AUDIT FINANCIAR1

(note de curs)

1
Aceste note de curs asigura pregatirea minima obligatorie, cunoasterea si aprofundarea bibliografiei enumerata
in fisa disciplinei fiind obligatorie pentru promovarea examenului.

1
 CAPITOLUL I

ROLUL, OBIECTIVELE ŞI DEFINIREA AUDITULUI

1.1. Scurt istoric privind auditul.

Cuvântul „audit îşi are originea în latinescul „audiere „ care înseamnă „ a asculta, a
audia”. A fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată o data exactă.
In cadrul istoriei economice se delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate în
funcţie de obiectivele auditului, de categoria soicială a celor ce ordonau activitatea de audit
precum şi de auditori. Astfel, la începutul secolului al XVIII –lea, auditul era ordonat de
regalitate, biserica şi stat cu un singur scop, acela de depistare si pedepsire a hoţilor, pentru
prevenirea unor astfel de acţiuni precum şi pentru protejarea patrimoniului propriu al acestor
entităţi.
De-a lungul timpului sensul cuvântului de audit a fost diferit , însemnând :
 detectarea fraudelor şi a erorilor - din antichitate până în perioada 1905,
 detectarea fraudelor şi erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea
situaţiilor financiare – perioada 1905-1940;
 Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare ; detectarea
fraudelor şi erorilor – după 1940.
Perioada anilor `40-70, când comerţul internaţional a început sa ia avânt si este
dominat de schimburi intre state de servicii si bunuri, cei ce ordona auditurile lrgesc
sfera acestora in randul institutiilor financiare, bancilor si chiar al patronatelor datorita
apariţiei pietelor de capital.Astfel, in aceasta perioada anglo-saxonii dezvolta activitatea
de audit financiar pe continentul european.
In perioada imediat urmatoare, respectiv a anilor `70-`90 obiectivele auditului sunt
reorientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil si
a normelor de audit.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat astfel în timp de la detectarea fraudelor şi
erorilor la certificarea situaţiilor financiare, la verificarea conformităţii acestora cu anumite
criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluţie a tehnicilor de
audit. În condiţiile globalizării economiilor şi internaţionalizării pieţelor financiare, metodele
tradiţionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzacţiilor s-au dovedit
ineficiente ca durată şi cost. Din acest motiv au fost înlocuite cu tehnici de eşantionare şi de

2
sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punând accent şi pe eficienţa şi
eficacitatea controlului intern.
Noile cerinţe ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilităţii situaţiilor
financiare, dar şi raportarea iregularităţilor, identificarea riscurilor asociate situaţiilor
financiare şi acordarea unei consultanţe în ceea ce priveşte punctele nevralgice ale
sistemelor de control intern .
Auditul, la modul general, constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind
informaţiile în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor cu o
serie de criterii prestabilite. Auditul poate fi privit ca un “serviciu cu caracter de asigurare”,
respectiv un serviciu profesional independent care permite imbunătăţirea callităţii
informaţiilor oferite factorilor de decizie.
Asigurarea se referă la satisfacerea exigenţelor auditorului referitoare la credibilitatea
unei aserţiuni formulată de către o parte, în scopul utilizării de o altă parte. Nivelul de
asigurare ce poate fi emis este determinat de procedurile utilizate şi de rezultatele lor. Un
serviciu cu caracter de asigurare este de fapt şi de drept un serviciu de specialitate
independent, care permite îmbunătăţirea calităţii informaţiilor puse la dispoziţia factorilor de
decizie.
Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care oferă
asigurarea respectivă este independentă şi este percepută ca fiind nepărtinitoare faţă de
informatiile pe care le examinează.
Acest tip de servicii pot fi prestate de experţi contabili, auditori sau de o întreagă
serie de alţi specialişti - Ex. – evaluatori autorizaţi membrii ai ANEVAR sau evaluatori
autorizaţi ai diverselor organisme autorizate şi acreditate.

1.2. Rolul auditului financiar in cadrul sistemului economic modern.

Nevoia de asigurări nu este nouă. Experţi contabili oferă de ani de zile – fiind cei mai
vechi specialişti financiari, organizaţi în cadrul unei entităţi recunoscute – numeroase servicii
cu caracter de asigurare şi în special asigurări privind informaţiile conţinute în situaţiile
financiare.
Unul din categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferite de experţii contabili îl
reprezintă seviciul de certificare.
Serviciul de certificare este un tip de serviciu, cu caracter de asigurare, prin care
firma de expertiză contabilă emite un comunicat în formă scrisă, în care formulează o
concluzie privind fiabilitatea unei declaraţii scrise a unei terţe părţi.

3
 Se pot deosebi trei categorii de servicii de certificare şi anume: revizuirea situaţiilor
financiare istorice, auditul situaţiilor financiare istorice, şi alte tipuri de servicii de certificare.
Revizuirea situaţiilor financiare – este un tip de serviciu de certificare oferit de experţi
contabili. În timp ce un audit oferă un nivel înalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu
oferă decât o asigurare moderată în ceeace priveşte situaţiile financiare şi necesită totodată
mai puţine informaţii probante care să justifice acest nivel de certificare. O simplă trecere în
revistă – revizuire – este de cele mai multe ori suficientă pentru a răspunde nevoilor
utilizatorilor.
Auditul situaţiilor financiare istorice - este o formă de serviciu de certificare, prin care
auditorul emite un raport în formă scrisă exprimând o opinie privind conformitatea aspectelor
semnificative ale situaţiilor financiare cu principiile contabile general acceptate.
Experţii contabili prestează şi numeroase alte servicii de certificare cu caracter de
asigurare, iar unele dintre acestea reprezintă o prelungire firească a auditului situaţiilor
financiare, în condiţiile în care utilizatorii caută diverse asigurări privind alte tipuri de
informaţii. Putem aminti în acest context de certificarea informaţiilor din situaţiile financiare
previzionale ale unui client utilizate dese ori în scopul obţinerii de resurse financiare, sau
asigurări privind eficacitatea mecanismelor de control intern (auditul intern sau fostul control
financiar intern) ale unui client vizând activităţile de raportare financiară. Un control intern
eficace reduce posibilitatea apariţiilor viitoare precum şi transmiterea unor informaţii eronate
în situaţiile viitoare.
Auditul, ca şi numeroase alte forme de servicii de certificare financiare sunt limitate
de reglementările legislative şi contabile, însă piaţa altor forme furnizatoare de informaţii cu
grad de asigurare este deschisă şi concurenţilor care au satatut de expert contabil sau
evaluator ANEVAR. Spre exemplu putem aminti sprijinirea clienţilor în elaborarea studiilor
de piaţă şi evaluarea fiabilităţii şi relevanţei informatiilor. Rezultate din aceste studii
reprezintă un serviciu cu caracter de asigurare care poate fi prestat de un contabil – cu studii
superioare, economist – sau expert contabil.
Multe alte tipuri de servicii cu caracter de asigurare, nu pot fi incluse în definiţia
formală a aserviciilor de certificare. Sunt similare serviciilor de certificare, în sensul că un
expert trebuie să fie independent şi să furnizeze o sigurare privind informaţiile utilizate de
factorii de decizie, dar sunt diferite în sensul că un expert nu este obligat intotdeauna să
facă un raport scris, iar asigurarea oferită, nu vizează neapărat fiabilitatea declaraţiei scrise
a unei terţe părţi cu privire la respectarea anumitor condiţii.
Trăsătura comună tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de
audit şi de certificare, este accentul pus pe îmbunătăţirea calităţii informaţiilor utilizate de
factorii de decizie.

4
 Datorită nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza şi de a avea încredere în
informaţiile furnizate de o unitate, pentru auditul acestora trebuie să existe un set de
standarde bine definite. Mai mult decât atât, dreptul de a emite o opinie asiguratorie asupra
acestor informaţii, ale unei unităţi, le este rezervat în mod exclusiv persoanelor cu statut de
expert şi cu o licentă obţinută.
O mare parte din din aptitudinile şi conceptele necesare şi suficiente pentru a efectua
un audit, este utilă şi în prestarea altor tipuri de servicii cu caracter de asigurare. Factorii de
decizie se confruntă cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaţii incorecte cu cât
societatea devine tot mai complexă. Explicaţia constă în faptul că, distanţa este din ce în ce
mai mare între informaţii şi utilizatori, părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de
informaţii, volumul foarte mare al datelor, existenţa unor tranzacţii foarte complexe, iar
acestea sunt numai câteva din cauzele apariţiei şi creşterii riscului informaţional.
Dacă analizăm aceste cauze ale riscului informaţional, respectiv pe cele mai
importante şi uzual întâlnite, am putea afla şi determina şi care sunt modalităţile prin care
am putea reduce acest risc.
Astfel distanţa dintre informaţii şi utilizatori se referă la faptul că este aproape
imposibil ca un factor de decizie interesat de aceste informaţii să dispună de cunoştinţe
directe despre organizaţia cu care colaborează sau doreşte să colaboreze, iar în acest caz
utilizatorul informaţiei va fi nevoit să se bazeze pe informaţiile furnizate de alte persoane,
apărând totodată probabilitatea unei dezinformări intenţionate sau neintenţionate.
Părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii este o altă cauză
determinantă a riscului din ce în ce mai des întâlnită. Dacă informaţiile sunt furnizate de o
persoană ale cărei scopuri sunt în neconcordanţă cu cele ale utilizatorilor de informaţii şi
factorilor de decizie, acestea ar putea fi manipulate în favoarea unei terţe persoane.
Părtinirea s-ar putea explica atât printr-un optimism sincer în privinţa unor evenimente, dar şi
prin accentuarea cu vădită intenţie a unor aspecte în scopul influenţării utilizatorilor de
informaţii intr-o anume direcţie. Indiferent de forma îmbrăcată, precum şi de motivele ce stau
la bază, rezultatul este o dezinformare.
Dezinformarea poate lua forma directă a furnizării unor informaţii şi date greşite, sau
a unei simple informări incomplete sau necorespunzătoare realităţii.
Datele voluminoase sunt o altă cauză de creştere a riscului informaţional. Odată cu
dezvoltarea societăţii şi a organizaţiilor (unităţi, întreprinderi, concerne), creşte şi volumul
tranzacţiilor comerciale, mărind probabilitatea includerii în evidenţele contabile şi nu numai a
unor informaţii greşite sau greşit înregistrate, voit sau nu, “ascunse” printre alte informaţii
diverse. Dacă numeroase astfel de greşeli rămân nedescoperite, totalul lor combinat poate
ajunge la un nivel greu de neglijat.

5
 O ultimă cauză, pe care o luăm în discuţie, aceea a creşterii riscului informaţional,
este dată de tranzacţiile comerciale complexe. Astfel, tranzacţiile comerciale între organizaţii
sunt tot mai greu de urmărit şi de inregistrat în mod corespunzător. Spre exemplu,
tratamentul contabil corect al achiziţiei unei unităţi de către o alta, crează probleme contabile
relativ dificile şi importante, printre care am putea aminti consolidarea şi prezentarea
adecvată a rezultatelor financiare ale întreprinderilor-pui care operează în ramuri diferite.
Reducerea riscului informaţional devine astfel o necesitate şi o prioritate în rândul
utilizatorilor de informaţii. Utilizatorii ar putea deduce că cea mai bună modalitate de a
gestiona riscul informaţional ar consta într-o simplă menţinere a acestuia la un nivel
rezonabil de înalt.
Verificarea informaţiilor furnizate, de către utilizator s-ar putea face, dacă, utilizatorul
s-ar deplasa la sediul unităţii furnizoare de informaţii pentru a verifica corectitudinea
acestora şi a obţine informaţii privind fiabilitatea datelor prezentate. Acest tip de verificare de
către fiecare utilizator al informaţiilor este ineficientă din punct de vedere economic şi în mod
normal nu este practicată din cauza costului ei. Cu toate acestea, anumiţi utilizatori ai
acestor informaţii îşi fac propriile verificări – de exemplu fiscul care verifică dacă
înformaţielde furnizate prin declaraţiile făcute de unitate ce reflectă impozitele datorate către
buget sunt reale.
În mod similar, când se intenţionează achiziţionarea unei unităţi, cumpărătorul
utilizează deseori o echipă specială de audit pentru a verifica şi evalua de manieră
independentă informaţiile-cheie ale potenţialei achiziţii.
În cea de-a doua modalitate de reducere a riscului informaţional, cea în care
utilizatorul împarte riscul informaţional cu managementul, se poate spune că există
precedente judiciare semnificative care sugerează că managementul poartă răspunderea
furnizării de informaţii fiabile utilizatorilor. Bazarea utilizatorilor pe situaţii incorecte şi, ca
urmare, înregistrează o pierdere financiară, utilizatorii au posibilitatea de a da în judecată
managementul unităţii respective. Problema cea mai mare a împărţirii riscului informaţional
cu managementul constă în probabilitatea destul de mare ca utilizatorii de informaţii să nu-şi
poată recupera pierderile. De exemplu, aflarea în incapacitate de plată a unei unităţi
falimentare va duce la imposibilitatea rambursării unui credit iar ca managementul să
dispună de suficiente fonduri pentru a despăgubi utilizatorii informaţiilor este puţin probabil.
Cea mai pertinentă modalitate de reducere a riscului informaţional precum şi cea mai
frecventă, este furnizarea de situaţii auditate. Această modalitate prin care utilizatorii pot
obţine informaţii fiabile constă în efectuarea unui audit independent. Informaţiile auditate
sunt utilizate în procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza că aceste informaţii sunt
rezonabil de complete, exacte şi nepărtinitoare.

6
 În general, entitatea angajează un expert – auditor –, care, va asigura utilizatorii de
informaţii că situaţiile sunt fiabile. În cazul în care se dovedeşte că situaţiile sunt incorecte,
auditorul poate fi dat în judecată atât de utilizatorii informaţiilor cât şi de entitatea care l-a
angajat. Auditorii poartă o răspundere semnificativă juridică şi morală privind munca pe care
o prestează. Auditul constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în
scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie
de criterii prestabilite.
Auditul trebuie efectuat de o persoană competentă şi independentă.
Pornind de la această definiţie a procesului de audit, constatăm că procesul în sine
este mult mai amplu. Această definiţie, include o serie de cuvinte şi expresii în spatele
cărora stă însăşi activitatea în sine.
Informaţiile şi criteriile prestabilite – În general pentru a putea efectua un control,
trebuie să existe o serie de informaţii într-o formă verificabilă, precum şi o serie de norme şi
standarde sau criterii în raport cu care auditorul să poată evalua informaţiile. Informaţiile, în
general iau diferite forme şi de aceea, de obicei, auditorii auditează informaţii verificabile,
printre care putem menţiona situaţiile financiare ale persoanelor juridice şi declaraţiile fiscale
privind impozitele pe venit întocmite de persoanele fizice. Totodată se pot intreprinde şi
auditări ale unor informaţii mai subiective, cum ar fi eficacitatea sistemelor informatice sau
eficienţa activităţii de producţie.
Criteriile de evaluare a informaţiilor, variază la rândul lor, în funcţie de informaţiile
auditate. Spre exemplu, în cadrul unui audit al situaţiilor financiare istorice de către firmele
de expertiză contabilă şi audit, criteriile constau de obicei în principiile contabile general
acceptate. Concret, aceasta inseamnă că, într-un audit al situaţiilor financiare al unei
societăţi, firma de audit va determina dacă aceste documente de sinteză au fost întocmite în
conformitate cu principiile contabile general acceptate. În cazul unui audit al declaraţiilor
fiscale de către inspectori ai fiscului, criteriile utilizate vor fi regăsite în Codul Fiscal şi cel de
procedură fiscală şi ulterior în anumite cazuri în principiile contabile general acceptate în
ceea ce priveşte criteriile de determinare a corectitudinii informaţiilor.
În cazul informatiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacităţii
operaţiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. Auditorii şi entităţile supuse
auditului ajung, în mod normal, la un acord în ceea ce privesc criteriile ce urmează a fi
utilizate cu mult înainte de începutul auditului propriuzis. În cazul unui program informatic
propriuzis, de exemplu, printre criterii s-ar putea număra absenţa erorilor de intrare sau
ieşire a datelor din sistem.
Colectarea şi evaluarea probelor. – Probele reprezintă orice informaţii utilizate de
auditor pentru a determina dacă informaţiile auditate sunt prezentate in conformitate cu

7
criteriile prestabilite. Probele pot lua diferite forme, printre care: mărturiile verbale ale
persoanei auditate, comunicările scrise cu terţi din afara entităţii, documente (indiferent de
formă şi/sau natură), precum şi observaţiile personale ale auditorului. Este necesar să se
obţină probe de calitate şi cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului.
Determinarea tipului şi cantităţile de probe necesare, precum şi evaluarea concordantei
dintre informaţii şi criteriile prestabilite reprezintă componenta decisivă a oricărui audit.
Persoana competentă şi independentă – Auditorul trebuie să dispună de toate
calificativele şi prerogativele necesare pentru a înţelege criteriile utilizate şi trebuie să fie
suficient de competent pentru a cunoaşte tipurile şi cantităţile de probe de colectat, astfel în
cât, să poată ajunge la o concluzie corectă după ce va fi examinat toate probele. De
asemenea, trebuie să dea dovadă de o atitudine “psihică” şi morală independentă. În cazul
în care, auditorul este o persoană părtinitoare în colectarea şi evaluarea probelor,
competenţa sa nu are nici o valoare.
Auditorii care întocmesc rapoarte asupra situaţiilor financiare ale unor entităţi sunt
deseori numiţi auditori independenţi.
În ciuda faptului că persoana care face auditul situaţiilor financiare este plătită în
general de entitatea pentru care le intocmeşte, ea este, de regulă, suficient de independentă
pentru a realiza audite în care utilizatorii informatiilor să poată avea încredere. Cu toate că o
independenţă perfectă este aproape imposibilă, auditorii se străduiesc să mentină un grad
înalt de detaşare pentru a nu pierde încrederea utilizatorilor care se bazează pe rapoartele
lor. Auditorii interrni, deşi lucrează pentru compania în cauză, raportează de obicei, direct
managerilor de vârf pentru a-şi mentine poziţia independenţă faţă de unităţile operaţionale
subalterne auditate.
Raportarea – Este etapa finală a procesului de audit şi constă în întocmirea unui
raport de audit, prin care auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt de naturi diferite, însă toate trebuie să informeze deopotrivă
utilizatorii despre concordanţa sau neconcordanţa dintre informaţii şi criteriile prestabilite.
La rândul lor, formele pe care le iau rapoartele sunt diferite şi diverse, de la tipurile
foarte tehnice, asociate de obicei cu auditul situaţiilor financiare, până la simple rapoarte de
tip concluzii, în cazul unui audit al eficientei operaţionale a unui mic departament.
O sinteză a ideilor importante din descrierea activităţii de audit se poate face prin
următoarea imagine:

8
 INFORMAŢII

Persoană Raportarea
Colectarea şi Determinarea
competentă şi rezultatelor
concordanţei
independentă evaluarea
probelor

CRITERII
PRESTABILITE

Obiectivul auditului aşa cum reiese constă de fapt în a dertermina dacă informaţiile
furnizate sunt în concordantă cu criteriile prestabilite. Pentru a atinge acest obiectiv,
auditorul, (persoana competentă şi independentă), colectează şi examinează documentele
justificative obţinute de la entitate şi/sau din alte surse. După efectuarea auditului –
controlului şi verificărilor informaţiilor în conformitate cu criteriile prestabilite – auditorul va
întocmi un raport ce va conţine opinia sa asupra celor constatate, raport ce va fi adresat şi
înaintat persoanei sau entităţii ce a solicitat auditul.
Utilizatorii informaţiei financiar-contabilă pun baza in cadrul deciziilor lor viitoare pe
situaţiile financiare furnizate de entităţile economice. Faţă de acestea, se desprinde lesne
ideea ca intereselel lor diferă şi anume:
 Publicul – este interesat printre altele de numarul de angajaţi ce poate fi integrat pe piata
fortei de munca locala, stabilitate, dezvoltarea zonei, numărul de colaborari cu
furnizorii locali s.a. Situaţiile financiare ofera astfel publicului informaţii cu privire la
evoluţia prezentă şi viitoare atat a entităţii economice din punct de vedere al
potenţialului financiar cât şi a zonei;
 Salariaţii şi sindicatele – interesate de informaţiile ce le furnizeaza date cu privire la
profitabilitatea si stabilitatea entitătii, date ce le permit sa evalueze capacitatea
întreprinderii de a le oferii remuneraţii satisfăcătoare, loc stabil de munca, oportunităţi
profesionale etc;
 Managerii – care urmaresc de cele mai multe ori printr-o analiza corecta si impartială a
situaţiilor financiare să arate o serie de rezultate financiare confortabile în asa fel în cât
activitatea lor sa fie apreciata pozitiv;
 Investitorii - sunt interesaţi printre altele de riscul inerent al tranzacţiilor precum şi de
beneficiul adus de către investiţiile lor. Astfel, ei doresc o transparenţă privind situaţia
patrimonială precum şi marimea profitului;

9
  Clienţii – caută informaţiile cele mai pertinente despre continuarea activităţii unei entităţi
economice atunci când au tranzacţii cu aceasta;
 Creditorii (financiari, comerciali) – interesaţi de informaţiile cu ajutorul cărora pot evalua
posibilitatea de rambursare e creditului/împrumutului ori de plata a unor materii si
materiale sau servicii la datele scadente;
 Furnizorii - interesaţi de informaţiile cu ajutorul cărora pot evalua posibilitatea pe de o
parte a continuării activităţii ca şi furnizor iar pe de altă parte, daca sumele pe care le
au de primit vor fi platite la datele scadente.
 Instituţiile publice ale statului – interesaţi atât de alocarea resurselor cât şi de activitatea
generală a entităţii economice. Astfel, cu ajutorul acestor informaţii statul poate susţine
dezvoltarea unor anumite sectoare de activitate cum la fel de bine le poate inhiba. Pe
baza acestor date primite din partea entităţilor economice, poate stabili liniile directoare
pentru un anume tip de politică fiscala, ş.a.m.d.

1.3. Deosebirea dintre audit şi contabilitate.

Numeroşi utilizatoriai situaţiilor financiare, şi nu numai, confundă auditul şi

contabilitatea. Această confuzie provine din faptul că cea mai mare parte a activităţilor de
audit vizează informaţiile contabile iar cei mai mulţi auditori au o experienţă semnificativă în
domenii legate de contabilitate. Confuzia se intensifică şi datorită acordării titlului de expert
contabil, precum şi a faptului că cei mai multi auditori – persoanele care efectuează misiuni
de audit – sunt economişti licenţiaţi.
Contabilitatea reprezintă înregistrarea, clasificarea, şi sintetizarea evenimentelor
economice de manieră logică – în conformitate cu lg. 82/1991 - republicată –, în scopul
furnizării de informaţii financiare. Pentru a furniza informaţii relevante, contabili trebuie să
dispună de cunoştinţe aprofundate privind principiile şi regulile pe care se bazează
prelucrarea informaţiilor contabile. Astfel câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii
militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la două imperative:
prudenţa şi regularitatea situaţiilor financiare.
În baza acestor două imperative putem spune că se găsesc cele şapte principii
fundamentale: - principiul continuităţii activităţii, principiul permanenţei metodelor, principiul
prudenţei, principiul independenţei exerciţiului, principiul evaluării separate a elementelor de
activ şi pasiv, principiul intangibilităţii şi principiul necompensării.
În cadrul unui audit al datelor contabile – informaţiilor financiare – cel mai important
este să se determine dacă înregistrările economico-financiare (informaţiile înregistrate)
reflectă corect evenimentele economice care s-au produs în cursul exerciţiului contabil.

10
Regulile contabile reprezintă criteriile de evaluare a inregistrărilor adecvate a informaţiilor
contabile, iar orice auditor implicat în activităţi legate de aceste date trebuie, de asemenea,
să înţeleagă perfect aceste reguli. În contextul auditului situaţiilor financiare, regulile aplicate
sunt în cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate. Auditorul trebuie să
dispună de experienţă în colectarea şi interpretarea probelor de audit, fapt care diferenţiază
auditorii de contabili
Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numărului şi tipului de
elemente de testat precum şi evaluarea rezultatelor reprezintă probleme unice caracteristice
unui auditor.
Dacă în cazul expertizelor contabile se efectuează o analiză detaliată a situaţiilor
financiare cu implicaţii directe asupra înregistrării, clasificării şi sintetizării evenimentelor, în
cadrul unei auditări se porneşte de la cunoaşterea efectivă şi în detaliu a entităţii supusă
auditării şi anume:
-entitatea – administratori, conducere, proprietari;
-activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţii;
-performanţa financiară – factori ce privesc condiţiile financiare şi profitabilitatea
entităţii;
-mediul de raportare – influenţe externe ce afectează administratorii in întocmirea
situaţiilor financiare;
şi până la verificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare în conformitate cu
cadrul general acceptat de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare.
Tipurile de audit:
Având in vedere acestea am putea desprinde trei tipuri fundamentale de audit şi
anume:
 Auditul situaţiilor financiare;
 Auditul operaţional;
 Auditul conformităţii.
care la rândul lor fiecare se impart (sau fac parte din) în audit intern şi audit extern
Auditul situaţiilor financiare – indispensabil atât auditului extern cât şi intern - se
efectuează pentru a se determina dacă situaţiile financiare in ansamblu (informaţiile) sunt
prezentate în acord cu anumite criterii. În mod normal, aşa cum am mai arătat, criteriile
constau în principii contabile general acceptate pe plan naţional şi/sau internaţional. Altfel
spus, o misiune de audit a situaţiilor financiare istorice are ca obiectiv exprimarea de către
auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor
semnificative conform unei referinte contabile identificate.

11
 De cele mai multe ori situaţiile financiare incluse în acest audit sunt: - situaţia poziţiei
financiare, bilantul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi
notele anuale însoţitoare a conturilor. De regulă situaţiile financiare sunt întocmite conform
unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a
nivelului capitalului financiar.
În acest sens, s-a elaborat “Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare” de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internationale. Acest cadru poate
fi aplicat oricărui model contabil, precum şi concepte privind capitalul şi mentinerea lui,
opţiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS.
Conform Standardului Internaţional de Contabilitate nr.1 “informaţia financiară are ca
obiectiv furnizarea unei informatii utile în luarea deciziilor economice şi financiare.”

Auditul operaţional - componentă principală a auditului intern - reprezintă analiza

oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor operaţionale ale unei entităţi, în scopul evaluării
eficientei şi eficacităţii lor. După inchiderea unui audit operaţional, managerii aşteaptă, în
mod normal, recomandări pentru ameliorarea activităţii operationale. Un exemplu de audit
operaţional, este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrărilor operaţiunilor în cadrul unui
sistem informatizat nou instalat referitor la prelucrarea a datelor contabile primare, a
gestiunii, a urmăririi producţiei sau a salariilor. Un alt exemplu de situaţii în care cei mai mulţi
contabili se vor simţi insuficient de calificaţi, este evaluarea unor indicatori precum nivelul de
satisfacere al clienţilor, eficienţa şi exactitatea operaţiunilor de distribuire a anumitor produse
intr-o companie de vânzări-livrări prin internet.
Având în vedere numărul mare precum şi diversitatea domeniilor a căror eficacitate
operaţională poate fi evaluată, este imposibil de definit un proces de audit operaţional tipic.
Într-o unitate, auditorul poate evalua relevanţa şi suficienţa informaţiilor utilizate de
management în luarea de decizii privind achiziţionarea de mijloace fixe noi în timp ce în
cadrul altei unităţi – societăţi – auditorul poate evalua, de exemplu, eficienţa fluxului
informaţional şi informatic din cadrul prelucrării vânzărilor sau aprovizionărilor.
În cazul auditului operaţional, verificările nu se limitează la contabilitate. Ele pot
cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaţiunilor informatizate, a metodelor şi
tehnicilor de producţie precum şi a oricărei arii de activitate în care auditorul dispune de
suficiente cunoştinţe.
Rezolvarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor accestuia sunt mai greu
de definit decât celelalte două tipuri de audit. Eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor sunt mult
mai comlicat de evaluat de manieră obiectivă decât conformitatea sau prezentarea situaţiilor
financiare în acord cu principiile contabile general acceptate. Definirea criteriilor de evaluare

12
a informaţiilor din cadrul unui audit operaţional este o problemă extrem de subiectivă.
Activitatea de audit operaţional se apropie mai curând de consultanţa managerială decât de
ceea ce se înţelege, în mod normal,prin audit. Importanţa acestui tip de audit – operaţional –
a luat amploare în ultimul deceniu şi continuă să ia amploare datorită necesităţii de evaluare
a eficienţei şi acurateţei activităţilor informatice şi informaţionale.
Auditul conformităţii – componentă principală a auditului intern - are ca principal
scop verificarea şi determinarea respectării anumitor proceduri, reguli sau reglementări de
către personalul unei entităţi subordonate auditate, reguli definite şi impuse de autoritatea
supraordonată (superioară).
În cadrul unei unităţi private, un audit al conformităţii ar putea include:
 auditarea în vederea determinării respectării procedurilor recomandate de
contabilul şef sau şeful compartimentului financiar-contabil de către
personalul contabil;
 auditarea (examinarea) salariilor pentru a determina respectarea legislaţiei
privind remunerarea minimă legală;
 auditarea (examinarea) acordurilor contractuale cu băncile şi cu alţi creditori
pentru a se asigura că unitatea respectă clauzele juridice stipulate şi definite.
În cadrul verificării entităţilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat şolar sau o
prefectură, se efectuează numeroase audite ale conformităţii, din cauza reglementărilor
puternice a activităţii acestor entităţi de către autorităţile supraordonate sau guvernamentale.
În practică, în orice organizaţie privată şi nonprofit există politici prestabilite, acorduri
contractuale şi reglementări legislative care pot impune efectuarea de audite ale
conformităţii.
Rezultatele auditelor conformităţii, în mod normal, sunt raportate unei persoane din
interiorul entităţii organizatorice auditate – şef de departament, manager, consiliu de
conducere, consiliu de administraţie etc – sau unei persoane din entitatea supraordonată şi
nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie
principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite norme şi proceduri
prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativă a lucrărilor din acest domeniu este întreprinsă
de auditori angajaţi în cadrul intern al entităţilor operaţionale în cauză şi nu numai, putându-
se apela la auditori specializaţi externi.
Atunci când o organizaţie vrea să determine dacă anumite persoane fizice sau
juridice respectă conditiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizaţia care defineşte
normele de respectat.
De exemplu, băncile pentru acordarea liniilor de credit pentru creditele de investitii
sau programele de finanţare a dezvoltării regionale sau infrastructurii acordate de

13
organismele internaţionale – urmăresc şi totodată auditează periodic respectarea principiilor
şi normelor impuse de ei prin contract la acordarea finanţării.
O înţelegere mai facilă a elementelor comune dar şi a deosebirilor substanţiale a
celor trei tipuri de audit se poate observa în tabelul următor:

Criterii Probe
Tip de audit Exemplu Informaţii
predefinite disponibile
Auditul situaţiilor Situaţiile Principii Documente,
financiare istorice financiare ale contabile probe
Auditul ale societăţii “X” societăţii “X” pe general contabile şi
situaţiilor ultimii “n” ani acceptate. surse
financiare Standarde externe de
Internaţionale informaţii.
IAS
Evaluarea Numărul de Standarde de Rapoarte de
AUDIT INTERN / EXTERN

eficienţei şi operaţiuni privind eficienţă şi eroare,

eficacităţii activitatea “1” eficacitare documentele
operaţionale a prelucrate intr-o definite de de
metodelor de lună, costurile companie înregistrare a
Auditul
prelucrare departamentului pentru activităţii “1”
operaţional
computerizată a şi numărul de departamentul şi cheltuielile
operaţiunilor legate erori apărute. unde se de prelucrare
de activitatea “1” desfăşoară a
din cadrul societăţii activitatea “1” operaţiunilor
“X” activităţii “1”
Determinarea Evidentele Clauzele Situaţii
respectării contabile ale contractului – financiare,
condiţiilor impuse societăţii şi norme şi procese
Auditul de societate în urmărirea efectivă principii verbale şi
conformităţii vederea continuării a executării impuse. rapoarte
contractului de contractului efectuate de
finanţare. conform auditor si/sau
documentelor experţi

14
 1.4. Cadrul conceptual şi definirea

Auditul constă în colectarea şi evaluarea de către o persoană independentă a unor

probe privind informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a
informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Totodată, audit înseamnă
examinarea modului de întocmire, corectitudinea, claritatea şi fidelităţii reprezentărilor
contabile şi financiare precum si a credibilităţii şi probităţii tranzacţiilor economice si
financiare ale unei entitaţi economice.
Prin audit ar trebui să se înţeleagă:
• o examinare a unei informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi
independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate;
• un studiu si o cercetare, în scopul de a produce o judecată motivată şi
independentă, cu referinţă la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii şi
eficienţei sistemelor şi procedurilor unui agent economic;
• un examen echidistant al unui element, cu scopul de a putea exprima o opinie sau
de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului;
• activitatea desfăşurată de persoanele legal abilitate (auditori) prin care se
analizează şi evaluează informaţii privind o entitate, prin tehnici şi procedee
specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de
audit, auditorii emit, în cadrul raportului de audit, o opinie independentă, prin
apelarea la criterii de evaluare rezultate în principal din reglementările legale precum
şi din buna practică recunoscută în domeniul de desfăşurare a activităţii entităţii
auditată.
Activitatea de audit, numită şi misiune de audit, se derulează având la baza o serie
de standarde atât naţionale cât şi internaţionale. Entitatea auditată poate fi o unitate
economică (societate comercială, regie autonomă etc.), guvernul, ministere, departamente,
programe, acţiuni, tranzacţii, operaţiuni ş.a.m.d.. Analiza informaţiilor în misiunea de audit se
face pe baza unor procedee şi tehnici unanim recunoscute în domeniu, care furnizează
auditorului probe de audit, pe baza cărora îşi fundamentează opinia. Evaluarea şi
interpretarea rezultatelor obţinute se efectuează în condiţiile existente şi luării în considerare
a unor criterii de evaluare, care au la bază referinţe contabile identificate (norme contabile
naţionale sau internaţionale sau referinţe contabile recunoscute unanim în domeniu) sau
principiile sănătoase de management, respectiv buna practică managerială recunoscută de
specialişti în domeniu.
Auditul financiar poate fi privit în ansamblul său ca:

15
 ▪ o examinare independentă a situaţiilor financiare efectuată de un auditor delegat, în
conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă;
▪ un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile publicate de entitatea economică.
Pentru terţii entităţii economice, avizul sau opinia unui specialist profesionist independent
asupra documentelor financiare ale entităţii economice constituie cea mai bună
asigurare privind gradul de încredere pe care poate să-l acorde acestor documente.
Avizul specialistului extern presupune o examinare completă a documentelor financiar-
contabile şi actelor justificative şi are scopul de a arăta dacă documentele luate în
analiză prezintă corect sau nu situaţia financiară a agentului economic precum şi
rezultatul operaţiunilor privind perioada specificată. Fără această atestare a unui auditor
independent, documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială inclusiv sub aspect
juridic;
▪ o analiza critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate;
▪ o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra valabilităţii şi corectei aplicări a normelor şi
procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum şi asupra
imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor
obţinute de agentul economic. Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi
sinceritatea contabilităţii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile
contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor
contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă
despre realitatea şi importanţa operaţiunilor, evenimentelor şi situaţiilor din cadrul
agentului economic;
▪ o atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil. Pentru
auditori, îmbunătăţirea continuă a sistemului de control intern aduce un ajutor clienţilor
lor şi permite reducerea lucrărilor de audit, întrucât are ca efecte creşterea calităţii
documentelor şi evidenţelor contabile.
În condiţiile existenţei controlului intern, auditul procedează la un studiu aprofundat şi
la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să îl
acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care se limitează
procedurile de audit. Ţinând cont de acestea, din punctul de vedere al auditului, sistemul de
control intern eficient şi de calitate reduce volumul lucrărilor de rutină dar nu le înlătură,
verificările asupra exactităţii totalizărilor contabile şi implică raţionamentul şi judecata,
analiza, evaluarea şi sondajul statistic.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către
un specialist (auditorul financiar), a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu

16
standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit financiar ale
Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
România.
Misiunea pe care auditorul o are impune o serie de responsabilitaţi profesionale ce
trebuie sa fie în conformitate cu codul privind conduita etica si profesională în domeniul
auditului financiar.
Aceste principii, conform standardelor de audit “Obiective şi principii generale ce
guvernează un audit al situaţiilor financiare” sunt:
 Independenţa,
 Integritatea,
 Obiectivitatea,
 Competenţa profesională,
 Conduita profesională,
 Confidenţialitate,
 Standardele tehnice

1.5. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului

În principal, obiectivul auditului constă în posibilitatea exprimării opiniei auditorului cu
privire la următoarele aspecte economico-financiare :
- modul de întocmire a situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru general de raportare financiară (auditul de atestare
financiară);
- modului de respectare a reglementărilor legale, a statutelor şi reglementărilor, a
normelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii);
- sistemului de aplicare a bunei practici şi respectarea principiilor sănătoase de
management în utilizarea fondurilor (auditul performanţei sau rezultatelor).
Opinia emisă în cadrul raportului de audit, de către auditor atestă conformitatea cu
legile în vigoare, sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare şi recunoaşte respectarea şi
promovarea principiilor eficienţei, eficacităţii şi economicităţii în activitatea entităţilori
auditate. Cu toate acestea, utilizatorul raportului de audit nu trebuie să considere că opinia
este o garanţie a valabilităţii viitoare a activităţii ori a eficienţei entităţii auditate.
Aplicabilitatea auditului este definită prin procedurile de audit ce sunt considerate a fi
necesare în circumstanţele date, pentru a realiza obiectivul activităţii de audit. Astfel,
procedurile de audit sunt determinate de auditor pe baza:
– standardelor naţionale şi internaţionale de audit;
– cerinţelor organismelor profesionale relevante în domeniu;

17
 – legislaţiei şi reglementărilor naţionale şi internaţionale în vigoare;
– termenelor angajamentului şi cerinţelor de raportare.
Practic, procedurile de audit reprezintă ansamblul testelor realizate prin tehnici
specifice pe care auditorul le aplică pentru culegerea probelor care să-i susţină opinia emisă
in raportul de audit.
Prin standarde de audit se înţelege un set de standarde privind activitatea de audit,
definite prin lege sau alte reglementări sau de către o autoritate competentă, a căror aplicare
şi satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe. Acordul
între auditor şi entitatea auditată numită şi client, privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a
auditului se numeşte angajament de audit. Termenii angajamentului de audit, agreaţi de
ambele părţi, se pot integra într-o societate de angajament sau într-o formă adecvată de
contract.
Probele colectate în cadrul muncii de audit trebuie să fie de o calitate ridicată şi sunt
formate din seturi de date, documente şi informaţii obţinute de auditor pentru a putea trage
concluziil pe care sa-şi poată baza opinia de audit. Printre altele, aceste probe cuprind
fotocopiile documentelor justificative şi înregistrărilor contabile care stau la baza situaţiilor
financiare şi informaţiilor coroborate din alte surse.
Definiţia ariei de aplicabilitate a auditului necesită relevarea a cel puţin două
probleme importante atât pentru auditor cât şi pentru utilizatorii raportului de audit,
respectiv :
• necesitatea delimitării clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. În
cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, în sensul
că domeniul auditului cuprinde ansamblul activităţilor desfăşurate de un agent
economic în concordanţă cu obiectul său de activitate într-o anumită perioadă de timp.
Or, auditul nu poate şi nici nu trebuie să aplice procedurile de audit la tot domeniul.
Aria de audit se întinde într-un domeniu atât cât se întind procedurile de audit aplicate;
• întinderea procedurilor de audit este în funcţie de limitele inerente ale auditului care, la
rândul lui, depinde de particularităţile şi limitele fiecărei proceduri în parte şi de
specificul fiecărui tip fundamental de audit. Aria de aplicabilitate a auditului de
conformitate sau a auditului performanţei este mult mai întinsă decât a auditului
financiar-contabil, chiar dacă activităţile de audit respectiv cuprind activitatea aceluiaşi
agent economic precum şi aceeaşi perioadă de timp.
Calitatea serviciilor obţinute de la un auditor financiar trebuie să fie realizate la cel mai
inalt nivel de performanţă. Codul privind conduita etică şi profesională precizează că
obiectivele profesdiei de auditor financiar sunt reprezentate de activităţile desfăşurate la cele
mai înalte standarde de profesionalism cu scopul determinant de a îndeplini cerinţele de

18
interes ale publicului “prin cel mai înalt nivel de performanţă”. Iun conformitate cu
standardele de audit, pentru realizarea acestor obiective trebuie duse la îndeplinire patru
cerinţe majore, respectiv:
- credibilitatea,
- profesionalismul,
- calitatea serviciilor,
- încrederea utilizatorilor în serviciile furnizate.
Grafic, putem reda aceste obiective astfel ca în figura de mai jos :

Credibilitate Publicul ia decizii pe baza informaţiei motiv pentru care

informaţia prezentată în situaţiile financiare trebuie să fie
credibilă.

Trebuie identificaţi şi aleşi cei mai buni auditori din

Profesionalism domeniu pentru certificarea informaţiilor

Obiectivele
Auditorului Rapoartele şi serviciile realizate de către auditori trebuie
Calitatea
să asigure cel mai înalt grad de performanţă

Incredere Utilizatorii informaţiilor furnizate de serviciile auditorilor

trebuie să aibe încredere că desfăşurarea auditului are
un cadru privind conduita etică şi profesională.

19
 CAPITOLUL II

NORME PROFESIONALE, RESPONSABILITAŢI ŞI CONCEPTE DE BAZĂ ALE

AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Cunoaşterea clientului (entităţii audiate)

În conformitate cu Normelor minimale de audit

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această activitate

responsabilă să se desfăşoare luând în considerare standardele de Audit, cerinţele
organismelor profesionale, legislaţia, reglementările in vigoare precum şi cerinţele de
raportare.
Pentru o auditare corectă şi imparţială a situaţiilor financiare ale unei entităţi, (client)
auditorul trebuie să aibă sau să obţină cunoştinţe suficiente despre client, cunoştinţe care
să-i permită să identifice şi să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care, potrivit
raţionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare sau
asupra examinării acestora ori asupra raportului de audit.
Lista oferită de Normele minimale de audit, are doar un scop ilustrativ, nu este
exhaustivă şi nu intenţionează să prezinte toate aspectele posibile ori a fi toate aspectele
prezentate relevante în cadrul fiecărei misiuni. În atare situaţie, nivelul de cunoştinţe al
auditorului, necesar pentru angajamentul de audit trebuie să includă, conform standardelor
de audit:
 cunoaşterea globală a mediului economic şi sectorului de activitate în care
operează entitatera auditată (clientul);
 cunoaştere specifică a modului de operare. Conform standardelor de audit,
cunoaşterea clientului are în vedere o listă de aspecte aplicabile multor
angajamente de audit, fără ca toate să fie relevante pentru fiecare
angajament, astfel:
A. Factori economici generali
 Nivelul general al activităţii economice al pieţei pe care activează clientul;
 Rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare;
 Inflaţia;
 Politici monetare, fiscale, stimulente financiare, programe guvernamentale de
ajutor, tarife, restricţii comerciale, ş.a.m.d.;
B. Sectorul de activitate – condiţii importante ce afectează afacerea clientului:
 Piaţa şi concurenţa;

20
  Activităţi ciclice sau sezoniere;
 Modificări în tehnologia de producţie;
 Riscul afacerii (tehnologie ridicată sau nu în domeniu), acces uşor al
concurenţilor în domeniu;
 Activitate în extindere sau reducere;
 Condiţii adverse cum ar fi cererea în declin, capacitate de producţie în exces,
competiţie serioasă de preţ;
 Indici statistici-cheie şi operaţionali;
 Practici şi probleme contabile specifice;
 Cerinţe şi probleme de mediu;
 Cadrul de reglementare;
 Furnizarea şi costurile energiei;
 Practici specifice sau unice, referitoare la contractele de muncă, modelele de
finanţare, metodele contabile etc.
C. Entitatea – societatea comercială, agentul economic – client
1. Managementul şi proprietatea – caracteristici importante
 Tipul entităţii – privată, publică, guvernamentală
 Proprietarii beneficiari şi părţile afiliate şi impactul asupra tranzacţiilor entităţii;
 Atitudinea şi politicile proprietarilor;
 Consiliul de Administraţie
 alcătuirea,
 reputaţia şi experienţa individuală,
 independenţa faţă de acţionari
 controlul asupra conducerii operaţionale
 Structura organizatorică
 Structura capitalului
 Obiectivele manageriale şi planurile strategice
 Surse şi metode de finanţare
 Achiziţii, fuziuni sau disponibilizări de componente ale afacerii
 Conducerea operaţională:
 experienţă şi reputaţie
 cifra de afaceri
 personalul financiar-cheie şi statutul acestuia şi cadrul entităţii,
 utilizarea prognozelor şi a bugetelor,
 sisteme informaţionale ale conducerii, ş.a.m.d.
 Existenţa funcţiei auditului intern şi calitatea acesteia

21
  Atitudinea faţă de mediul de control intern.
2. Activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operatori
 Natura activităţii(lor) desfăşurate – producţie, comerţ, en-gros, servicii
financiare, import/export
 Legislaţia şi reglementările care afectează semnificativ societatea
 Localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie, depozite, birouri
 Angajamente (în funcţie de sediu, ofertă, niveluri de salarizare, contracte
sindicale, obligaţii privind pensiile, reglementări guvernamentale)
 Produse sau servicii şi pieţe (clienţii şi contractele importante, termene de
plată, marjele de profit, cota de piaţă, concurenţi, exporturi, politici de preţuri,
reputaţia produselor, garanţii, registre de comenzi, tendinţe, strategie de piaţă
şi obiective, procese tehnologice)
 Francize, licenţe, brevete
 Categorii importante de cheltuieli
 Cercetare şi dezvoltare
 Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii (contracte pe termen lung,
stabilitatea furnizorilor, termenii de plată, importuri, metode de livrare)
 Stocuri (localizări, cantităţi)
 Active în valută, obligaţii şi tranzacţii – după valută, operaţiuni de acoperire a
riscului
 Sistemul informaţional – curent, planuri de schimbare
 Structura datoriilor – inclusiv clauze şi restricţii
3. Rezultate financiare
 Factori privind condiţiile financiare ale entităţii şi profitabilitatea
 Indicatori-cheie şi date statistice operaţionale
 Tendinţe
4. Mediul de raportare – influenţe externe care afectează administratorii în
întocmirea situaţiilor financiare
 Legislaţia
 Mediul şi cerinţele de reglementare
 Fiscalitatea
 Cerinte contabile
 Probleme de evaluare si de prezentare a informaţiilor specifice afacerii
 Cerinţe de raportare privind auditul
 Utilizatori ai situaţiilor financiare.

22
 1. Obţinerea de cunoştinţe despre client, pas important şi primordial demarării şi
susţinerii activităţii de audit. Astfel, este necesar a se obţine:
- Informaţii preliminare, înainte de acceptarea angajamentului de audit, despre sectorul,
structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile entităţii ce urmează să fie auditată;
- Informaţii mai detaliate, după acceptarea angajamentului de audit, informaţii care se
evaluează şi actualizează.
- Obţinerea cunoştinţelor necesare despre client este un proces continuu şi cumulativ de
culegere şi evaluare a informaţiilor şi de corelare a acestora cu probele de audit şi
informaţiile din toate etapele auditului. Pentru angajamentele continue, auditorul
actualizează şi reevaluează cunoştinţele dobândite anterior, include informaţiile din
documentele de drum aferente anului anterior şi identifică schimbările semnificative care
au avut loc de la precedentul audit.
In conformitate cu standardul de audit 310, auditorul poate obţine cunoştinţe legate
de sectorul de activitate şi despre client din surse cum sunt:
- Experienţa anterioară în raport cu societatea şi sectorul de activitate sau discuţii cu
auditorul anterior;
- Discuţii cu personalul entităţii (directorii şi personalul operativ superior)
- Discuţii cu personalul de audit intern şi analiza rapoartelor interne de audit
- Discuţii cu alţi auditori, cu jurişti şi alţi consultanţi care au oferit servicii entităţii sau în
cadrul sectorului de activitate de care aparţine entitatea
- Discuţii cu persoane informate din afara entităţii personal implicat în activitate,
organe de reglementare din sectorul de activitate, clienţi, furnizori, entităţi
concurente)
- Publicaţii legate de sectorul de activitate (statistici guvernamentale, sondaje, texte,
publicaţii de specialitate, rapoarte întocmite de bănci şi asociaţii de brokeri, ziare
financiare)
- Legislaţia şi reglementările sub incidenţa cărora, semnificativ, funcţionează entitatea
auditată
- Vizitarea clădirilor, construcţiilor şi instalaţiilor aparţinand clientului
- Documentele emise de entitatea client cum ar fi: procese-verbale ale întâlnirilor,
documente depuse la autorităţile de reglementare sau trimise acţionarilor, rapoartele
financiare şi anuale istorice, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele
financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele
sistemelor de contabilitate şi control intern, planul de conturi, fişele posturilor, planuri
de marketing şi de vânzări.

23
 2. Un pas secundar este acela al utilizării cunoştinţelor obţinute. Cunoaşterea unei
afaceri reprezintă cadrul de referinţă în interiorul căruia auditorul îşi exercită raţionamentul
profesional înţelegerea activităţii şi utilizarea cunoştinţelor (informaţiilor) cu privire la client
ajută în mod direct activitatea auditorului la:
- evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor;
- planificarea şi efectuarea auditului în mod eficient;
- evaluarea probelor de audit;
- furnizarea de servicii mai bune clientului.
Pe parcursul efectuării activităţii de audit, auditorul emite raţionamente în legătură cu
mai multe aspecte în care cunoaşterea activităţii este importantă, ca de exemplu:
- Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;
- Luarea în considerare a riscurilor activităţii şi răspunsul conducerii la acestea;
- Dezvoltarea planului general de audit şi a programului de audit;
- Deteriorarea pragului de semnificaţie şi verificarea dacă nivelul pragului de
semnificaţie ales rămâne adevărat;
- Evaluarea probelor de audit în vederea determinării gradului de aderare şi
validitatea aserţiunilor din situaţiile financiare corespunzătoare;
- Evaluarea estimărilor contabile şi a declaraţiilor conducerii;
- Identificarea domeniului în care sunt necesare consideraţii şi cunoştinţe speciale
de audit;
- Identificarea părţilor afiliate şi a tranzacţiilor cu părţile afiliate;
- Recunoaşterea informaţiilor conflictuale (declaraţii contradictorii);
- Recunoaşterea circumstanţelor neobişnuite (fraude sau nerespectarea legilor sau a
altor reglementări, relaţii neaşteptate între datele statistice de operare şi rezultatele
financiare raportate);
- Efectuarea de investigaţii documentate şi determinarea rezonabilităţii rezultatelor.
Pentru a fi folositoare cunoştinţele dobândite despre afacere şi a putea fi utilizate,
auditul are în vedere modul în care acestea afectează situaţiile financiare considerate ca un
întreg, precum şi dacă aserţiunile din situaţiile financiare sunt în conformitate cu cunoştinţele
auditului despre acesta (client).

2.2. Angajamentul de audit

Posibilitatea auditorului de a-şi exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor
financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de
raportare financiară, implică parcurgerea a cel puţin 6 etape majore, astfel:
1. Acceptarea angajamentului de audit;

24
 2. Planificarea şi orientarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Analiza şi controlul situaţiilor financiare;
6. Concluziile şi raportarea auditului.
Înaintea acceprtării mandatului, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea îndeplinirii
acestei misiuni în condiţii optime, ţinând totodată seama de regulile profesionale şi
deontologicecare guvernează această activitate.
Aşa cum am mai arătat, acţiunile premergătoare acestei etape, sintetizate se referă
la:
a) cunoaşterea globală a întreprinderii;
b) aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor;
c) legătura şi comunicarea cu auditorul precedent;
d) decizia privind acceptarea mandatului de audit;
e) respectarea obligaţiilor profesionale;
f) întocmirea fişei de acceptare a mandatului de audit.
Practic, putem defini angajamentul de audit ca fiind acordul între auditor şi entitatea
economică ce urmează fi auditată (viitorul client) prin care se stabilesc obiectivul şi aria de
aplicabilitate a activităţii auditului, precum şi obligaţiile ce revin auditorului.

A. Scrisoarea de angajament
Pentru fiecare aclient de audit trebuie să existe o scrisoare de angajament (numită şi
contract). Standardul de audit 210 “Termenii angajamentelor de audit” prevede instrucţiuni
pentru convenirea termenilor angalamentelor precum şi asupra conţinutului scrisorilor de
angajament.
Auditorul trebuie să revizuiască în mod regulat termenii angajamentului şi, dacă este
necesart să convină asupra eventualelor modificări în scris.
Astfel, termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi se înregistrează
într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă de contract. Scrisoarea de angajament
confirmă acceptarea de către auditor a numirii, obiectivului şi ariei de aplicabilitate a
auditului, a responsabilităţilor faţă de entitatea economică ce urmează a fi auditată, precum
şi a formei raportului de audit.
Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la o activitate de audit la alta
şi de la un raport la altul, dar acestea includ, în mod general, referiri cu privire la:
- obiectivul auditului situaţiilor financiare;

25
 - responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru întocmirea
situaţiilor financiare;
- aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare şi la
reglementări sau hotărâri ale organelor profesionale la care a aderat auditorul;
- forma rapoartelor sau altor comunicări ca rezultat al angajamentului;
- existenţa riscului inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite,
deoarece auditul se bazează pe teste şi datorită altor limitări inerente ale misiunii de
audit, ale sistemului contabil şi de control intern;
- accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi informaţii cerute în
legătură cu auditul.
Auditorul poate include în cadrul scrisorii de angajament, faţă de cele de mai sus şi
eventuale referiri la:
- acorduri privind planificarea desfăşurării auditului;
- calculul onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii;
- acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacă acesta există, în cazul unui
audit iniţial:
- acceptarea, de către client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de
angajament;
- confirmarea scrisă din partea managementului clientului, a declaraţiei făcute în
legătura cu auditul;
- implicarea altor auditori şi experţi a auditorilor interni şi a altor persoane din partea
clientului;
- referire la orice contracte pentru viitor încheiate între auditor şi client (agentul
economic auditat).
- orice restricţie asupra răspunsului auditorului, când există o asemenea posibilitate;

B. Misiune de audit recurentă sau angajamentul de revizuire.

Obiectul unei misiuni recurente este acela de a permite auditorului să stabilească
dacă, pe baza procedurilor care nu pot asigura toate probele necesare unui angajament de
audit, a luat cunoştinţă de informaţii care îl pot determina să creadă că situaţiile financiare
nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadrul general de
raportare financiară identificat.
În cazul auditului recurent, auditorul ia în considerare dacă circumstanţele reclamă
ca termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă este necesar să reamintească clientului
termenii existenţi ai angajamentului. În această situaţie următorii factori pot face adecvată
redactarea de către auditor a unei noi scrisori de angajament:

26
 - orice indiciu că aria de aplicabilitate şi scopul auditării nu sunt înţeleşi de către client;
- orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului;
- orice schimbare recentă a managementului la vârf, a Consiliului de Administrare sau
a proprietăţii;
- o schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea activităţii
clientului;
- cerinţele legale.

C. Acceptarea unei schimbări de angajament

În cazul în care auditorului i se cere, să schimbe termenii angajamentului, înaintea
încheierii angajamentului, astfel încât să rezulte un grad mai scăzut de
asigurare, acesta va analiza si stabili dacă este adecvată acceptarea cererii. O astfel de
cerere din făcută din partea clientului, de schimbare de către auditor a angajamentului
poate rezulta printyre altele din:
− o schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului (auditului);
− o neînţelegere totală sau suficientă a naturii auditului sau a serviciilor conexe
cerute iniţial;
− o restricţie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impusă de către
managementul clientului sau cauzată de anumite circumstanţe.
O modificare a circumstanţelor ce pot afecta cerinţele clientului sau o neînţelegere cu
privire la natura serviciului cerut iniţial se consideră o bază rezonabilă pentru a cere o
schimbare în angajament. Totuşi, o schimbare nu poate fi apreciată ca fiind rezonabilă dacă
se apreciază de către auditor că este în legătură cu informaţii ce sunt incorecte, incomplete
sau nesatisfăcătoare. În atarte situaţie, auditorul va lua în considerare orice implicaţii legale
sau contractuale ale schimbării. În cazul în care auditorul trage o concluzii cu privire la
existenţa unei justificări rezonabile de schimbare a angajamentului precum si faptul că
activitatea de audit este conformă cu standardelor de audit aplicabile angajamentului
schimbat, raportul va fi cel potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului, în momentul
emiterii lui.
Auditorul poate să nu fie de acord cu o schimbare a angajamentului în cazul în care
nu există justificare rezonabilă. Spre exemplu, angajamentul de audit unde auditorul se află
în imposibilitatea obţinerii probelor de audit suficiente şi adecvate privind creanţele, urmând
a-şi exprima o opinie cu rezerve iar clientul cere ca angajamentul să fie schimbat într-un
angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit cu rezerve, auditorul fiind in
imposibilitatea exprimării unei opinii fara rezerve. În cazul în care auditorul consideră că nu

27
îşi poate da acordul asupra unei schimbări de angajament şi nu i se permite să continue
angajamentul iniţial, va trebui să se retragă din acea misiune.

2.3. Planificarea misiunii de audit

Misiunea de audit - este o acţiune separată şi identificabilă care se finalizează prin
emiterea unui punct de vedere, a unei declaraţii sau a unei opinii, de către o persoana
competenta (auditor), opinie ce este consemnată într-un raport, cu privire la modul
îndeplinirii unor obiective clare, bine determinate, aferente unui grup structurat pe acţiuni,
activităţi, programe sau organisme numite generic entitate auditată.
Planificarea auditului sau programul de audit, constă în construirea unei strategii
generale şi o abordare detaliată cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere
preconizat al auditului. În acelaşi timp, are menirea să asigure îndeplinirea misiunii de audit
în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul prevăzut. Această activitate
se caracterizează prin raţionalitate, în sensul că permite auditorului evaluarea logică a
îndeplinirii misiunii şi stabilirea de obiective clare, anticipare respectiv permite
dimensionarea misiunii în timp şi evidenţierea cu claritate a priorităţilor şi nu în ultimul rând
coordonare, acţiune ce permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv şi a
activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi.
Obiectivele principale sunt cele referitoare la stabilirea modalităţilor de respectare a
obligaţiilor legale ce revin auditorului şi a altor priorităţi de audit precum şi la identificarea
întinderii atribuţiilor şi rezultatele previzibile ale auditului. Tot în cadrul acestor obiective se
regăsesc şi definirea modului în care se vor obţine şi analiza probele de audit necesare
pentru formularea opiniei de audit concomitent cu identificarea resurselor necesare,
utilizarea lor şi stabilirea bugetului de timp şi a costurilor.
Planificarea auditului se concretizează pe fiecare misiune de audit separată şi
identificabilă. Planificarea auditului, astfel concretizată, include primele două etape ale
acesteia şi anume etapa preliminară şi etapa de planificare.
În cadrul etapei preliminare a misiunii de audit se regăsesc acţiuni specifice
desfăşurate de auditor în direcţia adunării şi evaluării iniţiale a informaţiilor despre entitatea
ce face obiectul misiunii de audit concomitent cu o evaluare preliminară a sistemelor de
contabilitate şi de control intern. Un pas secundar al acestei etape este acela de trecere la
definirea obiectivelor detaliate ale auditului, la o evaluare iniţială a resurselor necesare
activităţii de audit precum şi la stabilirea calendarului de lucru. Majoritatea informaţiilor
necesare în etapa preliminară se referă la:
Înţelegerea entităţii auditate, caz în care auditorul trebuie să identifice aspectele
importante ale mediului în care entitatea îşi desfăşoară activitatea, respectiv:

28
 - obiectivele entităţii auditate,
- intrările: resurse şi fonduri, cadrul legal, personalul ( toate din punct de vedere
cantitativ şi calitativ),
- ieşirile rezultate:
- ordinea şi importanţa relativă a rezultatelor comparativ cu obiectivele
entităţii;
- constrângeri şi necesităţi legate de factorul timp, privind rezultatele;
- cadrul legal;
- caracteristicile pieţei în care operează entităţile;
- compararea rezultatelor cu entităţi interne şi internaţionale;
- raporturi obligatorii şi neobligatorii cu alte entităţi;
- considerente de ordin geografic şi de comunicare:
- modul de operare a entităţii auditate privind:
- organizarea şi responsabilităţile;
- sisteme cheie de management şi control;
- sistemele financiar-contabile
In cazul impactului entităţii auditate asupra misiunii de audit, auditorul va trebui să
stabilească, în vederea cunoaşterii entităţii auditate, în ce mod poate fi afectată
misiunea de audit precum şi întregul proces de audit de operaţiile şi mediul unde
entitatea auditată îşi desfăşoară activitatea. Astfel, auditorul va trebui în această
direcţie să cuantifice:
- riscurile inerente asociate cu activităţile generate de mediul şi
organizarea entităţii precum şi cele asociate cu tipul de entitate auditate;
- controalele efectuate de conducerea entităţii pentru
minimizarea riscurilor şi a maximiza eficienţa controalelor.
Pentru a putea efectuarea aceste cuantificări, auditorul trebuie să realizeaze în fapt
o evaluarea preliminară a sistemului contabil şi de control intern.
In analiza informaţiilor privind mediul obiectivelor misiunii de audit, auditorul trebuie
să ia în considerare forma, conţinutul şi utilizatorii raportului de audit, după care să specifice
obiectivele auditului. În cazul auditului performanţei, si nu numai, este important să se facă
acest lucru mai amănunţit, ceea ce permite auditorului să definească criteriile pe baza
cărora se vor stabili şi evalua probele de audit. Atunci când obiectivele misiunii sunt clare,
auditorului îi va fi mai uşor să stabilească semnificaţia problemelor ce vor fi abordate.
În cadrul stabilirii şi colectării probelor de audit, auditorul are obligaţia de a identifica
probele de audit care sunt relevante şi îi sunt necesare pentru atingerea obiectivului
auditului. În acest sens, auditorul ia în considerare cu prioritate, printre altele:

29
 - valoarea dovezii privind eficienţa şi încrederea;
- relevanţa;
- rezonabilitatea.
Pornind de la acestea auditorul decide modul de abordare a auditului, sursele
probelor de audit, procedeele şi tehnicile utilizate precum şi modalitatea de testare a
probelor de audit.
Obligativitatea auditorului in privinta resurselor auditului, după definrea naturii
acestora, constă în estimarea tipului, cantităţii, surselor, tehnicilor de obţinere a probelor de
audit precum şi resursele necesare pentru obţinerea şi analiza acestora.
În acest sens, auditorul ia în considerare:
- experienţa necesară şi pe această bază formează echipa de auditori;
- priceperea specialiştilor în domeniul auditului;
- posibilitatea folosirii experţilor externi, sau a auditorilor interni;
- localizarea probelor de audit, uşurinţa accesului la acestea şi costurile aferente;
- programul calendaristic al auditului.
In domeniul documentării, auditorul are obligaţia să realizeze o documentare atentă
a rezultatelor de audit, inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditurilor anterioare precum şi a
impactului acestora.
Auditorul are totodată obligaţia de a se consulta si de a discuta cu conducerea
entităţii auditată despre constatările din etapa preliminară a misiunii de audit.
Cea de-a doua etapă, etapa de planificare a misiunii de audit sunt incluse o serie
de acţiuni desfăşurate de auditor cum ar fi:
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- elaborarea planului de audit;
- întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale
planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
Auditorul are obligaţia de a elabora un program de audit prin care se stabileşte natura,
durata şi întinderea procedurilor de audit planificate necesare pentru implementarea planului
de audit. Astfel, programul de audit va fi constituit ca un set de instrucţiuni adresate
membrilor echipei de audit dar şi ca un mijloc de evidenţă şi control privind desfăşurarea
activităţii de audit. Programul cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare
domeniu şi un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedură de audit. La întocmirea
programului de audit, auditorul are obligaţia de a lua în considerare:
- evaluarea riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de
asigurare garantată de procedurile de fond;

30
 - durata efectuării testelor de control şi a procedurilor de fond,
asistenţa din partea entităţii şi implicarea altor auditori sau experţi.
Practic, planul misiunii de audit este documentul esenţial al planificării si derulării
auditului, în cuprinsul căruia se eşalonează activităţile de audit în timp, urmărindu-se
cuprinderea tuturor informaţiilor necesare, dar să rămână sintetic, clar şi concis pentru tipicul
entităţii auditate precum şi a misiunii. Din acest motiv elaborarea unui plan universal de audit
nu este posibilă.
Totuşi, un plan de audit are următorul conţinut minimal si obligatoriu:
- cadrul legal al auditului;
- descrierea în sinteză a activităţii, programului sau entităţii;
- motivul auditului;
- factorii ce influenţează activitatea de audit, inclusiv acei factori
care determină semnificaţia sau importanţa relativă a problemelor luate în
consideraţie;
- aprecierea riscului, semnificaţia şi pragul de semnificaţie;
- întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit
ce trebuie obţinute pentru a atinge obiectivele auditului care răspund întrebărtilor
de tipuul: Când? Cum? Unde? Astfel de înrtrebări se referă preponderent la:
- ce sistemele ce urmează a fi evaluate şi testate;
- strategiile de eşantionare;
- mărimea eşantioanelor anticipate;
- sprijinul altor auditori sau experţi;
- alte probleme speciale de prevăzut;
- resursele necesare şi la ce moment, respectiv cu privire la:
- personalul auditului (în detaliu), responsabilităţi;
- personal de specialitate;
- experţii externi utilizaţi;
- necesarul de deplasări în cadrul misiunii;
- timpul afectat şi bugetul de cheltuieli;
- estimarea unei taxe pentru audit;
- detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate care vor asigura legătura cu
auditorul;
- programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de import va fi disponibil
pentru discutarea lui preliminară;
- forma, conţinutul şi utilizatorii raportului final.

31
 La elaborarea planului general de audit se iau în considerare şi următoarele
aspecte în conformitate cu normele minimale de audit:
- cunoaşterea activităţii agentului economic auditat, respectiv
factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce
afectează agentul economic; caracteristicile importante ale agentului economic,
activitatea sa, performanţele financiare şi cerinţele de raportare, schimbările
intervenite de la ultimul audit, nivelul general de competenţă al managementului;
- înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, şi anume:
politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în cadrul acestora,
efectele noilor reglementări contabile sau de audit, cunoaşterea cumulativă de
către auditor a testelor de control şi procedurilor de fond;
- natura, a sistemelor de contabilitate şi control intern şi a
accentului relativ estimat, durata şi întinderea procedurilor. Aici sunt cuprinse
schimburile posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit, efectul
tehnologiei informaţiei asupra auditului, activitatea internă de audit şi efectul său
estimat asupra procedurilor de audit extern.
- coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea, respectiv implicarea altor
auditori în auditul componentelor, implicarea experţilor, numărul amplasamentelor,
cerinţele de personal;
− tratarea altor aspecte cum sunt: posibilitatea ca prezumţia de continuitate a
activităţii, condiţii ce solicită o atenţie specială, printre care existenţa părţilor afiliate;
termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare, natura şi momentul
efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea economică auditată, care se
estimează prin angajamentul de audit.
Putem deci afirma că din punct de vedere structural, indiferent de obiective, o
misiune de audit include în mod tipic următoarele etape:
- preliminară;
- planificare;
- lucru în teren;
- raportare;
- post-raportare.
In cadrul fiecărei etape, distingem o serie de activităţi specifice acestora cum sunt:
Etapa preliminară sau pre-planificarea, cu subactivitătile:
- colectarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entitatea ce urmează a fi
auditetată;
- evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern;

32
 - stabilirea şi definirea în detaliu a obiectivelor auditului;
- evaluarea iniţială a tuturor resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului de
lucru.
Etapa de planificare in cadrul căreia regăsim activităţile privind:
- elaborarea planului de audit
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
Etapa de lucru în teren – in cadrul acestei etape distingem:
- colectarea şi evaluarea probelor de audit;
- redactarea unor concluzii iniţiale;
- revederea interimară-provizorie;
- identificarea şi aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de
audit.
Etapa raportării:
- proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor;
- reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
- evaluarea performanţei echipei de audit la nivelul societăţii de audit.
Etapa post-raportare:
- supravegherea impactului pe care îl are auditul asupra entităţii auditate.
Planificarea auditului şi stabilirea pragului de semnificaţie - stabilirea pragului
de semnificaţie în audit este esenţial etapei de planificare a auditului, având în vedere că
nivelul pragului de semnificaţie ajută la determinarea procedurilor necesare pentru a se
obţine probe de audit relevante şi suficiente. În cadrul aceastei etape se evaluează
semnificaţia erorilor şi abaterilor neacoperite de audit şi se determină dacă auditorul îşi
exprimă sau nu rezerva asupra situaţiilor financiare ale agentului economic auditat.
La definirea pragului global de semnificaţie, respectiv de depistării erorilor
inacceptabile, auditorul ţine seama de mandatul său şi de faptul că utilizatorii situaţiilor
financiare acordă o mare atenţie legalităţii şi regularităţii. Fixarea pragului de semnificaţie, ca
sumă sau ca procent, este o problemă matematico-statistică, raţionamentul profesional fiind
esenţial pentru auditor în determinarea nivelului lui. Un prag global de semnificaţie aplicabil
unui set complet de situaţii financiare sau unei arii largi de audit, poate fi completat cu
praguri specifice pentru problemele de o sensibilitate mai mare.
În dezvoltarea unui plan general de audit cu privire la riscuri şi pragul de semnificaţie
pot fi luate în considerare aspecte cum sunt:

33
 - identificarea domeniilor semnificative de audit şi evaluarea resurselor inerente şi de
control;
- stabilirea nivelului pragului de semnificaţie având în vedere scopul auditului;
- posibilitatea apariţiei şi existenţei unor informaţii eronate semnificative, incluzând
existenţa perioadelor anterioare sau a unor fraude;
- identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor ce implică estimări
contabile.
Planificarea auditului şi utilizarea activităţii altor auditori şi experţi - în etapa de
planificare a auditului extern, auditorul prevede ca în cadrul misiunii de audit să examineze
activitatea şi obiectivele auditului intern şi să estimeze gradul de încredere ce poate fi
acordat activităţii altor auditori şi experţi în cadrul entităţii auditate. Prin activitatea altor
auditori se înţelege activitatea desfăşurată de către auditorii interni ai entităţii auditate şi
auditorii externi ai terţilor părţi respectiv activitatea desfăşurată de profesionişti şi anume:
experţi şi consultanţi angajaţi de către entitatea auditată sau experţi care acţionează de o
manieră independentă – economişti, avocaţi, arhitecţi, evaluatori, cercetători de piaţă,
evaluatori din domeniul asigurărilor, statisticieni, specialişti în ştiinţe sociale şi cercetători de
opinie, experţi tehnici şi industriali, consultanţi pe probleme de management etc.
Rapoartele întocmite de către alţi auditori şi experţi pot furniza auditorului informaţii
despre punctele slabe şi potenţial bune ale sistemelor de contabilitate şi de control intern şi
despre evoluţia în timp a unor erori semnificative care au apărut în cadrul acestora.
Activitatea altor auditori şi experţi este utilă în etapa de planificare a misiunii de audit, însă în
utilizarea ei este nevoie de multă precauţie. Orice raport al altor auditori şi experţi poate fi
luat în considerare de către auditorul angajat cu aprecierea corectitudinii şi credibilităţii
acestuia făcută înainte de a determina influenţa asupra gradului de detaliere a examinărilor
proprii pe care le efectuează ulterior.
Auditorul trebuie să se asigure cu privire la:
- faltul că raportul altor auditori şi experţi a fost întocmit în totală independenţă, de
entitatea nu s-au aflat în situaţie de incompatibilitate, sau cu activitatea pe care a
auditat-o şi au fost obiectivi în tratarea problemelor;
- dacă obiectivele activităţii şi procedurile şi tehnicile folosite de alţi auditori şi experţi
sunt compatibile cu cele ale propriei sale sarcini de audit;
- dacă concluziile trase de către alţi auditori şi experţi au la bază suficiente probe de
audit şi dacă auditorul sau expertul a fost competent din punct de vedere profesional
şi tehnic.
Utilizarea procedurilor analitice în planificarea auditului - se face în funcţie de
obiectivele auditorului în planificarea acestuia. Planul de audit se bazează pe probe de audit

34
ce urmează să fie obţinute prin proceduri analitice. Astfel auditorul adoptă un mod riguros de
aplicare a acestor proceduri ce pot fi utilizate pentru:
- cunoaşterea amanunţită a activităţilor entităţii auditată;
- stabilirea şi planificarea gradului de certitudine referitor la probele de audit;
- identificarea şi evidenţierea punctelor slabe.
In această situaţie, auditorii utilizează proceduri analitice în planificarea auditului
pentru:
- identificarea zonelor cu un risc potenţial;
- identificarea tuturor tranzacţiilor neobişnuite;
- planificarea procedurilor analitice pentru stabilirea unui anumit grad de certitudine
al probelor de audit, inclusiv a etapelor şi modului de folosire a procedurilor de
fond;
Cunoştinţele dobândite prin procedurile analitice utilizate de auditor în etapa de
planificare a auditului vor fi folosite pentru susţinerea întregului proces de planificare şi
elaborare a abordării auditului. În zonele în care procedurile analitice folosite la planificarea
auditului evidenţiază diferenţe semnificative faţă de aşteptările iniţiale, auditorul va trebui să
elaboreze şi să aplice proceduri specifice pentru a putea descoperi cauza acestor
inadvertenţe ori fluctuaţii.
În faza de planificare, procedurile analitice utilizate pot implica şi o analiză
preliminară a datelor disponibile pentru a ajuta auditorul să decidă necesitatea folosirii
acestora ca proceduri de fond în vederea obţinerii probelelor de audit cu un cost rezonabil.
Procedurile analitice au rolul de a ajuta auditorul să identifice schimbările în
activităţile entităţii şi operaţiunile care afectează declaraţiile financiare, respectiv
direcţionează atenţia auditorului spre ariile specifice care necesită o atenţie deosebită. Acest
tip de proceduri pe care auditorul le aplică în faza de planificare sunt analizele de profil şi
analizele pe bază de raţii. Astfel, profilul implică agregarea rezultatelor din conturile lunare
pentru a putea identifica tranzacţiile neobişnuite şi fluctuaţiile neaşteptate care necesită o
mai mare atenţie şi explicaţii pentru a fi înţelese., în timp ce analizele pe bază de raţii pot
releva tendinţe neobişnuite.
În cazul folositii procedurilor analitice în faza de planificare a auditului, auditorul va
lua în considerare informaţii din surse diferite cum ar fi:
- declaraţiile financiare ale anului precedent;
- rapoartele de performanţă şi rapoartele statistice externe;
- informaţiile nefinanciare relevante pentru audit (numărul personalului angajat
total sau pe ramura);

35
 - rapoartele şi alte analize efectuate de conducerea entităţii privind rezultatele
perioadei auditate precum şi declaraţiile financiare interimare;
- datele despre raţiile semnificative şi realizările faţă de criteriile de performanţă
propuse.
Măsura procedurilor analitice aplicate precum şi gradul de complexitate al acestora
în etapa de planificare sunt legate de mărimea entităţii, complexitatea şi disponibilitatea
informaţiilor. Procedurile analitice, în anumite situaţii şi pentru anumite entităţi, pot fi limitate
la compararea soldurilor în bilanţurile contabile între anul precedent şi anul curent. În alte
cazuri, procedurile analitice pot implica analize mai extinse a datelor financiare şi
nefinanciare. Procedurile analitice folosite în fază de planificare vor trebui să ducă la o mai
bună înţelegere a activităţilor entităţii auditate, implicând:
- analiza bilanţieră precum şi a categoriilor de tranzacţii, operaţiuni financiare;
- analiza bugetului şi previziunilor entităţii;
- examinarea statisticilor şi a informaţiilor referitoare la activităţile entităţii auditate;
- analiza realizărilor comparativ cu bugetul şi obiectivele de performanţă stabilite
de entitate;
- eventuale discuţii cu departamentele financiare şi operaţionale ale entităţii vizând
performanţele şi planurile de perspectivă;
În final, auditorul evaluează bugetul entităţii şi stabileşte dacă acesta este suficient şi
eficient pentru adoptarea şi aplicarea procedurilor analitice alese. Într-un mod aparte,
auditorul ia în considerare eventualele presiuni ce pot fi făcute asupra unor departamente
pentru a se conforma bugetului şi riscul ca rezultatele să fie manipulate.
Pentru ca sondajul să-şi atingă scopul este necesară planificare a eşantioanelor
ccea ce înseamna practic o pregătire minuţioasă pe baza unui plan care să permită
obţinerea unor
probe de audit cât mai fiabile. Astfel, un plan al cercetării prin sondaj poate cuprinde:
- o delimitarea atât în timp cât şi în spaţiu a populaţiei documentare ceea ce se face
prin identificarea tuturor cazurilor individuale sub care se manifestă totalitatea
fenomenelor respective. Populaţia documentară (sau totalitatea documentelor ce
urmează a fi luate spre analiza) este alcătuită din totalitatea unităţilor simple sau
complexe care formează fenomenul supus cercetării prin munca de audit;
- o verificare a gradului de omogenitate a populaţiei documentare, fiind foarte
importanta omogenitatea acesteia, care înseamna că va trebui să cuprindă
elemente similare prelucrate de sisteme similare pentru eşantioanele statistice.

36
 - stabilirea bazei de sondaj sau alegerea acesteia, întelegându-se prin bază de sondaj
orice sistematizare a unităţilor documentare (liste, tabele etc.), care să permită o
alegere aleatorie a tuturor unităţilor ce vor intra în eşantion;
- definirea unităţilor folosite la eşantionare şi alegerea acestora, având în vedere faptul
că eşantioanele pot consta într-o unitate monetară, tranzacţie sau un bilanţ contabil.
Acestea constituie populaţia/colectivitatea de selecţie. Colectivitatea de selecţie (fiind
identificate ca eşantioane, probe, sondaje, mostre) reprezintă acea parte de la care
urmează să se culeagă şi să se prelucreze datele în scopul generalizării rezultatelor
obţinute asupra întregului ansamblu.
Din cadrul unei anumite populaţii documentare pot fi extrase mai multe eşantioane
care să difere atât ca volum cât şi ca structură. De mărimea eşantionului se poate lega, într-
o oarecare măsură direct proporţional riscul de audit. Astfel se stabileşte o relaţie invers
proporţională în sensul că, cu cât un eşantion este mai mare (reprezentativ), cu atât riscul
de audit este mai mic. Totuşi, un eşantion supradimensionat duce inevitabil la îngreunarea
muncii de audit, fapt ce nu este de dorit. În această situaţie limita de reprezentativitate în
eşantionare putem afirma că este necesar a se stabili în funcţie de nivelul care ne indică
peste ce limită informaţia este semnificativa sau mai exact de pragul de semnificaţie.

2.4 Riscurile în audit

Riscurile în audit – în cadrul activităţii de audit, ca în orice domeniu a cărei
activitate este aceea de diligentă şi control, există un anumit grad de siguranţă al rezultatelor
precum şi un risc ca documentele verificate şi opinia exprimată să nu fie conformă cu
realitatea intr-o anumită măsură sau mai exact să apară un risc. Faţă de acestea, în cadrul
muncii de audit avem obligaţia de a preîntâmpina astfel de riscuri sau mai exact, în cazul în
care nu este posibil acest lucru, să încercăm să le identificăm şi să le minimizăm efectele pe
cât posibil.
Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la corectitudinea întocmirii
situaţiilor financiare. Având în vedere acest considerent, este necesar ca auditorul, în cadrul
muncii sale, să determine şi analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii
neadecvate, neconforme în raportul de audit. Ţinând cont de faptul că există anumite limite
inerente auditului, precum şi a oricărui sitem de audit intern, există inevitabil riscul ca unele
inexactităţi de o anumită importanţă sau cu o anumită semnificativitate să nu poată fi
descoperite. În cazul în care auditorul are indicii cu privire la existenţa unor fraude sau erori
ce pot conduce la apariţia unor inexactităţi semnificative, el trebuie să-şi extindă procedurile
de control în scopul determinării realităţi şi implicit infirmării sau confirmării dubiilor sale.

37
 Riscuri generale şi riscul de audit - prin noţiunea de risc se înţelege pericol,
inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui eveniment cu consecinte nedorite.
Existenţa riscului induce expunerea la risc, care este dată de valoarea actuală a tuturor
pierderilor sau cheltuielilor suplimentare pe care este posibil să le suporte în viitor banca.
Importanţa evaluării riscurilor este marcată de impactul negativ ce poate fi evitat prin
dezvoltarea politicii de protecţie şi de prevenţie. Scopul auditării situaţiilor financiare este
asigurarea că situaţiile financiare sunt întocmite in conformitate cu standardele de audit şi nu
conţin erori semnificative. Pentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizează o serie de
proceduri care îi permit sa obţina un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect
întocmite în toate punctele lor esenţiale. Aşa cum am mai arătat, avănd în vedere limitele
inerente auditului, precum şi a oricarui sistem de control, exista riscul inevitabil ca unele
erori sa nu fie descoperite de auditor.
Astfel în funcţie de posibilităţile de producere, clasificarea riscurilor poate fi făcută
astfel:
1. Din punct de vedere al probabilităţii realizării lor, riscurile sunt: potenţiale şi
posibile .
Riscurile potenţiale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca
nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta şi corecta erorile
care ar putea să se producă. Aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor
Riscurile posibile sunt acele riscuri împotriva cărora entitatea nu dispune de
mijloace pentru a le limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca
anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate.
2. Din punct de vedere al asocierii acestora activităţilor desfăşurate :
A. Riscuri generale specifice entitaţii - sunt acele riscuri care influenţează
ansamblul operaţiunilor. Auditorul trebuie să cunoasca caracteristicile proprii ale entităţii
pentru a efectua un control corect. Informaţiile şi documentele colectate de auditor se referă
la obiectul de activitate, organizarea, apartenenţa la un grup, politicile generale contabile
financiare şi comerciale, sistemul informatic, sistemul de control şi audit intern.
În categoria riscurilor generale specifice intră :
 riscuri legate de situaţia economică a instituţiei bancare respective;
 riscuri legate de organizarea generală;
 riscuri legate de atitudinea conducerii.
B. Riscuri legate de natura operaţiilor tratate.
Datele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare
de riscuri particulare:
 date repetitive

38
  date punctuale
 date excepţionale
Erorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepţionale pot avea
influenţe semnificative asupra conturilor.
C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului.
Sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în timpul
executării operaţiunilor. Uneori este nevoie ca şi sistemul să fie controlat pentru a descoperi
eventuale defecţiuni.
D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit .
Auditorii au misiunea de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt întocmite
conform standardelor de audit. Auditorul trebuie să confirme beneficiarului că informaţiile
oferite de situaţiile financiare prezintă în mod fidel mişcările patrimoniale din entitatea
respectivă. Experienţa arată că informaţiile din situaţiile financiare pot conţine erori
semnificative, erori produse din întămplare sau cu bună ştiinţă. Auditoriii trebuie să
descopere erorile semnificative şi să aprecieze în ce măsură aceasta afectează situaţiile
financiare.
În funcţie de factorii care favorizează apariţia şi nedescoperirea erorilor se definesc
şi componentele riscului de audit :
 riscul inerent
 riscul de control
 riscul de nedetectare
“Riscul inerent” reprezintă, susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie
de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată
cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au
existat controale interne adiacente.
Auditorii nu acordă aceiaşi importanţă tuturor erorilor, ci numai acele erori care
individual sau cumulat sunt semnificative. Mulţimea informaţiilor care poate fi afectată de
erori se regăseşte în contabilitate, sub forma înregistrărilor contabile a operaţiunilor
desfăşurate de entitate.
Riscul inerent poate fi studiat din două puncte de vedere:
- atunci când se urmăreşte să se evidenţieze posibilitatea apariţiei unor erori
semnificative determinate de funcţionarea generală a instituţiei şi de evoluţia sectorului
bancar, se evaluează riscul inerent general
- atunci când se urmăreşte să se evidenţieze posibilitatea apariţiei unor erori
semnificative într-un grup de operaţiuni avînd cauze specifice, se evaluează riscul
inerent specific.

39
 “Riscul de control” reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul
unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual,
sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi
prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de
control intern.
Cu cât sistemele de contabilitate şi de control funcţionează mai bine cu atât este mai
redus riscul de control.
“Riscul de nedetectare” reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu
detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar
putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte
solduri sau categorii de tranzacţii.
Factori care influenţează mărimea riscului inerent şi se manifestă la nivelul situaţiilor
financiare sau la nivelul conturilor sau categoriei de tranzacţii unde pot să apară informaţii
eronate determinate de:
- integritatea conducerii ( când un membru al conducerii nu este onest, situaţiile
financiare pot conţine informaţii care să nu reflecte corect tranzacţiile)
- experienţa şi cunoştinţele persoanelor care alcătuiesc conducerea entităţii;
- schimbarea personalului de conducere;
- exercitarea de presiuni neobişnuite asupra membrilor conducerii (cerinţe pentru
acordarea unor credite, cerinţe pentru menţinerea unui nivel de dobîndă,
rentabilitate;
- natura, complexitatea şi extinderea activităţii (nomenclatorul produselor, serviciilor);
- factori specifici care afectează starea economică a sistemului bancar (datele
dobânzilor, inflaţie, politicile guverbanmentale, ratele de schimb valutar. Fiecare din
aceste elemente poate reprezenta o sursă de eroare pe care auditorul trebuie să o
ia în considerare la determinarea riscului de audit general.
La nivelul conturilor şi al categoriilor de tranzacţii pot să apară erori determinate de :
- complexitatea tranzacţiilor care la înregistrare presupun utilizarea mai multor conturi,
calcule de repartizare pe conturi (operaţiuni valutare complexe, operaţiuni pe piaţa,
monetară);
- înregistrarea unor operaţiuni care presupun un risc ridicat de estimare;
- predispoziţia ridicată a unor active dezirabile la pierdere, sau deturnare asociată cu
un rulaj mare al acestor active (numerarul);
- existenţa unor corecturi realizate în exerciţiul auditat pentru operaţiuni înregistrate în
exerciţiul anterior;

40
 - finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe la sfîrţitul exerciţiului financiar
sau în special în acest moment;
- existenţa unor tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit;
- existenţa unor tranzacţii cu părţi afiliate;
- utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaţiilor financiare;
Mărimea riscului de control depinde de modul cum funcţionează sistemul contabil
şi sistemul de control al instituţiei bancare.
“Sistemul contabil” reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale unei entităţi
prin care tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a înregistrărilor financiare.
Astfel de sisteme identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează,
sintetizează şi raportează tranzacţiile sau alte evenimente.
Funcţionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de
modul cum este implementat şi condus , de calitatea pregătirii profesionale ţi
responsabilitatea personalului, de stabilitatea normelor financiar contabile. Acolo unde
auditorul constată slabiciuni ale sistemului contabil, se aşteaptă să constate existenţa unor
informaţii eronate
Sistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acurateţei şi exhaustivităţii
înregistrării tranzacţiilor, dar nu există certitudinea că acestea sunt utilizate.
“Sistemul de control intern” reprezintă toate politicile şi procedurile (controale interne)
adoptate de conducerea unei entităţi care ajută la îndeplinirea obiectivelor manageriale
privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii,
inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecţia activelor, prevenirea şi detectarea
fraudelor şi erorilor, acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi
pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile.
Sistemul de control poate sa ofere certitudinea că numărul şi amplitudinea erorilor
rămase neidentificate au fost diminuate astfel încât să nu afecteze într-o măsură
semnificativă situaţiile financiare. Această stare se poate obţine atunci când sistemul este
proiectat corect, operează într-un mediu de control adecvat şi are proceduri eficiente.
Dacă sistemul de control nu este puternic, el nu va putea preveni şi detecta
informaţiile eronate semnificative.
Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului. După
evaluarea riscului inerent şi a riscului de control se determină riscul maxim acceptabil de
nedetectare, astfel încât riscul de audit să fie mai mic decât un nivel prestabilit maxim admis
de 5%).

41
 Auditorul va planifica şi executa procedurile de fond necesare încât riscul de audit să
fie redus la nivelul minim acceptabil (prin reducerea riscului de nedetectare, în condiţiile în
care cunoaşte riscurile inerente şi de control).
Cu cât riscul inerent şi cel de control au un nivel mai ridicat cu atât mărimea
acceptată a riscului de nedetectare trebuie să fie mai scăzută. Riscul de audit reprezintă
produsul marimilor celor trei forme de risc (inerent, de control, de nedetectare). Relaţia de
calcul a riscului de audit pe baza celor trei forme de risc este:

RA = RI x RC x RND
În care :
RA – riscul de audit; RI - riscul inerent; RC - riscul de control; RND – riscul de
nedetectare
Pentru evaluarea riscului inerent, auditul utilizează raţionamentul profesional pentru
aprecierea numeroşilor factori la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul soldului contului şi al
categoriei de tranzacţii. Riscului inerent, se determină prin două analize separate, respectiv
cea a riscul inerent general şi cea a riscul inerent specific.
Atât la nivelul nivelul conducerii şi managementului cât şi la nivelul situaţiilor
financiare auditorul apreciază factori de genul:
– integritatea conducerii;
– experienţa şi cunoştinţele conducerii;
– presiuni neobişnuite asupra conducerii;
– natura activităţii agentului economic;
– condiţiile economice şi concurenţa;
– practici contabile specifice ramurii de activitate etc.
La nivelul soldurilor conturilor precum şi a categoriiulor de tranzacţii auditorul va
aprecia factori, cum sunt:
- probabilitatea ca informaţiile conturilor din situaţiile financiare să fie susceptibile de
prezentare eronată;
- complexitatea evidenţierii tranzacţiilor sau a altor evenimente care ar putea necesita
utilizarea serviciilor unui expert;
- gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului contului;
- susceptibilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare, (active cu grad ridicat de
dezirabilitate şi circulaţie, cum ar fi numerarul);
- finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la sau aproape la
sfârşitul exerciţiului;
- tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.

42
 În conformitate cu Normele Minimale de Audit, elaborate de CAFR precum şi a
standardelor incidente în cauză, riscul inerent poate fi risc inerent general şi risc inerent
specific pe secţiuni. Pentru evaluarea riscului inerent general şi încadrarea acestuia intr-
una din categoriile foarte scăzut, scăzut, mediu, sau ridicat se utilizează o lista de verificare
a acestui tip de risc, care cuprinde întrebări astfel formulate încât răspunsul „da” este un
indiciu al creşterii riscului iar un posibil răspuns “nu” neinfluenţând scăderea acestui risc ci
doar menţinerea lui. În analiza fiecărei întrebare din cadrul chestionarelor, se are în vedere
faptul că se ia în considerare riscul de audit general potenţial creat printr-un set dat
circumstanţiale.
Riscul general atribuit entitatii economice auditate derivă din evaluarea fiecărei
secţiuni privită în ansamblu. Numărul răspunsurilor pozitive indică gradul de risc ataşat când
este luată în considerare fiecare întrebare în parte, iar auditorul trebuie să folosească
raţionamentul profesional asupra nivelului general de risc prezientând totodată o explicaţie a
evaluării.
Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea generală (privită în
ansamblu), cu întrebările adecvate, a riscurilor: de management, contabil, de afaceri şi de
audit, pe baza cărora se determină riscul general inerent
Evaluarea generală a riscului de management are în vedere întrebări care se referă
la:
a) Încrederea în competenţa conducerii de a gestiona activitatea în mod eficient, şi anume:
- îi lipsesc conducerii cunoştinţele şi experienţa suficientă pentru a gestiona
activitatea?
- are conducerea tendinţa de a asigura agentul economic şi proiecte cu risc ridicat? Se
au în vedere: incidenţa proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din
proiecte şi cunoştinţele despre conducerea agentului economic auditat.
- au avut loc modificări în aparatul de conducere-cheie în cursul perioadei contabile?
Se are în vedere şi realocarea responsabilităţilor, care, în anumite circumstanţe,
poate constitui o astfel de schimbare.
b) Motivele potenţiale ale manipulării rezultatelor raportate:
- există cerinţe pentru menţinerea nivelului profitabilităţii sau pentru atingerea
obiectivelor (de exemplu, satisfacerea aşteptărilor creditorilor)? Această întrebare se
referă la motive externe, cum ar fi aşteptările acţionarilor care nu sunt membrii în
conducerea executivă, ale creditorilor (în special băncile) etc.
- sunt rezultatele raportate de o importanţă personală pentru conducere (de exemplu,
prime în funcţie de profit)? Această întrebare se referă la motive interne şi are în
vedere profiturile raportate şi nu rezultatele efective.

43
c) Gradul de control exercitat de conducere asupra desfăşurării activităţii:
- sunt controalele manageriale şi administrative slabe?
- lipsesc sistemele informatice de gestiune bune?
d) Întrebarea finală din secţiunea pentru conducere recunoaşte că, acolo unde conducerea
nu este implicată în operaţiunile zilnice ale funcţiei contabile, riscul manipulării cifrelor de
către conducere este redus.
- este conducerea puternic implicată în operaţiunile zilnice?
În cadrul secţiunii de evaluarea generală a riscului contabil se are în vedere seturi
de întrebări întrebări care tratează în general competenţa şi credibilitatea personalului
contabil. Astfel de întrebări se referă la:
a) Este funcţia contabilă descentralizată?
b) Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a îndeplini sarcinile alocate?
c) Există probleme de atitudine sau morale în departamentul de contabilitate?
d) Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării activităţii de către
personalul din contabilitate al agentului economic auditat sub presiuni puternice?
O a treia sectiune se referă la evaluarea generală a riscului de afaceri a entităţii
economice auditate. Această secţiune abordează factorii care afectează entitatera
economică auditată, inclusiv gradul de analiză externă la care sunt supuse conturile şi
posibilele motive pentru manipularea cifrelor. În cadrul acestei secţiuni se au în vedere
următoarele tipuri de întrebări:
a) Agentul economic operează într-un sector cu risc ridicat? Un sector cu risc ridicat este în
principal un sector în care falimentul agenţilor economici este frecvent. Factorii care pot
indica existenţa unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia înaltă care se
schimbă rapid şi moda sau orice sector dependent de preferinţele publicului.
b) Există terţi creditori semnificativi luaţi individual? Cele mai frecvente exemple sunt
creditele şi descoperirile de cont la bănci.
c) Există acţionari care sunt în executivul agentului economic şi care deţin mai mult de 25%
din capitalul social din drepturile de vot?
d) Există posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea să fie vândută în viitorul apropiat?
e) A existat o schimbare a controlului în ultimele 12 luni?
f) Este societatea solvabilă? Un agent economic este solvabil dacă este capabil să-şi
plătească debitele la scadenţă. Acolo unde există dubii în legătură cu solvabilitatea,
fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai solvabilităţii sunt indicii
solvabilităţii şi textul acid. Conform normelor minimale se urmăresc cu precădere următorii
indici economici:
Rata rentabilităţii veniturilor = Profitul brut Venituri totale aferente perioadei × 100%

44
 Rata rentabilităţii capitalului = Profitul brut Capital propriu × 100%
Perioadă de colectare a creanţelor = Debitori comerciali Vânzări × 365
Perioada de achitare a datoriilor comerciale = Creditori comerciali Achiziţii × 365
Datorii totale Rata generală a îndatorării =Capital propriu
Capital propriu Solvabilitatea patrimonială =Capital propriu + credite bancare
Active circulante Solvabilitatea generală =Datorii curente
Solvabilitatea imediată = Active circulante – stocuri Obligaţie
O ultimă secţiune a calculului riscului inerent general este cea de evaluare generală
a riscului de audit Această secţiune din lista de verificare tratează cunoaşterea de către
auditor a agentului economic auditat bazată pe experienţa anterioară şi pe relaţia cu agentul
economic-client. În cadrul sectiunii se au în vedere următoarele seturi de întrebări:
a) Este prima dată când agentul economic a efectuat auditul?
b) Conţine raportul de audit rezerve semnificative în oricare din ultimii doi ani?
c) Cum descrieţi relaţia cu agentul economic auditat „de reînţelegere” sau „în curs de
deteriorare”?
d) Există o presiune semnificativă de timp sau în ce priveşte onorariul?
e) Există un număr semnificativ de tranzacţii „greu de auditat” (de exemplu, vânzările în
numerar)?
După evaluarea riscului inerent general este important să se considere dacă există
vreun domeniu de audit care să aibă ataşat un risc specific.
Faţă de riscul inerent general, riscul inerent specific reprezintă posibilitatea
apariţiei unei informaţii eronate semnificative într-un anumit domeniu din cauza unor
probleme specifice atât interne cât şi externe datorate acelui domeniu de activitate. Pentru
evaluarea riscului inerent sunt necesare răspunsurile la următoarele întrebări ce vizează în
mod direct si nemijlocit specificul activităţii entităţii economice luate în analiza:
a) Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputerizate?
b) Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregătiţi?
c) Tranzacţii complexe (natura tranzacţiilor, nu modul în care sunt înregistrate)?
d) Suspiciuni privind existenţa fraudelor/pierderilor?
e) Pierderea foilor de calcul/schemelor de raţionament ale agentului economic auditat?
f) Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura procesului din afara sistemului?
Aceste întrebări se concentrează pe a afla de ce sunt aşteptate erori. Acolo unde este
atribuit un risc specific se arată şi motivele de apariţie a riscului.
Exemple de circumstanţe ce pot duce la un risc specific în legătură cu plăţile în numerar şi
cu cele prin bancă:
a) Sistemul:

45
 - sistem manual, predispus la erori umane;
- lipsa separării îndatoririlor, o slabă separare a acestora;
- nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat punctaje ori s-au efectuat în mod
defectuos. De exemplu, diferenţele au fost trecute pe cheltuieli fără investigaţie
prealabilă;
- nu se fac înregistrări în mod regulat sau sistematic;
- cecurile sau alte plăţi pot fi făcute fără a fi autorizate în mod corect;
- un individ poate să-şi autorizeze cecuri pentru el însuşi, de exemplu, pentru propriile
cheltuieli.
b) Contabilul:
- un contabil incompetent ţine evidenţa jurnalului de casă şi a jurnalelor de vânzări şi
cumpărări;
- contabilul nu aduce la zi toate înregistrările. De exemplu, omite să înregistreze
debitele directe şi ordinele de plată la intervale regulate.
c) Operaţiuni complexe:
- operaţiuni pe piaţa monetară, operaţiuni valutare complexe (contracte
futures/opţiuni):
- swap-uri valutare sau pe rata dobânzii.
d) Pierderi sau fraude:
- posibilitate de furt al numerarului din casă;
- posibilitate de fraudă din cauza plăţilor bancare inadecvate sau a cererilor false de
numerar;
- posibilitate de fraudă prin utilizarea neautorizată a cecurilor.
e) Raţionament/calcule:
- valute multiple, în special în cazul în care cursurile de schimb se determină prin
tranzacţii cross euro.
f) Tranzacţii neobişnuite:
- operaţiuni cu numerar procesate în afara registrului de casă;
- plăţi şi încasări în numerar pentru aranjarea plafonului de casă (înainte de
depunerea încasărilor la bancă);
- conturi bancare în valută cu regim special (escroq account).
Evaluarea riscului inerent specific se face pe baza răspunsurilor, prezentat e separat
pentru fiecare domeniu, la întrebările menţionate (a-f). Se au în vedere următoarele domenii:
imobilizări corporale şi necorporale; conturi ale grupului şi investiţii; stocuri şi producţie în
curs de execuţie - cantităţi şi evaluare: debitori; plasamente pe termen scurt; conturi la bănci
şi casa-plăţi şi încasări; conturi la bănci-confruntate cu extrasele de cont; creditori; creditori

46
pe termen lung; vânzări; cumpărări; cheltuieli; salarii şi indemnizaţii; alte secţiuni de audit;
balanţa de verificare şi înregistrări contabile; situaţii financiare preliminare şi înregistrări
după sfârşitul exerciţiului.
Evaluarea riscului de control:
a) Evaluarea preliminară a riscului de control:
- reprezintă procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate şi control intern ale
agentului economic şi prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative;
- se face pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă;
- se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate prezentările, atunci când sistemele
de contabilitate şi de control intern nu sunt efective sau evaluarea eficacităţii
acestora nu feste eficientă.
Evaluarea preliminară pentru o aserţiune privind situaţiile financiare este mai puţin
ridicată dacă auditorul:
- este capabil să identifice controalele interne relevante pentru aserţiunile ce ar putea
preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată semnificativă;
- îşi planifică să efectueze teste de control pentru susţinerea evaluării.
b) Documentaţie pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control: Auditorul
documentează, în documentele de lucru, înţelegerea obţinută despre sistemele de
contabilitate şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control. Când riscul de
control este evaluat la un nivel
mai puţin ridicat, auditorul documentează baza pentru concluzii. Pot fi folosite diferite tehnici
pentru documentarea informaţiilor legate de sistemele de contabilitate şi de control intern:
descrieri narative, chestionare, liste de verificare şi diagrame ale fluxurilor de informaţii.
Tehnicile pot fi utilizate singular sau combinate. Selectarea unei tehnici particulare este o
problemă ce ţine de raţionamentul profesional al auditorului.
Într-un mediu de sisteme computerizate, auditorul poate considera necesar sau
poate prefera să utilizeze tehnici de audit asistate de computer. Utilizarea unor astfel de
tehnici, de exemplu, instrumente de interogare prin fişiere sau date privind testul de audit pot
fi adecvate în cazul în care sistemele de contabilitate şi de control intern nu furnizează o
probă evidentă care să documenteze performanţa controalelor interne ce sunt programate
într-un sistem de contabilitate computerizat.
c) Teste de control:
- sunt efectuate pentru obţinerea probelor de audit privind eficienţa sistemelor de
contabilitate şi de control intern, adică dacă sunt adecvat elaborate pentru a preveni
sau detecta informaţii eronate semnificative; modului de desfăşurare a controalelor
interne de-a lungul perioadei;

47
 - pot include:
 verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor evenimente,
pentru a colecta probe de audit în legătură cu modul de efectuare al
controalelor interne. De exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a fost
autorizată;
 investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o
urmă de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod
efectiv fiecare funcţie şi nu doar cine se presupune că o exercită;
 refacerea controalelor interne pentru a se sigura că au fost corect
efectuate de agentul economic.
Pentru susţinerea unei evaluări a riscului de control cu un grad mai mic, auditorul
obţine probe de audit prin texte de control. Cu cât evaluarea riscului de control este mai
redusă, cu atât mai mult suport obţine auditorul în ceea ce priveşte faptul că sistemele de
contabilitate şi de control intern sunt proiectate corespunzător şi operează eficient. Pe baza
rezultatelor testelor de control, auditorul evaluează dacă acţiunile de control intern sunt
proiectate şi operează la nivelul previzionat în evaluarea preliminară a riscului de control.
d) Calitatea şi oportunitatea probelor de audit:
Probele de audit obţinute de auditor pot fi unele mult mai credibile decât altele.
Observarea realizată de auditor furnizează mai multe probe de audit credibile decât
investigaţiile. Probele de audit obţinute prin unele teste de control, cum feste observarea, se
referă la momentul de timp când a fost aplicată procedura. de aceea, auditorul poate decide
să suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de control capabile să furnizeze probe de
audit despre alte perioade timp.
În determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susţine o concluzie despre
riscul de control, auditorul poate considera probele de audit obţinute în auditurile anterioare,
actualizate prin probe de audit suplimentare pentru orice schimbate de control. Înainte de a
se baza pe procedurile efectuate în auditurile anterioare, auditorul obţine probe de
audit care să justifice acesta. În cazul în care au fost utilizate controale în mod semnificativ
diferite, la momente de timp diferite în timpul perioadei, auditorul le consideră pe fiecare în
mod separat.

2.5 Pragul de semnificaţie

Practica a demonstrat că o problemă principală a auditului o constiruie timpul, motiv
pentru care auditorul acceptă încă de la începutul misiunii că va lucra cu o anumită marjă de
eroare. În acest scop el trebuie să stabilească care este mărimea erorii pe care o poate
accepta în cadrul fiecărei misiuni individuale. Compania Naţională a comisarilor de conturi

48
din Franţa a definit pragul de semnificaţie astfel: ”pragul de semnificaţie este măsura pe
care o poate da auditorul mărimii, de la care plecând, o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate să afecteze conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi
imaginea fidelă a rezultatului operaţiilor, situaţiilor financiare şi patrimoniului întreprinderii “
Pragul de semnificaţie trebuie privit ca un filtru al calităţii prin care trebuie analizate
toate informaţiile furnizate de situaţiile financiare.
Cum se stabileşte acest prag de semnificaţe ? Practica de audit şi literatura de
specialitate aduc în atenţie subiectivitatea stabilirii pragului de semnificaţie, auditorul fiind
nevoit să folosească raţionamentul profesional în aprecierea mărimii acestuia.
Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din referenţiale, ca o valoare
cuprinsă în intervalul :
 1% -2% Active totale
 0,5% - 1% Cifra de afaceri
 5% - 10% Profit înainte de impozitare.
Dacă s-a stabilit că nivelul pragului de semnificaţie este 10% din mărimea profitului,
orice eroare care egalează sau depăşeşte acest prag, fie individual fie cumulat, este
considerată eroare semnificativă.
Dacă profitul diferă semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca
bază de calcul pentru pragul de semnificaţie.
Indicatorul care se poate lua drept bază pentru calcularea pragului de semnificaţie
este indicatorul cu cea mai mică variaţie în anul curent faţă de anului precedent.
“Pragul de semnificaţie2” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate, în următorii termeni:
“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice
ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită,
decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a
fi utilă.”
Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori
semnificative. Dacă determina existenta unei erori, auditorul o aduce la cunostinta clientului
spre corectare. Dacă acesta refuza să corecteze situaţia, trebuie emisa o opinie cu rezerve
sau o opinie nefavorabilă, în funcţie de importanţa relativă a erorii.
Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape :
2
Standarde aplicabile: STANDARDUL DE AUDIT 320 – PRAGUL DE SEMNIFICATIE

49
 - fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie;
- repartizarea valorii preliminare a pragului de semniifcatie pe segmente de audit;
- estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment;
- estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate;
- compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminară sau revizuita a
pragului de semnificatie.
Primii doi paşi ajută la planificarea profunzimii testelor de audit iar următorii trei paşi
la evaluarea rezultatelor.
1. Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma maxima a
prezentarilor eronate pe care le-ar putea contine situatiile financiare, fară a afecta deciziile
utilizatorilor rezonabili. Definirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru
simplificarea aplicarii în practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie
colectate.
Daca auditorul fixează o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe
trebuie sa fie mai mare.
Daca pe parcursul desfăşurării auditului, auditorul işi schimbă decizia privind
valoarea preliminară a pragului de semnificatie, valoarea nouă estimată este numită ,
valoare revizuită a pragului de semnificatie. De reţinut este faptul că pragul de semnificaţie
este un concept relativ, nu absolut.
Ex. O eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o entitate cu o
activitate mai restransa în timp ce pentru alta entitate ar putea fi nesemnificativa. Nu se pot
da astfel, nivele orientative opentru toate entitaţile economice. Relativitatea valorii pragului
de semnificatie impune găsirea unor termeni de comparaţie pentru a putea stabili daca
prezentarile eronate sunt semnificative.
De regula, profitul înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie
utilizată pentru a decide daca sunt sume semnificative, pentru ca indiactorul respectiv este
de importanta vitala pentru utilizatorii de informatii. Anumite entitaţi economice utilizează alte
baze de comparatie. Important este ca auditorul să-şi planifice auditul astfel încat sa
descopere toate prezentarile eronate care afectează profitul înainte de impozitare şi care
depăşesc valoarea preliminară a pragului de semnificatie.
Factorii care afectează semnificaţia, sunt:
 abaterile implicând fraude, sunt considerate mai importante decât erorile
neintentionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al
onestităţii şi fiabilităţii managerilor sau altor angajaţi implicaţi
 erorile de prezentare care în alte condiţii ar fi prezentate minore ar putea fi
semnificative daca ar aveaa consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar

50
 afecta tendinta de evolutie a profoturilor Ex. Daca profitul raportat a crescut cu
10%/an în ultimii 5 ani , dar profitul anului curent a scăzut cu 3%, aceasta schimbare
a tendinţei de evolutie ar putea fi semnificativa
În practică, auditorii aplică unele recomandari privind pragul de semnificaţie, cum ar fi:
1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile financiare care depăşesc
10% este, în mod normal, considerat semnificativ. Un total combinat sub 5%este presupus a
fi nesemnificativ în absenţa unor factori calitativi de influenţă. Erorile de prezentare
combinate cu valori cuprinse între 5-10% impun utilizarea raţionamentului profesional pentru
determinarea semnificaţiei.
2. Valoarea procentuală între 5% şi 10%trebuie determinata prin comparaţie cu o
bază de referinţă adecvată. Pentru alegerea bazei de comparaţie, se recomandă două
referinţe:
a) contul de rezultate
b) bilanţul contabil. Valoarea combinată a erorilor de prezentare din bilanţul contabil ar trebui
determinată pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt şi totalul activului. Pentru
activele circulante şi datoriile pe termen scurt, intervalul recomandat ar trebui să fie de 5%-
10%, aplicat de aceiaşi manieră ca şi pentru contul de rezultate.pentru totalul activului,
intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6% , aplicat de aceiaşi manieră ca şi pentru contul
de rezultate.
Factorii calitativi ar trebui evaluaţi foarte atent în toate misiunile de audit. În
numeroase situaţii ei sunt mai importanţi decît recomandările aplicabile contului de rezultate
şi bilanţului contabil.

Exemplu:
În urma evaluării semnificaţiei au fost stabilite următoarele valori preliminare ale pragului de
semnificaţie
minim maxim
% Valoare % Valoare
RON RON
Profit înainte de impzitare 5 190.000 10 370.000
Active circulante 5 130.000 10 250.000
Total active 5 100.000 10 200.000
Datorii pe termen scurt 5 33.000 10 66.000

Auditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va
depăsi suma de 190.000 RON, atunci, se va considera că situatiile financiare prezinta o imagine
fidela. Daca valoarea combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 370.000 RON, atunci
situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela. Daca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre
190.000 şi 370.000 RON se va impune o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispoziţia
auditorului.
Pragul de semnificaţie este de 370.000, adică 10% din profitul brut.

51
2. Repartizarea preliminara a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară întrucăt
si probele se acumulează pe segmente şi nu pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.
De regulă repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie se face asupra
conturilor bilanţiere, fiind cea mai adecvată. Valoarea preliminară se poate repartiza pe
soldurile conturilor, caz în care semnificaţia atribuită oricărui sold este numita eroare
tolerabilă.

Exemplu:
Auditorul hotărăşte să repartizeze creanţelor – clienţi numai 100.000 RON dintr-o
valoare totală a pragului de semnificaţie de 200.000 RON, atunci eroarea tolerabilă pentru
creanţe-clienţi este de 100.000 RON. Aceasta inseamnă că auditorul este dispus să
considere creanţele – clienţi ca fiind fidel prezentate dacă valoarea erorilor de prezentare pe
care le conţin acestea nu depăşeşte pragul de 100.000 RON

Repartizarea pragului de semnificaţie are la bază raţionamentul profesional, metoda de

repartizare avînd în vedere două condiţii :
 eroarea tolerabilă pentru orice cont nu poate depăşi 60% din valoarea preliminata a
pragului de semnificaţie (conf.exemplului: (60% x 370.000 =222.000));
 iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii preliminare a
pragului de semnificaţie (conf.exemplului: 2 x 370.000=740.000)
3. Estimarea erorilor si compararea lor .Cand auditorul aplica procedurile de audit,
pentru fiecare segment al auditului, tine un document de luclucru în care consemnează toate
erorile sau inexactitatile constatate.
De ex, dacă au fost auditate 100 contracte de credit şi au fost constatate 5 erori de
calcul a garanţiei, aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totală a erorilor de
prezentare a contului debitori Credite persoane fizice”
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula :
Val.netă a erorilor din eşantion/Val.totală a eşantionului x val.totală a populaţiei înregistrate
= Eroare estimată prin extrapolare directă.
Eroarea de eşantionare se stabileşte la 50% din suma erorii estimate prin
extrapolare directă. Dacă din compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea
preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţie rezultă o depăşire a acestuia, se
consideră că situaţiile financiare nu sunt într-o forma acceptabilă.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:

52
 - se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit;
- se evaluează efectele denaturărilor
Exemplu :
Situaţii financiare Exerciţii anterioare
exerciţiu curent exerciţiu precedent
lei vechi lei

Active totale (înainte de 67.566.000

scăderea datoriilor)
1% 1 675.660 477.509.
2% 2 1.351.321 955.018.

Cifra de afaceri
0.5% 3 601.295. 595.878.
1% 4 1.202.590. 1.191.756.

Profit înainte de impozitare

(nota 3)
5% 5 1.268.417. 1.337.447.
10% 6 2.536.834. 2.674.894.
Prag de semnificaţie

Etapa de planificare
1.202.590. 1.191.756.
Etapa exprimării opiniei
1.500.000. 1.191.756.

NOTĂ EXPLICATIVĂ privind raţionamentul selecţiei pragului de semnificaţie.

Pragul de semnificaţie a fost calculat în funcţie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul
cel mai constant în ultimii ani. Cifra profitului / pierderii a variat considerabil şi de aceea nua fost luată
în considerare.

Consecinţele pragului de semnificaţie. Constatările auditorului se regăsesc în tipul de

raport de audit , care poate fi:
a) fără rezerve
b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale, dacă
auditorul are prea multe rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale.
c) refuzat - este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă
o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului situaţiei financiare şi a rezultatelor;
d) imposibilitatea exprimării unei opinii- atunci cînd auditorul consideră că nu are
destule elemente date ca sa stabilească o opinie.

2.6 Frauda şi eroarea în auditarea situaţiilor financiare

Auditorul ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în
situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. Delimitarea dintre eroare şi fraudă

53
este foarte greu de făcut dar, cu toate acestea, Standardul de Audit 240 face deosebirea,
pe cât posibil, între cele două tipuri de informaţii înşelătoare – prezentări eronate – erori şi
fraude. Ambele tipuri de prezentări pot fi semnificative sau nesemnificative. O eroare este o
informaţie falsă neintenţionată din situaţiile financiare, în timp ce o fraudă este o informaţie
falsă intenţionată, deliberată, din situaţiile financiare.
Eroarea este o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare cum ar fi
greşlile matematice de calcul sau contabile în cazul înregistrărilor aferente şi al datelor
contabile (trecerea, copierea unei sume dintr-un document în altul ş.a.m.d.), trecerea cu
vederea neintenţionată sau interpretarea greşită a faptelor, aplicarea greşită a politicilor
contabile, neintenţionat.
Termenul de “fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una
sau mai multe persoane din rândul factorilor de decizie – conducerii –, salariaţilor sau
terţilor, acţiune ce are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare. În cazul
fraudelor, se face o deosebire între deturnare - sustragere – de active, numită delapidare
sau fraudă imputabilă unui angajat ori raportare financiară frauduloasă numită fraudă
imputabilă personalului conducerii.
Conform Standardului de Audit 240 “Eroare şi fraudă”, paragraful 2, se cere ca un
audit să fie conceput astfel în cât să ofere o asigurare rezonabilă privind detectarea atât a
erorilor cât şi a fraudelor semnificative din situaţiile financiare. Pentru a se putea răspunde
acestei cerinte, auditul trebuie planificat şi realizat aplicându-se o atitudine de scepticism
profesional faţă de toate aspectele angajamentului. Scepticismul profesional este o atitudine
care presupune un spirit iscoditor şi o evaluare critică a probelor auditului. Auditorul nu
trebuie să pornească nici de la ideea că managerii sunt necinstiţi şi nici să presupună că
managerii sunt fără nici o îndoială oneşti, ci maidegrabă să fie echidistant şi să ia în
considerare ambele posibilităţi.
Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi
erorilor, însă o mare parte din timpul pe care îl rezervă auditorii planificării şi efectuării
auditelor este dedicată descoperirii greşlilor neintenţionate comise de manageri şi angajaţii
de rând ai clientului. Cu această ocazie, se descoperă o mare diversitate de prezentări
eronate, rezultând din acţiuni precum greşli de calcul, omisiuni, înregistrări şi descrieri
eronate ale operaţiunilor, aplicarea greşită a normelor contabile etc., dar modul în care un
auditor planifică şi execută un audit trebuie să fie făcut astfel încît să detecteze deopotrivă
erorile şi fraudele.
Standardul de Audit 240 nu face nici o deosebire între răspunderea auditorului în
ceea ce priveşte detectarea erorilor şi cea vizând detectarea fraudelor, ştiut fiind faptul că
există limitări inerente ale activităţii de audit. Auditorul are obligaţia, atât în ceeace priveşte

54
fraudele cît şi erorile, de a obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu sunt
semnificativ inexacte. Standardul stipulează că auditul este supus riscului inevitabil ca unele
declarări eronate semnificative din situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul
este planificat şi realizat corespunzător. Riscul de a nu detecta o înregistrare eronată
semnificativă cauzată de fraudă este mult mai mare decât riscul de a nu detecta o
înregistrare eronată semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele, de obicei,
implică acţiuni ce au scop acoperirea acestora, cum ar fi asocierea pentru săvârşirea
fraudelor, falsurilor, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau o declarare incorectă dată
auditorului. Aşa dar, se poate constata, că deseori este mai greu să detectezi fraudele decât
erorile neintenţionate, deoarece angajaţii sau managerii care comit o fraudă încearcă să o
disimuleze.
O componentă importantă a planificării unui audit al situaţiilor financiare constă în
estimarea riscurilor de eroare şi fraudă. Dacă activitatea de auditare nu probează contrariul,
auditorul este îndreptăţit să accepte declaraţiile ca fiind corecte, iar înregistrările şi
documentele ca fiind reale. Totuşi în concordanţă cu Standardul de Audit “Obiective şi
principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare”, auditorul trebuie să
planifice şi să realizeze auditul cu scepticism profesional, recunoscând că pot fi identificate
condiţii sau evenimente care să indice posibilitatea existentei de fraude sau erori.
Cînd se face o evaluare a riscului de fraudă, este util să se ţină cont de faptul că în
majoritatea cazurilor frauda are două caracteristici importante. Evaluarea acestui risc, de
fraudă, pe care o face auditorul se bazează, în general, pe ambele caracteristici şi anume: o
primă caracteristică fiind încurajarea comiterii fraudei sau presiunea de a comite frauda,
respectiv, dorinta de a obţine un profit financiar indirect în cazul raportărilor financiare
frauduloase – de exemplu creşterea valorii acţiunilor pe piaţă, acţiuni deţinute de anumite
grupuri de interese sau de manageri, sau dorinţa de a obţine un profit financiar direct în
cazul sustragerii de active, iar o a doua caracteristică fiind oportunitatea de a comite frauda
precum şi percepţia oportunităţii de a comite frauda. Cu toate că există o încurajare pentru
comiterea fraudei, aceasta nu se produce, decât dacă persoanele sau persoana implicată
consideră că nu poate fi depistată şi trasă la răspundere.
În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de contabilitate precum şi de control
intern şi de neconcordanţă cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care
sporesc riscul de fraude şi de erori pot include:
 dubii referitoare la integritatea sau competenţa conducerii;
 presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra entităţii;
 tranzacţii neobişnuite;
 probleme în obţinerea de suficiente probe de audit corespunzătoare

55
 După identificarea factorilor de risc de către auditor ce-i arată o potenţială fraudă mai
mare decât nivelul acceptabil, el trebuie să estimeze probabilitatea de fraudă şi acţiunile de
întreprins în legătură cu acestea. Deciziile pe care va trebui să le ia auditorul sunt complexe
şi necesită o cantitate substanţială de raţionament profesional subiectiv. În mod normal,
efectuarea de proceduri, proceduri modificate sau suplimentare ar permite auditorului să
confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau de eroare.

CAPITOLUL III
PROBELE DE AUDIT

3.1 Definiţie, scop, tipuri de probe de audit.

Justificarea opiniei de audit se bazează pe probele de audit colectate de auditor în
acest scop. Termenul de “probe de audit” se referă la informaţiile acumulate şi evaluate de
auditor cu scopul de a determina dacă datele supuse auditului sunt în conformitate cu
anumite criterii prestabilite. Pentru auditor este important să determine tipurile de probe şi
cantităţile de probe adecvate, pe care trebuie să le colecteze pentru a putea convinge că
elementele situaţiilor financiare sunt adecvat prezentate. Probele de audit cuprind informaţii
concludente şi mai puţin concludente bazate pe documente, răspunsuri la întrebări,
documente primare şi înregistrări contabile care stau la baza situaţiilor financiare.
Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată a testelor de control şi
procedurilor de fond.
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit privind
proiectarea adecvată şi respectiv modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui
de control intern.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în
scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare si sunt de două tipuri:
a) teste de detaliu al tranzacţiilor şi soldurilor ; şi
b) proceduri analitice
Tipuri de probe de audit .
a) În funcţie de natura probelor de audit , acestea pot fi :
 probe documentare , respectiv documente justificative obţinute de la
entitatea auditată dar şi de la terţi direct de către auditor. Aceste probe sunt
considerate cele mai credibile pentru auditor în ceea ce priveşte decizia de
audit

56
  probe vizuale care se referă la participarea auditorului la unele operaţiuni cu
valori semnificative pentru situaţiile financiare şi care presupun confirmarea
existenţei bunurilor, a creanţelor etc.
 probe verbale cel mai puţin utilizate de auditor din cauza credibilităţii, se
referă la afirmaţii, declaraţii verbale. De regulă aceste declaraţii trebuie să fie
susţinute cu documente .
b) Din punct de vedere al sursei de obţinere, probele pot fi :
 obţinute din interiorul entităţii auditate;
 obţinute din afara entităţii auditate;
 obţinute direct de auditor.
3.2 Cerinţele probelor de audit şi nivelul de încredere
Probele colectate de auditor în scopul fundamentării opiniei de audit trebuie să
îndeplinească următoarele cerinţe:
 Competenţă - Se consideră a fi competentă acea probă de audit care îndeplineşte
cerinţele de suficienţă din punct de vedere cantitativ şi adecvată din punct de vedere
calitativ. Auditorul trebuie să colecteze probe de audit suficiente şi temeinice pentru
a justifica opinia exprimată în raportul de audit. Suficienţa reprezintă măsura cantităţii
probelor de audit iar gradul de adecvare este măsura calităţii, a relevanţei şi
credibilităţii acestora. Calitatea elementelor probante depinde de pregătirea,
capacitatea, aptitudinile auditorului, sursa din care este obţinută .
o Temeinicia probelor se referă la măsura în care probele pot fi considerate
plauzibile sau demne de încredere. Dacă probele sunt considerate foarte
concludente, auditorul va formula afirmaţii favorabile privind situaţiile
financiare. Temeinicia probelor se aplică numai procedurilor de audit alese.
o Relevanţă, adică proba de audit este pertinentă se referă la obiectivele
auditului. Relevanţa poate fi analizată numai prin prisma obiectivelor specifice
ale auditului. Un set de probe poate fi relevant pentru un anumit audit , dar
nerelevant în alte cazuri.
 Independeţa surselor . O probă de audit obţinută din surse externe entităţii auditate
poate fi mai fiabilă decât dacă ar fi fost obţinută din interior. De exemplu : o poliţă de
asigurare furnizată de compania de asigurări.
Probele de audit obţinute din interiorul entităţii auditate sunt mai credibile
dacă sistemul contabil şi de control intern sunt funcţionale.
 Calificarea personalului care furnizează informaţii. Chiar dacă sursa de informaţii
este independentă, proba de audit nu poate fi fiabilă decât dacă persoana care
furnizează informaţia respectivă este calificată să facă acest lucru.

57
  Obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile decât probele care necesită un
raţionament substanţial pentru a determina dacă sunt corecte sau nu.
 Oportunitatea obţinerii probelor se referă la momentul în care probele sunt colectate
de auditor.
 Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabilă presupune că, costul obţinerii acesteia
comparativ cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economic, eficient şi eficace. Caracterul
adecvat al dimensiunii eşantionului de audit este influenţat de doi factori importanţi :
erorile probabile, respectiv erorile de audit pe care auditorul se aşteaptă să le
descopere şi eficacitatea controlului intern al clientului .
Nivelul de încredere al probelor de audit este dat de :
 Sursele obţinerii probelor. Proba de audit obţinută din sursă externă independentă
este mai credibilă decât cea obţinută din interiorul entităţii auditate Proba de audit
obţinută direct de auditor este mai credibilă decât cea furnizată de entitatea auditată .
 Tipul de probă. Documentele originale sunt mai credibile decât copiile xerox.
 Funcţionarea sistemului contabil şi de control intern .

3.3 Tehnici de obţinere a probelor de audit : etape, tehnici.

Probele de audit se obţin printr-o combinare adecvată a testelor de control şi
procedurilor de fond în mai multe etape:
 Stabilirea procedurilor de audit
 Dimensionarea eşantionului pentru aplicarea procedurii;
 Stabilirea elementelor ce urmează a fi selectate din eşantion;
 Momentul desfăşurării procedurii;
 Programul de audit.
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit cu
privire la organizarea şi funcţionarea sistemelor de contabilitate şi de control intern.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru obţinerea probelor de audit în
scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi cuprind:
 Teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor
 Procedurile analitice
O procedură de audit se realizează printr-un set de instrucţiuni detaliate privind
colectarea unui tip de probe de audit care urmează a fi obţinute la un anumit moment pe
parcursul auditului denumite teste de audit.
Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este
denumit program de audit. Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe
proceduri cum ar fi :

58
 - examinarea fizică,
- confirmarea,
- documentarea,
- observarea,
- calculul,
- chestionare de audit,
- reconstituirea,
- proceduri analitice.
 Examinarea fizică reprezintă inspectarea sau inventarierea de către auditor a unui
ansamblu de active corporale, materiale. Se aplică titlurilor de valoare, efectelor
comerciale, mijloacelor băneşti şi nu numai. Prin acest procedeu se obţin cele mai
fiabile probe de audit.
 Confirmarea constă în primirea unui răspuns scris/oral din partea unei terţe părţi
independente care confirmă acurateţea informaţiilor care au fost solicitate.
Confirmările sunt probe foarte apreciate pentru că provin din surse independente,
dar în unele cazuri pot fi costisitoare pentru auditor.
Astefel de confirmări se solicită pentru solduri ale conturilor bancare,
stocurilor, datoriilor către furnizori, creditori, acordare de împrumuturi.
 Documentarea constă în examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul
de a justifica informaţiile care sunt, sau ar trebui să fie în situaţiile financiare.
Documentele examinate de auditor sunt evidenţele contabile care furnizează
informaţii despre gestionarea activităţilor entităţii auditate şi constituie singurele
tipuri rezonabile de probe aflate la dispoziţia auditorului.
Documentele pot fi : interne şi externe. Documentele externe sunt
considerate mai fiabile dacăt cele interne avand o mai mare valoare.

 Observarea reprezintă utilizarea anumitor simţuri pentru evaluarea unor activităţi.

Exemplu: vizitarea unui sediu nou de bancă construit –achiziţionat care este
înregistrat pe bază de documente în patrimoniul băncii, este utilă pentru auditor
pentru confirmarea unor opinii.
 Chestionarea reprezintă posibilitatea obţinerii unor informaţii scise sau orale de
către auditor ca răspuns la unele întrebări puse pe baza unor chestionare formulate
de acesta in vederea intelegerii mai bine a anumitor actiuni sau inactiuni. Nu este o
tehnică concludentă pentru că informaţiile obţinute de auditor nu provin dintr-o sursă
independentă şi pot fi manipulate în favoarea clientului auditat dar ajuta la formarea
unei opinii.

59
  Reconstituirea presupune revizuirea unui eşantion de calcule, transferuri de
informaţii făcute de mână în perioada supusă auditului. Reconstituirea cuprinde
procedeul de revizuire a unor calcule de dobândă, commisioane, provizioane.
Auditorul face testări pentru a se convinge că informaţiile incluse în documente sunt
corecte.
 Calculul constă în verificarea acurateţii aritmetice a documentelor şi a înregistrărilor
contabile sau în efectuarea de calcule independente.
 Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor şi a tendinţei semnificative şi
presupun investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte
informaţii relevante. Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori cu scopul
de a determina dacă soldul conturilor sau alte date par rezonabile. Exemplu se
compara anul curent cu anul precedent . În unele cazuri procedurile analitice pot
constitui singura probă necesară deciziei de audit.
Conform standardelor de audit, procedurile analitice sunt obligatorii în fazele de
planificare şi finalizare ale tuturor auditurilor .
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ:
 studierea schimbărilor intervenite într-o balanţă sintetică şi analitică, a elemntelor
din situaţiile anterioare celei de raportare;
 studierea evoluţiei rezultatelor financiare;
 studierea legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele non-financiare.
Pentru a obţine în mod direct informaţii suplimentare despre anumite valori din
situaţiile financiare, auditorii participă efectiv la unele operaţiuni cum ar fi : inventarierea
stocurilor, confirmarea creanţelor, investigaţii privind litigiile, investiţiile pe termen lung.
Dacă creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorii îşi vor planifica
obţinerea unor confirmări directe sau a unor înregistrări contabile într-un anumit cont.
Despre litigii auditorii pot efectua investigaţii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru
şi cheltuieli judiciare şi obţine declaraţii din partea conducerii în acest scop. Atunci când
investiţiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaţiile financiare auditorul trebuie să
obţină probe adecvate şi suficiente asupra realităţii, conformităţii corectitudinei evaluărilor,
achiziţiilor etc.

CAPITOLUL 4
CONCLUZIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA

Raportul auditorului cu privire la situaţiile financiare.

(Standardul de audit 700 Raportul auditorului asupra situaţiilorm finaciare)

60
 Finalizarea unei misiuni de audit a situaţiilor financiare constă în elaborarea
raportului de audit. Raportul de audit este documentul prin care auditorul comunică
acţionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informaţii, asupra modului în care au fost
întocmite situaţiile financiare.
Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare care fac obiectul auditului,
inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. De asemenea raportul de audit
conţine o declaraţie asupra faptului că responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare revine
conducerii entităţii auditate şi o declaraţie privind responsabilitatea auditorului care constă în
exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare rezultată în urma auditului.
Normele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate
următoarele elemente în redactarea raportului de audit .
Elementele de bază ale raportului de audit .
Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază:
1. titlul,
2. cui se adresează – destinatarul,
3. paragraful de deschidere sau introductiv,
4. paragraful referitor la aria de aplicabilitate,
5. paragraful referitor la opinie,
6. data raportulu,
7. adresa auditorului,
8. semnătura auditorului .

 TITLUL RAPORTULUI
Standardele impun ca raportul să fie intitulat şi în titlu să fie înscris termenul de
independent. De exemplu „raportul auditorului independent”. Scopul respectării acestei
condiţii este de a comunica utilizatorilor de situaţii financiare că auditul a fost nepărtinitor în
toate aspectele.
 DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDIT
Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în
angajament şi în reglementările locale. De regulã raportul este adresat fie acţionarilor, fie
Consiliului de Administraţie al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.
Se practică şi adresarea către acţionari pentru a pune în evidenţă independenţa auditorilor.
 PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Acest paragraf are trei funcţii. În primul rând face precizarea că s-a efectuat un audit,
pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire; în al
doilea rând se face o listă a situaţiilor financiare care au fost supuse auditului menţionându-

61
se data întocmirii situaţiilor financiare; în al treilea rând se afirmă că situaţiile financiare ţin
de competenţa managerului, entităţii şi că responsabilitatea auditorului constă în exprimarea
unei opinii despre aceste situaţii financiare în urma efectuării auditului.
Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii, ceea ce impune din partea
conducerii efectuarea estimărilor, stabilirea şi aplicarea principiilor şi metodelor contabile,
raţionamentelor contabile semnificative.
 PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE
Raportul trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, să includă o declaraţie
asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare
rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative.
În cadrul acestui paragraf se prezintă o descriere a acţiunilor întreprinse de auditor în
cazul auditului efectuat şi se menţioneză faptul că auditorul a aplicat standardele de audit şi
afirmă că auditul este configurat astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă privind
faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Includerea acestui
calificativ, sugerează faptul că auditorii răspund numai de descoperirea erorilor
semnificative, nu şi de identificarea erorilor minore, care nu afectează deciziile investitorilor.
Utilizarea formulei asigurare rezonabilă sugerează faptul că de la un audit nu se poate
aştepta să se elimine complet probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative
în situaţiile financiare. Un audit oferă un nivel înalt de asigurare, dar nu reprezintă o garanţie
absolută. Acest paragraf afirmă că auditorul evaluează caracterul adecvat al respectivelor
principii contabile şi estimări folosite de conducere, precum şi al informaţiilor prezentate în
situaţiile financiare.
Raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include:
 examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din
situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate,
 evaluarea principiilor contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor
financiare,
 evaluarea estimărilor semnificative efectuate de conducere la întocmirea
situaţiilor financiare,
 evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Exprimarea cerinţelor din acest paragraf în raportul de audit este următoarea:
”Am efectuat acest audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste
standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări
rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori smniifcative. Un audit include
examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi
informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile

62
 folosite şi estimărilor semnificative făcute de conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiareale societatii ENTITATEA. Considerăm că auditul nostru
oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.
 PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIA DE AUDIT
Raportul de audit trebuie să conţină opinia auditorului exprimată clar, dacă situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă sau dacă acestea prezintă corect sub toate aspectele
semnificative în concordanţă cu un cadru de raportare financiară şi după caz dacă
îndeplinesc cerinţele statutare.
Pentru exprimarea opiniei sunt folosiţi termenii: oferă o imagine fidelă sau prezintă în
mod corect sub toate aspectele semnificative. După caz raportul poate conţine o opinie
referitoare la respectarea, în situaţiile financiare a altor cerinţe specificate în statute
relevante sau în lege.
Aceasta porţiune a raportului este foarte importantă, încât deseori raportul este
denumit „opinie a auditorului”.
Într-un raport de audit opinia auditorului (fără rezerve) se regăseşte formulată astfel:
„În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a
societăţii ENTITATEA, aşa cum se prezintă la 31.12.200x şi a rezultatelor activităţilor ei
şi afluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată în concordanţă cu
principile contabile......”.
 DATA ELABORARII RAPORTULUI DE AUDIT
Data raportului de audit este data la care s-a încheiat auditul. Întrucât
responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii auditate,
auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare au fost
semnate sau aprobate de către conducere.
Data raportului este importantă pentru utilizatori deoarece ea indică ultima zi în care
se aplică răspunderea auditorului pentru examinarea evenimentelor semnificative care au
avut loc după data întocmirii situaţiilor financiare.
Exemplu: dacă bilanţul a fost încheiat la data de 31.12. N şi raportul de audit este datat
la 01.aprilie.N+1, aceasta arată că auditorul a verificat operaţiunile şi evenimentele
semnificative, care sunt reflectate în documentele de sinteză şi care s-au produs până la
31 martie N+1.
 ADRESA AUDITORULUI
Raportul trebuie să menţioneze adresa exactă, inclusiv localitatea în care
funcţionează biroul auditorului.
 SEMNATURA AUDITORULUI

63
 Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al
auditorului sau amândouă, după caz. Raportul este semnat de regulă în numele firmei,
deoarece firma de audit este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru raportul de audit
elaborat.
Raportul auditorului .
Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor
financiare” stabileşte procedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile de aplicare cu
privire la forma şi conţinutul raportului de audit independent emis pe baza concluziilor
rezultate din auditarea situaţiilor financiare.

Rolul raportului de audit.

Raportul de audit are un triplu rol:
 instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare;
 instrument de confirmare a încrederii acţionarilor, publicului în situaţiile financiare
prezentate de entitatea auditată;
 instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate
Răspunderile generate de raportul de audit.
Răspunderea conducerii entităţii auditate se referă la întocmirea situaţiilor financiare.
Responsabilităţile auditorului pot fi structurate în:
- responsabilitatea de bază, respectiv pentru opinia sa în legătură cu auditul situaţiilor
financiare,
- responsabilităţi secundare care au următoarele caracteristici: rezultă din legi,
reglementări diverse sau norme ale organismului profesional, nu necesită tehnici şi
proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bază, nu presupune
exprimarea unei opinii distincte,
- responsabilităţi adiţionale care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi
şi alte reglementări, pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pentru
misiunea de bază presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii,
raportarea se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit. De
exemplu conformitatea cu unele reglemntări specifice sau raportul asupra controlului
intern.
Conţinutul raportului de audit.
Raportul auditorului trebuie să conţină:
- relaţia contractuală de executare a misiunii de audit
- observaţiile reieşite din diverse modificări

64
 - informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres de lege
- oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare, performanţelor şi
situaţiei financiare generale a întreprinderii
- menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit
- menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducere
- descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit
- situaţiile care fac să apară incertitudini
- natura şi locul observaţiilor în raport
Opinia auditorului
Raportul de audit consemnează pe baza elementelor probante colectate în timpul
misiunii, următoarele tipuri de opinii:
1. OPINIE FARA REZERVE
2. OPINIE CU REZERVE
3. OPINIE DEFAVORABILĂ - Imposibilitatea exprimării unei opinii
4. OPINIE CONTRARA

65
ANEXA

DECLARAŢIA INTERNAŢIONALĂ
PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1006

AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE ALE BĂNCILOR

Declaraţia internaţională privind practicile de audit (IAPS) 1006,

"Auditul situaţiilor financiare ale băncilor " trebuie citită în contextul
"Prefeţei la Standardele Internaţionale privind Controlul,
auditarea, asigurarea calităţii şi servicii înrudite," în care sunt
stabilite domeniul de aplicaţie şi de autoritate al IAPS.
Această Declaraţie a fost întocmită de către Comitetul Internaţional
pentru Practici de Audit (IAPC) al Federaţiei Internaţionale a
Contabililor. Sub-comisia IAPC pe probleme de audit bancar a
inclus observatori din Comitetului de la Basel pe probleme de
Supraveghere Bancară (Comitetul de la Basel).3 Documentul a fost
aprobat de către IAPC în vederea publicării la şedinţa sa din
octombrie 2001. Declaraţia este bazată pe ISA existente la 1
octombrie 2001.

Introducere
1. Scopul acestei Declaraţii este acela de a furniza asistenţă practică auditorilor şi de a promova
o bună practică în aplicarea Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) la auditul situaţiilor
financiare ale băncilor. Declaraţia nu se intenţionează a fi, totuşi, o listă exhaustivă a
procedurilor şi practicilor care trebuie utilizate într-un astfel de audit. Pentru desfăşurarea
unui audit în conformitate cu ISA, auditorul trebuie să respecte toate cerinţele prevăzute de
totalitatea ISA.
2. În multe ţări, supraveghetorii bancari cer ca auditorul să raporteze autorităţilor de
reglementare anumite evenimente sau să prezinte acestora rapoarte regulate, pe lângă
raportul de audit al situaţiilor financiare ale băncilor. Această Declaraţie nu tratează astfel de
rapoarte, pentru care cerinţele variază în mod semnificativ de la o ţară la alta. IAPS 1004,
„Relaţia dintre supraveghetorii bancari şi auditorii externi ai băncilor” ia în discuţie mai detaliat
acel subiect.
3. Pentru scopul acestei Declaraţii, o bancă este un tip de instituţie financiare a cărei activitate
principală o constituie atragerea depozitelor şi a fondurilor în scopul creditării şi investirii şi
care este recunoscută ca atare de autorităţile de reglementare din orice ţară în care
operează. Există un număr de alte tipuri de entităţi care desfăşoară funcţii similare, de
exemplu, societăţile ipotecare, cooperativele de credit, organizaţiile de tip sindical, asociaţiile
de economii şi împrumuturi şi instituţii financiare non-bancare. Recomandările cuprinse în
această Declaraţie se aplică auditurilor situaţiilor financiare care acoperă activităţile bancare
desfăşurate de acele entităţi. Se aplică, de asemenea, auditurilor situaţiilor financiare

3 Comitetul
de la Basel pe probleme de Supraveghere Bancară este un comitet alcătuit din autorităţi bancare şi de supraveghere
care a fost înfiinţat în anul 1975 de guvernatorii băncilor centrale din zece ţări. C uprinde reprezentanţi ai autorităţilor de
supraveghere bancară şi ai băncilor centrale din Belgia, Canada, Franţa, Germania, Italia, Japonia, Luxemburg, Olanda, Suedia, Elveţia, Regatul
Unit al Marii Britanii şi Statele Unite ale Americii. Comitetul se reuneşte, de obicei, la sediul Băncii pentru
Decontare Internaţională din Basel, acolo unde este localizat şi secretariatul permanent.

66
 consolidate care includ rezultatele activităţilor bancare desfăşurate de oricare dintre membrii
grupului. Această Declaraţie abordează aserţiunile efectuate cu privire la activităţile bancare
în situaţiile financiare ale unei entităţi şi indică astfel care dintre aserţiunile din situaţiile
financiare ale unei bănci cauzează dificultăţi specifice şi de ce. Acest lucru necesită o
abordare bazată pe elementele situaţiilor financiare. Totuşi, atunci când se obţin probe de
audit care să susţină aserţiunile din situaţiile financiare, auditorul desfăşoară adesea
proceduri bazate pe tipurile de activităţi întreprinse de entitate şi pe modul în care acele
activităţi afectează aserţiunile din situaţiile financiare.
4. Băncile întreprind în mod obişnuit o gamă largă de activităţi. Totuşi, cele mai multe bănci
continuă să aibă în comun activităţile de bază cum ar fi operaţiuni de atragere a depozitelor,
de împrumut, creditare, decontare, tranzacţionare şi de trezorerie. Scopul primordial al
acestei Declaraţii îl constituie furnizarea de recomandări referitoare la implicaţiile unor astfel
de activităţi asupra auditului. În plus, Declaraţia de faţă furnizează recomandări limitate cu
privire la subscrierea şi brokerajul titlurilor de valori şi la managementul activelor, activităţi cu
care auditorii situaţiilor financiare ale băncilor se confruntă în mod frecvent. Băncile întreprind
în mod normal activităţi care implică instrumente financiare derivate. Această Declaraţie
furnizează recomandări referitoare la implicaţiile unor asemenea activităţi asupra auditului,
atunci când acestea fac parte din operaţiunile comerciale şi de trezorerie ale băncii. IAPS
1012, „Auditul instrumentelor financiare derivate” oferă recomandări cu privire la astfel de
activităţi, atunci când banca deţine derivate ca utilizator final.
5. Această Declaraţie intenţionează să evidenţieze acele riscuri specifice activităţilor bancare.
Există multe aspecte legate de audit pe care băncile le împart cu alte entităţi comerciale. Se
aşteaptă ca auditorul să aibă o înţelegere suficientă a unor asemenea aspecte şi, deşi aceste
aspecte pot afecta abordarea de audit sau pot avea un impact semnificativ asupra situaţiilor
financiare ale băncii, Declaraţia de faţă nu le tratează. Această Declaraţie descrie în termeni
generali aspecte ale operaţiunilor bancare cu care un auditor se familiarizează înainte de a
trece la desfăşurarea auditului situaţiilor financiare ale băncii: Declaraţia nu intenţionează să
descrie operaţiuni bancare. În consecinţă, această Declaraţie, în sine, nu furnizează unui
auditor suficiente cunoştinţe generale pentru a putea întreprinde un audit al situaţiilor
financiare ale unei bănci. Totuşi, ea scoate în evidenţă domeniile în care astfel de cunoştinţe
generale sunt solicitate. Auditorii vor completa recomandările cuprinse în această Declaraţie
cu material de referinţă corespunzător şi cu trimiteri la activitatea unor experţi, acolo unde
este cazul.
6. Băncile au următoarele caracteristici care le delimitează, în general, de majoritatea
întreprinderilor comerciale:
 Ele au în custodie un volum mare de elemente monetare, inclusiv numerar şi instrumente
negociabile, a căror securitate trebuie asigurată în timpul transferurilor şi al depozitării.
Băncile au, de asemenea, în custodie şi controlează instrumente negociabile şi alte
active care sunt uşor transferabile în format electronic. Caracteristicile referitoare la
lichiditatea acestor elemente dau o oarecare vulnerabilitate băncilor în faţa delapidării şi a
fraudelor. Prin urmare, băncile trebuie să stabilească proceduri operaţionale oficiale,
limite bine definite cu privire la autoritatea individuală şi sisteme riguroase de control
intern.
 Băncile se angajează adesea în tranzacţii iniţiate într-o jurisdicţie, înregistrate într-o
jurisdicţie diferită şi gestionate în cu totul alta.
 Băncile operează cu pârghii foarte ridicate (cu alte cuvinte, raportul dintre capitaluri şi
activele totale este scăzut), ceea ce creşte vulnerabilitatea băncilor în faţa evenimentelor
economice negative şi sporeşte riscul de faliment.
 Băncile au active care se pot înregistra schimbări rapide de valoare şi a căror valoare
este adesea dificil de determinat. În consecinţă, o scădere relativ mică a valorii activelor
poate avea un efect semnificativ asupra capitalului băncilor şi poate chiar asupra
solvabilităţii acestora.
 În general, băncile obţin o parte semnificativă a fondurilor lor din depozite pe termen scurt
(garantate sau negarantate). Pierderea încrederii deponenţilor în solvabilitatea unei bănci
poate genera rapid o criză de lichidităţi.

67
  Băncile au responsabilităţi de încredere în ceea ce priveşte activele pe care le deţin, dar
care aparţin altor persoane. Această situaţie poate da naştere unor datorii din cauza
încălcării încrederii. Băncile trebuie, prin urmare, să stabilească proceduri operaţionale şi
controale interne menite să asigure că acele active sunt tratate numai în conformitate cu
termenii şi condiţiile în care ele au fost transferate băncii.
 Băncile se angajează într-un volum şi o varietate mare de tranzacţii a căror valoare poate
fi semnificativă. Acest lucru necesită sisteme complexe de contabilitate şi de control
intern, precum şi utilizarea la scară largă a tehnologiei informaţiei (IT).
 În mod normal, băncile operează prin reţele de sucursale şi departamente care sunt
dispersate pe criterii geografice. Acest lucru implică, în mod necesar, o mai mare
descentralizare a autorităţii şi o dispersare a funcţiilor de contabilitate şi control, cu
dificultăţile inerente în menţinerea unor practici operaţionale şi a unor sisteme de
contabilitate uniforme, mai ales atunci când reţeaua de sucursale depăşeşte graniţele
naţionale.
 Tranzacţiile pot fi adesea iniţiate şi finalizate direct de către client, fără intervenţia
angajaţilor băncii, de exemplu tranzacţiile prin Internet sau prin bancomate (ATM).
 Deseori, băncile îşi asumă angajamente importante fără un transfer iniţial de fonduri,
altele decât plata onorariilor. Aceste angajamente pot presupune numai înregistrări
contabile. Prin urmare, existenţa lor poate fi greu de depistat.
 Băncile sunt reglementate de autorităţile guvernamentale, ale căror cerinţe de
reglementare influenţează deseori principiile contabile pe care le urmează o bancă.
Neconformitatea cu cerinţele de reglementare, de exemplu, cu cerinţele de adecvare a
capitalului, poate avea implicaţii asupra situaţiilor financiare ale băncii sau asupra
prezentărilor de informaţii cuprinse în acestea.
 Relaţiile pe care auditorul, asistenţii sau firma de audit le pot avea cu banca în calitate de
clienţi ar putea afecta independenţa auditorului într-o manieră în care relaţiile de acelaşi
tip întreţinute cu alte organizaţii nu ar putea-o face.
 Băncile au, în general, acces exclusiv la sisteme de clearing şi decontare pentru cecuri,
transferuri de fonduri, tranzacţii de schimb valutar, etc.
 Băncile sunt o parte integrantă sau sunt corelate cu sistemele naţionale şi internaţionale
de decontare şi, în consecinţă, pot stabili un risc sistemic în ţările în care operează.
 Băncile pot emite şi tranzacţiona instrumente financiare complexe, fiind nevoie ca unele
dintre acestea să fie înregistrate în situaţiile financiare la valorile juste. Prin urmare,
băncile trebuie să stabilească proceduri adecvate de evaluare şi de gestionare a
riscurilor. Eficienţa acestor proceduri depinde de gradul de adecvare a metodologiilor şi
modelelor matematice selectate, de accesul la informaţii de piaţă credibile atât curente,
cât şi istorice şi de menţinerea integrităţii datelor.
7. În auditul băncilor apar situaţii deosebite datorită:
 Naturii deosebite a riscurilor aferente tranzacţiilor efectuate de bănci.
 Anvergurii operaţiunilor bancare şi expunerilor importante rezultante care pot apărea pe
perioade scurte de timp.
 Dependenţei excesive de mediul IT în procesarea tranzacţiilor.
 Efectului normelor de reglementare din diverse jurisdicţii în cadrul cărora îşi desfăşoară
activitatea.
 Dezvoltării continue de noi produse şi practici bancare care pot să nu fie compatibile cu
dezvoltarea concomitentă a principiilor contabile a controalelor interne.
8. Prezenta Declaraţie este realizată sub forma unei discuţii asupra diferitelor aspecte ale
auditului unei bănci cu sublinierea problemelor care sunt fie mai puţin obişnuite, fie de o
importanţă specială pentru un asemenea audit. Pentru o mai bună înţelegere sunt incluse
anexe care conţin exemple de:
(a) Semnale tipice de atenţionare în caz de fraudare a operaţiunilor bancare;
(b) Controale interne, teste ale controalelor şi proceduri de fond tipice pentru trei domenii
operaţionale majore ale unei bănci: operaţiunile de trezorerie şi comerciale şi activităţile
de împrumut;

68
 (c) Indicatori financiari folosiţi în mod curent în analiza condiţiei şi performanţei financiare a
unei bănci; şi
(d) Riscuri şi alte aspecte legate de operaţiunile cu titluri, activitatea bancară privată şi
managementul activelor.
Obiectivele activităţii de audit
9. ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor
financiare” prevede:
Obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de
raportare financiară.
10. Obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare ale unei bănci, desfăşurat în
conformitate cu ISA îl constituie, prin urmare, formularea unei opinii asupra situaţiilor
financiare ale unei bănci, care sunt întocmite în concordanţă cu un cadrul identificat de
raportare financiară.
11. Raportul auditorului menţionează cadrul de raportare financiară care a fost utilizat la
întocmirea situaţiilor financiare ale băncii (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de
raportare financiară în cazul în care cadrul folosit nu este reprezentat de Standardele
Internaţionale de Contabilitate). Atunci când emite un raport asupra situaţiilor financiare ale
unei bănci întocmite în mod special pentru a fi utilizate într-o altă ţară decât ţara care a stabilit
reguli cu privire la cadrul de raportare, auditorul ia în considerare dacă situaţiile financiare
conţin prezentări de informaţii adecvate cu privire la cadrul de raportare financiară utilizat.
Paragrafele 101-103 din prezenta Declaraţie iau în discuţie mai detaliat raportul auditorului.
Definirea termenilor angajamentului
12. După cum s-a stabilit în ISA 210 „Termenii angajamentelor de audit”:
Scrisoarea de angajament documentează şi confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a
obiectivului şi sferei angajamentului de audit, a întinderii responsabilităţilor auditorului faţă de
client şi a formei oricăror raportări
13. Paragraful 6 listează o parte din caracteristicile unice băncilor şi indică domeniile în care
auditorului şi asistenţilor li se pot solicita cunoştinţe profesionale. Atunci când se iau în
considerare obiectivul şi sfera angajamentului de audit, precum şi întinderea
responsabilităţilor, auditorul are în vedere propriile sale cunoştinţe şi competenţe, precum şi
pe cele ale asistenţilor săi, pentru îndeplinirea angajamentului. Pentru a face acest lucru,
auditorul ia în considerare următorii factori:
 Necesitatea unei expertize suficiente pe aspecte bancare, care să fie relevantă pentru
auditul activităţilor băncii;
 Necesitatea unei expertize în domeniul sistemelor IT şi al reţelelor de comunicaţii folosite
de bancă; şi
 Adecvarea resurselor sau a aranjamentelor între firme pentru derularea activităţilor
necesare la sediile din ţară şi din străinătate ale băncii la care pot fi cerute procedurile de
audit.
14. Pentru emiterea unei scrisori de angajament, auditorul trebuie să ia în considerare, pe lângă
factorii generali enumeraţi în ISA 210, şi comentarii asupra următoarelor aspecte:
 Utilitatea şi sursa principiilor contabile specializate, cu referire particulară la:
 Orice cerinţe incluse în legile sau normele de reglementare aplicabile băncilor;
 Norme emise autorităţile de supraveghere bancară şi de alte autorităţi de
reglementare;
 Norme emise de organismele profesionale contabile relevante, de exemplu, Consiliul
pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate şi
 Practica din sectorul bancar.
 Conţinutul şi forma raportului auditorului asupra situaţiilor financiare şi ale oricăror
rapoarte cu scop special solicitate auditorului pe lângă raportul emis asupra situaţiilor
financiare. Acest lucru include dacă astfel de rapoarte se referă la aplicarea principiilor de
reglementare sau a altor principii contabile cu scop general sau dacă descriu proceduri
întreprinse în special cu scopul de a respecta cerinţele de reglementare.

69
  Natura oricăror cerinţe sau protocoale speciale de comunicare care pot exista între
auditor şi autorităţile de supraveghere bancară sau alte autorităţi de reglementare.
 Accesul pe care supraveghetorii bancari îl vor avea la documentele de lucru ale
auditorului, atunci când un astfel de acces este cerut prin lege, iar banca, la rândul ei,
este de acord cu acest acces.
Planificarea auditului

Introducere
15. Planul de audit include, printre altele:
 Obţinerea unei înţelegeri suficiente a activităţii şi structurii de guvernanţă a entităţii şi a
unei înţelegeri suficiente a sistemelor de contabilitate şi de control intern, inclusiv a
funcţiei de gestionare a riscului şi a funcţiei de audit intern;
 Luarea în considerare a evaluărilor prognozate pentru riscul inerent şi riscul de control,
acestea însemnând riscul de apariţie a denaturărilor semnificative (risc inerent) şi riscul
ca sistemul de control intern al băncii să nu prevină sau să nu detecteze astfel de
denaturări la momentul oportun (riscul de control);
 Determinarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit ce urmează a se aplica; şi
 Luarea în considerare a principiului continuităţii activităţii în ceea ce priveşte capacitatea
entităţii de a-şi continua activitatea în viitorul previzibil, care va fi perioada folosită de
conducere pentru realizarea evaluărilor sale în baza cadrului de raportare financiară.
Această perioadă se va întinde pe cel puţin un an de la data bilanţului.

Dobândirea cunoaşterii clientului

16. Obţinerea cunoaşterii activităţilor băncii cere unui auditor să înţeleagă:
 Structura de guvernanţă corporativă a băncii;
 Mediul economic şi de reglementare dominant pentru principalele ţări în care banca îşi
desfăşoară activitatea; şi
 Condiţiile de piaţă existente în fiecare dintre sectoarele importante în care operează
banca.
17. Guvernanţa corporativă joacă un rol de o importanţă deosebită pentru bănci; multe autorităţi
de reglementare stabilesc cerinţe pentru ca băncile să dispună de structuri eficiente de
guvernanţă corporativă. La fel, auditorul obţine o înţelegere a structurii de guvernanţă
corporativă a băncii şi a modului în care persoanele însărcinate cu guvernanţa îşi duc la
îndeplinire responsabilităţile pe care le au în faţa organelor băncii de supraveghere, control şi
condure.
18. În mod similar, auditorul obţine şi păstrează o bună cunoaştere a produselor şi serviciilor pe
care le oferă banca. În acest sens, auditorul trebuie să fie conştient de variaţiile multiple care
se înregistrează la nivelul serviciilor fundamentale de constituire a depozitelor, de
împrumuturi şi de trezorerie care sunt oferite şi pe care băncile continuă să le
îmbunătăţească pentru a veni în întâmpinarea cerinţelor pieţei. Auditorul obţine o înţelegere a
naturii serviciilor prestate prin intermediul unor instrumente cum ar fi acreditivele, scrisorile de
acceptare, contractele futures pe rata dobânzii, contractele forward şi swap, opţiunile şi alte
instrumente similare în vederea înţelegerii riscurilor inerente şi a implicaţiilor contabile, de
audit şi de prezentare ale acestora.
19. Dacă banca utilizează prestatori de servicii pentru a furniza servicii sau activităţi de bază,
cum ar fi decontarea în numerar şi decontarea titlurilor de valori, activităţi de back-office sau
servicii de audit intern, atunci responsabilitatea conformităţii cu regulile, normele de
reglementare şi controalele interne solide revine persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi
conducerii băncii care apelează la servicii externe. Auditorul ia în considerare restricţiile
legale şi cele impuse de reglementare şi obţine o înţelegere a modului în care conducerea şi
persoanele însărcinate cu guvernanţa monitorizează funcţionarea eficientă a sistemului de
control intern (inclusiv auditul intern). ISA 402, „Considerente de audit referitoare la entităţile
care apelează la prestatori de servicii” oferă recomandări suplimentare pe marginea acestui
subiect.

70
 20. Există o serie de riscuri legate de activităţile bancare care, deşi nu sunt specifice doar
sectorului bancar, sunt suficient de importante pentru a da o imagine despre activitatea
bancară. Auditorul obţine o înţelegere a naturii acestor riscuri şi a modului în care banca le
gestionează. Această înţelegere permite auditorului să evalueze nivelurile riscului inerent şi al
riscului de control asociate diferitelor aspecte ale operaţiunilor unei bănci şi să determine
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit.
Înţelegerea naturii riscurilor bancare
21. În linii mari, riscurile asociate activităţii bancare pot fi grupate astfel:
Riscul de ţară: Riscul ca partenerii şi clienţii străini să nu fie capabili să îşi stingă obligaţiile datorită
factorilor economici, politici şi sociali care există în ţara de origine a partenerului şi care nu aparţin
clientului sau partenerului.
Riscul de credit: Riscul ca un client sau partener să nu stingă o obligaţie la întreaga valoare a
acesteia, fie la momentul scadenţei, fie la orice moment ulterior. Riscul de credit, în special cel
asociat împrumuturilor comerciale, poate fi considerat cel mai important risc în operaţiunile bancare.
Riscul de credit apare ca urmare a împrumuturilor acordate persoanelor fizice, companiilor, băncilor şi
instituţiilor statului. El este, de asemenea, asociat şi altor active decât creditele, cum ar fi investiţiile,
conturile deţinute la alte bănci şi angajamentelor extrabilanţiere. Riscul de credit include, de
asemenea, riscul de ţară, riscul de transfer, riscul de înlocuire şi riscul de decontare.
Riscul valutar: Riscul de apariţie a pierderilor din modificări viitoare ale cursurilor de schimb
aplicabile activelor, datoriilor, drepturilor şi obligaţiilor exprimate în valută.
Riscul fiduciar: Riscul de apariţie a pierderilor din factori cum ar fi incapacitatea de menţinere a
siguranţei custodiei sau neglijenţa în managementul activelor realizat în numele unor alte părţi.
Riscul ratei dobânzii: Riscul ca o modificare a ratelor dobânzii să aibă un efect contrar asupra valorii
activelor şi datoriilor sau să afecteze fluxurile de numerar din dobândă.
Riscul juridic şi documentar: Riscul de documentare incorectă a contractelor sau riscul ca acestea
să nu fie implementate în mod legal în jurisdicţiile relevante în care contractele trebuie implementate
sau în care operează partenerii. Acesta poate include riscul ca activele să se dovedească a avea o
valoare mai mică iar datoriile să se dovedească a avea o valoare mai mare decât cea preconizată,
datorită documentării sau consilierii juridice inadecvate sau incorecte. În plus, legislaţia existentă
poate eşua în rezolvarea problemelor juridice cu care se confruntă o bancă; un proces care implică o
anumită bancă poate avea implicaţii mai largi asupra întregii activităţi bancare şi poate genera costuri
multor altor bănci sau tuturor băncilor; legislaţia care afectează băncile sau alte întreprinderi
comerciale se poate modifica. Băncile sunt expuse în mod special la riscuri juridice atunci când intră
în noi tipuri de tranzacţii şi când dreptul legal al unui partener de a încheia o tranzacţie nu este stabilit.
Riscul de lichiditate: Riscul de apariţie a pierderilor din modificările survenite în capacitatea unei
bănci de a vinde sau ceda un activ.
Riscul de modelare: Riscul asociat imperfecţiunilor şi subiectivităţii modelelor de evaluare folosite
pentru determinarea valorii activelor şi datoriilor.
Riscul operaţional: Riscul de pierdere directă sau indirectă rezultată din procese, personal sau
sisteme interne inadecvate sau eşuate sau din evenimente externe.
Riscul de preţ: Riscul de apariţie a pierderilor rezultate din modificări contrare la nivelul preţurilor
pieţei, inclusiv modificări ale ratelor dobânzii, cursurilor de schimb valutar, preţurilor acţiunilor şi al
mărfurilor şi din mişcări la nivelul preţurilor de piaţă al investiţiilor.
Riscul de reglementare: Riscul de apariţie a pierderilor rezultate din incapacitatea de a respecta
cerinţele legale sau de reglementare existente în jurisdicţiile relevante în care operează banca.
Acesta include, de asemenea, orice pierdere care poate apărea din modificări la nivelul cerinţelor de
reglementare.
Riscul de înlocuire(Denumit uneori risc de bună executare) Riscul ca un client sau partener să nu
respecte termenii unui contract. Această incapacitatea de a respecta termenii contractuali creează
nevoia de a înlocui tranzacţia nerespectată cu o alta la preţul curent al pieţei. Rezultatul poate genera
o pierdere pentru bancă egală cu diferenţa dintre preţul contractului şi preţul curent al pieţei.
Riscul reputaţional: Riscul de pierdere a activităţilor datorită unei opinii publice negative şi riscul de
producere a unor daune la adresa reputaţiei băncii datorită incapacităţii de gestiona în mod corect
unele dintre riscurile de mai sus sau datorate implicării băncii sau conducerii de vârf în activităţi
neadcvate sau ilegale, cum ar fi spălarea banilor sau încercările de a acoperi pierderile.

71
Riscul de decontare: Riscul ca una din părţile tranzacţiei să fie decontată fără primirea vreunei sume
de la client sau de la partener. Această situaţie are ca rezultat, în general, o pierdere pentru bancă în
valoarea întregii componente de capital împrumutat.
Riscul de solvabilitate: Riscul de apariţie a pierderilor din posibilitatea ca banca să nu deţină
suficiente fonduri pentru a-şi îndeplini obligaţiile, sau din incapacitatea băncii de a accede la pieţele
de capital pentru a obţine fondurile necesare.
Riscul de transfer: Riscul de apariţie a pierderilor atunci când obligaţia unui partener nu este
exprimată în moneda ţării acestuia. Partenerul poate să nu aibă capacitatea de a obţine moneda în
care este exprimată obligaţia, indiferent de condiţia financiară specifică a sa.
22. Riscurile bancare cresc o dată cu gradul de concentrare al expunerii unei bănci pe un singur
client, industrie, arie geografică sau ţară. De exemplu, portofoliul de credite al unei bănci
poate conţine un mare volum de credite sau angajamente acordate unor anumite sectoare de
activitate, iar altele, cum ar fi sectorul imobiliar, de transporturi navale şi de resurse naturale
pot avea practici foarte specializate. Evaluarea riscurilor relevante aferente creditelor
acordate entităţilor din acele sectoare de activitate poate necesita cunoaşterea respectivelor
sectoare, inclusiv a practicilor de afaceri, operaţionale şi de raportare ale acestora.
23. Cele mai multe tranzacţii presupun mai mult decât un risc dintre cele identificate mai sus. Mai
mult decât atât, riscurile individuale stabilite mai sus pot fi corelate între ele. De exemplu,
expunerea unei bănci la riscul de credit în cadrul unei tranzacţii cu titluri de valori poate creşte
ca urmare a unei creşteri a preţului de piaţă al titlurilor în cauză. În mod similar, lipsa plăţilor
sau incapacitatea de decontare pot avea consecinţe pentru poziţia de lichiditate a unei bănci.
Auditorul ia în considerare, prin urmare, aceste corelaţii, precum şi alte corelaţii dintre riscuri
atunci când analizează riscurile la care este expusă o bancă.
24. Băncile pot fi supuse la riscuri care apar din natura acţionariatului lor. de exemplu, acţionarul
sau un grup de acţionari ai unei bănci pot încerca să influenţeze alocarea creditelor. Într-o
bancă strâns controlată de acţionari, aceştia pot avea o influenţă semnificativă asupra
conducerii băncii, afectând independenţa şi raţionamentul managerilor. Auditorul ia în
considerare şi astfel de riscuri.
25. Pe lângă înţelegerea factorilor externi care ar putea indica un risc sporit, auditorul are în
vedere natura riscurilor apărute din operaţiunile băncii. Factorii care contribuie în mod
semnificativ la riscul operaţional includ următoarele:
 Nevoia derulării, cu precizie, a unui volum mare de tranzacţii într-o perioadă scurtă de
timp. Această necesitate poate fi satisfăcută aproape întotdeauna prin utilizarea la scară
largă a IT, atrăgând după sine riscuri din:
- Insuccesul procesării tranzacţiilor executate în timp util, având ca urmări
imposibilitatea primirii sau efectuării de plăţi pentru acele tranzacţii;
- Incapacitatea de a derula în mod corect tranzacţii complexe;
- Denaturări la scară largă ivite dintr-o lipsă a funcţionării controlului intern;
- Pierderea de date cauzată de o cădere a sistemului;
- Alterarea datelor datorită unei intervenţii neautorizate în sistem; şi
- Expunerea la riscurile de piaţă generate de lipsa informaţiilor corecte şi la zi.
 Necesitatea utilizării transefrului electronic de fonduri (EFT) sau al altor sisteme de
telecomunicaţii pentru a transfera proprietatea asupra unor sume mari de bani, cu riscul
aferent de expunere la pierderi apărute din plăţi efectuate unor alte părţi, prin intermediul
fraudei sau al erorilor.
 Derularea operaţiunilor în mai multe locuri, având ca urmare o dispersare geografică a
procesării şi controlului intern al tranzacţiilor. Drept urmare:
- Există riscul ca expunerea băncii pe client şi pe produs să nu fie corespunzător
agregată şi monitorizată; şi
- Pot apărea eşecuri ale controlului care pot rămâne nedetectate sau necorectate din
cauza separării fizice survenite între conducere şi aceia care se ocupă de tranzacţii.
 Necesitatea monitorizării şi rezolvării expunerilor importante care pot apare pe perioade
scurte de timp. Procesul de cliring în cazul tranzacţiilor poate duce la apariţia creanţelor şi
datoriilor pe parcursul unei zile, majoritatea dintre acestea fiind decontate până la sfârşitul
zilei. De obicei, acest risc este denumit risc de plată din ziua în curs. Aceste expuneri se

72
 ivesc în urma derulării de tranzacţii cu clienţi sau parteneri şi pot include riscuri ale ratei
dobânzii, riscurile valutare şi riscuri de piaţă.
 Administrarea unui volum mare de elemente monetare, incluzând numerar, instrumente
negociabile şi solduri transferabile ale clienţilor, cu riscul rezultant de apariţie a pierderilor
din furt şi fraudă comise de angajaţi sau alte părţi;
 Volatilitatea şi complexitatea inerentă a mediului în care băncile îşi desfăşoară activitatea,
care dau naştere la riscul de adoptare a unor strategii neadecvate de gestionare a
riscurilor sau a unor tratamente contabile asociate unor probleme de genul dezvoltării de
noi produse şi servicii bancare.
 Pot fi impuse restricţii de operare ca urmare a incapacităţii de conformitate cu legile şi
normele de reglementare. Operaţiunile din străinătate sunt supuse legilor şi normelor de
reglementare existente în ţările în care acestea au sediul, precum şi celor existente în
ţata în care societatea mamă are sediul social. Această situaţie poate avea drept rezultat
necesitatea de a adera la diferite cerinţe şi un risc ca procedurile operaţionale care
respectă normele de reglementare din unele jurisdicţii să nu respecte cerinţele existente
în alte jurisdicţii.
26. Activităţile frauduloase se pot produce într-o bancă prin sau cu implicarea conştientă a
conducerii sau a personalului băncii. Astfel de fraude pot include raportarea financiară
frauduloasă fără motivaţia unui câştig personal (de exemplu, ascunderea pierderilor
comerciale), sau delapidarea activelor băncii în folosul personal care poate implica sau nu
falsificarea registrelor. În mod alternativ, frauda poate fi perpetuată într-o bancă fără
cunoştinţa sau complicitatea angajaţilor băncii. ISA 240, „Responsabilitatea auditorului de a
lua în considerare frauda şi eroarea într-un angajament de audit al situaţiilor financiare”
furnizează mai multe recomandări cu privire la natura responsabilităţilor auditorului în ceea ce
priveşte fraudele. Deşi multe domenii dintre operaţiunile unei bănci sunt susceptibile
activităţilor frauduloase, cele mai des întâlnite au loc în cadrul funcţiilor de creditare, atragere
a depozitelor şi tranzacţionare. Metodele utilizate în mod comun pentru a perpetua frauda,
precum şi o selecţie a factorilor de risc ce indică posibilitatea de producere a unei fraude sunt
prezentaţi în Anexa 1.
27. Prin natura activităţii lor, băncile sunt ţinte uşoare pentru aceia angajaţi în activităţi de spălare
a banilor prin care încasările obţinute din săvârşirea de infracţiuni sunt convertite în fonduri
care par a avea o sursă legitimă. În ultimii ani, în special traficanţii de droguri au contribuit
într-o foarte mare măsură la amploarea fenomenului de spălare a banilor care are loc în
interiorul sectorului bancar. În multe jurisdicţii, legislaţia cere băncilor să stabilească politici,
proceduri şi controale care să deturneze, să recunoască şi să raporteze activităţile de spălare
a banilor. Aceste politici, proceduri şi controale cuprind, în general, următoarele:
 O cerinţă referitoare la obţinerea unei identificări a clientului („cunoaşterea clientului”).
 Selectarea personalului.
 O cerinţă referitoare la cunoaşterea scopului în care urmează a fi folosit un cont.
 Păstrarea înregistrărilor tranzacţiilor.
 Raportarea către autorităţi a tranzacţiilor suspicioase sau a tuturor tranzacţiilor de un
anume fel, de exemplu, tranzacţiile în numerar ce depăşesc o anumită sumă.
 Educarea personalului în vederea identificării tranzacţiilor suspicioase.
În unele jurisdicţii, auditorii pot avea o obligaţie expresă de a raporta autorităţilor anumite
tipuri de tranzacţii care le atrag atenţia. Chiar şi atunci când nu există o astfel de obligaţie, un
auditor care descoperă un caz posibil de neconformitate cu legile sau normele de
reglementare, ia în considerare implicaţiile asupra situaţiilor financiare şi asupra opinie de
audit exprimată pe marginea acestora. IAS 250, „Rolul legislaţiei şi reglementărilor în vigoare
în auditul situaţiilor financiare” furnizează recomandări suplimentare pe marginea acestei
probleme.
ISA 240, "Răspunderea auditorului de a avea în vedere frauda şi eroarea în auditul
situaţiilor financiare " a fost retrasă în 2004, la intrarea în vigoare a ISA 240,
"Răspunderea auditorului de a lua în considerare posibilitatea de fraudă în situaţiile
financiare "
Înţelegerea procesului de gestionare a riscului

73
28. Conducerea desfăşoară controale şi utilizează indicatori de performanţă pentru a-i ajuta la
gestionarea principalelor riscurilor financiare şi de afaceri. Un sistem eficient de gestionare a
riscului într-o bană necesită, în general, următoarele:
 Supraveghere şi implicare în procesul de control din partea celor însărcinaţi cu
guvernanţa.
Persoanele însărcinate cu guvernanţa trebuie să aprobe politicile scrise de gestionare a
riscurilor. Politicile trebuie să fie consecvente cu strategiile de afaceri ale băncii, cu forţa
capitalului, cu experienţa conducerii, cu cerinţele de reglementare şi cu tipurile şi valorile
riscurilor pe care banca le consideră ca fiind acceptabile. Cei însărcinaţi cu guvernanţa
sunt, de asemenea, responsabili de stabilirea unei culturi în interiorul băncii care să
evidenţiere angajamentul lor în faţa controalelor interne şi a înaltelor standarde de etică,
şi înfiinţează adesea comitete speciale care să îi ajute la îndeplinirea funcţiilor ce le revin.
Conducerea este responsabilă de implementarea strategiilor şi politicilor stabilite de cei
însărcinaţi cu guvernanţa şi de asigurarea înfiinţării şi menţinerii unui sistem eficient de
control intern.
 Identificarea, evaluarea şi monitorizarea riscurilor
Riscurile care pot avea un impact semnificativ asupra realizării obiectivelor băncii trebuie
identificate, evaluate şi monitorizate în comparaţie cu limitele şi criteriile prestabilite.
Această funcţie poate fi derulată de o unitate independentă de gestionare a riscului, care
este, de asemenea, responsabilă şi pentru validarea şi testarea la stres a modelelor de
stabilire a preţurilor şi a modelelor de evaluare folosite în front office şi în back office.
Băncile dispun, în mod normal, de o unitate de gestionare a riscului care monitorizează
activităţile de gestionare a riscului şi evaluează eficienţa modelelor de gestionare a
riscurilor, metodologiilor şi a ipotezelor folosite. În astfel de situaţii, auditorul ia în
considerare dacă şi cum să utilizeze munca depusă de acea unitate.
 Activităţi de control
O bancă trebuie să dispună de controale adecvate pentru a-şi gestiona riscurile, inclusiv
de o separare eficientă a sarcinilor (în special între front office şi back office), de o
evaluare şi o raportare precisă a poziţiilor, o verificare şi aprobare a tranzacţiilor, o
reconciliere a poziţiilor şi rezultatelor, o stabilire a limitelor, o raportare şi aprobare a
excepţiilor de la limite, o siguranţă fizică şi de un plan de rezervă.
 Activităţi de monitorizare
Modelele de gestionare a riscului, metodologiile şi ipotezele utilizate pentru măsurarea şi
gestionarea riscului trebuie evaluate şi actualizate cu regularitate. Această funcţie poate fi
derulată de o unitate independentă de gestionare a riscului. Auditul intern trebuie să
testeze periodic procesul de gestionare a riscului pentru a verifica dacă sunt respectate
politicile şi procedurile conducerii şi dacă controalele operaţionale sunt eficiente. Atât
unitatea de gestionare a riscului, cât şi departamentul de audit intern trebuie să
beneficieze de o linie de raportare către cei însărcinaţi cu guvernanţa şi către conducere,
care este independentă de aceia asupra cărora raportează.
 Sisteme de informaţii credibile
Băncile solicită sisteme de informaţii credibile care să furnizeze informaţii financiare,
operaţionale şi de conformitate adecvate, într-o manieră oportună şi consecventă. Cei
însărcinaţi cu guvernanţa, împreună cu conducerea solicită informaţii cu privire la
gestionarea riscului care să fie uşor de înţeles şi care să le permită evaluarea naturii
schimbătoare a profilului de risc al băncii.
Întocmirea unui plan general de audit
29. La întocmirea unui plan general pentru auditul situaţiilor financiare ale unei bănci, auditorul
trebuie să acorde o atenţie deosebită următoarelor aspecte:
 Complexitatea tranzacţiilor derulate de bancă şi documentaţia aferentă acestora;
 Măsura în care orice activităţi de bază sunt furnizate de firme prestatoare de servicii;
 Datoriile contingente şi elementele extrabilanţiere;
 Considerente legate de reglementare;
 Dimensiunea sistemelor IT şi a altor sisteme folosite de bancă;
 Evaluările preconizate ale riscului inerent şi riscului de control;

74
  Activitatea auditului intern;
 Evaluarea riscului de audit;
 Evaluarea pragului de semnificaţie;
 Declaraţiile conducerii;
 Implicarea altor auditori;
 Dispersia geografică a operaţiunilor băncii şi coordonarea activităţilor între diferite echipe
de audit;
 Existenţa unor tranzacţii cu părţile afiliate; şi
 Considerente legate de continuitatea activităţii.
Aceste probleme sunt tratate în paragrafele care urmează.
Complexitatea tranzacţiilor derulate
30. Băncile au în mod obişnuit o mare diversitate de activităţi, ceea ce înseamnă că pentru
auditor este uneori dificil să înţeleagă pe deplin implicaţiilor unor anumite tranzacţii.
Tranzacţiile pot fi atât de complexe încât conducerea însăşi eşuează în analizarea corectă a
riscurilor generate de noi produse şi servicii. Dispersia geografică mare a activităţilor unei
bănci poate conduce, de asemenea, la dificultăţi. Băncile întreprind tranzacţii care au
caracteristici fundamentale complexe şi importante ce pot să nu rezulte din documentaţia
folosită la procesarea tranzacţiilor şi la înregistrarea acestora în evidenţele contabile ale
băncii. Această situaţie poate duce la riscul ca nu toate aspectele unei tranzacţii să fie
înregistrare sau contabilizate în totalitate sau în mod corect, atrăgând după sine alte riscuri,
cum ar fi:
 Riscul de pierdere datorată incapacităţii de a întreprinde acţiuni corective oportune;
 Riscul de a eşua în crearea, la momentul oportun, a unor provizioane adecvate pentru
pierderi; şi
 Prezentarea necorespunzătoare sau incorectă a informaţiilor în situaţiile financiare şi în
alte rapoarte.
Auditorul obţine o înţelegere a activităţilor băncii şi a tranzacţiilor pe care aceasta le
derulează, suficient pentru a putea să identifice şi să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi
practicile care, în opinia auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare
sau asupra examinării sau a raportului de audit.
31. Multe dintre valorile care urmează a fi înregistrate sau dintre prezentările făcute în situaţiile
financiare presupun exercitarea de către conducere a raţionamentului profesional, de
exemplu, în cazul provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor şi al provizioanelor
asociate instrumentelor financiare cum ar fi provizionul pentru riscul de lichiditate, provizionul
pentru riscul de modelare şi rezerva pentru riscul operaţional. Cu cât raţionamentul solicitat
este mai mare, cât atât este mai mare şi riscul inerent, dar şi raţionamentul profesional
solicitat auditorului. În mod similar, pot să existe alte elemente semnificative în situaţiile
financiare care să presupună estimări contabile. Auditorul ia în considerare recomandările
furnizate în ISA 540, „Auditul estimărilor contabile”.
Măsura în care orice activităţi de bază sunt furnizate de firme prestatoare de servicii
32. În principiu, considerentele avute în vedere atunci când o bancă utilizează firme prestatoare
de servicii nu diferă de considerentele avute în vedere atunci când orice altă entitate
foloseşte asemenea firme. Totuşi, băncile utilizează uneori firme prestatoare de servicii care
să desfăşoare părţi din activităţile lor de bază, cum ar fi managementul creditelor şi al
disponibilităţilor. Când banca utilizează firme prestatoare de servicii pentru astfel de activităţi,
auditorul poate să considere dificilă obţinerea probelor de audit adecvate şi suficiente în lipsa
unei cooperări cu firma prestatoare de servicii. ISA 402 "Considerente de audit referitoare la
societăţile ca apelează la organizaţii furnizoare de servicii" furnizează recomandări
suplimentare cu privire la considerentele de audit şi la tipurile de rapoarte pe care auditorii
firmelor prestatoare de servicii le furnizează clienţilor.
Datorii contingente şi elemente extrabilanţiere
33. În mod obişnuit, băncile se mai angajează în tranzacţii care:
 Au un venit din comisioane sau profituri mici, ca procent din activul sau datoria de bază;
 Pot să nu fie prezentate în situaţiile financiare sau chiar în notele la situaţiile financiare,
conform cerinţelor din normele de reglementare locale;

75
  Sunt înregistrate numai în conturile neoficiale ; sau
 Presupun titlurizarea şi vânzarea activelor astfel încât acestea nu mai apar în situaţiile
financiare ale băncii.
Exemple de astfel de tranzacţii sunt serviciile de custodie, garanţiile scrisorile de sprijin şi
acreditivele, swap-urile de rata dobânzii şi
swap-urile valutare şi angajamentele şi opţiunile de cumpărare şi vânzare de valută.
34. Auditorul analizează sursele de venituri ale băncii şi obţine probe de audit suficiente şi
adecvate cu privire la următoarele:
(a) Acurateţea şi exhaustivitatea evidenţelor contabile asociate unor astfel de tranzacţii;
(b) Existenţa controalelor adecvate care să limiteze riscurile bancare generate de astfel de
tranzacţii;
(c) Gradul de adecvare a oricăror provizioane pentru pierderi care pot fi solicitate; şi
(d) Gradul de adecvare a oricăror prezentări de informaţii în situaţiile financiare, care pot fi
solicitate.
Considerente legate de reglementare
35. Declaraţia privind Practicile Internaţionale de Audit 1004 furnizează informaţii şi recomandări
cu privire la relaţiile dintre auditorii bancari şi organele de supraveghere bancară. Comitetul
de la Basel a emis recomandări de supraveghere referitoare la practici bancare solide pentru
gestionarea riscurilor, sistemele de control intern, contabilizarea şi prezentarea
împrumuturilor, alte prezentări de informaţii şi pentru alte domenii ale activităţilor bancare. În
plus, Comitetul de la Basel a emis recomandări cu privire la evaluarea adecvării capitalului şi
la alte subiecte importante referitoare la supraveghere. Aceste recomandări sunt disponibile
auditorului şi publicului general pe pagina de Internet a Băncii Reglementelor Internaţionale
(BIS).
36. În conformitate cu ISA 310, auditorul ia în considerare dacă aserţiunile din situaţiile financiare
sunt consecvente cu cunoştinţele auditorului referitoare la clientul său. În multe cadre de
reglementare, nivelurile şi categoriile de activităţi pe care o bancă are voie să le deruleze
depind de nivelul activelor şi datoriilor sale şi de tipurile de riscuri identificate aferente acestor
active şi datorii (un cadru general cu privire la capitalul ponderat în funcţie de risc). În astfel
de circumstanţe, există presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja în raportări
financiare frauduloase prin încadrarea greşită a activelor şi datoriilor în categorii sau prin
descrierea loc ca fiind mai puţin riscante decât sunt în realitate, în special atunci când banca
operează la nivelele de capital minime cerute sau foarte aproape de acestea.
37. Există multe proceduri pe care atât auditorii, cât şi supraveghetorii bancari le desfăşoară,
incluzând:
 Derularea procedurilor analitice;
 Obţinerea de probe cu privire la funcţionarea sistemului de control intern; şi
 Revizuirea calităţii activelor băncii şi evaluarea riscurilor bancare.
Auditorul găseşte, prin urmare, benefică interacţiunea cu supraveghetorii şi accesul la
comunicările pe care supraveghetorii le-au adresat conducerii băncii cu privire la rezultatele
muncii lor. Evaluarea realizată de supraveghetori în domenii importante cum ar fi adecvarea
practicilor de gestionare a riscului şi a provizioanelor pentru pierderi aferente împrumuturilor,
precum şi indicatorii prudenţiali folosiţi de supraveghetori pot fi de ajutor auditorului la
derularea procedurilor analitice şi la concentrarea atenţiei pe domeniile specifice de intere
pentru supraveghere.

ISA 310, "Cunoaşterea afacerii" a fost retras în decembrie 2004, la intrarea în vigoare a
ISA 315, "Înţelegerea societăţii şi a mediului în care aceasta funcţionează şi evaluarea
riscurilor de declaraţie frauduloasă în fond”
IAPS 1001, " Mediul IT—Computere personale nelegate în reţea" a fost retras în decembrie
2004
Dimensiunea sistemelor IT şi a altor sisteme folosite de bancă
38. Volumul mare de tranzacţii şi timpul scurt în care acestea trebuie procesate au determinat
majoritatea băncilor să recurgă la utilizarea extinsă a sistemelor IT, EFT şi a altor sisteme de
telecomunicaţii.

76
 Preocupările controlului generate de utilizarea IT de către o bancă sunt similare cu cele
generate de utilizarea IT în orice alte organizaţii. Totuşi, problemele care prezintă un interes
deosebit pentru auditorul unei bănci includ următoarele:
 Utilizarea IT pentru calcularea şi înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor din dobânzi, două
din elementele cele mai importante în determinarea veniturilor unei bănci.
 Utilizarea IT şi a sistemelor de telecomunicaţii pentru determinarea securităţii
schimburilor valutare şi a poziţiilor de tranzacţionare a derivatelor, precum şi pentru
calcularea şi înregistrarea câştigurilor şi pierderilor ce rezultă din acestea.
 Dependenţa sporită şi, în unele cazuri, totală de înregistrările făcute cu ajutorul IT,
întrucât ele reprezintă singura sursă imediat accesibilă de informaţii detaliate, la zi,
referitoare la poziţiile activelor şi datoriilor băncii, cum ar fi împrumuturile acordate
clienţilor şi soldurile depozitelor.
 Utilizarea modelelor de evaluare complexe, încorporate în sistemele IT.
 Modelele utilizate la evaluarea activelor şi datele folosite de acele modele sunt adesea
păstrate în foi de lucru întocmite de persoane individuale pe calculatoarele personale,
care nu sunt conectate la sistemele principale de IT ale băncii şi care nu sunt supuse
aceloraşi controale ca şi aplicaţiile existente în respectivele sisteme. IAPS 1001, „Medii IT
– Calculatoare neincluse în reţea” furnizează recomandări auditorilor cu privire la aceste
aplicaţii.
 Utilizarea diferitelor sisteme IT care duc la apariţia riscului de pierdere a „pistelor” de
audit şi la o incompatibilitate a diferitelor sisteme.
Sistemele EFT sunt folosite de bănci atât intern (de exemplu, la transferurile între sucursale şi
între maşinile automate de retragere numerar (bancomate) şi fişierele computerizate care
înregistrează activitatea contului), cât şi extern, între bancă şi alte instituţii financiare (de
exemplu, prin reţeaua SWIFT), precum şi între bancă şi clienţii săi prin Internet sau alte
mijloace de comerţ electronic.
39. Auditorul obţine o înţelegere a aplicaţiilor fundamentale de IT, EFT şi telecomunicaţii şi a
legăturilor dintre acele aplicaţii. Auditorul corelează această înţelegere cu procesele majore
ale activităţii sau cu poziţiile bilanţiere pentru a identifica factorii de risc pentru organizaţie şi,
prin urmare, pentru audit. În plus, este important să identifice dimensiunea folosirii aplicaţiilor
sau sistemelor integrate dezvoltate intern, care vor avea un efect direct asupra abordării de
audit. (Sistemele dezvoltate intern cer auditorului să se concentreze mai mult asupra
controalelor referitoare la modificările programelor.)
40. Atunci când auditează într-un mediu IT distribuit, auditorul obţine o înţelegere a locului în care
sunt amplasate aplicaţiile IT fundamentale. Dacă reţeaua extinsă a unei bănci (WAN) este
dispersată în mai multe ţări, este posibil ca procesărilor internaţionale de date să li se aplice
reguli legislative specifice. Într-un astfel de mediu, munca de audit depusă în sistemul de
control al accesului, şi în special în sistemul de violare a accesului, constituie o parte
importantă a auditului.
41. Un mediu de comerţ electronic schimbă semnificativ modul în care banca îşi desfăşoară
activităţile. Comerţul electronic prezintă noi aspecte de risc şi alte considerente pe care
auditorul trebuie să le aibă în vedere. De exemplu, auditorul ia în considerare următoarele:
 Riscurile de afaceri pe care le prezintă strategia de comerţ electronic a băncii.
 Riscurile inerente apărute în tehnologia pe care banca a ales-o pentru implementarea
strategiei sale de comerţ electronic.
 Răspunsurile conducerii la riscurile identificate, inclusiv considerente de control cu privire
la:
- Conformitatea cu cerinţele legale şi de reglementare din domeniul tranzacţiilor
internaţionale;
- Siguranţa şi confidenţialitatea transmisiilor de date prin Internet; şi
- Finalizarea, acurateţea, oportunitatea şi autorizarea tranzacţiilor prin Internet, având
în vedere că acestea sunt înregistrate în sistemul contabil băncii.
 Nivelul de aptitudini şi competenţă în domeniul IT şi al comerţului electronic deţinut de
auditor şi asistenţii acestuia.

77
42. O organizaţie poate externaliza activităţi aferente IT şi EFT către o firmă prestatoare de
servicii. Auditorul obţine o înţelegere a serviciilor externalizate şi a sistemului de controale
interne existent în banca ce apelează la prestatorii de servicii şi în furnizorul de servicii,
pentru a determina natura, întinderea şi durata procedurilor de fond. ISA 402 furnizează
recomandări suplimentare pe marginea acestui subiect.
Evaluarea preconizată a riscului inerent şi a riscului de control
43. Natura operaţiunilor bancare poate să nu îi permită auditorului să reducă riscul de audit până
la un nivel accepatbil de scăzut doar prin desfăşurarea procedurilor de fond. Acest lucru se
întâmplă datorită unor factori cum ar fi următorii:
 Utilizarea extinsă a sistemelor IT şi EFT, ceea ce înseamnă că mare parte din probele de
audit sunt disponibile numai în format electronic şi sunt produse de către propriile sisteme
IT ale entităţii.
 Volumul mare de tranzacţii în care se implică băncile, ceea ce face impracticabilă
bazarea exclusivă pe proceduri de fond.
 Dispersia geografică a activităţilor bancare, ceea ce face extrem de dificilă obţinerea unei
acoperiri suficiente.
 Dificultatea creării de proceduri de fond eficiente pentru auditarea tranzacţiilor comerciale
complexe.
În majoritatea situaţiilor, auditorul nu va putea reduce riscul de audit până la un nivel
acceptabil de scăzut decât dacă managementul instituie un sistem de control intern care
permite auditorului să poată evalua nivelul riscului inerent şi al celui de control la mai puţin
decât ridicat. Auditul obţine probe de audit suficiente şi adecvate care să susţină evaluarea
riscului inerent şi a riscului de control. Paragrafele 56-70 iau în discuţie mai detaliat aspecte
legate de controlul intern.
Activitatea de audit intern
44. Sfera şi obiectivele auditului intern pot varia mult în funcţie de mărimea şi structura băncii şi
de cerinţele conducerii şi ale celor însărcinaţi cu guvernanţa. Totuşi, funcţiei de audit intern
include, în mod normal, revizuirea sistemului contabil şi a controalelor interne aferente,
monitorizarea funcţionării acestora şi recomandarea unor măsuri de îmbunătăţire a lor. Mai
include şi revizuirea metodelor utilizate la identificarea, măsurarea şi raportarea informaţiilor
financiare şi operaţionale, precum şi examinarea unor elemente particulare care include
testarea detaliată a tranzacţiilor, soldurilor şi procedurilor. Factorii la care s-a făcut referire în
paragraful 44 conduc adesea auditorul către utilizarea activităţii depuse de funcţia de audit
intern. Acest lucru este relevant mai ale în cazul băncilor care au sucursale răspândite pe o
arie geografică mare. Deseori, ca parte a departamentului de audit intern, sau ca o
componentă separată, banca are constituit un departament de revizuire a împrumuturilor care
raportează conducerii calitatea acestora şi aderarea la procedurile stabilite ce fac referire la
acest aspect. În oricare dintre cazuri, auditorul ia adesea în considerare folosirea activităţii
depuse de departamentul de revizuire a creditelor, după o analiză adecvată a
departamentului şi a activităţii acestuia. Recomandări cu privire la utilizarea activităţii funcţiei
de audit intern sunt furnizate în ISA 610 “Luarea în considerare a activităţii de audit intern”.
Riscul de audit
45. Cele trei componente ale riscului de audit sunt:
 Riscul inerent (riscul apariţiei unor denaturări semnificative);
 Riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al băncii să nu prevină sau să nu
detecteze şi astfel de denaturări într-o manieră oportună); şi
 Riscul de nedetectare (riscul ca denaturările semnificative rămase după controlul intern
să nu fie detectate de auditor).
Riscul inerent şi cel de control există independent de activitatea de audit al informaţiilor
financiare şi nu poate fi controlat de auditor. Natura riscurilor asociate activităţilor bancare,
care sunt discutate în paragrafele 21-25 indică faptul că nivelul evaluat al riscul inerent va fi
ridicat în multe domenii. Devine astfel necesar pentru bacă să dispună de un sistem adecvat
de control intern dacă se urmăreşte menţinerea riscului inerent şi al celui de control la un
nivel mai mic decât ridicat. Auditorul evaluează aceste riscuri şi concepe proceduri de fond
astfel încât să reducă riscul de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

78
 Pragul de semnificaţie
46. În evaluarea pragului de semnificaţie, pe lângă punctele tratate în ISA 320, “Pragul de
semnificaţie în audit”, auditorul trebuie să ţină cont de următorii factori:
 Datorită unei rate înalte a îndatoririi, denaturările relativ mici pot avea un efect
semnificativ asupra rezultatelor perioadei şi asupra capitalului, deşi acestea ar putea să
avea un efect nesemnificativ asupra activelor totale.
 Câştigurile unei bănci sunt scăzute comparativ cu activele şi datoriile totale şi cu
angajamentele extrabilanţiere ale băncii. Prin urmare, denaturările legate exclusiv de
active, datorii şi angajamente pot fi mai puţin importante decât acelea asociate cu situaţia
veniturilor.
 Băncile sunt deseori supuse unor cerinţe legislative, cum ar fi cerinţa de menţinere a unui
nivel minim al capitalului. O încălcare a acestor cerinţe ar putea pune la îndoială
oportunitatea folosirii de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii.
Auditorul stabileşte, prin urmare, un nivel al pragului de semnificaţie astfel încât să
identifice denaturările care, dacă rămân necorectate, dau naştere unor contradicţii
flagrante cu aceste cerinţe legislative.
 Oportunitatea prezumţiei de continuitate a activităţii depinde adesea de aspecte legate de
reputaţia pe care banca o are ca şi instituţie financiară solidă, precum şi de acţiunile
întreprinse de autorităţile de reglementare. Datorită acestui fapt, tranzacţiile cu părţile
afiliate şi alte aspecte care nu ar prezenta importanţă pentru alte entităţi în afara băncilor
capătă importanţă pentru situaţiile financiare ale unei bănci dacă ele ar putea afecta
reputaţia băncii sau acţiunile autorităţilor de reglementare.
Declaraţiile conducerii
47. Declaraţiile conducerii sunt relevante în contextul unui audit bancar pentru că ajută auditorul
să determine dacă informaţiile şi probele obţinute sunt complete pentru scopul auditului.
Acest lucru este valabil mai ales pentru tranzacţiile băncii care nu se reflectă în mod normal
în situaţiile financiare (elemente extrabilanţiere), dar care pot fi evidenţiate în alte înregistrări
de care auditorul poate să nu aibă cunoştinţă. De asemenea, este deseori necesar ca
auditorul să obţină declaraţii din partea conducerii privind schimbările majore survenite în
activitatea băncii şi în profilul de risc al acesteia. Poate fi, de asemenea, necesar ca auditorul
să identifice domenii ale operaţiunilor unei bănci pentru care probele de audit posibil a fi
obţinute nu trebuie completate cu declaraţii din partea conducerii, de exemplu, provizioanele
pentru pierderi aferente împrumuturilor şi exhaustivitatea corespondenţei cu autorităţile de
reglementare. ISA 580, “Declaraţiile conducerii” furnizează recomandări cu privire la utilizarea
declaraţiilor conducerii ca probe de audit, la procedurile pe care auditorul le aplică la
evaluarea şi înregistrarea lor şi la circumstanţele în care aceste declaraţii trebuie obţinute în
scris.
Implicarea altor auditori
48. Ca urmare a dispersiei geografice a birourilor majorităţii băncilor, devine deseori necesar ca
auditorul să recurgă la serviciile altor auditori în multe dintre locurile în care banca operează.
Acest lucru se poate realiza prin apelarea la alte birouri ale firmei de audit sau prin utilizarea
altor firme de audit din acele zone.
49. Înainte de a utiliza prestaţia unui alt auditor, auditorul trebuie:
 Să ia în considerare independenţa acelor auditori şi competenţa acestora în desfăşurarea
activităţii solicitate (inclusiv cunoştinţele lor în domeniul bancar şi al cerinţelor de
reglementare aplicabile);
 Să aibă în vedere dacă termenii angajamentului, principiile contabile ce urmează a fi
aplicate şi acordurile de raportare sunt clar comunicate; şi
 Să deruleze proceduri astfel încât să obţină probe de audit suficiente şi adecvate conform
cărora serviciile prestate de celălalt auditor sunt conforme cu scopul auditului, lucru care
se realizează prin discuţii cu auditorul respectiv, prin revizuirea rezumatului scris al
procedurilor aplicate şi constatărilor, printr-o revizuire a documentelor de lucru ale
celuilalt auditor, sau în oricare altă manieră adecvată circumstanţelor.
ISA 600, “Utilizarea serviciilor unui alt auditor” oferă recomandări suplimentare cu privire la
aspectele ce trebuie abordate şi la procedurile ce urmează a fi derulate în astfel de situaţii.

79
 Coordonarea activităţii ce urmează a fi desfăşurată
50. Date fiind mărimea şi dispersia geografică a majorităţii băncilor, coordonarea activităţii ce
urmează a se presta este importantă pentru obţinerea unui audit eficient şi competent.
Coordonarea cerută ia în calcul factori cum ar fi următorii:
 Activitatea care se va presta de:
- Experţi;
- Asistenţi;
- Alte birouri ale firmei de audit; şi
- Alte firme de audit.
 Măsura în care s-a propus să se recurgă la activitatea auditorului intern.
 Date cerute de raportare către acţionari şi autorităţile de reglementare.
 Orice analize speciale şi alte documentaţii care să fie furnizate de către conducerea
băncii.
51. Nivelul optim al coordonării între asistenţi poate fi adesea realizat prin şedinţe regulate pe
margine stadiului în care se află auditul. Totuşi, dat fiind numărul de asistenţi şi numărul de
locuri în care aceştia trebuie să acţioneze, auditorul comunică, de regulă, în scris planul de
audit sau porţiuni relevante din acesta. La formularea în scris a cerinţelor sale, auditorul ia în
considerare inclusiv comentariile referitoare la următoarele aspecte:
 Situaţiile financiare şi alte informaţii care fac subiectul activităţii de audit (şi, dacă este
necesar, autoritatea care va conduce activitatea de audit).
 Detalii despre orice informaţii suplimentare solicitate de auditor, de exemplu, informaţii cu
privire la anumite împrumuturi, conţinutul portofoliului, la comentarii narative pe marginea
activităţii de audit desfăşurate (mai ales în domeniile de risc descrise în paragrafele
21-25, care sunt importante pentru bancă) şi la rezultatele activităţii de audit, punctele ce
trebuie incluse în scrisorile către conducere referitoare la controlul intern, preocupările ce
vizează normele locale de reglementare şi, dacă este necesar, forma oricăror rapoarte
cerute.
 Că auditul va fi desfăşurat în conformitate cu ISA şi cu orice cerinţe locale de
reglementare (şi, dacă se consideră necesar, informaţii despre acele cerinţe).
 Principiile contabile relevante care trebuie urmate pentru întocmirea situaţiilor financiare
şi a altor informaţii (şi, dacă se consideră necesar, detalii cu privire la aceste principii).
 Cerinţele şi termenele limită aplicabile rapoartelor interimare de audit.
 Detalii referitoare la reprezentanţii oficiali ai entităţii, care vor fi contactaţi.
 Onorarii şi acorduri de plată.
 Orice alte preocupări de natură contabilă, de audit, de reglementare sau de control intern
de care trebuie să aibă cunoştinţă cei care derulează auditul.
Tranzacţii cu părţile afiliate
52. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie să îşi menţină atenţia asupra tranzacţiilor cu părţile
afiliate, în special în domeniile de creditare şi de investiţii. Procedurile desfăşurate pe
parcursul etapei de planificare a auditului, inclusiv obţinerea unei înţelegeri a băncii şi a
sectorului bancar, pot fi de folos la identificarea părţilor afiliate. În unele jurisdicţii, tranzacţiile
cu părţile afiliate pot face obiectul unor restricţii cantitative sau calitative. Auditorul determină
mărimea unor astfel de restricţii.
Considerente legate de continuitatea activităţii
53. ISA 570, „Continuitatea activităţii” furnizează recomandări cu privire la modul în care auditorul
ia în considerare oportunitatea utilizării de către management a prezumţiei de continuitate a
activităţii. Pe lângă aspectele identificate de acel ISA, evenimente şi condiţii ca cele de mai
jos pot, de asemenea, pune la îndoială capacitatea băncii de a-şi desfăşura activitatea pe o
bază continuă:
 Creşteri rapide în nivelurile de tranzacţionare a derivatelor. Acest lucru poate indica faptul
că banca desfăşoară activităţi de tranzacţionare fără a avea implementate controalele
necesare.
 Performanţa profitabilităţii sau prognoze care sugerează un declin serios al profitabilităţii,
în special dacă banca se află la nivelurile minime de lichiditate sau de capital
reglementat, sau foarte aproape de aceste niveluri.

80
  Rate ale dobânzilor plătite pe piaţa monetară şi datorii ale deponenţilor care sunt mai
mari decât ratele normale ale pieţei.
 Scăderi semnificative ale depozitelor constituite de alte bănci sau ale altor forme de
finanţare pe termen scurt pe piaţa monetară. Această situaţie poate indica faptul că alţi
participanţi pe piaţă nu au încredere în bancă.
 Acţiuni întreprinse sau anunţate de autorităţile de reglementare care pot avea un efect
contrar asupra capacităţii băncii de a-şi desfăşura activităţile pe baza continuităţii
activităţii.
 Sume mari datorate băncilor centrale, care pot indica faptul că banca nu a fost capabilă
să obţină lichidităţi apelând la sursele normale de pe piaţă.
 O concentrare ridicată a expunerilor pe categorii de împrumutători sau pe surse de
finanţare.
54. ISA 570 furnizează, de asemenea, recomandări auditorilor atunci când a fost identificat un
eveniment sau o condiţie care poate pune la îndoială în mod semnificativ capacitatea băncii
de a-şi desfăşura activităţile pe baza continuităţii activităţii. ISA indică un număr de proceduri
care pot fi relevante dar, pe lângă acestea, şi următoarele proceduri pot, de asemenea, avea
relevanţă:
 Revizuirea corespondenţei cu autorităţile de reglementare.
 Revizuirea rapoartelor emise de autorităţile legislative ca urmare a inspecţiilor de
reglementare.
 Dezbaterea rezultatelor oricăror inspecţii aflate în desfăşurare.
55. Regimul de reglementare în baza căruia acţionează o bancă poate solicita auditorului să
prezinte autorităţilor de reglementare orice intenţie de emitere a unei opinii modificate sau
orice preocupare pe care auditorul o poate avea cu privire la capacitatea băncii de a-şi
continua activitatea. IAPS 1004 furnizează discuţii suplimentare referitoare la relaţia dintre
auditor şi autoritatea de supraveghere bancară.
Controlul intern
Introducere
56. Comitetul de la Basel pe probleme de Supraveghere Bancară a emis un document de
politică, denumit „Cadru General pentru Sistemele de Control Intern în Organizaţiile Bancare”
(septembrie 1998), care pune la dispoziţia supraveghetorilor bancari un cadru pentru
evaluarea sistemelor de control intern ale băncilor. Acest cadru este folosit de multe autorităţi
de supraveghere bancară şi poate fi utilizat pe parcursul discuţiilor pe teme de supraveghere
purtate cu organizaţiile bancare individuale. Auditorii situaţiilor financiare ale băncilor pot găsi
drept utilă cunoaşterea acestui cadru pentru înţelegerea elementelor variate ale sistemului de
control intern al unei bănci.
57. Responsabilităţile conducerii includ menţinerea unor sisteme contabile şi de control intern
adecvate, selectarea şi aplicarea politicilor contabile şi siguranţa activelor entităţii respective.
Auditorul trebuie să ajungă la o înţelegere suficientă a sistemelor contabile şi de control intern
în vederea planificării activităţii de audit şi a dezvoltării unei abordări de audit eficiente. După
ce a atins acest nivel de înţelegere, auditorul ia în considerare evaluarea riscului inerent şi a
riscului de control, în vederea stabilirii corecte a riscului de nedetectare care să îl facă să
accepte aserţiunile din situaţiile financiare şi să determine natura, durata şi întinderea
procedurilor de fond pentru astfel de aserţiuni.
Atunci când auditorul evaluează riscul de control la un nivel mai mic decât ridicat, procedurile de
fond sunt, în general, mai puţine decât într-o situaţie opusă şi pot diferi, de asemenea, prin natură
şi durată.

Identificarea, documentarea şi testarea procedurilor de control

58. ISA 400, “Evaluarea riscurilor şi controlul intern” indică următoarele obiective care trebuie
îndeplinite de către controalele interne aferente sistemului de contabilitate:
 Tranzacţiile se execută în conformitate cu autorizarea generală sau specifică a conducerii
(paragrafele 59-61).
 Toate tranzacţiile şi alte evenimente sunt înregistrate cu promptitudine la valorile corecte,
în conturile corespunzătoare şi în perioada contabilă potrivită, astfel încât să permită

81
 întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu un cadru identificat de raportare
financiară (paragrafele 62 şi 63).
 Accesul la activele băncii se face numai cu aprobarea conducerii (paragrafele 64 şi 65).
 Activele înregistrate sunt comparate cu cele existente la intervale rezonabile de timp,
luându-se măsurile necesare la constatarea oricăror diferenţe (paragrafele 66 şi 67).
Considerentele de audit asociate fiecăruia dintre aceste obiective sunt discutate în
paragrafele următoare.
În cazul băncilor, un obiectiv suplimentar al controalelor interne este acela de a se asigura că
banca îşi îndeplineşte în mod corespunzător obligaţiile de reglementare şi fiduciare ce rezultă
din activitatea administratorului de active. Auditul nu este preocupat în mod direct de aceste
obiective decât în măsura în care orice nereuşită de respectare a unor astfel de
responsabilităţi ar fi putut duce la denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare.
Tranzacţiile se execută în conformitate cu autorizarea generală sau specifică a conducerii
59. Responsabilitatea generală pentru sistemul de control intern într-o bancă revine celor
însărcinaţi cu guvernanţa, care sunt responsabili de guvernarea operaţiunilor băncii. Totuşi,
având în vedere că operaţiunile băncilor sunt în general mari şi dispersate, funcţiile de luare a
deciziilor trebuie descentralizate, iar autoritatea de a angaja banca în tranzacţii importante
este practic dispersată şi delegată între diverse nivele de conducere şi în rândul personalului.
O astfel de dispersie şi delegare se va face aproape întotdeauna la nivelul funcţiilor de
creditare, trezorerie şi transfer de fonduri unde, de exemplu, instrucţiunile de plată sunt
transmise prin mesaje securizate. Această trăsătură a operaţiunilor bancare creează
necesitatea unui sistem structurat de delegare a autorităţii, care duce la identificarea şi
documentarea oficială a:
(a) Acelora care pot autoriza tranzacţii specifice;
(b) Procedurilor ce trebuie urmate pentru acordarea autorizării; şi
(c) Limitelor de sume care pot fi autorizate de un anume angajat sau de un nivel al
personalului, precum şi a altor cerinţe ce pot exista în vederea acordării autorizării.
Persoanele însărcinate cu guvernanţa trebuie să se asigure, de asemenea, că există
proceduri potrivite pentru monitorizarea nivelului de expunere. Acest lucru presupune, în
general, agregarea expunerilor nu numai din interiorul diferitelor activităţi, departamente şi
sucursale ale băncii, ci şi între acestea.

ISA 400, ""Evaluarea riscurilor şi control intern" a fost retras în decembrie 2004, la intrarea în
vigoare a ISA 315, " Înţelegerea societăţii şi a mediului în care aceasta funcţionează şi
evaluarea riscurilor de declaraţie frauduloasă în fond " şi a ISA 330, "Procedurile auditorului
în raport cu riscurile evaluate”
60. O examinare a controalelor privind autorizările este importantă pentru auditor atunci când
acesta ia în considerare dacă tranzacţiile au fost încheiate în conformitate cu politicile băncii
şi, spre exemplu în cazul funcţiei de creditare, dacă acestea au făcut obiectul unor proceduri
corespunzătoare de evaluare a creditului, realizate înainte de acordarea fondurilor. Auditorul
va afla că limitele pentru nivelele de expunere sunt particulare diferitelor tipuri de tranzacţii.
Atunci când derulează teste ale controalelor, auditorul ia în considerare dacă aceste limite
sunt respectate şi dacă poziţiile care depăşesc respectivele limite sunt raportate în timp util
nivelului corespunzător de conducere.
61. Din perspectiva unui audit, funcţionarea adecvată a controalelor autorizărilor are o importanţă
deosebită mai ales în cazul tranzacţiilor încheiate aproape de, sau la data întocmirii situaţiilor
financiare. Şi asta deoarece aspecte ale tranzacţiilor mai trebuie îndeplinite, sau se remarcă
lipsa unor înregistrări prin care să se evalueze valoarea activului procurat sau a obligaţiei
care a intervenit. Exemple de astfel de tranzacţii sunt angajamentele de cumpărare sau
vânzare a anumitor titluri după finele anului şi împrumuturile, unde încă mai trebuie efectuate
plăţi ale componentei de capital şi de dobândă de către împrumutat.
Toate tranzacţiile şi alte evenimente sunt înregistrate cu promptitudine, la valorile corecte, în
conturile corespunzătoare şi în perioada contabilă potrivită, astfel încât să permită întocmirea
situaţiilor financiare în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară.

82
62. Atunci când se iau în considerare controalele interne pe care conducerea le foloseşte pentru
a se asigura că tranzacţiile şi alte evenimente sunt înregistrate în mod corect, auditorul ţine
cont de un număr de factori care o importanţă specială pentru în mediul bancar. Aceştia
includ următoarele:
 Băncile desfăşoară un volum larg de tranzacţii, care pot implica, individual sau cumulat,
sume mari de bani. Prin urmare, banca are nevoie de proceduri de echilibrare şi
reconciliere care să fie derulate într-un interval de timp care să permită permite
detectarea erorilor şi a discrepanţelor, astfel încât acestea să fie investigate şi corectate
cu o pierdere minimă din partea băncii. Astfel de proceduri trebuie aplicate din oră în oră,
zilnic, săptămânal sau lunar în funcţie de volumul, natura tranzacţiei, nivelul riscului,
intervalul de decontare a tranzacţiilor. Scopul acestor reconcilieri îl constituie adesea
asigurarea exhaustivităţii procesării tranzacţiilor în interiorul sistemelor IT integrate
extrem de complexe, iar reconcilierile însele sunt, în mod normal, generate automat de
aceste sisteme.
 Multe dintre tranzacţiile încheiate de bănci fac obiectul unor reguli contabile specializate.
Băncile trebuie să dispună de proceduri de control care să garanteze că aceste reguli
sunt aplicate la întocmirea informaţiilor financiare adecvate pentru conducere şi pentru
raportările externe. Exemple de astfel de proceduri de control sunt acelea care au drept
rezultat reevaluarea pe piaţă a schimburilor valutare, cumpărarea de titluri şi
angajamentele de vânzare, astfel încât să se asigure înregistrarea tuturor profiturilor şi
pierderilor nerealizate.
 O parte din tranzacţiile încheiate de bănci nu trebuie să fie prezentate în situaţiile
financiare (de exemplu, tranzacţiile care pot fi privite ca elemente bilanţiere în
conformitate cu cadrul general contabil). Prin urmare, trebuie să existe proceduri de
control care să asigure că astfel de tranzacţii sunt înregistrate şi monitorizarea în aşa fel
încât să ofere conducerii gradul de control cerut asupra lor şi să permită determinarea
promptă a oricărei modificări a stadiului lor care trebuie să fie concretizată în înregistrarea
unui profit sau a unei pierderi.
 Băncile introduc permanent produse şi servicii financiare noi. Auditorul ia în considerare
dacă sunt efectuate reviziile necesare la nivelul procedurilor contabile şi al controalelor
interne aferente.
 Soldurile de la sfârşitul zilei pot reflecta volumul tranzacţiilor procesate prin intermediul
sistemelor sau expunerea maximă la pierderi din cursul unei zile de lucru. Această
situaţie este relevantă în special în cazul executării şi procesării tranzacţiilor de schimb
valutar tranzacţiilor cu titluri. Evaluarea controalelor în aceste domenii ţine cont de
capacitatea de menţinere a controlului pe o perioadă în care volumul tranzacţiilor sau
expunerea financiară este maximă.
 Majoritatea tranzacţiilor bancare trebuie înregistrate în aşa fel încât să fie posibilă
verificarea lor atât intern, cât şi de către clienţii băncii sau partenerii acesteia. Nivelul de
detalii care trebuie înregistrate şi menţinute la fiecare tranzacţie în parte trebuie să
permită conducerii băncii, partenerilor de tranzacţii şi clienţilor să verifice corectitudinea
valorilor şi a termenilor. Un exemplu de astfel de control îl constituie verificarea continuă
a recipise tranzacţiilor de schimb valutar, printr-un angajat neimplicat în tranzacţia
respectivă care să potrivească acele recipise cu confirmările primite de la parteneri.
63. Folosirea pe scară largă a sistemelor IT şi EFT are un efect semnificativ asupra modului în
care auditorul evaluează sistemul contabil al băncii şi controalele interne aferente. ISA 400,
“Evaluarea riscurilor şi controlul intern”, ISA 401, „Auditul într-un mediu cu sisteme
informatizate” şi IAPS 1008, „Evaluarea riscurilor şi controlul intern – Caracteristici şi
considerente CIS” oferă recomandări cu privire la aspectele de IT ale unei astfel de evaluări,
după cum fac şi alte IAPS care tratează tehnologia informaţiei. Procedurile de audit includ o
evaluare a acelor controale care afectează dezvoltarea şi modificările sistemului, accesul în
sistem şi intrările de date, securitatea reţelelor de comunicaţii şi planificarea în caz de situaţii
neprevăzute. Consideraţii similare sunt aplicate şi pentru operaţiunile EFT în cadrul băncii. În
măsura în care sistemele EFT şi alte sisteme de tranzacţii sunt externe băncii, auditorul

83
 trebuie să acorde o atenţie sporită evaluării integrităţii controalelor de supraveghere dinaintea
tranzacţiei, precum şi a procedurilor de confirmare şi reconciliere post-tranzacţionale.
Accesul la activele băncii se face numai cu aprobarea conducerii
64. Activele unei bănci sunt deseori uşor transferabile, au o mare valoare şi o formă care nu
poate fi protejată doar prin proceduri fizice. Aşadar, pentru a avea certitudinea că accesul la
activele băncii se face doar cu autorizarea conducerii, o bancă recurge de obicei la controale
de genul:
 Parole şi acorduri de acces colectiv pentru a limita accesul în sistemele IT şi EFT doar la
angajaţii autorizaţi.
 Separarea funcţiilor de efectuare a înregistrărilor şi de custodie (inclusiv utilizarea
rapoartelor de confirmare a tranzacţiilor generate de calculator disponibile imediat şi doar
angajaţilor însărcinaţi cu funcţii de efectuare a înregistrărilor).
 Confirmări frecvente cui terţii şi reconcilieri ale poziţiilor activelor de către un angajat
independent.
65. Auditorul ia în considerare dacă fiecare dintre aceste controale funcţionează în mod eficient.
Totuşi, date fiind pragul de semnificaţie şi transferabilitatea sumelor implicate, auditorul
revizuieşte, de asemenea, procedurile de confirmare şi reconciliere care apar în legătură cu
întocmirea situaţiilor financiare anuale şi poate derula el însuşi proceduri de confirmare.
ISA 400, "Evaluarea riscurilor şi control intern" a fost retras în decembrie 2004, la intrarea în
vigoare a ISA 315, " Înţelegerea societăţii şi a mediului în care aceasta funcţionează şi
evaluarea riscurilor de declaraţie frauduloasă în fond " şi a ISA 330, "Procedurile auditorului
în raport cu riscurile evaluate
Activele înregistrate sunt comparate cu cele existente la intervale rezonabile de timp, luându-
se măsurile necesare la constatarea oricăror diferenţe
66. Cantităţile mari de active manevrate de bănci, volumul tranzacţiilor
efectuate, potenţialul de modificare a valorii acestor active datorită
fluctuaţiilor preţurilor de piaţă şi importanţa confirmării continuităţii operaţiunilor de control
al accesului şi autorizării vor impune derularea unor frecvente controale de reconciliere.
Acestea au o deosebită importanţă în ceea ce priveşte:
(a) Activele negociabile, ca de exemplu numerarul, titlurile la purtător şi activele sub formă
de depozite bancare, precum şi poziţiile titlurilor în relaţie cu alte instituţii în care
incapacitatea de a detecta rapid erorile şi discrepanţele (rapid poate însemna şi zilnic,
acolo unde sunt implicate tranzacţii pe piaţa monetară) ar putea conduce la pierderi
irecuperabile: procedurile de reconciliere folosite pentru realizarea acestui obiectiv al
controlului se bazează, în mod normal, pe numărarea fizică şi confirmări de la terţi;
(b) Active a căror valoare este determinată prin referinţă la modele de evaluare sau preţurile
pieţei externe, cum ar fi contractele de titluri de valoare şi contractele de schimburi
valutare; şi
(c) Activele deţinute în numele clienţilor.
67. Pentru proiectarea unui plan de audit care să evalueze eficienţa controalelor de reconciliere
ale unei bănci, auditorul ia în considerare factori de genul:
 Datorită numărului de conturi pentru care este necesară reconcilierea şi datorită
frecvenţei cu care aceste reconcilieri trebuie efectuate:
- O mare parte din efortul de audit trebuie direcţionat către documentarea, testarea şi
evaluarea controalelor de reconciliere; şi
- Activitatea auditorului intern trebuie canalizată în aceeaşi direcţie. Prin urmare,
auditorul poate să beneficieze de rezultatele activităţii auditorului intern.
 Din moment ce efectul reconcilierilor este unul cumulat, majoritatea reconcilierilor pot fi în
mod satisfăcător auditate la finele anului, presupunând că sunt gata la acea dată, acest
lucru făcându-se într-o perioadă de timp utilă auditorului şi că acesta se declară mulţumit
de eficienţa procedurilor de control al reconcilierii.
 La examinarea reconcilierii, auditorul ia în considerare dacă elementele nu au fost greşit
transferate în alte conturi care nu fac obiectul reconcilierii şi investigării în acelaşi timp.
Exemple de control

84
68. Anexa 2 la această Declaraţie conţine exemple de controale asupra autorizărilor,
înregistrărilor, accesului şi reconcilierii întâlnite în mod normal în activităţile de trezorerie,
comerciale şi de creditare ale unei bănci.
Limitările inerente ale controlului intern
69. ISA 400 “Evaluarea riscurilor şi controlul intern” descrie procedurile ce trebuie urmate de
către auditor pentru identificarea, înregistrarea şi testarea controalelor interne. În realizarea
acestui obiectiv, auditorul trebuie să aibă cunoştinţă de limitările inerente ale controlului
intern. Nivelurile evaluate ale riscurilor inerent şi de control nu pot fi suficient de scăzute
pentru a elimina necesitatea ca auditorul să deruleze proceduri de fond. Indiferent de
nivelurile evaluate ale riscurilor inerent şi de control, auditorul desfăşoară unele proceduri de
fond pentru solduri ale conturilor şi clase de tranzacţii semnificative.
Luarea în considerare a influenţei factorilor de mediu
70. Pentru evaluarea eficienţei unor proceduri de control specifice, auditorul ţine cont de mediul
în care funcţionează controlul intern. Iată câţiva din factorii care trebuie avuţi în vedere:
 Structura organizatorică a băncii şi felul în care se asigură delegarea responsabilităţilor şi
a autorităţii.
 Calitatea supravegherii efectuate de conducere.
 Dimensiunea şi eficienţa sistemului de audit intern.
 Dimensiunea şi eficienţa sistemelor de gestionare a riscurilor şi a sistemelor de
conformitate.
 Aptitudinile, competenţa şi integritatea personalului cheie.
 Natura şi întinderea inspecţiei efectuate de autorităţile de supraveghere.
Derularea procedurilor de fond

Introducere
71. Ca rezultat al evaluării nivelului riscurilor inerente şi de control, auditorul determină natura,
durata şi întinderea testelor de fond care trebuie efectuate pentru solduri ale conturilor
individuale şi pentru clase de tranzacţii. Atunci când dezvoltă aceste teste de fond, auditorul
ia în considerare riscurile şi factorii care servesc la conturarea sistemelor de control intern ale
băncii. În plus, există un număr de considerente de audit care sunt importante pentru aceste
domenii de risc şi către care auditorul îşi îndreaptă atenţia. Aceste aspecte sunt tratate în
paragrafele ce urmează.
72. ISA 500, „Probe de audit” enumeră aserţiunile cuprinse în situaţiile financiare: existenţă,
drepturi şi obligaţii, apariţie, exhaustivitate, evaluare, măsurare şi prezentare şi descriere.
Testele aserţiunii privind exhaustivitatea au o importanţă deosebită în auditul situaţiilor
financiare ale unei bănci în special în ceea ce priveşte datoriile. Mare parte din munca de
audit dedicată datoriilor altor entităţi comerciale poate fi desfăşurată prin proceduri de fond
aplicate unei populaţii echivalente. Tranzacţiile bancare nu au acelaşi tip de ciclu comercial
regulat, iar populaţiile echivalente nu sunt întotdeauna uşor de evidenţiat. Active şi datorii cu
valoare mare pot fi create şi realizate foarte rapid şi, dacă nu sunt cuprinse de sisteme,
acestea pot fi omise. Confirmările de la terţi şi credibilitatea controalelor devine importantă în
aceste circumstanţe.
Proceduri de audit
73. Pentru a aborda aserţiunile discutate mai sus, auditorul poate desfăşura următoarele
proceduri:
(a) Inspecţie;
(b) Observare;
(c) Investigare şi confirmare;
(d) Recalculare; şi
(e) Proceduri analitice.
În contextul auditului situaţiilor financiare ale unei bănci, inspecţia, investigarea şi
confirmarea, recalcularea şi procedurile analitice necesită o atenţie specială şi sunt discutate
în paragrafele ce urmează.
ISA 500, "Probe de audit" a fost retras în decembrie 2004 la intrarea în vigoare a ISA 500
revizuit, "Probe de audit".

85
 Inspecţia
74. Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau a imobilizărilor corporale.
Auditul derulează inspecţia cu scopul de:
 A fi mulţumit în ceea ce priveşte existenţa fizică a activelor negociabile semnificative pe
care banca le deţine; şi
 A obţine înţelegerea necesară a termenilor şi condiţiilor contractuale (inclusiv contractele
principale) care sunt semnificativi atât individuali, cât şi cumulaţi, pentru a:
- Lua în considerare aplicarea lor; şi
- Evalua oportunitatea tratamentului contabil care le-a fost atribuit.
75. Următoarele constituie exemple de domenii în care inspecţia este utilizată ca şi procedură de
audit:
 Titluri de valori;
 Acorduri de împrumut;
 Colateral; şi
 Acorduri de angajament, cum ar fi:
- Vânzări şi recumpărări de active.
- Garanţii.
76. În aplicarea procedurilor de inspecţie, auditorul trebui să fie vigilent la posibilitatea ca unele
active pe care banca le deţine să fie de fapt deţinute în numele unor terţi, mai degrabă decât
în beneficiul propriu al băncii. Auditorul ia în considerare dacă există controale interne
adecvate pentru separarea corectă a unor astfel de active de acelea care sunt proprietatea
băncii. Acolo unde asemenea active sunt deţinute auditorul ia în considerare implicaţiile
asupra situaţiilor financiare. Aşa cum s-a specificat în paragraful 58, auditorul este preocupat
de existenţa activelor terţilor numai în măsura în care eşecul băncii de a-şi respecta obligaţiile
poate duce la denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare.
Investigarea şi confirmarea
77. Investigarea constă în găsirea informaţiilor despre persoanele cunoscute dinăuntrul sau din
afara entităţii. Confirmarea constă în răspunsul la investigaţie prin coroborarea informaţiilor
incluse în înregistrările contabile. Auditorul face investigări şi confirmări pentru
 A obţine probe ale funcţionării controalelor interne;
 A obţine probe ale recunoaşterii de către clienţii şi partenerii băncii a sumelor, termenelor
şi condiţiilor unei anumite tranzacţii; şi
 A obţine informaţii care nu sunt imediat disponibile din înregistrările contabile.
O bancă deţine valori importante de active şi datorii monetare şi de angajamente
extrabilanţiere. Confirmarea externă poate constitui o metodă eficientă de determinare a
existenţei şi exhaustivităţii valorilor activelor şi datoriilor prezentate în situaţiile financiare.
Atunci când decide natura şi întinderea procedurilor de confirmare externă pe care le va
desfăşura, auditorul ia în considerare orice proceduri de confirmare externă întreprinse de
auditul intern. ISA 505, „Confirmări externe” furnizează recomandări cu privire la procesul de
confirmare externă.
78. Exemple de domenii pentru care auditorul poate folosi confirmarea sunt:
 Garanţiile (colateralul).
 Verificarea sau obţinerea confirmării independente a valorii activelor şi datoriilor care nu
sunt tranzacţionate sau care sunt tranzacţionate numai pe pieţe secundare (OTC).
 Active, datorii, şi poziţii de cumpărare şi vânzare forward cu clienţi şi parteneri, cum ar fi:
- Tranzacţii cu instrumente derivate neajunse la scadenţă;
- Conturi nostro – vostro;
- Hârtii de valoare deţinute de terţi;
- Conturi de împrumut;
- Conturi de depozit;
- Garanţii; şi
- Acreditive.
Recalculare
79. Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sursă şi a
înregistrărilor contabile sau în derularea de calcule independente. În contextul auditului

86
 situaţiilor financiare ale unei bănci, recalcularea reprezintă o procedură utilă pentru verificarea
consecvenţei aplicării modelelor de evaluare.
Proceduri analitice
80. Procedurile analitice constau în analiza tendinţelor şi indicatorilor semnificativi, incluzând
investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante
sau care se abat de la valorile previzionate. ISA 520, „Proceduri analitice” furnizează
recomandări cu privire la utilizarea de către auditor a acestei tehnici.
81. În mod invariabil, o bancă deţine active individuale (de exemplu, împrumuturi şi, posibil,
investiţii) care au o asemenea dimensiune încât auditorul le ia în considerare în mod
individual. Totuşi, pentru majoritatea elementelor, procedurile analitice pot fi eficiente din
următoarele raţiuni:
 În mod normal, două dintre cele mai importante elemente pentru determinarea
câştigurilor unei bănci sunt veniturile din dobânzi, respectiv cheltuielile aferente
dobânzilor. Acestea au o relaţie directă cu activele, respectiv datoriile purtătoare de
dobândă. Pentru a stabili gradul de corectitudine a acestor relaţii, auditorul poate
examina gradul în care veniturile şi cheltuielile raportate variază faţă de valorile calculate
pe baza soldurilor medii şi pe baza ratelor declarate ale băncii pe parcursul anului.
Această examinare este realizată, de obicei, cu privire la categoriile de active şi datorii
utilizate de bancă pentru conducerea activităţilor sale. O astfel de examinare, ar putea,
de exemplu, să sublinieze existenţa unor valori semnificative ale creditelor neperformante
sau depozitelor neînregistrate. În plus, auditorul mai poate lua în considerare cât de
rezonabile sunt ratele declarate ale băncii în comparaţie cu cele care au caracterizat
piaţa pe parcursul anului pentru clase similare de credite şi depozite. În cazul activelor
aferente împrumuturilor, dovezi ale ratelor percepute sau acordate la un nivel superior
ratelor pieţei poate indica existenţa unui risc excesiv. În cazul datoriilor aferente
depozitelor, astfel de probe pot indica dificultăţi legate de lichiditate sau de finanţare. Într-
o manieră similară, veniturile din comisioane, care constituie, de asemenea, o
componentă masivă a câştigurilor unei bănci, generează adesea o relaţie directă cu
volumul obligaţiilor aferente surselor din care au fost câştigate comisioanele.
 Procesarea corectă a volumului mare de tranzacţii încheiate de o bancă şi evaluarea de
către auditor a controalelor interne ale băncii ar putea fi facilitate de analiza indicatorilor şi
tendinţelor, precum şi de analiza măsurii în care acestea variază faţă de perioadele
precedente, faţă de prognoze şi faţă de rezultatele altor entităţi similare.
 Prin utilizarea procedurilor analitice, auditorul poate detecta circumstanţele care pun la
îndoială oportunitatea prezumţiei de continuitate a activităţii, cum ar fi concentrarea
neoportună a riscului în anumite sectoare de activitate sau arii geografice şi expunerea
potenţială la riscuri ridicate de nepotriviri ale ratelor dobânzii, valutare şi de scadenţă.
 În cele mai multe ţări există o gamă largă de informaţii statistice şi financiare disponibile
de la autorităţile de reglementare şi alte surse pe care auditorul le poate utiliza pentru
derularea unei revizii analitice profunde a tendinţelor şi a unor analize pe grupuri etalon.
Atunci când se au în vedere procedurile analitice adecvate, un punct de plecare util îl
constituie luarea în considerare a informaţiilor şi a indicatorilor de risc sau de performanţă pe
care auditorul le utilizează pentru monitorizarea activităţilor băncii. Anexa 3 a acestei
Declaraţii conţine exemple ale celor mai frecvent utilizaţi indicatori din sectorul bancar.
Proceduri specifice cu privire la anumite elemente din situaţiile financiare
82. Paragrafele 83-100 identifică aserţiunile de o deosebită importanţă, referitoare la elementele
tipice din situaţiile financiare ale unei bănci. Aceste paragrafe descriu, de asemenea,
considerentele de audit care ajută auditorul să planifice procedurile de fond şi sugerează
unele dintre tehnicile care pot fi folosite cu privire la aceste elemente selectate de către
auditor în vederea testării. Procedurile nu constituie o listă exhaustivă a procedurilor care se
pot derula, şi nici nu reprezintă o cerinţă minimă conform căreia acestea trebuie întotdeauna
desfăşurate.

Element al situaţiilor Aserţiune de o deosebită importanţă din situaţiile financiare

87
 financiare
83. SOLDURI LA ALTE BĂNCI
Existenţă
Auditorul are în vedere confirmările soldului venite de la terţi. Acolo
unde soldurile deţinute la alte bănci sunt rezultatul unui volum mare
de tranzacţii, primirea confirmărilor de la acele alte bănci este
probabil să furnizeze o dovadă mai convingătoare cu privire la
existenţa tranzacţiilor şi a soldurilor interbancare rezultante, decât în
cazul testării controalelor interne adecvate. Recomandări cu privire la
procedurile de confirmare interbancară, incluzând terminologia şi
conţinutul cererilor de confirmare pot fi găsite în IAPS 1000,
“Proceduri de confirmare interbancară”.
Evaluare
Auditorul ia în considerare dacă este necesar să evalueze gradul de
colectare a depozitelor prin prisma bonităţii băncii deponente.
Procedurile necesare într-o asemenea evaluare sunt similare cu cele
utilizate la evaluarea împrumuturilor, analizate mai jos.
Prezentare şi descriere
Auditorul ia în considerare dacă soldurile la alte bănci, existente la
data situaţiilor financiare, sunt expresia unor tranzacţii comerciale
bona fide (de bună credinţă) sau dacă orice variaţie semnificativă faţă
de nivele normale sau preconizate reflectă tranzacţiile încheiate în
principal pentru a forma o impresie denaturată asupra poziţiei
financiare a băncii sau pentru a îmbunătăţi indicatorii de lichiditate şi
ratele activelor (cunoscută sub denumirea de “cosmetizare”).
Acolo unde fenomenul de cosmetizare apare într-o manieră care
denaturează imaginea fidelă a situaţiilor financiare, auditorul cere
conducerii să ajusteze soldurilor prezentate în situaţiile financiare,
sau să efectueze prezentări de informaţii suplimentare în note. În
cazul în care conducerea nu poate face acest lucru, auditorul ia în
considerare modificarea raportului de audit.
84. INSTRUMENTE PE PIAŢA MONETARĂ
Existenţă
Auditorul ţine cont de necesitatea efectuării unei inspecţii fizice sau a
confirmării sumelor cu băncile custode externe, precum şi de
reconcilierea acestor sume cu înregistrările contabile.
Drepturi şi obligaţii
Auditorul ia în considerare fezabilitatea verificării primirii veniturilor
aferente, ca mijloc de stabilire a proprietăţii. Auditorul acordă o
atenţie specială stabilirii proprietăţii asupra instrumentelor deţinute ca
instrumente la purtător. Auditorul ia în considerare, de asemenea,
dacă există sarcini asupra titlului instrumentelor.
Auditorul testează existenţa acordurilor de vânzare şi de
recumpărare la termen în vederea depistării unor datorii şi pierderi
neînregistrate.
Evaluare
Auditorul ţine cont de gradul de adecvare a tehnicilor de evaluare
utilizate, în lumina bonităţii emitentului.
Măsurare
Auditorul ia în considerare dacă trebuie să testeze înregistrarea
corespunzătoare pe bază de angajamente a venitului obţinut din
instrumentele pieţei monetare a fost angajat, care în unele cazuri se
face prin amortizarea unui discount la achiziţie.
Auditorul trebuie să ia în considerare, de asemenea, dacă:
 Relaţia dintre tipurile de titluri deţinute şi venitul aferent este una
rezonabilă; şi

88
  Toate câştigurile şi pierderile semnificative din vânzări şi
reevaluări au fost raportate în conformitate cu cadrul de
raportare financiară (de exemplu, acolo unde câştigurile şi
pierderile din titluri tranzacţionabile sunt tratate diferit faţă de
acelea rezultate din titlurile de investiţii)
85. TITLURI DEŢINUTE ÎN SCOPUL TRANZACŢIONĂRII
Anexa 2 furnizează exemple suplimentare de considerente legate de
controlul intern şi proceduri de audit cu privire la operaţiunile
comerciale.
Existenţă
Auditorul are în vedere efectuarea unei inspecţii fizice a titlurilor sau
confirmarea cu băncile custode externe, precum şi reconcilierea
acestor sume cu înregistrările contabile.
Drepturi şi obligaţii
Auditorul ia în considerare fezabilitatea verificării primirii veniturilor
aferente, ca mijloc de stabilire a proprietăţii. Auditorul acordă o
atenţie specială stabilirii proprietăţii asupra instrumentelor deţinute ca
instrumente la purtător. Auditorul ia în considerare, de asemenea,
dacă există sarcini asupra titlului instrumentelor.
Auditorul testează existenţa acordurilor de vânzare şi de
recumpărare la termen în vederea depistării unor datorii şi pierderi
neînregistrate.
Evaluare
Cadrele de raportare financiară prescriu adesea diferite baze de
evaluare pentru titlurile de valoare, în funcţie de scopul pentru care
sunt deţinute acestea: pentru tranzacţionare, ca investiţii de portofoliu
sau în scopuri de acoperire împotriva riscurilor. De exemplu, un
cadrul de raportare financiară ar putea solicita ca titlurile
tranzacţionabile să fie înregistrate la valoarea de piaţă, investiţiile de
portofoliu la cost istoric, dar supuse analizelor de depreciere, iar
titlurile pentru acoperirea riscurilor să fie înregistrate pe acelaşi
principiu ca şi activele de bază pe care le acoperă. Intenţiile
conducerii determină dacă un anumit titlu este deţinut pentru un scop
dat şi astfel, determină baza de evaluare ce va fi folosită. Dacă
intenţiile conducerii se schimbă, se modifică şi baza de evaluare. În
consecinţă, atunci când titlurile de valori au fost transferate de la o
categorie la alta, auditorul obţine probe de audit suficiente şi
adecvate care să susţină aserţiunile din situaţiile financiare conform
intenţiilor revizuite. Posibilitatea de modificare a clasificării unui activ
deschid conducerii o oportunitate către raportarea financiară
frauduloasă, fiind posibilă recunoaşterea unui profit sau evitarea
recunoaşterii unei pierderi prin modificarea clasificării unor anumite
titluri de valori.
Atunci când titlurile de valoare sunt înregistrate la valoarea de piaţă,
auditorul ia în considerare dacă titlurile a căror valoare de piaţă a
crescut au fost transferate în mod arbitrar din contul de investiţii de
portofoliu (vezi paragraful 87) în special pentru ca un profit nerealizat
să fie înregistrat drept venit.
Auditorul ia în considerare, de asemenea, dacă trebuie să deruleze
din nou calculele de evaluare şi dimensiunea testelor controalelor
desfăşurate asupra procedurilor de evaluare ale băncii.
Măsurare
Auditorul trebuie să ia în considerare, de asemenea, dacă:
 Relaţia dintre tipurile de titluri deţinute şi venitul aferent este una
rezonabilă; şi
 Toate câştigurile şi pierderile semnificative din vânzări şi

89
 reevaluări au fost raportate în conformitate cu cadrul de
raportare financiară (de exemplu, acolo unde câştigurile şi
pierderile din titluri tranzacţionabile sunt tratate diferit faţă de
acelea rezultate din titlurile de investiţii).
86. (Acele elemente ALTE ACTIVE FINANCIARE
care presupun investiţii Drepturi şi obligaţii
curente de fonduri, de Auditorul trebuie să examineze documentaţia de bază care susţine
exemplu, pachete de cumpărarea acestor active pentru a determina dacă toate drepturile
credite cumpărate în şi obligaţiile, cum ar fi garanţiile şi opţiunile, au fost corect
vederea revânzării, contabilizate.
achiziţii de active Evaluare
titlurizate) Auditorul ia în considerare gradul de adecvare a tehnicilor de
evaluare folosite. Datorită faptului că nu există pieţe pentru astfel de
active, este dificil de obţinut o dovadă independentă a valorii
acestora. În plus, chiar dacă aceste dovezi există, se pune întrebarea
dacă există o stabilitate suficientă pe aceste pieţe pentru a se putea
pune bază pe valorile cotate pentru activele în cauză şi pentru orice
tranzacţie compensatoare de acoperire pe care banca o încheie pe
aceste pieţe. Auditorul ia în considerare, de asemenea, natura şi
întinderea oricăror analize de depreciere pe care conducerea le-a
desfăşurat şi dacă rezultatele acestora sunt reflectate în valorile
activelor.
87. INVESTIŢII DE PORTOFOLIU
În multe situaţii, auditul investiţiilor de portofoliu ale unei bănci nu
diferă de auditul investiţiilor de portofoliu deţinute de oricare altă
entitate. Totuşi, există unele aspecte speciale care pun anumite
probleme în ceea ce priveşte operaţiunile bancare.
Evaluare
Auditorul ia în considerare valoarea activelor care susţin valoarea
titlului, în special pentru acele titluri care nu sunt uşor
tranzacţionabile. De asemenea, auditorul ia în considerare natura şi
întinderea oricăror revizii de depreciere pe care le-a desfăşurat
conducerea şi dacă rezultatele acestora sunt reflectate în valorile
activelor.
Măsurare
După cum s-a discutat în paragraful 85, cadrele de raportare
financiară permit în mod frecvent baze de evaluare diferite pentru
titlurile de valori deţinute în diverse scopuri. Acolo unde titlurile de
valori au fost transferate din Contul Comercial, auditorul determină
dacă orice pierderi nerealizate în valoarea de piaţă sunt înregistrate
în conformitate cu cerinţele cadrului relevant de raportare financiară.
Atunci când cadrul de raportare financiară nu solicită înregistrarea
pierderilor nerealizate, auditorul ia în considerare dacă transferul nu a
fost făcut pentru a evita necesitatea de recunoaştere a reducerilor
survenite în valoarea de piaţă a titlurilor. De asemenea, auditorul ia în
considerare dacă:
 Relaţia dintre tipurile de titluri deţinute şi venitul aferent este una
rezonabilă; şi
 Toate câştigurile şi pierderile semnificative din vânzări şi
reevaluări au fost raportate în conformitate cu cadrul de
raportare financiară (de exemplu, acolo unde câştigurile şi
pierderile din titluri tranzacţionabile sunt tratate diferit faţă de
acelea rezultate din titlurile de investiţii).
88. INVESTIŢII ÎN FILIALE ŞI ENTITĂŢI ASOCIATE
În multe cazuri, auditul investiţiilor unei bănci în filiale şi entităţi
asociate nu diferă de auditul unor astfel de investiţii deţinute de

90
 oricare altă entitate. Totuşi, există unele aspecte speciale care pun
anumite probleme în ceea ce priveşte operaţiunile bancare.
Evaluare
Auditorul ia în considerare implicaţiile oricărei cerinţe legale sau
practice ca banca să furnizeze suport financiar viitor pentru
asigurarea menţinerii operaţiunilor filialelor şi companiilor asociate (şi
astfel să evalueze investiţia). Auditorul are în vedere dacă obligaţiile
financiare aferente sunt înregistrate ca datorii ale băncii.
Auditorul determină dacă sunt efectuate ajustări corespunzătoare
atunci când politicile contabile ale companiilor contabilizate pe baza
punerii în echivalenţă sau consolidate nu sunt conforme cu politicile
contabile ale băncii.
89. (Incluzând avansuri, ÎMPRUMUTURI
cambii, acreditive, Existenţă
acceptări, garanţii, şi Auditorul ia în considerare necesitatea confirmărilor externe cu privire
toate celelalte linii de la existenţa împrumuturilor.
credit oferite clienţilor, Evaluare
inclusiv acelea care au Auditorul ia în considerare gradul de adecvare a provizioanelor
legătură cu activităţile pentru pierderi aferente creditelor. Auditorul înţelege legile şi normele
de schimb valutare şi de reglementare care pot influenţa valorile determinate de
cele de pe piaţa conducere. Comitetul de la Basel a publicat un set de Practici Solide
monetară). pentru Contabilizarea şi Prezentarea Împrumuturilor, care furnizează
 Personale băncilor şi autorităţilor de supraveghere recomandări cu privire la
 Comerciale recunoaşterea şi evaluarea împrumuturilor, constituirea
 Guvernamentale provizioanelor pentru pierderi aferente împrumuturilor, prezentarea
- Interne riscului de credit şi alte aspecte conexe. Acest document prezintă
- Externe punctul de vedere al organelor de supraveghere bancară cu privire la
practicile solide ale băncilor de contabilizare şi prezentare a
împrumuturilor şi, astfel, poate influenţa cadrul de raportare
financiară în conformitate cu care o bancă îşi întocmeşte situaţiile
financiare. Totuşi, situaţiile financiare ale băncii sunt întocmite în
conformitate cu un cadru specificat de raportare financiară, iar
provizionul pentru pierderi aferente împrumuturilor trebuie constituit
în concordanţă cu acel cadru.
Anexa 2 furnizează recomandări suplimentare în ceea ce priveşte
luarea în considerare de către auditor a împrumuturilor.
Principala preocupare de audit o constituie adecvarea provizioanelor
înregistrate pentru pierderi aferente împrumuturilor.
Pentru stabilirea naturii, întinderii şi duratei activităţii ce trebuie
desfăşurate, auditorul ia în considerare următorii factori:
 Gradul de încredere este rezonabil pentru a stabili sistemul
propriu băncii de clasificare a calităţii împrumuturilor, procedurile
de asigurare că toată documentaţia este corect finalizată,
procedurile interne de revizuire a împrumuturilor şi activitatea
auditorului intern.
 Dată fiind importanţa relativă a creditării externe, auditorul
examinează, de asemenea:
- Informaţiile pe baza cărora banca evaluează şi
monitorizează riscul de ţară şi criteriile folosite în acest scop
(de exemplu, clasificările specifice şi indici de evaluare); şi
- Dacă, şi în acest caz, de cine sunt stabilite limitele de credit
pentru fiecare ţară, ce sunt acestea şi măsura în care
acestea au fost atinse.
 Alcătuirea portofoliului de împrumuturi, cu o atenţie sporită
pentru:
- Concentrarea împrumuturilor către:

91
  Debitori şi alte părţi legate de aceştia (inclusiv procedurile
în vigoare necesare identificării acestor legături);
 Sectoare comerciale şi industriale;
 Anumite regiuni geografice; şi
 Anumite ţări;
- Mărimea expunerilor pe creditele particulare (câteva
împrumuturi de valoare mare contra multor împrumuturi de
valoare mică);
- Tendinţele volumului împrumuturilor pe categorii importante,
mai ales categoriile care prezintă o creştere rapidă sau sunt
necorespunzătoare, neangajate şi restructurate; şi
- Împrumuturile acordate părţilor afiliate.
 Împrumuturi identificare ca fiind potenţial neperformante,
acordându-se o atenţie deosebită:
- Experienţelor anterioare privind pierderea şi recuperarea,
incluzând suficienţa şi durata provizioanelor şi a sumelor
trecute pe cheltuieli; şi
- Rezultatele examinărilor efectuate de organele de
reglementare.
 Condiţii economice şi de mediu locale, naţionale şi
internaţionale, incluzând aici restricţiile privind transferurile de
valută care pot afecta rambursarea împrumuturilor de către
debitori.
Pe lângă acele împrumuturi neperformante identificate de conducere
şi, acolo unde este cazul, de organele de reglementare bancară,
auditorul ia în considerare sursele suplimentare de informaţii pentru a
descoperi acele împrumuturi care nu au putut fi astfel identificate.
Acestea includ:
 Diverse liste generate intern, cum ar fi împrumuturi trecute pe
liste de „urmărire”, împrumuturi nerambursate la timp,
împrumuturi neangajate, împrumuturi pe clasificări de risc,
împrumuturi acordate personalului (inclusiv directorilor şi
funcţionarilor) şi împrumuturi care au depăşit limitele aprobate;
 Experienţele istorice ale pierderii pe tipuri de împrumut; şi
 Acele fişiere ale împrumuturilor care au o lipsă de informaţii
curente cu privire la debitor, girant sau garanţii.
Prezentare şi descriere
Băncile fac adesea obiectul unor cerinţe de prezentare
90. CONTURI ALE DEPONENŢILOR
(a) Depozite generale Exhaustivitate
Auditorul evaluează sistemul de control intern asupra conturilor
deponenţilor. Auditorul ia în considerare, de asemenea, desfăşurarea
procedurilor analitice şi de confirmare la soldurile medii şi la
cheltuielile cu dobânzile pentru a evalua gradul de acceptabilitate al
soldurilor depozitelor înregistrate.
Prezentare şi descriere
Auditorul determină dacă obligaţiile aferente depozitelor sunt
clasificate în conformitate cu normele de reglementare şi cu
principiile contabile relevante.
Atunci când obligaţiile aferente depozitelor sunt asigurate cu active
specifice, auditorul are în vedere necesitatea unei prezentări
corespunzătoare de informaţii.
Auditorul ia în considerare, de asemenea, necesitatea unei prezentări
de informaţii atunci când banca prezintă un risc datorat dependenţei
economice de câţiva deponenţi importanţi sau când există o

92
 concentrare excesivă a depozitelor scadente la un anumit moment.
(b) Elemente aflate în Existenţă
tranzit Auditorul determină dacă elementele aflate în tranzit între sucursale,
între bancă şi filialele sale consolidate şi între bancă şi partenerii
acesteia sunt eliminate şi că elementele de reconciliere au fost
abordate şi contabilizate corespunzător
În plus, auditorul examinează elementele individuale

91. CAPITAL ŞI REZERVE

92. (De exemplu, angajamente
de creditare de fonduri şi
garantare a rambursării
fondurilor de către clienţi
pentru terţi)
Autorităţile de reglementare bancară acordă o atenţie specială
capitalului şi rezervelor băncii în procesul de monitorizare a
nivelului activităţilor băncii şi de determinare a amploarei
operaţiunilor băncii. Schimbări minore în ce priveşte capitalul
sau rezervele pot avea un impact mare asupra capacităţii băncii
de a funcţiona în continuare, în special dacă se află în
proximitatea nivelului minim permis al indicatorilor de capital. În
astfel de circumstanţe există presiuni mai mari asupra
conducerii de a se angaja în raportări financiare frauduloase
prin clasificarea greşită a activelor şi datoriilor sau prin
descrierea acestora ca fiind mai puţin riscante decât sunt în
realitate.
Prezentare şi descriere
Auditorii iau în considerare dacă capitalul şi rezervele sunt
adecvate din punctul de vedere al scopurilor de reglementare
(de exemplu, satisfacerea cerinţelor de adecvare a capitalului),
dacă prezentările de informaţii au fost luate corespunzător în
calcul şi dacă acestea sunt corespunzătoare dar şi conforme cu
cadrul aplicabil de raportare financiară. În cadrul multor
jurisdicţii auditorii sunt obligaţi să raporteze asupra unei game
largi de prezentări de informaţii privind capitalul băncii şi
indicatorii săi de capital, fie pentru că acele informaţii sunt
cuprinse în situaţiile financiare, fie pentru că există obligaţia de
a întocmi un raport separat către organele de supraveghere
bancară.
În plus, dacă reglementările aplicabile prevăd restricţii asupra
repartizării profiturilor reportate, auditorul are în vedere
prezentarea adecvată a restricţiilor respective.
De asemenea, auditorul stabileşte dacă cerinţele cadrului
aplicabil de raportare financiară cu privire la prezentarea
rezervelor ascunse au fost respectate (vezi şi paragraful 103).
PROVIZIOANE, ACTIVE ŞI DATORII CONTINGENTE (ÎN
AFARA INSTRUMENTELOR DERIVATE ŞI
INSTRUMENTELOR FINANCIARE EXTRABILANŢIERE)
Exhaustivitate
Multe active şi datorii contingente sunt înregistrate fără a exista
o datorie sau activ corespondent (elemente memorandum). De
aceea auditorul:
 Identifică acele activităţi care au potenţialul de a genera
active sau datorii contingente (de exemplu, titlurizările);
 Are în vedere dacă sistemul de control intern al băncii este
adecvat pentru a asigura că activele sau datoriile
contingente decurgând din astfel de activităţi sunt
identificate şi înregistrate corespunzător şi că sunt păstrate
probe legate de acordul clientului cu privire la termenii şi
condiţiile aferente;
 Aplică proceduri de fond (teste detaliate) în vederea testării

93

93. (De exemplu, contracte de
schimb valutar, operaţiuni
swap pe rata dobânzii şi swap
valutar, futures, opţiuni şi
contracte cu rata la termen)
exhaustivităţii activelor şi datoriilor înregistrate. Astfel de
proceduri pot include procedurile de confirmare precum şi
examinarea veniturilor aferente din onorarii cu privire la
astfel de activităţi şi sunt determinate ţinându-se cont de
gradul de risc ataşat tipului particular de contingenţă vizată;
 Analizează dacă cifrele privind activele şi datoriile
contingente de la finele perioadei sunt rezonabile în lumina
experienţei şi cunoştinţelor auditorului despre activităţile din
anul curent; şi
 Obţine declaraţii din partea conducerii că toate activele şi
datoriile contingente au fost înregistrate şi prezentate în
conformitate cu cadrul de raportare financiară.
Evaluare
Multe dintre aceste tranzacţii sunt fie substituenţi ai creditului fie
depind din punct de vedere al finalizării lor de bonitatea
celeilalte părţi. Riscurile asociate acestor tranzacţii, în principiu,
nu sunt diferite de cele asociate “Creditelor”. Obiectivele şi
considerentele de audit de o importanţă particulară discutate la
paragraful 89 sunt la fel de relevante cu privire la aceste
tranzacţii.
Prezentare şi descriere
Dacă activele sau datoriile au fost titlurizate ori se încadrează
altfel pentru un tratament contabil care le elimină din bilanţul
băncii, auditorul are în vedere dacă tratamentul contabil este
adecvat şi dacă au fost constituite provizioane
corespunzătoare. În mod similar, dacă banca este parte într-o
tranzacţie care permite unei entităţi-cliente să elimine un activ
sau o datorie din bilanţul clientului, auditorul are în vedere dacă
există vreun activ sau vreo datorie pe care cadrul de raportare
financiară să le solicite a fi prezentate în bilanţ sau în notele la
situaţiile financiare.
Deşi cadrul relevant de raportare financiară, de regulă, cere
prezentarea unor astfel de obligaţii în notele la situaţiile
financiare şi nu în bilanţ, auditorul ia în considerare impactul
financiar potenţial asupra capitalului băncii, finanţării şi
profitabilităţii cerinţei de a onora astfel de obligaţii şi dacă
acesta este necesar a fi prezentat expres în situaţiile financiare.
INSTRUMENTE DERIVATE ŞI INSTRUMENTE FINANCIARE
EXTRABILANŢIERE
Multe dintre aceste instrumente sunt tratate ca o componentă a
activităţilor de trezorerie şi tranzacţionare ale băncii. Anexa 2
oferă mai multe informaţii asupra atenţiei acordate de auditor
activităţilor de trezorerie şi tranzacţionare. Pentru tranzacţiile
care implică instrumente derivate pe care banca le încheie în
calitate de utilizator final, IAPS 1012 oferă alte recomandări.
Drepturi şi obligaţii
Auditorul examinează documentaţia care stă la baza acestor
tranzacţii pentru a stabili dacă au fost contabilizate
corespunzător toate drepturile şi obligaţiile, cum ar fi warantele
şi opţiunile.
Existenţa
Auditorul ia în considerare nevoia confirmărilor din partea
terţilor asupra soldurilor existente, care sunt selectate din
evidenţele back-office-ului privind tranzacţiile deschise şi din
listele de parteneri, brokeri şi burse agreate. Poate fi necesară
efectuarea testelor de confirmare separat asupra diverselor
94
 produse întrucât sistemele s-ar putea să nu faciliteze o selecţie
combinată a tuturor tranzacţiilor cu un partener dat.
Exhaustivitate
Datorită dezvoltării continue a noilor instrumente financiare, s-ar
putea să existe o lipsă de proceduri stabilite între participanţi şi
în cadrul băncii. De aceea auditorul evaluează adecvarea
sistemului de control intern, în special cu privire la:
 Adecvarea procedurilor şi împărţirea sarcinilor privind
corelarea documentelor primite de la parteneri şi
reconcilierea conturilor cu partenerii; şi
 Adecvarea auditului intern.
Auditorul ia în considerare evaluarea sistemului aferent de
control intern, inclusiv reconcilieri regulate ale contului de profit
şi pierdere la intervale corespunzătoare şi proceduri de
reconciliere la finele perioadei, în special cu privire la
exhaustivitatea şi exactitatea înregistrării poziţiilor deschise la
finele perioadei. (Aceasta cere ca auditorul să fie familiarizat cu
procedurile standard de confirmare a tranzacţiilor între bănci);
Auditorului îi poate fi util, de asemenea, să examineze
tranzacţiile ce au loc după încheierea perioadei pentru a afla
dovezi despre elementele care ar fi trebuit să fie înregistrate în
situaţiile financiare de la sfârşitul anului. ISA 560 “Evenimente
ulterioare” oferă alte instrucţiuni asupra atenţiei acordate de
auditor evenimentelor care au loc după finele perioadei.
Evaluare
Considerente similare apar aici ca şi în cazul altor active
financiare de mai sus. Totuşi, apar şi alte considerente după
cum urmează.
Instrumentele derivate şi financiare extrabilanţiere sunt de
regulă evaluate la valoarea de piaţă sau justă, cu excepţia că,
în baza anumitor cadre de raportare financiară, instrumentele
de acoperire a riscului sunt evaluate pe aceeaşi bază ca şi
elementul de bază al cărui risc este acoperit. Cadrul aplicabil de
raportare financiară s-ar putea să nu ceară ca instrumentele
financiare să fie prezentate în bilanţ sau s-ar putea să solicite
evaluarea lor la cost. În astfel de cazuri, s-ar putea să existe
obligaţia de a prezenta valoarea de piaţă sau justă a
instrumentelor derivate sau a celor extrabilanţiere în notele la
situaţiile financiare.
Dacă instrumentul este tranzacţionat la o bursă de investiţii,
valoarea r putea fi determinată prin surse independente. Dacă
instrumentul nu este tranzacţionat, pot fi solicitaţi experţi
independenţi care să facă evaluarea.
În plus, auditorul ia în considerare nevoia şi adecvarea
ajustărilor de valoare justă la instrumentele financiare 4, cum ar
fi provizionul pentru riscul de lichiditate, provizionul pentru riscul
de modelare şi provizionul pentru riscul operaţional. Auditorul ia
în considerare aspecte precum:
 Adecvarea cursurilor de schimb, a ratelor de dobândă sau
a altor rate de piaţă de bază utilizate la data situaţiilor
financiare în vederea calculării câştigurilor şi pierderilor
nerealizate;

4
Acolo unde cadrul de raportare financiară îl constituie Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, paragrafele 109-165 din IAS 39 discută despre provizioanele de valoare justă şi
tratamentul activelor financiare.

95
 Adecvarea modelelor de evaluare şi a ipotezelor utilizate
pentru a determina valoarea justă a instrumentelor
financiare existente la data întocmirii situaţiilor financiare.
În plus, auditorul are în vedere dacă datele despre
contractele individuale, ratele de evaluare şi ipotezele
utilizate sunt corespunzător introduse în modele; şi
 Adecvarea politicilor contabile utilizate având în vedere
principiile contabile relevante în special cu privire la
distincţia dintre profiturile şi pierderile realizate şi cele
nerealizate.
Dacă trebuie luate în considerare valori de piaţă dar ele nu
există, auditorul are în vedere dacă au fost utilizate tehnici
alternative de evaluare adecvate , având la bază, acolo unde
este cazul, rata dobânzii sau cursul de schimb curent.
Întrucât unele dintre aceste instrumente au fost puse la punct
doar recent, auditorul examinează evaluarea lor cu un grad
special de precauţie şi astfel are în vedere următoarele:
 S-ar putea să nu existe precedente juridice cu privire la
termenii contractelor de bază. Aceasta face dificilă
evaluarea aplicabilităţii acelor termeni.
 S-ar putea să existe un număr relativ mic de personal
de conducere care să fie familiarizat cu riscurile inerente
ale acestor instrumente. Aceasta poate conduce la un risc
mai mare de apariţie a erorilor şi la o dificultate mai mare
în stabilirea controalelor care ar preveni erorile sau le-ar
detecta şi corecta în timp util.
 Unele dintre aceste instrumente nu au existat de-a
lungul unui ciclu economic complet (pieţele „bull” şi „bear”,
rate de dobândă ridicate şi scăzute, tranzacţionare cu
volum mare şi mic şi volatilitatea preţurilor) şi de aceea
poate fi dificilă determinarea valorii lor cu acelaşi grad de
certitudine ca şi pentru instrumentele cu o existenţă mai
îndelungată. În mod similar, poate fi dificilă estimarea cu
un grad suficient de certitudine a corelaţiei de preţ faţă de
alte instrumente compensatorii utilizate de bancă pentru a-
şi acoperi poziţiile.
 Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de
instrumente s-ar putea să nu funcţioneze corespunzător în
condiţii anormale de piaţă.
Măsurare
Auditorul ia în considerare scopul pentru care a fost încheiată
tranzacţia ce a dat naştere instrumentului, în special dacă
tranzacţia a fost de „trading” sau de acoperire a riscului. Banca
s-ar putea să fi acţionat în nume propriu pentru a crea o poziţie
pe contul său sau să fi acţionat ca intermediar sau broker.
Scopul poate determina tratamentul contabil corespunzător.
Întrucât decontarea unor astfel de tranzacţii are loc la o dată
ulterioară, auditorul are în vedere dacă până la finele perioadei
a apărut un profit sau o pierdere care să trebuiască a fi
înregistrate în situaţiile financiare.
Auditorul are în vedere dacă a avut loc o reclasificare a
tranzacţiilor/poziţiilor de acoperire a riscului şi de tranzacţionare
care să fi fost făcută cu predilecţie pentru a profita de
diferenţele temporale la recunoaşterea profitului sau pierderii.
Prezentare şi descriere

96
 În baza anumitor cadre de raportare financiară, principiile
contabile relevante cer înregistrarea câştigurilor şi pierderilor
acumulate din poziţiile deschise, indiferent dacă aceste poziţii
sunt sau nu prinse în bilanţ. În alte cadre de raportare
financiară există doar obligaţia de a prezenta angajamentul. În
cel din urmă caz, auditorul are în vedere dacă sumele
neînregistrate sunt de o asemenea semnificaţie încât să solicite
o prezentare în situaţiile financiare sau o rezervă în raportul de
audit.
În plus, pot apărea următoarele considerente:
 Auditorul ia în considerare tratamentul contabil
corespunzător şi prezentarea unor astfel de tranzacţii în
conformitate cu cerinţele relevante de raportare financiară.
Dacă cerinţele respective prevăd tratamente diferite pentru
tranzacţiile încheiate în vederea acoperirii riscului,
auditorul verifică dacă tranzacţiile au fost corespunzător
identificate şi tratate; şi
 Anumite cadre de raportare financiară cer prezentarea
riscului potenţial care apare din poziţiile deschise, ca de
exemplu, echivalentul riscului de credit şi valoarea de
înlocuire a instrumentelor extrabilanţiere neajunse la
94. scadenţă.
VENITURI DIN DOBÂNZI ŞI CHELTUIELI CU DOBÂNZI
Evaluare
De regulă, veniturile şi cheltuielile cu dobânda alcătuiesc două
din principalele elemente ale contului de profit şi pierdere al
unei bănci. Auditorul ia în considerare:
 Dacă există proceduri satisfăcătoare pentru contabilitatea
corespunzătoare a veniturilor şi cheltuielilor angajate
(acumulate) la finele anului;
 Evaluarea adecvării sistemului aferent de control intern; şi
 Utilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dacă
sumele raportate sunt rezonabile.
Astfel de tehnici includ compararea randamentelor
dobânzii raportate în termeni procentuali:
- Cu ratele de piaţă;
- Cu ratele băncii centrale;
- Cu ratele date publicităţii (pe tip de credit sau depozit);
şi
- Între portofolii.
Pentru efectuarea unor astfel de comparaţii, ratele medii de fapt
(de exemplu, pe lună) sunt utilizate pentru a evita distorsiunile
cauzate de modificările ratelor de dobândă.
Auditorul verifică dacă politica aplicată recunoaşterii veniturilor
din credite neperformante este rezonabilă, în special când
astfel de venituri nu sunt încasate pe o bază curentă. Totodată
auditorul are în vedere dacă recunoaşterea veniturilor din
creditele neperformante este conformă cu politica băncii
precum şi cu cerinţele cadrului aplicabil de raportare financiară.
95. PROVIZIOANE PENTRU PIERDERI DIN CREDITE
Evaluare
Principalele preocupări de audit în acest domeniu sunt
discutate mai sus la secţiunea „Credite”. De regulă,
provizioanele îmbracă două forme, adică provizioane specifice
cu privire la pierderile identificate la creditele individuale şi

97
 provizioane generale care acoperă pierderi care sunt
considerate că există dar nu au fost identificate expres.
Auditorul evaluează adecvarea acestor provizioane pe baza
unor factori precum experienţa şi alte informaţii relevante şi ia
în considerare dacă provizioanele specifice şi generale sunt
adecvate pentru a absorbi pierderile estimate din credite
asociate portofoliului de credite. Anexa 2 la această declaraţie
conţine exemple de proceduri de fond pentru evaluarea
provizioanelor pentru pierderi din credite. În anumite ţări, nivelul
provizioanelor generale este prescris prin reglementări
naţionale. În ţările respective auditorul stabileşte dacă cheltuiala
raportată cu provizionul este calculată conform reglementărilor
respective. De asemenea auditorul ia în considerare adecvarea
prezentărilor de informaţii din situaţiile financiare şi, dacă
96. provizioanele nu sunt adecvate, implicaţiile faţă de raportul de
audit.
VENITURI DIN COMISIOANE ŞI SPEZE
Exhaustivitate
Auditorul are în vedere dacă valoarea înregistrată este
completă (adică toate elementele individuale au fost
înregistrate). În acest sens, auditorul ia în considerare utilizarea
procedurilor analitice pentru a stabili dacă sumele raportate
sunt rezonabile.
Evaluarea
Auditorul ia în considerare următoarele aspecte:
 Dacă veniturile se referă la perioada acoperită de situaţiile
financiare iar sumele referitoare la perioade ulterioare au
fost deferate (amânate).
 Dacă veniturile sunt încasabile (acesta este avut în vedere
la procedurile de audit pentru analizarea creditelor acolo
unde la soldul creditului rămas a fost adăugat comisionul).
 Dacă veniturile sunt contabilizate în conformitate cu cadrul
97. aplicabil de raportare financiară.
PROVIZION PENTRU IMPOZITUL PE PROFIT
Evaluare
Auditorul se familiarizează cu regulile fiscale speciale aplicabile
băncilor în cadrul jurisdicţiei în care banca asupra căreia se
face raportarea este situată. De asemenea auditorul are în
vedere dacă auditorii pe activitatea cărora intenţionează să se
bazeze în ceea ce priveşte activitatea din străinătate a băncii
sunt familiarizaţi, în mod similar, cu regulile din jurisdicţia lor.
Auditorul trebuie să fie conştient de tratatele fiscale dintre
98. diversele jurisdicţii în care operează banca.
TRANZACŢII ÎNTRE PĂRŢI AFILIATE
Prezentare şi descriere
Deseori, cadrele de raportare financiară cer prezentarea
existenţei părţilor afiliate şi a tranzacţiilor cu acestea.
Tranzacţiile cu părţile afiliate pot apărea în cursul desfăşurării
normale a activităţii băncii. De exemplu, poate acorda credite
inspectorilor săi sau membrilor din consiliul de administraţie sau
entităţilor care sunt proprietatea sau sunt controlate de
inspectori sau administratori. Auditorul trebuie să rămână
conştient de riscul ca, acolo unde astfel de tranzacţii de
creditare există, măsurile normale de prudenţă bancară, cum ar
fi cerinţele privind evaluarea creditului şi garanţiile, să nu fi fost
exercitate corespunzător. Auditorul se familiarizează cu

98

99.
100. (Inclusiv, unde este cazul,
o declaraţie privind politicile
contabile)
cerinţele aplicabile de reglementare pentru creditarea părţilor
afiliate şi aplică proceduri pentru identificarea controalelor
exercitate de bancă asupra creditării părţilor afiliate, inclusiv
aprobarea creditelor acordate părţilor afiliate şi monitorizarea
derulării creditelor acordate părţilor afiliate.
Alte tranzacţii cu părţi afiliate care pot apărea în cursul
desfăşurării normale a activităţii băncii includ depozitele şi alte
tranzacţii cu administratorii, inspectorii sau entităţile afiliate.
Totodată, banca poate garanta creditele acordate sau
performanţele financiare ale unei entităţi afiliate. Garanţia poate
îmbrăca forma unui contract scris sau poate fi informală.
Acestea din urmă sunt acorduri verbale, acorduri „înţelese”
bazate pe performanţele istorice ale părţii afiliate sau
consecinţa culturii mediului de afaceri în care operează banca.
Astfel de acorduri, fie formale fie informale, sunt de o
importanţă deosebită atunci când garanţia se referă la o parte
afiliată neconsolidată, întrucât garanţia nu este prezentată în
situaţiile financiare consolidate ale băncii. Auditorul
chestionează conducerea şi examinează procesele-verbale ale
şedinţelor consiliului de administraţie pentru a stabili dacă
există astfel de garanţii şi dacă există o prezentare adecvată a
garanţiilor în situaţiile financiare ale băncii.
Evaluare
Tranzacţiile între părţi afiliate pot rezulta şi din încercările
conducerii de a evita circumstanţe potrivnice. De exemplu,
conducerea unei bănci poate transfera activele-problemă unei
entităţi afiliate neconsolidate la sau în proximitatea încheierii
exerciţiului, sau anterior unei examinări a organului de
reglementare, de a evita o deficienţă a provizionului pentru
pierderi din credite sau de a evita criticile despre calitatea
activelor. Auditorul are în vedere examinarea tranzacţiilor care
implică părţi afiliate şi care au fost contabilizate ca tranzacţii de
vânzare pentru a determina dacă există obligaţii recurente
neînregistrate.
Declaraţiile din partea conducerii sau altor persoane sunt
deseori necesare pentru a înţelege scopul unei tranzacţii
anume. Astfel de declaraţii sunt evaluate în lumina
determinanţilor evidenţi şi a altor probe de audit. Pentru a
înţelege pe deplin o tranzacţie, anumite circumstanţe pot face
utilă o discuţie cu partea afiliată, auditorul acesteia sau alte
părţi cum ar fi consilierul juridic, care sunt familiarizaţi cu
tranzacţia respectivă. ISA 580 „Declaraţiile conducerii” oferă
instrucţiuni suplimentare asupra utilizării declaraţiilor conducerii.
ACTIVITĂŢI FIDUCIARE
Exhaustivitate
Auditorul are în vedere dacă au fost înregistrate toate veniturile
băncii din astfel de activităţi şi dacă ele sunt corect prezentate
în situaţiile financiare ale băncii. Auditorul are în vedere şi dacă
banca a acumulat vreo obligaţie semnificativă neprezentată din
încălcarea îndatoririlor sale fiduciare, inclusiv păstrarea în
custodie a activelor.
Prezentare şi descriere
Auditorul are în vedere dacă cadrul de raportare financiară
solicită prezentarea naturii şi volumului activităţilor fiduciare în
notele la situaţiile financiare şi dacă au fost făcute prezentările
necesare.
99
 NOTE LA SITUAŢIILE FINANCIARE
Prezentare şi descriere
Auditorul stabileşte dacă notele la situaţiile financiare ale băncii
sunt în concordanţă cu cadrul aplicabil de raportare financiară.

Raportarea asupra situaţiilor financiare

101. Pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare ale băncii, auditorul:
 Aderă la formatul şi terminologia specifică prevăzute de lege, autorităţile de reglementare,
organismele profesionale şi practica din ramura respectivă; şi
 Stabileşte dacă au fost efectuate ajustări la situaţiile financiare ale filialelor şi sucursalelor din
străinătate care sunt incluse în situaţiile financiare consolidate ale băncii pentru a le aduce în
conformitate cu cadrul de raportare financiară în baza căruia raportează banca. Acest lucru
este mai cu seamă relevant în cazul băncilor datorită numărului mare de ţări în care pot fi
situate astfel de filiale şi sucursale şi faptului că în majoritatea ţărilor reglementările locale
stipulează principii contabile specializate aplicabile cu predilecţie băncilor. Aceasta poate
conduce la o divergenţă mai mare în rândul principiilor contabile urmate de filiale şi sucursale,
decât este cazul în privinţa altor entităţi comerciale.
102. Situaţiile financiare ale băncilor sunt întocmite în contextul cerinţelor legale şi de reglementare în
vigoare în diverse ţări, iar politicile contabile sunt influenţate de astfel de reglementări. În anumite
ţări cadrul de raportare financiară pentru bănci (cadrul bancar) diferă semnificativ de cadrul de
raportare financiară pentru alte entităţi (cadrul general). Dacă banca este obligată să
întocmească un singur set de situaţii financiare care să respecte ambele cadre, auditorul poate
exprima o opinie fără nici o rezervă doar dacă situaţiile financiare au fost produse cu respectarea
ambelor cadre. Dacă situaţiile financiare sunt în concordanţă doar cu unul dintre cadre, auditorul
exprimă o opinie fără rezerve cu privire la conformitatea cu acel cadru şi o opinie cu rezerve sau
contrară în raport cu conformitatea faţă de celălalt cadru. Dacă banca este obligată să respecte
cadrul bancar în loc de cadrul general, auditorul ia în considerare nevoia de a se referi la acest
fapt într-un paragraf de evidenţiere a unui aspect.
103. Băncile deseori prezintă informaţii adiţionale în raporturile anuale care cuprind şi situaţiile
financiare auditate. Aceste informaţii conţin, în mod frecvent, detalii despre capitalul băncii
ajustat în funcţie de risc şi alte informaţii referitoare la stabilitatea băncii, în plus faţă de orice
prezentare din situaţiile financiare. ISA 720 „Alte informaţii din documentele care conţin situaţii
financiare auditate” oferă instrucţiuni asupra procedurilor ce trebuie întreprinse în privinţa acestor
informaţii suplimentare.

Riscuri şi aspecte în privinţa fraudelor şi actelor ilegale

Paragraful 26 din această declaraţie indică unele dintre considerentele generale în privinţa fraudei.
Ele sunt de asemenea discutate mai detaliat în ISA 240 „Responsabilitatea auditorului de a lua în
considerare frauda şi eroarea în auditul situaţiilor financiare”. ISA 240 cere auditorului să aibă în
vedere dacă sunt prezenţi factori de risc de fraudă care să indice posibilitatea fie a unei raportări
financiare frauduloase fie a unei alocări eronate de active. Anexa 1 la ISA oferă indicii despre factorii
generali de risc de fraudă: această anexă oferă exemple de factori de risc de fraudă aplicabili
băncilor.
Riscul activităţilor frauduloase sau actelor ilegale apare la bănci atât din interiorul instituţiei cât şi din
afară. Printre multele activităţi frauduloase şi acte ilegale cu care băncile se pot confrunta sunt
fraudele legate de emiterea de cecuri, creditarea şi tranzacţionarea frauduloasă, spălarea banilor şi
alocarea eronată a activelor bancare. Activităţile frauduloase pot implica asocierea în vederea
săvârşirii de infracţiuni dintre conducerea băncilor şi clienţii acestora. Cei care înfăptuiesc activităţi
frauduloase pot întocmi evidenţe false şi care induc în eroare pentru a justifica tranzacţii improprii şi a
ascunde activităţi ilegale. Raportarea financiară frauduloasă este o altă preocupare serioasă.
În plus, băncile se pot confrunta cu o ameninţare permanentă de fraude computerizate. Hackerii şi
alte persoane care pot obţine accesul neautorizat la sistemele computerizate ale băncilor şi bazele lor
de date pot aloca în mod eronat-intenţionat fonduri în conturi personale şi pot fura informaţii private
despre instituţie şi clienţii săi. De asemenea, cum este cazul pentru toate întreprinderile cu scop
lucrativ, frauda şi activităţile infracţionale înfăptuite de utilizatori autorizaţi din cadrul băncii sunt de o
preocupare particulară. Este mai probabil ca fraudele să se producă la băncile care au serioase

100
deficienţe în guvernanţa corporatistă şi controlul intern. Pierderi semnificative din fraudă pot apărea
din următoarele categorii de deficienţe ale guvernanţei corporatiste şi controlului intern:
 Lipsa unei supravegheri şi responsabilităţi corespunzătoare din partea conducerii şi absenţa unei
“culturi” privind un control puternic manifestată în cadrul băncii. Deseori pierderile însemnate
datorită fraudelor apar ca o consecinţă a lipsei din partea conducerii băncii de a acorda atenţie
culturii controlului şi a caracterului lax al acesteia, a unei supravegheri şi îndrumări insuficiente din
partea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a conducerii precum şi a lipsei unei răspunderi
manageriale clare prin repartizarea de roluri şi responsabilităţi. Totodată aceste situaţii pot atrage
lipsa unor stimulente corespunzătoare pentru conducere de a realiza o supraveghere pe linie dură
şi de a menţine un nivel ridicat de conştientizare a controlului în domeniile de activitate.
 Recunoaşterea şi evaluarea inadecvată a riscului anumitor activităţi bancare, fie bilanţiere fie
extrabilanţiere. Dacă riscurile noilor produse şi activităţi nu sunt evaluate în mod corespunzător şi
dacă sistemele de control care funcţionează bine pentru produsele tradiţionale mai simple nu sunt
aduse la zi pentru a putea face faţă produselor complexe mai noi, banca poate fi expusă unui risc
mai mare de a înregistra pierderi datorate fraudelor.
 Absenţa sau eşecul structurilor şi activităţilor de control cheie, cum ar fi segregarea
sarcinilor, aprobările, verificările, reconcilierile şi examinările performanţelor operaţionale. În
special lipsa segregării sarcinilor a jucat un rol major în activităţile frauduloase care au generat
pierderi semnificative băncilor.
 Comunicarea inadecvată a informaţiilor între diferite niveluri de conducere ale băncii, în
special în comunicarea problemelor pe scară ierarhică la un nivel superior. Dacă politicile şi
procedurile nu sunt comunicate în mod corespunzător tuturor angajaţilor implicaţi într-o activitate,
se poate crea un mediu care favorizează apariţia activităţilor frauduloase. În plus, fraudele pot
trece nedetectate dacă informaţiile despre activităţile necorespunzătoare care ar trebui aduse în
atenţia conducerii de la un nivel ierarhic superior nu sunt comunicate la un nivel corespunzător
până ca problemele să devină severe.
 Programe de audit intern şi activităţi de monitorizare inadecvate şi ineficiente. Dacă
activităţile de audit intern şi alte activităţi de monitorizare nu sunt suficient de riguroase pentru a se
identifica şi raporta deficienţele privind controlul, fraudele por rămâne nedetectate. Atunci când nu
există mecanisme adecvate care să asigure corectarea de către management a deficienţelor
raportate de auditori, fraudele pot continua neabătute.
Următorul tabel şi discuţia din această anexă oferă exemple de factori de risc de fraudă.
Acceptarea de Tranzacţionare Creditare
depozite
Fraude Camuflarea Ringuri în afara pieţei Credite acordate unor
comise de deponenţilor Tranzacţii cu părţi afiliate debitori fictivi
conducere şi Depozite Onorariile brokerilor pentru Utilizarea companiilor
ceilalţi neînregistrate aducerea clienţilor interpuse
angajaţi Sustragerile din Tranzacţii false Transformarea
depozitele sau Tranzacţii neînregistrate depozitelor
investiţiile clienţilor, Alocări întârziate de Tranzacţii cu companii
în special din tranzacţii afiliate
conturile inactive Utilizarea intenţionat Onorarii pentru
greşită a conturilor aducerea de clienţi
discreţionare Utilizarea de organizaţii
Exploatarea carenţelor paralele
procedurilor de corelare Transformarea
Marcarea intenţionat fondurilor
eronată a registrului Vânzarea garanţiilor
Asocierea în vederea reciperate la un preţ
comiterii fraudei la inferior preţului de piaţă
evaluare (ringuri de Mită pentru a obţine
evaluare) eliberarea garanţiei sau
Furtul sau utilizarea pentru a reduce suma
intenţionat greşită a pretinsă

101
 garanţiilor Furtul sau utilizarea
intenţionat eronată a
garanţiilor
Fraude Spălarea banilor Vânzări custodiale Falsa identitate şi
externe Instrucţiuni frauduloase informaţii false despre
frauduloase Informaţii sau documente cererile de creditare şi
Falsificarea banilor false privind partenerii documentele furnizate
sau efectelor ulterior
Utilizarea Dubla garantare cu
frauduloasă a acelaşi bun
perioadelor de Evaluări frauduloase
încasare a cecurilor Garanţii falsificate sau
(cecuri neacoperite) fără valoare
Utilizarea în mod
fraudulos a fondurilor
din creditare de către
reprezentanţi/clienţi
Vânzarea neautorizată
a garanţiilor

Factorii de risc de fraudă în raport cu ciclul de depozitare

Camuflarea deponenţilor
(Ascunderea identităţii unui deponent, posibil în legătură cu transformarea fondurilor sau spălarea
banilor)
 Nume similare sau care sună la fel în cazul unor conturi diverse;
 Deponenţi-persoane juridice din străinătate fără un obiect de activitate clar definit sau despre care
se cunosc puţine informaţii.
Depozite neînregistrate
 Probe privind depozite acceptate de orice altă companie despre care există informaţii cu privire la
sediu, fie că face fie că nu face parte din bancă;
 Documentaţie existentă în birourile conducerii care se pretinde că nu are nici o legătură cu
activitatea băncii sau răspunsuri evazive privind astfel de documente.
Sustragerile din depozitele/investiţiile clienţilor
 Clienţi cu contracte de “păstrează corespondenţa” care au contacte ocazionale cu banca;
 Inexistenţa unor soluţionări independente ale plângerilor din partea clienţilor sau a unei examinări
independente a conturilor aferente contractelor de “păstrează corespondenţa”.

Factorii de risc de fraudă în raport cu ciclul de tranzacţionare

Ringuri în afara pieţei/tranzacţii între părţi afiliate
 Inexistenţa unor verificări imediate ale preţurilor de tranzacţionare;
 Volum neobişnuit de activitate cu anumite părţi.
Onorariile brokerilor pentru aducerea clienţilor
 Volum ridicat de activitate cu un anumit broker;
 Evoluţii neobişnuite ale comisioanelor brokerilor.
Tranzacţii false
 Număr semnificativ de tranzacţii anulate;
 Volum neobişnuit de mare de tranzacţii nedecontate.
Tranzacţii neînregistrate
 Niveluri ridicate de profit obţinute de unii dealeri în raport cu strategia declarată de tranzacţionare;
 Număr semnificativ de confirmări necorelate din partea partenerilor.
Alocări întârziate de tranzacţii
 Lipsa ştampilei cu data pe instrumentul tranzacţiei sau a examinării momentului înregistrării;
 Modificări sau adnotări ale datelor de pe documentele tranzacţiei.

102
Utilizarea improprie a conturilor discreţionare
 Evoluţii neobişnuite ale anumitor conturi discreţionare;
 Convenţii speciale privind întocmirea şi emiterea situaţiilor.
Marcarea greşită a registrului
 Lipsa unor politici şi recomandări detaliate privind evaluarea;
 Evoluţii neobişnuite ale valorii anumitor registre.
Factori de risc de fraudă în raport cu ciclul de creditare
Credite acordate unor clienţi fictivi/tranzacţii cu companii afiliate
 Dosare de credit “subţiri” cu informaţii financiare sumare, incomplete, documentaţie de slabă
calitate sau managementul pretinde că debitorul are situaţie patrimonială bună şi prezintă o
bonitate neîndoielnică;
 Valori provenind din evaluări care par ridicate, evaluatori folosiţi din afara perimetrului permis de
regulă sau acelaşi evaluator folosit în numeroase ocazii;
 Prelungiri sau condiţii revizuite în mod generos atunci când clientul are dificultăţi la rambursare.
Transformarea depozitelor sau creditarea “back-to-back”
Depozitul la o bancă este constituit de o altă bancă, care este apoi folosit pentru a garanta un credit
acordat unui beneficiar numit de angajatul fraudulos al primei bănci, care ascunde faptul că depozitul
este folosit drept garanţie.
 Depozite folosite drept garanţii (dezvăluite de confirmări prin care s-a cerut în mod expres
prezentarea unor astfel de garanţii);
 Documente sau dosare păstrate în birourile administratorilor sau conducătorilor superiori în afara
perimetrului obişnuit de îndosariere; depozite prelungite în mod continuu sau constituite chiar şi
atunci când lichiditatea este critică.
Utilizarea companiilor interpuse/tranzacţii cu companii afiliate
 Structuri complexe care sunt învăluite în secret;
 Câţiva clienţi cu o singură persoană de contact, de care se ocupă exclusiv un singur angajat;
 Parteneriate cu răspundere limitată fără o prezentare completă a asociaţilor şi participaţiilor sau
cu structuri complexe de proprietate comună.
Comisioane pentru aducerea de clienţi
 Cifre de afaceri excesive generate de anumiţi inspectori de credite;
 Recomandare puternică din partea administratorului sau inspectorului de creditare dar din dosarul
de credit lipsesc date sau documente;
 Indicii privind controale slabe asupra documentaţiei, de exemplu, oferirea fondurilor înainte ca
documentaţia să fie completă.
Utilizarea de organizaţii paralele
(Companii aflate sub controlul comun al administratorilor/acţionarilor)
 Soluţionare neaşteptată a creditelor-problemă cu puţin timp înainte de sfârşitul perioadei sau
înaintea unei inspecţii de audit sau o creditare nouă neaşteptată în apropierea sfârşitului
perioadei;
 Modificări ale modului de desfăşurare a activităţii cu organizaţiile afiliate.
Transformarea fondurilor
(Metode utilizate pentru a ascunde utilizarea fondurilor băncii în vederea creării aparenţei rambursării
creditului)
 Credite care dintr-o dată devin performante cu puţin timp înaintea sfârşitului perioadei sau
înaintea unei inspecţii de audit;
 Tranzacţii cu companii din cadrul grupului sau cu companii asociate când scopul acestora nu este
clar;
 Lipsa analizei fluxului de numerar care să susţină generarea veniturilor şi capacitatea de
rambursare a clientului.
Falsa identitate şi informaţii false despre solicitările de credit /dubla-garantare /evaluări frauduloase
/garanţii falsificate sau fără valoare
 Lipsa unei evaluări la faţa locului a clientului sau lipsa unei vizite a clientului;
 Dificultăţi în coroborarea actelor persoanei respective, documente lipsă sau inconsecvente ţi
inconsecvenţe în datele personale;

103
 Evaluator din afara zonei în care este situat imobilul;
 Evaluarea este comandată şi primită de client şi nu de creditor;
 lipsa verificării drepturilor de garanţie pentru a se justifica poziţiile şi priorităţile acelor drepturi;
 lipsa controlului fizic al garanţiilor, atunci când pentru garantarea unui credit este necesară
preluarea posesiei bunurilor (de exemplu, bijuterii, obligaţiuni la purtător şi obiecte de artă).

104
 Exemple de considerente şi proceduri de fond privind controlul intern
pentru două domenii de activitate bancară:
1. Controalele interne şi procedurile de fond de mai jos nu reprezintă nici o listă exhaustivă de
controale şi proceduri care ar trebui aplicate şi nici cerinţe minime care ar trebui satisfăcute.
În schimb, ele oferă recomandări asupra controalelor şi procedurilor pe care auditorul ar
putea să le ia în considerare atunci când are de-a face cu:
(a) operaţiuni de trezorerie şi tranzacţionare; şi
(b) credite.
Operaţiuni de trezorerie şi tranzacţionare
Introducere
2. Operaţiunile de trezorerie, în acest context, reprezintă toate activităţile care se referă la
achiziţia, vânzarea, împrumutarea şi creditarea de instrumente financiare. Instrumentele
financiare pot fi titlurile de valoare, instrumentele de pe piaţa monetară sau instrumentele
derivate. De regulă, băncile încheie astfel de tranzacţii pentru uzul propriu (de exemplu, în
scopul acoperirii riscurilor) sau pentru a satisface nevoile clienţilor. De asemenea, ele
desfăşoară, într-o mai mică sau mai mare măsură, activităţi de tranzacţionare.
Tranzacţionarea poate fi definită ca fiind cumpărarea şi vânzarea (sau crearea şi lichidarea)
de instrumente financiare (inclusiv derivate) cu intenţia de a obţine un câştig din modificarea
parametrilor de preţ ai pieţei (de exemplu, cursul de schimb, rata dobânzii, preţul acţiunilor)
în timp. Băncile administrează şi controlează activităţile proprii de trezorerie pe baza
diverselor riscuri implicate şi nu pe baza tipului particular de instrument financiar avut în
vedere. De obicei, auditorul adoptă aceeaşi abordare pentru obţinerea probelor de audit.
IAPS 1012 oferă instrucţiuni asupra implicaţiilor faţă de audit ale instrumentelor derivate
achiziţionate de bancă în calitate de utilizator final.
Considerente privind controlul intern
3. În general, operaţiunile de trezorerie implică tranzacţii care sunt înregistrate de sistemele de
IT. Riscului erorilor de procesare în astfel de tranzacţii este de regulă scăzut cu condiţia să
fie procesate de sisteme credibile. În consecinţă, auditorul verifică dacă procedurile şi
controalele de procesare cheie funcţionează eficient înainte de a considera că nivelul
riscurilor de control şi inerent este scăzut. Mai jos sunt enumerate controale tipice în mediul
trezoreriei. Acestea include controalele care abordează riscurile de afaceri ale băncilor şi nu
reprezintă neapărat controale care se adresează riscurilor de audit şi care sunt testate de
auditor în vederea evaluării nivelului riscurilor inerent şi de control.

Chestiuni tipice de control

Controale strategice
4. Au stabilit cei însărcinaţi cu guvernanţa o politică formală pentru activitatea de trezorerie a
bănciii care să prevadă:
 Activităţile autorizate şi produsele pe care banca le poate tranzacţiona în nume propriu
sau în numele terţilor, de preferat defalcate pe produse sau grupe de risc;
 Pieţele pe care au loc activităţile de tranzacţionare: acestea ar putea fi pieţe regionale,
pieţe extrabursiere (“OTC”) şi ăieţe bursiere;
 Procedurile pentru evaluarea, analizarea, supervizarea şi controlarea riscurilor;
 Amploarea poziţiilor de risc permise, după luare în considerare a riscului privit ca
acceptabil;
 Limitele corespunzătoare şi procedurile care acoperă depăşirea limitelor definite;
 Procedurile, inclusiv documentaţia, ce trebuie respectate înainte de introducerea de
produse sau activităţi noi;
 Tipul şi frecvenţa rapoartelor celor însărcinaţi cu guvernanţa; şi
 Programul şi frecvenţa cu care este revizuită, actualizată şi aprobată politica?
Controale operaţionale
5. Există o segrerare corespunzătoare a sarcinilor între “front-office” şi “back-office”?
6. Sunt următoarele activităţi desfăşurate independent de “front office”/ departamentul în care
au loc tranzacţiile:

105
  Confirmarea tranzacţiilor;
 Înregistrarea şi reconcilierea poziţiilor şi rezultatelor;
 Evaluarea tranzacţiilor şi verificarea independentă a preţurilor de piaţă; şi
 Decontarea tranzacţiilor?
7. Sunt recipisele tranzacţiilor prenumerotate (dacă nu sunt automat generate)?
8. Dispune banca de un cod de conduită pentru dealerii care să trateze:
 Interzicerea dealerilor de a tranzacţiona în cont propriu;
 Limitarea acceptării cadourilor şi activităţilor de socializare;
 Confidenţialitatea informaţiilor clienţilor;
 Identificarea partenerilor agreaţi; şi
 Proceduri pentru revizuirea de către management a activităţilor dealerilor?
9. Sunt politicile de remunerare structurate astfel încât să se evite încurajarea asumării
riscurilor excesive?
10. Sunt noile produse introduse doar după ce au fost obţinute aprobările corespunzătoare şi
după ce au fost implementate proceduri adecvate şi sisteme de control al riscurilor?
Limite şi activităţi de tranzacţionare
11. Dispune banca de un set comprehensiv de limite astfel încât să controleze riscurile de piaţă,
credit şi lichiditate pentru întreaga instituţie, departamentele de tranzacţionare şi dealerii
individuali? Unele limite frecvent folosite sunt limitele noţionale sau de volum (după valută
sau partener), limite de “stop pierdere”, limite de necorelare sau scadenţă, limite de
decontare şi limite de “valoare la risc” (atât pentru riscurile de piaţă cât şi pentru cele de
credit).
12. Sunt limitele alocate riscurilor în acord cu limitele globale ale băncii?
13. Cunosc toţi dealerii limitele lor şi cum să utilizeze aceste limite? Fiecare nouă tranzacţie
reduce limita existentă imediat?
14. Există proceduri implementate care să acopere depăşirea limitelor?
Evaluarea şi gestionarea riscurilor
15. Există o funcţie (compartiment) independentă de gestionare a riscului (uneori denumită
“middle office”) pentru evaluarea, monitorizarea şi controlarea riscului? Raportează aceasta
direct celor însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerii superioare?
16. Ce metodă este folosită pentru evaluarea riscului ce rezultă din activităţile de tranzacţionare
(de exemplu, limitele de poziţie, limitele de senzitivitate, limitele “valorii la risc” etc)?
17. Sunt sistemele de control şi gestiune a riscului dotate în mod adecvat pentru a face faţă
volumului, complexităţii şi riscului activităţilor de trezorerie?
18. Acoperă sistemul de gestiune a riscului toate portofoliile, produsele şi riscurile?
19. Există o documentaţie corespunzătoare pentru toate elementele sistemului de risc
(metodologie, calculaţii, parametrii)?
20. Sunt toate portofoliile de tranzacţionare reevaluate iar expunerile de risc calculate în mod
regulat, cel puţin zilnic pentru operaţiunile de tranzacţionare activă?
21. Sunt utilizate modele, metodologii şi ipoteze de gestiune pentru evaluarea riscului şi
limitarea expunerilor evaluate, documentate şi actualizate cu regularitate pentru a se ţine
cont de parametrii modificaţi etc?
22. Sunt analizate situaţiile de “stres” şi derulate şi testate scenariile “celei mai rele situaţii”
(care ţin cont de evenimentele adverse de piaţă cum ar fi modificarea neobişnuită a
preţurilor sau volatilităţilor, lipsa lichidităţii pieţei sau intrarea în impas financiar a unui
partener major)?
23. Primeşte conducerea rapoarte oportune şi utile?
Confirmări
24. Utilizează banca proceduri scrise pentru:
 Expedierea independentă a confirmărilor de ieşire prenumerotate către contractanţi
pentru toate tranzacţiile încheiate de dealeri;
 Primirea independentă a tuturor confirmărilor de intrare şi corelarea acestora cu copiile
prenumerotate ale recipiselor interne de tranzacţionare;
 Compararea independentă a semnăturilor de pe confirmările de intrare cu specimenele
de semnătură;

106
  Confirmarea independentă a tuturor tranzacţiilor pentru care nu s-a primit confirmare de
intrare; şi
 Urmărirea independentă a discrepanţelor la confirmările primite?
Decontarea tranzacţiilor
25. Se face schimb de instrucţiuni de decontare în scris cu co-contractanţi prin utilizarea
confirmărilor de intrare şi de ieşire?
26. Sunt instrucţiunile de decontare comparate cu contractele?
27. Sunt decontările efectuate doar de angajaţii autorizaţi independent de iniţierea şi
înregistrarea tranzacţiilor şi doar pe bază de instrucţiuni scrise, autorizate?
28. Sunt toate decontările programate (încasări şi plăţi) notificate zilnic în scris departamentului
de decontări astfel încât duplicarea cererilor şi neîncasarea plăţilor să fie prompt detectate şi
urmărite?
29. Sunt înregistrările contabile fie întocmite pe baza documentelor justificative fie verificate faţă
de acestea de către angajaţi operativi, alţii decât cei care menţin evidenţa contractelor
nefinalizate sau care îndeplinesc funcţii care au legătură cu operaţiunile cu numerar?
Înregistrarea
30. Se întocmesc rapoarte excepţionale pentru depăşirea limitelor; creşterea bruscă a volumului
de tranzacţionare de către un trader, client sau co-contractant; tranzacţii cu rate
contractuale neobişnuite etc? Sunt acestea monitorizate prompt şi independent faţă de
dealeri?
31. Dispune banca de proceduri în scris care să prevadă:
Contabilizarea tuturor recipiselor tranzacţiilor, utilizate şi neutilizate;
Înregistrarea promptă în contabilitate de o persoană independentă a tuturor tranzacţiilor,
inclusiv proceduri pentru identificarea şi corectarea tranzacţiilor respinse;
Reconcilierea zilnică a poziţiilor şi profiturilor dealerilor cu evidenţele contabile şi
investigarea promptă a tuturor diferenţelor; şi
Rapoarte regulate către conducere, suficient de amănunţite pentru a permite monitorizarea
limitelor menţionate mai sus?
32. Sunt reconcilierile la toate conturile nostro şi vostro realizate frecvent şi de către angajaţi
independenţi de funcţia de decontări?
33. Sunt conturile de suspensie examinate în mod regulat?
34. Dispune banca de un sistem contabil care să-i permită întocmirea de rapoarte care să
reflecte poziţiile sale la vedere, la termen, deschise nete şi globale pentru diferite tipuri de
produse, de exemplu:
 După achiziţii şi vânzări, după valută;
 După scadenţă, după valută; şi
 După partener, după valută?
35. Sunt poziţiile deschise reevaluate în mod periodic (de exemplu, zilnic) în funcţie de valorile
curente pe baza cotaţiilor sau ratelor obţinute direct din surse independente?
Proceduri generale de audit
36. Anumite proceduri de audit se aplică mediului în care se desfăşoară activităţile de
trezorerie. Pentru a înţelege acest mediu, auditorul iniţial va trebuie să înţeleagă:
 Scala, volumul, complexitatea şi riscul activităţilor de trezorerie;
 Importanţa activităţilor de trezorerie în raport cu alte activităţi ale băncii;
 Cadrul în care se desfăşoară activităţile de trezorerie; şi
 Integrarea organizaţională a activităţilor de trezorerie.
37. Odată ce auditorul a înţeles toate aceste lucruri şi a efectuat teste de control cu rezultate
satisfăcătoare, de regulă evaluează:
 Exactitatea înregistrării tranzacţiilor încheiate în cursul perioadei şi a profiturilor şi
pierderilor aferente, prin referire la instrumentele de tranzacţionare şi documentele de
confirmare;
 Exhaustivitatea tranzacţiilor şi reconcilierea corespunzătoare dintre front office şi
contabilitate pentru poziţiile deschise la finele perioadei;
 Existenţa poziţiilor neînchise prin intermediul confirmărilor de la terţi la o dată interimară
sau la finele perioadei;

107
  Adecvarea cursurilor de schimb, ratelor de dobândă şi altor rate de bază de piaţă
utilizate la închiderea exerciţiului pentru calcularea câştigurilor şi pierderilor nerealizate;
 Adecvarea modelelor şi ipotezelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii juste a
instrumentelor financiare existente la finele perioadei; şi
 Adecvarea politicilor contabile utilizate în special cu privire la recunoaşterea veniturilor şi
distincţia dintre instrumentele cu risc acoperit şi cele de tranzacţionare.
38. Aspectele relevante ale operaţiunilor de trezorerie care, în general, generează riscuri de
audit mai mari sunt abordate mai jos:
Modificări privind produsele sau serviciile
39. Deseori anumite riscuri apar atunci când sunt introduse noi produse sau activităţi. Pentru
abordarea unor astfel de riscuri, iniţial, auditorul caută să confirme existenţa unor proceduri
predefinite pentru aceste cazuri. În general, banca trebuie să demareze astfel de activităţi
doar atunci când este asigurat un flux lin al noilor tranzacţii prin sistemul de controale,
sistemele IT relevante sunt puse integral în aplicare (sau când există un sistem-suport
interimar adecvat) şi când procedurile relevante sunt corespunzător documentate.
Instrumentele nou-tranzacţionate fac, de regulă, obiectul unei examinări atente de către
auditor, care la început obţine o listă cu toate produsele noi introduse în cursul perioadei
(sau o listă completă cu toate instrumentele tranzacţionate). Pe baza acestor informaţii,
auditorul stabileşte profilul de risc asociat şi caută să confirme credibilitatea sistemelor de
control intern şi contabil.
Experţii în calculatoare
40. Datorită volumului de tranzacţii, aproape toate băncile susţin ciclul de tranzacţii de trezorerie
cu sisteme IT. Datorită complexităţii sistemelor utilizate şi procedurilor implicate, de regulă,
auditorul caută sprijinul experţilor IT care contribuie cu aptitudini şi cunoştinţe adecvate la
testarea sistemelor şi soldurilor conturilor relevante.
Scopul încheierii tranzacţiilor
41. Auditorul are în vedere dacă banca deţine poziţii speculative la instrumente financiare sau
acoperă cu acestea riscul altor tranzacţii. Scopul încheierii acestor tranzacţii, fie de
acoperire, fie comerciale, trebuie identificat în etapa de tranzacţionare pentru aplicarea
tratamentului contabil corect. Atunci când tranzacţiile sunt încheiate pentru acoperirea unor
riscuri, auditorul ia în considerare tratamentul contabil corespunzător şi prezentarea acestor
tranzacţii precum şi activele/datoriile corelate, în conformitate cu cerinţele contabile
relevante.
Proceduri de evaluare
42. Instrumentele financiare extrabilanţiere sunt de regulă evaluate la valoarea de piaţă sau
justă, cu excepţia instrumentelor utilizate în scopul acoperirii unor riscuri, care, în baza
multor cadre de raportare financiară, sunt evaluate pe aceeaşi bază ca şi elementul de bază
al cărui risc este acoperit. Dacă pentru un instrument nu se pot obţine uşor preţurile de
piaţă, pentru a determina valoarea justă pot fi folosite modele financiare ce sunt larg folosite
în sistemul bancar. Pe lângă prezentarea valorilor noţionale ale poziţiilor deschise, câteva
ţări cer prezentarea riscului potenţial care apare, ca de exemplu, echivalentul riscului de
credit şi valoarea de înlocuire a instrumentelor respective.
43. De obicei, auditorul testează modelele de evaluare utilizate, inclusiv controalele care au
impact asupra funcţionării lor, şi verifică dacă datele contractelor individuale, ratele de
evaluare şi ipotezele sunt introduse în mod corespunzător în astfel de modele. întrucât
multe dintre aceste instrumente au fost dezvoltate doar recent, auditorul acordă o atenţie
specială evaluării lor şi astfel are în vedere următorii factori:
 S-ar putea să nu existe precedente juridice privind condiţiile contractelor de bază.
Aceasta face dificilă evaluarea aplicabilităţii condiţiilor respective.
 S-ar putea să existe un număr mic de angajaţi din personalul de conducere care să fie
familiarizaţi cu riscurile inerente ale acestor instrumente. Aceasta poate conduce la un
risc mai mare de eroare şi o dificultate sporită în stabilirea controalelor care ar preveni
erorile sau ar detecta şi corecta aceste erori în timp util.
 Unele dintre aceste instrumente nu au o existenţă care să egaleze un ciclu economic
complet (pieţele “bull” şi “bear”, rate de dobândă scăzute şi ridicate, tranzacţionare

108
 ridicată şi scăzută şi volatilitatea preţurilor) şi de aceea poate fi mai dificilă evaluarea lor
cu acelaşi grad de certitudine ca cel pentru instrumente cu o existenţă mai îndelungată.
În mod similar, ar putea fi dificil să se prevadă cu un grad suficient de certitudine
corelaţia de preţ cu alte instrumente compensatorii utilizate de bancă pentru acoperirea
riscului poziţiilor sale.
 Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de instrumente s-ar putea să nu
funcţioneze corespunzător în condiţii anormale de piaţă.
44. În plus, auditorul ia în considerare nevoia şi adecvarea provizioanelor pentru instrumente
financiare, cum ar fi, provizioanele pentru riscul de lichiditate, provizioanele pentru riscul de
modelare şi rezervele pentru riscul operaţional. Complexitatea anumitor instrumente solicită
cunoştinţe de specialitate. Dacă auditorul nu are competenţa profesională să realizeze
procedurile de audit necesare, atunci el va căuta sprijin din partea unor experţi.
45. O altă problemă de interes deosebit pentru auditor o constituie tranzacţiile încheiate la rate
care se află în afara ratelor de piaţă existente; aceasta de cele mai multe ori implică riscul
unor pierderi ascunse sau activităţi frauduloase. Drept consecinţă, de regulă, banca oferă
mecanisme care sunt apte să detecteze tranzacţii care ies din tiparul condiţiilor de piaţă.
Auditorul obţine suficiente probe de audit privind credibilitatea funcţiei care realizează
această sarcină. Totodată, auditorul ia în considerare examinarea unui eşantion de
tranzacţii identificate.
Credite şi avansuri
Introducere
46. Conform documentului consultativ „Principii pentru gestionarea riscului de credit”, emis de
Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancară, riscul de credit este cel mai simplu
definit ca posibilitatea ca debitorul sau co-contractantul băncii să nu-şi poată îndeplini
obligaţiile în conformitate cu condiţiile agreate.
47. Creditele reprezintă sursa primară a riscului de credit pentru bănci, deoarece, de regulă, ele
constituie activele cele mai semnificative ale unei bănci şi generează cea mai mare pondere
din venituri. Factorul determinant în acordarea unui credit este cuantumul riscului de credit
asociat cu procesul de creditare. Pentru creditele individuale, riscul de credit se referă la
capacitatea şi disponibilitatea debitorului de a plăti. Pe lângă credite, alte surse de risc de
credit sunt accepturile, tranzacţiile inter-bancare, finanţarea comerţului, tranzacţiile valutare,
operaţiunile financiare de futures, swap, obligaţiunile, acţiunile, opţiunile, cele legate de
angajamente şi garanţii şi cele legate de decontarea tranzacţiilor.
48. Riscul de credit reprezintă o cauză majoră a problemelor bancare grave şi este direct legat
de existenţa unor standarde de credit ambigue pentru debitori şi co-contractanţi, lipsa unei
competenţe profesionale calificate în creditare, o gestionare slabă a riscului de portofoliu şi
lipsa atenţiei acordate schimbărilor privind circumstanţele economice şi de altă natură care
pot conduce la o deteriorare a bonităţii co-contractanţilor băncii. Gestionarea eficientă a
riscului de credit este o componentă critică a unei abordări comprehensive a gestionării
riscului şi este esenţială pentru succesul pe termen lung al oricărei instituţii bancare. În
gestionarea riscului de credit, băncile trebuie să ia în considerare nivelul de risc inerent atât
creditelor sau tranzacţiilor individuale cât şi întregului portofoliu de active. Totodată, băncile
trebuie să analizeze riscul de credit distinct de alte riscuri.
Chestiuni tipice de control
49. Riscul de credit apare ca urmare a caracteristicilor debitorului şi a naturii expunerii.
Bonitatea, ţara în care operează şi natura activităţii clientului-debitor afectează gradul
riscului de credit. În mod similar, riscul de credit este influenţat de scopul şi acoperirea
expunerii.
50. Funcţia de credit poate fi simplu împărţită pe următoarele categorii:
(a) Creare şi debursare (acordarea);
(b) Monitorizare;
(c) Încasare; şi
(d) Revizuire şi evaluare periodică.
Creare şi debursare (acordare)
51. Obţine banca solicitări de credit compete şi informative, care să includă situaţiile financiare
ale clientului, sursa de rambursare a creditului şi destinaţia vizată a fondurilor?

109
 52. Dispune banca de instrucţiuni scrise cu privire la criteriile ce urmează a fi utilizate la
evaluarea solicitărilor de credite (de exemplu, acoperirea dobânzii, cerinţe privind marja,
indicatorii capital împrumutat/capital propriu)?
53. Obţine banca rapoarte de credit sau dispune de investigaţii independente asupra clienţilor
potenţiali?
54. Foloseşte banca proceduri care să asigure identificarea creditării părţilor afiliate?
55. Există o analiză corespunzătoare a informaţiilor de credit despre client, inclusiv sursele
proiectate de rambursare a creditului şi plată a dobânzii?
56. Sunt limitele de aprobare (competenţă) a creditului bazate pe competenţa profesională a
inspectorului de credite?
57. Este necesară aprobarea comitetului de credite sau consiliului de administraţie pentru
creditele care depăşesc limitele prescrise?
58. Există o segregare corespunzătoare a sarcinilor între compartimentul de aprobare a
creditelor şi compartimentele de monitorizare a debursării, încasare şi revizuire?
59. Sunt dreptul de proprietate asupra garanţiilor şi prioritatea acestuia în concurenţă cu alţi
creditori verificate?
60. Se asigură banca de faptul că debitorul semnează un document cu forţă juridică ca
instrument probator al obligaţiei de rambursare a creditului?
61. Sunt garanţiile examinate pentru a se asigura că ele sunt executabile?
62. Este documentaţia care stă la baza solicitării creditului analizată şi aprobată de un angajat
independent de inspectorul de credite?
63. Există un sistem de control pentru a se asigura înregistrarea corespunzătoare a dreptului de
garanţie (de exemplu, înregistrarea unui drept de gaj sau ipotecă la autorităţile
guvernamentale)?
64. Există o protecţie fizică adecvată a notelor, garanţiilor şi documentaţiei justificative?
65. Există un sistem de control care să asigure înregistrarea imediată a debursărilor de fonduri?
66. Există un sistem de control care să asigure, în măsura posibilităţilor, utilizarea fondurilor de
către client conform destinaţiei creditului?
Monitorizare
67. Sunt balanţele de verificare întocmite şi reconciliate cu conturile de control de către angajaţi
care nu procesează sau înregistrează operaţiunile de creditare?
68. Se întocmesc la timp rapoarte despre creditele a căror rambursare sau plată a dobânzii este
întârziată?
69. Sunt aceste rapoarte analizate de angajaţi independenţi de funcţia de creditare?
70. Sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectării restricţiilor (de exemplu, clauze
speciale) şi cerinţelor de a furniza băncii informaţii?
71. Sunt implementate proceduri care să facă necesară reevaluarea periodică a garanţiilor?
72. Sunt implementate politici care să asigure analizarea în mod regulat a poziţiei financiare şi
rezultatelor activităţii clientului?
73. Sunt implementate politici care să asigure că datele administrative cheie, cum ar fi
reînnoirea înregistrării dreptului de garanţie, sunt corect înregistrate şi operate pe măsură ce
apar?
Încasare
74. Sunt evidenţele încasărilor de capital şi dobândă şi actualizarea soldurilor conturilor de
împrumut operate de angajaţi independenţi de compartimentul de acordare a creditelor?
75. Există un sistem de control care să asigure urmărirea eficientă a creditelor restante pentru
plată?
76. Există proceduri scrise implementate care să definească politica băncii pentru recuperarea
capitalului şi dobânzilor restante, prin intermediul unor acţiuni judiciare, cum ar fi executarea
silită sau poprirea?
77. Sunt implementate proceduri care să prevadă confirmarea regulată a soldurilor la credite
prin corespondenţă directă cu clientul, de către angajaţi independenţi de compartimentele
de acordare a creditelor şi evidenţiere a acestora, precum şi investigarea independentă a
diferenţelor raportate?
Revizuire şi evaluare periodică

110
 78. Sunt implementate proceduri pentru analizarea independentă a tuturor creditelor, în mod
regulat, inclusiv:
 Analizarea rezultatelor procedurilor de monitorizare menţionate mai sus; şi
 Analizarea problemelor curente care afectează clienţii-debitori din sectoarele geografice
şi industriale relevante?
79. Sunt în vigoare politici scrise corespunzătoare care să stabilească criterii pentru:
 Constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite;
 Încetarea înregistrării în avans a dobânzii (sau constituirea de provizioane
compensatorii);
 Evaluarea garanţiilor în vederea constituirii de provizioane pentru pierderi;
 Reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior;
 Reluarea înregistrării în avans a dobânzii; şi
 Reducerea la zero a soldului creditelor neperformante?
80. Sunt implementate proceduri care să asigure înregistrarea în timp util în evidenţele contabile
a tuturor provizioanelor necesare?
Proceduri generale de audit
81. Următoarele proceduri de audit sunt menite să permită auditorului să descopere standardele
şi procesele de operare pe care banca le-a stabilit şi să constate dacă sistemele de control
privind gestionarea riscului de credit sunt adecvate.
Planificare
82. Auditorul trebuie să cunoască şi să înţeleagă metoda băncii de controlare a riscului de
credit. Aceasta include aspecte precum:
 Procesul de monitorizare a expunerii la risc aparţinând băncii şi sistemul său prin care se
asigură identificarea şi agregarea tuturor creditelor acordate părţilor afiliate;
 Metoda băncii pentru determinarea valorii garanţiei pentru expunerea la risc şi pentru
identificarea pierderilor potenţiale şi determinate; şi
 Practicile de creditare şi baza de clienţi ale băncii.
83. Auditorul are în vedere dacă programul de analizare a expunerilor asigură independenţa
faţă de compartimentele de creditare inclusiv dacă frecvenţa este suficientă pentru a
permite furnizarea de informaţii utile privind apariţia unor trenduri în cadrul portofoliului şi
condiţiilor economice generale şi dacă frecvenţa este mai mare pentru creditele-problemă
identificate.
84. Auditorul ia în considerare calificarea personalului implicat în compartimentul de analiză a
creditelor. Sectorul evoluează rapid şi crează, în mod fundamental, o lipsă de competenţă
profesională calificată în creditare. Auditorul are în vedere dacă personalul de analiză a
creditelor posedă cunoştinţele şi aptitudinile necesare pentru a conduce şi evalua activităţile
de creditare.
85. Auditorul ia în considerare, prin intermediul informaţiilor generate anterior, cauzele
problemelor existente sau ale deficienţelor din cadrul sistemului. Auditorul are în vedere
dacă aceste probleme sau deficienţe prezintă un potenţial pentru probleme viitoare.
86. Auditorul analizează rapoartele conducerii şi constată dacă sunt suficient de detaliate pentru
evaluarea factorilor de risc.
87. Observaţi că definirea şi auditarea tranzacţiilor de creditare cu părţi afiliate sunt dificile
pentru că tranzacţiile cu părţi afiliate nu sunt uşor de identificat. Se pune baza în primul rând
pe conducere să identifice toate părţile afiliate şi tranzacţiile cu părţi afiliate iar astfel de
tranzacţii s-ar putea să nu fie uşor de detectat de către sistemele de control intern ale
băncii.
Teste ale controalelor
88. Auditorul trebuie să cunoască şi să înţeleagă metoda băncii de controlare a riscului de
credit. Aceasta include aspecte precum:
 Portofoliul de expuneri la risc şi diversele caracteristici ale expunerilor;
 Documentaţia privind expunerile folosită de bancă;
 Ce constituie documentaţie corespunzătoare de expunere pentru diferite tipuri de
expunere; şi
 Procedurile băncii şi nivelurile de competenţă pentru acceptarea unei expuneri la risc.

111
 89. Auditorul analizează politicile de creditare şi are în vedere:
 Dacă politicile sunt revizuite şi actualizate periodic pentru a se asigura relevanţa lor faţă
de condiţiile în schimbare ale pieţei şi noile linii de activitate ale băncii; şi
 Dacă cei însărcinaţi cu guvernanţa au aprobat politicile şi dacă banca le respectă.
90. Auditorul examinează sistemul de raportare a analizei expunerilor, inclusiv
memorandumurile din dosarele de credit şi un grafic anual ori plan de analiză a expunerilor
şi verifică dacă acesta este complet, exact şi oportun şi dacă va oferi suficiente informaţii
pentru a permite conducerii atât să identifice cât şi să controleze riscul. Cuprind rapoartele:
 Identificarea creditelor-problemă;
 Informaţii curente privind riscul de portofoliu; şi
 Informaţii privind apariţia unor trenduri în cadrul portofoliului şi domeniilor de creditare?
91. Auditorul ia în considerare natura şi întinderea ariei de aplicabilitate a analizei expunerilor,
inclusiv:
 Metoda de selectare a expunerilor.
 Maniera în care expunerile sunt analizate incluzând:
O analiză a condiţiei financiare curente a debitorului care abordează capacitatea de
rambursare, şi
Teste pentru excepţiile de la documentaţie, excepţiile de la politici, nerespectarea
procedurilor interne şi încălcarea legilor şi regulamentelor.
92. Auditorul are în vedere eficienţa administrării creditelor şi gestionarea portofoliilor prin
examinarea:
 Filozofiei generale de creditare a conducerii într-o astfel de manieră încât să se obţină
răspunsurile conducerii.
 Efectul creditelor care nu sunt susţinute de informaţii financiare curente şi complete şi
analiza capacităţii de rambursare.
 Efectul creditelor pentru care documentaţia privind expunerea la risc şi garanţiile este
deficientă.
 Volumul expunerilor impropriu structurate, de exemplu, când graficul de rambursare nu
se corelează cu scopul expunerii.
 Volumul şi natura concentrărilor de credite, inclusiv concentrările creditelor clasificate şi
criticate.
 Adecvarea transferurilor de credite de slabă calitate către sau de la un alt birou afiliat.
 Exactitatea şi integralitatea rapoartelor.
 Competenţa conducerii superioare, inspectorilor de risc şi personalului de administrare a
creditelor.
Proceduri de fond (teste detaliate de audit)
93. Auditorul ia în considerare întinderea cunoştinţelor conducerii privind propriile probleme
legate de expunerile la risc prin analiza selectivă a dosarelor de expunere la risc. Criteriile
de selecţie cuprind:
 Conturile cu un sold restant egal sau mai mare decât o valoare specificată;
 Conturile de pe o „listă de supraveghere” cu sold restant depăşind o valoare specificată;
 Conturile cu un provizion depăşind o valoare specificată;
 Conturile care sunt administrate de departamentul care gestionează conturile-problemă
sau cu risc ridicat ale băncii;
 Conturile la care plata capitalului şi dobânzii depăşind o valoare specificată este în
întârziere cu o perioadă mai mare decât o perioadă specificată;
 Conturile la care valoarea restantă este mai mare decât linia de credit autorizată ;
 Conturile cu entităţi care operează în sectoare sau ţări pe care cunoştinţele economice
generale ale auditorului le indică a fi cu potenţial de risc;
 Conturile-problemă identificate de autorităţile de reglementare bancară şi conturile-
problemă selectate în anul precedent; şi
 Amploarea expunerii pentru alte instituţii financiare la liniile inter-bancare.
94. În plus, dacă personalului băncii i s-a cerut să sintetizeze caracteristicile tuturor expunerilor
depăşind o mărime specificată grupate pe baza unei conexiuni existente între ele, auditorul

112
 revizuieşte sintezele. Expunerile cu următoarele caracteristici pot indica nevoia unei revizuiri
mai detaliate:
 Pierdere operaţională mare în cel mai recent exerciţiu fiscal;
 Pierderi operaţionale susţinute (de exemplu, 2 sau mai mulţi ani);
 Un indicator capital împrumutat/capital propriu ridicat (de exemplu, mai mare de 2:1 –
indicatorul variază în funcţie de sector);
 Nerespectarea condiţiilor din clauzele speciale;
 Raport de audit modificat;
 Informaţii care nu sunt curente sau complete;
 Credite pe termen scurt negarantate în mod semnificativ sau garantate în mod
substanţial printr-o garanţie personală; şi
 Conturi pentru care conducerea băncii nu efectuează o analiză în mod regulat.
95. Auditorul selectează expunerile pentru o analiză detaliată din expunerile care prezintă
caracteristicile de mai sus utilizând criteriile de selectare a unui eşantion determinate mai
sus şi obţine documentele necesare pentru a determina posibilitatea de rambursare a
creditelor cu expunerile respective. Acestea pot include:
 Dosarele cu expuneri şi cu documentaţia asupra garanţiilor;
 Listări sau rapoarte cu întârzieri la plată;
 Sinteze de activitate;
 Listări anterioare de conturi îndoielnice;
 Raportul asupra expunerilor pe termen mediu şi lung;
 Situaţiile financiare ale clientului; şi
 Rapoartele asupra evaluării garanţiilor.
96. Utilizând dosarul cu documentaţia asupra expunerii, auditorul:
 Determină tipul expunerii, rata dobânzii, data scadenţei, condiţiile de rambursare,
garanţiile şi scopul declarat al expunerii.
 Determină dacă documentele privind garanţiile poartă dovada înregistrării
corespunzătoare şi dacă banca a beneficiat de consultanţă juridică adecvată asupra
posibilităţii legale de executare a garanţiilor.
 Determină dacă valoarea justă a garanţiilor pare adecvată (în special pentru acele
expuneri la care poate fi necesară constituirea unui provizion) pentru acoperirea riscului
şi dacă, acolo unde este cazul, bunurile oferite drept garanţie au fost corespunzător
asigurate. În mod critic, auditează evaluările garanţiilor, inclusiv metodele şi ipotezele
folosite de evaluator.
 Evaluează posibilitatea de rambursare a creditului cu expunerea respectivă şi ia în
considerare nevoia unui provizion pentru contul respectiv.
 Verifică dacă solicitarea de credit sau pentru reînnoirea creditului cu expunerea
respectivă a fost aprobată la un nivel corespunzător de competenţă din cadrul băncii.
 Analizează situaţiile financiare periodice ale clientului şi notează valorile sau indicatorii
operaţionali semnificativi (adică, indicatorii privind capitalul circulant, rezultatele, capitalul
propriu al acţionarilor şi capital împrumutat/capital propriu).
 Analizează notele şi corespondenţa din dosarul de analiză a expunerii. Observă
frecvenţa analizei efectuate de staff-ul băncii şi verifică dacă aceasta se încadrează în
liniile directoare ale băncii.
97. Auditorul are în vedere dacă există politici şi proceduri pentru creditele-problemă şi
soluţionarea acestora, inclusiv:
 O analiză periodică a creditelor-problemă individuale.
 Instrucţiuni pentru încasarea creditului sau reducerea riscului, inclusiv cerinţe pentru
actualizarea valorilor garanţiilor şi situaţiei drepturilor de garanţie, analiza documentaţiei,
rapoarte ale inspectorilor de credit.
 Volumul şi evoluţia creditelor a căror scadenţă a trecut şi a creditelor care nu se
înregistrează după contabilitatea de angajamente.
 Inspectorii calificaţi care se ocupă de creditele-problemă.

113
  Instrucţiuni privind contabilizarea corespunzătoare a creditelor-problemă, de exemplu,
politici pentru neînregistrarea după contabilitatea de angajamente, politici pentru rezerve
specifice.
98. Pe lângă evaluarea adecvării provizioanelor pentru expunerile individuale, auditorul verifică
dacă trebuie constituite şi alte provizioane pentru anumite categorii sau clase de expuneri
(de exemplu, expunerile la cardurile de credit, expunerile la riscul de ţară) şi evaluează
adecvarea provizioanelor pe care banca le-ar fi putut constitui prin discuţii cu conducerea.

114