Expedientes Acumulados 217-91 y 221-91

Expedientes Acumulados 217-91 y 221-91 1
INCONSTITUCIONALIDAD GENERAL
EXPEDIENTES ACUMULADOS Nos. 217-91 Y 221-91

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Integrada por los Magistrados: Jorge Mario García
Laguardia, quien la preside, Adolfo González Rodas, Epaminondas González Dubón,
Gabriel Larios Ochaita, Josefina Chacón de Machado, Ronán Roca Menéndez y Ramiro
López Nimatuj. Guatemala, seis de agosto de mil novecientos noventa y dos.
Se tiene a la vista para dictar sentencia, los planteamientos acumulados de
inconstitucionalidad parcial del Decreto 58-91 del Congreso de la República, Ley de
Impuesto Extraordinario y de Emisión de Bonos del Tesoro Emergencia 1991, presentados
por Martín Ignacio Argueta Amézquita, con el auxilio de los Abogados Gabriel Orellana
Rojas, Irving Aguilar Mendizábal y Alfonso Rafael Orellana Stormont; y por la Federación
de la Pequeña y Mediana Empresa Guatemalteca (FEPYME), con el auxilio de los Abogados
José Fernando Rosales Méndez Ruíz, Francisco López Fuentes y Ronald Otto Valvert Mejía.
ANTECEDENTES:
I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LAS IMPUGNACIONES
A) El postulante Martín Ignacio Argueta Amézquita denuncia la inconstitucionalidad
de los artículos 3, 4, 7, 8 y 16 y argumenta lo siguiente: 1) La ley fue publicada en el
Diario Oficial el doce de julio de mil novecientos noventa y uno y entró en vigor quince
días después. Su objeto es establecer un impuesto extraordinario a ser pagado por una
sola vez, en la forma, cuantía y tiempo que se detallan en la propia ley, y autorizar al
Organismo Ejecutivo para que emita, negocie, coloque, amortice y pague títulos valores
representativos de empréstitos al fisco, denominados Bonos del Tesoro de Emergencia
Económica 1991. 2) El artículo 3 de la Ley contradice el principio de igualdad reconocido
por el artículo 4o. de la Constitución Política, así como el principio de igualdad ante las
cargas públicas que se desprenden de los artículos constitucionales 135 incisos a), d) y
243 párrafo primero, y también es contrario a los principios de justicia y equidad tributaria
establecidos en el primer párrafo del artículo constitucional 243. El artículo 3 de la ley
establece que entre los obligados a pagar el impuesto extraordinario, se encuentran: las
personas jurídicas que realicen actividades de carácter lucrativo por cuenta propia (inciso
a); y las personas individuales y jurídicas que obtengan ingresos de cualquier fuente
guatemalteca (inciso d). No obstante la amplitud de esas disposiciones, el tercer párrafo
del citado artículo dispone que quedan exceptuados de la obligación a que se refiere esa
ley, los Organismos del Estado y sus entes autónomos y descentralizados, sin distinguir
entre los que no realizan actividades de carácter lucrativo, o que no obtienen ingresos de
fuente guatemalteca, para los que se justifica la exención, y aquellos que sí encuadran
dentro de cualquiera de los dos supuestos contenidos en la ley. Muchas de esas
instituciones obtienen grandes utilidades porque realizan actividades lucrativas. La propia
ley que impugna, establece en el artículo 13, que el Banco de Guatemala percibirá una
comisión por su actuación como Agente Financiero del Estado para la emisión y colocación
de los bonos y administración de la deuda, lo que constituye un ingreso de fuente
guatemalteca. 3) El artículo 4 del Decreto impugnado es inconstitucional por contravenir
los artículos 4o., 15, 135 incisos a) y d), 239 y 243 de la Constitución Política, por las
razones que se resumen en los apartados siguientes: 3.1) el inciso b) párrafo tercero del
artículo 4 de la Ley impugnada, establece: "para los sujetos que hayan iniciado actividades
después del primero de enero de mil novecientos noventa, la obligación de pago del
impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos obtenidos entre la fecha de
iniciación de actividades y el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa, o el

monto de su activo total, según el balance de apertura, cuando corresponda", pero omite
señalar de qué manera tributarán quienes iniciaron actividades después del primero de
enero de mil novecientos noventa y uno, es decir, que el legislador no tomó en cuenta que
con posterioridad al primero de enero de mil novecientos noventa y uno existían personas
incluidas en los supuestos de hecho que genera la obligación tributaria, y con ello creó
una exención implícita violando el artículo 239 inciso b) de la Constitución que establece
que las exenciones deben ser establecidas expresamente por el legislador. Igual objeción
se hace al inciso a) párrafo segundo del citado artículo 4 de la ley, que se refiere a
personas jurídicas y personas individuales propietarias de empresas que hayan iniciado
actividades después del primero de enero de mil novecientos noventa y uno, porque la ley
no los considera como sujetos de gravamen pero tampoco aparecen como exentos del
impuesto; 3.2) señala que existe otra discriminación en el inciso a) del citado artículo 4 de
la ley, al preceptuar que una de las bases para determinar el monto del impuesto para las
personas jurídicas en general, lo constituyen "los ingresos brutos devengados"; en tanto
que para las personas jurídicas sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos,
el impuesto se determina "sobre los ingresos brutos devengados y efectivamente
percibidos". Ello constituye una discriminación en favor de estas últimas porque los
conceptos de "ingresos brutos devengados" e "ingresos brutos devengados y
efectivamente percibidos" son legalmente distintos; 3.3) impugna el inciso b) párrafo
segundo del artículo 4 de la ley porque contraviene el artículo 243 de la Constitución que
prohibe la doble o múltiple tributación. La norma cuestionada establece que: "por
ingresos brutos anuales se debe entender el total de ingresos de fuente guatemalteca,
habituales o no ... obtenidos por el sujeto durante su período anual terminado en
cualquier fecha del año mil novecientos noventa (1990)". Esos ingresos, también se
encuentran afectos al pago del Impuesto Sobre la Renta, según lo que establecen los
artículos 1, 2, 4 y 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y las personas obligadas que
determina el artículo 3o. párrafo primero de la Ley que se impugna, son los mismos
sujetos pasivos comprendidos en el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Estima que el mismo hecho generador (rentas de fuente guatemalteca) también está
afecto a otros impuestos, además del Impuesto Sobre la Renta, como el Impuesto del
Papel Sellado y Timbres Fiscales que cubren los profesionales que ejercen en forma liberal
sobre ingresos brutos que perciben, y el Impuesto al Valor Agregado en el caso de
ingresos brutos provenientes de la compra de mercancías o de prestación de servicios no
personales. También hay doble tributación en el inciso a) segundo párrafo del artículo
impugnado, que grava el activo neto total, según el balance general al cierre del período
anual terminado en cualquier fecha del año mil novecientos noventa, y para quienes
hubiesen iniciado actividades en fecha posterior al primero de enero de mil novecientos
noventa, cuyo activo está constituido por el monto total consignado en el balance de
apertura. En ese "monto total del activo" se incluyen: los inmuebles que están afectos al
pago del impuesto único sobre inmuebles; vehículos automotores, afectos anualmente al
impuesto sobre circulación de vehículos; activo neto afecto al pago de la cuota anual de
sociedades conforme el artículo 111 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y las cuentas
por cobrar, en las que se incluye, entre otros, el crédito fiscal del IVA a favor del
contribuyente y pagos a cuenta del impuesto sobre la renta, sobre los cuales no puede
recaer carga tributaria alguna porque significa un efecto del impuesto sobre impuesto;
3.4) el artículo 4 de la Ley que impugna tiene efecto retroactivo contrariando lo dispuesto
en el artículo 15 de la Constitución Política de la República. El accionante expone que el

segundo párrafo del inciso b) del artículo 4 de la Ley dice: "Para los efectos de esta Ley,
por ingresos brutos anuales se debe entender el total de ingresos de fuente guatemalteca
habituales o no, incluyendo ganancias, rentas, utilidades, beneficios, arrendamientos,
intereses que no provengan de cuenta bancaria de ahorros y de bonos públicos o
privados, honorarios, prestaciones, sin excluir ganancias de capital obtenidas por el sujeto
durante su período anual terminado en cualquier fecha del año de mil novecientos
noventa (1990). No se incluyen en la consideración de ingresos brutos los dividendos o
participaciones percibidos de personas jurídicas". La ley vuelve al pasado para modificar
los efectos de un derecho plenamente realizado, que en este caso constituye una cosa
juzgada fiscal para quien con anterioridad hubiese pagado el impuesto sobre la renta,
correspondiente a esos mismos ingresos de fuente guatemalteca, para el año mil
novecientos noventa. Manifiesta que la doctrina sustentada por la Corte de
Constitucionalidad en sentencia del veintiséis de junio de mil novecientos noventa y uno
sobre el problema de la irretroactividad, se aplica a este caso en el sentido que la Ley
cuestionada afecta a derechos consolidados, asumidos plenamente, a situaciones
agotadas y, por lo tanto, lesiona derechos plenamente adquiridos bajo el amparo de leyes
anteriores, para modificarlos. 4) Denuncia que el artículo 7 en los párrafos segundo,
tercero y cuarto, es inconstitucional porque limita el derecho de defensa y ello contraviene
lo preceptuado por los artículos 12, 28 y 221 de la Constitución Política, y el artículo 8.1 de
la Convención Americana sobre Derechos Humanos. El artículo impugnado se refiere a la
determinación de oficio del monto del impuesto, pero el legislador omitió reconocer que
cualquier resolución de la Dirección General de Rentas Internas, se encuentra sujeta al
control del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Conforme los artículos
constitucionales 12, 28 y 221 se desprende que el debido proceso administrativo y el
derecho de defensa conllevan la posibilidad de obtener una revisión judicial de las
resoluciones administrativas y el último de los artículos citados establece que la función
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es de controlar la juridicidad de la
administración pública. 5) Impugna el artículo 8 de la ley, porque contradice los artículos
152 párrafo primero, 153, 154, párrafo primero, 175 y 239 de la Constitución Política.
Argumenta que el artículo establece que el sujeto obligado al pago del impuesto que
desee invertir en Bonos quedará exento de la obligación de pagarlo, lo que significa
"adquirir una exención tributaria por compra" y, correlativamente, "que el Estado tiene a
la venta determinadas exenciones tributarias", originadas de un acto unilateral del sujeto
de gravamen, o sea que no proviene directamente de la ley, lo que es contrario al
principio de legalidad tributaria, enunciado en el artículo 239 de la Constitución. También
contradice el principio de igualdad ante las cargas públicas contenido en el artículo
constitucional 135 inciso d), porque permite eximirse del pago de esa obligación general a
cambio de comprar ciertos bonos, con la ventaja de recuperarlo y percibir intereses. Se
produce una discriminación en favor de quienes tienen mayor liquidez en determinado
momento y los convierte en acreedores del fisco. 6) En relación al artículo 16 de la Ley,
manifiesta el postulante que es inconstitucional por violar los artículos 39 párrafo primero
y 43 de la Constitución Política, así como el 21 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos. La norma establece que de no presentarse el atestado que
compruebe el cumplimiento de las obligaciones conforme a dicha ley por parte de los
contratantes, no podrá otorgarse el contrato, salvo que alguno de ellos manifieste en
declaración jurada en el mismo instrumento notarial, que no está obligado al pago del
impuesto. La disposición restringe y disminuye la libre disposición de los bienes reconocida

en el artículo 39 constitucional, así como la libertad de contratación reconocida en el
artículo 43 de la Constitución. Las restricciones impuestas son ajenas a motivos sociales o
de interés nacional establecidas en los incisos a), k) y n) del artículo 119 de la
Constitución. El artículo es contrario al debido proceso sustantivo o de razonabilidad de las
leyes que aparece en el párrafo tercero del artículo 44 y en el 175 de la Constitución. El
artículo 16 también establece la obligación del notario que autorice contratos cuya cuantía
sea mayor de treinta y seis mil quetzales, de hacer mérito del atestado que compruebe el
cumplimiento de la obligación tributaria de los otorgantes y que la "violación de este
precepto hace al notario solidariamente responsable del pago de la obligación no
satisfecha." Existe desproporción e irrazonabilidad en el precepto que hace al notario
solidariamente responsable de una obligación que ya está incumplida. La multa impuesta
al notario que omite el aviso resulta confiscatoria porque el monto excede a los honorarios
que pudieran corresponder al profesional conforme arancel, lo que es contrario a lo
preceptuado por el artículo 243 de la Constitución Política. B) La Federación de la
Pequeña y Mediana Empresa Guatemalteca (FEPYME) denuncia que el artículo 4
del Decreto 58-91 del Congreso de la República es inconstitucional porque transgrede los
artículos 4o., 15, 39, 239 y 243 de la Constitución. Argumenta: 1) el artículo que impugna
es retroactivo, porque en mil novecientos noventa los particulares conocían cuáles eran
sus obligaciones tributarias. Sabían qué impuestos debían pagar al fisco por los ingresos
percibidos, por las rentas obtenidas, por el traslado de valores, de inmuebles y otros
tributos; durante ese período se desconocía la existencia del Decreto 58-91 del Congreso
de la República, porque esa ley fue publicada en el Diario Oficial el doce de julio de mil
novecientos noventa y uno. Sin embargo, el artículo 4, inciso a), segundo párrafo,
establece que para los efectos de la ley, el activo neto total será el monto total del activo,
según balance general cuando proceda, al cierre del período anual terminado en cualquier
fecha del año de mil novecientos noventa; y para quienes hubieran iniciado actividades en
fecha posterior al primero de enero de mil novecientos noventa, el activo total estará
constituido por el monto total del activo consignado en el balance de apertura, sin
considerar depreciaciones. Con el impuesto, la ley está gravando activos generados o
establecidos antes de su vigencia, lo que constituye una evidente retroactividad y atenta
contra la certeza de la obligación tributaria. El inciso b), párrafo segundo establece lo que
debe entenderse por ingresos brutos para los efectos de la ley, y lo remite a los que haya
obtenido el sujeto durante el período anual terminado en cualquier fecha del año mil
novecientos noventa, es decir, antes de la vigencia de la ley dándole a la misma un
carácter eminentemente retroactivo. La misma argumentación aplica al tercer párrafo del
inciso b) que se refiere a los sujetos que iniciaron actividades después del primero de
enero de mil novecientos noventa, quienes determinan su obligación sobre la base de los
ingresos brutos obtenidos entre la fecha de iniciación de actividades y el treinta y uno de
diciembre del mismo año, o el monto de su activo neto total, según el balance de
apertura, cuando corresponda, o sea que se refiere a situaciones acaecidas con
anterioridad a la vigencia de la ley. El mismo fenómeno presenta el inciso a) párrafo
primero, última frase, atinente a las personas jurídicas sujetas a fiscalización de la
Superintendencia de Bancos, porque el tributo se determina conforme a lo acaecido en mil
novecientos noventa con lo que se está afectando situaciones agotadas, esto es, un
ejercicio vencido con anterioridad a la ley, lo que constituye una aplicación retroactiva. En
relación con el inciso a) párrafo primero, y el inciso b) párrafo primero, expone que
determinan el monto del impuesto en el uno por ciento sobre ingresos brutos devengados
o el equivalente al uno por ciento del activo neto total, referidos a situaciones de hecho y
de derecho agotadas durante mil novecientos noventa, así como afecta derechos
adquiridos durante tal período, produciendo con ello efectos ex tunc, o sea, retroactivos,
prohibidos por la Constitución. Invoca la doctrina contenida en sentencias de esta Corte
relacionadas con el principio de irretroactividad de la ley, para apoyar su tesis acerca de
que el artículo impugnado en su totalidad, está afectando el derecho adquirido por los
sujetos pasivos del gravamen, al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa,
de disponer de los ingresos obtenidos durante tal período, o de sus activos establecidos a
la misma fecha, con lo que se pretende retrotraer los efectos de la ley a situaciones
acaecidas antes de su vigencia; crear un impuesto para un evento agotado, constituye una
real y efectiva retroactividad de la ley impositiva. 2) Denuncia la inconstitucionalidad del
inciso a) primer párrafo, e inciso b) primer párrafo, del artículo 4 de la Ley por estar en
contraposición al principio de capacidad de pago y de la equidad y justicia tributaria
contenidos en el artículo 243 de la Constitución Política, porque la norma impone a los
sujetos pasivos la obligación de pagar el equivalente al uno por ciento del total de los
ingresos brutos devengados o el equivalente al uno por ciento del activo neto total, la cifra
que sea mayor, habidos durante mil novecientos noventa, lo que resulta contrario al
sistema tributario justo y equitativo, y está contra el principio de capacidad de pago,
porque aquellos ingresos son diferentes cualitativa y cuantitativamente de los obtenidos
en el momento en que haya de hacerse efectivo el impuesto; es decir, que se paga la
obligación tributaria actualmente pero con parámetros referidos a hechos pasados, lo que
obviamente, es injusto pues está alejado de la capacidad de pago actual del
contribuyente. El legislador no tomó en cuenta la potencialidad económica del
contribuyente pues se le obliga a tributar, muchas veces, sobre bienes que pueden ser
ajenos, por ejemplo, los activos adquiridos al crédito. 3) El referido artículo 4 de la Ley
viola la prohibición de doble o múltiple tributación reconocido por el artículo 242 de la
Constitución Política. Afirma que los elementos que tipifican la doble tributación, conforme
la norma constitucional, son los mismos en el impuesto extraordinario creado por la Ley
impugnada, y en la Ley del Impuesto Sobre la Renta contenida en el Decreto 58-87 del
Congreso de la República. 4) Se cuestiona el mismo artículo 4, porque en el primer párrafo
del inciso a) se grava a los sujetos que tengan ingresos o activos superiores a un centavo;
y en el párrafo primero del inciso b) se grava a los sujetos pasivos únicamente cuando
tengan ingresos superiores a treinta y seis mil quetzales anuales. Ello constituye un
tratamiento desigual a situaciones iguales lo que es contrario al principio de igualdad
contenido en el artículo 4o. de la Constitución Política. 5) Denuncia que el artículo 4
impugnado grava ingresos y activos que, por haberse obtenido durante mil novecientos
noventa pasaron a formar parte del patrimonio del sujeto, con lo que se viola el derecho a
la propiedad porque se está afectando la libre disposición de bienes adquiridos
definitivamente, lo que se traduce en la existencia de un impuesto confiscatorio. Todo ello
implica violación al artículo 39 de la Constitución que garantiza la propiedad privada y la
libre disposición de los bienes.
II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD
No se decretó la suspensión provisional. Se confirió audiencia al Ministerio Público, al
Presidente de la República, al Congreso de la República, al Ministerio de Finanzas Públicas,
al Banco de Guatemala, a la Superintendencia de Bancos y al Colegio de Abogados y
Notarios de Guatemala.
III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES DE LAS PARTES

A) El Ministerio Público argumentó: a) El artículo 3 del Decreto impugnado no
contradice el principio de igualdad ante la ley ni de igualdad de las cargas públicas. La
igualdad no constituye una regla férrea, sino que permite la formación de categorías,
siempre que sean razonables; confunde el principio de igualdad tributaria con el de
generalidad y no hay tergiversación ni violación al precepto constitucional que invoca; b)
en el Decreto impugnado se establece un impuesto extraordinario a ser pagado por una
sola vez, en la forma, cuantía y tiempo que indica; en tanto que el Impuesto Sobre la
Renta establece que el impuesto es anual y recae sobre rentas o utilidades que provengan
de la inversión de capital, de trabajo o de la combinación de ambos; en el Impuesto Sobre
la Renta el período es de un año, todos los años, y el Decreto impugnado preceptúa que
es por una sola vez; el Impuesto Sobre la Renta se calcula sobre la renta imponible y en el
impuesto extraordinario se calcula el uno por ciento sobre la renta bruta o el activo neto,
la cifra que sea mayor. No se dan los supuestos de doble tributación, por lo que el artículo
4 cuestionado no viola el artículo 243 de la Constitución; c) en lo referente a la
retroactividad del artículo 4, cita la sentencia de esta Corte del veintiséis de junio de mil
novecientos noventa y uno, y estima que la ley no está modificando los efectos
consumados bajo el imperio de una ley anterior, pues no está alterando el impuesto ya
pagado. En el presente caso, la cuantía de los ingresos brutos o activo neto, sólo
determina cómo debe efectuarse el cálculo; no hay retroactividad en las disposiciones que
regulan situaciones pro futuro aunque tengan como antecedentes hechos ocurridos con
anterioridad. La ley no dice, expresa o tácitamente, que sus efectos tengan vigencia a
partir de mil novecientos noventa. La norma atacada no viola el artículo 15 de la
Constitución; d) refiriéndose al artículo 7, manifiesta que si el legislador le da carácter de
título ejecutivo a la certificación extendida por la Dirección General de Rentas Internas en
la que conste la determinación de oficio de la obligación tributaria, dicho documento no es
objeto de interposición de recursos previos de naturaleza administrativa que deban
agotarse para interponer el contencioso administrativo. El contribuyente tiene el derecho
de defenderse en el juicio económico coactivo. No existe, consecuentemente, violación o
tergiversación a la norma constitucional que contiene el principio del debido proceso; e) la
ley dejó claramente establecido en el artículo 8 que el contribuyente queda exento de
pagar el impuesto al comprar los bonos en la cuantía que indica. El decreto impugnado no
es inconstitucional porque el legislador tiene la potestad de decretar un impuesto
extraordinario conforme las necesidades del Estado. En el Decreto están determinadas las
bases de recaudación, especialmente se ha establecido el hecho generador de la relación
tributaria y las exenciones. Asimismo se llenaron todos los requisitos previstos en el
artículo constitucional 239, por lo que no hay violación o tergiversación del principio de
legalidad; f) el artículo 39 de la Constitución Política establece que toda persona puede
disponer libremente de sus bienes de acuerdo con la ley, y ampliando el concepto, el
Código Civil preceptúa en el artículo 464 que la propiedad es el derecho de gozar y
disponer libremente de los bienes dentro de los límites y con la observancia de las
obligaciones que establecen las leyes. De esos preceptos se deriva que la obligación
contenida en el artículo 16 impugnado, de presentar el atestado o bien de prestar
declaración jurada para realizar el contrato respectivo, no viola ni tergiversa el mandato
constitucional, pues éste preceptúa que se puede disponer libremente de los bienes, pero
de acuerdo con la ley. Respecto del segundo párrafo del artículo 16, manifiesta que fue
suprimido por el artículo 3 del Decreto 67-91 del Congreso de la República. Solicita se
declare improcedente la acción de inconstitucionalidad promovida, se condene en costas a

los accionantes y se imponga multa a los abogados auxiliantes. B) El Banco de
Guatemala argumentó: a) el interponente expone que el artículo 3 de la Ley es
inconstitucional porque excluye del impuesto a los Organismos del Estado y sus entes
autónomos o descentralizados, a pesar de que algunas instituciones realizan actividades
lucrativas. Lo afirmado por el interponente carece de fundamento porque la intervención
del Banco, como agente financiero del Estado, tiene su origen en el artículo 111 de la Ley
Orgánica del Banco de Guatemala que le atribuye las funciones de consejero, agente fiscal
y banquero del Estado, y en el artículo 132 de la Constitución Política que preceptúa que
las actividades monetarias, bancarias y financieras deberán estar organizadas bajo el
sistema de banca central, el cual ejerce vigilancia sobre todo lo relativo a la circulación de
dinero y a la deuda pública. No se trata de una actividad lucrativa, sino de una actividad
de servicio permitida por el artículo constitucional 239. En el evento de percibir ganancia
como agente financiero del Estado, ésta va a formar parte del "Fondo de Estabilización
Monetaria" conforme lo previsto en su Ley Orgánica. En consecuencia, no es admisible la
afirmación del interponente de que el artículo 3 de la ley cuestionada sea inconstitucional,
porque el legislador está facultado para decretar esas exenciones conforme el artículo 239
de la Constitución; b) no es exacto que se establezca una regla discriminatoria en favor de
las entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, sino que así se regula
también en el artículo 50 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y otras empresas de
servicios podrían estar en el mismo caso cuando facultativamente, puedan optar entre lo
devengado o lo efectivamente percibido. No se trata de una discriminación, sino que se
debe a las particulares condiciones en que prestan sus servicios. Concluye en que no hay
inconstitucionalidad en la norma cuestionada. Solicita se declare improcedente la
inconstitucionalidad de los artículos 3 y 4 de la Ley cuestionada. C) El Ministerio de
Finanzas Públicas argumentó: a) en relación a la exención contenida en el artículo 3 de
la ley impugnada que exceptúa de la obligación tributaria a los Organismos del Estado y a
sus entes autónomos y descentralizados, manifiesta que el Organismo Legislativo al
determinar al sujeto pasivo del impuesto decreta de acuerdo con la equidad y la justicia
tributaria, quiénes quedan obligados y quiénes exentos al pago del impuesto. El principio
de igualdad consiste en que se deben tratar igualmente a los iguales, en iguales
circunstancias; y, consecuentemente, en forma desigual a los desiguales o que estén en
desigualdad de circunstancias. No existen actividades lucrativas por parte de los entes
autónomos ni descentralizados, pues éstos no distribuyen utilidades entre socios e
inversionistas, sino que son parte del Estado y suministran servicios a la colectividad, al
menor costo y con la mayor calidad posible. El Banco de Guatemala, por ejemplo, está
exento de toda clase de impuestos, tasas o contribuciones conforme su Ley Orgánica. El
artículo impugnado, en consecuencia, no está afectado de vicio de inconstitucionalidad; b)
en cuanto a la discriminación alegada para quienes iniciaron sus actividades después del
primero de enero de mil novecientos noventa y uno, carece de todo fundamento jurídico
ya que de acuerdo con el principio de igualdad tributaria no existe tal discriminación
porque "el hecho generador y la base técnica de información, cierta y objetiva, establecida
por la ley para determinar el impuesto extraordinario, tiene como referencia un
determinado período impositivo." Agrega que para un caso, "debe considerarse el ejercicio
de cierre, tal como lo dispone la ley, ya que dichas personas cerraron su ejercicio anual de
imposición en cualquier fecha del año mil novecientos noventa y por lo tanto, es
perfectamente viable y técnicamente correcto, fundamentar la base imponible en datos e
informaciones ciertas en la oportunidad que se publicó el Decreto 58-91, pues los balances
generales y los estados demostrativos de pérdidas y ganancias... ya estaban en
condiciones reglamentarias de ser aprobados por los socios..."; en tanto que para los
contribuyentes que iniciaron sus actividades después del primero de enero de mil
novecientos noventa, debieron cerrar sus ejercicios anuales de imposición, después del
primero de enero de mil novecientos noventa y uno. Lo normado representa, en este
aspecto, un criterio práctico, acertado y de fácil determinación; c) no existe discriminación
en el tratamiento a las personas jurídicas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos,
porque se trata de un sector de la economía que posee características peculiares que
justifican ese tratamiento. Sería inequitativo e ilegítimo si se estableciere que se gravara la
totalidad de las primas devengadas por una empresa de seguros, cuando los asegurados
pueden rescindir sus contratos o pagar sus primas por abonos. En cuanto a la denuncia de
discriminación para las personas que por primera vez comenzaron a trabajar en relación
de dependencia ganando más de treinta y seis mil quetzales, después del treinta y uno de
diciembre de mil novecientos noventa, manifiesta que el Congreso de la República debe
establecer una base imponible en la ley y ésta debe referirse a cierto período o fecha; d)
el artículo 243 de la Constitución establece que uno de los requisitos que configuran la
doble tributación es que el hecho generador es gravado dos o más veces por el mismo
evento o período de imposición. En la ley impugnada, el hecho generador, para las
personas jurídicas y para las individuales propietarias de empresas, está dado por los
ingresos brutos obtenidos o por el activo total, la cifra que sea mayor; y en el impuesto
sobre la renta se considera como hecho generador la obtención de rentas, beneficios,
utilidades o ganancias. En consecuencia, no existe la doble tributación que se atribuye al
artículo 4, pues se trata de hechos generadores distintos, de temporalidad diferente. El
Ministerio participa de evitar la doble tributación, "pero la propia Constitución en su
artículo 171 inciso c) confiere al Congreso de la República la facultad de establecer, no
sólo impuestos ordinarios que permitan solventar los gastos públicos, sino también
impuestos extraordinarios". "Aún en el más extremo de los casos, el pretendido criterio de
evitar la doble tributación no podría ser suficiente fundamento cuando están en juego
elementos del orden de los señalados, que constituyen la estructura y sostén de la
estabilidad del Estado de derecho... la doble tributación debe evitarse en todos los casos
que se trate de tributos ordinarios, pero no puede tener aplicación cuando se establecen
impuestos extraordinarios." El artículo 135 inciso d) de la Constitución precisa la obligación
de contribuir a los gastos públicos, por lo que no existe la inconstitucionalidad denunciada;
e) al referirse a la impugnación del artículo 4 de la Ley atribuyéndole el vicio de
retroactividad, dice que es un error considerar que el impuesto extraordinario recae sobre
un período anual terminado en cualquier fecha del año mil novecientos noventa, es decir,
con efecto hacia el pasado. La ley impugnada establece que rige y tiene consecuencias
para el futuro, a partir de la fecha en que entró en vigor. "El hecho de que para
determinar la base imponible del impuesto extraordinario, el legislador haya considerado
ingresos brutos obtenidos o el valor de los activos netos al cierre del período terminado en
el año mil novecientos noventa, tiene un propósito meramente referencial, como
parámetro para poder fijar con precisión la cuantía del impuesto o la base de su
recaudación correspondiente y para que cada obligado pueda hacerlo mediante
declaración jurada especial y en forma cierta. De no tener esta última característica, la
obligación carecería del requisito indispensable de su exigibilidad a la fecha fijada por la
ley para el pago del impuesto." Agrega que no se está revisando un caso ya juzgado, ni
alterando la determinación de deudas de impuestos ya vencidos, sino que se trata de fijar

la base para la recaudación de un tributo nuevo y de carácter extraordinario a ser pagado
por una sola vez. Cita sentencia de esta Corte sobre la retroactividad y concluye en que
no existe la retroactividad denunciada, por lo que la impugnación carece de sustentación
jurídica; f) el artículo 7 sí establece que, en todo caso, previamente a dictar cualquier
resolución, la Dirección General de Rentas Internas correrá audiencia por cinco días al
sujeto afectado, con lo cual se cumple con el derecho de defensa reconocido por el
artículo 12 de la Constitución. Al accionante le preocupa que la ley sea terminante al
afirmar que de no efectuarse el pago, se iniciará juicio económico coactivo, pero olvida
que en el campo administrativo existen otras leyes que garantizan a los particulares la
interposición de recursos administrativos previos al juicio económico coactivo, tal el
Decreto Ley 45-83 que establece que en la Administración Pública las diligencias y
recursos previos, serán los que preceptúan los artículos 7 y 8 de la Ley de lo Contencioso
Administrativo. El artículo de referencia, debidamente interpretado e integrado, no es
inconstitucional; g) alega que no existe inconstitucionalidad en el artículo 8 de la Ley y
afirma: el interponente confunde lo que es la exención, que consiste en la dispensa del
pago del tributo por razones del sujeto obligado, con el modo de cancelar la obligación. Lo
que el artículo estipula es que el sujeto obligado puede optar por cancelar el impuesto
extraordinario invirtiendo en los bonos. La ley no está otorgando una exención al obligado,
pues no le libera de tributar, sino que le admite una modalidad especial de cancelar la
obligación tributaria; "y como el mecanismo previsto en la ley puede ser utilizado por
todos, sin excepción, no existe ilegalidad ni causa alguna de inconstitucionalidad, real ni
aparente, que tenga validez para ser planteada contra el citado artículo 8." Dicho artículo
no contiene una exención en el sentido jurídico tributario del vocablo, porque "la exención
del tributo, al ser objetiva, afecta al hecho generador que lo transforma de objeto gravado
en objeto exento... mientras que el alcance del artículo 8 no afecta al hecho generador
que está dado por la obtención de ingresos brutos o por la existencia de activos..."; la
norma lo libera del cumplimiento de la prestación que es el objeto de la obligación
tributaria y no del impuesto. La palabra "exento" contenida en la ley parece haber
inducido a error al interponente, pero el vocablo debe entenderse en su debido alcance y
no en el sentido lato del mismo; h) el artículo 39 de la Constitución reconoce que toda
persona puede disponer libremente de sus bienes de conformidad con la ley. En
concordancia con esa disposición, el artículo 16 de la ley impugnada regula la forma del
ejercicio del derecho constitucional. La libre disposición de los bienes no se cercena, sino
se regula en la ley para proteger los derechos del fisco, asegurar el cumplimiento del pago
del impuesto y evitar la evasión. La pretendida inconstitucionalidad carece de consistencia,
porque con igual criterio podría esgrimirse que se afecta la libertad de contratación o de
disponibilidad de los bienes cuando se requiere que el contrato de compraventa de
inmuebles debe celebrarse por escritura pública y que el notario debe establecer
directamente o mediante certificación del Registro de la Propiedad, acerca del dominio
actual del bien que se enajena. En relación a la desproporción de la sanción que establece
la ley si el notario no da el aviso respectivo, ya es extemporánea porque el artículo fue
reformado por el artículo 3 del Decreto 67-91 del Congreso de la República, que redujo la
multa de mil quetzales, a doscientos quetzales; y, en relación a la solidaridad del notario
con el contribuyente, desapareció con la reforma contenida en el citado Decreto. Solicita
se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada, se condene en costas al
interponente y se imponga la multa correspondiente a los Abogados auxiliantes. D) La
Superintendencia de Bancos manifestó: Considera que el artículo 4 de la ley

impugnada al hacer referencia a lo efectivamente percibido por quienes están sujetos a su
fiscalización, no establece una regla discriminatoria sino que obedece a las particulares
condiciones en que prestan sus servicios. El mismo criterio se establece en el artículo 50
de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Además, otras empresas pueden optar a este
sistema previa autorización de la Dirección General de Rentas Internas. E) El Colegio de
Abogados y Notarios de Guatemala, argumentó: a) en relación al artículo 3 de la ley
impugnada considera que "la naturaleza pública de los entes autónomos o
descentralizados, especialmente los que se identifican en el memorial respectivo, no
constituye un obstáculo para que el legislador ejerza precisamente la facultad
constitucional que le confiere el artículo 239 inciso b) de la Carta Magna. Otro problema es
que, atendiendo a criterios de necesidad, utilidad o interés nacionales, estas exenciones se
otorguen racionalmente; pero la limitación constitucional no existe. Este criterio es
también sin duda aplicable a los casos de otros sujetos aunque no sean necesariamente
entidades del Estado". b) a solicitud de la Comisión de Finanzas del Congreso de la
República, el Colegio emitió dictamen en relación al proyecto de la ley que ahora se
impugna, y con relación al artículo 4 opinó: que aun tratándose de un tributo
extraordinario, la disposición entraría en colisión con el artículo 243 de la Constitución
Política, que expresamente prohibe la doble tributación ya que, en el supuesto
considerado en el proyecto, esos ingresos, ya están gravados por la Ley del Impuesto
Sobre la Renta. "... tomando en consideración las obvias e ineludibles necesidades del
Estado que el proyecto se propone resolver, se sugiere que, para evitar toda reserva o
duda de legalidad constitucional, se establezca en el hecho generador de la obligación
tributaria extraordinaria, otra base de recaudación que no implique gravar los ingresos que
ya están afectos por otra ley." Manifiesta que el criterio manifestado al Congreso de la
República, lo mantiene y lo ratifica; c) después de una breve referencia doctrinaria dice:
"En este sentido puede afirmarse que, para que una ley sea retroactiva se requiere que
obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes
anteriores... La ley en estudio obviamente actúa sobre el pasado al afectar hechos
ocurridos en tiempo ya transcurrido (1990), pues grava los ingresos de los sujetos pasivos
a que se refiere dicha ley --que ya lo fueron por la Ley del Impuesto Sobre la Renta--
motivo por el cual adquirieron el derecho de no ser afectados nuevamente por ninguna
clase de tributos sobre esos ingresos"; d) en relación con el artículo 7 de la ley impugnada
reitera el criterio que sostuvo ante la Comisión de Finanzas del Congreso de la República,
así: "La forma como está redactado el artículo 7 es confusa y contraria a la ley. Lo
primero, porque de la sola lectura del primer párrafo se concluye que se refiere a dos
supuestos totalmente diferentes: si el obligado no presenta la declaración jurada; y si
dejara de efectuar alguno de los pagos. Lo segundo, porque del texto del citado artículo
no se arriba a la conclusión de que se establece un procedimiento que garantice el
derecho de defensa a que se refiere el artículo 12 de la Constitución Política. En tal virtud,
se sugiere ... que se tome como base el procedimiento establecido en el Código Tributario
para situaciones similares, que parece ser lo que pretende el proyecto examinado."
ALEGATOS EL DÍA DE LA VISTA.
A) Martín Ignacio Argueta Amézquita alegó: a) como consecuencia de la reforma
introducida al artículo 16 de la Ley, desapareció el vicio que afectaba al segundo párrafo,
pero subsiste la inconstitucionalidad que afecta al párrafo primero de dicho artículo,
materializado ahora en la parte reformada en virtud del artículo 3 del Decreto 67-91 del
Congreso de la República; b) se ha argumentado que el derecho de propiedad no se ve

lesionado pero, además, existen otras garantías tales como la de industria, comercio y
trabajo. Por otra parte, al establecer que afecta a "toda clase de contratos", deberá
exigirse el atestado en los contratos de trabajo lo que es grave, porque el trabajo es un
derecho de la persona y una obligación social; c) lo alegado por el Ministerio de Finanzas
Públicas en relación a las personas jurídicas sujetas a la fiscalización de la
Superintendencia de Bancos, confirma el vicio de inconstitucionalidad por discriminación
que denuncia en relación al artículo 4 de la ley cuestionada, porque existen empresas
llamadas "parafinancieras" que también negocian con créditos y que no gozan de los
privilegios que a las primeras confiere el decreto 58-91 del Congreso de la República. B)
La Federación de la Pequeña y Mediana Empresa Guatemalteca reiteró
argumentos anteriores e hizo referencia a lo manifestado por las otras instituciones a
quienes se oyó en este asunto. C) El Ministerio Público se limitó a manifestar que
reiteraba los conceptos de la exposición contenida en el escrito por el que evacuó la
audiencia que le fue conferida.
CONSIDERANDO
-I-
Uno de los principios fundamentales que informa al ordenamiento jurídico
guatemalteco es el de la supremacía constitucional, en virtud del cual la Constitución es la
ley suprema, vinculante no sólo para los gobernados, sino también para los gobernantes,
a efecto de asegurar la vigencia del Estado Constitucional de Derecho. Entre los medios
jurídicos establecidos para asegurar la superlegalidad de las normas fundamentales, se
encuentra la acción de inconstitucionalidad general que se plantea directamente ante esta
Corte, a la que la propia Constitución otorga la función de defender el orden
constitucional. Cuando los actos del poder público se realizan fuera de la competencia
prevista en la Constitución o contrariando sus preceptos, es procedente poner en
funcionamiento la actividad de la justicia constitucional a fin de asegurar el régimen de
derecho.
-II-
En el presente caso, se impugnan de inconstitucionalidad determinados artículos
del Decreto 58-91 del Congreso de la República, que contiene la "Ley de Impuesto
Extraordinario y de Emisión de Bonos del Tesoro, Emergencia 1991", por lo que procede
analizar si la ley cuestionada adolece o no de los vicios denunciados. Con el objeto de
ubicar la inconstitucionalidad planteada es necesario, para los fines de su examen, hacer
referencia a elementos fundamentales en los que debe basarse el sistema tributario,
conforme la normativa constitucional. El Estado, en ejercicio de su poder tributario, tiene
la potestad de imponer a los particulares la obligación de aportar una cuota de su riqueza
para el cumplimiento de las múltiples funciones que debe realizar en beneficio de los
intereses colectivos. El artículo 239 de la Constitución Política consagra el principio de
legalidad tributaria, que confiere al Congreso de la República la facultad exclusiva de
decretar impuestos ordinarios y extraordinarios; establece, además, aspectos
fundamentales de la relación jurídico tributaria, entre otros, que la finalidad de su
imposición debe ser conforme a las necesidades del Estado, su adecuación a la equidad y
justicia tributaria, y que la ley debe determinar las bases de recaudación, especialmente:
el hecho generador, las exenciones, los sujetos de la relación, la base imponible y el tipo
impositivo, las deducciones, descuentos, reducciones y recargos, y las infracciones y
sanciones tributarias. En concordancia con lo anterior, el artículo constitucional 243
propugna por un sistema tributario justo y equitativo y para lograrlo establece que las
leyes de la materia serán estructuradas conforme el principio de capacidad de pago, la
prohibición de los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación.
-III-
Se impugna de inconstitucional el artículo 3 que exime de la obligación a que se
refiere esa ley, a los entes autónomos o descentralizados del Estado, lo cual, alega, viola
los artículos 4, 135 incisos a) y d) y 243 de la Constitución Política de la República. Sobre
este aspecto cabe considerar que el artículo 239 de la Constitución, que contiene el
principio de legalidad, establece una reserva en el sentido que la ley determinará, entre
las bases de recaudación del tributo, lo relativo a las exenciones. En consecuencia, es
facultad del legislador fijar los criterios que sirven de base para establecer excepciones al
deber de contribuir a los gastos públicos; por lo tanto, excluir de la obligación impositiva a
los entes autónomos y descentralizados del Estado, al igual que a otras instituciones que
se mencionan en la Ley, no contradice el principio de igualdad de los seres humanos, ni la
obligación de servir y defender a la patria, ni de contribuir a los gastos públicos, ni la
capacidad de pago, que, respectivamente se establecen en los artículos constitucionales,
4o., 135 incisos a) y d), y 243 que invoca el interponente, porque la norma cuestionada
tiene como base el principio de legalidad consignado expresamente en el citado artículo
239 de la Constitución Política. Por tales consideraciones, esta Corte estima que no existe
la inconstitucionalidad denunciada.
-IV-
Por razón de método, se examina en este apartado la denuncia que hacen ambos
accionantes acerca de que el artículo 4 de la Ley impugnada infringe el principio de
irretroactividad de la ley, contenido en el artículo 15 de la Constitución Política. Los
accionantes coinciden en señalar el inciso b) del segundo párrafo del artículo 4, en el que
se establece que para los efectos de la ley, por ingresos brutos anuales se debe entender
el total de ingresos de fuente guatemalteca, incluyendo ganancias, rentas, utilidades,
beneficios, arrendamientos, intereses que no provengan de cuenta bancaria de ahorros y
de bonos públicos o privados, honorarios y prestaciones, sin excluir ganancias de capital
obtenidas por el sujeto durante su período anual terminado en cualquier fecha del año de
mil novecientos noventa.
Por su parte, la Federación de la Pequeña y Mediana Empresa Guatemalteca,
impugna las demás disposiciones del citado artículo 4, así: el segundo párrafo del inciso
a), referente a que el activo neto total será el monto total del activo, según el balance
general cuando proceda, al cierre del período anual terminado en cualquier fecha del año
de mil novecientos noventa; el tercer párrafo del inciso b), relacionado con quienes
hubieren iniciado actividades después del primero de enero de mil novecientos noventa; y
la última parte del inciso a), que se refiere en igual forma a las personas jurídicas cuya
fiscalización corresponde a la Superintendencia de Bancos. Impugna, asimismo, la
retroactividad del impuesto en cuanto que la determinación de la cuantía del uno por
ciento sobre ingresos brutos devengados o el equivalente al uno por ciento del activo neto
total, afecta situaciones de hecho y de derecho agotadas en el período mil novecientos
noventa. Alegan que de la simple lectura de los preceptos legales se establece que la
obligación tributaria se impone sobre hechos acaecidos previamente a que la ley entrara
en vigor puesto que se están gravando ingresos de fuente guatemalteca del año fiscal mil
novecientos noventa, afectando, por lo tanto, derechos consolidados, o sea que es una ley
que obra sobre el pasado y lesiona derechos adquiridos bajo el amparo de leyes
anteriores. Sobre el problema de la retroactividad, esta Corte, en sentencia del veintiséis

de junio de mil novecientos noventa y uno, consideró que la regla general es que la ley es
de aplicación inmediata y que rige para el futuro a partir de su promulgación; que se
aplica al presente, que no puede ser aplicada al pasado y que rige los efectos posteriores
a su vigencia, aunque deriven de hechos anteriores a ella. Son leyes retroactivas aquellas
que vuelven sobre los efectos ya consumados bajo el imperio de una ley anterior, y el sólo
hecho de hacer referencia al pasado no es suficiente para calificarlas como tales, porque
son las consecuencias nuevas las que se rigen por la ley nueva. Al analizar el artículo
impugnado se establece que, en las cuatro variantes que contiene, se refiere al hecho de
haber obtenido ingresos brutos de fuente guatemalteca durante el período anual
terminado en cualquier fecha del año mil novecientos noventa, o el valor de los activos en
ese mismo período, pero ello solamente representa, para los efectos de la ley, una
referencia para determinar la base imponible del tributo; se trata, como lo afirma el
Ministerio de Finanzas Públicas, de un propósito meramente referencial o como un
parámetro para fijar con precisión la cuantía del impuesto o la base de su recaudación. La
norma no está afectando ningún hecho consumado ni ningún derecho adquirido con
anterioridad, sino que se trata de una ley de aplicación inmediata y cuyo efecto se
proyecta con posterioridad a su vigencia. En consecuencia, no existe la retroactividad
denunciada.
-V-
También se denuncia que el artículo 4 de la Ley contiene doble tributación porque
se gravan hechos que están sujetos al Impuesto Sobre la Renta, al Impuesto al Valor
Agregado, al Impuesto Unico Sobre Inmuebles, en la forma que se ha descrito en el
apartado correspondiente de este fallo. Sobre este aspecto cabe considerar que la ley
cuestionada establece un impuesto extraordinario que, por su naturaleza y características,
es diferente a los impuestos ordinarios. Efectivamente, se trata de un impuesto a pagarse
por una sola vez; su temporalidad es única, o sea, que no tiene continuidad; el legislador
fijó un monto máximo a recaudar por parte del Estado; su fundamento no consiste en las
necesidades normales del Estado, sino que el elemento esencial que determinó su
creación lo constituyen las ingentes necesidades en el ámbito de la educación, salud,
infraestructura física, seguridad pública civil y deuda pública externa, todo lo cual debe ser
atendido en forma inmediata para cumplir con obligaciones urgentes, lo que decidió al
legislador a recurrir a un medio extraordinario de tributación. Lo anterior se confirma con
las motivaciones contenidas en el Considerando de la Ley al decir: "Que la situación de las
finanzas públicas es actualmente deficiente a tal grado que el Gobierno de la República se
encuentra imposibilitado no tan sólo de cumplir con las obligaciones inherentes al Estado,
en el campo educativo y de salud, sino también de emprender programas y acciones que
exijan inversiones importantes", de manera que con ese impuesto se busca la
regularización de las finanzas públicas. La emisión de la ley tiene fundamento en el
artículo 171 inciso c) de la Constitución que otorga al Congreso de la República, la
atribución de decretar impuestos extraordinarios conforme a las necesidades del Estado y
determinar las bases de su recaudación. Corresponde al Congreso de la República decidir
las políticas legislativas que estime oportunas y necesarias, dentro del marco
constitucional. En ese sentido, la voluntad del legislador en este campo tributario especial
afectó, por una sola vez, los ingresos o patrimonio de los contribuyentes, lo que tiene su
fundamento, de acuerdo a la normativa constitucional, en la potestad tributaria
extraordinaria que deja a los ciudadanos en el campo fiscal sujetos a cubrir los gastos
públicos en cualquier tiempo, siempre al amparo de los elementos extraordinarios ya

señalados y sobre las bases de recaudación que se consideren propios del momento. Por
lo considerado, no existe la violación constitucional denunciada.
-VI-
En cuanto a las otras objeciones al artículo 4 de la Ley, se alega: a) que el inciso
b), párrafo tercero, omite señalar de qué manera tributarán quienes iniciaron actividades
después del primero de enero de mil novecientos noventa y uno, con lo cual creó una
exoneración implícita en contravención al artículo 239 inciso b) constitucional. Esta Corte
advierte que la norma impugnada, al establecer el impuesto, se refiere solamente a
determinado período, de manera que la no afectación a un ejercicio posterior no significa
que exista exención, porque ésta consiste en excluir a determinadas personas de la
obligación tributaria en el período afecto, lo que no ocurre en el caso que se examina; b)
también expone que dicho artículo contiene una discriminación debido a que, por una
parte, establece que la base para determinar el impuesto de las personas jurídicas en
general lo constituyen los ingresos brutos devengados, en tanto que para aquellas que son
fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, el impuesto se determina sobre los
ingresos brutos devengados y efectivamente percibidos. Al analizar este aspecto se
establece que los contribuyentes que realicen actividades lucrativas que están obligados a
llevar contabilidad, deben atribuir los resultados que obtengan en cada ejercicio de
imposición de conformidad con el sistema contable de lo devengado, excepto casos
especiales autorizados por la Dirección General de Rentas; los otros contribuyentes
pueden optar por ese sistema o por el de lo percibido, y una vez escogido uno de ellos,
sólo puede ser cambiado con autorización expresa de la mencionada Dirección. Esa
regulación se encuentra contenida en el artículo 50 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(vigente en la época de emisión de ley impugnada), de manera que cualquier persona
obligada a llevar contabilidad puede optar por el sistema de lo percibido si lo solicita al
órgano fiscalizador. En ese sentido, la norma impugnada no contiene ninguna disposición
discriminatoria, sino que se trata de un precepto que se orienta en aspectos técnicos de
contabilidad de observancia para determinados contribuyentes; en consecuencia, no viola
la Constitución.
-VII-
También se demanda la inconstitucionalidad del artículo 7 de la ley impugnada,
argumentado que viola los artículos 28 y 221 de la Constitución Política, al establecer en
los párrafos segundo, tercero y cuarto, la forma cómo la Dirección General de Rentas
Internas procederá a determinar de oficio el monto del impuesto cuando el contribuyente
no hubiere presentado su declaración, y si no se hiciere el pago se iniciará juicio
económico coactivo. Se afirma que en los diferentes supuestos, se omitió reconocer que
cualquier resolución de dicha Dirección se encuentra sujeta al Tribunal de lo Contencioso
Administrativo. El segundo párrafo del artículo impugnado se refiere a los casos en que no
se hubiere presentado la declaración jurada especial prevista en la Ley impugnada; el
tercer párrafo del mismo artículo alude a los supuestos en que no se hubiere presentado
dicha declaración ni la que corresponde al impuesto sobre la renta del período vencido en
mil novecientos noventa. En ambos casos se preceptúa que de no efectuarse el pago se
iniciará juicio económico coactivo. El cuarto párrafo dice: "La certificación expedita por la
Dirección General de Rentas Internas previa notificación al obligado, en la que conste la
determinación de oficio de la obligación total constituirá título ejecutivo. "El artículo 221 de
la Constitución determina que es función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo ser
contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones para conocer en

caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades
descentralizadas y autónomas del Estado, así como en los casos de controversias
derivadas de contratos y concesiones administrativas. En concordancia con esa norma, el
artículo 7 de la Ley de lo Contencioso Administrativo estatuye que las resoluciones
administrativas pueden ser revocadas a instancia de parte y, en este caso, dentro de los
tres días siguientes al de la notificación de la providencia, se interpondrá por escrito el
recurso ante el funcionario que la hubiere dictado, el cual --con su informe-- elevará
inmediatamente las actuaciones al respectivo Ministerio, para que éste, oyendo
previamente al Ministerio Público y al Consejo Técnico, resuelva revocando o confirmando
la resolución recurrida. En consecuencia, toda resolución que dicte la Dirección General de
Rentas en aplicación de la ley que se examina es susceptible de ser impugnada en la vía
administrativa de conformidad con las normas antes mencionadas. Ahora bien, el artículo
cuestionado no establece que las resoluciones de dicha Dirección no puedan impugnarse
mediante revocatoria y, en su caso, mediante recurso contencioso administrativo, es decir,
no establece ninguna limitación a ese derecho de defensa, sino que determina que si el
afectado no hiciere el pago del impuesto liquidado de oficio, se iniciará juicio económico
coactivo, pero debe entenderse que ello procederá una vez que se encuentre firme la
resolución respectiva ya sea porque no se hubiere impugnado, o porque agotados los
recursos legales, inclusive el contencioso administrativo, la resolución hubiere sido
confirmada. La disposición impugnada debe interpretarse en este sentido y,
consecuentemente, no viola el derecho de defensa ni el principio de control jurisdiccional
de los actos de la administración. En el mismo sentido, el cuarto párrafo del artículo 7
cuestionado no contiene violación a normas constitucionales porque la certificación a que
se refiere, necesariamente deberá ser extendida cuando la resolución que dicte la
Dirección General de Rentas Internas se encuentre firme según lo considerado en este
apartado.
-VIII-
El interponente sostiene que es inconstitucional la última frase del artículo 8 de la
ley, referente a que, quien invierte en bonos, quedará exento de la obligación de pagar el
impuesto, porque se establece una exención mediante compra, en contradicción a lo
preceptuado por los artículos 152 párrafo primero, 153, 154 párrafo primero, y 175 de la
Constitución Política.
Sobre este punto cabe considerar que el Decreto 58-91 del Congreso de la
República se emitió para lograr los propósitos siguientes: a) establecer un impuesto
extraordinario a ser pagado por una sola vez en la forma y cuantía que se indican en dicha
ley; y b) autorizar al Organismo Ejecutivo para que emita, negocie, coloque, amortice y
pague títulos valores representativos de empréstitos al fisco, denominados "Bonos del
Tesoro de Emergencia Económica 1991". Con la emisión de bonos, el Estado utilizó uno de
los instrumentos de crédito que se encuentran a su alcance para proveerse de ingresos
destinados al cumplimiento de sus funciones, operación que está contemplada en el
artículo 171 inciso i) de la Constitución Política de la República. Lo normal es que el
Estado, cuando emite bonos, los ofrezca al público para que sean adquiridos por quienes
deseen invertir en valores públicos; pero en el caso concreto, por razones de emergencia,
el Estado estableció la adquisición obligatoria de esos valores. Ahora bien, el artículo 8
impugnado establece una obligación alternativa, en el sentido de permitir al sujeto
obligado optar entre pagar el impuesto creado por la propia ley, o invertir en Bonos del
Tesoro. Decidir por una u otra forma es facultad del obligado. La ley otorga igual
oportunidad a todos los destinatarios para la adquisición de los bonos, previendo la
posibilidad de que la totalidad de sujetos pasivos opten por hacer esa inversión, lo que, a
la vez, implica que el legislador determinó que el Estado podía asumir la obligación de
devolver la totalidad de la recaudación financiera. En ese sentido, no existe violación al
artículo 135 inciso d) de la Constitución que establece el deber de los guatemaltecos de
contribuir a los gastos públicos de conformidad con la ley, por cuanto que la adquisición
obligatoria de bonos es una manera de cumplir con ese mandato; tampoco se viola el
principio de legalidad contenido en el artículo constitucional 239 referente a las
exenciones, porque, según se indicó, la norma cuestionada contiene una opción para el
cumplimiento de una obligación pecuniaria a favor del Estado, diferente a la naturaleza de
las exenciones a que se refiere el citado artículo constitucional. La exención consiste en
que la ley establece que determinados sujetos no quedan afectos al cumplimiento de la
obligación impositiva o determina qué rentas o ingresos no están afectos a determinados
tributos. Las otras normas constitucionales que invoca el accionante como transgredidas,
no tienen relación con el contenido de la norma impugnada; efectivamente, el artículo 4o.
de la Constitución establece que todos los seres humanos son iguales en dignidad y
derechos; el 152, párrafo primero, preceptúa que el poder proviene del pueblo y que su
ejercicio está sujeto a las limitaciones señaladas por la Constitución y la ley; el 153 y el
154, respectivamente, establecen que el imperio de la ley se extiende a todas las personas
que se encuentren en el territorio de la República; y que los funcionarios son depositarios
de la autoridad, responsables por su conducta oficial, sujetos a la ley y jamás superiores a
ella. Estos artículos constitucionales no contienen ninguna disposición relacionada con el
sistema tributario. Asimismo, el artículo 175 de la Constitución no puede ser transgredido
porque su contenido es el principio de supremacía constitucional que informa al
ordenamiento jurídico. Por lo considerado, no existe la inconstitucionalidad denunciada.
-IX-
Respecto al artículo 16, el accionante dice que viola los artículos 39 párrafo
primero, 43, 119 incisos a), k) y n), y 44 de la Constitución Política. El artículo impugnado,
originalmente establecía: "... A partir del treinta de junio de mil novecientos noventa y
dos, y hasta el treinta de junio de mil novecientos noventa y cuatro las instituciones
financieras, públicas y privadas en los contratos que celebren con personas naturales o
jurídicas del sector privado deberán exigir la presentación del atestado que compruebe el
cumplimiento de sus obligaciones conforme esta ley y siempre que en tales contratos se
determinase o resultase una cuantía mayor de treinta y seis mil quetzales (Q.36,000.00).
En el contrato se hará mérito de la presentación de dicho atestado y de no presentarse no
podrá otorgarse el contrato en cuestión, salvo que alguno de los otorgantes manifiesta en
declaración jurada en el mismo instrumento notarial, que no está obligado al pago del
impuesto. En este caso el notario dará aviso de tal circunstancia a la Dirección General de
Rentas Internas, dentro del plazo de tres días de haber recibido dicho juramento, de no
hacerlo, el notario será sancionado con una multa de un mil quetzales (Q.1,000.00).
Los notarios que autoricen contratos entre particulares cuyo monto sea mayor de
treinta y seis mil quetzales (Q.36,000.00) deberán hacer mérito del atestado que
compruebe el cumplimiento por los otorgantes de sus obligaciones bajo esta ley. La
violación de este precepto hace al notario solidariamente responsable del pago de la
obligación no satisfecha."
Sobre este artículo debe hacerse una observación: el Congreso de la República

emitió el Decreto 67-91, mediante el cual reforma determinados artículos del Decreto 58-
91, incluyendo el artículo 16. En la reforma se amplía el plazo para dar el aviso notarial
estableciéndolo en quince días; la multa por no dar el aviso notarial se fija en doscientos
quetzales en lugar de mil quetzales; y se elimina lo relativo a la responsabilidad del notario
con el obligado al pago de la obligación. Esta Corte advierte que, no obstante la reforma,
el artículo cuestionado mantiene el fondo de las disposiciones en iguales términos que el
artículo original, por lo que procede analizar si existe o no el vicio de inconstitucionalidad.
La sola exigencia de presentar el atestado que compruebe el cumplimiento de la
obligación establecida en la ley, y hacer mérito de tal documento en el contrato
respectivo, es una forma de fiscalización indirecta, lo que no implica ninguna violación
constitucional. Ahora bien, el artículo cuestionado y su reforma, establece que de no
presentarse el atestado no podrá otorgarse el contrato, disposición que, efectivamente,
contiene una limitación a la libre disponibilidad de los bienes que reconoce el artículo 39
de la Constitución Política, y resulta contrario al artículo constitucional 119, inciso n), que
establece como una de las obligaciones fundamentales del Estado, crear las condiciones
adecuadas para promover la inversión de capitales nacionales y extranjeros. La norma
impugnada prohibe la celebración de contratos entre instituciones financieras y
particulares, o entre particulares, si no se presenta el comprobante de pago de la
obligación impositiva, lo que constituye una condición contraria a la inversión de capitales.
Es oportuno señalar que el tercer "Considerando" del Decreto 67-91 del Congreso de la
República, que contiene la reforma, dice: "Que la ley en su aplicación práctica y como lo
ha hecho notar el Honorable Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, podría
limitarse el libre ejercicio de la profesión, así como perjudicarse la libre contratación, lo
cual evidentemente no ha sido la intención del legislador." Sin embargo, en la reforma se
superó lo relacionado con la limitación al libre ejercicio profesional, pero subsistió la
restricción a la libre contratación que el legislador reconoce no era su intención. Por lo
considerado, el artículo es inconstitucional en cuanto preceptúa que de no presentarse el
atestado no podrá otorgarse el contrato. Como consecuencia, la salvedad que hace el
artículo en el sentido que alguno de los otorgantes manifieste en declaración jurada, en el
mismo instrumento notarial, que no está obligado al pago del impuesto resulta inoperante
por ser inconstitucional la parte que le precede. En lo referente a la última parte de la
norma que se analiza, cabe considerar que si bien no es inconstitucional establecer la
obligación del notario de dar un aviso y fijar una multa razonable si lo omite, en el
presente caso esta fracción del artículo debe seguir la suerte de lo principal, porque si es
inconstitucional la prohibición de celebrar el contrato, desaparece la obligación de prestar
juramento por el contratante y, consecuentemente, el notario no tiene materia sobre la
cual deba dar aviso alguno. Por lo considerado, es inconstitucional el artículo 16,
impugnado, reformado por el artículo 3 del Decreto 67-91 del Congreso de la República,
en el texto que se transcribe en la parte declarativa de este fallo.
LEYES APLICABLES:
Leyes citadas y artículos: 267, 268, 272 inciso a) de la Constitución Política de la
República; 1o., 3o., 5o., 6o., 7o., 114, 115, 133, 137, 139, 140, 142, 143, 145, 146, 148,
163 inciso b), 185 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; y 31
del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.
POR TANTO:
La Corte de Constitucionalidad con base en lo considerado y leyes citadas al

resolver, DECLARA: I- Con lugar parcialmente la acción planteada por Martín Ignacio
Argueta Amézquita y, en consecuencia, la inconstitucionalidad parcial del artículo 16 del
Decreto 58-91 del Congreso de la República (reformado por el artículo 3 del Decreto 67-91
del mismo Organismo), en la parte que dice: "... y de no presentarse no podrá otorgarse
el contrato en cuestión, salvo que alguno de los otorgantes manifieste en declaración
jurada en el mismo instrumento notarial, que no está obligado al pago del impuesto. En
este caso, el notario dará aviso de tal circunstancia a la Dirección General de Rentas
Internas, dentro del plazo de quince (15) días de haber recibido dicho juramento. De no
hacerlo, el Notario incurrirá en una multa de doscientos quetzales (Q.200.00). Esta multa
no podrá ser rebajada en ningún caso." II- Queda sin vigencia la disposición legal
indicada en el numeral anterior; III- Sin lugar la inconstitucionalidad planteada en cuanto
al resto de las disposiciones impugnadas por Ignacio Martín Argueta Amézquita y por la
Federación de la Pequeña y Mediana Empresa Guatemalteca (FEPYME); IV- Condena en
costas a la Federación de la Pequeña y Mediana Empresa Guatemalteca (FEPYME) e
impone la multa de mil quetzales a cada uno de los Abogados auxiliantes, José Fernando
Rosales Méndez Ruiz, Francisco López Fuentes y Ronald Otto Valvert Mejía, la que
deberán pagar en la Tesorería de esta Corte dentro de los cinco días siguientes de la fecha
en que este fallo quede firme; en caso de incumplimiento, se cobrará por la vía legal que
corresponda; V- Publíquese esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los tres días
siguientes de la fecha en que la misma quede firme; VI- Notifíquese.
JORGE MARIO GARCÍA LAGUARDIA, PRESIDENTE. ADOLFO GONZÁLEZ RODAS,

MAGISTRADO. EPAMINONDAS GONZÁLEZ DUBÓN, MAGISTRADO. GABRIEL
LARIOS OCHAITA, MAGISTRADO. JOSEFINA CHACÓN DE MACHADO,
MAGISTRADO. RONÁN ROCA MENÉNDEZ, MAGISTRADO. RAMIRO LÓPEZ
NIMATUJ, MAGISTRADO. RODRIGO HERRERA MOYA, SECRETARIO GENERAL.
VOTOS RAZONADOS DE LOS MAGISTRADOS JORGE MARIO GARCÍA

LAGUARDIA Y EPAMINONDAS GONZÁLEZ DUBÓN, EN LOS EXPEDIENTES
ACUMULADOS 217-91 y 221-91.
Durante las numerosas sesiones en las que se discutió este asunto expresamos
ampliamente nuestro criterio, contrario al de la mayoría, que se resume en este voto
razonado:
I.- No estamos de acuerdo con lo decidido, en los siguientes aspectos fundamentales:
A) El principio de retroactividad de la ley. Para decidir si la ley impugnada es o no
retroactiva, es necesario analizar el hecho generador de la obligación tributaria contenido
en ella. Se denomina hecho generador al supuesto previsto por la norma jurídica para
configurar el tributo, y cuando ese hecho hipotético se produce en el mundo fenoménico,
convirtiéndose en un hecho concreto, surge la obligación tributaria. Este concepto
doctrinario informa al derecho positivo guatemalteco. Efectivamente, el artículo 31 del
Código Tributario dice: "Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto establecido
por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria." Dos elementos deben concurrir en la obligación de pagar el tributo al ente
público: uno, la existencia de la norma que establece el presupuesto abstracto, hipotético;
y otro, la realización de un hecho concreto en la vida real que se subsume en la

descripción previa contenida en la norma jurídica.
En el presente caso, se denuncia que la ley impugnada es inconstitucional porque se
aplica un impuesto a hechos ocurridos antes de su vigencia, o sea, se plantea el problema
de la aplicación de la ley en el tiempo. La Corte de Constitucionalidad ha considerado que
la retroactividad consiste en la traslación de la aplicación de una norma jurídica creada en
un determinado momento, a uno anterior al de su creación, por lo que se contemplan
ciertas situaciones fácticas pretéritas que estaban reguladas por normas vigentes al
tiempo de su realización. Existe cuando la nueva disposición legal vuelve al pasado para
apreciar condiciones de legalidad de un acto, o para modificar los efectos de un derecho
plenamente realizado. "... El principio de irretroactividad sólo es aplicable a los derechos
consolidados, asumidos plenamente, a las situaciones agotadas o a las relaciones jurídicas
consagradas."
Al aplicar los conceptos sobre retroactividad en el derecho tributario, no se habla de
derechos adquiridos por el particular frente al Estado, sino de hechos realizados o
consumados; en ese sentido, las leyes impositivas sólo serán de aplicación inmediata
cuando la hipótesis prevista en la propia ley como hecho generador del tributo, se realiza
con posterioridad a su vigencia. Por consiguiente, si una ley establece un impuesto a una
situación ya realizada o consumada con anterioridad, dicha ley será retroactiva. El
tributarista Flores Zavala, al estudiar la irretroactividad de la ley, dice: "Las leyes
impositivas sólo son aplicables a las situaciones que la misma ley señala, como hecho
generador del crédito fiscal, que se realicen con posterioridad a su vigencia. Si una ley
pretende aplicar el impuesto a una situación realizada con anterioridad, será una ley
retroactiva." (Ernesto Flores Zavala, Finanzas Públicas Mexicanas. Página 164. Ed. Porrúa).
El tratadista Francisco de la Garza coincide con ese criterio en su libro Derecho Financiero
Mexicano (Pág. 418 Ed. Porrúa).
En el caso concreto, el artículo 4 de la Ley impugnada establece la base imponible y, al
mismo tiempo, contiene el hecho generador de la obligación, el que se tipifica, en las
cuatro variantes que contiene, refiriéndolo al hecho de haber obtenido ingresos brutos de
fuente guatemalteca durante el período anual terminado en cualquier fecha del año mil
novecientos noventa, o el valor de los activos en ese mismo período, es decir, la ley
contiene como hipótesis constitutiva del hecho imponible, un acontecimiento pretérito, un
hecho que ya se había consumado antes de que entrara en vigor. En otras palabras, la
nueva disposición legal vuelve al pasado para regular efectos ya consumados, alterando
así, situaciones ocurridas con anterioridad, esto es, situaciones agotadas, hayan estado o
no reguladas por otras normas tributarias.
En la sentencia se acoge la tesis del Ministerio de Finanzas Públicas, en el sentido que la
ley considera los ingresos brutos o el valor de los activos netos al cierre del ejercicio
terminado en mil novecientos noventa, con un propósito meramente referencial, como
parámetro para fijar con precisión la cuantía del impuesto, por lo que la sola referencia al
pasado no constituye retroactividad. Estimamos que el análisis no es el adecuado, porque
de ser cierto, la ley carecería de hecho generador y si éste no existe no puede nacer la
obligación tributaria. La realidad es que primero ocurrió el hecho y, con posterioridad la
ley impone el tributo; es decir, se afectan hechos realizados o consumados antes de la
emisión de la ley. Debe señalarse que la Corte de Constitucionalidad ha considerado que la
ley "rige los efectos posteriores a su vigencia, aunque deriven de hechos anteriores a
ella", y que "el sólo hecho de hacer referencia al pasado no es suficiente para calificarlas
como tales, (de retroactivas) porque son las consecuencias nuevas las que se rigen por la
ley nueva"; pero esos presupuestos no se dan en la ley objeto de examen porque no se
trata de la sola referencia a un hecho pasado del que surjan consecuencias posteriores a
la ley, sino en forma terminante afecta a una situación consolidada, a un hecho pretérito
que ya no producirá ningún efecto con posterioridad a la nueva ley. Sobre este aspecto,
Flores Zavala comenta: "La ley tributaria puede gravar los efectos no producidos de un
acto o contrato, aun cuando éste se haya realizado o celebrado antes de su expedición, si
el hecho generador del crédito fiscal consiste en esos efectos. Es decir, si el hecho
generador es la realización de determinados efectos de un acto o contrato, no podría
aplicarse el gravamen a los efectos ya producidos, de acuerdo con lo expuesto en el
párrafo anterior, pero sí podrá aplicarse a los que se realicen con posterioridad. Por
ejemplo, si una persona presta a otra determinada cantidad de dinero que devengará un
interés (mutuo con interés), en una época en que no existe impuesto alguno sobre la
percepción de intereses, es posible aplicar el gravamen que establezca la ley nueva a los
intereses por causarse de ese contrato, pero no así a los ya causados" (Id. Pág. 166). El
claro ejemplo que cita el jurista mexicano coincide con la sentencia que se cita como
precedente dictada por la Corte de Constitucionalidad, en la que consideró que el sólo
hecho de hacer referencia al pasado no es suficiente para calificar a la ley de retroactiva,
porque son las consecuencias nuevas las que se rigen por la ley nueva, situación que,
reiteramos, no se presenta en la ley cuestionada.
En la jurisprudencia comparada se encuentran fallos que se orientan en el mismo sentido.
La Suprema Corte de México consideró: "Por tanto, al gravar el citado artículo 2o.,
transitorio, ingresos percibidos con anterioridad a la fecha en que entró en vigor el
ordenamiento al que pertenece, lo que es gravar hechos realizados con anterioridad a esa
vigencia, por lo que se debe declarar que es retroactiva, y por lo mismo, que es una
disposición contraria al artículo 14 constitucional". ("La Interpretación Constitucional de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación en Materia de Impuestos 1917-1985". Instituto de
Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México. Página 431).
Por los motivos expuestos opinamos que la ley impugnada es de efecto retroactivo y,
consecuentemente, entra en conflicto con lo estipulado en el artículo 15 de la Constitución
Política, por lo que, a nuestro juicio, era procedente declarar con lugar la
inconstitucionalidad demandada.
B) La doble tributación. Uno de los elementos esenciales que informan al sistema
impositivo es el principio de legalidad; éste no significa únicamente que la obligación
tributaria deba estar establecidas en una ley, sino que esa ley debe determinar los
caracteres del tributo, el contenido y el alcance de la obligación. En otras palabras, no se
trata de que el impuesto se encuentre en una disposición que emane del Poder Legislativo
sino, de manera especial, que aquel acto del legislador no sea contrario a los preceptos de
la Constitución, porque ésta es la ley suprema, vinculante --como dice el fallo-- no sólo
para los gobernados sino también para el Poder público, a efecto de asegurar la vigencia
del Estado Constitucional de Derecho.
Ahora bien, en la sentencia se considera que el fundamento del impuesto "no consiste en
las necesidades normales del Estado, sino que el elemento esencial que determinó su
creación lo constituyen las ingentes necesidades en el ámbito de la educación, salud,
infraestructura física seguridad pública civil y deuda pública externa..." Agrega que la ley
impugnada tiene fundamento en el artículo 171 inciso c) de la Constitución que otorga al
Congreso de la República la "atribución de decretar impuestos extraordinarios conforme a
las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudación", y se concluye en

que "de acuerdo con la normativa constitucional, en la potestad tributaria extraordinaria
se deja a los ciudadanos en el campo fiscal sujetos a cubrir los gastos públicos en
cualquier tiempo, siempre al amparo de los elementos extraordinarios ya señalados y
sobre las bases de recaudación que se consideren propios del momento."
Disentimos totalmente de las consideraciones de la sentencia, por las razones siguientes:
a) No se cuestiona la facultad que constitucionalmente corresponde al Congreso de la
República para decretar impuestos, sino que se denuncia que la ley emitida por el
Organismo competente entra en colisión con disposiciones constitucionales. El artículo 171
inciso c) de la Constitución estatuye que corresponde al Congreso "Decretar impuestos
ordinarios y extraordinarios conforme a las necesidades del Estado y determinar las bases
de su recaudación." La norma establece que esa es una atribución del Organismo
Legislativo y no hace distinción entre tributos ordinarios y extraordinarios;
b) El artículo 239 de la Constitución consagra el principio de legalidad tributaria, en
armonía con citado artículo 171 inciso c), al decir: "Corresponde con exclusividad al
Congreso de la República decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y
contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la
equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de su recaudación..." e indica
cuáles son esas bases. El artículo constitucional 243 determina que el sistema tributario
debe ser justo y equitativo, que las leyes tributarias serán estructuradas conforme el
principio de capacidad de pago y, para el efecto, prohibe la doble o múltiple tributación.
La Constitución no establece un régimen especial para la creación de impuestos
extraordinarios, de manera que éstos, al igual que los ordinarios, están sujetos a las
limitaciones constitucionales al poder tributario del Estado. Es peligroso precedente
afirmar en la sentencia, que "la potestad tributaria extraordinaria deja a los ciudadanos
(debió decir contribuyentes) en el campo fiscal sujetos a cubrir los gastos públicos en
cualquier tiempo, siempre al amparo de los elementos extraordinarios ya señalados (las
necesidades del Estado) y sobre las bases de recaudación que se consideren propios del
momento", lo cual significa que, en ese campo, no importa que se incumplan los
preceptos de la Constitución en aras de satisfacer el gasto público, lo que implica aceptar
la arbitrariedad, sacrificando el principio de superlegalidad constitucional que informa al
sistema jurídico guatemalteco;
c) la sentencia no analiza el motivo de la impugnación referente a que la ley contiene
doble tributación, lo que es consecuencia lógica de la tesis que se sostiene acerca de que
en impuestos extraordinarios sólo debe atenderse a las necesidades del fisco.
Consideramos que si una ley decreta impuestos extraordinarios, esa ley debe estar sujeta
a las limitaciones constitucionales y, en el caso concreto, debió haberse examinado si la
ley cuestionada adolecía o no del vicio que se denuncia, relacionado con la superposición
tributaria o doble tributación.
II.- Conclusión: Se puede concluir afirmando que el principio de supremacía constitucional
significa que ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución, sea cual
fuere la causa con que pretenda justificársele, pues la arbitrariedad debe estar proscrita
en el régimen constitucional.
Guatemala, 6 de agosto de 1992.

JORGE MARIO GARCÍA LAGUARDIA. EPAMINONDAS GONZÁLEZ DUBÓN

Expedientes Acumulados 217-91 y 221-91

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EXPEDIENTES ACUMULADOS Nos. 217-91 Y 221-91

iniciación de actividades y el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa, o el

en el artículo 15 de la Constitución Política de la República. El accionante expone que el

impuesto. La disposición restringe y disminuye la libre disposición de los bienes reconocida

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES DE LAS PARTES

declare improcedente la acción de inconstitucionalidad promovida, se condene en costas a

alterando la determinación de deudas de impuestos ya vencidos, sino que se trata de fijar

Superintendencia de Bancos manifestó: Considera que el artículo 4 de la ley

Congreso de la República; b) se ha argumentado que el derecho de propiedad no se ve

anteriores. Sobre el problema de la retroactividad, esta Corte, en sentencia del veintiséis

públicos en cualquier tiempo, siempre al amparo de los elementos extraordinarios ya

contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones para conocer en

Sobre este artículo debe hacerse una observación: el Congreso de la República

La Corte de Constitucionalidad con base en lo considerado y leyes citadas al

JORGE MARIO GARCÍA LAGUARDIA, PRESIDENTE. ADOLFO GONZÁLEZ RODAS,

VOTOS RAZONADOS DE LOS MAGISTRADOS JORGE MARIO GARCÍA

y otro, la realización de un hecho concreto en la vida real que se subsume en la

las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudación", y se concluye en

Guatemala, 6 de agosto de 1992.

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