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= C0,4958% (Set/19) | IGP-10 (FGV) = -0,47% (Ago/19) | INCC-DI (FGV) = 0,42% (Ago/19) | IPCA (IBGE) = 0,11% (Ago/19)
O
N
T
A
T
Multas dedutíveis e indedutíveis
O
Resumo:
As multas podem ser dedutíveis ou não e, para fins de apuração do Lucro Real,
é extremamente importante que os contabilistas, auditores e controller’s das
empresas estejam seguros na aplicação dos conceitos de dedutibilidade e
B
U indedutibilidade das multas para que a apuração do Lucro Real e a escrituração
S dos Livros fiscais da pessoa jurídica estejam dentro da Lei. Assim, devido à
C
A importância do assunto, analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos a
dedutibilidade ou indedutibilidade das multas (tributárias e não tributárias),
conforme legislação tributária atualmente em vigor.

1) Introdução:
Primeiramente, cabe nos registrar que os impostos e/ou contribuições
recolhidos em atraso, espontaneamente ou de ofício, estão sujeitos aos
acréscimos moratórios, para os quais a legislação do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ) impõe condições para sua dedutibilidade na apuração
do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSSL). Quando falamos em acréscimos moratórios, estamos nos
referindo aos juros de mora e as multas compensatórias (ou multas de mora),
esta, foco do presente trabalho.
As pessoas jurídicas em geral também estão sujeitas a multas por infrações
fiscais (em sentido amplo), multas impostas por infração resultante de falta ou
insuficiência de pagamento de tributo, multas de natureza punitiva, multas de
natureza não tributária, multas contratuais, entre outras.
Registra-se que as a multas por infrações fiscais não são dedutíveis como
custo ou despesa operacional, entretanto, são plenamente dedutíveis para fins
do IRPJ e da CSLL as multas tributárias de natureza compensatória e as
impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo.
No que se refere às multas de natureza não tributária, elas não são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, tendo em vista que o artigo 311 do
RIR/2018 condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam
necessárias à atividade da própria empresa e à manutenção da fonte
produtora. Assim, é inadmissível entender que se revistam desses Newsletter:
atributos Informe seu email. OK
despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma de ordem
pública.
Portanto, podemos concluir que as multas impostas por transgressões de
normas de natureza não tributária, tais como as decorrentes de leis
administrativas (de trânsito, de controle de preços, de vigilância sanitária, de
controle de poluição ambiental, de controle de pesos e medida, SUNAB, etc.),
penais, trabalhistas (FGTS, INSS, CLT, etc.), entre outras, serão indedutíveis para
fins de determinação do Lucro Real, embora não se caracterizem como
infrações fiscais propriamente ditas.
Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar nos próximos
capítulos a dedutibilidade ou indedutibilidade das multas (tributárias e não
Htributárias), conforme legislação tributária atualmente em vigor. Para tanto,
O
M
utilizaremos como fonte de estudo o RIR/2018, aprovado pelo Decreto nº
E9.580/2018, bem como, outras normas citadas ao longo do trabalho.

CBase Legal: Arts. 311 e 352, § 5º do RIR/2018 e; Item 6 do PN CST nº 61/1979 (Checado
O
Npela Valor Consulting em 08/09/19).
T
A
T
2) Conceitos:
O

2.1) Despesas operacionais:

Serão consideradas despesas operacionais aquelas não computadas nos
B
U
custos, porém, necessárias à atividade
da empresa assim como a manutenção
Sda respectiva fonte produtora (1).
C
AAs despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa, entendendo-se como
necessárias as pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa.
Excluem-se desse conceito os dispêndios representativos de inversões ou
aplicações de capital e aqueles expressamente vedados pela legislação fiscal.
Essas despesas operacionais devem, ainda, estar devidamente suportadas por
documentos hábeis e idôneos a comprovarem a sua natureza, a identidade do
beneficiário, a quantidade, o valor da operação etc.

Nota Valor Consulting:

(1) Com a edição do artigo 37 da Lei nº 11.941/2009, que alterou o disposto no artigo 187, IV
da Lei nº 6.404/1976, a designação "receitas e despesas não operacionais" foi substituída
pela denominação "outras receitas e outras despesas".

Base Legal: Art. 311 do RIR/2018; PN CST nº 32/1981; Questão 001 do Capítulo IX do
Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB/2019 e; Questão 022 do Capítulo VIII do
Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB (Checado pela Valor Consulting em
08/09/19).

2.2) Despesas dedutíveis:

Nos termos do artigo 311 do RIR/2018, despesas dedutíveis são os gastos não
computados nos custos, mas necessários às transações ou operações da
empresa, e que, além disso, sejam usuais e normais na atividade por esta
desenvolvida, ou à manutenção de sua fonte produtiva, e ainda estejam
intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços, conforme determina o artigo 13 da Lei nº 9.249/1995.
Newsletter: Informe seu email. OK
Excluem-se desse conceito, portanto, os dispêndios representativos de
inversões ou aplicações de capital (subitem 4.1 do PN CST nº 58/1977) e
aqueles expressamente vedados pela legislação fiscal (artigo 13 da Lei nº
9.249/1995).
Por fim, lembramos que, de acordo com a legislação tributária, as despesas
operacionais devem possuir documentos hábeis e idôneos para que
comprovem a sua natureza, a identidade do beneficiário, a quantidade, o valor
da operação e demais informações necessárias à mesma.

Base Legal: Art. 13 da Lei nº 9.249/1995; Art. 311 do RIR/2018 e; Subitem 4.1 do PN CST nº
58/1977 (Checado pela Valor Consulting em 08/09/19).

H
2.3) Obrigação principal e acessória:
O
M
E
O estudo das obrigações tributárias revela que só a inadimplência de obrigação
Cprincipal é capaz de gerar falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Mas
O
N
que há um tipo de obrigação acessória de cuja inadimplência resulta infração
Tda principal e, em consequência, falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
A
T
É o que passamos a demonstrar.
O
O artigo 113 do Código Tributário Nacional (CTN/1966) conceitua obrigação
tributária principal e acessória da seguinte forma:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
B pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
U dela decorrente.
S
C § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
A positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Como podemos verificar, a distinção entre obrigação principal e acessória

funda-se precipuamente na natureza do objeto da obrigação. Se tributo ou
penalidade pecuniária, a obrigação será "de dar", classificando-se como
principal; se for outras prestações, positivas ou negativas, ela será "de fazer" ou
"não fazer", classificando-se como acessória.
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e se extingue
juntamente com o cumprimento do crédito dela decorrente. Nesse ínterim,
coexiste a possibilidade de sua inadimplência, passível de manifestar-se por 2
(dois) modos:
a. por mora;
b. por falta de cumprimento de obrigação acessória necessária à efetivação do
lançamento normal estabelecido pela legislação do tributo.

A inadimplência da obrigação principal, por mora, independe de execução de

possíveis obrigações acessórias correlatas e reporta-se tanto aos tributos
lançados quanto àqueles sujeitos, pela legislação, a pagamento antecipado.
Caracteriza-se a simples falta de recolhimento por ocasião do vencimento.
A outra modalidade de inadimplência envolve necessariamente a inexecução,
total ou parcial, de obrigação acessória. E que a legislação do tributo pode
cominar ao sujeito passivo ou terceiro a prática de ato (obrigação de fazer:
acessória), cuja omissão (infração à acessória) implicará falta de pagamento
de tributo (infração à principal). Estas obrigações acessórias possuem esse
efeito por terem sido erigidas, pela legislação, em condição do lançamento
normal. Como tais se incluem, por exemplo, a obrigação de prestar informações
quanto à matéria de fato indispensável à constituição do crédito Newsletter:
tributário Informe seu email. OK
(lançamento com base em declaração - artigo 147 do CTN/1966) e a obrigação
de reter o imposto de renda na fonte, ato indispensável à homologação (artigo
150 do CTN/1966).
Base Legal: Arts. 113, 147 e 150 do CTN/1966 e; Itens 3.1 a 3.6 do PN CST nº 61/1979
(Checado pela Valor Consulting em 08/09/19).

3) Multas por infrações fiscais:

São consideradas multas por infrações fiscais, ou simplesmente multas fiscais,
àquelas impostas pela transgressão de Leis que regem os tributos em geral,
tais como:
H
O a. impostos;
M
E b. taxas; e
C
c. contribuições, sejam elas Federais, Estaduais ou Municipais.
O
NAs multas fiscais ou são punitivas ou são compensatórias.
T
AA multa punitiva é aquela que se funda no interesse público de punir o
T
O
inadimplente. É a multa proposta porocasião do lançamento. É aquela mesma
cuja aplicação é excluída pela denúncia espontânea a que se refere o artigo 138
do CTN/1966 (2), onde o arrependimento, oportuno e formal, da infração faz
cessar o motivo de punir.
A multa de natureza compensatória destina-se, diversamente, não a afligir o
Binfrator, mas a compensar o sujeito ativo (Estado) pelo prejuízo suportado em
U
S
virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido. É penalidade de caráter
Ccivil, posto que comparável à indenização prevista no direito civil. Em
A
decorrência disso, nem a própria denúncia espontânea é capaz de excluir a
responsabilidade por esses acréscimos, via de regra chamados moratórios.
O direito civil distingue o inadimplemento absoluto - onde há impossibilidade de
cumprimento da obrigação - e a simples mora, em que o cumprimento -
embora possível - não se dá no tempo, lugar e modo convencionados. Um e
outra, porém, geram danos passíveis de ressarcimento. O inadimplemento
absoluto se resolve em "perdas e danos", possíveis de antecipada liquidação
mediante estipulação da chamada "multa compensatória". Esta compensa todo
o dano decorrente do inadimplemento. Por isso, afirma-se correntemente que
juntamente com ela é impossível a exigência de "multa moratória". Concluir,
porém, daí que as multas moratórias não tenham natureza compensatória é
falsear os fatos. Exigidas juntamente com o cumprimento da obrigação, elas
não estarão, é óbvio, indenizando a própria inexecução, mas restarão como
compensadoras do dano sofrido em consequência do cumprimento tardio da
obrigação. Saliente-se, além disso, que não há como falar nas dívidas de tributo
em "multa compensatória", naquele sentido específico, posto que as dívidas de
dinheiro - como soem ser as que têm tributo por objeto - são insusceptíveis de
inadimplemento absoluto.
Há uma pletora de acréscimos moratórios na legislação tributária. Nem todos,
porém, compensatórios. E que o não cumprimento oportuno da obrigação
motiva o legislador ora a afligir o infrator (punição), ora a compensar o sujeito
ativo pelo dano sofrido em decorrência da mora (compensação). A multa
moratória somente terá natureza compensatória quando, cumulativamente,
preencher as seguintes condições:
a. não ser excluída pela denúncia espontânea; e
b. guardar equivalência com a lesão provocada - o que é revelado pela própria
Lei ao fixar a taxa de cálculo em função do tempo de atraso (exemplos : 1% ao
mês; 10% ao semestre; 5% em atrasos de 30 dias, 10% em atrasos de 60, etc.).
Newsletter: Informe seu email. OK
Impõe-se concluir que, para fins de compreensão do assunto ora tratado,
compensatórias serão somente as moratórias que preencham as condições
descritas na letras "a" e "b" anteriores.
Regra geral, essas multas não são dedutíveis como custo ou despesa
operacional para fins de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da
CSLL, exceto as 2 (duas) espécies expressamente previstas no artigo 352, § 5º
do RIR/2018, quais sejam: a) as multas impostas por infrações de que não
resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo; e b) as multas fiscais de
natureza compensatória.

Nota Valor Consulting:

H (2) O artigo 138 do CTN/1966 assim dispõe:

O
M
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
E
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
C pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito
O da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando
N o montante do tributo dependa de apuração.
T
A Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia
T apresentada após o início de qualquer procedimento
O administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.

Base Legal: Art. 138 do CTN/1966; Art. 352, § 5º do RIR/2018 e; Itens 2, 4.1 a 4.7 do PN
CST nº 61/1979 (Checado pela Valor Consulting em 08/09/19).
B
U
S
3.1) Multas indedutíveis:
C
A
Através do Parecer Normativo CST nº 61/1979, o Fisco Federal concluiu que não
são dedutíveis as multas impostas em lançamento de ofício, ou seja, àquelas
aplicadas por iniciativa da fiscalização, como punição por infrações resultantes
de falta ou insuficiência de pagamento (recolhimento) de tributos, tais como:
a. o descumprimento de obrigação principal, caracterizado simplesmente (ou
puramente) pelo não pagamento do tributo ou do seu pagamento em valor
menor que o efetivamente devido; ou
b. a inexecução, total ou parcial, de obrigação acessória, cuja inadimplência
(infração acessória) resulta em infração principal, ou seja, falta ou insuficiência
de pagamento de tributo.
Como podemos verificar, somente pode ocasionar falta ou insuficiência de
pagamento de tributo à inadimplência que tenha por objeto obrigação "de dar",
isto é, a obrigação principal, caracterizado pela simples e pura falta de
pagamento de tributo ou pelo não cumprimento de obrigação acessória da qual
resulte uma obrigação principal.
Enquadram-se no primeiro grupo de multas indedutíveis as aplicadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição e as exigidas em lançamento
de ofício (ex officio):
a. juntamente com tributo ou contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; ou
b. isoladamente:
i. quando o tributo ou a contribuição tiverem sido pagos após o vencimento do
prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora; ou
ii. no caso de empresa, submetida à apuração anual do Lucro Real Anual, que
tenha deixado de efetuar os pagamentos mensais do IRPJ e da CSLL, ainda que
tenha apurado prejuízo fiscal ou Base de Cálculo (BC) negativa da CLL no ano-
calendário correspondente. Newsletter: Informe seu email. OK
Como exemplos de descumprimento de obrigação acessória que resulta em
falta ou insuficiência de pagamento de tributo, o referido Parecer Normativo CST
nº 61/1979 cita a falta de prestação de informações quanto à matéria de fato
indispensável à constituição do crédito tributário (nos casos de lançamento
com base em declaração) e a falta de retenção do imposto ou contribuição
devido na fonte (IRRF, por exemplo), ato indispensável à homologação.
Base Legal: Art. 44 da Lei nº 9.430/1996; Art. 9º da Lei nº 10.426/2002; Art. 998 do
RIR/2018 e; Itens 2, 3.3 e 3.6 do PN CST nº 61/1979 (Checado pela Valor Consulting em
08/09/19).

3.2) Multas dedutíveis:

H
O
M
Ainda utilizando como base o Parecer Normativo CST nº 61/1979, temos que são
Ededutíveis:

C a. as multas impostas por descumprimento de obrigações que não sejam as de

O
N pagar o tributo, nem constituam condição do seu lançamento normal, podendo
T ser citadas como exemplo:
A
T i. multas por irregularidades formais em Livros e documentos fiscais, das quais
O
não tenham decorrido falta ou insuficiência de pagamento de tributos;
ii. multas por apresentação espontânea, fora do prazo, de declarações;
iii. multas aplicadas a pessoas jurídicas que não fornecerem aos beneficiários,
no prazo determinado pela legislação, ou fornecerem com inexatidão, o
B
comprovante de pagamentos com retenção na fonte;
U iv. entre outros;
S
C
A b. as multas compensatórias, assim consideradas as multas de mora devidas
nos recolhimentos feitos com atraso, mas antes de qualquer procedimento do
Fisco para a cobrança, tais como: i) as multas moratórias por recolhimento
espontâneo de tributo fora do prazo, calculadas à taxa de 0,33% (trinta e três
centésimos por cento) por dia de atraso, limitada ao percentual máximo de 20%
(vinte por cento); ii) entre outros.

Base Legal: Art. 61, caput, §§ 1º e 2º da Lei nº 9.430/1996 e; Item 3.7 do PN CST nº
61/1979 (Checado pela Valor Consulting em 08/09/19).

3.2.1) Momento da dedutibilidade

No que refere a dedutibilidade, as obrigações relativas a impostos e
contribuições são dedutíveis para fins de determinação do Lucro Real da
pessoa jurídica, segundo o "Regime de Competência", é claro.
Consequentemente, as multas moratórias podem ser deduzidas, como despesa
operacional, na determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL
no período de apuração em que se tornarem devidas, ou seja, no período em
que forem incorridas. Todavia, o disposto não se aplica aos impostos e às
contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, à exceção do parcelamento e
da moratória.
Podemos encontrar esse entendimento em diversas decisões do Conselho de
Contribuintes. A título de exemplo, publicamos abaixo a ementa do Acórdão nº
103-18.787/1997 da 3º Câmara do 1º Conselho de Contribuintes:

IRPJ - MULTA DE MORA - É dedutível na apuração do lucro real do exercício em que foi
incorrida, mesmo que paga no exercício seguinte. (Grifo nossos)

Publicamos abaixo a Solução de Divergência Cosit nº 6/2012 que também trata

do assunto:

MINISTÉRIO DA FAZENDA
Newsletter: Informe seu email. OK
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
 SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 6 de 30 de Abril de 2012

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: DEDUTIBILIDADE. MULTA MORATÓRIA. REGIME DE COMPETÊNCIA. As multas
moratórias por recolhimento espontâneo de tributo fora do prazo são dedutíveis como
despesa operacional, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, no
período em que forem incorridas, de acordo com o regime de competência, todavia o
disposto não se aplica aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, à exceção do
parcelamento e da moratória.

Base Legal: Art. 352 do RIR/2018 e; SC Cosit nº 6/2012 (Checado pela Valor Consulting em
08/09/19).

H
4) Multas relativas às contribuições sociais:
O
M
E
De acordo com a doutrina predominante e a jurisprudência que está se
Cformando, aConstituição Federal (CF/1988) confere natureza tributária às
O
N
contribuições
sociais (INSS, PIS/Pasep, Cofins e Contribuição Social sobre o
TLucro).
A
TDessa forma,a nosso ver, as multas relativas às contribuições mencionadas,
O
para fins de determinação do Lucro Real, sujeitam-se ao regime fiscal
examinado no presente Roteiro de Procedimentos, podendo ser dedutíveis ou
não, conforme o caso.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

B
U

5) Multas de natureza não tributária:

S
C
A
A legislação tributária não tratou especificamente da dedutibilidade de multas
decorrentes de infração (transgressão) a normas de natureza não tributária, tais
como as decorrentes de leis administrativas (de trânsito, de controle de preços,
de vigilância sanitária, de controle de poluição ambiental, de controle de pesos
e medida, SUNAB, etc.), penais, trabalhistas (FGTS, INSS, CLT, etc.), entre outras.
Desse modo, a essas multas aplica-se a regra geral contemplada no artigo 311
do RIR/2018 (Ver subcapítulo 2.2), que condiciona a dedutibilidade das
despesas a que elas sejam necessárias à atividade da própria empresa e à
manutenção da fonte produtora.
Pronunciando-se sobre a questão, o Fisco Federal, também através do Parecer
Normativo CST nº 61/1979, firmou entendimento de que as multas por
transgressões de Leis de natureza não tributária não são dedutíveis, sob o
argumento de que é inadmissível considerar como necessárias à atividade da
empresa despesas relativas a atos e omissões proibidos e punidos por norma
de ordem pública.
Importante registrar que esse posicionamento fiscal tem sido questionado, e os
que dele discordam justificam a dedutibilidade de referidas multas sob os
seguintes argumentos:
a. as despesas não necessárias são aquelas que decorrem de atos de
liberalidade da empresa e, por essa razão, são indedutíveis; segundo essa ótica,
as multas por infração à legislação não fiscal, por estarem relacionadas com a
atividade da empresa e sendo uma decorrência de descumprimento (voluntário
ou involuntário) de normas, são despesas necessárias e, portanto, dedutíveis;
b. quando a legislação fiscal (artigo 352, § 5º do RIR/2018) prescreve a
indedutibilidade das multas fiscais, abre exceção à regra de que as multas, em
geral, são despesas dedutíveis, ou seja, de acordo com a sistemática legal,
todas as multas são dedutíveis, exceto as expressamente declaradas pela lei
como indedutíveis. Newsletter: Informe seu email. OK
Porém, alertamos nossos leitores para o fato de que o entendimento do Parecer
Normativo CST nº 61/1979 quanto à indedutibilidade dessas multas consta do
Manual de Preenchimento da DIPJ 2014, disponibilizado pela Receita Federal do
Brasil (RFB) na internet, e também tem sido confirmado pela jurisprudência
predominante do Conselho de Contribuintes.
Assim, devido a essa dúvida sobre a dedutibilidade ou não das multas de
natureza não tributária, ao decidir pelo procedimento a ser adotado e, a
empresa deve levar em consideração o risco da glosa fiscal da dedução.
Base Legal: Arts. 311 e 352, § 5º do RIR/2018; Item 6 do PN CST nº 61/1979 e; Manual de
Preenchimento da DIPJ 2014 (Checado pela Valor Consulting em 08/09/19).

6) Multas contratuais:
O
M
E
Os gastos relativos a multas decorrentes de contratos firmados pela fonte
C
O
pagadora, tendo como base sua transação, operação ou atividade, serão
Ndedutíveis como custo ou despesa operacional, conforme o caso. São
T
A
admitidas como operacionais somente as despesas caracterizadas como
Tusuais ou normais ao tipo de atividade da empresa. Como exemplo de multas
O
contratuais, citamos:
a. arras perdidas ou pena convencional por rescisão de contrato de compra e
venda mercantil;
b. aquela suportada pelo representante comercial, mandatário ou comissário
B mercantil, por não ter conseguido promover a venda de determinada cota de
U mercadorias a que se obrigou contratualmente.
S
C
AObserve-se que, para a dedução de tais encargos, é necessário que tanto a
realidade de dispêndio como sua exigibilidade e subordinação com a atividade
da empresa estejam baseadas em documentos idôneos, quer quanto à forma
quer quanto à procedência.
Base Legal: PN CST nº 50/1976; PN CST nº 66/1976 (Checado pela Valor Consulting em
08/09/19).

7) Parecer Normativo CST nº 66/1976:

No decorrer deste trabalho citamos de forma constante em praticamente todos
os capítulos o Parecer Normativo CST nº 66/1976, haja vista sua fundamental
importância para o assunto ora analisado. Assim, devido sua importância,
estamos publicando sua íntegra abaixo:

Ministério da Fazenda
Secretaria da Receita Federal
Coordenação do Sistema de Tributação
Parecer Normativo nº 61, de 1 de Janeiro de 1979 (DOU de 26/01/1979
Multas por infrações fiscais. Compreensão do parágrafo 4º do artigo 16 do Decreto-lei nº
1.598/77. A indedutibilidade como regra. Exceções: multas compensatórias e multas por
infrações de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributos. Multas por
infrações a leis não tributárias.

Em discussão o conteúdo e alcance da norma inscrita no parágrafo 4º do artigo 16 do

Decreto-lei nº 1.598/77, in verbis:

"Não são dedutíveis como custos ou despesas

operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as
de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência
de pagamento de tributo". Newsletter: Informe seu email. OK
 2. Indedutibilidade como regra
2.1 - Depreende-se do texto que os preceitos nele contidos têm por campo de atuação o
conjunto das multas qualificadas como fiscais. Compreendem-se como tais aquelas
impostas pela lei tributária, ou fiscal. Este conteúdo é revelado não só pelo adjetivo que
restringe o universo das multas, como pela rubrica - Tributos - que sintetiza o art. 16. e
seus parágrafos.
2.2 - Disciplinando o efeito das multas fiscais, relativamente à apuração do lucro real, o
preceito em estudo firma a regra básica de sua indedutibilidade, à qual, por exceção, não
se subordinam duas espécies:
a. as multas impostas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência de
pagamento de tributo; e
b. as multas fiscais de natureza compensatória.
3. Multas dedutíveis, porque relativas a infrações de que não resulta falta ou insuficiência
H de pagamento de tributo.
O
M 3.1 - O estudo das obrigações tributárias revela que só a inadimplência de obrigação
E principal é capaz de gerar falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Mas que há um
tipo de obrigação acessória de cuja inadimplência resulta infração da principal e, em
C
conseqüência, falta ou insuficiência de pagamento de tributo. E o que passamos a
O
N demonstrar.
T
3.2 - O Código Tributário Nacional (CTN, Lei nº 5.172/66) distingue, no artigo 113, a
A
T obrigação tributária em principal ou acessória:
O
"A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente". (art. 113 , § 1º).
"A obrigação acessória decorre da legislação tributária
B e tem por objeto as prestações, positivas ou
U negativas, nela previstas no interesse da arrecadação
S ou da fiscalização dos tributos". (art. 113. , § 2º).
C
A
3.3 - A distinção funda-se precipuamente na natureza do objeto da obrigação. Se tributo
ou penalidade, a obrigação será "de dar", classificando-se como principal; se for outras
prestações, positivas ou negativas, ela será "de fazer" ou "não fazer", classificando-se
como acessória. E óbvio que somente pode ocasionar falta ou insuficiência de pagamento
de tributo a inadimplência de obrigação que o tenha por objeto, isto é, a principal.
3.4 - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e se extingue
juntamente com o cumprimento do crédito dela decorrente. Nesse ínterim, coexiste a
possibilidade de sua inadimplência, passível de manifestar-se por dois modos:
a. por mora;
b. por falta de cumprimento de obrigação acessória necessária à efetivação do
lançamento normal estabelecido pela legislação do tributo.

3.5 - A inadimplência da obrigação principal, por mora, independe de execução de

possíveis obrigações acessórias correlatas e reporta-se tanto aos tributos lançados quanto
àqueles sujeitos, pela legislação, a pagamento antecipado.Caracteriza-se a simples falta de
recolhimento por ocasião do vencimento.
3.6 - A outra modalidade de inadimplência envolve necessariamente a inexecução, total ou
parcial, de obrigação acessória. E que a legislação do tributo pode cominar ao sujeito
passivo ou terceiro a prática de ato (obrigação de fazer: acessória), cuja omissão (infração
à acessória) implicará falta de pagamento de tributo (infração à principal). Estas
obrigações acessórias possuem esse efeito por terem sido erigidas, pela legislação, em
condição do lançamento normal. Como tais se incluem, por exemplo, a obrigação de
prestar informações quanto a matéria de fato indispensável à constituição do crédito
tributário (lançamento com base em declaração - art. 147, CTN) e a obrigação de reter o
imposto de renda na fonte, ato indispensável à homologação (art. 150, CTN).
3.7 - Ante o exposta, pode-se concluir que as infrações de que não resulta falta ou
insuficiência de pagamento de tributo são aquelas relativas às obrigações acessórias que
não se constituam em condição do lançamento normal. As multas a elas correspondentes
são, pois, dedutíveis. (Como exemplos de multas por essa razão dedutíveis, sejam citadas
as previstas nos artigos 533, II, "c", "d", "e" e "f"; 534, "a"; 539 do Regulamento do Imposto
de Renda - RIR - e 405, 408 e 396 do Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados - RIPI -). Já as multas relativas a infrações de que resulte falta ou
insuficiência de pagamento de tributos serão dedutíveis quando de natureza
compensatória. E o que passamos a ver.
4. Multas fiscais dedutíveis, porque compensatórias
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4.1 - As multas fiscais ou são punitivas ou são compensatórias.
 4.2 - Punitiva é aquela que se funda no interesse público de punir o inadimplente. E a
multa proposta por ocasião do lançamento. E aquela mesma cuja aplicação é excluída
pela denúncia espontânea a que se refere o artigo 138 do Código Tributário Nacional, onde
o arrependimento, oportuno e formal, da infração faz cessar o motivo de punir.
4.3 - A multa de natureza compensatória destina-se, diversamente, não a afligir o infrator,
mas a compensar o sujeito ativo pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no
pagamento do que lhe era devido. E penalidade de caráter civil, posto que comparável à
indenização prevista no direito civil. Em decorrência disso, nem a própria denúncia
espontânea é capaz de excluir a responsabilidade por esses acréscimos, via de regra
chamados moratórios.
4.4 - O direito civil distingue o inadimplemento absoluto - onde há impossibilidade de
cumprimento da obrigação - e a simples mora, em que o cumprimento - embora possível -
não se dá no tempo, lugar e modo convencionados. Um e outra, porém, geram danos
passíveis de ressarcimento. O inadimplemento absoluto se resolve em "perdas e danos",
H possíveis de antecipada liquidação mediante estipulação da chamada "multa
O compensatória". Esta compensa todo o dano decorrente do inadimplemento. Por isso,
M afirma-se correntemente que juntamente com ela é impossível a exigência de "multa
E moratória". Concluir, porém, daí que as multas moratórias não tenham natureza
compensatória é falsear os fatos. Exigidas juntamente com o cumprimento da obrigação,
C
elas não estarão, é óbvio, indenizando a própria inexecução, mas restarão como
O
N
compensadoras do dano sofrido em conseqüência do cumprimento tardio da obrigação.
T Saliente-se, além disso, que não há como falar nas dívidas de tributo em "multa
A compensatória", naquele sentido específico, posto que as dívidas de dinheiro - como soem
T ser as que têm tributo por objeto - são insusceptíveis de inadimplemento absoluto.
O
4.5 - Há uma pletora de acréscimos moratórios na legislação tributária. Nem todos, porém,
compensatórios. E que o não cumprimento oportuno da obrigação motiva o legislador ora
a afligir o infrator (punição), ora a compensar o sujeito ativo pelo dano sofrido em
decorrência da mora (compensação). A multa moratória somente terá natureza
compensatória quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições:

B a. não ser excluída pela denúncia espontânea; e

U b. guardar equivalência com a lesão provocada - o que é revelado pela própria lei ao
S
fixar a taxa de cálculo em função do tempo de atraso (exemplos: 1% ao mês; 10% ao
C
A
semestre; 5% em atrasos de 30 dias, 10% em atrasos de 60 etc.).
4.6 - Impõe-se concluir que, para fins de compreensão do parágrafo 4º do artigo 16 do
Decreto-lei nº 1.598/77, compensatórias serão somente as moratórias que preencham as
condições descritas no subitem 4.5.
4.7 - A título de exemplo, sejam citados:
a. acréscimos moratórios compensatórios;
juros de mora : 1% ao mês (Lei nº 5.421/68, art. 2º);
multas por recolhimento fora do prazo: RIR, art. 531 , RIPI, art. 392;
multa por apresentação espontânea, fora do prazo, de declaração: RIR, art.
533, I "a";
multa por indicação espontânea de rendimentos omitidos: RIR, art. 533, I, "b".

b. multas punitivas:
multas relativas a lançamentos, de ofício: RIR, art. 534, "b" e "c"; RIPI, art. 393
(mora punitiva);
multas do art. 533, II, "a" e "b", do RIR;
multa por falta de retenção: RIR, art. 535, § 1º.
6. Multas por infração de lei não tributária
6.1 - O parágrafo 4º do artigo 16 do Decreto-lei nº 1.598/77 diz respeito especificamente
às multas impostas pela legislação tributária. A ele são estranhas as multas decorrentes
de infração a normas de natureza não tributária, tais como as leis administrativas
(Trânsito, Sunab etc), penais, trabalhistas etc.
6.2 - Por refugirem ao alcance da norma específica, essas multas caem nas malhas do
preceito geral inscrito no artigo 162 do RIR/75, o qual condiciona a dedutibilidade das
despesas a que elas sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora. Ora, é inadmissível entender que se revistam desses atributos
despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma de ordem pública.
Assim, as multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária serão
indedutíveis.

À consideração superior.
Cristovão Anchieta de Paiva - Fiscal de Tributos Federais
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 Base Legal: PN CST nº 66/1976 (Checado pela Valor Consulting em 08/09/19).

Informações Adicionais:
Este material foi escrito no dia 07/04/2015 pela Equipe Técnica da Valor
Consulting e está atualizado até a legislação vigente em 08/09/2019 (data da
sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência
das alterações legais.
Não é permitido a utilização dos materiais publicados pela Valor Consulting
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proprietários do Portal Valor Consulting.
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A utilização para fins exclusivamente educacionais é permitida, desde que
C indicada a fonte:
O
N "Valor Consulting. Multas dedutíveis e indedutíveis (Área: IRPJ e CSLL).
T
A Disponível em: https://www.valor.srv.br/matTecs/matTecsIndex.php?
T idMatTec=340. Acesso em: 16/09/2019."
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