MINISTERUL EDUCAŢIEI AL REPUBLICII MOLDOVA

UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA

FACULTATEA ŞTIINŢE ECONOMICE
CATEDRA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ ECONOMICĂ

Teza de licenţă
„Contabilitatea şi auditul capitalului propriu”
(în baza datelor ÎCP ,,PANIFCOOP”)

gr. CON 1053

Coordonator ştiinţific
Panuş Valentina
Lector superior, doctor
Se admite spre susţinere
Şef catedră
Dolghi Cristina, dr., conf. univ.

________________

Chişinău, 2014

Cuprins
1
Introducere………………………………………………………………………………………..…5

Capitolul 1: Aspecte teoretico – metodologice privind contabilitatea si auditul capitalului

propriu

1.1.Delimitări conceptuale privind componenţa şi caracteristica capitalului propriu…………….….9

1.2. Abordări generale privind determinarea capitalului propriu ………………………………..…21

Capitolul 2: Contabilitatea capitalului propriu

2.1. Principalele aspecte aplicative în contabilitatea capitalului propriu………………………27

2.2. Prezentarea capitalului propriu în situaţiile financiare ……………………………………...…42

Capitolul 3: Auditul capitalului propriu

3.1.Planificarea auditului capitalului propriu……………………………………………………….49

3.2. Aspecte generale aferente exercitării auditului capitalului propriu……………………….……56
3.3 Finalizarea auditului capitalului propriu………………………………………………………..60

Încheiere…………………………………………………………………………………………....64
Bibliografie………………………………………………………………………………………....64
Anexe………………………………………………………………………………...……………..68

ADNOTARE
2
 La teza de licenţă în economie
,,Contabilitatea şi auditul capitalului propriu”
Barbăneagră Tatiana, Chişinău, 2014
Teza este destinată contabilităţii şi auditului capitalului prоpriu al întrerinderii.
Întreprinderile sunt condiţionate atât de existenţa unui capital de un anumit volum cât şi de о
anumită structură a acestuia. Cаpitalul întreprinderii reflectă аnsamblul bunurilor fizice sаu
financiare capabile să genereze prin utilizare un venit. Acesta pоate fi procurat din surse diferite, şi,
ca urmare, se înregistrează o structură financiară diferită de la o întreprindere la alta. Capitalul
propriu rămâne în permanenţă la dispoziţia întreprinderii constituind şi o garanţie pentru creditori
sau investitori, asiguraţi în acest sens prin intermediul auditului capitalului propriu.
Cuvinte-cheie: capital propriu, întreprindere cooperatistă, societate pe acţiuni, fond social,
structura capitalului propriu, contabilitatea capitalului propriu, raport privind fluxul capitalului
propriu, auditul capitalului propriu.
Scopul şi obiectivele prezentei lucrări constituie cercetarea modului de organizare şi ţinere a
contabilităţii capitalului propriu în cooperaţia de consum comparativ cu reflectarea acestuia în
entităţi sub alte forme organizatorico-juridice, precum şi metodologia de efectuare a auditului
capitalului propriu.
Teza este elaborată pe baza informaţiilor furnizate de întreprinderea cooperatistă
,,PANIFCOOP” , are o structură bine determinată, şi anume: introducerea, trei capitole, încheierea
şi anexe.
Capitolul 1 ,,Aspecte teoretico – metodologice privind contabilitatea şi auditul capitalului
propriu” cuprinde delimitări conceptuale privind componenţa, caracteristica, modul de evaluare a
capitalului propriu, precum şi aspecte teoretice privind auditul acestuia.
Capitolul 2 ,,Contabilitatea capitalului propriu” redă modul de reflectare în contabilitate a
operaţiunilor ce includ elementele capitalului propriu.
Capitolul 3 ,,Auditul capitalului propriu” descrie metodologia efectuării auditului capitalului
propriu.

ANNOTATION

3
 To the bachelor thesis in Economics
,,Equity accounting and auditing”
Barbăneagră Tatiana, Chişinău, 2014
Thesis is dedicated to accounting and auditing enterprise equity. Enterprises are conditioned
by the existence of a certain amount of capital, as well as the specific structure thereof. Enterprise
equity reflects all capital goods or financial fiyice capable of generating an income through use. It
can be obtained from different sources and, therefore registers a financial structure that differs from
a company to another. Equity remains always available to the enterprise, being a guarantee for
lenders and investors ensured in this regard through equity auditing.
Key-words: equity, cooperative enterprise, joint stock company, social capital, equity
structure, equity accounting, report on equity flow, equity auditing.
Aim and objectives of the paper are research the organization and bookkeeping of equity
accounting in consumer cooperatives compared with its reflection in entities under other legal
organizational form and perform the equity auditing methodology.
Thesis is elaborated on the basis of information provided by ,,PANIFCOOP” cooperative
enterprise, has a well-determined structure, and namely: introduction, three chapters, ending and
annexes.
Chapter one ,,Methodological and theoretical aspects of accounting and auditing equity”
includes conceptual boundaries on components, feature, equity valuation, and theoretical aspects on
its audit.
Chapter two ,,Equity accounting” return the coverage in accountancy operations that include
elements equity.
Chapter three ,,Equity auditing” describes the methodology of the equity auditing execution.

Introducere
4
 Conceptul de cаpitаl a fost şi cоntinuă să preоcupe teоriа şi prаcticа ecоnomică. Conţinutul
şi sfera cоnceptului de capital fac оbiectul unоr largi dezbateri atît politico-ideologice, cît şi
metodоlogico-ştiinţifice.
Capitаlul reprezintă un concept extrem de utilizat în ştiinţele sociale cоntemporane, fiind
dezvoltat în sоciologie, ecоnomie şi ştiinţa politică în legătură cu prоcesele de dezvoltare socială. În
principiu, capitalul social se referă la interacţiunile la care indivizii iau parte, fiind inclus în reţele
sociale şi normele asociate acestоra, manifestându-se prin participarea indivizilor la formarea şi
funcţionarea instituţiilor, în încrederea în aceste instituţii, în alţi indivizi sau grupuri de indivizi.
Istoric analizînd, conceptul de cаpital, introdus în limbаjul de specialitate încă din secolul
XII-lea, a evoluat de la prezentаrea ca stocuri de bunuri, mărfuri, cantităţi de bani aducători de bani,
la fonduri, bogăţie, averi băneşti, valоare ce sporeşte patrimоniul (secolul XIV) sau factori
principali în producerea de valоare şi de profit (sec.XVIII). Aşadar, sensul modern al capitalului a
fost consacrat pentru prima dată de către economistul frаncez A.J. Turgоt, care, înca în аnul 1770,
sublinia: ,,capitalul nu mаi înseamnă doar bani, ci mai mult - pаrticipant la producerea de valoare
şi profit”.
Actualmente, în literatura de specialitate internaţională cît şi autohtonă problemele aferente
reflectării în evidenţă a elementelor capitalului propriu sunt cercetate relativ bine, fapt determinat de
numărul întreprinderilor care este categoric în creştere, precum şi de responsabilitatea fundamentală
a gestiunii financiare a acestora privind constituirea şi utilizarea capitalului entităţii în scopul
realizării obiectului de activitate şi оbţinerii unor excedente financiare. Potrivit literaturii de
specialitate, în ţările cu economie de piaţă capitalul este o categorie economică, care comportă o
trаtare triplă:
 din punct de vedere economic, capitalul reprezintă totalitatea resurselor materiale utilizate, care
prin asociere cu ceilalţi factori de producţie- munca şi natura, servesc la producerea de bunuri şi
servicii destinate vînzării sau aducerii de profit, în concluzie fiind un intermediar în satisfacerea
nevoilor;
 din punct de vedere juridic, capitalul reprezintă un drept pecuniar, o relaţie de proprietate între
un aportant (aportanţi) şi ansamblul bunurilor existente în patrimoniul unei entităţi.
 din punct de vedere contabil, capitalul este reprezentat de relaţiile dintre drepturile şi obligaţiile
pecuniare pe de o parte şi bunurile economice investite şi folosite pe de altă parte.
Scopul prezentei lucrări constituie cercetarea modului de organizare şi ţinere a contabilităţii
capitalului propriu în cooperaţia de consum comparativ cu reflectarea acestuia în entităţi sub alte
forme organizatorico-juridice, precum şi metodologia de efectuare a auditului capitalului propriu.
5
 Autorul îţi propune să realizeze următoarele sarcini:
 expunerea delimitărilor conceptuale privind componenţa şi caracteristica capitalului propriu,
precum şi determinarea acestuia;
 redarea aspectelor aplicative ale contabilităţii capitalului propriu în cooperaţia de consum
şi prezentarea elementelor capitalului în cauză în situaţiile financiare;
 descrierea modului de exercitare a auditului capitalului propriu, prin sistematizarea şi
aprofundarea cunoştinţelor teoretice aferente acestuia.
Relizarea sarcinilor se conformează celor trei capitole ale tezei, în care obiectul celei din
urmă îl constituie informaţiile furnizate de întreprinderea cooperatistă ,,PANIFCOOP”.
Proprietatea cooperaţiei de consum se consideră privată. Spre deosebire de cea de stat, ea
aparţine membrilor cooperatori şi constă în partea divizibilă (în limita cotizaţiilor asociaţilor) şi cea
indivizibilă, formată de generaţiile anterioare.
Constituirea capitalului statutar şi altor componente a capitalului propriu din cooperaţia de
consum, a influenţat mult organizarea contabilităţii care conţine unele deosebiri, faţă de ceea ce este
prevăzut în Standardele Naţionale de Contabilitate (S.N.C.) şi alte acte normative ce ţin de
contabilitate. Astfel, în continuare se acordă atenţie particularităţilor contabilizării operaţiilor
capitalului propriu cooperatist.
Uniunea Cooperativelor de Consum din Străşeni „URECOOP din Străşeni” s-a constituit
prin asocierea liberă a 3 cooperative de consum: COOPCONSUM ,,Vorniceni”, ,,Romaneşti”, şi
,,Străşeni”; şi a înfiinţat 3 întreprinderi cooperatiste proprii: ,,PANIFCOOP”, ,,COOPCOLPROD”
şi ,,COOPALIMENTAŢIE”.
Întreprinderea „PANIFCOOP ” a Uniunii Cooperativelor de Consum din Străşeni
„URECOOP din Străşeni”, se constituie potrivit hotărîrii Biroului Executiv URECOOP din Străşeni
pe o durată nelimitată, conducîndu-se în activitatea sa de prevederile Legii cooperaţiei de consum
(nr.1252-XIV din 28 septembrie 2000), de Statutul întreprinderii date, hotărîrile organelor de
conducere şi de control ale uniunii teritoriale a cooperativelor de consum (adunarea generală a
membrilor cooperatori, consiliul de administraţie şi biroul executiv), precum şi alte acte normative
ale Republicii Moldova în vigoare.
,,PANIFCOOP” este o întreprindere cooperatistă, are statut de persoană juridică, se
consideră organizată, forma de proprietate este privată, este înregistrată de către ,,Camera
Înregistrării de Stat a Ministerului Dezvoltării Informaţionale” al Republicii Moldova la 28
februarie 1992 şi introdusă în Registrul de stat al întreprinderilor cu nr. 151000730, avînd sediul pe
adresa: MD 3701, Republica Moldova, oraşul Străşeni, strada Orheiului, nr. 10.

6
 Scopul fabricii de pîine din Străşeni create iniţial în 1977, pe baza fabricilor din satele
Cojuşna, Voinova şi Truşeni vîndute şi brutăriilor din satele Vorniceni şi Romaneşti conservate,
este de a satisface interesele organizaţiilor cooperatiste de consum, membrilor cooperatori, precum
şi altor persoane juridice şi fizice din ţară şi din străinătate.
Obiectul de activitate al „PANIFCOOP” a URECOOP din Străşeni constă în următoarele:
 Fabricarea şi realizarea produselor de panificaţie şi de cofetărie-patiserie;
 Comerţ cu ridicata şi cu amănuntul, consignaţional, inclusiv a băuturilor alcoolice şi
produselor din tutun;
 Achiziţionarea şi prelucrarea produselor şi materiei prime agricole, materiei prime secundare;
 Baruri, restaurante, cantine ;
 Prestarea diverselor servicii agenţilor economici din cadrul sistemului cooperaţiei de consum,
altor persoane juridice şi fizice;
 Tranzacţii barter şi intermediere, marketing, broker, dealer, publicitate şi reclamă, şi alte
activităţi neinterzise de legislaţia Republicii Moldova în vigoare;
Entitatea dispune de un efectiv total de resurse umane în număr de 116 salariaţi, dintre care
în administraţie activează 11 %, muncitorii direct productivi ocupînd cea mai mare pondere de 51
%, iar muncitorii auxiliari – 38%.
În pofida nivelului mediu de dotare tehnică, fiind o problemă faptul că utilajul în mare parte
a rămas acelaşi de foarte mulţi ani, realizarea zilnică e satisfăcătoare, mai exact 5 - 6 tone de pîine şi
produse de panificaţie, precum şi 500- 600 kg produse de cofetărie.
Legătura agentului economic cu proprietarii, instituţiile financiare, autorităţile publice, alţi
subiecţi economici se asigură prin intermediul rapoartelor financiare. În acest sens controlul
financiar independent sau auditul financiar – (care face parte din structura sistemului de control
financiar) are menirea de a verifica independent corectitudinea şi legalitatea informaţiei reflectate în
rapoartele financiare în ceea ce priveşte gradul de respectare a principiilor general-acceptate ale
contabililităţii. Remarcăm că auditul capitalului propriu se efectuează în cadrul auditului situaţiilor
financiare.
În scopul aprecierii rezultatului activităţii economico-financiară, propunem următorul tabel,
care include indicatorii principali ai dezvoltării şi eficienţei economice în utimii doi ani.

Tabelul 1
7
 Aprecierea în dinamică a indicatorilor activităţii economice
Nr. Anul Anul Abaterea Ritmul
Indicatori
d/o 2012 2013 absolută, lei creşterii, %
A 1 2 3 4=3-2 5=3/2*100
1 Venituri din vînzări, mii lei 16948,94 19099,97 2052,03 112,11
2 Costul vînzărilor, mii lei 13313,92 14678,39 1364,47 110,25
Rezultatul din activitatea
3 311,73 372,51 60,78 119,5
operaţională, mii lei
4 Profitul brut, mii lei 308,52 372,51 63,99 120,74
Profitul pînă la impozitare, mii
5 308,52 372,51 63,99 120,74
lei
6 Profitul net, mii lei 308,52 278,49 -30,03 90,27
7 Datorii pe termen scurt, mii lei 2030,7 1885,46 -145,24 92,85
8 Active curente, mii lei 3653,23 3957,08 303,85 108,32
9 Rentabilitatea activelor, % 3,88 4,66 0,78 120,1
10 Rentabilitatea financiară, % 5,76 5 -0,76 86,81
Rentabilitatea capitalului
11 5,22 6,09 0,87 116,67
permanent, %
12 Rentabilitatea vînzărilor, % 1,82 1,95 0,13 107,14
13 Rata lichidităţii absolute 0,32 0,18 -0,14 56,25
14 Rata lichidităţii curente 2,09 1,79 -0,29 85,65
Sursa: Elaborat de autor în baza datelor raportului financiar anual al ÎCP ,,PANIFCOOP”
Din calculele efectuate în tabel putem uşor conchide rezultatele activităţii economice a
ÎCP ,,PANIFCOOP”. Observăm că majoritatea indicatorilor au înregistrat o tendinţă de creştere,
profitul brut s-a majorat cu 12 %, direct proporţional creşterii venitului din vînzări faţă de anul
precedent. Prin urmare au crescut şi indicatorii rentabilităţii activităţii economico-financiare, chiar
dacă aceştia sunt încă mult sub limita normală. Un al moment pozitiv este diminuarea datoriilor pe
termen scurt cu 8 %. Totuşi rezultatul activităţii - profitul net al anului de gestiune a scăzut
comparativ cu anul precedent cu 10 %, aceasta datorîndu-se în primul rînd cheltuielilor privind
impozitul pe venit. Poziţia creditorilor întreprinderii este mai puţin protejată în anul de gestiune,
observînd după rata lichidităţii curente care s-a diminuat pînă la 1,79 sub limita normală (2,09-2,5).
Aceeaşi situaţie de scădere în anul curent sub limita raţionalităţii (0,2 - 0,25) a înregistrat şi rata
lichidităţii absolute, acest fapt nu constituie, însă, о criză de solvabilitate, deoarece întreprinderea
deţine stocuri, creanţe ce pot fi uşor transformate în mijlоace băneşti în concоrdanţă cu termenele de
plată a obligaţiunilor.

Capitolul 1. Aspecte teoretico – metodologice privind contabilitatea şi auditul

capitalului propriu
8
1.1.Delimitări conceptuale privind componenţa şi caracteristica capitalului propriu

Desfăşurareа activităţii economicо-financiаre a unei entităţi este condiţionată de existenţa

factorilor de dezvoltare, în cadrul cărora capitalul deţine un loc esenţial.
Astăzi, există o diversitate de termeni ecоnomici, în componenţa cărora de obicei apare şi
cel de capital, şi care desemnează acelaşi conţinut economic: capital statutar sau capital social,
capital financiar sau capital propriu, capital economic sau valoarea activelor disponibile, etc.
Pe de altă parte, se face uz de acelaşi termen pentru identificarea unor conţinuturi economice
distincte. Astfel, în întărirea ideii că capitalul este egal cu mărimea activelor entităţii, profesorul
universitar Lаzăr Cistelecan, în prefaţa lucrării ,,Costul capitalului”, a autorului Gheorghe Gavrilaş
susţine că ,,cаpitalul reprezintă o categorie econоmică cu caracter istoric fiind definit, ca stoc de
valori sau ca active, care, prin implicarea în circuitul economic, poate genera venituri pentru
posesor” [18 , p.9]. De asemenea, cercetătorul ştiinţific Camelia Оprean consider că ,,conceptul de
capital cuprinde ansamblul bunurilor posedate de un individ sau de o societate” [26, p.17].
Însă, conferenţiarul universitar român, Rаdu Bălună, dimpоtrivă afirmă că ,,capitalurile
întreprinderii, ca surse de finanţare cu caracter stabil, reprezintă echivalentul valoric al resurselor
investite în active de proprietari (capitaluri proprii) sau terţe persoane (datorii pe termen lung şi
scurt)” [ 26, p.18].
Conform Cadrului General conceptual de raportare financiară emis de IASB în septembrie
2010 (4.4) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei entităţi după deducerea
tuturor datoriilor sale. Conform conceptului financiar al capitalului, cum ar fi cel al banilor investiţi
sau al puterii de cumpărare investite, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile
proprii ale entităţii. Conform unui concept fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare,
capitalul reprezintă capacitatea de producţie a entităţii, exprimată, de exemplu, în unităţi de
producţie pe zi.
Renumitul savant autohton, Alexandru Nederiţă, caracterizează capitalul ca fiind valoarea
aporturilor proprietarilor întreprinderii (acţionarilor, fondatorilor) la patrimoniul acesteia depuse în
contul achitării acţiunilor (cotelor) pentru asigurarea activităţii statutare a întreprinderii [16, p. 172].
Profesorul romîn, Partenie Dumbravă, precizează că capitalul propriu reprezintă componentă
a pasivului patrimonial destinat a finanţa de o manieră proprie şi durabilă activul patrimonial,
precum este resursa pe termen lung cea mai sigură a întreprinderii, se modifică prin creşteri sau
diminuări pe parcursul desfăşurării activităţii şi se lichidează la încetarea acesteia [23, p.340].

9
 Un alt doctor habilitat notoriu, Аlexandru Frecăuţeanu, defineşte capitalul propriu ca fiind
activele pecuniare, materiale sau nemateriale care au fost depuse de fondatorii întreprinderii la
crearea acesteia şi care sunt necesare pentru ca întreprinderea să-şi înceapă activitatea [15, p.5].
În această ordine de idei, capitalul reprezintă sursa de provenienţă a activelor unei
întreprinderi utilizat conform unei raţionalităţi proprii, fapt care influenţează eficienţa generală şi,
deci, diferenţierea entităţilor cu acelaşi profil de activitate şi cu un nivel satisfăcător al capitalului
avansat în circuitul economic.
Capitalul propriu se constituie pe baza a doua surse:
1)Fondurile investite iniţial (la momentul constituirii) în entitate împreuna cu sumele
adiţionale furnizate ulterior de proprietari (majorari de capital), reprezentînd o contribuţie externă;
2)Profiturile reinvestite - partea rămasă a diferenţei dintre încasări şi cheltuieli după
achitarea impozitului pe venit, dividentelor, care se va aloca capitalului propriu, înregistrăndu-se un
proces de autofinanţare cu importanţă deosebită asupra structurii financiare şi a capitalului de a
atrage fonduri pentru firma respectivă, reprezentînd о contribuţie internă.
În componenţa capitalului propriu sunt incluse:
 Capitalul statutar;
 Capitalul suplimentar ;
 Rezervele;
 Profitul nerepartizat ;
 Capitalul secundar.
Cоnform аrticolului 112 din Codul Civil al Republicii Moldova, capitalul statutar
reprezintă valoarea minimă a activelor pe care trebuie să le deţină o societate comercială. La rîndul
său, prin societate comercială se subînţelege întreprinderea, al cărei capital statutar (în actul numit
mai sus –capital social) se formează din aporturile fondatorilor, constituită sub formă de societate
cu răspundere limitată (S.R.L.), societate pe acţiuni (S.A.), societate în nume (S.N.C.) colectiv şi
societate în comandită (S.C.). Activitatea de antreprenoriat poate fi practicată şi sub alte forme
organizatorico-juridice: întreprindere individuală, cooperativă de producţie, cooperativă de
întreprinzător, cooperativă de consum, întreprindere de arendă; întreprindere de stat şi întreprindere
municipală, care de asemenea dispun de capital, constituit în alt mod.
Mărimea cаpitalului statutar şi modul de constituire al acestuia sunt reglementate de Legea
cu privire la societăţile cu răspundere limitată nr 135 –XV din 14 iunie 2007, Legea cu privire la
societăţile pe acţiuni nr.1107 -XV din 2 iunie 2002, statutul societăţii comerciale, contractul
(declaraţia) de constituire, etc. Astfel mărimea minimă a acestui capital ca aport al proprietarilor
entităţii (de la 1 la 50 asociaţi/participanţi-persoane fizice sau juridice la S.R.L; începînd dintr-o
10
singură persoană, numărul de acţionari fiind nelimitat la S.A.) înregistrată în documentele de
constituire pentru asigurarea activităţii statutare a entităţii, dînd dreptul la o parte proporţională din
beneficiile nete distribuite, este egală cu:
 valoarea cotelor de participare în societăţile cu răspundere limitată - 5400 lei;
 valoarea nominală a acţiunilor emise în societăţile pe acţiuni - 20000 lei.
Capitalul statutar al întreprinderii se formează din aporturile fondatorilor exprimate în lei,
vărsate de fiecare asociat în numerar de cel puţin 40% din aportul subscris pînă la înregistrarea de
organul teritorial al întreprinderii de stat ,,Camera Înregistrării de Stat”, sau orice bunuri aflate în
circuitul civil (cel mult 60%) (art. 112 alin.(2), art.113 alin.(3) şi art.114 alin.(1) din Codul Civil).
Potrivit Legii privind societăţile pe acţiuni aporturi la capitalul social pentru achitarea
acţiunilor subscrise (un document care autentifică dreptul acţionarului de a participa la gestionarea
întreprinderii, de a primi dividende şi o parte din patrimoniul societăţii pe acţiuni în cazul lichidării
acesteia) pot fi, în afară de mijloacele băneşti, valorile mobiliare plătite în întregime; alte bunuri,
inclusiv drepturi patrimoniale sau alte drepturi care pot fi evaluate în bani; obligaţiile (datoriile)
societăţii faţă de creditori.
Conform Legii privind societăţile cu răspundere limitată suma totală a aporturilor nu poate
fi mai mică decît cuantumul stabilit, şi nicidecum nu pot fi bunurile consumptibile (carburanţi,
îngrăşăminte, nutreţuri, etc).
Aporturile nebăneşti la capitalul social pot fi transmise societăţii cu drept de proprietate sau
cu drept de folosinţă depuse de proprietari astfel: la societăţile pe acţiuni în termen de o lună de la
înregistrarea societăţii (art.34 alin (5) al Legii privind S.A.), iar la societăţile cu răspundere limitată
în cel mult 6 luni de la data înregistrării societăţii (art.22 al Legii privind S.R.L). Obiectele
proprietăţii publice ce nu sînt supuse privatizării pot fi transmise societăţii în calitate de aport la
capitalul social numai cu drept de folosinţă.
Proprietatea cooperaţiei de consum s-a creat în decursul multor decenii prin aportul
lucrătorilor sistemului şi prin participarea activă a membrilor cooperatori (coasociaţi).
Organizaţia de consum ,,URECOOP” a transmis combinatului ,,PANIFCOOP”, cu titlu de
posesiune şi folosinţă o parte necesară din patrimoniu (mijloace fixe, mijloace circulante) pentru
activitate, cu drept de proprietar primei, potrivit unui proces-verbal de predare-preluare.
În conformitate cu articolul 89 al Legii cooperaţiei de consum, structura capitalului
cooperatist, care este privat şi ocrotit de lege, este compusă din două părţi:
 Divizibilă - cote-părţi depuse de membrii cooperatori sau de organizaţiile cooperatiste
asociate;

11
  Indivizibilă - exclusiv partea divizibilă, cuprinde întreg patrimoniul acumulat pe parcursul
activităţii, depersonalizat, aparţinînd în întregime organizaţiilor cooperatiste, fără drept de a
le privatiza, împărţi, însuşi de careva persoane fizice.
Mărimea proprietăţii include sumele capitalului propriu al organizaţiilor şi întreprinderilor
cooperatiste de consum precum şi capitalul străin format din credite, împrumuturi şi alte mijloace
atrase. Capitalul propriu conţine capitalul statutar (taxe de înscriere, părţi sociale, cotizaţii de
asociere şi alte contribuţii benevole ale membrilor cooperatori (coasociaţi) şi ale organizaţiilor
cooperatiste asociate), capital suplimentar, alte fonduri de rezervă cu destinaţie specială utilizate
pentru dezvoltarea şi extinderea bazei tehnico-materiale, profitul nerepartizat şi capital secundar
(granturi, donaţii) (figura 1.1).
Proprietatea indivizibilă
Fondul statutar Cooperativele de consum
formată de generaţii
(Consumcoopuri)

Părţi sociale asociaţilor şi Fondul plăţilor sociale ale

organizaţiilor cooperatiste de asociaţilor şi organizaţiilor
consum asociate

Diferenţe dintre cursurile Unităţile teritoriale şi

valutare de decontări cu sectoriale (Ucoop)
asociaţii şi organizaţiile
Capital suplimentar
cooperatiste asociate

Taxa de înscriere a asociaţilor

şi organizaţiilor cooperatiste Capital de rezervă (fonduri Uniunea centrală
asociate cu destinaţie specială MOLDCOOP

Rezerve stabilite de legislativ şi

statut
Profit nerepartizat Întreprinderile
Profitul nerepartizat al anilor cooperatiste
curenţi şi precedenţi

Capital secundar
Diferenţe din reevaluarea
activelor pe termen lung

Figura 1.1. Sursele de constatare şi utilizare a capitalului propriu în cooperaţia de consum

din Moldova
Sursa: elaborat de autor
Părţile sociale se depun în bani, cuantumul cărora se stabileşte la adunarea de constituire,
fiind modificabil de către organele de conducere ale organizaţiei cooperatiste conform statutului.
Un membru cooperator poate subscrie una sau mai multe părţi sociale, iar la înscriere el depune cel
puţin 50 % din valoarea unei părţi sociale, însă cooperativa de consum asociată în uniune teritorială
la constituire depune cel puţin o parte socială subscrisă (art.23 alin.(3) şi art.45. alin (2) al Legii

12
cooperaţiei de consum), restanţa căreia se depune în termenul stabilit de statut. Acestea nu pot fi
cesionate, înstrăinate, constituite prin titluri negociabile şi nici purtătoare de dobînzi sau utilizate
pentru plata datoriilor personale ale membrilor cooperatori faţă de organizaţia cooperatistă de
consum sau faţă de terţi. Membrul cooperator (sau organizaţia cooperatistă asociată) poate să-şi
retragă, la cerere, una sau mai multe părţi sociale, rămînînd cu acelaşi statut atîta timp cît deţine cel
puţin o parte socială, în timp ce părţile sociale nesolicitate trec în proprietatea indivizibilă a
organizaţiei cooperatiste. Majorarea acestora poate fi dispusă doar pentru noii membri cooperatori
şi pentru cei ce subscriu noi părţi sociale după majorarea lor. De asemenea, membrii cooperatori pot
suplini părţile sociale pînă la noul cuantum, iar nesuplinirea lor neînsemnînd un temei pentru
excluderea din cooperativa de consum sau lipsirea de vot în organele de conducere ale acesteia.
Taxa de înscriere este obligatorie, avînd menirea de a acoperi cheltuielile de admitere în
organizaţia cooperatistă de consum, iar cotizaţia de membru (numită defalcare pentru întrepriderile
cooperatiste, inclusiv ÎCP ,,PANIFCOOP”) reprezintă o plată anuală, obligatorie pentru
cooperativele asociate sau întreprinderile cooperatiste menită să asigure buna funcţionare a uniunii
teritoriale şi a uniunii central (anexa 14). Cuantumul acestor plăţi, precum şi termenul de plată a
cotizaţiei sunt stabilite la adunarea de constituire a organizaţiei cooperatiste de consum
(modificabile prin hotărîre de către organele de conducere), iar la încetarea calităţii de membru
cooperator şi de organizaţie cooperatistă asociată nu se restituie.
Organizaţia cooperatistă de consum nu poartă răspundere pentru obligaţiile membrilor săi,
iar aceştia nu poartă răspundere pentru obligaţiile organizaţiei cooperatiste de consum decît în
limitele părţilor sociale depuse. Organizaţia cooperatistă de consum poartă răspundere pentru
obligaţiile întreprinderilor sale cooperatiste, inclusiv ÎCP ,,PANIFCOOP”, numai cu proprietatea
transmisă lor, iar întreprinderile cooperatiste poartă răspundere pentru obligaţiile organizaţiei
cooperatiste cu întreaga lor proprietate.
Capitalul suplimentar - parte componentă a capitalului propriu, se formează pe seama
depăşirii preţului de plasare a acţiunilor asupra valorii lor nominale sau pe seama diferenţelor de
curs valutar care apar la depunerea aporturilor în capitalul statutar al întreprinderii (inclusiv în cazul
achitării acţiunilor) în valută străină (euro, dolari S.U.A., altă valută convertibilă) de către
investitorii de peste hotare, echivalentul acestora în lei determinîndu-se conform cursului oficial de
schimb stabilit de Banca Naţională a Moldovei la momentul semnării contractului de constituire.
Există diferenţe de curs favorabile şi nefavorabile. Primele apar atunci cînd cursul valutei
străine faţă de leul moldovenesc creşte, de exemplu, de la 18 lei pentru un euro pînă la 17 lei, iar
diferenţele nefavorabilă - cînd cursul indicat se micşorează. În conformitate cu S.N.C. 21 ,,Efectele

13
variaţiilor cursurilor valutare” diferenţele favorabile se atribuie la majorarea capitalului
suplimentar, iar cele nefavorabile – la micşorarea lui.
De regulă, acest capital nu poate servi ca sursă de constituire, ci doar de majorare a valorii
nominale a acţiunilor plasate (aporturile plătite de către asociaţi), adică a capitalului statutar.
Entităţile, în condiţiile economiei de piaţă au dreptul şi în unele cazuri sunt obligate de
legislaţia în vigoare de a constitui rezerve - o altă parte componentă a capitalului propriu, divizîndu-
se în următoarele grupe:
 Rezerve stabilite de legislaţie;
 Rezerve prevăzute de statut;
 Alte rezerve.
Capitalul de rezervă este cel mai important dintre rezervele stabilite de legislaţie. Potrivit
articolelor 148 şi 160 din Codul civil al Republicii Moldova, articolul 31 din Legea cu privire la
societăţile cu răspundere limitată şi articolul 46 din Legea cu privire societăţile pe acţiuni toate
societăţile comerciale sunt obligate să constituie capital de rezervă, mărimea căruia nu trebuie să fie
mai mică de 10 % de la suma capitalului statutar, creată pe seama defalcărilor anuale nu mai mici
de 5 % de la suma profitului net, pînă cînd mărimea capitalului de rezervă atinge suma prevăzută de
actele de constituire ale societăţilor. Dacă în rezultatul gospodăririi neadecvate, valoarea activelor
nete devine mai mică decît suma capitalului statutar şi a capitalului de rezervă, defalcările sunt
reluate. Capitalul de rezervă trebuie să fie plasat în active cu lichiditate înaltă, care ar asigura
folosirea lui în orice moment, însă doar pentru acoperirea pierderilor şi pentru majorarea capitalului
statutar, exclusiv societăţile pe acţiuni care pot constitui o rezervă specială pe seama profitului net
pentru plata dividentelor fixe (garantate) pe acţiunile privilegiate (art. 49, Legea cu privire la S.A.).
Rezervele prevăzute de statut, constituirea, destinaţia şi mărimea cărora sunt stipulate în
statutul întreprinderi şi organele ei de conducere, de asemenea, se formează din profitul net cu
scopul stimulării materiale a personalului, pentru dezvoltarea socială a întreprinderii (întreţinerea
caselor de cultură, taberelor de odihnă, instituţiilor preşcolare) etc.
În conformitate cu articolul 96 din Legea cooperaţiei de consum, aceasta poatea avea
următoarele rezerve prevăzute de statut: fond de rezervă, fond de risc, fond de dezvoltare şi alte
fonduri.
Fondul de rezervă este sursa de într-ajutorare financiară periodică organizaţiilor şi
întreprinderilor cooperatiste, pentru acoperirea eventualelor cheltuieli şi pierderi în caz de
calamnităţi naturale, incendii, furturi, obstacole în desfăşurarea normală a activităţii economice şi
protejarea proprietăţii cooperatiste. Acest fond se constituie în Uniunea Cooperativelor de consum
din contul alocărilor în mărime de 10% din profitul net al perioadei de gestiune efectuate de
14
organizaţiile şi întreprinderile cooperatiste, şi transferate la contul de decontare al Uniunii în primul
trimestru al anului viitor după repartizarea profitului net.

Cooperativele de consum Întreprinderi proprii ale

asociate la uniunile teritoriale Uniunile teritoriale unităţilor teritoriale
Defacări din profitul net- 10% Defalcări din profitul net-10%

Transfer cîte 50% transfer cîte 50 %

Cooperativele consum asociate Uniunea Centrală a Întreprinderi prorii ale Uniunii

la Uniunea Centrală cooperativelor de consum Centrale
Defalcări din profitul net-10% (MOLDCOOP) Defalcări din profitul net -10%

Transfer 100%

Figura 1.2. Schema constituirii şi utilizării fondului de rezervă

Sursa: elaborat de autor
Fondul de risc este sursa de compensare a pierderilor şi consumurilor care în anul curent nu
pot fi prevăzute şi aferente perioadelor viitoare de activitate finaciar-economică, constituit în
organizaţiile şi întreprinderile cooperatiste din contul alocărilor în mărime de cel puţin 15 % din
profitul net realizat al acestor agenţi economici. Mijloacele acestui fond sunt utilizate doar după
argumentarea pierderilor şi consumurilor neprevăzute în baza concluziilor Comisiilor de Cenzori
prin hotărîrile Consiliilor de Administraţie a organizaţiilor respective.
Creare fondului de dezvoltare şi utilizarea acestuia urmăreşte acumularea mijloacelor
financiare ale întreprinderilor şi organizaţiilor cooperaţiei de consum pentru dezvoltarea şi
extinderea bazei tehnico-materiale, procurarea, reconstrucţia şi implementarea noilor utilaje şi a
noilor tehnologii.
Sursele creării fondului de dezvoltare sunt:
a) defalcări în mărime de 15% din profitul brut, care se efectuează în modul următor: din suma
calculată la cooperative sau întreprinderi cooperatiste, inclusiv ,,PANIFCOOP”, 70% rămîn
acestora, restul 30% fiind transferate la URECOOP;
b) sursele primite din vînzarea activelor pe termen lung, după achitarea TVA de la aceste operaţii,
din care 65 % rămîn cooperativelor şi întreprinderilor cooperatiste, 20% se transferă la URECOOP,
şi 15% Uniunii Centrale a cooperativelor de Consum (MOLDCOOP);
c) defalcări din repartizarea profitului net al perioadei de gestiune conform hotărîrii adunării
generale ale cooperativelor de consum şi consiliului administrativ al ,,URECOOP”;
d) din mijloacele circulante acumulate de la amortizarea calculată la active pe termen lung;
e) alte surse, granturi, mijloace primite pentru dezvoltarea bazei tehnico-materiale a unităţii
cooperatiste.

15
 Pentru a primi mijloace financiare din fondul de dezvoltare centralizat, întreprinderile şi
organizaţiile cooperaţiei de consum elaboreză şi prezintă un studiu de fezabilitate sau business-plan,
iar Biroul Executiv al ,,URECOOP” din Străşeni adoptă hotărîrea corespunzătoare privind utilizarea
sumelor concrete.
Mijloacele fondurilor de rezerve prevăzute de statut neutilizate în anul curent, se transferă
pe anul următor şi se utilizează după destinaţie conform prevederilor Regulamentelor privind
formarea şi utilizarea fondurilor de rezervă, de risc şi de dezvoltare (anexa5,6,7).
Subliniem că organizaţiile şi întreprinderile cooperatiste au dreptul să solicite acordarea de
ajutor material numai cînd ele au participat la formarea fondurilor respective. În caz contrar acestea
pot beneficia de ajutor material numai după încheierea unui contract şi cu restituirea lor.
Constituirea altor rezerve pe seama profitului net nu este prevăzută nici de legislaţie, nici de
statut, dar pe baza hotărîrii adunării generale a proprietarilor, sau altui organ de conducere (consiliu,
cîrmuire, etc) şi sunt destinate modernizării producerii, procurării tehnicii performante necesare
entităţii.
În componenţa capitalului propriu al entităţii se include profitul (pierderea) net al anului de
gestiune şi profitul nerepartizat al anilor precedenţi. La finele anului de gestiune suma profitului
nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi se determină în cosecutivitatea:
Profitul nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi la începutul anului – profitul
nerepartizat al anilor precedenţi utilizat în anul de gestiune (sau pierderea anilor precedenţi
acoperită în anul de gestiune) +/- corectarea rezultatelor perioadelor precedente efectuată în anul
de gestiune +/- profitul net (pierdere) al anului de gestiune – profitul utilizat al anului de gestiune.
În practică mărimea profitului nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi se
determină în primele luni ale anului următor anului de gestiune cînd se efectuează reformarea
bilanţului contabil, iar prin decizia adunării generale a proprietarilor se utilizează pentru:
constituirea rezervelor, plata dividendelor, majorarea capitalului statutar, acoperirea pierderilor
anilor precedenţi, remunerarea membrilor consiliului şi ai comisiei de cenzori în societăţile pe
acţiuni, acordarea ajutorului material personalului întreprinderii, etc.
Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune reprezintă rezultatul financiar al activităţii
întreprinderii pe parcursul anului de gestiune, determinat ca diferenţă dintre suma tuturor veniturilor
şi suma tuturor cheltuielilor înregistrate în conturi contabile.
Venitul reprezintă afluxul global de avantaje economice rezultat în procesul activităţii
ordinare a întreprinderii, sub formă de majorare a activelor sau de micşorare a datoriilor, care
conduc la creşterea capitalului propriu, exclusiv sporurile pe seama aporturilor proprietarilor în
capitalul statutar entităţii sau pentru acoperirea pierderilor anilor precedenţi; sumele percepute de la

16
clienţi din numele terţilor (de obicei TVA, accize, care se transferă apoi la buget) în cazul vînzării
activelor (prestării serviciilor) precum şi sumele încasate în cazul efectuării operaţiunilor de
intermediere din numele posesorului bunurilor [15, p.495]. În funcţie de sursele de intrare, acestea
se subdivizează în două grupe: din activitatea operaţională - venituri din vînzări, alte venituri
operaţionale, precum şi din activitatea neoperaţională - venituri din activitatea de investiţii, venituri
din activitatea financiară, venituri excepţionale.
Din componenţa veniturilor din vînzări fac parte încasările mijloacelor băneşti din vînzarea
produselor, mărfurilor, prestarea serviciilor, contractelor de construcţie, operaţiunilor de arendă,
însă alte venituri operaţionale cuprind sumele rezultate din ieşirea activelor curente, exclusiv cele
exemplificate anterior, precum şi cele din arenda curentă, amenzi, penalităţi şi despăgubiri, din
modificarea metodelor de evaluare a activelor curente, etc. Veniturile din activitatea de investiţii
înglobează sumele rezultate din ieşirea şi reevaluarea activelor pe termen lung ale entităţii, inclusiv
din operaţiile cu părţile legate, dobînzile, dividendele, iar la veniturile din activitatea financiară se
referă sumele aferente transmiterii în folosinţă altor persoane fizice şi juridice a activelor materiale
pe termen lung, diferenţelor de curs valutar, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, a subvenţiilor
de stat, prime, premii şi sume sponsorizate, din contracte de neantrenare în concurenţă. Veniturile
excepţionale includ sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurări, alte persoane
fizice sau juridice destinate recuperării pierderilor din calamnităţi, perturbări politice, etc.
Prin cheltuieli se subînţelege micşorarea avantajelor economice viitoare sub formă de ieşiri
sau utilizare a activelor şi apariţie a datoriilor pe parcursul perioadei de gestiune care condiţionează
micşorarea capitalului propriu, nefiind legate nemijlocit de procesul de producţie, drept urmare nu
se includ în componenţa costului produselor fabricate [15, p.589].
Costul vînzărilor reprezintă o parte din consumuri aferente produselor, mărfurilor vîndute şi
serviciilor prestate. Cheltuielile comerciale sînt considerate cheltuielile aferente desfacerii
produselor finite, mărfurilor şi serviciilor; cheltuielile generale şi administrative presupun
cheltuielile privind deservirea şi gestiunea entităţii în ansamblul, iar alte cheltuieli operaţionale
includ sumele din vînzarea altor active curente, privind arenda curentă, amenzile, penalităţile,
despăgubirile, cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare activelor curente, aferente
dobînzilor pentru credite şi împrumuturi, precum şi cele indirecte nerepartizate, lipsuri şi pierderi
din deteriorarea valorilor, producţiei rebutate, etc.
Aşadar, dacă suma veniturilor depăşeşte suma cheltuielilor, se obţine profit, în caz contrar –
pierdere. Veniturile întreprinderii cooperatiste ,,PANIFCOOP” sînt direcţionate spre satisfacerea
scopurilor statutare ale cooperaţiei de consum, iar pierderile acesteia se acoperă anual din contul
mijloacelor proprii în modul stabilit de organele ei de conducere.

17
 O altă parte componentă a capitalului propriu este capitalul secundar, care la rîndu-i
cuprinde diferenţele din reevaluarea activelor pe termen lung ale entităţii şi subvenţiile de stat.
Valoarea reevaluată este determinată de o comisie specială sau de un evaluator independent,
stabilită în procesul utilizării activelor, avînd scop ajustarea valorii de intrare la preţurile care sunt
în vigoare la momentul reevaluării, astfel aceasta devenind practic egală cu valoarea venală.
Rezultatele reevaluării activelor pe termen lung se exprimă prin:
 Ecart de reevaluare - sumele care majorează valoarea de intrare a activelor, atribuite la
majorarea capitalului propriu;
 Reduceri de reevaluare - sumele care diminuează valoarea de intrare a activelor, precum şi
capitalul propriu.
Reevaluarea poate fi efectuată anual pentru bunurile preţurile cărora se modifică permanent
sub influenţa progresului tehnico-ştiinţific (computere, autoturisme, etc.), în schimb activele a căror
valoare venală se modifică neînsemnat (clădiri construcţiile speciale) sînt supuse reevaluării o dată
în 3-5 ani.
În privinţa reevaluării activelor uzurabile, evidenţiem că poate fi realizată în baza valorii de
intrare sau în baza valorii de bilanţ, dar rezultatul obţinut (ecart sau reducere) va fi acelaşi.
Prima modalitate presupune reevaluarea a 3 mărimi: valoarea de intrare, suma uzurii
acumulate din momentul punerii în funcţiune şi valoarea previzibilă rămasă; iar a doua modalitate –
doar valoarea de bilanţ a activului, totuşi obligatoriu fiind decontată uzura acumulată la data
reevaluării.
Subvenţiile reprezintă un ajutor bănesc sau material acordat cu titlu gratuit întreprinderii de
către organele de stat în schimbul respectării anumitor condiţii legate de activitatea ei economico-
financiară.
Capitalul nevărsat reprezintă creanţa fondatorilor aferentă aporturilor nedepuse în capitalul
statutar şi/sau aporturilor nedepuse pentru acoperirea pierderilor anilor precedenţi. Acesta apare ca
rezultat al faptului că, după cum a fost precizat, în practica economică, conform articolului 22 din
Legea cu privire la societăţile cu răspundere limitată fondatorii acestei societăţi au dreptul de a
depune la momentul înregistrării de stat a întreprinderii doar o parte (nu mai puţin de 40 %) din
suma aporturilor indicate în contractul de constituire sau statut, restul în cel mult 6 luni de la
înregistrare, iar în societăţile pe acţiuni conform articolului 34 alineatul (5) din legea respectivă
fondatorii pot achita aporturile nepecuniare pentru acţiunile subscrise în termen de o lună după
înregistrarea de stat a societăţii, ponderea cărora în capitalul statutar nu este reglementată în lege.
Capitalul retras reprezintă valoarea acţiunilor sau aporturilor achitate integral care au fost

18
procurate de la acţionari (asociaţi), în cazul societăţilor pe acţiuni cu scopul vînzării lor ulterioare
personalului întreprinderii sau subiecţilor economici cointeresaţi, micşorării capitalului statutar prin
anularea acţiunilor răscumpărate, majorării cursului acţiunilor aflate în circulaţie, sporirii sumelor
dividentelor în raport la o acţiune aflată în circulaţie, transmiterii lor gratuite unor persoane cu
merite deosebite, etc. Acţiunile procurate (acţiuni de tezaur - nu mai mult de 10 % din capitalul
statutar), nu oferă dreptul la primirea dividentelor sau gestionarea întreprinderii, iar pînă la
momentul anulării rămîn în componenţa capitalului statutar, mărimea acestuia fiind aceeaşi.
Subiectul economic poate procura acţiunile emise, plasate şi aflate în circulaţie prin două
modalităţi: achiziţionare şi răscumpărare.
Potrivit articolului 78 din Legea cu privire la societăţile pe acţiuni achiziţionarea acţiunilor
se efectuează în baza propunerii publice a societăţii pe piaţa secundară, prin bursa de valori, prin
intermediul brokerilor, ca urmare a deciziei adunării generale a acţionarilor sau consiliul societăţii,
la preţul de piaţă, iar termenul achiziţionării trebuie să depăşească o lună. Însă, achiziţionarea este
imposibilă dacă entitatea, conform bilanţului contabil se dovedeşte a fi insolvabilă, ori valoarea
activelor nete e mai mică decît mărimea capitalului statutar, sau va deveni mai mică în urma
achiziţionării acţiunilor plasate.
Cea de-a doua modalitatea - răscumpărarea, este reglementată de articolul 79 al aceleiaşi
legi, efectuîndu-se la cerinţa acţionarilor dacă drepturile şi interesele acestora au fost lezate (sau
neglijate), la preţul de piaţă, termenul de achitare fiind de cel mult 3 luni de la ziua depunerii cererii
de răscumpărare, prin transmiterea directă a dreptului de proprietate asupra hîrtiilor de valoare la
titularul registrului acţionarilor (fără bursa de valori). Acţiunile procurate se trec la intrări la
valoarea efectivă de cumpărare (de piaţă), care poate să coincidă sau nu cu valoarea nominală. Dacă
valoarea de cumpărare este mai mică sau mai mare decît valoarea nominală, atunci după anulare
sau transmitere gratuită a acţiunilor cumpărate, diferenţa se atribuie la majorarea sau micşorarea
capitalului suplimentar. Vînzarea acestora se efectuează la preţul de piaţă, însă care nu trebuie să fie
mai mic decît preţul de procurare.
Societăţile cu răspundere limitată tot au dreptul de procurare a aporturilor asociaţilor, în
cazul cînd acestea au fost achitate complet. La valoarea aporturile procurate şi nevîndute altor
persoane (inclusiv participanţii societăţii date) în termen de 6 luni, societatea e obligată să-şi
micşoreze capitalul statutar, însă dacă aceasta are doar un singur asociat, ea nu poate să procure
aportul în cauză.
Pierderea neacoperită din anii precedenţi, la valoarea căreia, de regulă, capitalul propriu
descreşte, se determină în acelaşi mod ca profitul nerepartizat al anilor precedenţi din componenţa
capitalului propriu descris anterior,totuşi poate fi decontată prin decizia adunării generale pe seama:

19
  Micşorării rezervelor existente;
 Diminuării capitalului statutar;
 Depunerii vărsămintelor cu destinaţie specială în bani/natură de către fondatori, etc.
Întocmai, după cum a fost precizat, profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune
reprezintă rezultatul financiar al activităţii întreprinderii pe parcursul anului de gestiune. Dacă pe
parcursul perioadei date există decizia proprietarilor întreprinderii privind utilizarea profitului
pentru crearea rezervelor, plata dividendelor, acoperirea pierderilor anilor precedenţi, etc., atunci
valoarea lui scade. În consecinţă,valoarea respectivă numită profit utilizat al anului de gestiune
descreşte mărimea capitalului propriu.
Este important să remarcăm că în procesul întocmirii raportului financiar anual pot fi comise
erori de ordin metodologic sau aritmetic, care se corectează prin formule contabile suplimentare sau
de stornare din luna decembrie a anului de gestiune în cazul depistării lor pînă la aprobarea şi
prezentarea raportului în cauză. Altminteri – cînd erorile se depisteză mai tîrziu decît aprobarea şi
prezentarea raportului financiar anual, toate corectările care se vor efectua oricum, se vor reflecta în
registrele şi raportul financiar din anul curent.
Deosebim erori care au generat denaturarea valorii de intrare a activelor pe termen lung şi
activelor curente, amortizării (epuizării) calculate, creanţelor şi datoriilor, precum şi alte erori
(diverse lipsuri constatate cu ocazia inventarierii, pierderile din rebutarea produselor fabricate, etc).
Cu alte cuvinte, aceste erori reprezintă mărimea netă a rezultatelor financiare din anii
precedenţi - profitul sau pierderile depistate în anul curent, iar la determinarea totalului capitalului
propriu se scad din suma posturilor de bilanţ.
Rapotîndu-ne la cercetarea şi verificarea informaţiei contabile din raportul financiar
destinată organelor de conducere ale întreprinderii şi care se comunică organelor de supraveghere şi
control de stat – auditul situaţiilor financiare, există o varietate de definiţii atribuite acestuia.
Astfel, expertul contabil român, Bianca Florentina Preda, spune că: „auditul financiar este
efectuat pentru a se determina dacă informaţiile şi/sau situaţiile financiare, în ansamblul lor, sunt
prezentate în acord cu anumite criterii, în mod normal constînd din principiile contabile general
acceptate - contabilitatea de angajamente, sau contabilitatea de casă în cazul diagnosticării
situaţiilor financiare”, totuşi ea susţine faptul că ,,auditul nu este un panaceu, nu e o garanţie
contra fraudelor, ci numai un modest ,,izvor” de asigurare” [25, p.15], iar în mare parte în
literatura de specialitate, definiţiile nenumărate se rezumă la acelaşi fapt. Deopotrivă şi specialistul
în materie, Dj. Robertson, defineşte auditul ca fiind ,,un proces orientat către micşorarea riscului
informaţional la un nivel admisibil pentru utilizatorii rapoartelor financiare” [24, p. 25].

20
 Auditul prezintă o expertiză independentă de analiză a rapoartelor financiare de către persoane
împuternicite (auditori) pentru stabilirea autenticităţii, plenitudinii şi corespunderii lor prevederilor
actelor normative şi legislative ce reglementează ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor
financiare, de asemenea, şi alte tipuri de controale [24, p.26].
Practic, la aceeaşi concluzie au ajuns şi specialiştii A.A. Arens şi Dj.K. Loebbecke,
afirmînd: ,,Auditul constituie un proces prin intermediul căruia un lucrător competent şi
independent acumulează şi apreciază dovezile despre informaţia supusă aprecierilor calitative şi
aferentă particularităţilor sistemei economice, pentru exprimarea gradului de corespundere a acestei
informaţii criteriilor prestabilite” [27, p.16].
Potrivit articolului 2 al Legii privind activitatea de audit Nr.61 din 16.03.2007, auditul este
activitatea antreprenorială de examinare independentă a rapoartelor financiare anuale, a rapoartelor
financiare anuale consolidate şi a altor informaţii, aferente acestora, ale entităţii auditate pentru
exprimarea unei opinii profesioniste a auditorului asupra corespunderii lor, sub toate aspectele
semnificative, cerinţelor stabilite faţă de aceste rapoarte, care oferă informaţii financiare cu privire
la entitatea raportoare utile investitorilor existenţi şi potenţiali, împrumutătorilor şi alţi creditori,
vânzarea sau deţinerea instrumentelor de capitaluri proprii şi de datorii, şi furnizarea sau decontarea
împrumuturilor sau altor forme de credit.
Remarcăm că auditul situaţiilor financiare are loc prin împărţirea în segmente sau părţi
componente mai mici (cicluri), ceea ce permite o mai bună gestiune a auditului, facilitînd
repartizarea sarcinilor între membrii echipei de audit. Prin urmare, auditul părţii patrimoniului
dobîndit din resurse proprii - capitalul propriu, are ca scop formarea unei opinii întemeiate despre
prezentarea informaţiei aferentă lui, stabilirea faptului, dacă în raportul financiar se reflectă veridic
în toate aspectele semnificative fluxul capitalului propriu, situaţia financiară a agentului economic,
rezultatele financiare în conformitate cu S.N.C. şi/sau alte cerinţe, prin prisma aspectelor calitative
ale rapoartelor financiare.

1.2. Aspecte generale privind determinarea capitalului propriu

Conform Cadrului general conceptual, situaţiile financiare descriu rezultatele financiare ale
tranzacţiilor şi ale altor evenimente, grupându-le în categorii cuprinzătoare conform caracteristicilor
economice, numite elementele situaţiilor financiare. Elementele direct legate de evaluarea poziţiei
financiare din bilanţ sunt activele, datoriile şi capitalurile proprii, iar cele direct legate de evaluarea
performanţei în situaţia veniturilor şi cheltuielilor sunt veniturile şi cheltuielile. Situaţia

21
modificărilor poziţiei financiare reflectă, de obicei, elementele din situaţia veniturilor şi
cheltuielilor şi modificările elementelor din bilanţ.
Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în situaţia veniturilor şi cheltuielilor a
unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere.
Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui
beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată
fiabil. Însă, nu este recunoscut în bilanţ atunci când cheltuiala suportată este improbabil să genereze
beneficii economice pentru entitate în afara perioadei contabile actuale, dar se va recunoaşte drept
cheltuieli în situaţia veniturilor şi cheltuielilor, acest tratament neînseamnînd nici altă intenţie a
conducerii decât obţinerea unui beneficiu economic, nici că managementul a fost deficitar, ci doar
că posibilitatea obţinerii de avantaje economice într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficientă
pentru a justifica recunoaşterea unui activ.
O datorie este recunoscută în bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de resurse
încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaţii actuale şi că valoarea la
care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod fiabil.
Venitul şi cheltuielile sunt recunoscute la nivelul situaţiei veniturilor şi cheltuielilor atunci
când se poate evalua în mod fiabil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de o creştere a
unui activ sau de o scădere a unei datorii şi, respectiv, se poate evalua în mod fiabil o diminuare a
beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a unui activ sau de o creştere a unei datorii.
De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea
creşterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor, rezultată din
vânzarea produselor sau serviciilor, sau descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).
În mod analog, recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau
reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea activelor repartizată
sistematic şi raţional, avînd drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în
care se consumă sau dispar beneficiile economice asociate elementelor corespunzătoare). De
asemenea, veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau alte
evenimente se recunosc simultan sau combinat - proces, cunoscut sub numele de corelare a
costurilor cu veniturile (de exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la
determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul generat din
vînzarea bunurilor).
O cheltuială este recunoscută imediat, dacă un cost nu generează niciun beneficiu economic
viitor sau atunci când, şi în măsura în care, viitoarele beneficii economice nu corespund sau
încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaştere în bilanţ ca un activ.

22
 Nerecunoaşterea elementelor nu este rectificată prin prezentarea politicilor de contabilitate
folosite, şi nici prin note sau materiale explicative.
În contabilitate nici-o operaţiune economică nu poate fi înregistrată decît după exprimarea
acesteia în etalon valoric.
Aşadar, potrivit Cadrului general conceptual evaluarea este procesul prin care se determină
valorile monetare la care elementele situaţiilor financiare vor fi recunoscute şi înregistrate în bilanţ
şi în situaţia veniturilor şi cheltuielilor. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare,
care sunt utilizate în situaţiile financiare în diverse combinaţii şi grade de utilizare şi cuprind
următoarele elemente:
 Costul istoric - activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar plătită
sau la valoarea justă a contraprestaţiei oferite pentru a le dobândi, în momentul achiziţionării, iar
datoriile sunt înregistrate la valoarea încasărilor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite
împrejurări (de exemplu, în cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în
numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile în cursul normal al activităţii.
 Costul curent - activele sunt contabilizate la suma în numerar sau echivalente de numerar care
ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi dobândit în prezent, iar datoriile sunt
contabilizate la suma neactualizată în numerar sau echivalente de numerar necesară pentru a
deconta în prezent obligaţia.
 Valoarea realizabilă (de decontare) - activele sunt înregistrate la suma în numerar sau
echivalente de numerar care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor, iar
datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare - sumele neactualizate în numerar sau
echivalente de numerar care se aşteaptă să fie plătite pentru a deconta datoriile în cursul normal al
activităţii.
 Valoarea actualizată - activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete
de numerar care urmează a fi generate în cursul normal al activităţii, iar datoriile sunt înregistrate la
valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri nete de numerar care urmează a fi necesare pentru
decontarea datoriilor în cursul normal al activităţii.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de entităţi în elaborarea situaţiilor financiare este
costul istoric, care este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Prin cost istoric sau valoare
iniţială se subînţelege valoarea de cumpărare, taxele vamale, valoarea serviciilor pentru procedurile
vamale, impozitele prevăzute de legislaţie (cu excepţia impozitelor recuperabile) şi consumurile
aferente creării şi aducerii activului în stare de lucru. Rabaturile comerciale şi scontul (înlesnirile)
acordate de furnizor se scad din valoarea de cumpărare. Consumurile aferente aducerii activului în
stare de lucru, precum şi procurării acestuia cuprind: cheltuielile aferente pregătirii şantierului de
23
construcţie; cheltuielile de transport şi achiziţionare; cheltuielile de montaj şi instalare; cheltuielile
aferente achitării serviciilor prestate de terţi (ingineri, arhitecţi, etc.); cheltuielile aferente reparaţiei
obiectului procurat.
După constatarea iniţială, activul trebuie să fie contabilizat la valoarea de intrare a acestuia,
diminuată cu uzura acumulată, astfel diminuînd permanent valoarea activului pînă la valoarea de
recuperare (S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" paragraful 54).
Aporturile nebăneşti depuse la capitalul statutar se evaluează în conformitate cu prevederile
S.N.C. 2 ,,Stocuri de mărfuri şi materiale”, S.N.C. 13 ,,Contabilitatea activelor nemateriale”
S.N.C. 16 ,,Active materiale pe termen lung” în funcţie de felurile activelor, precum şi în funcţie de
cerinţele legislaţiei în vigoare.
Savantul autohton, doctor habilitat în economie, Alexandru Nederiţă şi consultantul
firmei ,,Contabil-service” S.R.L. Andrei Apostu, au abordat careva aspecte problematice privind
evaluarea şi contabilizarea mijloacelor fixe depuse în capitalul statutar [30, p.62-66], din
considerentul că nu sunt suficient reglementate sub aspect normativ şi abordate în literatura de
specialitate.
Prin urmare, S.N.C. 16 ,,Active materiale pe termen lung” nu prevede în mod expres modul
de evaluare a mijloacelor fixe primite în calitate de aport în capitalul statutar. În unele cazuri
valoarea acestora indicată în documentele primare poate să nu coincidă cu suma coordonată de
asociaţi/acţionari cu care se majorează capitalul statutar, sau la depunerea aporturilor sînt suportate
diverse cheltuieli (de transport, de vămuire, de instalare, de modificare a documentelor de
constituire etc.) care, în funcţie de sursa lor de acoperire, trebuie reflectate în modul corespunzător.
Astăzi, ţinînd cont de facilităţile fiscale şi vamale existente, un număr tot mai mare de
întreprinderi recurg la majorarea capitalului statutar din contul mijloacelor fixe depuse în calitate de
aporturi de către fondatori. Procedura de majorare a capitalului statutar prin depunerea activelor
date este stabilită în Regulamentul cu privire la modul de aplicare a facilităţilor fiscale stabilite
în art.103 alin.(1) pct.29) din Codul fiscal nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997 şi art.28 lit.q2) din
Legea nr.1380-XIII din 20 noiembrie 1997 cu privire la tariful vamal. Astfel, în conformitate cu
prevederile art.103 alin.(1) pct.29 din Codul fiscal, TVA nu se aplică la importul şi pentru livrările
efectuate pe teritoriul republicii al activelor materiale pe termen lung utilizate nemijlocit la
fabricarea produselor, la prestarea serviciilor şi/sau la executarea lucrărilor, iar în conformitate cu
prevederile art.28 lit.q2 din Legea cu privire la tariful vamal, sînt scutite de taxa vamală activele
materiale pe termen lung utilizate nemijlocit la fabricarea produselor, la prestarea serviciilor şi/sau
la executarea lucrărilor, destinate includerii în capitalul social în modul şi în termenele prevăzute de
legislaţie. Pe lîngă condiţiile specificate, pentru a beneficia de aceste facilităţi, uzura activelor

24
materiale pe termen lung se va raporta la costul produselor fabricate, serviciilor prestate şi/sau
lucrărilor executate în procesul de producere, prestare a serviciilor şi/sau executare a lucrărilor, iar
activele respective nu vor fi comercializate, transmise în arendă, locaţiune, uzufruct, leasing
operaţional sau financiar pe parcursul a 3 ani de la data validării declaraţiei vamale respective sau
eliberării facturii fiscale.
Totodată, în conformitate cu articolul 20 litera m) şi articolul 55 alineatul (1) din Codul
Fiscal contribuţiile cu active la capitalul statutar al agentului economic în schimbul (sau majorării)
cotei de participaţie în capitalul dat nu sunt supuse impozitării.
Modul de evaluare şi de contabilizare a mijloacelor fixe primite sub formă de aport la
capitalul statutar al întreprinderii este condiţionat de trei factori principali:
 sursa de majorare - mijloace proprii (profit, rezerve) şi/sau aporturi suplimentare ale proprie-
tarilor (art. 33 alin. (2) din Legea privind societăţile cu răspundere limitată şi art. 43
alin. (3) din Legea privind societăţile pe acţiuni);
 locul procurării - pe teritoriul Republicii Moldova, cît şi în afara acesteia;
 modalitatea de procurare - de către asociaţi/acţionari şi transmiterea lor întreprinderii sau
nemijlocit de către întreprinderea, al cărei capital statutar se majorează.
În cazul procurării obiectelor de mijloace fixe pe teritoriul Republicii Moldova, evaluarea
lor se efectuează pînă la luarea deciziei de majorare a capitalului statutar, de aceea valoarea
aportului, de regulă, coincide cu valoarea de procurare a mijlocului fix. Însă, în cazul procurării
obiectelor în afara teritoriului Republicii Moldova, evaluarea lor se efectuează pînă la vămuirea
acestor obiecte. Astfel valoarea stabilită de evaluator poate să difere de valoarea indicată în
documentele de import, totuşi majorarea capitalului statutar se efectuează, de regulă, în mărimea
valorii stabilită prin calcule de evaluator.
Pentru a beneficia de scutirea de taxă vamală şi de TVA, agentul economic prezintă
conform punctului 14 din Regulamentul mai sus menţionat, la organul vamal în a cărei rază
activează, copia deciziei Î.S. „Camera Înregistrării de Stat” şi certificată de către aceasta, privind
înregistrarea formării sau majorării capitalului social, sau  autentificată notarial. Suma facilităţii
fiscale se va determina reieşind din valoarea în vamă a activelor materiale.
Capitalul social al societăţilor pe acţiuni se constituie din valoarea aporturilor primite în
contul achitării acţiunilor şi va fi egal cu suma valorii nominale (aprobată de adunarea de
constituire sau adunarea generală a acţionarilor) a acţiunilor plasate, dacă aceasta a fost stabilită.
Toate acţiunile (atît din emisiunea închisă, cît şi cele efectuate după constituirea capitalului statutar)
urmează a fi plasate la un preţ nu mai mic decît valoarea lor nominală, care indică ce parte din
capitalul statutar revine la o acţiune plasată şi se măsoară în lei integrali.
25
 Cînd plata pentru acţiuni se efectuează în natură (depunerea unor edificii, automobile,
utilaje, etc.), activele nete se calculează potrivit valorii de inventar (valoare iniţială sau valoare
istorică), iar în cazurile prevăzute de legislaţie, potrivit valorii curente de piaţă (dacă după
constatarea iniţială activul a fost evaluat, acesta trebuie să fie contabilizat la valoarea reevaluată,
care constituie valoarea venală la data reevaluării diminuată cu suma respectivă a uzurii
acumulate), aprobată prin hotărîrea adunării generale a acţionarilor ori decizia consiliului societăţii
în temeiul raportului organizaţiei de audit sau al unei alte organizaţii specializate care nu este
persoană afiliată a societăţii, pornindu-se de la preţurile pieţei organizate publicate la data
transmiterii acestor aporturi (art.39 alin.(3), art. 41 alin. (6) şi (7) din Legea privind S.A.).
Valoarea venală este valoarea de piaţă a mijloacelor fixe, ţinînd cont de destinaţia utilizării
acestora (de exemplu pentru clădirea, utilajul şi terenul pe care este amplasată entitatea se aplică
valoarea de piaţă pornind de la aceeaşi destinaţie de utilizare - crearea întreprinderii pentru
fabricarea producţiei), determinată prin expertiza estimativă efectuată de către specialişti calificaţi.
Diferenţa pozitivă dintre valoarea efectivă (de piaţă) şi cea nominală a aporturilor vărsate în
natură se include în componenţa capitalului suplimentar, servind drept sursă directă pentru
majorarea capita-statutar.
În societăţile cu răspundere limitată evaluarea aporturilor în natură au anumite particularităţi
care în linii generale se referă la următoarele (art.23 din Legea privind S.R.L.):
 Aporturile în natură vărsate (clădiri, terenuri, mijloace de transport, etc.) se estimează la
valoarea efectivă (de piaţă) de către un evaluator independent cu aprobarea ulterioară de către
adunarea generală a asociaţilor. Asociatul care a transmis aportul şi evaluatorul răspund solidar faţă
de creditorii societăţii, în limitele supraevaluării. Pretenţiile privind corectitudinea evaluării se
prescriu în termen de 3 ani de la momentul evaluării.
 Estimarea aporturilor vărsate în natură poate fi efectuată nemijlocit de către adunarea generală
asociaţilor, fără implicarea evaluatorului licenţiat în domeniu, dacă acest fapt este prevăzut de
documentele de constituire a societăţii;
 Depăşirea valorii de piaţă a aporturilor vărsate în natură peste valoarea lor nominală din
documentele de constituire se recunoaşte în calitate de datorie a societăţii faţă de asociaţii care au
efectuat aceste aporturi sau se tratează ca predare gratuită la patrimoniu cu atribuirea sumei
în cauză la veniturile din activitatea financiară.
La ÎCP „PANIFCOOP”, în conformitate cu statutul său, descrierea mijloacelor fixe,
construcţiilor în curs de execuţie şi valoarea acestora se efectuează anual de către administraţia
întreprinderii şi se confirmă de către proprietar odată cu aprobarea bilanţului contabil anual.

26
 Capitolul 2: Contabilitatea capitalului propriu

2.1. Principalele aspecte aplicative în contabilitatea capitalului propriu

Operaţiile economice referitоare la existenţа şi mişcarea elementelоr patrimоniale ale

întreprinderii, pentru a putea fi înregistrate în conturi, cаtegоric vor fi consemnаte mai întîi în
documente ce autentifică înfăptuirea lor.
În cadrul conferinţei de constituire a cooperativelor de consum şi a uniunii teritoriale se
întocmeşte lista persoanelor care depun părţi sociale (membri cooperatori), şi respectiv
cooperativele de consum asociate, indicîndu-se numărul de părţi sociale subscrise, evidenţa
analitică a cărora , ulterior se va ţine într-un registru special.
Aşadar, depunerile aporturilor de către fondatorii întreprinderilor nou-create se perfectează
cu dispoziţie de încasare, ordin de plată, extras de cont, certificatul cotei de participaţie (la S.R.L),
certificatul de acţiuni (la S.A), proces-verbal de primire-predare a activelor materiale sau
nemateriale etc. În cel din urmă act, în mod obligatoriu se indică valoarea de piaţă a bunurilor
primite care se determină de un evaluator independent sau de adunarea generală a fondatorilor şi se
aprobă de aceeaşi adunare.
Conform Legii contabilităţii nr. 113 din 27.04.2007, integritatea proprietăţii şi a
patrimoniului poate fi asigurată prin organizarea contabilităţii stricte, oportune, exacte şi prin
efectuarea unui control riguros al operaţiilor patrimoniale.
Generalizarea informaţiei privind constituirea sau modificarea mărimii capitalului statutar se
efectuează cu ajutorul contului de pasiv 311 ,,Capital statutar”, reflectînd în credit constituirea sau
majorarea capitalului în cauză pe măsura depunerilor mijloacelor de către fondatori şi alte cazuri,
iar în debit - micşorarea acestuia pe măsura retragerii mijloacelor de către participanţi sau anulării
acţiunilor de tezaur (acţiuni plasate, achiziţionate sau răscumpărate de S.A de la acţionarii societăţii,
valoarea nominală a cărora nu poate depăşi 10% din capitalul social). Soldul contului dat este
creditor şi reprezintă mărimea capitalului statutar la finele lunii, trimestrului sau anului.
În cooperaţia de consum, avînd în vedere specificul formării şi modificării capitalului
propriu (aparţinut sistemului cooperaţiei de consum la nivelul Republicii Moldova în formă
închisă), în dezvoltarea contului 311 ,,Capital statutar” se deschid subconturile:
 3111 ,,Fond statutar” – pentru contabilizarea proprietăţii indivizibile, aparţinute cooperativei,
întreprinderii cooperatiste, uniunii teritoriale sau centrale a cooperaţiei de consum;
 3112 ,,Fondul părţilor sociale” - pentru contabilizarea cotelor de participare a coasociaţilor
alocate la cooperativele de consum şi a cotelor (părţilor) sociale alocate la uniunile teritoriale
27
sau centrală de cooperative şi uniuni asociate.
Celelalte subconturi prevăzute de Planul de conturi contabile al activităţii economico-
financiare a întreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova
nr.174 din 25.12.1997 ale contului 311 Capital statutar - 3112 ,,Acţiuni simple”, 3113 ,,Acţiuni
privilegiate”, 3114 ,,Aporturi” sau 3115 ,,Cote de participaţie” în unităţile cooperatiste nu pot fi
utilizate, deoarece capitalul nu e acţionat şi proprietatea indivizibilă nu aparţine persoanelor fizice-
coasociaţilor.
Toate înscrierile în conturi contabile pot fi efectuate doar după înregistrarea de stat a
entităţilor din cadrul Uniunii Cooperativelor de Consum, inclusiv Uniunea, şi obţinerea
certificatului respectiv.
Exemplu: La 28.09.1992 a fost efectuată înregistrarea de stat a întreprinderii cooperatiste
,,PANIFCOOP” al cărei capital social în mărime de 250 000 lei, transmis de Uniunea
Cooperativelor de Consum din Străşeni cu drept de posesie şi folosire, potrivit procesului-verbal de
predare – preluare, s-a format din:
 numerar în sumă de 30 000 lei;
 mijloace fixe - teren în valoare de 50 000 lei;
 clădiri în valoare de 90 000 lei;
 tractor în valoare de 50 000;
 materiale în valoare de 10 000 lei;
 obiecte de inventar în valoare de 20 000.
În baza datelor entitatea contabilizează:
 Încasarea mijloacelor băneşti:
Debit contul 242 ,,Conturi speciale la bănci”- la suma mijloacelor băneşti primite - 30 000 lei
Credit contul 311 ,,Capital statutar”, subcontul 1 ,,Fond statutar”- la suma mijloacelor băneşti
primite în capitalul social - 30 000 lei;
 Înregistrarea mijloacelor fixe şi mijloacelor circulante din circuitul civil primite:
Debit contul 122 ,,Terenuri”- la valoarea terenurilor primite pentru folosire - 50 000 lei;
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe”- la valoarea clădirilor şi tractorului primite de la
,,URECOOP” - 140 000 lei (90 000 lei + 50 000 lei)
Debit contul 211 ,,Materiale”- la valoarea materialelor primite - 10 000 lei
Debit contul 213 ,,Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” - la valoarea obiectelor de
inventar primite - 20 000 lei
Credit contul 311 ,,Capital statutar”, subcontul 1 ,,Fond statutar”- la valoarea totală a
aporturilor nepecuniare primite de la ,,URECOOP”- 220 000 lei.
28
 Raportîndu-ne la constituirea societăţilor pe acţiuni sau societăţilor cu răspundere limitată,
remarcăm că se utilizează şi contul de activ cu sold debitor 313 ,,Capital nevărsat”, reflectînd în
debit formarea creanţei fondatorilor privind aporturile nedepuse în capitalul statutar şi/sau
aporturilor nedepuse pentru acoperirea pierderilor anilor precedenţi, iar în credit - stingerea acestei
creanţe, precum şi contul de pasiv 312 ,,Capital suplimentar” cu sold creditor reflectînd
disponibilul acestui capital la sfîrşitul lunii (trimestrului, anului) sau debitor, atunci cînd suma totală
a diferenţelor de curs valutar nefavorabile este mai mare decît suma diferenţelor favorabile şi suma
depăşirii valorii efective a acţiunilor plasate asupra valorii lor nominale.
Operaţiunile ce ţin de constituire şi modificarea mărimii capitalului suplimentar se
perfectează cu dispoziţii de încasare, ordine de plată, extrase de cont, note de contabilitate, procese-
verbale ale adunării generale a acţionarilor (asociaţilor), precum şi buletinul Băncii Naţionale a
Moldovei privind cursurile oficiale de schimb valutar. În ceea ce priveşte mişcarea capitalul
nevărsat, pe lîngă documentele în mare parte deja menţionate, servesc şi procesele-verbale de
primire-predare a activelor materiale sau nemateriale, facturi, facturi fiscale, etc., iar evidenţa
analitică a acestuia se ţine pe fondatori cu indicarea datei apariţiei şi termenului de stingere ale
creanţei.
Exemplu: La înfiinţarea unei societăţi pe acţiuni 5 000 de acţiuni ordinare cu valoarea
nominală de 10 lei au fost plasate la preţul de 12 lei pe acţiune. Înregistrarea de stat a societăţii a
avut loc la 15 mai 2010. Fondatorii societăţii pe acţiuni, în conformitate cu actele de constituire, au
depus numerarul la valoarea integrală a acţiunilor în sumă de 60 000 lei (5000 acţiuni × 12 lei).
Acţiunile societăţii au fost înregistrate de Comisia Naţională a Pieţei Financiare la 28.05.2010.
Aşadar, în mai entitatea contabilizează:
 Reflectarea creanţei fondatorilor privind acţiunile neachitate în capitalul statutar al societăţii:
Debit contul 313 ,,Capital nevărsat” la valoarea acţiunilor plasate neînregistrate - 60 000 lei
Credit contul 311 ,,Capital statutar” (subconturile suplimentare ale acţiunilor simple
neînregistrate) - la valoarea nominală a acţiunilor ordinare neînregistrate - 50 000 lei (5000
acţiuni × 10 lei)
Credit contul 312 ,,Capital suplimentar” - la suma depăşirii valorii efective a acţiunilor
ordinare plasate asupra valorii lor nominale - 10 000 lei (5000 acţiuni × 2 lei);
 Încasarea mijloacelor băneşti aferente achitării acţiunilor plasate:
Debit contul 242 ,,Conturi curente în valută naţională”- la suma mijloacelor băneşti ca
aporturi pecuniare în capitalul statutar - 60 000 lei;
Credit contul 313 ,,Capital nevărsat”- la suma mijloacelor băneşti primite de la fondatori în
contul achitării acţiunilor subscrise;
29
 Reflectarea la 28 mai 2010 a capitalului social al societăţii pe acţiuni nou - create:
Debit contul 311 ,,Capital statutar” (subconturile acţiunilor simple neînregistrate) - la
valoarea acţiunilor depuse neînregistrate – 50 000 lei
Credit contul 311 ,,Capital statutar” (subconturile acţiunilor simple înregistrate)- la valoarea
acţiunilor depuse înregistrate – 50 000 lei.
Pe parcursul activităţii întreprinderii, în baza deciziei organului de conducere (adunarea
generală a acţionarilor/asociaţilor) poate să apară necesitatea modificării (majorării sau micşorării)
capitalului statutar constituit la crearea ei. Modificările respective se contabilizează după
înregistrarea de stat a acestora în actele de constituire ale entităţii şi/sau în alte documente prevăzute
de legislaţie. Pînă la înregistrarea de stat a modificărilor aferente majorării capitalului social
introduse în actele de constituire, se contabilizează majorarea concomitentă a activelor respective şi
a capitalului neînregistrat, iar după înregistrare - diminuarea capitalului neînregistrat şi majorarea
capitalului social.
Însă, în cooperaţia de consum fondul statutar (capitalul nepersonificat la coasociaţi) poate fi
modificat numai prin alocarea taxei de înscriere, repartizarea profitului, utilizarea fondului special
de dezvoltare a bazei tehnico-materiale şi alte surse folosite în formă de contribuţii benevole ale
membrilor cooperatori şi ale organizaţiilor cooperatiste asociate, granturi, donaţii şi mijloace din
alte surse neinterzise de lege.
Exemplu: Potrivit hotărîrii Consiliului de Administraţie din 15 martie 2013 şi a examinării
de căre Biroul Executiv al Uniunii cooperativelor de consum din Străşeni a totalurilor activităţii
economico-financiare ale întreprinderilor cooperatiste proprii, se aprobă repartizarea profitului net
al acestora din anul precedent la majorarea fondului statutar (anexa7). La ÎCP ,,PANIFCOOP” va-
loarea profitului net al anului 2012 a constituit 308 524 lei (anexa 8), astfel se întocmeşte:
 Reflectarea majorării capitalului statutar din contul profitului nerepartizat al anului precedent:
Debit contul 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” - la valoarea
profitului obţinut şi nerepartizat al perioadei precedente - 308 524 lei
Credit contul 311 ,,Capital statutar” – la valoarea profitului nerepartizat destinat majorării
fondului statutar - 308 524 lei .
Întreprinderile au dreptul, iar în cazurile prevăzute de legislaţie sunt obligate să micşoreze
mărimea capitalului statutar (inadmisibil sub mărimea minimă stabilită de legislaţie), care poate
avea loc pe seama:
 micşorării valorii nominale a acţiunilor plasate (aporturilor plătite);
 anulării acţiunilor (aporturilor) procurate de la deţinătorii lor.
De obicei, prima variantă se aplică în scopul acoperirii pierderilor entităţii suportate în al
30
doilea sau orice alt an următor de activitate.
Exemplu. Valoarea activelor nete ale unei societăţi cu răspundere limitată, potrivit datelor
din bilanţ la 31.12.2012 este mai mică decît capitalul social al acesteia cu 25 400 lei din cauza
pierderilor neacoperite. În consecinţă, asociaţii societăţii la 15 aprilie 2013 au decis să micşoreze
capitalul social acesteia cu 25 400 lei în scopul acoperirii pierderilor anilor precedenţi, iar la 30
aprilie 2013 a fost efectuată înregistrarea de stat a micşorării capitalului social al entităţii. Din datele
exemplului, la 30 aprilie 2013 rezultă următoarea operaţiune economică şi formulă contabilă.
 Acoperirea pierderilor din contul reducerii capitalului social:
Debit contul 311 ,,Capital statutar” – la valoarea mijloacelor băneşti destinată acoperii
pierderii neacoperite a anilor precedenţi - 25 400 lei
Credit contul 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”- la valoarea
depăşirii capitalului social asupra activelor nete – 25 400 lei.
Ca documente justificative care confirmă săvîrşirea variantei a doua de micşorare a
capitalului social (inexistentă în cooperaţia de consum) - prin părţile sociale proprii retrase
(achiziţionate, răscumpărate sau dobîndite de entitate de la deţinătorii sau succesorii acestora),
servesc lista persoanelor de la care se procură acţiunile şi dispoziţiile de transmitere. Dispoziţiile în
cauză reprezintă un document special care potrivit articolului 3 din Legea cu privire la piaţa
valorilor mobiliare nr.199 din 18 noiembrie 1998 conţine dispoziţia (indicaţia) acţionarului de a
transmite dreptul de proprietate asupra hîrtiilor de valoare altei persoane juridice sau fizice. De
asemenea, operaţiunile ce ţin de mişcarea capitalului retras se perfecteză cu dispoziţie de plată şi de
încasare, ordine de plată, extrase de cont, procese-verbale ale adunării generale a acţionarilor, note
de contabilitate, etc.
Contul de activ 314 ,,Capital retras” se utilizează pentru generalizarea informaţiei privind
existenţa şi mişcarea capitalului retras, în debit reflectîndu-se sumele plătite pentru acţiunile
(aporturilor) procurate, iar în credit - valoarea acţiunilor (aporturilor) decontate sau sumele încasate
din vînzarea lor. Soldul contului dat este debitor şi reprezintă valoarea acţiunilor (aporturilor)
procurate la finele lunii, trimestrului sau anului.
Exemplu: O societate pe acţiuni, la 11 iulie 2013 a achiziţionat 4000 acţiuni proprii cu
valoarea nominală de 50 lei/acţiune, la preţul de achiziţie de 65 lei/acţiune. La 18 iulie adunarea
generală a acţionarilor a decis să anuleze 2000 acţiuni achiziţionate. La 25 iulie organul teritorial al
întreprinderii de stat ,,Camera Înregistrării de Stat Însă” a înregistrat diminuarea capitalului statutar
al entităţii cu mărimea valorii nominale a acţiunilor anulate. La 5 august entitatea a revîndut 1500
acţiuni altor persoane juridice la preţul de 68 lei pentru o acţiune.
Conform datelor din exemplu entitatea întocmeşte următoarele formule contabile, la:
31
 Achiziţionarea acţiunilor proprii de la acţionari:
Debit contul 314 ,,Capital retras”- la valoarea acţiunilor proprii achiziţionate – 260 000 lei
(4000 acţiuni × 65 lei)
Credit contul 242 ,,Conturi curente în valută naţională”- la suma mijloacelor băneşti achitate
pentru achiziţionarea acţiunilor - 260000 lei (4000 acţiuni × 65 lei);
 Diminuarea capitalului statutar cu mărimea valorii nominale a acţiunilor anulate:
Debit contul 311 ,,Capital statutar” - la valoarea micşorării capitalului social pe seama
anulării acţiunilor - 100 000 lei (2000 acţiuni × 50 lei )
Credit contul 314 ,,Capital retras”- la valoarea acţiunilor anulate - 100 000 lei (2000 acţiuni ×
50 lei);
 Decontarea diferenţei dintre preţul de achiziţie a acţiunilor şi valoarea lor nominală:
Debit contul 312 ,,Capital suplimentar” - la suma neconcordanţei valorii de achiziţie şi
nominale a acţiunilor anulate – 30 000 lei [2000 acţiuni × (65 lei – 50 lei)]
Credit contul 314 ,,Capital retras”- la suma depăşirii preţului de achiziţie asupra valorii
nominale a acţiunilor anulate 30 000 lei [2000 acţiuni × (65 lei – 50 lei)];
 Încasarea mijloacelor băneşti pentru acţiunile revîndute:
Debit contul 242 ,,Conturi curente în valută naţională”- la suma mijloacelor băneşti încasate
pentru acţiunile revîndute - 102 000 lei (1500 acţiuni × 68 lei)
Credit contul 314 ,,Capital retras” - la valoarea acţiunilor revîndute - 10 2000 lei (1500
acţiuni
× 68 lei);
 Decontarea diferenţei dintre preţul de revînzare şi preţul de achiziţie a acţiunilor retrase:
Debit contul 314 ,,Capital retras” - la suma neconcordanţei preţului de revînzare şi cel de
achiziţie a acţiunilor retrase - 4500 lei [1500 acţiuni × (68 lei – 65 lei)]
Credit contul ,,312 ,,Capital suplimentar”- la valoarea depăşirii preţului de revînzare asupra
celui de achiziţie a acţiunilor anulate - 4500 lei [1500 acţiuni × (68 lei – 65 lei)].
Evidenţa analitică a capitalului retras se ţine pe tipuri de acţiuni procurate cu diferenţierea în
funcţie de valoarea lor nominală şi preţul de achiziţie, aporturi răscumpărate de la asociaţi cu
indicarea ponderii acestora în capitalul statutar al societăţii cu răspundere limitată, precum şi sub
alte alte aspecte semnificative utilizatorilor interni.
După cum am precizat, capitalul de rezervă este cel mai important dintre rezervele prevăzute
de legislaţie. Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea rezervelor în cauză, se
utilizează contul de pasiv 321 ,,Rezerve stabilite de legislaţie”, reflectînd în credit constituirea, iar
în debit utilizarea rezervelor după destinaţie. Soldul contului este creditor şi reprezintă mărimea
32
rezervelor în cauză la finele lunii, trimestrului sau anului.
În mod analog, se utilizează contul de pasiv 322 ,,Rezerve prevăzute de statut” şi 322 ,,Alte
rezerve”, destinate în scopuri distincte (specificate în capitolul 1) şi a căror operaţiuni aferente, de
obicei se perfectează cu procese-verbale ale adunării generale a proprietarilor şi note de
contabilitate.
În cooperaţia de consum, constituirea şi utilizarea mijloacelor financiare acumulate ca
rezerve prevăzute de statut se contabilizează cu ajutorul subconturilor: 3221 ,,Fond de rezervă”,
3222 ,,Fond de risc”, 3223 ,,Fond de dezvoltare”.
Exemplu: La Adunarea Consiliului de Administraţie din 15 martie 2011, în urma examinării
totalurilor activităţii economico-financiare a ÎCP ,,PANIFCOOP” conform situaţiei de la 31
decembrie 2010 (raportul financiar) de către Biroul Executiv al Uniunii Cooperativelor de
consum ,,URECOOP din Străşeni”, s-a adoptat o decizie privind defalcarea profitului net al anului
2010 în mărime de 10 % care a constituit 310 242 lei, în fondul de rezervă, iar restul - la majorarea
fondului statutar (anexa 15). Însă, în octombrie 2011, la întreprindere a avut loc un furt, fiind
perturbată desfăşurarea normală a activităţii economice. Drept urmare, Consiliului de Administraţie
a aprobat la 17 octombrie alocarea a 20 000 lei din fondul de rezervă, care au fost transferate
ÎCP ,,PANIFCOOP” în termen de 10 zile de la adoptarea acestei hotărîri.
În baza datelor rezultă următoarele operaţiuni economice şi formule contabile.
 Reflectarea defalcării a 10 % din profitul nerepartizat al anilor precedenţi în fondul de rezervă:
Debit contul 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”- la valoarea
profitului destinată transferării în fondul de rezervă la Uniune - 31 024 lei (310 242 lei × 10 %)
Credit contul 522 ,,Datorii pe termen scurt faţă de părţile legate” - la suma mijloacelor băneşti
datorate ,,URECOOP” pentru alocarea în fondul de rezervă - 31 024 lei (310 242 lei × 10 %);
 Achitarea datoriei faţă de ,,URECOOP” aferentă majorării fondului de rezervă:
Debit contul 522 ,,Datorii pe termen scurt faţă de părţile legate” - la suma mijloacelor băneşti
datorate şi defalcate în fondul de rezervă - 31024 lei (310 242 lei × 10 %)
Credit contul 242 ,,Conturi curente în valută naţională”- la suma mijloacelor băneşti
transferate Uniunii pentru alocarea în fondul de rezervă - 31 024 lei (310 242 lei × 10 %);
 Diminuarea profitului nerepartizat al anilor precedenţi şi majorarea capitalului social:
Debit contul 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” - la suma
profitului anului precedent destinat majorării capitalului social - 279218 lei (310242 lei - 31024
lei)
Credit contul 311 ,,Capital statutar”, subcontul 1 ,,Fond statutar” - la suma majorării
capitalului social pe seama profitului repartizat - 279 218 lei (310 242 lei – 31 024 lei);
33
 Încasarea mijloacelor băneşti finanţate din fondul de rezervă centralizat:
Debit contul 242 ,,Conturi curente în valută naţională” - la suma mijloacelor băneşti încasate
de la ,,URECOOP” pentru acoperirea cheltuielilor apărute – 20 000 lei
Credit contul 322 ,,Rezerve prevăzute de statut”, subcontul 1 ,,Fond de rezervă” - la suma
mijloacelor băneşti alocate în fondul de rezervă al întreprinderii cooperatiste - 20 000 lei.
Utilizarea mijloacelor finanţate de la fondul de rezervă centralizat presupune debitarea
contului 3221 ,,Fond de rezervă” în contrapartidă cu conturile ce necesită acoperirea investiţiilor
efective.
În ceea ce priveşte fondul special de dezvoltare, în evidenţa contabilă se reflectă în mod
similar fondului de rezervă, cu mici excepţii, determinate de formarea acestuia la întreprinderea sau
organizaţia cooperatistă, din care un procentaj stabilit se transferă la uniunea teritorială, iar la
utilizarea lui pentru extinderea bazei tehnico-materiale prin procurarea, construirea obiectelor de
active pe termen lung, fondul social se va majora la valoarea fondului de dezvoltare conform
documentelor de predare a acestuia din urmă în exploatare.
Defalcările efectuate în fondul de dezvoltare de la vînzarea activelor pe termen lung se vor
înregistra la valoarea diferenţei dintre preţul de vînzare (fără TVA) şi impozitului pe venit rezultat
de la vînzarea obiectului.
Exemplu: La 10 mai 2013 întreprinderea cooperatistă ,,COOPALIMENTAŢIE” a vîndut un
frigider al magazinului propriu ,,Cooperatorul” altui agent economic, conform hotărîrii Biroului
Executiv al ,,URECOOP din Străşeni”, cu valoarea de vînzare de 18 000 lei (fără TVA), valoarea
de bilanţ 10 000 lei, şi uzura – 2 000 lei. Cota impozitului pe venit pentru anul 2013 a constituit
12%.
În baza datelor din exemplu se vor înregistra următoarele formule contabile, la:
 Decontarea uzurii acumulate şi casarea valorii de bilanţ a mijlocului fix:
Debit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe”- la valoarea uzurii acumulate pînă la vînzare - 2000
lei
Debit contul 721 ,,Cheltuieli ale activităţii de investiţii” - la valoarea de bilanţ a obiectului -
10000 lei
Credit contul 123 ,,Mijloace fixe” - la valoarea de intrare obiectului – 12 000 lei;
 Înregistrarea prealabilă a creanţei cumpărătorului aferentă obiectului vîndut:
Debit contul 229 ,,Alte creanţe pe termen scurt” – la suma vînzării obiectului inclusiv TVA –
21 600 lei (18 000 lei + 20 %)
Credit contul 621 ,,Venituri din activitatea de investiţii” – la valoarea venitului fără TVA
provenit de la obiectul vîndut - 18 000 lei
34
 Credit contul 534 ,,Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 2 ,,Datorii privind taxa
pe valoarea adăugată” - la valoarea TVA aferentă obiectului vîndut - 3600 lei (18000 lei × 20 %);
 Reflectarea constituirii fondului de dezvoltare de la vînzarea activului pe termen lung:
Debit contul 311 ,,Capital statutar”, subcontul 1 ,,Fond statutar” - la valoarea de bilanţ al
obiectului vîndut - 10000 lei
Debit contul 334 „Profit utilizat al anului de gestiune” – la valoarea diferenţei dintre profitul
brut pînă la impozitare aferent obiectului vîndut şi impozitul pe venit – 7040 lei [(18000 lei –
10000 lei) ×12 %] - 960 lei
Credit contul 322 ,,Rezerve prevăzute de statut”, subcontul 3 ,,Fond de dezvoltare” – la
valoarea diferenţei dintre preţul de vînzarea a obiectului fără TVA şi impozitul pe venit aferent
vînzării – 17 040 lei (18000 - 1440).
Evidenţa analitică a rezervelor se ţine pe rezerve concrete cu specificarea surselor de
formare şi direcţiilor de utilizare.
Rezultatul financiar total al activităţii întreprinderii se determină la sfîrşitul anului prin
decontarea tuturor veniturilor şi cheltuielilor acumulate pe parcursul perioadei de gestiune, exprimat
prin profit net sau pierdere.
Contabilitatea veniturilor se ţine în conturile de pasiv din clasa 6 ,,Venituri”, în creditul
cărora se reflectă de la începutul şi în decursul perioadei de gestiune, cu total cumulativ sumele
veniturilor constatate conform prevederilor S.N.C. 18 ,,Venitul”, iar în debit – raportarea veniturilor
acumulate la sfîrşitul perioadei de gestiune în contul rezultatelor financiare totale, clasificarea
acestora fiind prezentată în figura 2.1.

Clasa 6 ,,Venituri”

61 ,,Venituri din activitatea operaţională” 62 ,,Venituri din activitatea neoperaţională”

611 612 ,,Alte venituri 621 ,,Venituri 622 ,,Venituri 623

„Venituri din operaţionale” din activitatea din activitatea „Venituri
vînzări” de investiţii” financiară” excepţionale”

Figura 2.1. Clasificarea conturilor de venituri

Sursa: elaborat de autor după [17, p. 262]
Pe de altă parte, pentru contabilizarea cheltuielilor sunt destinate conturile sintetice de activ
din clasa 7 ,,Cheltuieli”, reflectînd în debit cu total cumulativ de la începutul şi pe parcursul anului
de gestiune sumele cheltuielilor recunoscute şi măsurate în conformitate cu prevederile S.N.C. 3
,,Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, care stipulează şi componenţa acestora
35
(figura 2.2.), iar în credit – trecerea cheltuielilor acumulate la finele anului de gestiune la rezultatul
financiar.

Clasa 7,,Cheltuieli”

71 ,,Cheltuieli ale activităţii operaţionale” 72 ,,Cheltuieli ale activităţii neoperaţionale” 73 ,,Cheltuieli (economii)
privind impozitul pe venit

711 712 713 714 721 722 723 731

,,Costul „Cheltuieli „Cheltuieli „Alte „Cheltuieli „Cheltuieli „Pierderi „Cheltuieli
vînzărilor” comerciale” generale şi cheltuieli ale activităţii ale excepţionale (economii)
administra operaţion de investiţii” activităţii ” privind
tive” ale” financiare” impozitul
pe venit”

Figura 2.2. Clasificarea conturilor de cheltuieli

Sursa: elaborat de autor după [17, p. 239]
Închiderea conturilor presupune trecerea sumelor acumulate din conturile de venituri şi
cheltuieli în contul 351 „Rezultat financiar total”, utilizat doar la sfîrşitul anului pentru
generalizarea veniturilor şi cheltuielilor realizate în cursul anului de gestiune şi determinarea
rezultatelor financiare din toate tipurile de activităţi ale entităţii. Aşadar, rezultatul financiar -
profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune, se determină prin diferenţa dintre suma tuturor
veniturilor şi suma tuturor cheltuielilor, în conformitate cu prevederile S.N.C. 8 ,,Profitul
(pierderea) net (ă) al (a) perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de
contabilitate” . Dacă suma veniturilor depăşeşte suma cheltuielilor, se obţine profit, în caz contrar –
pierdere.
Operaţiunile ce ţin de constatarea şi decontarea profitului net (pierderii) al perioadei de
gestiune de regulă se perfectează cu note de contabilitate, iar pentru contabilizarea informaţiei
privind rezultatul financiar obţinut de entitate în anul de gestiune se utilizează contul de pasiv
333 ,,Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”. Deci, în credit se reflectă suma profitului net
sau decontarea pierderii, iar în debit - suma pierderii obţinute, decontarea profitului utilizat pe
parcursul anului şi decontarea profitului net în procesul reformării bilanţului contabil. Soldul
contului pînă la reformarea bilanţului contabil poate fi atît creditor (prezenţa profitului), cît şi
debitor (prezenţa pierderii). Evidenţa analitică se ţine pe direcţiile stabilite de politica de
contabilitate.
Exemplu: Pe parcursul anului 2013 ÎCP ,,PANIFCOOP” a obţinut următoarele venituri:
venituri din vînzări – 19 099 977 lei şi alte venituri operaţionale – 257 469 lei; precum şi cheltuieli:
costul vînzărilor – 14 678 395 lei, cheltuieli comerciale – 2 209 929 lei, cheltuieli generale şi

36
administrative – 1 976 023 lei, cheltuieli privind impozitul pe venit – 94 023 lei (anexa 4, forma
nr.3). În scopul determinării rezultatului financiar total se întocmesc următoarele formule contabile.
 Închiderea conturilor de venituri:
Debit contul 611 ,,Venituri din vînzări” – la valoarea venitului din vîzări -19 099 977 lei
Debit contul 612 ,,Alte venituri operaţionale” – la suma veniturilor din vînzarea activelor
curente, exclusiv produsele finite şi mărfurile, din arenda curentă - 257 469 lei
Credit contul 351 ,,Rezultat financiar total”- la valoarea veniturilor obţinute -19 357 446 lei.
 Închiderea conturilor de cheltuieli:
Debit contul 351 ,,Rezultat financiar total” – la valoarea cheltuielor suportate -18 984 927 lei
Credit contul 711 ,,Costul vînzărilor” - la valoarea costului vînzărilor -14 678 395 lei
Credit contul 712 ,,Cheltuieli comerciale”- la valoarea cheltuielilor aferente desfacerii
produselor , mărfurilor şi prestărilor de servicii - 2 209 929 lei
Credit contul 713 ,,Cheltuieli generale şi administrative” – la valoarea cheltuielilor privind
deservirea şi gestiunea entităţii – 1976023 lei
Credit contul 714 ,,Alte cheltuieli operaţionale” – la valoarea 120 580 lei;
 Calculul rezultatului financiar - contabil care este egal cu diferenţa dintre total venituri şi
total cheltuieli:
19 357 446 lei – 18 984 927 lei = 372 519 lei.
Venitul contabil serveşte drept bază pentru calculul venitului impozabil, corectat cu un
număr de ajustări impuse de legislaţia fiscală. Acest rezultat nu se reflectă în formule contabile, se
calculează o singură dată la sfîrşitul anului şi se prezintă în „Declaraţia cu privire la impozitul pe
venit a persoanei ce practică activitatea de antreprenoriat”.
 Trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente impozitului
pe venit la ÎCP ,,PANIFCOOP”:
Debit contul 351 „Rezultatul financiar total”- la suma cheltuielilor privind impozitul pe venit -
94023 lei
Credit contul 731 ,,Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit” – la valoarea cheltuielilor
privind impozitul pe venit a anului de gestiune - 94 023 lei;
În rezultatul acestei operaţiuni suma tuturor cheltuielilor perioadei de gestiune va fi:
18 984 927 lei + 94 023 lei = 19 078 950 lei;
 Reflectarea profitului net al anului de gestiune:
Debit contul 351 ,,Rezultat financiar total” - la valoarea depăşirii veniturilor asupra cheltuie-
lilor perioadei de gestiune - 278 496 lei (19 357 446 lei – 19 078 950 lei )

37
 Credit contul 333 ,,Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” – la valoarea rezultatului
finnciar pozitiv al anului de gestiune - 278 496 lei (19 357 446 lei – 19 078 950 lei ).
În definitiv, prin decontarea profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune, are loc
determinarea mărimii profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedenţi, în practică
în primele luni ale anului următor celui de gestiune cînd se efectuează aprobarea şi prezentarea
raportului financiar la Serviciul informaţional al rapoartelor financiare (entităţi care nu fac parte
din componenţa celor de interes public - pînă la 90 de zile următoare anului de gestiune pentru;
entităţi de interes public – pînă la 120 de zile).
De obicei, la ÎCP „PANIFCOOP”, operaţiunile ce ţin de mişcarea profitului nerepartizat
(pierderii neacoperite) al anilor precedenţi se perfecteză cu hotărîri ale Consiliului de Administraţie
(procese-verbale ale adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor la S.R.L. şi S.A.) şi note de
contabilitate, iar generalizarea informaţiei privind operaţiunile în cauză se efectuează cu ajutorul
contului de pasiv 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi. Astfel, în
credit se reflectă majorarea profitului dat sau acoperirea pierderii, în debit – majorarea pierderii
neacoperite sau utilizarea profitului, iar soldul contului poate fi atît creditor (prezenţa profitului
nerepartizat), cît şi debitor (prezenţa pierderii neacoperite), reprezentînd mărimea rezultatului
financiar al anilor precedenţi la finele anului (lunii sau trimestrului). Evidenţa analitică se ţine pe
tipuri de rezultate financiare înregistrate, ani de apariţie a acestora şi alte direcţii fixate în politica de
contabilitate a entităţii.
Exemplu: La 7 martie 2014 raportul financiar anual al ÎCP ,,PANIFCOOP” cu un un profit
în valoare de 278 496 lei, a fost prezentat Serviciului informaţional al rapoartelor financiare, iar la
10 martie s-a efectuat reformarea bilanţului contabil. La 14 martie 2014 a avut loc adunarea
Consiliului de Administraţie în cadrul căreia în rezultatul examinării totalurilor activităţii
economico-financiare ale întreprinderilor cooperatiste proprii, s-a aprobat repartizarea profitului net
al anului 2013 la majorarea fondului statutar (anexa 9).
Astfel, din condiţiile exemplului de mai sus, la ÎCP ,,PANIFCOOP” se întocmesc
următoarele formule contabile.
 Decontarea profitului net al anului 2013 în legătură cu reformarea bilanţului contabil:
Debit contul 333 ,,Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” – la valoarea profitului anului
precedent decontat - 278 496 lei
Credit contul 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” – la suma
profitului anului precedent decontat la reformarea bilanţului - 278 496 lei;
 Majorarea capitalului social al entităţii pe seama profitului nerepartizat al anului 2013:
Debit contul 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” – la suma
38
aferentă majorării fondului statutar din contul profitului nerepartizat - 278 496 lei
Credit contul 311 ,,Capital statutar” – la valoarea profitului anului precedent repartizat la
majorarea capitalului social - 278 496 lei (anexa 10).
Totuşi entităţile pot utiliza profitul anului de gestiune şi în timpul anului (în avans), precum
şi nemijlocit la sfîrşitul anului cînd rezultatul financiar este deja cunoscut, de obicei pentru
plata dividendelor intermediare, pentru constituirea sau completarea rezervelor, etc.
În consecinţă, în evidenţa contabilă pentru generalizarea informaţiei privind operaţiunile
specificate mai sus se utilizează contul de activ 334 ,,Profit utilizat al anului de gestiune” cu sold
debitor, reflectînd în debit suma profitului utilizat pînă la reformarea bilanţului, iar în credit –
decontarea acestei sume în procesul reformării bilanţului, după care soldul devine egal cu zero.
Raportîndu-ne la sumelor eronate privind profitul sau pierderile din anii precedenţi, dar
depistate în anul curent, în evidenţa contabilă se utilizează contul de regularizare 331 ,,Corectarea
rezultatelor perioadelor precedente”. În credit se reflectă majorarea profitului sau micşorarea
pierderilor din anii precedenţi, în debit - micşorarea profitului sau majorarea pierderilor respective,
soldul poate fi debitor (pierderile din anii precedenţi depăşesc profitul), cît şi creditor (profitul din
anii precedenţi depăşeşte pierderile), iar la determinarea totalului capitalului propriu se scade din
suma posturilor de bilanţ.
La începutul anului care urmează după anul de gestiune contul 331 ,,Corectarea rezultatelor
perioadelor precedente” în mod obligatoriu se închide prin decontarea soldului debitor sau creditor
la contul 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”, concomitent cu
închiderea conturilor 333 ,,Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” şi 334 ,,Profit utilizat al
anului de gestiune”, toate aceste operaţiuni reflectîndu-se în registrele contabile din luna decembrie
a anului de gestiune.
Exemplu: O entitate a înregistrat în anul 2013 un profit în valoare de 80 000 lei. Conform
deciziei consiliului entităţii în iulie 2013 au fost calculate dividende intermediare în sumă de 10 000
lei, astfel întocmindu-se următoarele formule contabile.
 Calcularea dividendelor intermediare în sumă de 10 000 lei în luna iulie 2013 în baza
deciziei organului de conducere al întreprinderii:
Debit contul 334 ,,Profit utilizat al anului de gestiune” – la suma dividendelor calculate
conform deciziei consiliului entităţii - 10 000 lei
Credit contul 537 ,,Datorii faţă de fondatori şi alţi participanţi” – la valoarea dividendelor
calculate anticipat obţinerii profitului - 10 000 lei;
 Reflectarea rezultatului financiar total al entităţii la 31 decembrie 2013:
Debit contul 351 ,,Rezultat financiar total”- la valoarea profitului net obţinut 80 000 lei.
39
 Credit contul 333 ,,Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” – la suma zezultatului pozitiv
al anuli de gestiune - 80 000 lei;
 Decontarea profitului utilizat al anului de gestiune în legătură cu reformarea bilanţului:
Debit contul 333 ,,Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” - la valoarea dividendelor
achitate pe seama profitului net al perioadei de gestiune - 10 000 lei
Credit contul 334 ,,Profit utilizat al anului de gestiune” - la valoarea profitului utilizat decontat
- 10000 lei;
 Decontarea profitului net al perioadei de gestiune la reformarea bilanţului:
Debit contul 333 ,,Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” - la suma profitului rezultat în
urma achitării dividendelor proprietarilor - de 70 000 lei (80 000 lei – 10 000 lei)
Credit contul 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” – la suma
profitului net al anului de gestiune decontat - 70 000 lei (80 000 lei – 10 000 lei).
Apartenenţa sumelor eronate privind profitul sau pierderile din anii precedenţi, dar depistate
în anul curent necesită a fi confirmată în mod obligatoriu cu atare documente: procese-verbale de
verificare a decontărilor, procese-verbale ale controalelor tematice sau integrale, titluri executorii
ale instanţelor de judecată, facturi fiscale, facturi, acte de achiziţie, note de contabilitate, etc. Altfel,
erorile vor fi calificate drept încălcări comise în anul curent, iar corectările lor vor fi reflectate în
conturile de venituri şi cheltuieli. Evidenţa analitică a acestora se ţine pe tipuri de rezultate
corectate, ani la care se referă rezultate date şi alte direcţii stabilite de politica de contabilitate a
întreprinderii.
Exemplu: În august 2012, întreprinderea ,,X” S.R.L. a procurat un autoturism a cărui
consumuri privind aducerea pînă la entitate au constituit 450 lei. Această sumă a fost inclusă din
neatenţie de către contabilul-şef în componenţa cheltuielilor generale şi administrative, respectiv
micşorîndu-se şi impozitul pe venit pe anul 2012, deşi potrivit paragrafului 13 din S.N.C.16
,,Contabilitatea activelor pe termen lung”, ele urmau a fi incluse în valoarea de intrare a
autoturismului. La 6 mai 2013 în timpul exercitării unui control tematic de către colaboratorii
organului fiscal teritorial, această greşeală a fost depistată, iar în baza actului întocmit entitatea a
virat la buget impozitul pe venit aferent rezultatului financiar al anului 2012 depistat în anul 2013 şi
a corectat eroarea comisă anterior.
În baza datelor din exemplul analizat rezultă următoarele operaţiuni economice şi formule
contabile.
 Corectarea valorii de intrare a autoturismului prin adăugarea consumurilor aferente conducerea
autoturismului de la furnizor la entitate:

40
 Debit contul 123 ,,Mijloace fixe”- la valoarea consumurilor destinate includerii în valoarea de
intrare a mijlocului fix - 450 lei
Credit contul 331 ,,Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”- la valoarea consumurilor
contabilizate eronat aferente mijlocului fix achiziţionat – 450 lei;
 Virarea la buget a impozitului pe venit calculat în conformitate cu rezultatele controlului tematic
prin aplicarea cotei de 12 % :
Debit contul 534 ,,Datorii privind decontările cu bugetul”- la valoarea impozitului pe venit
aferent consumurilor depistate – 54 lei (450 lei × 12 %)
Credit contul 242 ,,Conturi curente în valută naţională”. La suma mijloacelor băneşti privind
impozitul pe venit virate la buget - 54 lei (450 lei × 12 %).
Modificarea capitalului propriu poate fi cauzată, de asemenea, de rezultatele reevaluării
activelor pe termen lung. Operaţiunile aferente mişcării diferenţelor din reevaluarea obiectelor în
cauză se perfectează de obicei cu procese-verbale ale comisiei de reevaluare şi note de contabilitate,
iar pentru contabilizarea acestora se utilizează contul de pasiv 341 ,,Diferenţe din reevaluarea
activelor pe termen lung”. Astfel, în credit se reflectă sumele ecartului de reevaluare şi sumele
reducerilor de reevaluare aferente activelor reevaluate ieşite, în debit – sumele reducerilor de
reevaluare şi sumele ecartului de reevaluare eferente activelor reevaluate ieşite, iar soldul contului
poate fi atît creditor (depăşirea ecartului asupra reducerilor de reevaluare), cît şi debitor (sumele
reducerilor depăşesc sumele ecartului de reevaluare).
Exemplu: În luna decembrie 2013 o întreprindere a efectuat reevaluarea mijloacelor fixe din
componenţa grupei ,,Tractoare autopropulsate” în baza valorii de bilanţ şi a obţinut următoarele
rezultate: la tractorul cu roţi - ecart de reevaluare în sumă de 2000 lei; la tractorul cu şenile –
reducere de reevaluare în sumă de 1500 lei. În baza condiţiei entitatea contabilizează:
 Relectarea ecartului de reevaluare aferent valorii de bilanţ a tractorului cu roţi:
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe” - la suma aferentă majorării valorii de bilanţ a tractorului în
rezultatul reevaluării - 2000 lei
Credit contul 341 ,,Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung” – la suma ecartului de
reevaluare - 2000 lei;
 Reflectarea reducerii de reevaluare aferentă valorii de bilanţ a tractorului cu şenile:
Debit contul 341 ,,Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung” - la suma reducerii de
reevaluare a mijlocului fix – 1500 lei
Credit contul 123 ,,Mijloace fixe” - la suma aferentă micşorării valorii de bilanţ a tractorului
în rezultatul reevaluării - 1500 lei.
Evaluare şi recunoaşterea subvenţiilor în calitate de element contabil se efectuează în
41
conformitate cu S.N.C. 20 ,,Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei privind
asistenţa de stat”, care stipulează că întreprinderile din sectorul agroalimentar pot primi subvenţii
sub formă de: mijloace băneşti şi alte active curente care nu-s destinate procurării sau creării
activelor pe termen lung; mijloace băneşti şi alte active curente care sunt destinate procurării sau
creării activelor pe termen lung; precum şi sub formă de active pe termen lung, sub formă de
compensare a consumurilor suportate sau plăţilor efectuate în legătură cu realizarea cîtorva măsuri
prestabilite.
În evidenţa contabilă se utilizează contul de pasiv 342 ,,Subvenţii” pentru reflectarea în
credit a includerii subvenţiilor primite în componenţa capitalului statutar (de exemplu după darea în
exploatare a sistemelor de irigare prin picurare, după intrarea pe rod a viilor şi livezilor, etc), iar în
debit - raportarea lor la venituri din activitatea financiară pe măsura suportării cheltuielilor
respective. Soldul creditor al contului constituie mărimea subvenţiilor neconstatate ca venituri la
finele anului (lunii, trimestrului).
La ÎCP ,,PANIFCOOP” operaţiuni aferente obţinerii a orice fel de subvenţii lipsesc cu
desăvîrşire.

2.2. Prezentarea capitalului propriu în situaţiile financiare

Rapoartele financiare sau situaţiile financiare reprezintă un set de rapoarte care conţin
informaţii privind poziţia financiară (relaţia dintre activele, capitalul propriu şi datoriile entităţii
prezentate în bilanţ), performanţa financiară (relaţia dintre veniturile şi cheltuielile entităţii),
modificările capitalului propriu şi fluxurile de numerar ale entităţii pe o perioadă de gestiune.
Modul de prezentare a rapoartelor financiare este dezvăluit şi prevăzut de S.N.C. 5 ,,Prezentarea
rapoartelor financiare" în vigoare începînd cu  1 ianuarie 1998, conform căruia acestea reprezintă
o informaţie financiară sistematizată despre evenimentele care influenţează activitatea entităţii şi
operaţiile economice avînd drept scop accesibilitatea către investitorii şi creditorii reali şi potenţiali,
concomitent indicatorii activităţii acesteia fiind necesari unui cerc larg de utilizatori în luarea
deciziilor economice.
În această ordine de idei, setul de rapoarte cuprinde: bilanţul contabil, raportul de profit şi
pierderi, raportul privind fluxul capitalului propriu, raportul privind fluxul mijloacelor băneşti,
notele explicative, inclusiv anexele la rapoartele financiare.
Situaţia capitalului propriu este prezentată în raportul privind privind fluxul capitalului
propriu cu o mai mare minuţiozitate decît în pasivul bilanţului contabil, dat fiind faptul că aici sunt

42
incluse datele privind modificările capitalului propriu al entităţii în cursul perioadei de gestiune
grupat după cum prevede capitolul 3 ,,Capital propriu" al bilanţului contabil:
 capital;
 rezerve;
 profit nerepartizat;
 capital secundar.
Conchidem că raportul privind privind fluxul capitalului propriu conţine informaţii despre
pasivele entităţii în ceea ce priveşte sursele proprii ale unor eventuale refluxuri (retrageri) de
mijloace băneşti sau ale altui avantaj economic în viitor, precum şi despre profitul net al entităţii
care reprezintă modificările resurselor economice şi datoriilor entităţii de la o perioadă de gestiune
la alta, cu excepţia cotelor proprietarilor şi plăţilor efectuate acestora.
Responsabilitatea de bază pentru prezentarea anuală, oportună a rapoartelor financiare cu
destinaţie generală (inclusiv raportul privind privind fluxul capitalului propriu) şi veridice o poartă
conducătorul entităţii, pe de altă parte dirijarea metodică privind întocmirea rapoartelor respective
se efectuează de către conducătorul serviciului contabil – contabilul-şef. Pînă la momentul
prezentării utilizatorilor, rapoartele financiare vor fi semnate de de către persoanele ce reprezintă
conducerea entităţii – directorul şi contabilul-şef ,,PANIFCOOP” conform art.36 din Legea
contabilităţii nr.113-XVI din 27.04.2007.
De obicei, raportul privind privind fluxul capitalului propriu se întocmeşte în baza datelor
Cărţii mari (anexa 11, 12) sau altui registru analogic de evidenţă sintetică, potrivit unei forme
aprobate de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova (anexa 4, forma nr.3), iar pentru pregătirea
veridică a acestuia din punct de vedere economic, la ÎCP ,,PANIFCOOP” se desfăşoară o activitate
amplă de pregătire care constă în următoarele etape:
 Analiza operaţiunilor economice şi reflectarea acestora în registrele contabile;
 Completarea Cărţii mari şi întocmirea balanţei de verificare;
 Inventarierea totală a acţivelor şi datoriilor;
 Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli la finele anului de gestiune.
Pe de altă parte, în conformitate cu SNC ,,Prezentarea situaţiilor financiare”, acest raport
poartă altă denumire - situaţia modificărilor capitalului propriu, deosebindu-se de forma nr.3
prevăzută de S.N.C. 5 ,,Prezentarea rapoartelor financiare" şi datorită unor elemente de capital
propriu denumite diferit sau chiar altora recent introduse (anexa 13, 16).
Raportul privind privind fluxul capitalului propriu, ca şi celelalte rapoarte anuale se
întocmesc potrivit următoarelor principii de bază:

43
1) continuitatea activităţii – care reprezintă o ipoteză valabilă despre faptul că entitatea îşi va
continua în mod normal funcţionarea cel puţin pe o perioadă de 12 luni din data raportării fără
intenţia sau necesitatea de a-şi lichida sau reduce în mod semnificativ activitatea. În caz contrar –
cînd nu se ţine cont de acest principiu, trebuie prezentată baza de întocmire a situaţiilor financiare şi
motivul pentru care entitatea nu poate să-şi continue activitatea;
2) contabilitatea de angajamente - impune recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare, cu
excepţia elementelor raportului privind fluxul mijloacelor băneşti, pe măsura apariţiei acestora,
indiferent de momentul încasării/plăţii de numerar sau compensării în altă formă;
3) separarea patrimoniului şi datoriilor – prevede prezentarea în situaţiile financiare doar a
informaţiilor despre patrimoniul şi datoriile entităţii, care trebuie contabilizate separat de
patrimoniul şi datoriile proprietarilor şi ale altor entităţi;
4) necompensarea – constă în prezentarea distinctă în rapoarte a activelor şi datoriilor, veniturilor şi
cheltuielilor, nefiind admisă compensarea reciprocă a activelor şi datoriilor sau a veniturilor şi
cheltuielilor, exclusiv cînd compensarea este permisă de Standardele Naţionale de Contabilitate;
5) consecvenţa prezentării conform căruia prezentarea şi clasificarea articolelor din rapoartele
financiare nu variază de la o perioadă de gestiune la alta.
De asemenea, informaţiile din raportul privind privind fluxul capitalului propriu trebuie să
corespundă următoarelor caracteristici calitative:
1) inteligibilitatea - ceea ce presupune clasificarea, caracterizarea şi prezentarea clară şi concisă
a informaţiei;
2) relevanţa - prezentarea doar a informaţiei importante pentru utilizatori necesară în evaluarea
evenimentele trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare;
3) credibilitatea - informaţiile trebuie să fie complete, neutre şi fără erori semnificative;
4) comparabilitatea – raportul trebuie să conţină informaţii comparative aferente perioadei precede.
Elementele capitalului propriu se determină în conformitate cu S.N.C. 2 ,,Stocuri de mărfuri
şi materiale”, S.N.C. 13 ,,Contabilitatea activelor nemateriale” S.N.C. 16 ,,Active materiale pe
termen lung”, S.N.C. 25 "Contabilitatea investiţiilor" pentru toate elementele raportate ale
perioadei de gestiune curente.
În raportul privind fluxul capitalului propriu pentru fiecare element se indică soldul la
începutul perioadei de gestiune, majorările şi diminuările pe parcursul perioadei şi soldul la sfîrşitul
perioadei de gestiune, care se determină prin relaţia:
Sold la sfîrşitul perioadei de gestiune =
Sold la începutul perioadei de gestiune + Majorările – Diminuările

44
 Soldurile elementelor capitalului propriu la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune
prezentate în raportul privind privind fluxul capitalului propriu trebuie să fie identice soldurilor
elementelor respective din pasivul bilanţului – capitolul 3 ,,Capital propriu". Cu alte cuvinte,
soldurile iniţiale corespund sumelor elementelor capitalului propriu de la finele anului de gestiune
precedent înscrise în bilanţ, iar soldurile finale corespund sumelor elementelor capitalului propriu
de la sfîrşitul perioadei de gestiune curente.
Mărimea elementelor care majorează capitalul propriu, cum ar fi capitalul statutar, capitalul
suplimentar, rezervele, profitul net al perioadei de gestiune, se reflectă în situaţia modificărilor
capitalului propriu în mod obişnuit (fără paranteze). În schimb, mărimea elementelor care
diminuează capitalul propriu - capitalul nevărsat, capitalul retras, profitul utilizat al perioadei de
gestiune, pierderea netă a perioadei de gestiune, se reflectă în raportul privind privind fluxul
capitalului propriu cu semnul minus (între paranteze).
În rîndul 010 ,,Capital statutar” se indică soldurile şi modificările părţilor sociale, acţiunilor
proprii emise sau altor instrumente de capital propriu la valoarea indicată în actele de constituire ale
entităţii şi/sau alte documente înregistrate în modul stabilit de legislaţie.
Exemplu: La 1 ianuarie 2013 fondul social al întreprinderii cooperatiste ,,PANIFCOOP” a
constituit 4 887 041 lei. În cursul anului au fost efectuate următoarele operaţiuni economice: în
martie profitul net al perioadei de gestiune precedente în valoare de 308 524 lei a fost repartizat la
majorarea capitalului social din anul curent de gestiune, însă ulterior 65 796 lei au fost utilizaţi
pentru achitarea impozitului pe venit aferent anilor precedenţi, la valoarea căreia fondul social s-a
diminuat.
În baza datelor din exemplu, entitatea reflectă în rîndul 010 “Capital statutar” din raportul
privind privind fluxul capitalului propriu pe anul 2013:
 în coloana 4 - soldul capitalului social la începutul perioadei de gestiune în sumă de
4887041 lei;
 în coloana 5 - majorarea capitalului social în suma de 308 524 lei;
 în coloana 6 - diminuarea capitalului social în suma de 65 796 lei;
 în coloana 7 - soldul capitalului social la sfîrşitul perioadei de gestiune în sumă de 5129769
lei (4 887 041 lei + 308 524 lei – 65 796 lei.
 În rîndul 020 ,,Capital suplimentar” se reflectă soldurile şi modificările aferente: depăşirii
preţului de plasare a acţiunilor asupra valorii lor nominale precum şi diferenţelor dintre valoarea de
retragere şi valoarea nominală sau de înstrăinare a părţilor sociale (acţiunilor) proprii retrase şi
ulterior anulate sau înstrăinate sau pe seama diferenţelor de curs valutar care apar la depunerea
aporturilor în capitalul statutar al întreprinderii. Este important de menţionat că după depunerea

45
completă a aporturilor în valută străină în capitalul statutar al entităţii diferenţele de curs aferente
acestor aporturi nu se mai determină şi respectiv mărimea capitalului suplimentar nu se mai
modifică. Diferenţele de curs aferente soldurilor de mijloace băneşti în conturile curente în valută
străină se determină doar la ziua întocmirii bilanţului contabil, iar sumele lor se raportează la
cheltuielile sau veniturile din activitatea financiară.
Avînd în vedere faptul că capitalul social al ÎCP ,,PANIFCOOP” nu e acţionat, iar plăţile şi
încasările se efectuează de regulă în valută naţională, capitalul suplimentar lipseşte, respectiv şi
rîndul 020 ,,Capital suplimentar” rămîne necompletat.
În rîndul 030 ,,Capital nevărsat”, se înscriu între paranteze soldurile şi modificările creanţelor
proprietarilor aferente: aporturilor în capitalul social precum şi contribuţiilor suplimentare pentru
acoperirea pierderilor anilor precedenţi, iar în rîndul 050 “Capital retras” se reflectă, la fel între
paranteze, soldurile şi modificările părţilor sociale (acţiunilor, altor instrumente de capital propriu)
achiziţionate, răscumpărate sau dobîndite de entitate de la proprietarii săi. Aşadar în respectivele
două rînduri din raportul privind fluxul capitalului propriu al ÎCP ,,PANIFCOOP” de asemenea
lipsesc mereu valorile, fapt determinat de specificul formării şi utilizării capitalului cooperatist.
În rîndul 050 ,,Total s.1” se indică totalurile determinate prin suma valorilor elementelor
capitalului propriu specificate anterior: rd.010 + rd.020 + rd.030 + rd.040. Potrivit acestei relaţii în
rîndul 050 ,,Total s.1” la ÎCP ,,PANIFCOOP” se vor indica aceleaşi valori a fondului social iniţial,
final, precum şi majorarea şi diminuarea aferente.
Următorul rînd, 060 ,,Rezerve stabilite de legislaţie” este destinat înscrierii soldurilor şi
modificărilor rezervelor a căror constituire este prevăzută de legislaţia în vigoare.
În mod analog se completează şi rîndul 070 ,,Rezerve stabilite de statut” care spre deosebire
de cel precedent, la combinatul „PANIFCOOP” este completat, atît în coloana 4 cît şi în coloana 7
la valoarea fondului de rezervă cu total cumulativ din cursul a mai mulţi ani – 158 654 lei, deoarece
ultima rezervă s-a creat în anul 2011.
În rîndul 080 ,,Alte rezerve” se indică valoarea soldurilor şi modificărilor altor rezerve, iar în
definitiv, rîndul 090 ,,Total s.2” arată valorile tuturor rezervelor existente la înteprindere,
determinată prin relaţia: rd.060 + rd.070 + rd.080.
Reeşind din existenţa doar a rezervelor stabilite de statut la întreprinderea cooperatistă, în
rîndul 090 ,,Total s.2”, se transcrie aceeaşi sumă din rîndul 060 ,,Rezerve stabilite de legislaţie” în
coloanele corespunzătoare – 4 şi 7.
După cum am precizat, soldurile la începutul perioadei de gestiune aferente corecţiilor
rezultatelor anilor precedenţi, profitului net (pierderii nete) al perioadei de gestiune şi profitului

46
utilizat al perioadei de gestiune întotdeauna sînt egale cu zero, ca urmare a reformării bilanţului
pentru perioada de gestiune precedentă.
Astfel, în rîndul 100 ,,Corectarea rezultatelor perioadelor precedente” se reflectă soldurile
finale şi modificările sumei profitului (pierderii) rezultat(e) din corectarea erorilor comise în anii
precedenţi, dar depistate perioada curentă de gestiune.
În rîndul 110 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” se înscrie
soldurile şi modificările profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedenţi. Soldul la
începutul perioadei de gestiune se determină după reformarea bilanţului pe anul precedent.
Din ultimul exemplu analizat rezultă că la ÎCP ,,PANIFCOOP” ca urmare a repartizării
profitului net al anului precedent de gestiune în rîndul 110 ,,Profit nerepartizat (pierdere
neacoperită) al anilor precedenţi”, coloana 4 - soldul profitului (pierderii) în cauză la începutul
perioadei de gestiune, al raportul privind fluxul capitalului propriu este înscrisă suma profitului
anului precedent decontată în legătură cu reformarea bilanţului contabil – 308 524 lei, la fel ca şi în
coloana 6 - diminuarea profitului (pierderii) nerepartizat al anilor precedenţi, întrucît la această
valoare s-a majorat fondul social.
În rîndul 120 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” se indică soldul final în
mod obişnuit al profitului net sau între paranteze pierderea netă a perioadei de gestiune curente.
Profitul anului de gestiune utilizat în cursul acestui an conform deciziei organului de
conducere împuternicit al entităţii se indică între paranteze în rîndul 130 “Profit utilizat al
perioadei de gestiune”.
Exemplu: La sfîrşitul anului 2013 întreprinderea cooperatistă ,,PANIFCOOP” a înregistrat un
profit net în valoare de 278 496 lei. Potrivit Hotărîrii Consiliului de Administraţie din 14 martie
2014 se aprobă repartizarea profitului obţinut la majorarea capitalului social (anexa 9,10).
În baza datelor entitatea reflectă în rîndul 120 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de
gestiune” din raportul privind privind fluxul capitalului propriu pe anul 2013:
 în coloana 5 - profitul net (pierdere netă) încasat în suma de 278 496 lei;
 în coloana 7 - soldul profitului la sfîrşitul perioadei de gestiune în sumă de 278 496 lei.
Rezultatul total al profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) se înscrie în rîndul 140
,,Total s.3”, constatat prin relaţia: rd.100 ± rd.110 ± rd.120 - rd.130.
Deci, la combinat acest rezultat se va reflecta:
 în coloana 4 - soldul profitului nerepartizat la începutul perioadei de gestiune în sumă de
308 524 lei;
 în coloana 5 – majorarea profitului nerepartizat în suma de 278 496 lei;
 în coloana 6 - diminuarea profitului nerepartizat în suma de 308 524 lei;

47
  în coloana 7 - soldul profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) la sfîrşitul anului de
gestiune în sumă de 278 496 lei (308 524 lei + 278 496 lei – 308 524 lei).
În rîndul 150 ,,Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung” se indică soldurile şi
modificările apărute în legătură cu reevaluarea activelor pe termen lung - ecartul de reevaluare în
coloana 5, reducerea - în coloana 6, iar în rîndul 160 ,,Subvenţii” - soldurile şi modificările aferente
subvenţiilor primite, succedate de constatarea rezultatului prin relaţia: rd.±150+rd.160, care se va
înscrie în rîndul 170 ,,Total s.4”
În final, în rîndul 180 ,,Total general” se înscrie totalul elementelor de capital propriu,
determinat prin relaţia: rd.050+rd.090±rd.140±rd.170, iar la ÎCP ,,PANIFCOOP” va fi:
 în coloana 4 - sold iniţial al capitalului propriu - 5 354 219 lei;
 în coloana 5 - majorările capitalului propriu - 587 020 lei;
 în coloana 6 - micşorările de capital propriu – 374 320 lei;
 în coloana 7 - sold final al capitalului propriu în anul 2013 - 5 566 919 lei.
În bilanţul general al „URECOOP din Străşeni” se totalizează şi informaţiile privind
fondurile statutare divizate în bilanţurile întreprinderilor asociate şi subordonate acesteia.

48
 Capitolul 3. Auditul capitalului propriu

3.1. Planificarea auditului capitalului propriu

Standardul Internaţional de Audit (S.I.A.) 300 ,,Planificarea” stabileşte în sarcina

auditorilor planificarea de o manieră adecvată a propriilor angajamente pentru a-i permite să obţină
suficiente probe temeinice, a contribui la menţinerea costurilor auditului la un nivel rezonabil şi
pentru a evita neînţelegerile cu clientul. Potrivit acestui standard planificarea, nefiind o fază
separata a auditului, ci mai degrabă un proces continuu și iterativ, reprezintă elaborarea unei
strategii generale şi unei abordări detaliate a caracterului, momentului de exercitare şi a volumului
procedurilor de audit presupuse.
Avînd în vedere că ÎCP ,,PANIFCOOP” nu este o entitate de interes public, auditul nu este
obligatoriu (art.4 alin.(2) din Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16.03.2007). Cu alte
cuvinte ne vom axa pe particularităţile auditului capitalului propriu din punct de vedere teoretic, iar
unde este posibil vom utiliza informaţiile furnizate de întreprinderea cooperatistă, în condiţiile în
care entitatea ar efectua un audit solicitat.
Componentele de bază ale planificării auditului sunt: preplanificarea, etapa obţinerii
informaţiilor despre natura afacerii clientului, înţelegerea controlului intern, evaluarea riscului şi
determinarea pragului de semnificaţie, iar în definitiv elaborarea planului de audit şi a programului
de audit.
Prin urmare, preplanificarea auditului presupune cîteva acţiuni. Iniţial auditorul decide dacă
acceptă un client nou sau mai degrabă deserveşte în continuare clintul cu care colaborează deja
(conform S.I.A. 220 "Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare”) - alegere ce
necesită a fi luată timpuriu, înainte de a suporta careva cheltuieli nerecuperabile ulterior. În acest
sens, privitor la capitalul propriu se obţin şi se examinează atare documente:
 contractul de societate - care conţine date despre identitatea, obligaţiile şi răspunderea
fondatorilor; mărimea prezumtivă a capitalului social, clasele, numărul de acţiuni plasate la
înfiinţarea societăţii şi caracteristicile acestora; suma, modul şi termenele de plată ale
acţiunilor achiziţionate de fondatori,etc, potrivită fiind şi lista subscriitorilor la acţiuni care
conţine numele, datele de identificare a subscriitorilor, numărul de acţiuni emise, şi sumele
depuse în costul achitării lor;

49
  statutul întreprinderii care conţine informaţii privitor la modul de formare, mărimea capitalului
social, clasele şi numărul de acţiuni plasate şi caracteristicile acestora, modul de creare şi de
utilizare a capitalului de rezervă, modul şi termenele de plată a dividendelor şi de acoperire a
pierderilor societăţii (anexa 1) şi alte date ce nu sînt în contradicţie cu legislaţia;
 registrul acţionarilor - cаre conţine lista persoanelor ce întrunesc calităţile de acţionar sau a
persоanelor cu alte drepturi asupra unor acţiuni, reprezentînd un sistem unic de evidenţă a
deţinătorilor de acţiuni, precum şi a оperaţiunilor cu аcţiunile societăţii în cauză; de asemenea,
în acest sens este valabil contractul încheiat cu registratorul independent vizînd ţinerea
registrului acţionarilor (obligatoriu cоnform legii aferente cînd S.A. are mai mult de 50
acţionari) rapoartele financiare, fundamentale fiind bilanţul contabil şi raportul privind fluxul
capitalului propriu;
 dispoziţiile de plată, ordine de plată vizînd depunerile de mijloace băneşti în contul achitării
acţiunilor, precum şi actul de primire-predare a аpоrturilor nebăneşti şi copia raportului
organizaţiei specializate care a efectuat estimarea valorii de piaţă a acestor aporturi, în cazul
achitării acţiunilor subscrise sub formă de aporturi nepecuniare;
De asemenea, la această etapă se identifică mоtivele pentru care clientul doreşte sau are
nevoie de audit, ceea ce va influenţa celelalte etape ale planificării, iar în final se ajunge la un acord
cu clientul în ceea ce priveşte termenii şi condiţiile angajamentului care se vоr consemna în scris
(de exemplu, în scrisoare de angajament privind exercitarea auditului).
Remarcăm că planul general de audit reprezintă o formulare a strategiei generale de audit,
care stabileşte direcţia auditului, descrie sfera de aplicare şi metodele de exercitare a auditului,
constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit. Informaţia necesară pentru
concretizarea procedurilor de audit şi metodelor de aplicare a lor este obţinută în baza investigaţiilor
de cunoaştere a informaţiilor despre natura entităţii, de înţelegere a controlului intern, de evaluare a
riscului şi caracterului semnificativ.
Cunoaşterea naturii entităţii şi a mediului presupune colectarea, actualizarea şi analiza de
către auditor a informaţiilor, ţinînd cont de faptele, tranzacţiile şi practica existentă, care după
opinia lui pot genera riscuri şi, deopotrivă, pot influenţa vădit asupra situaţiilor financiare,
verificării acestora şi a rapоrtului auditorului, iar în acest context se poate ghida după normele şi
recomandările S.I.A. 315 ,,Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin
înţelegerea entităţii şi a mediului său ".
Aşadar, auditorul necesită să înţeleagă asemenea aspecte:
 sectorul de activitate şi de reglementare şi alţi factori externi care pot afecta capitalul
propriu al entităţii (cursul valutar, criza financiară, inflaţia, etc). Pe lîngă documentele

50
 menţionate la etapa premergătoare auditului, surse de informare pentru auditul capitalului
propriu servesc şi asemenea acte normative:
 Legea contabilităţii nr.113-XVI din 27.04.2007;
 Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16.03.2007;
 Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134-XIII din 02.04.97;
 Codul Fiscal nr. 1163 din 24.04.1997;
 Hotărîrea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare ,,Privind aprobarea Regulamentului
cu privire la modul de ţinere a registrului deţinătorilor de valori mobiliare nominative de
către registrator şi deţinătorul nominal” nr. 15/1  din  16.03.2007, etc.
 natura entităţii inclusiv factorii care o influenţează (relaţiile cu furnizorii/clienţii; procesele
tehnologice; mediul legal şi politic; etc), precum şi operaţiunile sale, structura de conducere
(de exemplu în cazul părţilor legate ce implică dublarea atribuţiilor unor subdiviziuni există
riscul utilizării neconforme a mijloacelor financiare), tipul de proprietate, tipurile de
investiţii, sursele de finanţare prin care auditorul înţelege sursele de venit, etc;
 politica contabilă aplicată (anexa 3), evaluînd dacă este adecvată pentru activitatea entităţii
şi în conformitate cu cadrul de raportare financiară sau politicile contabile folosite în
domeniul dat;
 obiectivele şi riscurile afacerii entităţii care generează un risc de denaturare semnificativă.
Aceste cunoştinţe necesare despre entitate se obţin într-un proces continuu cumulativ de
colectare şi evaluare a informaţiei, precum şi de corelare a cunoştinţelor obţinute cu dovezile de
audit şi cu informaţia la toate etapele auditului. Cu alte cuvinte, ele reprezintă cadrul de referinţă în
baza cărora auditorul îşi exercită raţionamentul profesional, iar utilizarea informaţiilor date
înlesneşte: evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor; planificarea şi efectuarea auditului
într-un mod eficient şi eficace; evaluarea dovezilor de audit; asigurarea unei deserviri mai bune a
clientului.
În continuare, este adecvat a fi studiat şi înţeles controlul intern al entităţii – ceea ce implică
cunoaşterea aspectelor relevante pentru audit şi identificarea controalelor interne pe care s-ar baza
auditorul. În consecinţă, acesta evaluează componentele controlului intern, care facilitează
preîntîmpinarea eventualelor riscuri din activitatea entităţii:
 Mediul de control – funcţii, atitudini şi acţiuni ale conducerii aferente controlului intern, şi
importanţa acestuia pentru entitate. Deci, se ia seama de exemplu de cunoştinţele şi abilităţile
profesionale ale personalului contabil pentru a reduce riscul de erori în procesarea
informaţiilor financiare, iar în final - necorespunderea valorii capitalului social din statutul
întreprinderii, valorii beneficiului efectiv obţinut cu cele reflectate în evidenţă; modalitatea de

51
 delegare a autorităţii, stabilirea împuternicirilor şi responsabilităţilor pentru anumite activităţi
(de exemplu operaţiunile legate de ridicare/depunere a banilor în bancă), etc.
 Procesul de evaluare riscurilor entităţii – potrivit căreia entitatea indentifică şi gestionează
riscurile;
 Sistemul informaţional – stabilit pentru înregistrarea operaţiunilor, pentru reflectrarea în
evidenţă a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, etc.;
 Activităţile de control – fiind procedurile stabilite de client pentru realizarea anumitor
obiective, iar mai exact procedurile de prevenire (aprobarea de către adunarea generală a
acţionarilor sau alt organ de conducere a modificărilor capitalului propriu, controlul
documentelor; limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrări contabile) şi de
descoperire a denaturărilor (verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor, compararea şi
analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor sau rezultatelor inventarierii cu datele
contabile);
 Monitorizarea controalelor potrivit căruia se evaluează performanţa controlului intern şi se
implementează măsuri privind circumstanţele nefavorabile, iar auditorul necesită a înţelege
sursele de informaţii pe care urmează să le folosească (el utiliza raportul de audit intern dacă
există în efectuarea auditului situaţiilor financiare).
Pentru a dobîndi probe de audit suficiente şi adecvate – informaţii utilizate pentru emiterea
concluziilor pe care se bazează opinia de audit, aferente înţelegerii entităţii şi controlului intern,
auditorul aplică careva surse şi metode, numite proceduri de audit:
 Intervievarea - dacă auditorul are experienţă de lucru cu entitatea sau cel puţin în ramura
respectivă, unele informaţii îi sunt familiare, iar altele le va solicita de la conducerea şi
personalul entităţii, inclusiv al serviciului de audit intern, sau chiar de a persoane terţe
(bănci, jurişti, de la auditorul predecesor pentru a stabili onestitatea conducerii şi alte
aspecte);
 Observarea – ce presupune urmărirea proceselor de înregistrare a operaţiunilor economice
importante pentru modificarea capitalului propriu şi raportarea financiară, observarea directă
a spaţiilor fizice contribuie la înţelegerea modului în care este protejată integritatea fizică a
activelor din componenţa patrimoniului, precum şi la interpretarea datelor din contabilitate;
 Examinarea documentelor menţionate la etapa de preplanificare, precum altele aşa ca
publicaţiile aferente ramurii respective (reviste comerciale, date statistice, rapoartele
băncilor), procese-verbale ale adunării generale ale acţionarilor, Consiliului Director,
situaţiile financiare ale anilor precedenţi, regulamente interne privind sistemele contabil şi
de control intern, etc.;

52
  Proceduri analitice – potrivite la constatarea existenţei operaţiunilor neobişnuite,
indicatorilor şi tendinţelor deviate, la aplicarea cărora pot fi comparate situaţiile stabilite în
conturile sintetice de la sfîrşitul perioadei de gestiune cu cele de la începutul perioadei, în
aşa fel determinîndu-se tendinţele de îmbunătăţire sau înrăutăţire a situaţiei financiare, disciplina
decontărilor, precum şi unele sume din conturi suspecte (tabelul 3.1).
Tabelul 3.1
Revizuire analitică preliminară a situaţiilor financiare în procesul planificării
auditului capitalului propriu
Nr
Anul
. Anul precedent, Abaterea
Indicatori raportat,
d/ 2012 absolută
2013
o
A B 1 2 3=1-2
1 Venituri din vânzări, mii lei 19099,97 16948,94 2151,03
2 Costul vânzărilor, mii lei 14678,39 13313,92 1364,47
3 Profitul net, mii lei 278,49 308,52 -30,03
4 Stocuri, mii lei 1009,88 1133,91 -124,03
5 Numerar, mii lei 375,45 365,31 10,14
6 Datorii comerciale, mii lei 24,16 23,13 1,03
7 Numărul de rotaţii ale capitalului
3,5 3,1 0,4
propriu
8 Durata de rotaţie a capitalului propriu 102,86 116,13 -13,27
9 Rata înzestrării veniturilor din vînzări
0,29 0,32 -0,03
cu capital propriu
10 Rata profitului net, % 74,76 100 -25,24
Sursa: elaborat de autor în baza datelor raportului financiar anual al ÎCP ,,PANIFCOOP”
Concluzie: În baza indicatorilor aferenţi capitalului propriu calculaţi în procesul planificării
auditului, care includ atît compararea informaţiei financiare a ÎCP ,,PANIFCOOP”, cît şi
examinarea interconexiunilor acestora, observăm creşterea venitului din vînzări (concomitent
costului vănzărilor) şi a numerarului, totuşi diminuarea profitului net cu 30,03 mii lei. Descreşterea
dată se datorează unui cumul de mai mulţi factori – micşorarea stocurilor, creşterea datoriilor
comerciale şi a cheltuielilor privind impozitul pe venit, întrucît rata profitului net în anul precedent
a fost de 100 %. Rata înzestrării veniturilor din vînzări cu capital propriu, în descreştere, arată că
entitatea are nevoie de 0,29 lei pentru generarea venitului în cauză în valoare de un leu, iar rata
duratei de rotaţie a capitalului propriu arată numărul de zile - 102,86 zile în descreştere cu 13,27
zile faţă de anul precedent, de efectuare a unei rotaţii a capitalului propriu, în timp ce numărul de
rotaţii ale acestui capital - 3,5 uşor în creştere (0,4) indică eficienţa utilizării mijloacelor proprii ale
entităţii

53
 Aceşti indicatori ajuta auditorul la planificarea misiunii de audit precum şi identificarea
riscurile de audit, servind drept temei pentru a explica cum se va proceda în raport cu fiecare risc în
procesul de planificare a lucrărilor de audit. De regulă infоrmaţiile colectate trebuie să fie suficiente
şi pentru definireа prаgului de semnificaţie. Riscul аvertizează despre probabilitatea existenţei unor
erоri în situaţiile financiare neidentificate de către auditori, însă prаgul de semnificaţie prevede
limita de toleranţă a erorilor, aceste două valori fiind invers propоrţionale. Conform S.IA. 320
,,Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit” la planificarea auditului, se
fac judecăţi cu privire la mărimeа denаturărilоr care vоr fi considerate semnificаtive, şi care vor fi
relaţionate оbligatоriu cu riscul de audit. Informaţiile se consideră semnificative dacă omiterea sau
denaturarea acestora pоаte influenţa deciziile ecоnоmice luate în baza situaţiilor financiare. Pragul
de semnificaţie – o valoare relativă prestabilită exprimată în procente, se atribuie unei baze de
calcul şi diferă de la o entitate la alta în funcţie de ramura de activitate şi tipul entităţii. Cotele
procentuale atribuite bazei de calcul sunt elaborate de către Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate, iar pentru capitalul propriu această cotă este de 1 %, în timp ce
pentru entităţile nou-create – 10 %, aceasta însemnînd că elementele de capital propriu valoarea
cărora depăşeşte pragul de semnificaţie, sunt considerate semnificative şi vor fi ulterior testate. De
asemenea, conturile de regularizare (312 ,,Capital suplimentar”, 331 ,,Corectarea rezultatelor
perioadelor precedente”, 332 ,,Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”,
333 ,,Prоfit net (pierdere) al perioadei de gestiune”) ale capitalului propriu prin nаtura lor sunt
purtătoare de riscuri, de aceea sunt considerate cоnturi semnificative, la fel ca şi sistemul de
gestiune a patrimoniului.
S.I.A 315 ,,Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea
entităţii şi a mediului său” prezintă mai multe riscuri care pot fi luate în considerare de către
auditor: riscul afacerii (în cazul introducerii cerinţelor noi de contabilitate, modificări în legislaţie,
etc); riscul semnificativ şi riscul de audit,
Aşadar, riscul semnificativ este acel risc de denaturare semnificativă identificat şi evaluat care
potrivit raţionamentului auditorului cere o atenţie specială în cursul auditului.
Referindu-ne la auditul capitalului propriu, precizăm următorii indici de bază ai riscului erorii
şi fraudei:
 necorespunderea valorii capitalului statutar din statutul entităţii cu cel reflectat în evidenţa
contabilă;
 formarea întîrziată a capitalului statutar sau după o metodă neindicată în statutul întreprinderii;
 reorganizarea entităţii, emisiunea acţiunilor şi alte modificări în măsură de a influenţa suma şi
structura capitalului statutar;

54
 modificarea mărimii dividendelor, insuficienţa rezervelor;
 lipsa autorizării Consiliului director privind modificarea mărimii şi structurii capitalului statutar.
Pe de altă parte, riscul de audit potrivit căruia auditorul ar exprima o opinie neadecvată de
audit dacă situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ, cuprinde: riscul inerent, riscul de
control şi, în definitiv, riscul de detectare.
Riscul inerent constituie predispoziţia soldurile unor conturi sau tranzacţii către denaturări
semnificative (dacă informaţia dată cauzează aprobarea de către utilizatori a unor decizii incorecte)
în cazul cînd la entitate nu există control intern. Amintim că operaţiunile aferente capitalului
statutar nu au loc des în activitatea operaţională a întreprinderilor, prin urmare există un risc major
al comiterii erorilor la reflectarea lor în evidenţă şi rapoartele financiare, de unde rezultă valoarea
mică a pragului de semnificaţie stabilit. Riscul de control este generat de deficienţele controlului
intern sau sistemului contabil care nu vor preveni sau depista denaturările semnificative din
soldurile conturilor sau tranzacţiilor, iar auditorul poate conchide imposibilitatea obţinerii probelor
suficiente şi adecvate pentru a-şi argumenta opinia de audit, pe care l-a evaluat prin prisma
aspectelor calitative. Ultima parte componentă a riscului de audit – riscul de detectare, depinde de
auditor şi presupune faptul că procedurile de audit aplicate de acesta nu vor depista erorile sau
fraudele.
Momentul oportun de întocmire a planului de audit este tocmai după ce auditorul a înţeles şi
dispune de informaţiile necesare aferente naturii entităţii, controlului intern, a determinat pragul de
semnificaţie şi a evaluat riscurile semnificative - complex de date pe care le va armoniza într-un
document succint, din 5-6 pagini, divizat în cîteva compartimente, corespunzătoare etapelor
descrise anterior.
Astfel primul compartiment conţine informaţii aferente prezentării generale a misiunii de
audit (baza, scopul, obiectivele misiunii de audit, responsabilităţile părţilor). Cel de-al doilea se
extinde asupra cunoaşterii domeniului supus auditului (domeniul de activitate, cadrul de
reglementare, natura entităţii, obiectivele, strategiile, politicile contabile şi cadrul general de
raportare financiară, patrimoniul şi mijloacele financiare gestionate de entitate, sistemul de control
intern, domeniile semnificative). Al treilea compartiment se referă la domeniile cu riscuri sporite şi
evaluarea celor din urmă cu ajutorul procedurilor de audit. Compartimentul patru este destinat
abordării auditului, în care se face referinţă la programele ciclurilor de audit, iar compartimentul
cinci descrie tabelar resursele şi graficul de timp alocate fiecărei etape de audit.
Planul general de audit întocmit de către şeful echipei de audit, constituie un instrument prin
care se monitorizează procesele realizate, aşa promovîndu-se atît calitatea cît şi profesionalismul
activităţii de audit. Pentru a îndeplini planul de audit, auditorii elaborează programe detaliate, în

55
care sunt descrise procedurile de audit utilizabile pentru auditarea diferitelor segmente ale situaţiilor
financiare prin prisma aspectelor calitative (tabelul 3.2), precum şi alte date privind: organismul
care efectuează auditul, data începerii şi încheierii auditului, semnătura auditorilor, inclusiv a
supervizorului.

Tabelul 3.2
Proceduri de testare detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor
aferente capitalului propriu
Aspecte
Proceduri de testare detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor
calitative
A B
1.Solicitarea contractului de societate, statutului, proceselor-verbale ale adunării
generale a acţionarilor, Certificatul înregistrării de stat a valorilor mobiliare, etc. şi
examinarea acestora;
2.Compararea informaţiei din documentele date cu cele din registrul de evidenţă;
Existenţa
3. Contrapunerea datelor din registrul acţionarilor cu cele din balanţa de verificare
şi cartea-mare la conturile 311, 313, 314;
4.Verificarea fizică a activelor din patrimoniu, sau participarea la inventarierea
activelor.
1.Verificarea metodei de calculare a valorii de intrare a mijloacelor fixe primite ca
aport la capitalul social; iar pentru cele primite la valoarea de piaţă se examinează
copia raportului organizaţiei specializate care a efectuat estimarea valorii de piaţă;
2.Recalcularea valorii capitalului suplimentar aplicînd cursul BNM la 31
decembrie;
3.Verificarea rezultatelor reevaluării mijloacelor fixe;
Evaluare
4.Verificarea corectitudinii calculării şi contabilizării capitalului de rezervă;
5.Examinarea şi compararea informaţiei din Certificatul înregistrării de stat a
valorilor mobiliare cu cea din statut, bilanţ, raportul privind fluxul capitalului
propriu privitor la cerinţa despre mărimea minimă a capitalului statutar;
6. Se verifică prin examinare concordanţa înregistrărilor contabile cu normele
legale (,,Legea privind S.A.”, ,,legea privind S.R.L.”, ,,Legea contabilităţii”)
1.Verificarea corectitudinii reflectării integrale a modificărilor aprobate de
adunarea generală a asociaţilor (acţionarilor) cu privire la repartizarea profitului,
Plenitudine capitalului de rezervă la capitalul statutar;
2.Compararea datelor din registrul acţionarilor cu cele din bilanţul contabil.
3.examinarea borderourilor, jurnalele-order a conturilor capitalului propriu.
1.Solicitarea actelor de primire-predare a aporturilor nebăneşti;
Drepturi şi
2.examinarea statutului societăţii în care sunt stipulate drepturile şi obligaţiile
obligaţii
acţionarilor.
1.Verificarea corectitudinii prezentării informaţiei aferente capitalului propriu în
Prezentare
situaţiile financiare conform prevederilor S.N.C. 2 ,,Stocuri de mărfuri şi
şi
materiale”, S.N.C. 13 ,,Contabilitatea activelor nemateriale” S.N.C. 16 ,,Active
dezvăluire
materiale pe termen lung”, S.N.C. 25 ,,Contabilitatea investiţiilor", etc.
sursa: elaborat de autor

3.2. Aspecte generale aferente exercitării auditului capitalului propriu

56
 Etapa exercitării auditului reprezintă de fapt etapa aplicării surselor şi tehnicilor de obţinere
a probelor de audit şi, de evaluare a rezultatelor. S.I.A 500 ,,Probe de audit” trаtează
responsаbilitatea auditorului de a concepe și desfășura prоceduri de audit pentru a obține suficiente
probe de audit adecvate şi a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care să își bаzeze opinia
auditorul. Probele de audit se bazează atît pe informaţiile din înregistrările contabile reflectate apoi
în situaţiile finаnciare, cît şi pe cele din documentele justificative, contracte, înregistrările în
registrul jurnal și alte аjustări ale situațiilоr financiare, documente de lucru, foi de calcul,
reconcilierile şi prezentările, etc. În scopul confirmării unuia şi aceluiaşi aspect cаlitativ al
situaţiilor financiare, de obicei аuditorul tinde sa obţină prоbe de audit de tip diferit, precum şi din
diverse surse, fiind preferabil a nu se contrazice, pentru că în caz opus, va fi nevoie de efectuarea
unor prоceduri suplimentare. În aceeaşi ordine de idei, conceptul de probe convingătoare, indică
conformarea acestora cu două cerinţe de bază: suficienţa – caracteristică cantitativă, şi adecvarea
(relevanţa şi credibilitatea) – caracteristică calitativă. Caracteristicile numite sunt într-o strînsă
corelaţie, astfel cu cît calitatea probelor este mai mare, cu atît vor fi solicitate mai puţine probe de
audit, concomitent, evidenţiem că mai multe probe de audit poate să nu însemne neapărat adecvare,
prin urmare nu pot compensa calitatea slabă a acestora.
Întregul prоces constă în obţinerea probelor de audit într-o cоmbinaţie cоnvenabilă de:
 teste de control efectuate pentru acumulareа probelor de audit privind proiectarea adecvată şi
respectiv mоdul efectiv de funcţiоnаre a sistemului cоntabil şi a celui de control intern; şi
 prоceduri de fоnd, avînd scopul de a detecta denаturările semnificаtive la nivelul аfirmaţiilor
aferente claselor de tranzacţii, sоldurilоr cоnturilоr, descrierii şi prezentării rapоartelor
financiare, cu ajutorul testelor de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor conturilor şi/sau
procedurilor analitice.
În auditul capitalului propriu prevalează aplicarea procedurilor de fond, care contribuie la
asigurarea imaginii reale şi fidele a rapoartelor financiare, inclusiv raportul privind fluxul
capitalului propriu. În acest context auditorul va obţine probe privind respectarea regularităţii şi
fidelităţii întocmirii rapoartelor financire, ceea ce presupune de fapt conformitatea cu princiipiile de
bază ale contabilităţii (continuitatea activităţii, contabilitatea de angajamente, separarea
patrimoniului şi datoriilor, necompensarea, consecvenţa prezentării) şi caracteristicilor calitative
ale rapoartelor financiare (inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea, comparabilitatea).
Auditul capitalului propriu se efectuează ţinîndu-se cont de componenţa capitalului propriu
al întreprinderii, elementele cărora au fost nominalizate şi descrise în capitolele anterioare, inclusiv
modul de prezentare a acestora în evidenţa contabilă. Auditarea acestui ciclu este destul de dificilă
57
şi datorită numărului relativ mare de acte normative, de a căror prevederi auditorul numaidecît va
ţine seama. Prin urmare, operaţiunile aferente segmentului dat se vor verifica în întregime, fără a
aplica metoda selectivă (eşantionul). În tabelul 3.3 sunt prezentate cîteva direcţii esenţiale ale
auditului capitalului social, cu descrierea procedurilor de audit aplicate - preponderent testele de
detaliu sub forma examinării documentelor şi înregistrărilor contabile.

Tabelul 3.3
Proceduri de fond aferente direcţiilor auditului capitalului propriu
Direcţii de auditare a Teste de detaliu a tranzacţiilor
capitalului propriu şi sоldurilor cоnturilor
A B
Verificarea respectării 1.Examinarea şi compararea datelor din Certificatul înregistrării
cerinţei despre mărimea de stat al valorilor mobiliare cu datele reflectate în: statutul
minimă a capitalului întreprinderii, registrul acţionarilor, bilanţul contabil, raportul
statutar – la S.A. capitalul privind fluxul capitalului propriu;
statutar trebuie să fie 2.Solicitarea de la fondatori a documentelor privind confirmarea
minimum 20000 lei, iar la datoriilor lor la formarea capitalului statutar
S.R.L. - 5400 lei.
Verificarea corectitudinii 1.Examinarea contractului de societate, statutul întreprinderii,
reflectării în avidenţă a: Certificatul înregistrării societăţii în Registrul de stat al
 formării capitalului întreprinderilor şi organizaţiilor, procesul-verbal al adunării
statutar – existenţa generale a acţionarilor (asociaţilor), lista subscriitorilor la acţiuni
hotărîrilor organelor întărită cu ştampila Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare;
competente privind 2.Recalcularea prin produsul dintre numărul acţiunilor fiecărui
formarea capitalului fondator şi valoarea nominală a unei acţiuni apoi adunarea
statutar; rezultatelor obţinute.
 majorării şi reducerii 1.Examinararea procesului-verbal al adunării generale a
capitalului statutar - prin аcţionarilor cu hotărîrea de majorare (reducere) a cаpitalului
mărirea sau respectiv, statutar prin emisie închisă sau publică (anularea acţiunilor de
reducerea valorii fixate a tezaur), sau din contul elementelor concrete ale cаpitalului propriu
acţiunilor plasate; cu indicarea sumei, acordul Comisiei Naţionale a Valorilor
plasarea de acţiuni ale Mobiliare privind emisiunea publică (pentru înregistrarea
emisiunii suplimentare reducerii valorii аcţiunilor sаu excluderii din Registrul de stat al
sau anularea acţiunilor de valorilor mobiliare), certificatul înregistrării de stat a emisiunii
tezaur (Legea privind suplimentare de acţiuni eliberat de aceeaşi Comisie, hotărîrea
S.A.). Surse ale măririi – ,,Camerei Înregistrării de Stat” aferentă majorării (micşorării)
rezerve, profit capitalului statutar;
nerepartizat; aporturi 2.Examinarea înregistrărilor contabile privind majorarea
primite de la cumpărătorii (micşorarea) cаpitalului stаtutar, care sunt analogice formării
de acţiuni; acestuia (în funcţie de scopul - acoperirea pierderilor anilor
precedenţi, plata dividendelor, anularea acţiunilor de tezаur
inclusiv reflectarea deferenţei dintre valoarea de bilanţ şi valoarea
nоminală la capitalul suplimentar).
Verificarea dreptului de 1.Examinarea listei subscriitorilor la acţiuni întărită cu ştampila
ţinere a registrului Cоmisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, contractul încheiat cu
acţionarilor şi corectitudinea un registrator independent (ce posedă licenţă eliberată de aceeaşi
58
 perfectării acestuia – după Cоmisie), licenţa eliberată de Cоmisia dată privind ţinerea
15 zile de la înregistrarea de registrului acţionarilor de sine stătător;
stat a acţiunilor, S.A. trebuie 2.verificareа dаcă registrul conţine caracteristica claselоr de
să asigure întocmirea acţiuni ale emitentului de аcţiuni; existenţei conturilor persоnale
registrului dat, sau dacă are pentru fiecare proprietar de acţiuni/emitent de acţiuni;
mai mult de 50 acţiоnari –
ţinerea se efectuează de un
registratоr independent
Sursa: elaborat de autor în baza informaţiilor teoretice privind auditul capitalului propriu
De asemenea, la fel de importante sunt şi direcţiile: verificarea corectitudinii reflectării în
evidenţă a achiziţionării şi răscumpărării de către societate a acţiunilor plasate, a convertirii,
consolidării şi fracţiunilor acţiunilor; verificarea corectitudinii alcătuirii şi confruntării balanţei
acţiunilor (datele registratorului cu datele întreprinderii), calculării profitului (pierderii) la o acţiune;
verificarea cerinţei legislative privind respectarea raportului dintre activele nete şi capitalul
statutar, etc., la auditarea cărora se utilizează în mare parte aceleaşi proceduri de fond.
Aplicarea prоcedurilor analitice pe parcursul etapei de executare a auditului fаcilitează
constаtarea аbaterilor sau cоrelaţiilor аnormale între infоrmаţiile аnalizate, аccentuînd dоmeniile
care cоmportă un risc sporit şi оrientînd аuditorul către eventuale erоri semnificative în infоrmaţiile
contabile. Utilizarea lor pоate fi mult mai funcţiоnală şi eficientă decît testele de detaliu necesare
reducerii riscului de nedetectare pentru anumite afirmații. În acest context vom efectua analiza
structurii capitalului propriu al ÎCP,, PANIFCOOP” (tabelul 3.4., anexa 17) pentru a studia
schimbările elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibilă
verificarea veridicităţii informaţiei financiare din anul curent.
Tabelul 3.4.Analiza structurii capitalului propriu
La începutul La sfîrşitul
perioadei perioadei Abaterea
Elemente componente
Cota, Suma, absolută
Suma, lei Cota, %
% lei
A 1 2 3 4 5=3-1
1.Capital statutar, mii lei 4887,04 91,27 5129,76 92,15 242,72
2.Rezerve, mii lei 158,65 2,96 158,65 2,84 -
3.Profit nerepartizat (pierdere
308,52 5,76 278,49 5,0 -30,03
neacoperită), mii lei
4.Capital secundar, mii lei - - - - -
Total capital propriu, mii lei 5354,21 100 5566,91 100 212,7
Sursa: elaborat de autоr în baza datelor bilanţului contabil al ÎCP ,,PANIFCOOP”
Concluzie: Datele tabelului atestă faptul că în componenţa capitalului statutar al ÎCP
,,PANIFCOOP” elementul cel mai valorоs este capitalul statutar. Cоta acestui capital se află în
creştere şi cоnstituie 92,15 % din totalul surselor proprii de finanţare la sfîrşitul anului de gestiune.
Însă, ponderea rezervelor în structura capitalului prоpriu s-a diminuat nesemnifictiv de la 2,96 % la

59
2,84 %. Menţiоnăm că mărirea cоtei capitalului statutar şi reducerea celei de rezervă se datorează
reducerii profitului nerepartizat aflat la dispоziţia entităţii. Avînd în vedere specificul formării
patrimoniului întreprinderilor cоoperatiste, în ansamblu structura capitalul propriu al ÎCP
,,PANIFCOOP” are un caracter relativ stabil, înregistrînd o majorare cu 212,7 mii lei faţă de anul
precedent.
În scopul оbţinerii probelor de audit, rulajele şi sоldurile cоnturilor cоntabile supuse
procedurilor analitice urmează ulterior a fi supuse prоcedurilor de examinare, intervievare,
cоnfirmare şi recalculare (anexa 18). Selectarea testelor ţine de raţionamentul profesional şi trebuie
să aibă legătură cu obiectivul de audit.
Este important de remarcat că nu în toate cazurile procedurile de audit permit auditorului să
obţină dovezi de audit. Practica de audit consideră procedurile de audit ca fiind efective, în
următoarele cazuri:
 în perioada raportată sunt executate aceleaşi operaţiuni economice şi în acelaşi volum ca şi
în perioada precedent;
 probabilitate mică ca rulajele şi soldurile conturilor şă conţină denaturări semnificative;
 este foarte dificil de a obţine dovezi de audit apelînd la alte proceduri de audit [ 24, p.150].

3.3.Finalizarea auditului

Finalizarea auditului presupune verificarea rezultatelor şi o serie de alte aspecte decisive

pentru reuşita auditului (figura3.1). Specialiştii în materie de audit şi contabilitate Alvin A. Arens şi
James K. Loebbecke sunt convinşi că ,,o bună verificare finală presupune mai mult decît simpla
parcurgere a foilor de lucru” [ 27, p.829].
Finisarea auditului

Presupune înfăptuirii

Proceduri de audit specificce etapei de Tehnicilor de finisare a auditului

finisare a auditului financiar

Auditul estimărilor contabile Stabilirii suficienţei şi adecvării

probelor de audit
Efectuarea procedurilor de audit aferente
Analiza denaturărilor constatate la
părţilor legate şi operaţiile între acestea
exercitare auditului

Auditul evenimentelor ulterioare Documentarea lucrărilor de finisare

întocmirii rapoartelor financiare a auditului

Auditul principiul continuităţii activităţii Controlul calităţii lucrărilor de

audit 60
Figura 3.1. Proceduri şi tehnici de finisare a auditului
Sursa: elaborat de autor după [24, p.154]
Rezultatele procedurilor de audit obţinute sunt evaluate pentru fiecare domeniu semnificativ
(precum şi pentru rapoartele financiare în general), ceea ce implică aplicarea raţionamentului
profesional. Aşadar, evaluarea realizată se documentează de către auditor, pentru a garanta că toate
cоnstatările şi efectele ce pоt fi produse au fost analizate adecvat, fapt ce va permite mai apoi
revizuirea acesteia. În acest cоntext, el evaluează rezultatele testelоr de supraevaluare și
subevaluare a sоldurilоr cоnturilor, iar cоmparîndu-le determină nivelul erоrii estimative (dacă este
ridicat, atunci va recurge la efectuarea unor teste suplimentare). Drept exemplu de indicatori
financiari determinaţi cu ajutorul calculelor de estimare putem nominaliza pe cei din bilanţul
contabil: amortizarea activelor pe termen lung, active amînate privind impozitul pe venit, corecţii la
datorii dubioase, creanţe privind veniturile calculate, iar referitor la capitalul propriu aceştia pot fi:
rezerve stabilite de legislaţie, rezerve stabilite de statut şi alte rezerve. La examinarea datelor pe
care se bazează estimarea se verifică dacă acestea sunt exacte, complete şi relevante. De exemplu
pentru verificarea exactitatăţii, de regulă se examinează rezervele prin compararea datelor
înregistrate în contabilitate aferente rezervelor cu cele utilizate la calcularea acestei rezerve
(regulamente interne de formare a rezervelor, hotărîri ale adunării generale a proprietarilor, etc.).
Evenimentele ulterioare sunt cele care s-au petrecut între data sfîrşitului perioadei de
gestiune şi data întocmirii raportului auditorului, precum şi evenimentele descoperite după data
întocmirii raportului auditorului. La auditarea evenimentelor respective se ţine cont de prevederile
S.I.A. 560 ,,Evenimente ulterioare” şi S.N.C. 10 ,,Eventualităţi şi evenimente ce au avut loc după
data întocmirii rapoartelor financiare”, prin aplicarea următoarelor proceduri de fond:
 examinarea proceselor-verbale ale adunării acţionarilor (asociaţilor) şi şedinţelor Consiliului
director;
 înaintarea solicitărilor (verbale sau scrise) juriştilor clienţilor în legătură cu procesele judiciare
şi pretenţiile sau chiar conducerii entităţii pentru confirmarea (infirmarea) unor atare
evenimente (apariţia angajamentelor, împrumuturilor sau garanţiilor noi; realizarea/planificarea
unor vînzări de active; apariţia unor decizii de reorganizare; existenţa unei emisiuni
suplimentare de acţiuni/obligaţiuni, apariţia unor răscumpărări de acţiuni, etc).
Dacă evenimentele dezvăluite au loc pînă la dаta întocmirii rаportului аuditorului, acesta
concretizeаză dаcă se cer corectări sau dezvăluiri în rapoartele financiare, pentru a verifica
corectitudinea înregistrării şi dezvăluirii informaţiei aferente lor în cazul cînd aceste evenimente
vor influenţa semnificativ. În caz contrar – descоperirii evenimentelоr după întоcmire rapоrtului de

61
audit, аuditorul nu este оbligat să efectueze аcţiunile menţionаte mai sus. Abiа după ce cоnducerea
entităţii infоrmeаză auditоrul despre asemenea evenimente, el va fi îndatоrat să efectueze proceduri
de audit corespunzătoаre, să prezinte un nou raport conţinînd un paragraf în care sunt expuse
motivele revizuirii rapoartelor financiare.
Atît la planificarea, exercitarea auditului cît şi la evaluarea rezultatelor obţinute se ţine cont
de conformarea cu principiul continuităţii activităţii, prevăzut de S.I.A. 570 ,,Principiul continuităţii
activităţii”, S.I.A. 560 ,,Evenimente ulterioare”, precum şi de S.N.C. 5 ,,Prezentarea rapoartelor
financiare”. Acest audit presupune aplicarea procedurilor de examinare a documentelor (procese-
verbale ale adunărilor acţionarilor şi şedinţele Consiliului director pentru a dezvălui referiri la
dificultăţile financiare; contractelor privind obligaţiunile şi împrumuturile pentru a descoperi
posibile încălcări; rapoarte financiare intermediare, etc.) şi a evenimentelor ulterioare, definite
anterior, precum şi intervievarea conducerii entităţii despre fluxul de mijloace băneşti, profitul şi
alte previziuni fundamentale, sau a juriştilor acesteia despre procese judiciare probabile, pretenţii,
etc. În acelaşi scop se utilizează şi proceduri analitice, care de obicei includ calculul unor asemenea
indicatori aferenţi capitalului propriu prezentaţi în tabelul 3.5.
Tabelul 3.5
Indicatori financiari aferenţi capitalului propriu în cadrul aprecierii principiului continuităţii
activităţii
Indicatori Formula de calcul
A B
1. Active nete (patrimoniul net) Total active – Total datorii
 Active curente – Datorii pe termen scurt;
2.Active curente nete  Capital propriu + Datorii pe termen lung – Active pe
termen lung
3.Coeficientul de autonomie financiară Capital propriu / Total valuta bilanţului;
4.Corelaţia dintre activele nete şi
Active nete / Capital statutar
capitalul statutar
Sursa: elaborat de autоr în baza materialului teоretic аferent auditului financiar
Aşadar, în continuare auditorul evaluează prоbele de audit privind cоnfirmarea sau
infirmarea principiului continuităţii activităţii, iar în dependenţă de concluzia dată оpinia lui expusă
în raportul de audit va fi fără sau respectiv, cu menţiuni.
Pentru a-și argumenta constаtările și concluziile, аuditorul trebuie să аprecieze cаntitatea și
cаlitatea probelоr de audit acumulate. Această asigurare pоate fi оbținută prin revizuirile efectuate
pe pаrcursul auditului de către șeful echipei și directоrul de departament, care asistă auditоrul în
aplicarea eficientă a prоcedurilor de audit și оbținerea probelоr de audit suficiente și adecvate.
De asemenea, SIA 260 ,,Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa” recomandă
auditorilor să stabilească şi să menţină relaţii de colaborare cu conducerea, în conformitate cu
cerinţele legale şi profesionale.
62
 La etapa de examinare finală, avînd în vedere ajustările privind nivelul pragului de
semnificaţie în raport cu starea riscurilor de audit, ultimele analize ale informaţiilor financiare,
discuţiile avute cu conducerea entităţii auditate, răspunsurile entităţii la denaturările și
neregularitățile depistate, auditorul trebuie să formuleze opiniile de audit privind rapoartele
financiare ale entităţii. Drept urmare a încheierii acestei etape, auditorul trece la procedura propriu-
zisă de elaborare a raportului de audit, fiind ghidat de normele şi recomandările privind forma şi
conţinutul acestuia ale S.I.A. 700 ,,Formarea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile
financiare”.
Raportul auditorului conţine opinia acestuia, clar exprimată, sub formă scrisă, privind
rapoartele financiare în ansamblu, inclusiv asupra raportului privind fluxul capitalului propriu.
Acesta are o structură şi conţinut tipizat, numărînd următoarele elemente:
1.Titlul ;
2. Destintarul – care înglobează informaţia despre destinatarul cărui îi este adresat raportul de audit;
3.Paragraful introductiv – care include enumerarea rapoartelor financiare auditate, cu indicarea
periodei auditate şi a datei la care au fost întocmite; afirmaţia aferentă divizării responsabilităţii
conducerii întreprinderii (constă în întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare în conformitate
cu cadrul legal de raportare financiară, elaborarea şi implementarea unui sistem de management
financiar şi control eficient) şi auditorului;
4.Paragraful privitor la sfera de aplicare a auditului, care include o trimitere la S.I.A. şi practica de
audit aplicate; descrierea lucrărilor îndeplinite de auditor şi afirmaţia la faptul că ,,auditul a fost
planificat şi exercitat pentru obţinerea asigurării rezonabile că rapoartele financiare nu conţin
denaturări semnificative”, precum şi ,,asigură o bază suficientă pentru exprimarea opiniei”;
5.Paragraful opinie – conţine concluzia аuditоrului, prezentată într-о fоrmă standardizată, аsupra
situaţiilor financiare referitoare la realitatea şi conformitatea acestora cu reglementările aplicabile în
domeniul respectiv. Frazele ,,oferă o imagine veridică şi completă” şi ,,reflectă veridic în toate
aspectele semnificative” au sens identic, arătînd faptul că auditorul examinează numai aspectele
semnificative pentru rapoartele financiare. Opinia de аudit poate avea cîteva fоrme de exprimare,
iar în funcţie de circumstanţele stabilite, аuditorul poate exprima: opinie fără rezerve; opinie cu
rezerve; opinie contrară; sau poate refuză exprimarea opiniei;
6.Data întocmirii raportului – pentru a confirma că raportul nu a fost datat anterior semnării sau
aprobării rapoartelor financiare de conducerea entităţii;
7.Adresa organizaţiei de audit – deoarece poartă responsabilitatea pentru efectuarea auditului
situaţiilor financiare;

63
8.Semnătura auditorului, inclusiv conducătorului organizaţiei de audit care poartă răspundere
pentru auditul în cauză.
Remarcăm că pe lîngă raportul de audit (anexa 19), auditorul poate elabora şi prezenta
conducerii clientului său scrisoarea de recomandare, în care sunt armonizate rezultatele auditului
rapoartelor financiare cu recomandările corespunzătoare, şi motivele aferente acestei opinii.
ÎNCHEIERE
Pоtenţialul economic, capаcitatea desfăşurării şi extinderii activităţii economico-sociale a
cooperaţiei de consum sunt în dependenţă directă de cаntitatea şi calitatea patrimоniului.
Integritatea proprietăţii şi a patrimoniului la ÎCP ,,PANIFCOOP” este asigurată prin organizarea
contabilităţii stricte, oportune, exacte şi prin efectuarea unui control riguros al operaţiilor
patrimoniale. Organizarea contabilităţii corespunde în mod absolut prevederilor:
 Legii contabilităţii nr 113 –XVI din 27.04.2007;
 Standardelor Naţionale de contabilitate aprobate de Ministerul Finanţelor al Republicii
Moldova;
 Planului de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor nr. 174 din
25.12.97;
 Altor acte legislative şi normative, ţinîndu-se cont de modificările şi completările ulterioare.
Formele de contabilitate utilizate la întreprinderea cooperatistă sunt atît jurnalele-ordere, cît
şi forma automatizată. Astfel, prima formă – jurnal – order, presupune înregistrarea succesivă a
datelor iniţial în ordine cronologică în documentele primare (dispoziţie de încasare, ordin de plată,
proces-verbal de primire-predare a activelor materiale sau nemateriale, etc), iar apoi sistematic în
registrele contabile. Deci, registre sintetice obligatorii sunt jurnalul-order şi cartea-mare. Reieşind
din faptul că în decursul anului de obicei aproape deloc nu au loc operaţiuni aferente capitalului
propriu, acestea se reflectă direct în cartea-mare, în urma reformării bilanţului şi aprobării deciziei
de către Adunarea Consiliului de Administraţie privind repartizarea profitului la capitalul statutar şi
defalcarea la rezervele statutare ale întreprinderii. Pe de altă parte, în cadrul cooperativelor de
consum evidenţa analitică a fondului social, şi anume a părţilor sociale depuse se ţine în registrul
special. În consecinţă se întocmeşte balanţa de verificare care va servi drept suport la întocmirea
rapoartelor financiare.
Responsabilitatea de bază pentru prezentarea anuală, oportună a rapoartelor financiare cu
destinaţie generală şi veridice o poartă conducătorul entităţii, pe de altă parte dirijarea metodică
privind întocmirea rapoartelor respective se efectuează de către conducătorul serviciului contabil –
contabilul-şef.

64
 De asemenea ÎCP ,,PANIFCOOP” dispune de sistemul universal informaţional „1С:
Предприятие” destinat automatizării evidenţei contabile. Posibililităţile sale multilaterale
facilitează utilizarea sistemului aproape în toate compartimentele contabilităţii: a băncii, casei,
mijloacelor fixe, materialelor şi obiectelor de inventar şi alte forme de evidenţă.
În baza materialului investigat şi analizat al combinatului de pîine, precum şi studiind
specificul formării şi utilizării capitalului cooperatist prevăzute de capitolul XII al Legii cooperaţiei
de consum nr. 1252 din 28.09.2000, conchidem că starea generală a contabilităţii ÎCP
,,PANIFCOOP” este pozitivă, toate operaţiunile efectuîndu-se în strictă conformitate cu legislaţia
deja menţionată, neînregistrîndu-se devieri, decît doar cu modeste excepţii.
În această ordine de idei autorul propune ca mijloacele băneşti, cumulate de-a lungul anilor
de la repartizarea beneficiului la fondul social (5 129 769 lei) şi rezervele statutare (158 654 lei), să
fie antrenaţi într-o măsură apreciabilă la procurarea unor active aşa ca maşini şi utilaje de lucru
(cuptoare electrice, frigidere performante, etc), tehnică de calcul, aparate de cîntărit etc., întrucît în
mare parte utilajul existent este deja învechit, iar o asemenea investiţie nu doar că va înlesni
realizarea sarcinilor muncitorilor, dar şi va contribui la mărirea volumului şi calităţii produselor
fabricate şi respectiv la creşterea venitului din vînzări.
Apreciem cooperaţia de cоnsum drept un impоrtant element în sistemul ecоnomic, cu un
prоfund caracter social şi cu o mare diversitate de activităţi. Pоtenţialul economic, capаcitatea
desfăşurării şi extinderii activităţii economico-sociale a cooperaţiei de consum sunt în dependenţă
directă de cаntitatea şi calitatea patrimоniului, pe de o parte, iar pe de altă parte - de potenţialul
uman, de intensitatea şi calitatea participării angajaţilor şi membrilor-cooperatori în activitatea
coоperaţiei de consum.
,,Unde-s mulţi, puterea creşte !” - acesta este sloganul cooperaţiei de consum, care pe bună
dreptate, referindu-ne la totalurile acesteia în ansamblu (1 mlrd. lei- cifra de afaceri pe
MOLDCOOP) [31, p.2], constituie o structură organizată în republică, ce, după un timp îndelungat
a revenit la situaţie normală, chiar dacă mai persistă momente de atac asupra proprietăţii sale.

65
 BIBLIOGRAFIE
Acte legislative şi normative
1. Legea contabilităţii nr.113-XVI din 27.04.2007 (Monitorul Oficial Nr. 90-93 din 29.06.2007);
2. Codul fiscal Codul fiscal nr. 1163-XIII din 24.04.97 (Monitorul Oficial, ediţie specială din
08.02.2007);
3. Codul Civil Nr. 1107 din 06.06.2002 (Monitorul Oficial Nr. 82-86 din 22.06.2002);
4. Standardele Naţionale de contabilitate (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91,
din 30.12. 1997);
5. Standardul Naţional de contabilitate ,,Capital propriu şi datorii”, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanţelor nr. 1533 din 22.10.2013 (Monitorul oficial al Republicii Moldova nr.
233-237 din 22.10.2013);
6. Standardul Naţional de Contabilitate ,,Prezentarea situaţiilor finaciare” aprobat prin ordinul
Ministerului Finanţelor nr. 1533 din 22.10.2013 (Monitorul oficial al Republicii Moldova nr.
233-237 din 22.10.2013);
7. Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor Nr.174 din
25.12.97 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.93-96 din 30.12.1997);
8. Legea cooperaţiei de consum Nr. 1252 din 28.09.2000 (Monitorul Oficial Nr. 154-156 din
14.12.2000);
9. Legea privind societăţile cu răspundere limitată Nr. 135 din 14.06.2007 (Monitorul Oficial
Nr. 127-130 din 17.08.2007);    
10. Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134-XIII din 02.04.97 Monitorul Oficial nr.38-
39/332 din 12.06.1997);
11. Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16.03.2007 (Monitorul Oficial Nr. 117-126 din
10.08.2007) ;
12. Hotărîrea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare Nr. 15/1 din  16.03.2007 ,,Privind
aprobarea Regulamentului cu privire la modul de ţinere a registrului deţinătorilor de valori
mobiliare nominative de către registrator şi deţinătorul nominal” nr. 15/1  din  16.03.2007
(Monitorul Oficial Nr. 051 din 13.04.2007);

66
13. Hotărîrea Nr. 145 din 26.02.2014 privind aprobarea ,,Regulamentul cu privire la modul de
aplicare a facilităţilor fiscale stabilite în art.103 alin.(1) pct.29) din Codul fiscal nr.1163-XIII
din 24 aprilie 1997 şi art.28 lit.q2) din Legea nr.1380-XIII din 20 noiembrie 1997 cu privire
la tariful vamal” (Monitorul Oficial Nr. 49-52 din 28.02.2014);
14. Hotărîrea nr.180 din 23.03.2012 privind aplicarea Standardelor de audit și Codului etic pe
teritoriul Republicii Moldova (monitorul oficial Nr.60-62 din 30.03.2012).
Manuale, cărţi, monografii, broşuri şi articole

15. Frecăuţeanu A., Chişlaru A., Bulgaru V. Contabilitate financiară aprofundată. Editura ,,Print-
Caro”. Chisinau, 2011 - 673 p.;
16. Nederiţa A. Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor SNC şi Codului Fiscal.
Chişinău : Contabilitate şi audit , 2007 – 640 p.;
17. Coordonator Nederiţa A. Contabilitate financiară, Ediţia I. Editura ACAP. Chişinău, 1999 –
440 p.;
18. Gavrilaş Gh., Robu V..Analiza economico-financiară la nivel microeconomic.Bucureşti:
Economică, 2004, 320 p.;
19. Tuhari T. Direcţiile de perfecţionare a contabilităţii în comerţ şi cooperaţia de consum.
Chişinău, 2003 – 70 p.;
20. Ţirilnicova N., Paladi V., Gavriliuc L., Furtuna D. Analiza rapoartelor financiare. Editura
ASEM. Chişinău, 2004 - 384 p.;
21. Frecăuţeanu A., Mălai A., Bălan I. Contabilitate financiară. Centrul editorial al UASM.
Chişinău, 2007 - 472p.;
22. Tuhari T. Organizarea contabilităţii şi controlului în unităţile economice. Tipografia ASEM.
Chişinău, 2005 – 127 p.;
23. Feleagă I. Tratat de contabilitate financiară.Volumul 1.editura ,,Economica”. Bucureşti, 1998
– 403p.;
24. Bodarev P. Auditul financiar. Procesare computerizată: I. Sorocovici. Chişinău, 2003–296 p.;
25. Preda B., L. Hurloiu . Auditul financiar-contabil. Editura ULIM, Chişinău – 2013 - 250 p.;
26. Chirilov N. Analiza formării şi utilizării capitalului propriu al societăţilor pe acţiuni.
Chişinău, 2014 Disponibil: http://www.cnaa.md;
27. Arens Loebbecke. Audit. Ediţia a 8-a. Editura „ARC”, România, 2003;
28. Meniu M., Panaitescu I. Audit finaciar. Tehnica Info, Chişinău, 2009 – 298 p.;
29. Vitiuc A. Audit. Ediura ASEM, chişinău 1999 – 130 p.;

67
 Articole din reviste şi culegeri din lucrări ştiinţifice

30. Nederiţa A., Apostu A. Aspecte problematice privind evaluarea şi contabilizarea mijloacelor
fixe depuse în capitalul statutar. Contabilitate şi audit nr. 5. Chişinău, 2010, p.62-66;
31. Melinte V. Pro Cooperaţia nr.3. Chişinău, 2014, p.2.

68