
propre et pour son propre compte, la Cour en conclut que l’opérateur de téléphonie est, sur le
plan juridique, uniquement lié au distributeur. La Cour a donc décidé que la Directive TVA
devait être interprétée en ce sens que l’opérateur de téléphonie fournit une prestation de
services de télécommunications à titre onéreux au distributeur. En revanche, ledit opérateur ne
fournit pas une seconde prestation de services à titre onéreux à l’utilisateur final lorsque celui-
ci, ayant acquis la carte téléphonique, exerce le droit de passer des appels téléphoniques en se
servant des informations figurant sur la carte téléphonique.
Cette décision rend la conclusion que le fait générateur de la TVA est au moment de la vente
au distributeur lors de la recharge téléphonqiue ce qui a créé une divergence avec la notion ou
le distributeur est toujours considéré comme un intermédiaire mondataire qui ne prends pas la
propriété de la recharge. Ce-ci explique davantage que sur le plan internationnal une
divergence est constatée et la nécessité d’une harmonisation du traitement fiscal s’impose
indépendament du modèle de distribution de chaque opérateur et de la nature d’utilisation du
produit de l’opérateur.
La première partie du questionnaire porte sur l’impact de la position des intermédiaires dans
la distribution ainsi que la nature des produits à commercialiser sur le traitement comptable du
revenu. Cette première partie demande principalement à la personne interrogée d’indiquer si
la comptabilisation des revenus diffère d’un distributeur à un autre suivant le secteur
d’activité.
La deuxième partie du questionnaire porte sur l’analyse d’une part des contrats conclus entre
les opérateurs et leurs distributeurs agréés et d’autre part de la nature du produit et services
des opérateurs téléphoniques pour déterminer les revenus chez les distributeurs. Cette
deuxième partie demande principalement à la personne interrogée d’indiquer si la
comptabilisation des revenus chez les distributeurs des produits et services des opérateurs
136
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Dans notre cas et vu l’indisponibilité de l’information dont nous avons besoin sous forme de
base de données, nous avons opté pour la méthode basée sur une enquête portant sur un
échantillon.
Trois cent questionnaires sont communiqués par voie électronique. Une relance est effectuée
tous les quinze jours avec un maximum de trois relances pour les professionnels qui ne se sont
pas manifestés.
Nous avons globalement reçu cent cinq réponses dont quatre vingt huit ont été jugés
exploitables. Le taux de réponse est de 22 %.
Dans ce qui suit nous nous intéressons à l’analyse des réponses relatives aux questions posées.
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels reconnaissent une évolution dans
les techniques de distribution.
137
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Question n°2 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens connaissent
l’importance de savoir si le distributeur commercialise le produit par l’achat et la vente ou par
représentation commerciale.
Question n°3 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens doivent
identifier le transfert de propriété de la marchandise vendue pour chaque produit et service
avant sa comptabilisation.
138
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Question n°4 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens trouvent ils
des difficultés d’identifier le transfert de propriété dans certaines activités ou certains produits.
Nous avons également au niveau de cette question demandé aux provisionnelles comptables
qu’en cas de réponse par non il faut indiquer les secteurs d’activité et les produits qu’ils jugent
difficile à identifier le transfert de propriété.
139
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Question n°5 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens considèrent
que les produits et services commercialisés par le distributeur des opérateurs de téléphonie sont
à sa propriété.
Transfert de propriété des produits et services commercialisés par les distributeurs des
opérateurs de téléphonie mobile
Question n°6 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens peuvent
identifier le même revenu pour la commercialisation de la recharge téléphonique par un
distributeur.
140
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Question n°7 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens peuvent
identifier le même revenu pour la commercialisation des lignes téléphonique d’un opérateur par
le distributeur agrée.
Question n°8 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens peuvent
identifier le même revenu pour la commercialisation des « packs » d’un opérateur par le
distributeur agrée.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Question n°9 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens peuvent
identifier le même revenu pour la commercialisation des terminaux et accessoires d’un
opérateur par le distributeur agrée.
Question n°10 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens considèrent
que les normes comptables actuelles sont suffisantes pour identifier le revenu des distributeurs
des opérateurs de téléphonie mobile.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Question n°11 :
L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens considèrent
que la détermination du revenu de la commercialisation d’un produit des opérateurs de
téléphonie mobile influence le traitement fiscal.
Il ressort de cette enquête que les professionnels ne sont pas unanimes quant à la détermination
du revenu ainsi que l’incidence fiscal pour chaque produit et service commercialisés par le
distributeur.
Une partie des personnes intérrogées n’arrivent pas à identifier le transfert de propriété pour
chaque produit et service commercialisés par le distributeur. L’analyse des réponses montre que
la nature du contrat de distribution ainsi que la nature du produit inflence la détermination du
transfert de propriété chez le distributeur agrée lors de la commercialisation.
Par contre et suite à l’apparition de la note commune 04-2015 relative au traitement fiscale de la
commercialsation de la recharge téléphonique, une majeur partie des personnes interrogées
143
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Mais l’interprétation des réponses pour la reconnaissance du revenu des autres produits que la
recharge téléphonique laisse une nuance qui peut expliquer le flew juridique, fiscal et comptable
qui doit être résolu.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Conclusion générale
Le secteur de la téléphonie mobile est, aujourd’hui, prépondérant dans le développement
technologique et les intentions d’investissements du secteur des télécommunications. Les
indicateurs macroéconomiques ne cessent de démontrer la part importante que prend ce
secteur dans l’économie mondiale et l’intérêt qui lui est porté par les instances internationales,
comme vecteur essentiel pour la croissance et la dynamique économique d’un pays et signe de
son intégration dans l’économie mondiale.
Dans ce secteur lors de la commercialisation, le revenu constitue une donnée critique qui
nécessite une analyse et une compréhension assez particulière qui est liée notamment aux :
Ainsi, l’étude présentée dans le cadre de ce mémoire contribue à une réflexion d’ensemble
sur :
Les principaux apports de ce mémoire pour la profession de d’expert comptable dans son
ensemble se résument en trois points essentiels :
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Faire le point sur les particularités du secteur de la distribution des produits et services
des opérateurs de la téléphonie mobile en Tunisie ;
Analyse des principales particularités et difficultés comptables relatives à la
reconnaissance des revenus des distributeurs des opérateurs de télécommunication, et
proposition de bonnes pratiques d’enregistrement des différentes sources de chiffre
d’affaires sur la base des règles en vigueur dans le secteur, à la lumière des normes
nationales et internationales;
Analyse de l’influence fiscale sur les pratiques d’enregistrement suivant à la fois
chaque produit et service à commercialiser et son mode de distribution.
La maîtrise de ces difficultés par les experts comptables, ouvre de nouvelles opportunités
de développement pour la profession. Les nouvelles missions pouvant être assurées par les
experts comptables sont :
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Bibliographie
Ouvrages
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
IFRS 15, norme internationale publiée le 28 Mai 2014 intitulée « produits des activités
ordinaires issus des contrats avec des clients » applicable à partir de l’exercice 2017.
Rapport annuel de la banque centrale de Tunisie 2014.
Tableaux de bords de l’instance nationale de télécommunication.
Nicolas RUFF « les opérateurs téléphonies et la nouvelle norme sur le chiffre d’affaire », RF
comptable octobre 2011.
Site KPMG (2011), « mobile payement » KPMG.
Auteur inconnu (2012), « Etude internationale : la mobilité numérique connait un essor
important dans le monde ».
la commission d’étude comptable en France (2012), « modalités de reconnaissance du chiffre
d’affaire d’un contrat incluant un forfait (vendu ou remboursé) ».
Revu financier et comptable 378 du juin 2005 (2005), « la comptabilisation des ventes avec
clauses de reprise ».
Site Dloitte France (2011), « nouvelle approche de reconnaissance du revenu en IFRS ».
Site Ernst & Young France (2012), « the revised revenue recognition proposul-retail and
consumer products ».
Site Ernst & Young France (2012) « the revised revenue recognition proposul ».
Site IAS PLUS Deloitte (2009), « IASB Agenda Project : Revenue Recognition »,.
Price Waterhouse Coopers (2009), « The future of revenue recognition », IFRS News.
Revue DOCTR’in n°34, juin, pp 10-11 (2008), «Chiffre d’affaires: le développement de la
future norme IFRS est-il désormais balisé ? ».
Revue DOCTR’in n°39, décembre, pp 10-13 (2008), « Discussion Paper de l’IASB sur la
reconnaissance du revenu ».
IFRS Briefing Sheet KPMG (2008), « Discussion Paper Preliminary Views on Revenue
Recognition in Contracts with Customers »,
Site Ernst & Young France (2008), « Revenue Recognition project preliminary views ».
Revue DOCTR’in n°24, juillet-août, pp 5-6 (2007), «Programmes de fidélité clients :
présentation de l’interprétation de l’IFRIC ».
CNC (2007), « Commentaires sur le discussion paper de l’EFRAG Revenue Recognition – A
European Contribution », décembre.
FLORES F., (2008), « Comptabilisation du chiffre d’affaires: l’évolution des normes IFRS en
débat », Conférence IMA 18 mars.
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Thèses et mémoires
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La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
Normes
Webgraphie
www.cmf.org.tn
www.deloitte.com
www.focusifrs.com
www.ifac.org
151
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile
www.ifrs.org
www.infocom.tn
www.intt.tn
www.itu.int
www.kpmg.com
www.pwc.com
www.sciencedirect.com
www.ssrn.com
www.wikipedia.org
152