Instrumentarea contabilă a activelor entității: IAS 36 "Deprecierea activelor"

I.Definiția deprecierii

IAS 36 precizează că un activ este depreciat dacă valoarea sa contabilă este mai mare decât valoarea
recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut după deducerea amortizărilor cumulate şi
a deprecierrilor cumulate (pierderilor din depreciere cumulate). Valoarea recuperabilă a unui activ este
este valoarea cea mai mare dintre valoarea de utilitate şi valoarea justă diminuată cu costurile estimate cu
vânzarea.

II.Identificarea activelor de depreciat

O entitate trebuie să aprecieze dacă, la sfârşitul unui exerciţiu, există indicii că un activ s-a depreciat.
Dacă da, ea trebuie să efectueze testul de depreciere, respectiv să determine valoarea recuperabilă a
activului respectiv.

Indiciile care sugerează o posibilă depreciere au la bază atât surse de informaţii exerne, cât şi surse de
informaţii interne:

a)surse de informaţii externe:

-scăderea semnificativă a valorii de piaţă a activului;
-schimbări semnificative ale mediului tehnologic, comercial şi juridic al întreprinderii;
-creşterea semnificativă a ratei dobânzii;
-activul net al întreprinderii mai mare decât capitalizarea bursieră.

b)surse de informaţii interne:

-deteriorarea fizică şi uzura morală ale acestuia;
-schimbări semnificative în utilizarea actuală sau prevăzută (existenţa unui plan de restructurare sau
abandonul de activitate);
-performanţe economice inferioare celor previzionate.

Testul de depreciere trebuie să fie efectuat numai atunci când există indicii cu privire la o eventuală
depreiere a unui activ, cu excepţia activelor necorporale cu durată de utilizare nedefinită (nedeterminată)
sau care nu sunt gata pentru a fi utilizate. Pentru aceste active, testul de depreciere (determinarea valorii
recuperabile) trebuie efectuat în fiecare an, chiar dacă există sau nu indicii ale unei posibile pierderi de
valoare.

III.Determinarea valorii recuperabile

Valoarea recuperabilă se determină cu scopul de a nu prezenta un activ în bilanţ la o valoare mai mare
decât valoarea care s-ar obţine prin:
-fie prin exploatarea sa până la sfârşitul duratei de utilizare (valoarea de utilitate);
-fie prin cedarea sa (valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare).

Valoarea recuperabilă este maximum dintre valoarea de utilitate şi valoarea justă diminuată cu costurile
estimate cu vânzarea.

a)Calculul valorii de utilitate

Valoarea de utilitate se obţine prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare ce se aşteaptă să se obţină
din exploatarea activului şi vânzarea sa la sfârşitul perioadei de utilizare.
1
a1)Determinarea fluxurile de trezorerie viitoare

IAS 36 precizează că determinarea acestor fluxuri:

-trebuie să se bazeze pe bugetele sau previziunile cele mai recente aprobate de conducerea societăţii;
-orizontul acestor acestor previziuni nu trebuie să fie mai mare de cinci ani;
-fluxurile de trezorerie ale anilor următori sunt obţinute prin extrapolarea previziunilor precedente la o
rată de creştere constantă sau negativă (cu excepţia situaţiei în care o rată pozitivă poate să fie justificată).
-fluxurile de trezorerie sunt cele aşteptate a se obţine din utilizarea activului aşa cum este acesta în
prezent şi, în consecinţă, nu trebuie să se ţină cont de:
i)eventualele cheltuieli ce se efectuează cu amelioararea activului şi care ar putea avea ca efect creşterea
performanţelor activului;
ii)o posibilă restructurare în care întreprinderea nu este încă angajată.
-se actualizează fluxurile de trezorerie determinate înainte de impozitul pe profit .
-nu se ţine cont de costul finanţării (costul finanţării este luat în calcul prin intermediul ratei de
actualizare).

a2)Rata de actualizare

Rata de actualizare trebuie să reflecte atât costul banilor, cât şi riscul specific activului. Aceasta reprezintă
remunerarea ce s-ar obţine-o dintr-un plasament cu scadenţă şi risc identice cu cele ale activului în cauză.
De cele mai multe ori, această rată nu se observă direct de pe piaţă. În consecinţă, aceasta trebuie să fie
estimată pornindu-se de la o rată fără risc (rata dobânzii la obligaţiunile de stat) ce este majorată cu o
primă de risc care să reflecte incertitudinea previziunilor.
De asemenea, se poate ţine cont de costul capitalului întreprinderi, înainte de impozitul pe profit. Dar,
această abordare este valabilă numai atunci când riscul activului este acelaşi cu cel al întreprindrii luată în
ansamblu. Dacă apare o diferenţă de risc, rata de actualizare trebuie să fie ajustată.

Exemplul 1

La 31.12.N, exista indicii ca un utilaj a pierdut din valoare. Informaţiile cu privire la utilaj sunt
urmatoarele:
-costul utilajului este de 600.000 lei;
-acesta se amortizeaza linear pe o durata de 6 ani;
-pentru achizitia utilajului s-a contractat un credit, care generează, anual, cheltuieli cu dobanzile în
valoare de 20.000 lei;
-pretul de vanzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului este de 500 lei;
-cheltuielile efectuate cu realizarea unui produs sunt de 490 lei (inclusiv cheltuieli fixe cu amortizarea 40
lei);
În exercitiul N, s-au vandut 2.500 de produse, dar se estimează că, în urmatorii 5 ani, volumul vânzărilor
va creşte cu 10% anual. Utilajul va fi vândut peste cinci ani, la o valoare reziduală estimată de 2.000 lei.
În exercitiul N+3, utilajul va face obiectul unei revizii ce vizează menţinerea performanţelor iniţiale. Se
estimează cheltuieli cu revizia în valoare de 2.000 lei.
De asemenea, în exercitiul N+4, se va efectua o modernizare ce are în vedere creşterea nivelului de
performanţă iniţial, valoarea estimată a acesteia fiind de 3.000 lei.

Sa se determine valoarea de utilitate, dacă rata la care se actualizează fluxurile de trezorerie este de 11%.

Anul Flux de Volum Flux de trezorerie Flux de trezorerie net actualizat (lei)
trezorerie net pe (productie net (total)
produs )
1
N+1 50 2.750 137.500 137.500/1,11 = 123.873

2
 2
N+2 50 3.025 151.250 151.250/1,11 = 122.757
3
N+3 50 3.327 166.350 166.350/1,11 = 121.633
3
N+3 (2.000) 2.000/1,11 = (1462)
4
N+4 50 3.660 182.500 182.500/1,11 = 120.218
5
N+5 50 4025 201.250 201.250/1,11 = 119.432
5
N+5 2.000 2.000/1,11 = 1.186
TOTAL 607.637

Valoarea de utilitate a utilajului este de 607.637 lei.

b)Valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare

Cea mai bună determinare a acesteia este preţul care figurează într-un acord de vânzare irevocabil semnat
în condiţii de concurenţă normală ajustat pentru a lua în calcul costurile marginale direct atribuibile ieşirii
activului. Dacă nu există un asemenea preţ, valoarea justă coincide cu preţul de piaţă diminuat cu
costurile de vânzare, dacă activul în cauză face obiectul unei pieţe active.

O piaţă este activă atunci când:

-bunurile schimbate sunt omogene;
-există cumpărători şi vânzători pentru aceste bunuri în orice moment;
-preţurile sunt disponibile public.

Exemplul 2

La 31.12.N, există indicii că un utilaj al societăţii X s-a depreciat. Astfel, în vederea efectuării testului de
depreciere societatea trebuie să determine valoarea justă diminuată cu costurile estimate cu vânzarea.
Preţul de piaţă al utilajului, la 31.12.N, este de 221.000 lei. Pentru vânzarea acestuia, sociatatea ar trebui
să efectueze următoarele costuri:
-dezinstalare. 3.000 lei;
-transport 3.000 lei.

Valoarea justă – Costurile estimate cu vânzarea = 221.000 lei – 3.000 lei – 3.000 lei = 225.000 lei.

IV.Contabilizarea deprecierii

Un activ este depreciat numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă.
Deprecierea se contabilizează sub formă de cheltuială, cu excepţia cazurilor când, în prealabil, activul
depreciat a făcut obiectul unei reevaluări. În această situaţie, dacă există o rezervă din reevaluare,
deprecierea se va recunoaşte prin diminuarea rezervei din reevaluare.

Exemplul 3

La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre un echipament tehnologic achiziţionat pe data de

01.01.N-1:
-cost: 400.000 lei;
-metoda de amortizare: lineară;
-durata de amortizare: 10 ani.
-valoarea de utilitate: 290.000 lei;
-preţul de vânzare: 301.000 lei;
-costurile estimate cu vânzarea: 1.000 lei.
Menţionăm că anterior, echipamentul tehnologic nu a fost reevaluat.
3
Să se precizeze dacă activul este depreciat şi, dacă acesta este depreciat, să se contabilizeze deprecierea.

i)Stabilirea valorii contabile

Valoarea contabilă = Cost – Amortizare cumulată = 400.000lei – (400.000 lei ∕ 10 ani) x 2 ani = 320.000
lei.

ii)Determinarea valorii recuperabile

Valoarea de utilitate 290.000 lei;

Valoarea justă – Costurile estimate cu vânzarea = Preţul de vânzare – Costurile estimate cu vânzarea =
301.000 – 1.000 = 300.000 lei

Valoarea recuperabilă = 300.000 lei.

Deoarece valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, activul este depreciat, valoarea
pierderii din depreciere fiind de 20.000 lei (320.000 lei – 300.000 lei).

6813 Cheltuieli de exploatare = 2913 Ajustări pentru 20.000

privind ajustările pentru deprecierea deprecierea instalațiiilor și
imobilizărilor, a investițiilor mijloacelor de transport sau
imobiliare și a activelor biologice 2131 Echipamente
evaluate la cost tehnologice (Utilaje)

Exemplul 4

Un teren a fost achiziţionat în exerciţiul N-10 la un cost de 200.000 lei. Acesta a fost reevaluat la
31.12.N-5 la valoarea justă de 300.000 lei. La 31.12.N, valoarea recuperabilă a terenului este estimată la
180.000 lei.

Cum se contabilizează deprecierea terenului?

Terenul este depreciat, deoarece valoarea sa contabilă este mai mare decât valoarea recuperabilă.
Deprecierea terenului este de 120.000 lei (300.000 lei – 180.000 lei). Această depreciere se va recunoaşte
astfel:
-100.000 lei prin diminuarea rezervei din reevaluare;
-20.000 prin recunoaşterea unei cheltuieli.

Contabilizarea deprecierii:

-anularea rezervei din reevaluare:

1052 Rezerve din reevaluarea = 211 Terenuri 100.000
imobilizărilor corporale

-recunoaşterea cheltuieliii cu deprecierea:

6552 Cheltuieli din reevaluarea = 211 Terenuri 20.000
imobilizărilor corporale

V.Diminuarea sau anularea deprecierii a activelor

În fiecare an, întreprinderea trebuie să vadă dacă este necesar să reducă sau să anuleze deprecierea
activelor contabilizată în exerciţiile precedente. Indicatorii ce trebuie să fie luaţi în calcul sunt aceiaşi cu
cei care au fost utilizaţi atunci când s-a constatat necesitatea contabilizării unei deprecieri (creşterea
4
puternică a valorii de piaţă a unui activ, schimbări în mediul tehnologic, economic sau jurdic, scădere a
ratelor dobânzi, etc.). În cazul creşterii valorii recuperabile, deprecierea trebuie să fie diminuată sau
anulată astfel încât valoarea contabilă a activului să fie adusă la nivelul valorii recuperabile. Totuşi,
reluarea deprecierii nu trebuie să conducă la evaluarea activului la o valoare mai mare decât aceea pe care
acesta ar fi avut-o dacă nu ar fi fost depreciat.

Exemplul 5

Un utilaj a fost achiziţionat pentru suma de 100.000 lei, la începutul anului N-5. Acesta se amortizează
liniar pe o durată de 10 ani. La sfârşitul anului N-2, acest activ a fost depreciat pentru suma de 18.000 lei.
La sfârşitul anului N, această depreciere nu mai este justificată.
Înainte de reluarea deprecierii, valoarea contabilă a utilajului este de:

-cost: 100.000 lei;

-amortizare N-5 – N-2: 10.000 x 4 = 40.000 lei;
-depreciere (N-2) 18.000 lei;
-valoare contabilă (N-2): 42.000 lei;
-amortizare în N-1 şi N: 7.000 x 2 = 14.000 lei;
-valoare contabilă la 28.000 lei;
sfârşitul anului N

Dacă activul nu ar fi fost depreciat, valoarea contabilă ar fi fost de 40.000 lei. Deşi, anterior, s-a
recunoscut o ajustare pentru depreciere în valoare de 18.000 lei, reluarea acesteia este limitată la suma de
12.000 lei (40.000 lei – 28.000 lei).

Diminuarea deprecierii unui activ constituie un venit, cu excepţia situaţiei în care aceasta se refereă un
activ reevaluat, situaţie în care ea trebuie să fie considerată o reevaluare de activ.

După reluarea ajustării, valaorea contabilă a activului, la sfârşitul exerciţiului N, este de 40.000 um. În
consecinţă, amortizarea anuală în exerciţiile precedente va fi de 10.000 um.

Exemplul 4 (continuare)

Presupunem că terenul achiziţionat pentru 200.000 lei, în exerciţiul N-10, reevaluat la 300.000 lei, în N-5,
şi depreciat pentru 120.000 lei, la sfârşitul exerciţiului N, are o valoare recuperabilă de 230.000 um, la
sfârşitul exerciţiului N+2.

La 31.12.N+2, deprecierea constatată la sfârşitul exerciţiului N, în valoare de 120.000 lei, va trebui să fie
diminuată cu 50.000 lei (230.000 lei – 180.000 lei).
Deoarece constatarea deprecierii a generat o cheltuială de 20.000 um, în exerciţiul N, reluarea acesteia va
genera:
-un venit de 20.000 lei;
-o rezervă din reevaluare în valoare de 30.000 lei.

211 Terenuri % 50.000

7552 Venituri din reevaluarea 20.000
imobilizărilor corporale
1052 Rezerve din reevaluara 30.000
imobilizărilor corporale
VI.Studiu de caz

Pe data de 1 ianuarie N-2, o societate a achiziţionat un utilaj în valoare de 900.000 lei. Iniţial, se
anticipează o utilizare a utilajului pe o perioadă de 10 ani. Valoarea la care va fi vândut utilajul la sfârşitul
5
celor 10 ani este estimată la 50.000 lei. În trei ani de la punerea în folosinţă, utilajele de acest tip sau
înmulţit în zonă şi, în consecinţă, rentabilitatea acestuia este compromisă. La 31.12.N, societatea doreşte
să vadă dacă este utilajul este depreciat şi efectuează testul de depreciere (determină valoarea recuperabilă
a acestuia).

Cele mai recente previziuni ale întreprinderii în legătură cu utilajul sunt următoarele:
N+1 N+2 N+3 N+4
Încasări din exploatare 200.000 210.000 215.000 200.000
Plăţi de exploatare:
-Cheltuieli cu personalul 50.000 52.000 54.000 56.000
-Întreţinerea materialului 8.000 10.000 12.000 14.000

În anii ce urmează după aceste previziuni, se anticipează:

-diminuarea încasărilor din exploatare cu 10 % pe an;
-creşterea cheltuielilor cu personalul de 1.000 lei pe an;
-creşterea cheltuielilor de întreţinere cu 5 % în fiecare an.
De asemenea, din bilanţul societăţii de la sfârşitul anului N, rezultă următoarea structură de finanţare:
75% capitaluri proprii şi 25 % datorii financiare (credite bancare). Rata medie a dobânzii pentru
împrumuturile contractate de întreprindere este de 8%, în timp ce rentabilitatea aşteptată de acţionari este
de 10%.
La sfârşitul exerciţiului N, preţul de vânzare estimat (valoarea justă) al (a) utilajului este de 635.000 lei,
iar costurile estimate cu vânzarea de 5.000 lei.

Se cere:
i)să se determine fluxurile de trezorerie nete anuale ce trebuie să fie actualizate;
ii)să se stabiliască rata de actualizare;
iii)să se determine valoarea de utilitate;
iv)să se pecizeze dacă activul este depreciat şi, dacă acesta este depreciat, să se contabilizeze deprecierea.
v)să se determine amortizarea anuală aferentă anului N+1.

Rezolvare

i)Determinarea fluxurilor de trezorerie nete anuale de actualizat:

N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7
Încasări: 200.000 210.000 215.000 200.000 180.000 162.00 145.800
0
Plăţi:
-cu personalul -50.000 -52.000 -54.000 -56.000 -57.000 -58.000 -59.000
-cu întreţinerea -8.000 -10.000 -12.000 -14.000 -14.700 -15.435 -16.207
Fluxuri de 142.000 148.000 149.000 130.000 129.300 88.565 70593
trezorerie nete
de actualizat

ii)Determinarea ratei de actualizare

Rata de actualizare se tetermină pe baza structurii de finanţare a întreprinderii, aceasta fiind asimilată cu
costul mediu ponderat al capitalului societăţii. Stuructura de finanţare a societăţii este următoarea:
-capital propriu 75%: rentabilitatea aşteptată de acţionari – 10%;
-datorii financiare (credite bancare): rata anuală a dobânzii - 8%.

Astfel, costul mediu ponderat al capitalului întreprinderii este următorul: 75% x 10% + 25% x 8% = 9,5
%.

6
 2 3
iii)Valoarea de utilitate a activului = 142.000 ∕ 1,095 + 148.000 ∕ 1,095 + 149.000 ∕ 1,095 +
4 5 6 7
130.000 ∕ 1,095 + 129.300 ∕ 1,095 + 88.565 ∕ 1,095 + 70.593 ∕ 1,095 = 590.538 lei

iv)Valoarea de utilitate = 590.538 lei

Valoarea justă – Costurile estimate cu vânzarea = 635.000 lei – 5.000 lei = 630.000 lei.
Valoarea recuperabilă = max (Valoarea de utiltate; Valoarea justă – costurile estimate cu vânzarea) =
630.000 lei
Valoarea amortizabilă = Cost – Valoarea reziduală = 900.000 lei -50.000 lei = 850.000 lei.
Amortizarea anuală = 850.000 lei ∕ 10 ani = 85.000 lei.
Amortizarea cumulată la 31.12.N = 85.000 lei x 3 ani = 255.000 lei.
Valoarea contabilă la 31.12.N = 900.000 lei – 255.000 lei = 645.000 lei.

Deoarece valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă, activul este depreciat.
Valoarea deprecierii este de 15.000 lei (645.000 lei – 630.000 lei) = 15.000 lei.

Contabilizarea deprecierii la 31.12.N:

6813 Cheltuieli de exploatare privind = 2913 Ajustări pentru 15.000
ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, deprecierea instalațiiilor și
a investițiilor imobiliare și a activelor mijloacelor de transport sau
biologice evaluate la cost 2131 Echipamente
tehnologice (Utilaje)

v)Amortizarea anuală a utilajului în anul N+1 = 630.000 lei ∕ 7 ani = 90.000 lei.

VII.Teme de control

1.Valoarea recuperabilă a unui activ reprezintă:

a)minimum dintre valoarea contabilă şi valoarea de utilitate;
b)minimum dintre valoarea de utilitate şi valoarea justă minus costurile estimate cu vânzarea;
c)maximum dintre valoarea de utilitate şi valoarea justă minus costurile estimate cu vânzarea.

2.Un activ este depreciat atunci când:

a)valoarea contabilă este mai mică decât valoarea recuperabilă;
b)valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă;
c)valoarea contabilă este mai mare decât costul.

3.La 31.12.N, se cunosc următoarele informaţii despre un teren:

-valoare contabilă: 200.000 lei.
-cost de achiziţie: 190.000 lei;
-valoare recuperabilă: 185.000 lei.

Care din următoarele afirmaţii este adevărată ?

a)terenul nu este depreciat;

b)terenul este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 5.000 lei;
c)terenul este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 15.000 lei.

4.La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre un teren:

-valoare contabilă 200.000 lei;
-anterior, terenul a fost reevaluat, valoarea rezervei din reevaluare fiind de 10.000 lei.
-valoarea recuperabilă a terenului este de 185.000 lei.

7
Care din următoarele afirmaţii este adevărată ?

a)terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 15.000 lei se contabilizează astfel: 10.000 lei sub
formă de cheltuieli şi 5.000 lei prin diminuarea rezervelor din reevaluare.
b)terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 15.000 lei se contabilizează astfel: 5.000 lei sub formă
de cheltuieli şi 10.000 lei prin anularea rezervelor din reevaluare.
c)la 31.12.N, terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 5.000 lei de va contabiliza pe seama
cheltuielilor.

5.La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre un utilaj achiziţionat pe data de 01.01.N-1:
-cost: 500.000 lei;
-metoda de amortizare: lineară;
-durata de amortizare: 5 ani.
-valoarea de utilitate: 290.000 lei;
-preţul de vânzare: 302.000 lei;
-costurile estimate cu vânzarea: 1.000 lei.

Valoarea contabilă a terenului, înainte de efectuarea testului de depreciere, este de:

a)301.000 lei;
b)290.000 lei;
c)300.000 lei.

6.La 31.12.N, există indicii că un utilaj s-a depreciat. La această dată, se cunosc următoarele informaţii
despre utilaj:
-data achiziţionării: 01.01.N:
-cost: 500.000 lei;
-metoda de amortizare: lineară;
-durata de amortizare: 5 ani.
-valoarea de utilitate: 390.000 lei;
-preţul de vânzare: 402.000 lei;
-costurile estimate cu vânzarea: 1.000 lei.

La 31.12.N, utilajul:
a)este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 10.000 lei;
b)este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 11.000 lei;
c)nu este depreciat.

7.La 31.12.N, există indicii că o clădire s-a depreciet. La această dată, se cunosc următoarele informaţii
despre clădire:
-valoarea contabilă: 500.000 lei.
-valoarea de utilitate: 490.000 lei;
-preţul de vânzare estimat: 499.000 lei;
-costurile estimate cu vânzarea: 8.000 lei.

Care este valoarea recuperabilă a clădirii, la 31.12.N ?

a)490.000 lei;
b)500.000 lei;
c)491.000 lei.