Sunteți pe pagina 1din 18

Str. Universităţii, nr. 1, cod poştal 410087, Oradea, jud.

Bihor, România
Telefon: Secretariat: 0259-408276, 0259-408407; Decanat: 0259-408109; Fax: 0259-408409
Web: http://steconomice.uoradea.ro; E-mail: steconomice@uoradea.ro

METODA INTEGRĂRII GLOBALE.


CONSIDERAȚII SPECIALE ALE STANDARDELOR IAS
27 ,,SITUAȚII FINANCIARE INDIVIDUALE” ȘI IFRS 10
,,SITUAȚII FINANCIARE CONSOLIDATE”

REFERAT LA DISCIPLINA
CONTABILITATEA CONSOLIDATĂ

Profesor coordonator, Masterand,


BOGDAN Victoria , dr. confr. HROPOTINSCHI Adriana, CAGA-I

Oradea,
2020
CUPRINS

Introducere 3
CAPITOLUL I. CONSOLIDAREA CONTURI PRIN METODA INTEGRĂRII 4
GLOBALE
1.1. Caracterizarea generală a procesului de consolidare 4
1.2. Determinarea perimetrului de consolidare 5
1.3. Metoda integrării globale și etapele de consolidare 8
STUDIU DE CAZ 11
Concluzii 17
Bibliografie 18

Introducere
2
În viaţa economică a diferitelor ţări se intâlnesc atât agenţi economici care işi desfăşoara
activitatea ca entităţi juridice independente cât şi grupuri de societăţi legate între ele din punct de
vedere economic şi financiar, sub controlul sau influenţa uneia dintre ele.
Grupurile de societăţi reprezintă o realitate tot mai pregnantă a lumii contemporane. Grupul de
societăţi reprezintă ansamblul constituit din două sau mai multe societăţi, fiecare cu propria
personalitate juridică, dar care sunt supuse unei direcţii economice unitare asumate de una sau mai
multe dintre ele.
Problemele contabile majore care afecteaza combinările de întreprinderi și elaborarea situațiilor
financiare consolidate sau combinate sunt: recunoașterea și măsurarea corespunzătoare a activelor și
datoriilor entităților care se combină cât și eliminarea soldurilor și tranzacțiilor dintre companii la
elaborarea situațiilor financiare consolidate. In referențialul elaborat de IASB există anumite
standarde contabile și de raportare, care vizează direct conturile consolidate, printre care se află și
IAS 27 ,,Situațiile financiare individuale" care vizeaza perimetrul de consolidare și consolidarea prin
metoda integrarii globale.
Legătura principală identificată între societatea-mamă și societățile din cadrul grupului
este legătura de capital. Aceasta reprezintă o trăsătură definitorie a unui grup de societăți, relația
dintre societatea-mamă și filiale/societățile asociate fiind una bazată pe control.
Modalitățile de control se stabilesc pe baza procentajului sau procentului de control. Acesta
reprezintă cota-parte din drepturile de vot deținute de societatea-mamă la o altă societate, în funcție
de el stabilindu-se modul în care cea dintâi o controlează direct sau indirect pe cea de-a doua.
Procentajul de control ajută la fixarea perimetrului de consolidare și la stabilirea metodelor de
consolidare.
În completarea prevederilor IAS 27, intervine IFRS 10 pentru a stabili principii pentru
prezentarea și întocmirea situațiilor financiare consolidate atunci când o entitate controlează una sau
mai multe alte entități, redefinește controlul ca fiind dreptul investitorului de a primi rentabilitate
variabilă și capacitatea de a afecta aceste rentabilități prin autoritatea asupra unei entități în care s-a
investit.

CAPITOLUL L. CONSOLIDARE A CONTURI PRIN METODA INTEGRĂRII


GLOBALE
3
1.1. Caracterizarea generală a procesului de consolidare
Consolidarea situaţiilor financiare este o tehnică de inginerie a contabilităţii financiare, care are
ca finalitate producerea de informaţii necesare utilizatorilor externi. Ea este şi un instrument de
gestiune, deoarece permite să se clarifice relaţiile complexe între filiale şi societatea-mamă şi să se
compare rezultatele obţinute cu obiectivele fixate.
Cu toate că avantajele situaţiilor financiare consolidate sunt de necontestat, trebuie menţionat
că acestea nu prezintă nicio informaţie despre fluxurile care intervin între societăţiile din cadrul
grupului, deşi cunoaşterea fluxurilor interne poate să fie utilă în cunoaşterea strategieişi organizării
grupului. Procesul de întocmire a situaţiilor financiare consolidate poartă denumirea de consolidare.
Conform Ordinului Ministerului Finanţelor Publice (în continuare OMFP) nr. 3055/2009, grupul
reprezintă ansamblul constituit din întreprinderea-mamă şi filialele sale. Altfel spus, grupul este
ansamblul de societăţi, fiecare având personalitate juridică, dar cu un centru unic de decizie, numit
lider de grup. Grupul formează o entitate economică; el nu are personalitate juridică.
Conform OMFP 3055/2009 o entitate este legată cu o altă entitate dacă [1]:
a) direct sau indirect, prin una sau mai multe entităţi:
- controlează sau este controlată de cealaltă entitate ori se află sub controlul comun al celeilalte
entităţi (aceasta include societăţile-mamă, filialele sau filialele membre);
- are un interes în respectiva entitate, care îi oferă influenţă semnificativă asupra acesteia; sau
- deţine controlul comun asupra celeilalte entităţi;
b) reprezintă o entitate asociată a celeilalte entităţi;
c) reprezintă o asociere în participaţie în care cealaltă entitate este asociat;
d) reprezintă un membru al personalului-cheie din conducere al entităţii sau al societăţii mamă a
acesteia;
e) reprezintă un membru apropiat al familiei persoanei menţionate la lit. a) sau d);
f) reprezintă o entitate care este controlată în comun sau influenţată semnificativ ori pentru care
puterea semnificativă de vot într-o asemenea entitate este dată, direct sau indirect, de orice persoană
mentionată la lit. d) sau e); sau
g) entitatea reprezintă un plan de beneficii postangajare pentru beneficiul angajaţilor celeilalte
entităţi sau al oricărei entităţi care este entitate legată cu cealaltă entitate.
De asemenea, orice entitate trebuie să întocmească situații financiare anuale consolidate și un
raport consolidat al administratorilor dacă entitatea respectivă (societatea-mamă) deține puterea de a
exercita sau exercită efectiv o influență dominantă ori controlul asupra unei alte entități (filială).
Din punct de vedere practice, conturile care se înregistrează în conturile consolidate trebuie să fie
elaborate, în principiu, la aceeași dată cu cele ale societății consolidante și să privească aceeași
perioadă de gestiune.
Conform IFRS 10 ,,Situații financiare consolidate” [4]:
a) Grupul reprezintă ansamblul format din societatea mamă și filialele sale;
b) Societatea mamă reprezintă o entitatea care controlează una sau mai multe entități;
c) Filiala reprezintă o entitate controlată de o altă entitate;
d) Situații financiare consolidate reprezintă situaţiile financiare ale unui grup în cadrul căruia
activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile şi fluxurile de trezorerie ale
societăţii mamă şi ale filialelor sale sunt prezentate ca aparţinând unei entitîtăţi economice
unice.
IFRS 10 se axează pe următoarele obiective [4]:

4
- dispune ca o entitate (societatea mamă) care controlează una sau mai multe alte entităţi(filiale)
să prezinte situaţii financiare consolidate;
- defineşte principiul de control şi stabileşte controlul drept bază pentru consolidare;
-stabileşte modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dacă un investitor
controlează o entitate în care s-a investit şi, prin urmare, trebie să consolideze entitatea în care s-a
investit;
-stabileşte dispoziţiile contabile pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate.
IAS 27 – „Situații financiare individuale” și IFRS 10 – „Situații financiare consolidate”
raportează orientările contabile pentru înregistrarea rezultatelor financiare ale grupurilor de societăți.
Principala diferență dintre IAS 27 și IFRS 10 este că IFRS 10 modifică criteriile IAS 27 pentru ca
societatea-mamă recunoaște cerința de întocmire a conturilor consolidate prin redefinirea conceptului
de control. După punerea în aplicare a orientărilor IFRS 10 pentru a decide dacă să se consolideze,
tratamentul contabil poate fi completat pe baza IAS 27, în funcție de faptul dacă entitatea este o
filială, o entitate asociată sau o asociere în participație.

Tabel 1.1. Aspectele consolidării în perspective IAS 27 și IFRS 10


Prevederi generale
IAS 27 prevede că o societate ar trebui să IFRS 10 redefinește controlul ca fiind dreptul
întocmească situații financiare consolidate investitorului de a primi rentabilitate variabilă
dacă controlează (deține o cotă de peste 50%) și capacitatea de a afecta aceste rentabilități
o altă entitate. prin autoritatea asupra unei entități în care s-a
investit.
Uniformitate
Recunoașterea de către IAS 27 a diferițelor IFRS 10 prevede o structură uniformă pentru
ditre grupurile de societăți variază în funcție de recunoașterea deținerii de acțiuni în alte
procentul de proprietate al entității investitoare. entități.
Astfel, metodele sunt mai puțin standardizate.
Termenologie
În IAS 27, societatea care investește într-o altă În IFRS 10, termenul societate-mamă a fost
entitate este denumită „societate-mamă”, în schimbat în „investitor”, iar societatea holding
timp ce aceasta din urmă este denumită a început să fie denumită „investiție”.’
„entitate deținătoare”.’
Data intrării în vigoare
IAS 27 a fost reeditat în 2011 (standardul IFRS 10 a intrat în vigoare pentru perioadele
anterior menționat ca IAS 27- Situații contabile care încep după 01 ianuarie 2013.
financiare individuale).
Sursa: Elaborat de autor în baza datelor IAS 27 și IFRS 10 [4,5, 11].

IFRS 10 este stabilit pentru a introduce un model de control standardizat care poate fi aplicat
tuturor entităților, inclusiv entităților cu scop special. Modificările impun ca cei care se ocupă de
punerea în aplicare a IFRS 10 să aplice o judecată semnificativă pentru a defini ce entități ar trebui
controlate și, prin urmare, necesită consolidarea de către societatea-mamă. IFRS 10 redefinește
terminologia utilizată în IAS 27 și înlocuiește termenul „companie-mamă” de „investitor” și
„companie de capital” ca „investit”.
O modificare a metodei de consolidare nu este implementată de acest standard; mai degrabă,
aceasta revizuiește dacă entitatea ar trebui consolidată prin revizuirea conceptului de „control”.
Controlul este redefinit precum dreptul investitorului de a primi o rentabilitate variabilă și capacitatea
de a afecta aceste rentabilități prin puterea asupra unei participări.
5
Astfel, investitorul trebuie să aibă următoarele pentru a avea control asupra investitorului:
- Puterea asupra investitorului, adică, având drepturi existente care oferă capacitatea actuală
de a direcționa activitățile investitorului care afectează în mod semnificativ profiturile
investitorului.
- Expunerea sau drepturile la rentabilitatea variabilă din implicarea sa cu investitorul.
- Posibilitatea de a-și folosi puterea asupra investitorului pentru a afecta valoarea profitului
investitorului.
Puterea rezultă din drepturi care pot fi simple (prin drepturi de vot) sau complexe (încorporate în
acorduri contractuale); randamentul investitorului va varia datorită nivelului de performanță,
crescând și scăzând din când în când; numit astfel „variabil”.

1.2. Determinarea perimetrului de consolidare

În vederea prezentării situaţiilor financiare consolidate trebuie să se delimiteze ansamblul


societăţilor care aparţin grupului. Cu alte cuvinte trebuie să se determine mai întâi perimetrul de
consolidare.
Perimetrul de consolidare reprezintă frontiera care delimitează subansamblurile ce au între ele
legături destul de strînse, de o manieră încât consolidarea situaţiilor financiare să aibă un sens. În
principiu, perimetrul înconjoară toate societăţile asupra cărora întreprinderea consolidantă exercită un
control exlusiv (filiale), un control conjunctiv sau concomitent (societăţi comune de interes, numite şi
asocieri în participaţie) sau, în sfârşit o influenţă notabilă (întreprinderi asociate).
Conform prevederilor IFRS 10 un investitor stabilește dacă este o societate-mamă, evaluând dacă
controlează una sau mai multe entități în care s-a investit, luând în considerare toate faptele și
circumstanțele relevante. Un investitor controlează o entitate atunci când este expus sau are drepturi
la rezultatele variabile generate de entitatea în care s-a investit și are capacitatea și puterea de a
influența acele rezultate prin autoritatea sa asupra entității în care a investit [4]..
Puterea provine din drepturi. Aceste drepturi pot fi simple (de exemplu, prin drepturi de vot) sau
pot fi complexe (de exemplu, incluse în acorduri contractuale). Un investitor care deține numai
drepturi de protecție nu poate avea autoritate asupra unei entități în care s-a investit și, prin urmare,
nu poate controla o entitate în a făcut o investiție [4, IFRS 10:11, IFRS 10:14].
Procentajul de control deținut de societatea consolidantă în adunarea generală a societăților
consolidate reprezintă elementul principal pe baza căruia se determină controlul exclusiv, controlul
comun sau influența semnificativă.
Controlul poate fi de drept, atunci când societatea-mamă deține, direct sau indirect prin
intermediul filialelor sale, majoritatea drepturilor de vot, sau de fapt.
Acesta nu trebuie confundat cu implicarea financiară, care se stabilește cu ajutorul procentajului
de interes. Spre deosebire de procentajul de control, pe baza căruia se determină tipul de control sau
influența semnificativă, cel de interes este un mijloc de punere în practică a consolidării.
Diferența dintre cei doi termeni se poate schematiza astfel (tabelul 1.2.):
Determinarea procentajului de control și a celui de interes depinde de participațiile la capital
existente între societățile din cadrul grupului. Acestea pot fi directe, indirecte, reciproce sau circulare.

Tabelul 1.2. Caracteristica procentajulului de control și cel de interes


Noțiune Natura Utilizare
Procentaj de Exprimă puterea Determină contorlul exclusive, controlul comun și
6
control (drepturile de vot) influența semnificativă
Procentaj de Exprimă dependența Este un mijloc de putere în practică a consolidării:
interes financiară - Cumulul conturilor;
- Eliminarea operațiunilor reciproce;
- Repartizarea capitalurilor proprii și a rezultatului
între societatea-mamă și interesele care nu controlează.
Sursa: elaborate de autor în baza publicației ,,Expertiza și autitul afacerilor”, nr. 19, CECCAR [10] .
În termeni generali, controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare și
operaționale ale unei entități pentru a obține beneficii din activitățile sale [5].
Control exclusiv de drept este atunci când societatea-mamă deține direct sau indirect mai mult
de 50% din drepturile de vot în adunarea generală a filialei.
Control exclusiv de fapt este atunci când societatea-mamă [2]:
 deține mai mult de 50% din drepturile de vot ca urmare a unui acord cu unul sau mai mulți
investitori (asociați/acționari);
 exercită controlul în baza unui contract;
 are puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administrație al filialei;
 deține majoritatea drepturilor de vot în consiliului de administrație al filialei.
Influența notabilă sau semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la luarea deciziilor
privind politicile financiare și operaționale ale entităților asociate, fără a putea controla aceste
politici. Se presupune ca un investitor exercită o influență notabilă dacă deține direct sau indirect
peste 20% din drepturile de vot ale întreprinderii în care a investit, dar nu mai mult de 50%.
După determinarea perimetrului de consolidare pe baza modalităților de control se
stabilește metoda de consolidare, astfel (tab. 1.3.):
Tabelul 1.3. Metode de consolidare în baza modalității de control
Procentajul de control Modalitatea de control Metoda de consolidare
Mai mult de 50% Controlul exclusive, de drep sau de fapt Metoda integrării globale
50 % cu 50 % Controlul comun sau conjugat Metoda integrării proporșionale
Între 20 % și 50 % Influența notabilă sau semnificativă Metoda punerii în echivalență
 Sursa: elaborate de autor în baza publicației ,,Eexpertiza și autitul afacerilor”, nr. 19, CECCAR [3].
Exemplu: Structură de grup cu participare directă sau indirectă (adaptat după CECCAR, 2018)
Un exemplu de stabilire a procentajului de control, procentajului de interes, tipului de control,
perimetrului de consolidare și a metodelor de consolidare este expus mai jos:
În figura de mai jos sânt expuse relațiile în cadrul unui grup de societăți, unde SM este
societatea-mamă:

Figura 1. Structură de grup


Sursa: preluată de autor din publicația,,Expertiza și autitul afacerilor”, nr. 19, CECCAR [10]

Tabelul 1.4. Metode de consolidare în dependență de tipul de control


Enti- Procentajul de Procentajul de Tipul de control/influența Metoda de consolidare
tatea control al interes al societății- semnificativă
7
societății-
mamă
mamă
F1 40% 40% Influență semnificativăMetoda punerii în
echivalență
F2 55% 55% Control exclusiv de drept Metoda integrării
globale
F3 60% 60% Control exclusiv de drept Metoda integrării
globale
F4 0% 8% (40%*20%) F4 este exclusive din -
perimetrul de consolidare
F5 Prin F2: 30 % (55%* 30%)+ (60 Control exclusiv de drept Metoda integrării
Prin F3: 60 % %* 60%) globale
Total: 90 % Total: 52,5 %
F6 Prin F3 : 25 % (60 % * 25 %) Dacă se consider că SM Metoda punerii în
Total 25 % Total : 15 % are influență semniifcativă, echivalență.
F6 poate fi reținută în
perimetrul de consolidare
F7 Prin F1: 0% (40%* 60%)+ Influență semnificativă. Metoda punerii în
Prin F2: 0% (55%*30%*20%)+ echivalență
Prin F3:10% (60%*10%)+
Prin F5: 20% (60%*60%*20 %)+
Prin F6: 0% (60%*25%*10%)
Total = 30% Total: 42%
F8 15 % 15% F8 este exclusă din -
perimetrul de consolidare.
Sursa: preluată de autor din publicația,,Expertiza și autitul afacerilor”, nr. 19, CECCAR [10].
În cazul în care o societate este supusă unui control exclusiv de către societatea dominantă, deci
politica sa financiară şi operaţională este dirijată de către o altă societate care obţine din aceasta
anumite avantaje, se va utiliza metoda integrării globale. Controlul exclusiv rezultă din deţinerea
directă sau indirectă a majorităţii drepturilor de vot, adică peste 50%, dar controlul exclusiv poate
rezulta în aceeaşi măsură dintr-un contract sau dintr-o clauză statutară.

1.3. Metoda integrării globale și etapele de consolidare

Metoda integrării globale este o metodă de consolidare prevăzută de toate textele contabile care
fac referire la consolidare. Din punct de vedere istoric, integrarea globală este cea mai veche metodă
de consolidare. Integrarea globală, care ilustrează perfect principiul prevalenţei realităţii economice
asupra formei sau aparenţei juridice, este considerată o metodă de consolidare prin excelenţă [6].
Relaţia societate-mamă – filială se concretizează atunci când prima dintre ele este capabilă de a o
controla exclusiv pe cea de a doua. Consolidarea în acest caz, presupune aplicarea standardului IAS
27 “Situaţii financiare individuale”. Conturile consolidate trebuie să includă, dincolo de societatea-
mamă, toate filialele, cu excepţia celor care sunt controlate doar temporar. Situaţiile financiare
consolidate trebuie să fie întocmite prin folosirea unor politici contabile uniforme.
Etapele aplicării metodei integrării globale sunt următoarele [7]:
1.  Preluarea elementelor de active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli, venituri și
rezultate
Cumularea în totalitate a elementelor din bilanțul și contul de profit și pierdere ale societății-
mamă cu cele ale filialelor sau, altfel spus:

8
 Activele și datoriile entităților incluse în consolidare se încorporează în totalitate în bilanțul
consolidat.
 În scopul întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate se combină elemente similare de
active, datorii și capitaluri proprii, respectiv venituri și cheltuieli ale societății-mamă cu cele ale
filialelor.
 Veniturile și cheltuielile entităților incluse în consolidare trebuie încorporate în totalitate în
contul de profit și pierdere consolidat.
2.  Ajustarea sau omogenizarea/retratarea politicilor contabile ale filialelor în situația în
care acestea sunt diferite de cele ale societății-mamă
Activele și datoriile cuprinse în situațiile financiare anuale consolidate se evaluează prin metode
uniforme.
Dacă un membru al grupului utilizează alte politici contabile decât cele adoptate în situațiile
financiare anuale consolidate pentru tranzacții și evenimente asemănătoare în circumstanțe similare,
la întocmirea acestor situații consolidate, pentru a asigura conformitatea cu politicile contabile ale
grupului, trebuie făcute ajustări adecvate la situațiile financiare ale acelui membru [1].
O entitate care întocmește situații financiare anuale consolidate aplică aceleași metode de
evaluare ca pentru propriile situații financiare.
Dacă activele și datoriile cuprinse în situațiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de
entitățile incluse în consolidare prin metode diferite de cele utilizate în scopul consolidării, aceste
active și datorii se evaluează din nou conform metodelor folosite pentru consolidare.
Remarcă. Ajustarea situațiilor financiare individuale se realizează în funcție de modalitatea
practică de consolidare: consolidarea pe bază de fluxuri sau pe baza cumulului soldurilor conturilor,
așa cum vom prezenta în studiile de caz următoare.
Deoarece consolidarea pe baza cumulului soldurilor este cel mai des utilizată, redăm regulile de
ajustare a situațiilor financiare individuale doar pentru această modalitate de consolidare. Astfel:
 Ajustările se efectuează atât pentru diferențele aferente exercițiului curent, cât și pentru cele
aferente exercițiilor precedente.
 Ajustările aferente exercițiilor precedente afectează capitalurile proprii (de exemplu,
rezultatul reportat sau rezervele – în studiile de caz prezentate, ajustările vor fi efectuate pe seama
rezervelor), în timp ce ajustările aferente exercițiului curent afectează rezultatul.
3. Eliminarea operațiunilor și conturilor reciproce, a rezultatelor interne nerealizate și a
dividendelor
Situațiile financiare anuale consolidate prezintă activele, datoriile, poziția financiară și profiturile
sau pierderile entităților incluse în consolidare ca și cum acestea ar fi o singură entitate. În special,
din situațiile consolidate se elimină [8]:
a) datoriile și creanțele dintre entități, inclusiv dividendele interne;
b) veniturile și cheltuielile aferente tranzacțiilor dintre entități; și
c) profiturile și pierderile rezultate din operațiuni.
4. Partajarea capitalurilor proprii ale filialei între societatea-mamă și minoritari
Valorile contabile ale acțiunilor sau părților sociale în capitalul entităților incluse în consolidare
se compensează cu proporția pe care o reprezintă în capitalurile proprii ale acestor entități, astfel:
compensarea se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor și datoriilor identificabile la data
achiziției acțiunilor sau părților sociale ori, în cazul în care achiziția are loc în două sau mai multe
etape, la data la care entitatea a devenit o filială. Ca urmare, în vederea determinării fondului
comercial sau a fondului comercial negativ, societatea-mamă trebuie să evalueze activele
9
identificabile dobândite și datoriile asumate la valorile lor juste de la data achiziției. Această cerință
se aplică și în cazul în care achiziția are loc în două sau mai multe etape [9].
În scopul compensării se compensează (elimină) valoarea contabilă a investiției făcute de
societatea-mamă în fiecare filială cu partea societății-mamă din capitalul propriu al fiecărei filiale.
Data achiziției reprezintă data la care controlul asupra activelor nete sau operațiunilor entității
achiziționate este transferat efectiv către dobânditor.
Metodele utilizate pentru calcularea valorii fondului comercial și orice modificări semnificative
ale acestei valori în raport cu exercițiul financiar precedent sunt prezentate în notele explicative.
Fondul comercial negativ se transferă în contul de profit și pierdere consolidate [1].
În cazul în care acțiunile sau părțile sociale în filialele incluse în consolidare sunt deținute de alte
persoane decât filialele respective, suma atribuibilă acelor acțiuni sau părți sociale trebuie prezentată
separat în bilanțul consolidat, la elementul „Interese care nu controlează”. Interesele care nu
controlează trebuie prezentate în bilanțul consolidat în capitalurile proprii, separat de capitalurile
proprii ale societății-mamă.
Suma oricărui profit sau oricărei pierderi atribuit(e) acțiunilor sau părților sociale deținute în
filialele incluse în consolidare de alte persoane decât filialele respective trebuie prezentată separat în
contul de profit și pierdere consolidat, la elementul „Profitul sau pierderea aferent(ă) intereselor care
nu controlează”.
Diferența rezultată în urma compensării valorii titlurilor deținute de societatea-mamă cu partea
acesteia din capitalul propriu al fiecărei filiale se prezintă ca un element al bilanțului consolidat:
diferența pozitivă la fondul comercial pozitiv și diferența negativă la fondul comercial negativ.
5. Eliminarea titlurilor de participare deținute de societatea-mamă la filiale
Consolidarea presupune eliminarea titlurilor deținute de societatea-mamă la filiale, în
contrapartidă cu proporția pe care o reprezintă în capitalurile proprii ale acestor entități [1].
Întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate, respectiv prezentarea acestor situații (bilanțul
consolidat, contul de profit și pierdere consolidat și notele explicative la situațiile financiare anuale
consolidate).
Prin preluarea în totalitate a elementelor de active și pasiv ale diferitelor filial, bilanțul
consolidate, obțiut prin metoda integrării globale, permite să se cunoască atât componența reală a
activelor întregului grup și modul de finanțare a acestora, cât și partea din capitalurile proprii și
rezultatul ce revine acționarilor sau asociaților minoritari. La rândul său , contul de profit și pierdere
consolidate, obținut prin integrarea global, permite să se analizeze adevărata performanță a grupului,
deoarece din punct de vedere economic și financiar, activitatea filialelor nu este considerată decât o
extensie a activității societății- mamă. De asemenea deși se realizează un cumul economic al
conturilor, conținutul conturilor de profit și pierdere evidențiază partea de rezultat ce revine, din
punct de vedere juridic, intereselor minoritare.
Elementele specifice consolidării, metodele utilizate și orice modificare semnificativă față de
exercițiul financiar precedent trebuie prezentate în notele explicative la situațiile financiare anuale
consolidate.

STUDIU DE CAZ

10
Societatea mama “M” detine 48% din capitalul social al societatii fiice “F” formand impreuna
grupul “M”. De regula denumirea grupului este preluata de la denumirea societății mama. Situatiile
financiare ale societatilor grupului “M” se prezinta astfel la 31.12.2019:

Bilantul societatii “M”


Elemente patrimoniale Valori
Imobilizari corporale-cladiri 350.000
Titluri de patricipare 90.000
Stocuri-marfuri 35.000
Clienți(1) 145.000
Disponibilități 100.000
Total activ 720.000
Capital social 250.000
Rezerve 50.000
Rezultat 140.000
Furnizori 280.000
Total pasiv 720.000
(1) creanțe asupra societății fiice în valoare de 40.000 lei.

Contul de profit și pierdere “M”


Elemente Valori
Venituri totale(1) 1.100.000
Cheltuieli totale 960.000
Rezultat(2) 140.000
(1):venituri din dividende încasate de la societatea 50.000 lei;
(2): vânzarile către societatea fiică s-au realizat cu o marjă de profit de 25%.
Bilanțul societații “F”
Elemente patrimoniale Valori
Imobilizari corporale-clădiri 200.000
Stocuri-marfuri(1) 100.000
Clienții 170.000
Disponibilități 30.000
Total activ 500.000
Capital social 200.000
Rezerve 40.000
Rezultat 50.000
Furnizori(2) 210.000
Total pasiv 500.000
(1): din care marfuri cumparate de la societatea mama: la sfârsitul exercițiului financiar 25.000, iar la
începutul exercitului financiar 15.000. Marja de profit este de 25%;
(2): din care datorii către societatea mama în valoare de 40.000 lei.

Contul de profit si pierdere “F”


Elemente Valori
Venituri totale 700.000
Cheltuieli totale 650.000
Rezultat 50.000

11
Chiar daca societatea “M” nu detine peste 50% in capitalul societatii “F” se va aplica metoda
integrarii globale, deoarece aceasta societate detine cel mai mare procent din capitalul fiicei.

Fluxul informational contabil al acestei metode se prezinta astfel:


Etapa nr.1: agregarea posturilor din situatiile financiare
a. Preluarea posturilor din bilanţul societăţii M în proporţie de 100%

Sume debit Conturi debit Conturi credit Sume credit


720.000 % % 720.000
350.000 212 Imob. corp. 1012 Capital social 250.000
90.000 261 Titl. de participare 106 Rezerve 50.000
35.000 371 Stocuri 121 Rezultat 140.000
145.000 4111 Clienți 401 Furnizori 280.000
100.000 5121 Disponibilități

b. Preluarea posturilor din bilanţul societăţii F în proporţie de 100%

Sume debit Conturi debit Conturi credit Sume credit


500.000 % % 500.000
200.000 212 Imob. corp. 1012 Capital social 200.000
100.000 371 Stocuri 106 Rezerve 40.000
170.000 4111 Clienți 121 Rezultat 50.000
30.000 5121 Disponibilități 401 Furnizori 210.000

c. Preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al societăţii M în proporţie de 100%

Conturi debit Conturi credit Sume


% Venituri totale 1.100.000
Cheltuieli totale 960.000
Rezultat “M” 140.000

d. Preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al societăţii F în proporţie de 100%

Conturi debit Conturi credit Sume


% Venituri totale 700.000
Cheltuieli totale 650.000
Rezultat “F” 50.000

Etapa nr.2: Eliminarea operațiunilor reciproce

a. eliminarea operațiunilor reciproce din bilanțul contabil (creanțele și datoriile reciproce):


401 “Furnizori” = 4111 “Clienți 40.000

b. eliminarea plusvalorilor din cadrul stocului final de marfă:


- din bilanț:
121 “Rezultatul exercițiului” = 371 “Mărfuri” 6.250

12
- din contul de profit și pierdere:
607 “Cheltuieli cu mărfurile” = 121 “Rezultatul exercițiului” 6.250

c. eliminarea plusvalorilor incluse în stocul inițial:


- din bilanț:
106 “Rezerve” = 121 “Rezultatul exercițiului” 3.750

- din contul de profit și pierdere:


121 “Rezultatul exercițiului” = 607 “Cheltuieli cu mărfurile” 3.750

Plusvaloarea din stocul final: 25.000 * 25% = 6.250 lei


Plusvaloarea din stocul inițial: 15.000 * 25% = 3.750 lei

c. eliminarea dividendelor interne:


- din bilanț:
121 “Rezultatul exercitului” = 106 “Rezerve”
50.000

- din contul de profit si pierdere:


761 “Venituri din particpatii” = 121 “Rezultatul exercitului” 50.000

Etapa nr.3: Repartizarea capitalurilor proprii ale societății fiice.


Elemente Total M(45%) IM(55%)
Capital social și rezerve ale societății fiice 240.000 108.000 132.000
Titluri de participare – cost de achiziție - 90.000 -
Rezervă consolidată - 18.000 -
Rezultat consolidat 50.000 22.500 27.500
IM : interes minoritar

Etapa nr.4 : eliminarea titlurilor de participare detinute de M in capitalul social al lui F


a. din bilanțul contabil :
Sume Conturi debit Conturi credit Sume
debit credit
290.00 % % 290.000
0
200.00 1012.F Capital social Titluri de participare 261.F 90.000
0
40.000 106.F Rezerve Rezerve 106.C 18.000
50.000 121.F Rezultatul exercitului Rezultatul exercitului 121.C 22.500
IM 159.500
106.C – rezerva consolidata
121.C – rezultat consolidat
b. din contul de profit si pierdere :
Conturi debit Conturi credit Sume
Rezultat.F % 50.000
Rezultat consolidat 22.500
13
Interes minoritar in rezultat 27.500

Etapa nr.5 : transferul rezervelor si rezultatului societatii M la rezervele si rezultatele


consolidate
a. din bilantul contabil :
Sume debit Conturi debit Conturi credit Sume credit
183.750 % % 183.750
96.250 106.M 106.C 96.250
87.500 121.M 121.C 87.500
Rezerva consolidata : 50.000 – 3.750 + 50.000 = 96.250 lei ;
Rezultat consolidat : 140.000 + 3.750 – 6.250 – 50.000 = 87.500 lei.

b. din contul de profit si pierdere :


Conturi debit Conturi credit Sume
Rezultat.M Rezultat consolidat 87.500

Etapa nr.6: prezentarea tabloului de cumul


a. aferent bilantului contabil:
Activ M F Total Corectii Consolidat
+ -
Cladiri 350.000 200.000 550.000 - - 550.000
Titluri participare 90.000 0 90.000 - 90.000 0
Marfuri 35.000 100.000 135.000 - 6.250 128.750
Clienti 145.000 170.000 315.000 - 40.000 275.000
Disponibilitati 100.000 30.000 130.000 - - 130.000
Total activ 720.000 500.000 1.220.00 0 136.250 1.083.750
0
Capital social 250.000 200.000 450.000 200.000 - 250.000
Rezerve 50.000 40.000 90.000 3.750 50.000 0
40.000
96.250
Rezerva 0 0 0 0 18.000 114.250
consolidata 96.250
Rezultat 140.000 50.000 190.000 6.250 3.750 0
50.000
50.000
87.500
Rezultat consolidat 0 0 0 0 22.500 110.000
87.500
Interes minoritar 0 0 0 0 159.500 159.500
Furnizori 280.000 210.000 490.000 40.000 0 450.000
Total pasiv 720.000 500.000 1.220.00 573.750 437.500
1.083.750
0
OBS: in cazul elementelor de pasiv semnul corectiilor se schimba, astfel prima coloana este
reprezentata de corectiile cu minus, iar cea de a doua coloana de corectiile cu plus.
Verificarea corectitudinii muncii de consolidare se realizeaza prin doua chei:
a. egalitatea bilantiera dintre total activ si total pasiv;

14
b. egalitatea corectiilor din activul si pasivul bilantier (activ: 136.250 si pasiv: 573.750 –
437.500 = 136.250).
Aceste chei de verificare sunt valabile si in cazul contului de profit si pierdere.

b. aferente contului de profit si pierdere:


Cheltuieli si M F Total Corectii Consolidat
rezultat + -
Cheltuieli 960.000 650.000 1.610.000 6.250 3.750 1.612.500
Rezultat 140.000 50.000 190.000 3.750 6.250 0
50.000
50.000
87.500
Rezultat 0 0 0 22.500 0 110.000
consolidat 87.500
Interes minoritar 0 0 0 27.500 27.500
Total chelt.- 1.100.000 700.000 1.800.000 147.500 197.500 1.750.000
rezult.
Venituri 1.100.000 700.000 1.800.000 50.000 0 1.750.000
Total pasiv 1.100.000 700.000 1.800.000 50.000 0 1.083.750

Etapa nr.7: intocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate


Situațiile financiare consolidate sunt intocmite pe baza tabloului de cumul aferent fiecareia dintre
acestea. In exemplul prezentat am considerat bilantul contabil și contul de profit și pierdere, dar daca
societatea doreste sa extinda consolidarea poate realiza acest proces si pentru celelalte situatii
financiare, si anume: situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor de capitaluri proprii si
notele explicative. Condiția este valabilă și în cazul celorlaltor situații financiare, și anume să se
respecte principiile de baza ale consolidării prezentate mai sus.
Bilantul contabil consolidat
Elemente patrimoniale Valori
Imobilizari corporale 550.000
Stocuri 128.750
Clienti 275.000
Disponibilitati 130.000
Total activ 1.083.750
Capital social 250.000
Rezerva consolidata 114.250
Rezultat consolidat 110.000
Interes minoritar 159.500
Furnizori 450.000
Total pasiv 1.083.750

Contul de profit si pierdere consolidat


Elemente Valori
Venituri totale 1.750.000
Cheltuieli totale 1.612.500
Interes minoritar in rezultat 27.500
Rezultat 110.000
15
Deoarece societatea mama nu detine 100% din capitalul societatii fiice, în bilanțul contabil și contul
de profit și pierdere acest lucru este prezentat prin intermediul postului “Interes minoritar”.

Concluzii
Necesitatea situaţiilor financiare consolidate este evidentă, ele dau o imagine mai cuprinzătoare a
situaţiei reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanţurilor societăţilor
componente, ele permit exprimarea într-o manieră globală a situaţiei financiare şi a rezultatului
grupului.
Obiectivul situaţiilor financiare consolidate este de a prezenta poziţia financiară, performanţele
şi evoluţia poziţiei financiare referitoare la unităţile cuprinse în grupul de societăţi, ca şi cum ar fi
vorba de o singură societate. Subiectul consolidării îl constituie societăţile din cadrul grupului, iar
obiectul consolidării situaţiile lor financiare anuale.
Existența mai multor metode de consolidare a conturilor a fost deteminată de existența diverselor
percepții asupra consolidării, în funcție de tipul de informații care au fost solicitate și de subiecții
interesați de informația furnizată de conturile consolidate. După selectarea celei mai adecvate metode

16
de consolidare, este necesară alegerea procedeului de consolidare, în funcție de complexitatea
grupului, de tipul legăturilor dintre societățile cuprinse în perimetrul de consolidare.
Integrarea globală, care ilustrează perfect principiul priorităţii realităţii economice asupra
aparenţei juridice, este considerată ca o metodă de consolidare prin excelenţă. De fapt, în sistemele
de contabilitate anglo-saxonă, fidele principiului priorităţii realităţii economice în faţa aparenţei
juridice, termenul „consolidation” este sinonim cu integrarea globală.
Bilanţul consolidat obţinut prin metoda integrării globale oferă imaginea economică şi financiară
cea mai cuprinzătoare a puterii exercitate de grup asupra filialelor. Controlul exclusiv determină
considerarea patrimoniului societăţii consolidate ca făcând parte dintr-un ansamblu de mijloace
industriale şi comerciale asupra cărora se exercită o decizie unitară. Bilanţul consolidat permite deci
aprecierea structurii reale a activelor, a modalităţilor lor de finanţare – gradul de îndatorare şi
capitalurile proprii, toate acestea cunoscând partea din capitalurile proprii ce revine acţionarilor sau
asociaţilor consideraţi „minoritari”, dar care, în deplină cunoştinţă de cauză, concură la finanţarea
generală a grupului.
Această metodă corespunde direct şi perfect concepţiei economice a consolidării privind
entitatea. Integrarea globală, care este o ilustrare a principiului preeminenţei realităţii asupra
aparenţei juridice, este o metodă de consolidare prin excelenţă, deoarece ea permite cunoaşterea în
detaliu a legăturilor de participaţie existente în cadrul unui grup.

Bibliografie

1. Ordinul Ministrului Finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea


Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările
ulterioare.
2. CECCAR (2015), Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin
OMFP nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, București.
3. CECCAR (2018), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini
pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a VI-a, Editura CECCAR,
București.

17
4. “IFRS 10 Consolidated Financial Statements.” IFRS 10 Consolidated Financial
Statements | IFRS standards tracker, Financial Reporting,
http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/ru/2015/ifrs10.pdf , accesat la data 10.05.2020.
5. “IAS 27: Separate financial statements.” IAS 27: Separate financial statements,
Accounting standards https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias27, accesat la data 10.05.2020.
6. Bogdan V., Contabilitate comparată, Editura Universităţii din Oradea, 2002.
7. Feleagă Niculae, Feleagă Liliana, Contabilitate consolidată – O abordare europeană
şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2007.
8. Iacob C., Goagără D., Contabilitatea consolidată, Editura Universitaria, Craviova
2008, p. 92
9. Pitulice Cosmina, Teorie şi practică privind grupurile de societăţi şi situaţiile
financiare consolidate, Editura Contaplus, 2007
10. ,,Expertiza și autitul afacerilor”, nr. 19, CECCAR
https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/dezvoltari-privind-consolidarea-conturilor-aspecte-
comparative-privind-metodele-de-consolidare-i-a4929/

18