Sunteți pe pagina 1din 29

Universitatea “Eftimie Murgu” Reşiţa

Facultatea de Ştiinţe Economice


Expertiză contabilă și evaluarea firmei

Prelucrări și opțiuni contabile privind stocurile

Coordonator Masterand
Lect. univ. dr. Nătăliţa Mihaela Lesconi Frumuşanu Jurița Adela
Adriana

ECEF I
2020

CUPRINS

1. Introducere………………………………………………………………………………
pag.3
2. Elemente de referinţă privind definirea şi recunoaşterea stocurilor
…………………….pag.3
3. Conținutul și structura stocurilor……………………………….…………….………...pag. 5
4. Obiectivele și factorii organizării contabilității
stocurilor……………………………….pag.6
5. Particularităţi şi implicaţii ale evaluării stocurilor asupra procesului de comunicare
financiară şi conceptului de imagine
fidelă…………………………………………………………...pag.6
6. Contabilitatea materiilor prime, materialelor și a materialelor de natura obiectivelor de
inventar………………………………………………………………………………..….pag.18
7.Contabilitatea stocurilor obținute din activități de exploatare ………….…..
………….pag.24
Concluzii………………………………………………………...……………………….pag.26
Bibliografie……………………………………………...………………………………..pag.27

2
1. INTRODUCERE
Stocurile reprezintă, materiale, lucrări şi servicii destinate să fie consumate la prima
lor utilizare, să fie vândute în situaţia când au starea de marfă sau produse rezultate din
prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie. Stocurile, sub aspectul gestionării, se pot
grupa în stocuri şi producţia în curs de execuţie, ambele fiind considerate active circulante
materiale.
Comisia Internaţionala a Standardelor Contabile (I.A.S.C.), în norma de contabilitate IAS 2
„Stocurile” aplicată începând cu 1.01.1976 şi revizuită în anul 1993 defineşte stocurile ca
fiind un element de activ, iar costul de achiziţie al acestora cuprinde preţul de cumpărare,
taxele vamale şi alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare.
Stocurile pot fi:
• Bunuri achiziţionate în scopul revânzării (marfa cumpărată de un comerciant cu
amănuntul şi destinată revânzării) sau orice altă achiziţie având acest scop;
• Bunuri finite sau în curs de execuţie fabricate de entitate;
• Materii prime, materiale, utilităţi ce urmează a fi folosite în procesul de producţie;
• Costul serviciului pentru care entitatea nu a recunoscut încă venitul aferent, în cazul
prestărilor de servicii.
Cu alte cuvinte stocurile cuprind delimitări şi structuri privind aceste stocuri,
evaluarea lor (evaluarea stocurilor la intrare, evaluarea stocurilor la ieşire), metode de
contabilitate a stocurilor (inventarul permanent şi inventarul intermitent), contabilitatea
stocurilor de materii prime şi materiale consumabile, contabilitatea obiectelor de inventar şi a
baracamentelor, contabilitatea stocurilor din producţie proprie, contabilitatea animalelor,
contabilitatea mărfurilor (contabilitatea mărfurilor la o întreprindere comercială cu ridicata,
contabilitatea mărfurilor la o entitate comercială cu amănuntul (en – detail). contabilitatea
mărfurilor la o entitate comercială cu dublă activitate: cu ridicata şi cu amănuntul),
contabilitatea vânzărilor cu plata în rate, contabilitatea mărfurilor primite spre vânzare în
consignaţie, contabilitatea ambalajelor, contabilitatea stocurilor aflate la terţi, particularităţile
contabilităţii importului de bunuri, importul pe bază de comision importul pe cont propriu,
contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie.

2. Elemente de referinţă privind definirea şi recunoaşterea stocurilor


Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă o componentă importantă a
activelor circulante, fiind indispensabile pentru desfăşurarea activităţii oricărei entităţi. Ele
poartă denumirea de active circulante materiale şi cuprind totalitatea bunurilor şi serviciilor

3
destinate atât vânzării în starea în care au fost achiziţionate sau după o prelucrare a lor, cât şi
consumului lor sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii, sau aflate în curs de
producţie.
Analizând problematica specifică stocurilor, în contextul reglementărilor naţionale,
dar şi al referenţiarului contabil internaţional se poate constata că, în general, atât sub aspectul
terminologiei utilizate, cât şi în ceea ce priveşte politicile contabile vizate pentru soluţionarea
problemelor specifice, reglementările contabile naţionale se apropie sensibil de modul de
abordare specific normei internaţionale alocate acestui domeniu, IAS 2 “Stocuri”.
Un element important referitor la problematica stocurilor se referă la definirea
acestora, care pune în evidenţă trei criterii distincte:
a. deţinerea în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării normale
activităţii;
b. existenţa sub forma producţiei în curs, cu condiţia exprimării unei
intenţii de vânzare în procesul desfăşurării normale a activităţii;
c. existenţa sub formă de materii prime, materiale şi alte elemente
consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Din criteriile enumerate anterior, care stau la baza definirii stocurilor, se desprinde
ideea că natura elementelor nu este suficientă pentru a le considera stocuri. Mai mult decât
atât, în cadrul reglementărilor fiscale naţionale sunt impuse anumite condiţii privind durata de
utilizare sau o anumită limită valorică, ceea ce face ca, din anumite puncte de vedere, unele
abordări privind o serie de elemente să difere de la un referenţial la celălalt. De exemplu,
pornind de la definiţia stocurilor, un utilaj poate fi încadrat în această categorie, conform IAS
2, dacă este deţinut pentru a fi vândut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii (deci,
dacă îmbracă forma de marfă), însă, în cazul în care este utilizat (exploatat) în cadrul
activităţii entităţii el trebuie recunoscut ca activ imobilizat corporal în conformitate cu IAS
16. Pe de altă parte, dacă ne referim la reglementările naţionale, acelaşi utilaj trebuie
recunoscut ca stoc (marfă) dacă este deţinut în vederea vânzării, însă, în situaţia în care este
exploatat în cadrul activităţii entităţii el poate fi recunoscut fie ca imobilizare corporală (dacă
îndeplineşte cumulativ condiţiile de durată şi valoare), fie ca stoc (dacă cele două condiţii nu
sunt îndeplinite cumulativ).
Totodată, nu trebuie pierdut din vedere nici faptul că aceste delimitări ce duc la
tratamente contabile diferite, practic, îşi au originea în diferenţele de natură conceptuală
existente între reglementările contabile şi cele fiscale specifice numai legislaţiei naţionale,
întrucât IAS 2 nu conţine precizări referitoare la o anumită limită valorică superioară sau o
durată de utilizare maximă.
Rezultă că elementul definitoriu care stă la originea nuanţărilor la care s-a făcut
referire anterior îl reprezintă, de fapt, abordarea specifică legislaţiei fiscale potrivit căreia
„mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală, care îndeplineşte cumulativ
următoarele condiţii: este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea
de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; are o valoare fiscală
mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul
contribuabilului; are o durată normală de utilizare mai mare de un an.”.

4
În condiţiile în care reglementările contabile, atunci când aduc în discuţie elemente de
natura imobilizărilor corporale, nu fac referire decât la două criterii de recunoaştere (a.
deţinerea cu scopul utilizării în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; b. utilizarea pe parcursul
unei perioade mai mari de un an), putem concluziona că, din punct de vedere contabil, există
posibilitatea să se înregistreze imobilizări corporale care îndeplinesc cele două condiţii, dar
care au o valoare mai mică decât plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.
Desigur, această situaţie aduce în discuţie problematica amortizării contabile şi a amortizării
fiscale, ceea ce duce din nou la delimitarea contabilitate-fiscalitate la care făceam referire
anterior.
Pe de altă parte, nu trebuie omis nici faptul că recunoaşterea unui element în categoria
stocurilor impune şi verificarea criteriilor de recunoaştere solicitate de norme, care vizează, pe
de o parte, generarea unor beneficii economice viitoare către entitate, iar pe de altă parte,
evaluarea credibilă a acestuia.

3. Conținutul și structura stocurilor


Stocurile cuprind bunurile şi serviciile care intervin în ciclul curent de exploatare al entitate
destinate fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de
producţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.

În cadrul stocurilor se cuprind:


- mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii
- materiile prime care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit,
integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformate
- materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, etc.) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare, fără a se
regăsi de regulă în produsul finit
- materialele de natura obiectelor de inventar
- produsele, respectiv:
- semifabricatele, prin care înţelegem produse al căror proces tehnologic a fost
terminat într-o secţie şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii sau se
livrează terţilor
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie
şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității putând fi depozitate în vederea
livrării sau expediate direct clienţilor
- rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile

5
- animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel crescute şi
folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate
- ambalajele, care includ ambalajele refolosibile achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii.

6
- producţia în curs de execuţie, care reprezintă producţia ce nu a trecut prin toate fazele de
prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; în cadrul producţiei în curs de execuţie se
cuprind şi lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie pentru prelucrare sau în
consignaţie la terţi care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

4. Obiectivele și factorii organizării contabilității stocurilor


1. Obiective:
- urmărirea şi controlul programului de aprovizionare;
- asigurarea integrităţii stocurilor la locul de depozitare şi urmărirea permanentă a mişcării
lor;
- asigurarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea stocurilor;
- înregistrarea şi controlul valorificării stocurilor de mărfuri şi a altor stocuri destinate
vânzării;
- evidenţa şi urmărirea produselor în procesul obţinerii acestora;
- evidenţa credibilă a stocurilor şi determinarea influenţelor asupra patrimoniului şi a
rezultatelor prin aplicarea principiilor prudenţei şi a continuităţii activităţii;
- asigurarea realizării cerinţelor standardului internaţional de contabilitate numărul 2 →
Contabilitatea stocurilor;
2. Factorii specifici luaţi în considerare la organizarea contabilităţii stocurilor:
- mărimea entității ;
- structura organizatorică şi funcţională a gestiunilor de stocuri;
- decalajul între aprovizionarea şi recepţia bunurilor primite;
- decalajul dintre vânzarea şi livrarea efectivă a bunurilor vândute;
- sursele de provenienţă ale stocurilor;
- modul de evaluare al stocurilor;

5. Particularităţi şi implicaţii ale evaluării stocurilor asupra procesului de comunicare


financiară şi conceptului de imagine fidelă

Exprimarea în unităţi monetare a tuturor datelor ce sunt vehiculate în contabilitate


reprezintă o condiţie indispensabilă pentru aceasta şi impune evaluarea ca un procedeu a cărui
importanţă devine covârşitoare pentru această ştiinţă. Avându-se în vedere semnificaţia
majoră pe care evaluarea o are în cadrul contabilităţii, considerăm că se impune a fi scoase în
evidenţă atât acele aspecte care îi conferă acest statut, cât şi elementele prin intermediul
cărora îşi exercită influenţa asupra procesului de comunicare a informaţiilor contabile.
În principiu, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi
prelucrării (conversiei), precum şi alte costuri suportate pentru a le aduce în forma şi locul în
care se găsesc.
Prin urmare atunci când se pune problema evaluării stocurilor sunt aduse în discuţie
mai multe tipuri de costuri la care vom face referire în cele ce urmează.
Costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxe de import şi alte
taxe (cu excepţia celor pe care entitatea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri

7
legate de transport, manipulare, precum şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei
respective. De asemenea, trebuie ţinut seama şi de faptul că reducerile comerciale, rabaturile
şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.
Exemplu: O entitate achiziţionează mărfuri pe baza facturii referitor la care se cunosc
următoarele date: preţ de cumpărare exclusiv TVA 2.000 lei, rabat 1%, scont de decontare
2%, TVA 19%. Reducerile sunt acordate pe factura de livrare.

Explicaţie Sume
Preţ de cumpărare 2.000
- Rabat (1% x 2.000) 20
= Net comercial (cost de achiziţie) 1.980
- Scont de decontare (2% x 1.980) 39,6
= Net financiar 1.940,40
+ TVA (19% x 1.940,4) 368,67
= Total factură 2.309,07

% = 401 2.348,67
371 “Furnizori” 1.980,00
“Mărfuri”
4426 368,67
“TVA deductibilă”
401 = 767 39,6
“Venituri din sconturi obţinute”
Exemplu: O entitate achiziţionează mărfuri în baza facturii, referitor la care se cunosc
următoarele date: preţ de cumpărare exclusiv TVA 1.000 lei, rabat 1% primit pe factura de
livrare, TVA 19%. Ulterior, printr-o factură de reducere se primeşte o remiză de 2%, TVA
24%, în condiţiile în care mărfurile erau deja vândute la momentul primirii reducerii.

Explicaţie Sume
Preţ de cumpărare 1.000,00
- Rabat (1% x 1.000) 10,00
= Net comercial (cost de achiziţie) 990,00
+ TVA (19% x 990) 188,10
= Total factură 1.178,10

% = 401 1.178,10
371 “Furnizori” 990,00
“Mărfuri”
4426 188,10
“TVA deductibilă”

8
Reducerea primită ulterior produce următoarele efecte: diminuează netul comercial (se
impune creditarea contului 609), diminuează TVA înregistrată iniţial (trebuie creditat contul
4426) şi diminuează valoarea totală a facturii (contul 401 trebuie creditat).

Factura de reducere cuprinde:

Explicaţie Sume
Remiza (990 x 2 %) 19,80
+ TVA de redus (19,8 x 19%) 3,76
= Total reducere 23,56

401 = % 23,56
“Furnizori” 609 19,80
“Reduceri comerciale primite”
4426
“TVA deductibilă”
3,76

Costul de producţie trebuie să cuprindă cheltuielile directe aferente producţiei


(materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte
cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în
mod raţional ca fiind legată de fabricarea acestora. Asupra problematicii referitoare la
determinarea costului de producţie se a reveni cu mai multe detalii în cadrul unui paragraf
ulterior.
Un moment important legat de evaluarea stocurilor îl reprezintă determinarea valorii
realizabile nete, întrucât, potrivit principiului prudenţei, activele de acest tip nu trebuie
reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât cea care se poate obţine prin utilizarea sau
vânzarea lor. La închiderea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică
dacă aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere.
Valoarea realizabilă netă (VRN), aşa cum este definită atât de IAS 2, cât şi de
reglementările naţionale, reprezintă preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea sau
vânzarea bunului.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul
în care are loc estimarea valorii stocurilor care se aşteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în
considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit
după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente
la sfârşitul perioadei. Prin urmare, se poate concluziona faptul că o creştere ulterioară a
preţului poate demonstra fie că scăderea înregistrată anterior datei bilanţului a fost temporară
şi nu este necesară constituirea unei ajustări pentru depreciere, fie că această ajustare ar trebui
constituit la o valoare mai mică.
Prin urmare, modificările ulterioare ale preţurilor şi costurilor trebuie analizate ca şi
consecinţe ale unor condiţii existente la data bilanţului sau dacă se datorează unor evenimente
ce apar în perioadele viitoare.

9
Referindu-ne la abordarea specifică IAS 2 trebuie menţionat faptul că pentru
prezentarea stocurilor în situaţiile financiare acestea sunt evaluate la cea mai mică valoare
dintre cost şi valoarea realizabilă netă. În situaţia în care valoarea realizabilă netă este
inferioară costului, pentru diferenţa între cele două trebuie afectat contul de profit şi pierdere.
Pe de altă parte, potrivit reglementărilor naţionale „Activele de natura stocurilor se
evaluează la cost, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. În cazul în care valoarea
contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se
diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru
depreciere.”
Aşadar, observăm că în privinţa reglementărilor naţionale, iniţial, între cost şi valoarea
realizabilă netă se interpune valoarea de inventar şi numai în situaţia în care aceasta este mai
mică decât valoarea contabilă stocul trebuie adus până la nivelul valorii realizabile nete. În
aceste condiţii apare întrebarea dacă între valoarea de inventar şi cea realizabilă netă se poate
pune semnul de egalitate. Având în vedere că reglementările naţionale precizează, referitor la
valoarea de inventar, că „este stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi
preţul pieţei”, iar pe de altă parte, definesc valoarea realizabilă netă ca fiind un preţ de
vânzare estimat din care s-au dedus, însă, anumite cheltuieli ocazionate de finalizare sau
cedare, în opinia noastră, putem concluziona faptul că reglementările pot fi considerate
interpretabile, cel puţin în ceea ce priveşte modul de elaborare a textului.
Exemplu: O entitate a achiziţionat mărfuri din import referitor la care se cunosc
următoarele date: valoarea în vamă 30.000 lei, taxe vamale 2.000 lei, cheltuieli de transport pe
parcurs intern 4.000 lei, cheltuieli de manipulare 500 lei, prime de asigurare 1.000 lei,
reducere comercială primită 400 lei, diferenţe de curs valutar rezultate din plata furnizorului
extern 350 lei. Entitate estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 52.000 lei. În scopul
vânzării se fac următoarele cheltuieli: cheltuieli de transport 14.000 lei, comisioane privind
vânzările 3.000 lei, costul garanţiei acordate după vânzare 6.000 lei. Să se precizeze la ce
valoare vor fi evaluate mărfurile la sfârşitul exerciţiului.

Explicaţie Sume
Valoarea în vamă 30.000
+ Taxe vamale 2.000
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern 4.000
+ Cheltuieli de manipulare 500
+ Prime de asigurare 1.000
- Reducere comercială primită 400
= Cost de achiziţie 37.100

Explicaţie Sume
Preţul de vânzare estimat 52.000
- Cheltuieli de transport 14.000
- Comisioane privind vânzările 3.000
- Costul garanţiei acordate după vânzare 6.000

10
= Valoare realizabilă netă 29.000

Deci, la încheierea exerciţiului financiar mărfurile vor fi evaluate la minimum dintre


cost (37.100) şi valoarea realizabilă netă (29.000), adică la 29.000 lei.
Conform IAS 2 costul stocurilor este adus la nivelul valorii realizabile nete prin
recunoaşterea unei cheltuieli în perioada în care a avut loc, iar dacă în anii următori valoarea
realizabilă netă creşte, pierderea este reluată astfel încât stocurile să fie aduse la valoarea
realizabilă netă nouă, care nu trebuie să depăşească costul stocurilor.
Exemplu: La începutul anului N o entitate comercială a achiziţionat mărfuri la costul
de 30 lei. Preţul de vânzare practicat pe piaţă este de 36 lei, iar cheltuielile legate de vânzare
sunt estimate la 12 lei. În anul N+1 mărfurile se află încă în stoc, iar valoarea realizabilă netă
este: a) 27 lei; b) 42 lei.
La sfârşitul anului N:
Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 36 – 12 = 24 lei; min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 24)
= 24 lei.

Se recunoaşte o pierdere din depreciere:

6814 = 397 6 lei


„Cheltuieli de exploatare privind „Ajustări pentru ajustările pentru deprecierea
deprecierea activelor curente” mărfurilor”
La sfârşitul anului N+1: a) Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 27 lei; min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 27) = 27
lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori realizabile nete:

397 = 7814 6 lei


„Ajustări pentru „Venituri din ajustări pentru deprecierea mărfurilor” deprecierea
activelor curente”

b) Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 42 lei; min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 42) = 30
lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori realizabile nete astfel
încât să nu se depăşească nivelul costului:

397 = 7814 2 lei


„Ajustări pentru „Venituri din ajustări pentru deprecierea mărfurilor” deprecierea
activelor curente”

Totodată, la estimarea valorii realizabile nete trebuie să se ţină seama şi de scopul


pentru care sunt deţinute stocurile. Astfel, în cazul stocurilor care urmează să fie livrate pe
baza unor contracte ferme valoarea realizabilă netă este reprezentată de preţul stabilit prin

11
contract. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută,
valoarea realizabilă netă a surplusului se determină pornind de la preţurile generale de vânzare
practicate pe piaţă.
În cele mai multe situaţii stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă
element cu element. În acest caz se aplică metoda analitică specifică stocurilor diferite.
Uneori, în cazul unor elemente de natura stocurilor care aparţin aceleiaşi game (linii)
de produse, au scopuri sau utilizări finale similare, sunt produse şi comercializate în aceeaşi
zonă geografică şi care, practic, nu pot să fie evaluate distinct faţă de alte elemente din acea
gamă (linie) de produse, este mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe
aplicându-se metoda categoriilor principale.
Exemplu: Să se determine mărimea deprecierii stocurilor având în vedere următoarea
situaţie:

Explicaţii Cantitate Valori unitare


Cost VRN
Caiete 1.200 6 7
Pastă de dinţi 600 8 7
Poşete damă 600 100 150
Agrafe 1.800 2 1
Pantofi damă 1.200 160 200

Întrucât mărfurile nu aparţin aceleiaşi game de produse şi nu au scopuri sau utilizări


similare, comparaţia dintre cost şi valoarea realizabilă netă se va face element cu element.

Explicaţii Cant. Cost VRN Val. bilanţ Depreciere


(a) (b) min (a;b)
Caiete 1.200 7.200 8.400 7.200 -
Pastă de dinţi 600 4.800 4.200 4.200 600
Poşete damă 600 60.000 90.000 60.000 -
Agrafe 1.800 3.600 1.800 1.800 1.800
Pantofi damă 1.200 192.000 240.000 192.000 -
Total 267.600 344.400 265.200 2.400

Analizele efectuate în vederea estimării valorii realizabile nete trebuie realizate într-un
cadru mai larg, astfel încât să fie luate în considerare mai multe elemente. Astfel, în cazul
materialelor şi a consumabilelor folosite în procesele de producţie, valoarea acestora nu
trebuie diminuată sub nivelul costului dacă se estimează că produsele finite în care urmează să
se încorporeze vor fi vândute la un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Pe de altă parte, dacă
în urma estimărilor efectuate se stabileşte că acel cost al produselor finite va depăşi valoarea
realizabilă netă, atunci şi costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, în astfel de situaţii costul de înlocuire al materialelor putând fi cea mai
adecvată măsură a valorii realizabile nete.

12
Exemplu: O entitate achiziţionează la începutul anului N un stoc de materii prime la
cost unitar de 20 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă pentru aceste materii prime
este de 18 lei, iar costul de înlocuire este de 16 lei. Totodată, se presupune că în anul N+1
materia primă va fi utilizată pentru obţinerea unor produse al căror cost de producţie unitar va
fi de 50 lei, preţul general de vânzare practicat pe piaţă fiind de 40 lei. La ce valoare va figura
în bilanţ stocul respectiv la sfârşitul anului N?
În acest caz materia primă va fi încorporată în produse finite al căror cost de 50 lei
depăşeşte valoarea realizabilă netă, respectiv preţul de vânzare practicat pe piaţă de 40 lei.
prin urmare, costul stocurilor de 20 lei trebuie adus la nivelul valorii realizabile nete, în cazul
de faţă reprezentată de costul de înlocuire de 16 lei.
O altă problemă care, trebuie supusă analizei, datorită numeroaselor influenţe pe care
le are asupra calităţii informaţiilor furnizate utilizatorilor prin intermediul situaţiilor financiare
anuale, se referă la modul în care se efectuează evaluarea stocurilor cu ocazia ieşirii din
evidenţă.
Principial, la data ieşirii sau la darea în consum stocurile se evaluează la valoarea
contabilă care le-a fost atribuită la momentul recunoaşterii iniţiale. Însă, în cazul acestei
categorii de active nu este întotdeauna posibilă identificarea valorii de intrare şi, deci,
aplicarea metodei identificării specifice, fapt pentru care, în multe cazuri, este necesar să se
utilizeze o formulă de determinare a costului care să prezinte în mod corect fluxurile
stocurilor.
Reglementările naţionale recomandă ca la ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor
active fungibile să fie utilizate metodele FIFO, CMP sau LIFO. Spre deosebire de normele
naţionale, IAS 2 nu permite utilizarea metodei ultimul intrat - primul ieşit (LIFO), deoarece se
consideră că aceasta nu prezintă cu fidelitate fluxurile stocurilor.
IASB a remarcat că utilizarea metodei LIFO este adesea determinată de motivaţii
fiscale şi a ajuns la concluzia că astfel de considerente nu pot reprezenta o bază conceptuală
pentru selectarea unui tratament contabil, neacceptând folosirea unui tratament inferior doar
din considerente fiscale.
În mod frecvent analiştii şi managerii apelează la studiul şi interpretarea anumitor
indicatori pentru a evalua performanţele societăţii. Întrucât evaluarea stocurilor poate
influenţa performanţele şi fluxurile de numerar ale societăţii trebuie acordată suficientă
importanţă aspectelor legate de această problematică.

Impactul evaluării stocurilor asupra analizei financiare


Explicaţie Efect asupra entității
Stoc iniţial supraevaluat Profit subevaluat
Stoc final subevaluat Profitul subevaluat
Efectul metodei de contabilizare a Impozitele vor fi afectate de alegerea
stocurilor asupra fluxurilor de numerar metodei de contabilizare
Recunoaştere prematură a veniturilor Subevaluarea stocurilor;
aferente unei vânzări Supraevaluarea creanţelor;
Supraevaluarea profitului.

13
Deşi metoda LIFO nu mai este permisă în situaţiile financiare conforme cu IFRS,
totuşi, reglementările naţionale continuă să permită utilizarea acesteia. Ca urmare, atunci când
se compară entităţi din acelaşi sector de activitate, stocurile trebuie ajustate în conformitate cu
metoda FIFO în scopul asigurării comparabilităţii, iar entităţile care nu aplică IFRS vor
efectua aceleaşi ajustări la situaţiile lor financiare, înainte de a fi comparate cu entităţile care
aplică IFRS.
Potrivit anumitor opinii exprimate în literatura de specialitate, soldurile stocurilor
determinate cu ajutorul metodei FIFO reprezintă o reflecţie mai bună a valorii economice,
deoarece stocurile ale căror costuri au fost astfel determinate sunt evaluate la cele mai recente
preţuri de cumpărare. Prin urmare, aplicarea celor două metode poate genera efecte diferite
asupra anumitor indicatori care se regăsesc în situaţiile financiare, aşa cum se poate observa şi
din tabelul prezentat în continuare.
Impactul LIFO/FIFO asupra situaţiilor financiare
Element din situaţiile LIFO FIFO
financiare
Costul Bunurilor Mai ridicat deoarece sunt utilizate Mai scăzut
Vândute (CBV) preţurile mai recente
Profit Mai scăzut deoarece CBV mai ridicat Mai ridicat

Flux de numerar Mai ridicat deoarece impozitele sunt Mai scăzut


mai mici
Capital circulant Mai scăzut deoarece activele Mai ridicat
circulante au o valoare mai scăzută
Alegerea metodei contabile are, prin urmare, un impact asupra anumitor
variabile din situaţiile financiare şi, în consecinţă, asupra indicatorilor folosiţi
în analiza situaţiilor financiare. Unii analişti consideră LIFO mai utilă atunci
când analizează profitabilitatea şi costul, deoarece se presupune că determină
valori mai realiste, însă acest lucru nu este adevărat, având în vedere că, pe
ansamblu, FIFO este în mod semnificativ mai utilă în analiza indicatorilor pe
bază de active sau de capital propriu (profitabilitate şi rentabilitate).
În cazul evaluării cu ocazia ieşirii din entitate trebuie abordate problemele ce privesc
influenţele acestora exercitate asupra calităţii informaţiilor contabile ce privesc activele
circulante materiale, deoarece cheltuielile pe care acestea le ocazionează se conectează cu
veniturile obţinute, scop în care trebuie determinate cât mai exact costurile asociate ieşirilor.
Analiza comparativă a metodelor FIFO şi LIFO reliefează câteva aspecte, dintre care
cele mai relevante se pot observa în tabelele de mai jos.

Data Explicaţii Intrări FIFO


Ieşiri Stoc final
01.07 Stoc iniţial 10 kg x 50 lei=500 - 10 kg x 50 lei = 500
lei lei
04.07 Achiziţie 20 kg x 53 lei = 1060 - 10 kg x 50 lei=500 lei
(20 kg) lei 20 kg x 53 lei = 1060
lei
14
17.07 Vânzare (15 - 10 kg x 50 lei =500 lei 15 kg x 53 lei = 795
kg) 5 kg x 53 lei = 265 lei lei
21.07 Achiziţie 15 kg x 55 lei = 825 - 15 kg x 53 lei = 795
(15 kg) lei lei
15 kg x 55 lei = 825
lei
23.07 Vânzare (21 - 15 kg x 53 lei = 795 9 kg x 55 lei = 495 lei
kg) lei
6 kg x 55 lei = 330 lei
26.07 Achiziţie 11 kg x 57 lei = 627 - 9 kg x 55 lei = 495 lei
(11 kg) lei 11 kg x 57 lei = 627
lei
29.07 Vânzare (10 - 9 kg x 55 lei = 495 lei 10 kg x 57 lei = 570
kg) 1 kg x 57 lei = 57 lei lei
31.07 Stoc final - - 10 kg x 57 lei = 570
lei

Dat Explicaţii Intrări LIFO


a Ieşiri Stoc final
01. Stoc 10 kg x 50 - 10 kg x 50 lei = 500 lei
07 iniţial lei=500 lei
04. Achiziţie 20 kg x 53 lei = - 10 kg x 50 lei=500 lei
07 (20 kg) 1060 lei 20 kg x 53 lei = 1060
lei
17. Vânzare - 15 kg x 53 lei = 795 10 kg x 50 lei=500 lei
07 (15 kg) lei 5 kg x 53 lei = 265 lei
21. Achiziţie 15 kg x 55 lei = - 10 kg x 50 lei=500 lei
07 (15 kg) 825 lei 5 kg x 53 lei = 265 lei
15 kg x 55 lei = 825 lei
23. Vânzare - 15 kg x 55 lei = 825 9 kg x 50 lei = 450 lei
07 (21 kg) lei
5 kg x 53 lei = 265 lei
1 kg x 50 lei = 50 lei
26. Achiziţie 11 kg x 57 lei = - 9 kg x 50 lei = 450 lei
07 (11 kg) 627 lei 11 kg x 57 lei = 627 lei
29. Vânzare - 10 kg x 57 lei = 570 9 kg x 50 lei = 450 lei
07 (10 kg) lei 1 kg x 57 lei = 57 lei
31. Stoc final - - 9 kg x 50 lei = 450 lei
07 1 kg x 57 lei = 57 lei

15
Explicaţii Intrări CMP
Ieşiri Stoc final

01.07 Stoc iniţial 10 kg x 50 lei=500 - 10 kg x 50 lei=500 lei


lei
04.07 Achiziţie 20 kg x 53 lei = - 30 kg x 52 lei = 1560 lei
(20 kg) 1060 lei
17.07 Vânzare - 15 kg x 52 lei = 780 15 kg x 52 lei = 780 lei
(15 kg) lei
21.07 Achiziţie 15 kg x 55 lei = 825 - 30 kg x 53,5 lei = 1605
(15 kg) lei lei
23.07 Vânzare - 21 kg x 53,5 lei = 9 kg x 53,5 lei = 481,5
(21 kg) 1123,55 lei lei
26.07 Achiziţie 11 kg x 57 lei = 627 - 20 kg x 55,425 lei =
(11 kg) lei 1108,5 lei
29.07 Vânzare - 10 kg x 55,425 lei = 10 kg x 55,425 lei =
(10 kg) 554,25 lei 554,25 lei
31.07 Stoc final - - 10 kg x 55,425 lei =
554,25 lei

Realizând o analiză succintă a valorilor ce reprezintă stocul final putem emite câteva
concluzii:
• în cazul metodei FIFO valoarea stocului final exprimă cea mai recentă putere
de cumpărare, deoarece cele 10 kg sunt evaluate la ultimul preţ de achiziţie, respectiv 57
lei/kg, în timp ce metoda LIFO evidenţiază stocul final la cea mai “îndepărtată” putere de
cumpărare, întrucât, dintre cele 10 kg, 9 sunt evaluate la preţul de 50 lei/kg şi numai o bucată
este evaluată la ultimul preţ de achiziţie de 57 lei/kg;
• în condiţiile unei instabilităţi monetare aceste valori ale stocului final vor
exercita o anumită influenţă asupra ieşirilor viitoare, pe care întreprinderea le va înregistra,
deoarece în situaţia utilizării metodei FIFO stocul final va influenţa valoarea activelor ieşite
ulterior cu puterea de cumpărare cea mai îndepărtată, în timp ce aplicarea metodei LIFO va
implica în procesul de evaluarea puterea de cumpărare cea mai recentă, această situaţie fiind
valabilă, desigur, în cazul în care se vor înregistra noi intrări în gestiunea firmei;
• presupunând că până la epuizarea stocului final existent, de 10 kg,
întreprinderea nu mai înregistrează noi achiziţii, ar rezulta că, atât în cazul metodei FIFO, iar
într-o primă fază şi al metodei LIFO, ieşirile ulterioare ar fi evaluate în funcţie de preţul cel
mai recent (57 lei/bucată).

Explicaţie FIFO LIFO CMP

1. Venit din vânzare* 3.220 3.220 3.220


2. Sold iniţial 500 500 500
3. Achiziţii 2.512 2.512 2.512

16
4. Cost marfă vândută 2.442 2.505 2.457
5. Profit brut (1-4) 778 715 763
* S-a considerat că preţul de vânzare este de 70 lei/kg.
• metoda FIFO presupune un nivel mai ridicat al soldului final, deoarece
valoarea acestuia este exprimată în funcţie de ultimul cost de achiziţie, în timp ce ieşirile au o
valoare mai mică faţă de cea stabilită prin aplicarea metodei LIFO;
• alegerea tratamentului contabil privind evaluarea la ieşire a stocurilor capătă o
conotaţie fiscală, întrucât metoda FIFO, prin ataşarea la costurile de ieşire a acelor valori mai
“vechi”, exprimate într-o putere de cumpărare mai mică, determină o supraevaluare a
profiturilor, în timp ce, în cazul metodei LIFO, costurile evidenţiate la ieşire sunt cele mai
recente, deci, cele mai mari, cu influenţă directă asupra mărimii profitului;
• chiar dacă metoda LIFO, la prima vedere, asigură o mai bună corespondenţă
între venituri şi costuri, fiind recomandată în condiţii de inflaţie, după opinia noastră, nu se
poate spune că reprezintă soluţia optimă pentru evaluarea stocurilor la ieşire în situaţia
creşterii generalizate a preţurilor, deoarece pe termen mediu şi lung prezintă inconveniente,
care în final conduc la apariţia şi chiar accentuarea dezavantajelor metodei FIFO;
• metoda FIFO, deşi permite urmărirea mişcării fizice a stocurilor şi evidenţiază
un stoc final a cărui valoare este actuală, profiturile rezultate în condiţiile aplicării sale sunt
supraevaluate, iar comparaţiile privind diferite activităţi, comenzi sau sarcini sunt greu de
realizat;
• în cazul metodei LIFO putem aprecia utilizarea costurilor actuale, dar sesizăm
posibilitatea subevaluării stocurilor în bilanţ şi dificultatea urmăririi distribuţiei normale a
elementelor fizice din stoc.
Considerăm că în cazul tuturor celor trei metode analizate o importanţă deosebită o are
viteza de rotaţie a stocurilor. În opinia noastră, specificul activităţii din fiecare entitate şi
viteza de rotaţie a stocurilor sunt cele două elemente cheie, care influenţează, în final,
rezultatele evaluării la ieşirea din gestiune, factorul timp exercitând o influenţă directă asupra
mărimii rezultatului prin intervalul scurs între momentul afectării cheltuielilor, pe de o parte,
şi momentul consumului şi al realizării veniturilor, pe de altă parte. De aceea evaluarea
stocurilor, potrivit metodelor specifice prezentate, este puternic influenţată, pe lângă evoluţia
preţurilor şi particularităţile metodelor, şi de condiţiile concrete existente în realitate la nivelul
fiecărei entităţi.
Din cele prezentate anterior rezultă că aplicarea principiilor contabile, pe de o parte, şi
a metodelor de evaluare, pe de altă parte, ca elemente structurale ale sistemului normativ al
contabilităţii, determină situaţii care pot intra în contradicţie cu dezideratul de reflectare a
unei imagini fidele şi a unor informaţii corecte.
Deşi se consideră că respectarea principiilor contabile ar fi o condiţie indispensabilă
pentru asigurarea imaginii fidele, tot mai mulţi autori contestă această idee, susţinând că o
asemenea situaţie duce la o îndepărtare semnificativă a informaţiilor furnizate de către
contabilitate de realitatea existentă în întreprindere. Influenţa exercitată de principiile
normative, şi nu numai, asupra informaţiilor produse de contabilitate, pune în discuţie, pe de o
parte, însăşi ideea de imagine fidelă, iar pe de altă parte, obiectivitatea acestor informaţii în
raport cu beneficiarii lor. În opinia noastră influenţa exercitată, prin intermediul regulilor de
evaluare, asupra conceptului de imagine fidelă de către principiile contabile normative, dar şi

17
de celelalte principii care acţionează în mod implicit, se manifestă în două direcţii: 1. indirect
prin intermediul stărilor conflictuale existente între principiile contabile; 2. prin acţiunea
directă a acestor elemente conceptuale. Dacă la nivel global principiile contabile se constituie,
cel puţin teoretic, sub forma unui sistem coerent de enunţuri generale, analizate individual
unele dintre acestea se pot situa pe o poziţie conflictuală în raport cu alte principii care
compun ansamblul.
De exemplu, normalizatorii români solicită, inclusiv în ceea ce priveşte evaluarea
stocurilor, ca pentru reflectarea fidelă a realităţii, evaluarea posturilor din situaţiile financiare
să se realizeze în conformitate cu principiul continuităţii activităţii, care presupune că
întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în
stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. În activitatea practică administratorii
unei firme, ca urmare a analizelor efectuate, pot concluziona fie că starea de continuitate este
evidentă, fie că unitatea va intra în stare de discontinuitate din diverse motive.
Dacă în primul caz lucrările contabilităţii şi situaţiile financiare vor fi întocmite ca şi
în perioadele de gestiune anterioare, pentru reflectarea imaginii fidele fiind obligatorie
respectarea principiului continuităţii activităţii, în cea de a doua situaţie, pentru atingerea
aceluiaşi obiectiv, se impune încălcarea acestui principiu, deoarece se consideră că
respectarea lui ar duce la o falsă prezentare a realităţii. În aceste condiţii se poate constata
faptul că principiul analizat intră în contradicţie cu alte principii, deoarece: • evaluarea
elementelor patrimoniale nu se mai realizează potrivit metodelor tradiţionale, ci în valori
lichidative, încălcându-se astfel principiul permanenţei metodelor;

nu se mai impun înregistrări privind amortizarea şi constituirea de ajustări pentru depreciere,
întrucât activitatea unităţii urmează să se încheie, încălcându-se principiul prudenţei;

nu se mai justifică înregistrări de cheltuieli şi venituri în avans, fiind afectat principiul
independenţei exerciţiilor; • nu se mai realizează distincţia dintre imobilizări şi active
circulante şi nici între datorii pe termen scurt şi cele pe termen lung.
Din cele reliefate ar rezulta că atât respectarea principiului continuităţii, cât şi
încălcarea lui contribuie la asigurarea imaginii fidele a poziţiei financiare, a performanţelor şi
a fluxurilor de trezorerie, situaţiile financiare exprimând starea de fapt din acel moment. Dacă
atât respectarea principiului, cât şi încălcarea lui asigură o imagine fidelă, în funcţie de
anumite condiţii concrete impuse de realitatea economică, nu se mai poate afirma că numai
respectarea lui asigură reflectarea realităţii. Concluzia firească este că între respectarea
principiului supus analizei şi imaginea fidelă nu există o relaţie de determinare.
Implicaţii majore asupra asigurării unei imagini fidele are şi contradicţia existentă
între principiul prudenţei şi cel al costurilor istorice, acest conflict manifestându-se în special
cu ocazia evaluării la inventariere, când primul impune ca regulă de evaluare cea mai mică
valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă, în timp ce al doilea prevede conservarea valorii
de achiziţie sau de producţie a stocurilor, după caz.
De fapt, principiul prudenţei este unul dintre cele mai controversate, în literatura de
specialitate fiind acceptată ideea că denaturează imaginea reală a poziţiei financiare şi calculul
rezultatului, deoarece interzice luarea în considerare a creşterilor de valoare, chiar dacă
acestea sunt certe, în timp ce deprecierile, chiar eventuale, trebuie avute în vedere;

18
Din analiza modului de acţiune a principiului prudenţei, aşa cum reiese din actele
normative şi având în vedere cerinţa de fidelitate căreia trebuie să-i răspundă informaţiile
contabile, se pot desprinde două concluzii, ce se prezintă în continuare.
a. Deprecierile care au caracter definitiv apărute la activele circulante nu sunt avute în vedere la
închiderea exerciţiului în prezentarea modului de acţiune a principiului analizat.
Normalizatorii au vizat numai imobilizările a căror depreciere ireversibilă îmbracă forma
amortismentelor, omiţând faptul că astfel de deprecieri pot apărea şi la elemente de active
circulante a căror soluţionare nu este asigurată;
b. Tratamentul inegal al plusurilor şi minusurilor de valoare, atât la active, cât şi la datorii, duce
la o îndepărtare a informaţiilor prezentate prin situaţiile financiare de situaţia reală din
entitate. În aceste condiţii informaţiile publicate nu mai reflectă imaginea fidelă a poziţiei
financiare, a rezultatelor şi fluxurilor de trezorerie.
Cu toate acestea abandonul prudenţei în favoarea obţinerii unei imagini fidele nu este
o idee agreată în cadrul sistemelor contabile continentale în care contabilitatea îndeplineşte un
important rol juridic şi este puternic influenţată de fiscalitate. În condiţiile în care există o
contradicţie evidentă între conceptul de prudenţă şi cel de imagine fidelă, deoarece atunci
când se preferă prudenţa este încălcată fidelitatea şi invers, s-ar putea adopta o atitudine
specific anglo-saxonă, în care rolul primordial este acordat imaginii fidele, influenţată
puternic de principiul primordialităţii realităţii asupra aparenţei juridice.

6. Contabilitatea materiilor prime, materialelor și a materialelor de natura obiectivelor


de inventar

Pentru organizarea şi conducerea contabilităţii acestora se utilizează următoarele


conturi:
301 – „Materii prime”
302 – „Materiale consumabile”
303 – „Materiale de natura obiectelor de inventar”
308 – „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”
351 – „Materii şi materiale aflate la terţi”
şi conturi în afara bilanţului:
8032 – „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”
8033 – „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
I. Contabilitatea formării stocurilor de materii prime şi materiale
A) Formarea stocurilor în depozit
Stocurile de materii prime şi materiale se formează în general prin achiziţie de la terţi
în urma recepţiei calitative şi cantitative şi a predării lor spre păstrare şi gestionare
responsabililor de depozit. Pot fi şi situaţii în care acestea sunt preluate direct în secţiile de
exploatare în vederea prelucrării şi utilizării lor conform programului şi obiectului de
activitate.
A.1. Metoda inventarului permanent
În cadrul acestei metode se utilizează conturile 301, 302, 303, 308.

19
Cu ajutorul conturilor 301, 302, 303 (A) se evidenţiază existenţa şi mişcarea
stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de
inventar.
În debit se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor achiziţionate prin creditul
conturilor 401 (cu factură), 408 (cu aviz de însoţire), 542 (când sunt achitate), 446 (pentru
taxe vamale);
- valoarea la preţ de înregistrare a lor, aduse de la terţi prin conturile 351, 401;
- valoarea materiilor prime, materialelor reprezentând aport în natură al acţionarilor şi
asociaţilor prin creditul contului 456;
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor constatate plus la inventar
prin creditul conturilor 601, 602, 603 şi a celor primite cu titlu gratuit prin creditul contului
758;
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca
materii prime sau materiale în aceeaşi unitate prin creditul conturilor 341, 345.
În credit se înregistrează:
- valoarea materiilor prime şi a materialelor incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar,
şi pierderile din deprecieri prin debitul conturilor 601, 602;
- valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosinţă prin debitul conturilor
603, 471;
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor vândute ca atare prin
debitul contului 371;
- valoarea materiilor prime şi materialelor ieşite prin donaţie şi pierderile din calamităţi prin
debitul conturilor 658, 671;
- valoarea materiilor prime şi materialelor trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi prin
debitul contului 351;
Soldul conturilor reprezintă valoarea materiilor prime, materialelor şi a materialelor
de natura obiectelor de inventar existente în stoc.
Contul 308 (R) – cu ajutorul acestui cont se evidenţiază diferenţele în plus sau în
minus între preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie aferente materiilor
prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar. Este un
cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi a
materialelor de natura obiectelor de inventar.
În debit se înregistrează:
- diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime, materialelor intrate în gestiune prin
creditul conturilor 401, 542;
- diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi materialelor ieşite din gestiune prin
creditul conturilor 601, 602, 603;
În credit se înregistrează:
- diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi materialelor achiziţionate prin
debitul conturilor 301, 302, 303;
- diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime, materialelor ieşite din gestiune prin
debitul conturilor 601, 602, 603;

20
Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor
existente în stoc.
A.2. Metoda inventarului intermitent
În situaţia aplicării inventarului intermitent stocurile existente la începutul exerciţiului
financiar, precum şi intrările în cursul perioadei, se înregistrează direct în debitul conturilor
601, 602, 603.
Conturile 301, 302, 303 se debitează numai la sfârşitul perioadei cu valoarea
materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar
existente în stoc stabilită pe baza inventarului prin creditul conturilor 601, 602, 603.
B) Formarea stocurilor la terţi
Sunt situaţii când, datorită lipsei spaţiilor de depozitare sau a mijloacelor de transport,
se convine ca recepţia materialelor să se facă la sediul furnizorului de către delegatul
cumpărătorului, care apoi le lasă în păstrarea acestuia până când se creează condiţii de
aducere a stocurilor respective în depozitele proprii.
Asemenea stocuri recepţionate şi rămase la furnizori sunt evidenţiate cu ajutorul
contului 351 – „Materii şi materiale aflate la terţi” (A).
În debit se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor
de natura obiectelor de inventar aflate la terţi prin creditul conturilor 401, 301, 302, 303.
În credit se înregistrează:
- valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de
inventar intrate în gestiune prin debitul conturilor 301, 302, 303;
- scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de
natura obiectelor de inventar aflate la terţi, constatate lipsă la inventar sau distruse de
calamităţi prin debitul conturilor 601, 602, 603, 671.
Soldul reprezintă valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor
de natura obiectelor de inventar aflate la terţi.
C) Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale respinse la recepţie
În procesul de formare a stocurilor pot interveni situaţii în care, în totalitate sau în
parte, acestea să fie respinse la recepţie ca urmare a unor minusuri cantitative sau pentru că nu
corespund calitativ. Asemenea situaţii pot fi soluţionate astfel:
1. Comisia de recepţie întocmeşte documentul nota de recepţie şi constatare de
diferenţe, care se tratează astfel:
a) în cazul minusurilor cantitative – pentru valoarea cantitativă lipsă nu se
înregistrează în contabilitate intrarea de stoc şi obligaţia faţă de furnizor, urmând să se
comunice nota furnizorului pentru soluţionare
b) în cazul stocurilor necorespunzătoare calitativ – pe baza notei de
constatare, stocurile respective sunt preluate în păstrare şi ţinute la dispoziţia furnizorului,
cantitatea şi valoarea acestora fiind evidenţiate în contul în afara bilanţului 8033 – „Valori
materiale primite în păstrare sau custodie”

2. În urma comunicării notei de constatare a diferenţelor calitative, furnizorul poate


proceda astfel:

21
a) execută recondiţionarea calitativă a materialelor la sediul cumpărătorului şi în urma
acceptării se întocmeşte documentul nota de intrare-recepţie, pe baza căruia valorile
respective sunt trecute din contul 8033 în conturile de stocuri din depozit 301, 302, 303,
înregistrând corespunzător obligaţia faţă de furnizor;
b) poate cere returnarea stocurilor necorespunzătoare calitativ şi, pe baza avizului de însoţire,
acestea sunt expediate, urmând a fi creditat contul 8033 cu valoarea lor.

II. Contabilitatea valorificării stocurilor de materii prime şi materiale


A) Consum
Raţiunea de formare a stocurilor de materii prime şi materiale o constituie utilizarea
lor în procesul de producţie de bunuri, executări de lucrări, prestări servicii. Documentul care
consemnează consumul este bonul de consum sau fişa limită de consum.
Evaluarea cantitativă de materii prime şi materiale consumate se face la preţul de
intrare corespunzător metodei de evaluare adoptate (identificare specifică, standard, CMP,
FIFO, LIFO).
3. Nota (Bon) de predare
B) Prelucrare la terţi
În cazul în care pentru diferenţele operaţiilor de prelucrare a materiilor prime şi
materialelor societatea nu dispune de capacităţi corespunzătoare se poate recurge la
colaborarea cu altă societate, care poate executa acele prelucrări. În acest caz, cantităţile de
materiale sunt trimise cu aviz de însoţire cu menţiunea „Trimise spre prelucrare”, fără ca
valoarea acestora să fie facturată terţului care le va prelucra.
Valoarea prelucrărilor va fi ataşată valorii materiilor prime sau materialelor trimise
spre prelucrare, formându-se astfel preţul de intrare al materialelor prelucrate.
C) Vânzare
Deşi materiile prime şi materialele sunt achiziţionate cu scopul de a fi consumate în
activităţi de exploatare, pot interveni cazuri în care anumite cantităţi devin disponibile în urma
restructurării programului de producţie sau ca urmare a unei supraaprovizionări. În asemenea
cazuri acestora li se schimbă destinaţia, fiind puse în vânzare şi, ca urmare, devin stocuri de
mărfuri. Astfel, valoarea lor este trecută în gestiunea mărfurilor prin contul 371 împreună cu
diferenţele de preţ aferente, care vor fi transferate din 308 în 378.
Bon de transfer: 371 = 301
D) Alte destinaţii
Stocurile de materii prime şi materiale mai pot fi utilizate prin cedarea sub formă
de donaţie sau cu titlu gratuit, valoarea lor fiind înregistrată pe cheltuielile
curente ale exerciţiului prin contul 6582 – „Donaţii şi subvenţii acordate”.

CONTABILITATEA MĂRFURILOR
Aceste stocuri constituie o structură importantă în categoria stocurilor achiziţionate,
fiind formate din bunurile cumpărate în vederea revânzării în aceeaşi stare. Sunt asimilate
mărfurilor şi stocurile de materii prime şi materiale disponibile redistribuite pentru a fi
vândute.
1. Evaluarea stocurilor de mărfuri
În contabilitatea mărfurilor pot fi adoptate următoarele preţuri pentru evaluare şi înregistrare:

22
a) preţul efectiv de cumpărare
În acest caz, costul de achiziţie al mărfurilor se formează şi se înregistrează în
contabilitate astfel:
- preţul efectiv de cumpărare fără TVA în contul 371;
- cheltuielile de aprovizionare în contul 378;
b) preţul prestabilit de cumpărare (preţ standard)
În acest caz, costul de achiziţie se formează astfel:
- preţul prestabilit de cumpărare în contul 371;
- diferenţa dintre preţul efectiv de cumpărare şi cel prestabilit în contul 378 ;
- cheltuielile de aprovizionare în contul 378.
c) preţul de vânzare
- cu ridicata;
- cu amănuntul;
- preţul importatorului;
În acest caz, costul de achiziţie a mărfurilor se fixează astfel:
- preţul de vânzare în contul 371;
- cheltuielile de transport - aprovizionare în contul 378;
- adaosul comercial inclus în preţul de vânzare în contul 378;

2. Contabilitatea operaţiilor privind mărfurile


Contabilitatea operaţiilor privind mărfurile se realizează cu ajutorul conturilor din
grupa 37 – „Mărfuri”, din care fac parte: 371 – „Mărfuri” şi 378 – „Diferenţe de preţ la
mărfuri”.
Contul 371 (A) ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri.
În debit se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate prin conturile 401, 408, 542 (pentru
cele importate contul 446);
- valoarea mărfurilor reprezentând aport în natură prin creditul contului 456;
- valoarea mărfurilor aduse de la terţi prin creditul contului 357;
- valoarea materiilor prime şi materialelor trecute la mărfuri prin creditul conturilor 301, 302;
- valoarea produselor finite transferate magazinelor proprii de desfacere prin creditul contului
345;
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor constatate plus la inventar prin creditul contului
607 şi a celor primite cu titlu gratuit prin creditul contului 758;
- valoarea adaosului comercial şi a TVA-ului neexligibilă în situaţiile în care evidenţa
mărfurilor se ţine la preţul cu amănuntul prin creditul conturilor 378, 4428 .
371 = %
456
301, 302, 303
345
607, 758
1. ACHIZIŢIE MĂRFURI → Preţ efectiv de cumpărare
% = 401
(preţ de cumpărare) 371

23
4426
% = 401
(cheltuieli de transport-aprovizionare) 378
4426
2. ACHIZIŢIE MĂRFURI → Preţ standard
% = 401
(preţ standard) 371
4426
(pentru ±) 378 (cheltuieli de transport-aprovizionare)

3. ACHIZIŢIE MĂRFURI → Preţ de vânzare cu amănuntul


371 = %
401 (preţ de cumpărare)
378 (adaos)
4428 (TVA neexligibilă)
4426 = 401
% = 401
(preţ de cumpărare) 371
4426
371 = %
378 (adaos)
4428 (TVA neexigibilă)

În credit se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi minusurile de
inventar prin debitul contului 607;
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise la terţi prin debitul contului 357;
- valoarea adaosului comercial şi a TVA-ului neexigibilă a mărfurilor ieşite din gestiune prin
debitul conturilor 378, 4428;
- valoarea donaţiilor şi pierderilor din calamităţi prin debitul conturilor 658, 671.
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor din stoc la
sfârşitul perioadei.
411 = %
707
4427
707 – 607 = 378 (Adaos comercial)

% = 371
607
(adaos) 378
4428
Cu ajutorul contului 378 se evidenţiază cheltuielile de transport-aprovizionare şi
adaosul comercial al mărfurilor intrate. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a
mărfurilor.

24
În debit se înregistrează:
- valoarea cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente mărfurilor intrate prin contul 401 şi
valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite prin creditul contului 371;
În credit se înregistrează:
- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate prin debitul contului 371 şi valoarea
cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente mărfurilor ieşite, repartizate prin debitul
contului 607.
Soldul contului reprezintă cheltuielile de transport-aprovizionare şi valoarea adaosului
comercial.
7.Contabilitatea stocurilor obținute din activități de exploatare
Rezultatul economic al activităţii de exploatare se concretizează în produse şi
producţie în curs de execuţie.
CONTABILITATEA PRODUSELOR
1. Organizarea contabilităţii produselor
Aceasta presupune organizarea documentaţiei primare, a evidenţei operative, a
contabilităţii analitice şi sintetice.
a) Pentru organizarea documentaţiei primare se studiază conţinutul operaţiilor specifice,
gestionarea produselor şi proiectarea pe această bază a nomenclatorului documentelor,
modului lor de completare, precum şi circuitul lor. Documentele caracteristice gestionării
produselor sunt:
- bonul de predare-transfer-restituire – utilizat pentru predarea de către secţiile de exploatare
la depozite a produselor finite şi a semifabricatelor, cât şi ca document de transport între
magazii;
- nota de rebut – consemnează elementele din procesul de fabricaţie constatate ca fiind
necorespunzătoare calitativ în urma controlului tehnic de calitate (CTC);
- nota de remaniere – consemnează, în urma CTC-ului, piese necorespunzătoare, dar care prin
operaţii tehnice suplimentare pot fi aduse la nivelul calitativ corespunzător;
- dispoziţia de livrare, avizul de însoţire, factura – documente pentru livrări, respectiv vânzări;
- bonul de consum – se foloseşte pentru gestiunea semifabricatelor din producţia proprie, care
trec de la o secţie de prelucrare la alta în vederea obţinerii produsului finit.
b) Evidenţa operativă a produselor se ţine la nivelul depozitului cu ajutorul fişei de
magazie.
c) Pentru contabilitatea analitică se poate adopta una din metodele de contabilitate
analitică a stocurilor, fiind recomandată metoda cantitativ-valorică.
d) Pentru organizarea contabilităţii sintetice, în forma de contabilitate adoptată de
întreprindere, se utilizează conturile din grupa 34 – „Produse”:
341 – „Semifabricate”
345 – „Produse finite”
346 – „Produse reziduale”
348 – „Diferenţe de preţ la produse”
şi contul 354 – „Produse aflate la terţi”
2. Contabilitatea produselor finite

25
Produsele finite sunt bunuri rezultate din procesul de exploatare şi lucrările şi
serviciile executate pentru care au fost terminate fazele procesului tehnologic, acceptate din
punct de vedere calitativ de CTC şi predate depozitelor în vederea pregătirii pentru vânzare.
Evaluarea produselor finite se face la costul efectiv de producţie care este determinat
şi înregistrat în contabilitate astfel:
- costul standard sau costul normat de producţie este înregistrat în contul 345;
- diferenţele dintre costul efectiv de producţie şi costul standard sunt înregistrate în contul
348.
345 = 711 (costul standard = costul normat)
348 = 711 (pentru ±)
Cef > Cn ⇒ Diferenţe +
Cef < Cn ⇒ Diferenţe –
711 = 348
Contul 345 (A) – cu ajutorul acestui cont se evidenţiază existenţa şi mişcarea
stocurilor de produse finite.
În debit se înregistrează:
- valoarea produselor finite intrate în gestiune şi plusurile de inventar prin creditul contului
711;
- valoarea produselor finite aduse de la terţi prin creditul contului 354.
În credit se înregistrează:
- valoarea produselor finite vândute la preţ de înregistrare şi minusurile de inventar prin
debitul contului 711;
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură prin
debitul contului 421;
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor cuvenite unităţii prestatoare ca plată în natură
prin debitul conturilor 462, 401;
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate în magazinele de vânzare
proprii prin debitul contului 371;
- valoarea produselor reţinute şi consumate în aceeaşi unitate prin debitul conturilor 301, 302,
303;
- valoarea produselor finite trimise la terţi prin debitul contului 354;
- valoarea donaţiilor de produse finite şi pierderilor din calamităţi prin debitul conturilor 658,
671.
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente
în stoc la sfârşitul perioadei.
3. Contabilitatea semifabricatelor şi a produselor reziduale
Semifabricatele sunt produse intermediare care se găsesc în execuţie în anumite faze
ale procesului de producţie într-o secţie şi care-şi continuă procesul de fabricaţie în altă secţie.
Unele semifabricate care sunt prelucrate la cote finale pot fi valorificate ca piese de
schimb prin vânzare.
Contabilitatea semifabricatelor poate fi organizată în două variante:
a) fără separarea semifabricatelor şi a costurilor lor în conturi distincte, ele fiind din punct de
vedere contabil asimilate cu produsele în curs de execuţie, rămânând în structura acesteia;

26
b) separarea semifabricatelor şi costurilor lor în conturi distincte, respectiv 341 şi 348. În
această situaţie, gestiunea semifabricatelor se organizează la nivelul secţiilor de producţie prin
magazii distincte, trecerea lor de la o secţie la alta făcându-se pe baza bonului de consum sau
a bonului de predare-transfer-restituire.
Produsele reziduale sunt formate din piese rebutate şi deşeuri rezultate din
prelucrarea materiilor prime fiind constatate prin notele de rebut şi bonuri de predare la
depozitele de produse reziduale. Acestea sunt evaluate la preţuri posibile de revalorificare şi
evidenţiate cu ajutorul conturilor 346 şi 348.
Funcţiunea conturilor 341, 346 este aceeaşi ca la contul 345.

Concluzii

Preocupaţi de standarde, de convergenţa, de reflectarea contabilă a realităţii,


profesioniştii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituţii, de oameni. Este poate,
cea mai frumoasă parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea
Europeană a luat în considerare oportunitatea recunoaşterii profesiei contabile la nivel
european. În faţa provocărilor europene, contabilitatea românească s-a adaptat proceselor de
normalizare, armonizare şi convergenţă, atât prin intermediul unor instituţii naţionale, cât şi
prin acţiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă.
În privinţa stocurilor este important să se reţină că se pot clasifica dupa mai multe
criterii:
a) dupa sursa de provenienta, stocurile pot fi din cumparari (materii prime si materiale,
marfuri si ambalaje) si din productie proprie (produsele si productia în curs de executie);
stocuri obtinute din alte surse (aport la capital, plusuri în gestiune la inventar, donatii primite
etc.).
b) dupa faza pe care o parcurg în circuitul întreprinderii, distingem urmatoarele categorii de
stocuri: stocuri existente în faza de aprovizionare (materii prime si materiale, marfuri); stocuri
în faza de productie (productia în curs de executie); stocuri destinate vânzarii (produse si
marfuri);
c) dupa dreptul de proprietate, stocurile pot fi: stocuri în proprietatea întreprinderii (depozitate
în spatii proprii sau aflate la terti); stocuri care nu sunt în proprietatea întreprinderii (cum sunt
stocurile primite în custodie, care apartin tertilor dar se afla în depozitele întreprinderii,
stocurile primite în consignatie si stocurile cumparate cu clauza de rezerva de proprietate, care
trec în proprietate dupa efectuarea platii);
d) dupa forma pe care o îmbraca, stocurile pot fi: bunuri tangibile (cum ar fi un stoc de otel)
sau bunuri necorporale (un program informatic produs în scopul comercializarii sau prestarea
unor servicii care nu au fost înca facturate la închiderea exercitiului).

27
Bibliografie

1. *** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1802/2014 pentru


aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate, Monitorul Oficial nr. 963 / 2014.

2.*** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, Monitorul Oficial
nr. 688/2015.
3. Ristea M. Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura (coord.) Universitară, Bucureşti,
2009.
4. MATIŞ Dumitru, POP Atanasiu, “Contabilitatea financiară”, Editura Alma Mater, Cluj-
Napoca, 2007.
5. Gîrbină M., Bunea Ş. Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS,
vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009.
6. PÂNTEA I.P., “Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele europene”,
Editura Intercredo, Deva, 2006.
7. Hennie Van Greuning, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Ghid practic,
Editura Irecson, Bucureşti, 2011
8. C. Toma, Relaţia dintre principiile contabile şi imaginea fidelă, Contabilitatea, expertiza şi
auditul afacerilor, nr. 7, Bucureşti, 2003.
9. PÂNTEA I.P., Pop A., “Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Dacia, Cluj-
Napoca, 2004.
10. RISTEA M., “Contabilitatea financiară”, Editura Universitară, Bucureşti, 2004.
11. KÖTLER, Ph., “Managementul marketingului”, Editura Teora, Bucureşti, 2005.
12. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (O.M.F.P.), Nr. 1754/2005 pentru aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu directivele Europene (CEO)

28
29