Bugetele și sistemul bugetar

Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune şi este un plan care prezintă modul cum
vor fi realizate obiectivele strategice ale întreprinderii (cum ar fi creşterea cifrei de afaceri cu un
anumit procent, dezvoltarea internaţională, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe
piaţă etc.).
Nevoia bugetării diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusă de obţinerea
performanţei într-un mediu concurenţial şi în condiţiile utilizării de resurse limitate (materiale,
financiare, umane etc.).
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaţii se face având în vedere următoarele
principii1:
- principiul integralităţii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea să ia în calcul toate
aspectele activităţii întreprinderii. Dacă există situaţii particulare care nu pot fi bugetate (datorită
lipsei de informaţii, reticenţei personalului, costuri cu bugetarea ridicate şi care nu se justifică în
raport cu efectele acesteia etc.), procedura bugetară se va limita la un sistem parţial de bugete.
- principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul
firmei: conform acestei convenţii, delimitarea diferitelor bugete se face în funcţie de repartizarea
autorităţii între diferiţii decidenţi din cadrul unei organizaţii. Altfel spus, sistemul bugetar se
construieşte pe organigrama şi funcţiile definite în cadrul întreprinderii, precizând obiectivele
şi/sau mijloacele fiecărui centru de responsabilitate.
- principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri organizatorice: identificarea
clară a responsabilităţilor a priori nu trebuie să altereze spiritul de echipă şi solidaritatea
interdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui buget va urmări doar realizarea
obiectivelor prevăzute de acesta, fără să ţină cont de efectele acţiunilor sale asupra altor
departamente, se ajunge ca suma diferitelor „optime” locale să nu conducă la un „optim” global.
- principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii:
sistemul bugetar, care este o proiecţie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie să contravină
obiectivelor pe termen lung ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nu formalizate.
- principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii:
politica de personal trebuie să fie conformă cu logica bugetară deoarece reuşita sau eşecul
activităţii de bugetare depinde, în mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane în
construirea şi execuţia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget şi a personalului
corespunzător este foarte importantă pentru eficienţa sistemului bugetar.

1 Formulate plecând de la principiile bugetării prezentate de Michel Gervais, în Contrôle de Gestion, 5e édition, Ed.
Economica, 1994, p. 246-252 şi Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de
bază ale contabilităţii, ediţia a Va, traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.
 - principiul actualizării previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca instrumente
orientative pentru acţiunile managerilor şi nu ca adevăruri „absolute”. De aceea, un buget trebuie
actualizat atunci când circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat de o
manieră semnificativă.

Etapele procedurii bugetare

Elaborarea bugetului trebuie să înceapă prin luarea în calcul a constrângerilor cele mai
importante pe care trebuie să le suporte întreprinderea.
Procedura bugetară se derulează în funcţie de mărimea firmei, gradul de descentralizare,
specificul activităţii, modul de organizare a sistemului informaţional etc., desfăşurându-se pe o
durată de până la 4-6 luni. Astfel, o procedură bugetară pentru exerciţiul financiar următor
(1.01.-31.12.N+1) poate începe în primăvara anului curent (lunile martieaprilie din exerciţiul N)
şi se desfăşoară până toamna (lunile septembrieoctombrie ale exerciţiului curent, N), când sunt
elaborate bugetele definitive şi transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuţie în anul
următor.
O procedură bugetară poate fi etapizată astfel:
 stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor
 elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete)
 verificarea coerenţei bugetare:
 elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de
responsabilitate (bugetele sunt detaliate în funcţie de gestionarea lor în timp şi în
spaţiul organizaţional) ;
 urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de evoluţia mediului de
afaceri şi a realizării obiectivelor.

Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete.

Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii, sunt proiectate în

funcţie de volumul activităţii firmei. În această categorie se includ bugetul de vânzări (detaliat, la
rândul său, în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de
producţie şi bugetul de aprovizionări. Bugetul de vânzări este considerat, în general, ca un buget-
ţintă (sau determinant), deoarece, plecând de la previziunea vânzărilor, se stabilesc cantităţile de
produs şi, apoi, necesarul de aprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă” în
elaborarea sistemului bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi trebuie
centrată pe funcţia de vânzare, care generează performanţa măsurată în termeni de profitabilitate
şi lichidităţi.

Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind proiectele de

investiţii ale întreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de exploatare,
dar au un impact asupra bugetului de trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de
rezultate şi bilanţul previzionale).

Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regulă, cheltuieli fixe, care nu depind de

nivelul de activitate al întreprinderii. Acest buget regrupează cheltuieli legate de administrarea
generală a întreprinderii (cum sunt cele cu gestiunea financiară, cu gestiunea personalului, cu
gestiunea echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de
realizat şi se face, adesea, de o manieră arbitrară.

Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale:

contul de rezultate şi bilanţul previzionale. Se mai numesc şi bugete generale şi constituie o
sinteză a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi, iar
întocmirea situaţiilor financiare previzionale (bilanţ şi cont de rezultate previzionale) constituie
ultima etapă a construcţiei bugetare.

Bugetele generale ale întreprinderii: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale

a) Bugetul de trezorerie

Scopul întocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrările şi ieşirile de

lichidităţi ale întreprinderii, adică încasările şi plăţile, astfel încât să se realizeze o gestiune a
trezoreriei, care să permită evitarea situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitatea de plată cât
şi un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. În literatura de specialitate, una din
politicile de gestiune a trezoreriei cel mai des citate este „trezoreria zero”. Această politică de
gestiune a trezoreriei întreprinderii presupune menţinerea cât mai aproape de zero a soldurilor de
disponibilităţi, în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se poate realiza prin:
conservarea cel mai puţin posibil a lichidităţilor neutilizate, utilizarea formelor de credit cel mai
puţin costisitoare, în sume cât mai reduse şi pe o durată cât mai scurtă etc.).

b) Situaţiile financiare previzionale: contul de profit şi pierdere (sau contul de rezultate)

şi bilanţul contabil previzionale

După elaborarea bugetului de trezorerie, care prezintă o previziune a performanţei firmei

măsurată prin capacitatea de a genera lichidităţi, sunt întocmite contul de rezultate şi bilanţul
contabil previzionale.
În contul de rezultate previzional sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli şi venituri
prevăzute să fie angajate prin diferite acţiuni proiectate în celelalte bugete. Contul de rezultate
previzional explică modul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurată sub forma profitului
previzionat al întreprinderii.
Elaborarea bilanţului contabil previzional permite verificarea echilibrului financiar al
întreprinderii, prin previzionarea poziţiei financiare (raportul dintre active, datorii şi capitaluri
proprii) şi a fondului de rulment

Elaborarea bugetelor generale cuprinde următoarele etape:

 1. Colectarea informaţiilor: în această fază se colectează date cum sunt: situaţiile contabile
aferente perioadei precedente, bugetele aprobate, condiţiile privind încasarea creanţelor şi
plata datoriilor etc.
2. Elaborarea bugetelor parţiale de trezorerie: bugetul încasărilor, bugetul TVA şi bugetul
plăţilor.
3. Elaborarea bugetului de trezorerie iniţial, care pune în evidenţă dezechilibrele între
fluxurile de trezorerie.
4. Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, care corectează eventualele dezechilibre între
încasări şi plăţi.
5. Întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate previzionale.

Sisteme de urmărire a performanţelor firmei

Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performanţelor

întreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul şi «balanced scorecard».
Noţiunea de «performanţă», în limbajul controlului de gestiune, semnifică gradul în care un
responsabil îşi realizează obiectivele

a) Controlul bugetar
În general, orice procedură de control al gestiunii vizează compararea situaţiei reale, adică
rezultatele obţinute cu o situaţie previzionată, respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei
organizaţii. Deci, misiunea controlului bugetar este identificarea şi explicarea abaterilor de la
prevederile bugetelor.

b) Tablou de bord
Noţiunea de „tablou de bord” a apărut în Franţa încă din perioada interbelică. Acesta este
un instrument de pilotaj al întreprinderii deoarece permite managerilor să dispună, în timp real,
de o viziune sintetică asupra principalilor indicatori privind întreprinderea şi mediul de afaceri în
vederea luării deciziilor aflate în cadrul competenţei lor.

c) Reporting-ul
Reporting-ul este un instrument de evaluare şi urmărire a performanţelor, fiind frecvent
întâlnit în marile firme. El îşi găseşte sorgintea în „contabilitatea responsabilităţii”
(responsability accounting), apărută în marile întreprinderi americane şi reprezintă un sistem de
contabilitate managerială adaptată la structura organizaţiei astfel încât fiecare manager să
vizualizeaze numai aspectele aflate în administrarea lui, respectiv rezultatul de care el este
responsabil.
 d) Un instrument integrator de control al performanțelor balanced scorecard
Informaţiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea detaliate şi prea
financiare, situaţie care nu permite direcţiei generale evaluarea performanţei globale şi luarea de
decizii rapide.
Datorită limitelor reporting-ului, de dată recentă, managerii firmelor americane dispun de un nou
instrument de pilotaj performanţei: „balanced scorecard” (Carla Mendoza şi Robert Zrihen,
1999).

Sistemele de control al performanțelor utilizate în cadrul unei întreprinderi (controlul

bugetar, tablou de bord, reporting-ul și balanced scorecard) sunt “construcții” care au o
dimensiune istorică și s-au dezvoltat în contexte socio-economice diferite. Astfel, controlul prin
bugete poate fi considerat un instrument clasic în gestiunea întreprinderilor, folosit încă de la
începutul secolului al XX-lea și utilizat astăzi de firmele din toată lumea.