Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
- filiala BIHOR -
octombrie 2013
L e c t or R A PC EN C U Cr i s t i a n
- 2013 -
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Cuprins:
2
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
3
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi
aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. De regulă,
valoarea justă a activelor se determină având la bază datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare
efectuată, în general, de profesionişti calificaţi în evaluare.
În cazul imobilizărilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniţial la cost (de
achiziţie sau de producţie), se ţine cont de următoarele componente:
valoarea negociată cu furnizorul (preţul de vânzare al acestuia, din care se scad reducerile
comerciale primite, în măsura în care acestea sunt înscrise în factura iniţială);
taxele nerecuperabile de la autorităţile fiscale (de exemplu, taxele vamale în cazul importurilor
sau TVA în cazul entităţilor neînregistrate în scopuri de TVA);
comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare şi cu obţinerea de autorizaţii şi alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţia şi condiţia necesare pentru ca
acesta să poată opera în modul dorit de conducere;
costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea activului la scoaterea din funcţiune, precum
şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionat acesta, atunci când aceste sume pot fi
estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale
şi de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute în contul 1513 „Provizioane pentru
dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”).
Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale:
(a) costurile întreţinerii zilnice a imobilizărilor;
(b) costurile de deschidere a unei noi instalaţii;
(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi
activităţi promoţionale);
(d) costurile de dirijare a activităţii în noul amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi
(inclusiv costurile cu pregătirea personalului);
(e) costurile administrative şi alte costuri de supraveghere generală;
(f) diferenţele de curs valutar apărute între momentul dobândirii activului şi plata
furnizorului;
(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezintă sconturi de decontare acordate
pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate);
(h) costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere
trebuie să fie pus în stare de funcţionare sau este exploatat sub capacitate;
(i) costul cantităţilor anormale de deşeuri, muncă sau alte resurse înregistrat în construirea în
regie proprie a unei imobilizări;
(j) pierderile iniţiale de operare, cum ar fi cele înregistrate la creşterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; şi
(k) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii.
4
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziţionează o celulă de afumare pentru preparate din carne, elementele legate
de achiziţie fiind: preţul de vânzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA plătită în
vamă 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport până la locul de montare 4.000 lei;
onorariile inginerilor care montează linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii
respective 3.400 lei, reducere comercială înscrisă în factura iniţială 2.000 lei, reducere financiară
primită de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferenţe
favorabile de curs valutar de 700 lei.
Pentru ca personalul entității să cunoască particularitățile instalației respective, a fost organizat
un curs de pregărire de către o firmă specializată, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odată cu
utilizarea noii celule de afumare, entitatea începe o campanie de promovare a produselor obţinute,
costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.
Care este costul imobilizării corporale dobândite?
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziţionează un utilaj la preţul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru
cheltuielile externe de transport este în valoare de 2.000 $. Taxa vamală este de 10%. Cursul valutar,
conform DVI (declaraţia vamală de import), este de 3,6 lei/$.
La plata furnizorului de imobilizări, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$.
Care sunt înregistrările efectuate în contabilitate?
În cazul în care activul nu poate fi pus în funcţiune imediat după momentul achiziţiei, entitatea
va recunoaşte o imobilizare în curs de execuţie. Tot aici sunt recunoscute şi investiţiile neterminate
efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care trebuie să fie evaluate la costul de producţie sau costul
de achiziţie, după caz. Imobilizările corporale în curs de execuţie se recunosc în categoria
imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora.
Exemplu:
Entitatea ABC a achiziţionat un utilaj, preţ de cumpărare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este
recepţionat pe data de 15.05.2011, însă este pus în funcţiune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu
punerea în funcţiune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firmă specializată).
Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.
Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deţine o maşină
de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de bucăţi de salam pe oră, achiziţionată în urmă cu 3 ani,
a cărei valoare netă contabilă este de 15.000 lei. În prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza
activul, astfel încât capacitatea de producţie să crească cu 20%, iar consumul de energie să scadă cu
30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firmă specializată). La 4
zile de la primirea facturii, entitatea recepţionează lucrările executate de terţ.
Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.
5
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
În continuare, voi prezenta câteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizări
corporale existente, care duc la creşterea de beneficii economice viitoare:
- efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale care au ca scop sporirea capacităţii de
exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice şi/sau a consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obţinerii de creşteri
substanţiale ale calităţii producţiei sau activităţii;
- efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri şi construcţii existente care au ca scop
sporirea gradului de confort şi ambient.
Exemplu:
Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelieră, prestând servicii de cazare şi
masă. În prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obţinerea unui nivel mai mare de venituri
viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se doreşte trecerea activităţii hoteliere de la categoria de
două stele la cea de patru stele.
Conform planului de investiţii aprobat, entitatea va efectua două categorii de lucrări:
- lucrări reprezentând tencuieli, zugrăveli, înlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei;
- lucrări în valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiţionat şi de ventilaţie
specifică în caz de incendii, lucrări instalaţii, lucrări de extindere clădire, tavane false, alte
instalaţii şi lucrări care vor determina un plus de confort).
Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.
Exemplu:
În luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demarează lucrările privind reabilitarea din punct de
vedere termic a halelor de producţie, în baza contractului încheiat cu un furnizor specializat, valoarea
lucrărilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu încălzirea
spaţiilor de producţie, obţinându-se beneficii economice viitoare în mod indirect.
Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.
Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizaţi să desfăşoare
activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă
provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic,
silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile
înregistrate în legătură cu realizarea şi vânzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu
extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării
zăcămintelor naturale.
De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni petroliere
în perimetre marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului
constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor,
precum şi pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra diferenţei dintre veniturile şi
cheltuielile înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere.
6
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Intrarea prin construire în regie proprie a imobilizărilor corporale
Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat prin utilizarea
aceloraşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Dacă o entitate produce active similare, în scopul
comercializării, în cursul normal al activităţii, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de
construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne se elimină din calculul
costului activului respectiv.
Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dacă
obiectivul de investiţii nu se finalizează în luna în care s-au început lucrările, se va considera o
imobilizare corporală în curs. De asemenea, se va recunoaşte un venit din producţia de imobilizări
pentru suma cheltuielilor directe suportate. În luna în care se termină obiectivul de investiţii şi este dat
în folosinţă, imobilizarea în curs trece în categoria de imobilizări corporale corespunzătoare.
Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor
consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. În costul de producţie poate fi
inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care
acestea sunt legate de perioada de producţie.
Cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind
normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu trebuie
să fie incluse în costul activului.
Exemplu:
Entitatea Beroli deţine un teren într-o zonă centrală a oraşului. Pe teren există o construcţie P+1,
despre care se cunosc următoarele informaţii: valoare contabilă 1.000.000 lei, amortizare cumulată
900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaţii de depozitare pentru a-şi
desfăşura activitatea, în luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea clădirii şi construirea unui sediu de
birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se referă la:
- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o
firmă specializată în demolări 100.000 lei, TVA 24%.
- cheltuieli cu materiale (cărămidă, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi privind construcţia 30.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier 250.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcţie 12.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei;
- cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.
La sfârşitul anului 2010, clădirea nu a fost finalizată şi nu a putut fi dată în folosinţă. În anul
următor, s-au continuat lucrările, înregistrându-se:
- cheltuieli cu materiale 95.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier 40.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcţie 5.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.
La data de 15 mai 2011, clădirea a fost dată în folosinţă.
Stabiliţi înregistrările contabile privind construcţia clădirii şi darea acesteia în folosinţă
7
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Codul fiscal:
(15^1) În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile
reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli
deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea
acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea
fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă.
Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziţionat de la furnizori un utilaj la costul de
200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile şi beneficiile aferente activelor, însă acestea sunt în
curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.
Specificaţi tratamentele contabile adecvate.
Exemplu:
La sfârşitul lunii ianuarie, o entitate a achiziţionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfârşitul
anului, terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.140.000 lei. În luna februarie a anului următor, ca
urmare a cererii crescute privind construcţiile în zonă, societatea a decis folosirea terenului pentru
construirea de locuinţe destinate vânzării. Totodată, entitatea a mai cumpărat un teren în valoare de
800.000 lei, ce va fi utilizat în acelaşi scop.
Având în vedere că un complex de birouri cu un cost de producţie de 400.000 lei nu a putut fi
vândut terţilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis să îşi mute sediul social şi tot personalul
administrativ în aceasta incintă. Durata de viaţă utilă a clădirii a fost fixată la 20 de ani.
Discutaţi tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabilă a complexului de birouri
la sfârşitul exerciţiului 2010?
Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta
urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea
destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea
de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea
corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului
de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării,
evidenţiată de începerea modernizării, în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să cedeze
o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca imobilizare corporală până la
8
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaţia cheltuielilor
ulterioare recunoscute ca o componentă a activului.
Exemplu:
Entitatea Nicomaria deţine un apartament de 3 camere şi o vilă P+2+M, pentru care sunt
disponibile următoarele informaţii:
Elemente Su a
21 1 Apartament 300.000 lei
2812.1 Amortizare apartament 5 .000 lei
212.2 Vila 400.000 l i
2812.2 Amortizare vila 220.000 lei
Intenţia entităţii este de a vinde cele 2 construcţii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat
la o agenţie imobiliară, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vânzare-
cumpărare cu o persoană fizică pentru apartamentul de 3 camere.
La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vânzare-cumpărare pentru vilă
cu o altă entitate, vânzătorul obligându-se ca în termen de 50 de zile să efectueze lucrări de
termoizolaţie şi de schimbare a tâmplăriei.
Prezentaţi trataentul contabil care se impune.
Exemplu:
Domnul Popescu Rareş subscrie ca aport în natură la capitalul social al firmei ABC un teren în
valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experţi. Formalităţile de transfer al titlului de
proprietate se efectuează în termen de 30 de zile de la data cererii de menţiuni şi de la operaţiunea de
aport la capitalul social înregistrată în evidenţa contabilă.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Exemplu:
La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de acţiuni, valoare nominală fiind
de 0,5 lei/acţiune. Acţionarul care a subscris aceste acţiuni face un aport sub forma unui mijloc de
transport, a cărui valoare justă este de 60.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Intrări de imobilizări corporale cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri la inventar
Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri la inventar se înregistrează la
valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepţie.
Exemplu:
Entitatea Arcusia primeşte ca donaţie din partea entităţii Botan 40 de birouri. În contabilitatea
entităţii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei şi o amortizare cumulată de 4.000 lei. Valoarea justă
a fost stabilită de un evaluator la 11.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Exemplu:
La sfârşitul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit că un strung în valoare de 2.200
lei nu era înregistrat în contabilitate.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
9
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Acordarea de avansuri pentru achiziţia de imobilizări corporale
Exemplu:
În baza contractului încheiat, entitatea ABC achită furnizorului său, un dealer autorizat în
România, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaţia achitării
diferenţei de plată în termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului în valoare de
80.000 lei se efectuează în termen de 30 de zile de la achitarea avansului.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel,
amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuată de către
utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. În plus,
utilizatorul deduce integral şi dobânda aferentă desfăşurării contractului.
Achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile trebuie să fie tratate ca investiţii în
imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru
bunuri similare ale locatarului.
Din punct de vedere contabil:
- locatarii recunosc activele primite în conturile de imobilizări corporale sau necorporale şi
înregistrează periodic dobânzile de plătit, conform contabilităţii de angajamente, la
cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, trebuie să fie evidenţiată în afara
bilanţului (contul 8051 „Dobânzi de plătit”);
- locatorii recunosc bunurile date drept creanţe imobilizate şi înregistrează periodic dobânzile
de primit, conform contabilităţii de angajamente, la venituri (IFN aplică Reglementările
contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituţiilor de credit, aprobate prin
Ordinul Băncii Naţionale a Romåniei nr. 5/2005, cu modificările şi completările ulterioare).
La prezentarea creanţelor în bilanţul contabil, locatorii trebuie să delimiteze creanţele din
leasing în funcţie de scadenţă. Astfel, la imobilizări financiare, vor fi prezentate creanţele aferente
contractelor de leasing financiar a căror scadenţă este mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi
prezentată la „Creanţe”, în cadrul activelor circulante.
10
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
În cazul entităţilor al căror obiect principal de activitate îl constituie activitatea de leasing,
cifra de afaceri netă cuprinde venitul din dobânzile aferente contractelor de leasing, precum şi
veniturile din celelalte activităţi secundare legate de activitatea de leasing.
În continuare vom prezenta înregistrările contabile şi tratamentul fiscal specifice
operaţiunilor de leasing financiar.
Exemplu:
Entitatea Brasal a încheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe
o perioadă de 3 ani, în vederea achiziţionării unui autoturism în valoare de 120.000 lei. Condiţiile
contractuale sunt următoarele:
- durata contractului este de 3 ani;
- durata de utilizare economică a activului este de 5 ani;
- avans acordat 20.000 lei;
- rata anuală a dobânzii este de 12%;
- tranşele se achită trimestrial, până la data de 15 a ultimei luni din trimestru;
Grafic de rambursare calculat de locator
Nr.Crt Sold rămas Rată leasing Principal Dobanda TVA Rata cu TVA
Avans 0.000,00 20.000,00 4.800,00 24.800,00
Rata 1 93.000, 0 10.00 00 7.000,00 3.000,00 2.400,00 12 400,00
Rata 2 85.790,0 10.000,00 7.210,00 2.790,00 2 400,00 12.400,00
Rata 3 78.36 ,70 10.000,00 7.426,30 2.573,70 2.400,00 12.400,00
Rata 4 70.714,61 10.000,00 7.649,09 2.350,91 2.400,00 12.400,00
Rata 5 62.836,05 10.000,00 7.878,56 2.121,44 2.400,00 12.400,00
Rata 6 54.721,13 10.000,00 8.114,92 1.885,08 2.400,00 12.400,00
Rata 7 46.362,76 10.000,00 8.358,37 1.641,63 2.400,00 12.400,00
Rata 8 37.753,65 10.000,00 8.609,12 1.390,88 2.400,00 12.400,00
Rata 9 28.886,26 10.000,00 8.867,39 1.132,61 2.400,00 12.400,00
Rata 10 19.752,84 10.000,00 9.133,41 866,59 2.400,00 12.400,00
Rata 11 10.345,43 10.000,00 9.407,41 592,59 2.400,00 12.400,00
Rata 12 655,79 10.000,00 9.689,64 310,36 2.400,00 12.400,00
V. rezid 655,79 655,79 157,39 813,18
Total: 140.655,79 120.000,00 20.655,79 33.757,39 174.413,18
Ultima rată în valoare de 655,79 lei reprezintă valoarea reziduală, valoarea la care se
efectuează transferul dreptului de proprietate şi nu conţine dobândă.
Care sunt înregistrările specifice leasingului financiar?
Locatarul va efectua următoarele înregistrări contabile:
• înregistrarea facturii de avans:
20.000 lei 232 = 404 24.800 lei
Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizări
imobilizări corporale
4.800 lei 4426
TVA deductibilă
11
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
asimilate
• stingerea avansului:
20.000 lei 167 = 232 20.000 lei
Alte împrumuturi şi Avansuri acordate pentru
datorii asimilate imobilizări corporale
120.000
• înregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare ( = 2.000 lei):
5 × 12
2.000 lei 6811 = 2813 2.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea mijloacelor de
privind amortizarea transport
imobilizărilor
Similar vor fi înregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,
locatarul va achita valoarea reziduală şi va obţine dreptul de proprietate asupra activului.
Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunară de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu
dobânda aferentă contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca
activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.
12
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Având în vedere faptul că în cazul contractelor de leasing discutăm de datorii exprimate în
lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, diferenţele favorabile/nefavorabile
rezultate din evaluarea acestora la sfârşitul fiecărei luni se înregistrează în contul 768 „Alte
cheltuieli financiare”, respectiv 668 „Alte cheltuieli financiare”.
De reţinut!!! Penalităţile percepute de firmele de leasing nu intră în baza de impozitare a
TVA şi reprezintă cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie să fie
prezentată ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Exemplu:
Societatea Adacis a cumpărat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei.
La o primă reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare justă de 86.000 lei. La a doua reevaluare,
valoarea justă a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe
piaţă a terenului a crescut până la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea justă este de 70.500 lei.
Ce înregistrări contabile va efectua entitatea Adacis?
13
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
DEFINIŢIE Valoare fiscală (art 7 din Codul fiscal)!
În situaţia reevaluării terenurilor care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de
achiziţie sau sub valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz,
valoarea fiscală este costul de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, după caz.
Atenţie! Atunci când aţi reevaluat un element de natura imobilizărilor corporale, trebuie să
procedaţi la reevaluarea simultană a tuturor elementelor din acea grupă de imobilizări corporale,
pentru a evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori formate din costuri
şi sume determinate la date diferite.
O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în
exploatarea unei entităţi.
Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, nave,
etc.
Trebuie să efectuaţi cu suficientă regularitate operaţiunile de reevaluare, astfel încât valoarea
contabilă atribuită imobilizărilor corporale să nu fie diferită în mod substanţial de valoarea justă
determinată la data bilanţului.
Dacă în urma recunoaşterii iniţiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinată pe
baza reevaluării, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, înlocuind costul de achiziţie,
costul de producţie sau orice alte valori atribuite înainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi
aplicate activului imobilizat având în vedere valoarea acestuia, determinată ca urmare a reevaluării.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării poate fi:
• eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la nivelul
valorii reevaluate a activului (această metodă este utilizată, deseori, pentru clădirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de piaţă); sau
• recalculată proporţional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea
contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată (această metodă
este utilizată atunci când activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).
Prima metodă mai este cunoscută ca metoda actualizării valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind
metoda actualizării valorii brute.
Exemplu:
Societatea Trasol deţine o clădire înregistrată la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulată
este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizării, valoarea justă fiind de 128.000 lei. Durata de
viaţă rămasă este de 20 de ani
Cum se înregistrează plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?
Dar dacă politica entităţii este de a reevalua activele pe bază de indici, în acest caz indicele de
actualizare fiind de 1,6?
Care ar fi situaţia în cazul în care valoarea justă a activului ar fi de 60.000 lei?
14
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare:
Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate în conţinutul reglementărilor contabile:
- surplusul din reevaluare recunoscut în contul 105 „Rezerve din reevaluare” poate fi transferat
direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare”), atunci când activul este derecunoscut (casat, vândut, transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obţinut poate fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), pe măsură ce activul este utilizat şi
amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferenţa dintre amortizarea calculată
pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului).
Având în vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat să optaţi
pentru cea de-a doua variantă prezentată mai sus.
Rezerva din reevaluare constituită cu ocazia reevaluărilor poate fi distribuită acţionarilor sau
asociaţilor, direct sau indirect, atunci când activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci când
ne referim la o rezervă impozitată pe măsura amortizării activului, situaţie în care surplusul din
reevaluare reprezintă un câştig efectiv realizat.
Exemplu:
La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziţionat un ansamblu imobiliar la costul de
40.000.000 lei, valoarea aferentă terenului, conform contractului de vânzare, fiind de 7.000.000 lei.
Durata de viaţă utilă a fost considerată a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreată este cea liniară.
La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea justă de
50.000.000 lei, iar valoarea justă aferentă terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000
lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vândut la preţul de 60.000.000 lei.
Care sunt valorile nete contabile aferente terenului şi clădirii în momentul cedării acestora şi
care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?
15
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Deprecierea imobilizărilor corporale
Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element,
denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul
pieţei.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data întocmirii bilanţului.
Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de
activ se înregistrează în contabilitate:
• pe seama amortizării, în cazul în care deprecierea este ireversibilă; sau
• prin constituirea unei ajustări pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă.
Înregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectată în contabilitate prin debitarea
contului de cheltuieli 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor” şi prin creditarea contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu
analiticile corespunzătoare.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectată în contabilitate prin creditarea contului
de venituri 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin debitarea contului 291
„Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu analiticile corespunzătoare.
Atenţie! Plusurile şi pierderile de valoare se determină pentru fiecare activ individual şi nu se
compensează între ele.
Principiul prudenţei interzice să majoraţi valoarea de înregistrare a imobilizărilor care s-au
apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (în cazul vânzării activelor respective) sau ca o
rezervă din reevaluare (în cazul reevaluărilor efectuate).
Exemplu:
Entitatea Bitif deţine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata utilă
de viaţă de 5 ani. Activul se amortizează liniar. După 3 ani de utilizare, activul este vândut la preţul de
vânzare de 15.000 lei.
Care este câştigul sau pierderea înregistrat(ă) de societate?
16
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr 2/2004:
In aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile inregistrate ca
urmare a casarii sau cedarii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenta intre
valoarea fiscala de intrare a acestora si amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in
scopul realizarii de venituri impozabile.
Compensaţii de la terţi
În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele
compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară
de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie să fie înregistrate ca atare pe baza
documentelor justificative existente. Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul
constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor, conform
contabilităţii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia.
În continuare, sunt prezentate o serie de exemple de compensaţii care pot fi întâlnite:
• sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor
imobilizări corporale cauzată de dezastre naturale, furt sau alte evenimente;
• sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale (terenuri, clădiri etc.) care au
fost expropriate.
Dacă o entitate suportă o daună parţială la un activ asigurat (de exemplu, un mijloc de
transport), iar societatea de asigurare va suporta despăgubirile (total sau parţial), trebuie să ţinem cont
de faptul că operaţiunile de asigurare realizate de societăţile de asigurare sunt scutite de TVA. Astfel,
entitatea nu colectează TVA asupra despăgubirilor încasate.
Veniturile din daună sunt considerate impozabile, având în vedere faptul că au fost recunoscute
şi cheltuielile cu poliţa de asigurare şi partea de cheltuieli cu paguba acceptată de asigurator.
Cheltuielile care depăşesc despăgubirile obţinute de la asigurator sunt considerate nedeductibile la
determinarea impozitului pe profit.
Conform art 141, alin (2), lit b) din Codul fiscal, următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă:
b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură
cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care
intermediază astfel de operaţiuni;
Exemplu:
Entitatea Bristol a suferit o daună parţială la un autoturism. Factura emisă de service-ul auto
autorizat către entitatea Bristol pentru lucrările de reparaţii efectuate este în sumă de 1.000 lei, TVA
24%. Societatea de asigurare a acceptat la plată doar suma de 600 lei.
Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.
• înregistrarea facturii de la firma de service auto:
1.000 lei 611 = 401 1.240 lei
Cheltuieli cu întreţinerea Furnizori
şi reparaţiile
17
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
240 lei 4426
TVA deductibilă
În situaţia în care societatea de asigurări achită în mod direct service-ului auto contravaloarea
lucrărilor executate, vom avea:
• înregistrarea facturii de la firma de service auto:
1.000 lei 611 = 401 1.240 lei
Cheltuieli cu întreţinerea Furnizori
şi reparaţiile
240 lei 4426
TVA deductibilă
Exemplu:
În data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziţionat de la o persoană fizică un teren
intravilan construibil în suprafaţă de 800 mp, la costul de achiziţie de 300.000 lei. Datorită lipsei de
lichidităţi, în data de 18 august 2012, entitatea decide să vândă terenul unui terţ la preţul de vânzare de
500.000 lei, TVA 24%.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
În practică, vă puteţi întâlni şi cu următoarea situaţie. Achiziţionaţi fără TVA un teren care nu
este construibil, iar ulterior acesta este încadrat de autorităţile locale în categoria celor construibile. Şi
de această dată, chiar dacă nu v-aţi dedus TVA la achiziţie, trebuie să colectaţi TVA la livrarea
terenului.
Exemplu:
În data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziţionat de la entitatea Leader un teren extravilan
agricol în suprafaţă de 5.000 mp, la costul de achiziţie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul a
fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei.
Ulterior, în data de 26 septembrie 2012, autorităţile locale au încadrat terenul în categoria celor
construibile. În data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui terţ 1.000 mp la preţul de
vânzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit
datorat in urma cedarii terenului.
Exemplu:
În data de 9 august 2009, entitatea Leader a început lucrările de construcţie în regie proprie a
unui imobil de locuinţe. Pe lângă manopera aferentă, aceasta a achiziţionat materiale şi servicii de la
terţi pentru care şi-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. În data de 27 aprilie 2011, entitatea a
încheiat procesul verbal de recepţie finală a lucrărilor.
Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc următoarele informaţii:
Nr apartament Data vânzării Preţ de vânzare TVA
1 10 septembrie 2011 200.000 lei 0 lei
2 27 august 2012 230.000 lei 55.200 lei
3 11 iunie 2 13 300.000 lei 0 lei
Stabiliţi dacă entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA.
Nu sunteţi obligaţi ca la livrarea unui bun imobil sau a unei părţi a acestuia să aplicaţi scutirea
de TVA. Aceasta este o facilitate de care puteţi dispune. Orice persoană impozabilă poate opta pentru
taxarea acestor operaţiuni pe baza unei notificări depuse la organele fiscale competente în care trebuie
să precizaţi bunurile imobile pentru care doriţi să aplicaţi TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul
(cumpărătorul) să îşi poată deduce TVA, trebuie să îi transmiteţi şi acestuia o copie după notificarea
depusă.
Iată în continuare un model de notificare, dacă doriţi să aplicaţi regimul de taxare cu TVA în
cazul terenurilor neconstruibile şi a construcţiilor care nu sunt încadrate în categoria celor noi.
NOTIFICARE
privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal
În ceea ce priveşte cota de TVA pe care ar trebui să o utilizaţi, este de urmărit dacă aplicaţi cota
standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redusă de 5%, care poate fi folosită doar pentru
anumite categorii de locuinţe şi cu respectarea unor condiţii stricte. Regimul menţionat este valabil şi în
cazul terenului pe care locuinţele sunt construite, acesta incluzând şi amprenta la sol a locuinţelor.
Astfel, cota redusă de 5% o puteţi aplica în cazul livrării de:
- clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de
bătrâni şi de pensionari;
- clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi
centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
- clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către
acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le
permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei;
- locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti şi o
valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depăşeşte suma de 380.000 lei,
exclusiv TVA, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa terenului pe
20
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, trebuie să fie înscrise în
documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat între părţi.
În primele trei situaţii prezentate mai sus, cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru
terenul pe care sunt construite clădirile respective. Pentru ca vânzătorul să poată utiliza cota redusă de
5%, cumpărătorul trebuie să pună la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării clădirii, o
declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că va utiliza aceste
clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege. Această declaraţie va fi păstrată de vânzător pentru a
justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
Puteţi aplica această cotă redusă de 5% numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării
pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp,
inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au
mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa
de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. În calculul suprafeţei maxime de 250 mp,
veţi cuprinde şi suprafeţele anexelor gospodăreşti, precum şi cotele indivize din orice alte suprafeţe
dobândite împreună cu locuinţa, chiar dacă acestea se află la numere cadastrale diferite.
Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de
5%. Acest fapt înseamnă că puteţi livra o locuinţă cu TVA de 5% unei persoane necăsătorite dacă
aceasta nu a mai deţinut sau nu deţine nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota de
5%. De asemenea, în cazul familiilor, soţul sau soţia trebuie să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau
împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.
În vederea taxării cu 5% a livrării locuinţelor, nu uitaţi să solicitaţi cumpărătorului, înainte sau
în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din
care să rezulte că beneficiarul este la prima lui locuinţă achiziţionată cu cota de 5%. Aşadar, atenţie. Nu
este vorba de prima sa locuinţă. Cumpărătorul mai poate deţine şi alte locuinţe, atât timp cât le-a
achiziţionat cu cota standard de 19% sau 24%, în funcţie de data achiziţiei. Trebuie să păstraţi această
declaraţie pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%, în cazul unei inspecţii fiscale.
Puteţi utiliza cota redusă de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrărilor de
locuinţe descrise anterior, dacă din contractele încheiate rezultă că la momentul livrării vor fi
îndeplinite toate condiţiile impuse de Codul fiscal şi sunteţi în posesia declaraţiei pe propria răspundere
a cumpărătorului.
Dacă în momentul facturării unui avans aţi utilizat cota standard de 24%, deoarece nu aţi primit
de la cumpărător declaraţia pe propria răspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului
imobil puteţi efectua regularizările necesare în vederea aplicării cotei reduse de 5%, dacă toate
condiţiile impuse de legislaţia fiscală sunt îndeplinite la data livrării.
Exemplu:
Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alcătuit din 10 blocuri cu locuinţe, având
regim de înălţime P+6.
În data de 10 mai 2012, aceasta a încheiat cu Stanciu Laurenţiu o promisiune de vânzare-
cumpărare a unui apartament de 2 camere cu suprafaţa utilă de 70 mp, preţul tranzacţiei fiind de
250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput în numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. În acest
moment, cumpărătorul nu a pus la dispoziţia entităţii Leader declaraţia pe propria răspundere,
autentificată la un notar, prin care să ateste că nu a mai dobândit altă locuinţă cu TVA de 5%.
În data de 5 iunie 2012, entitatea Leader şi clientul său au încheiat la un birou notarial
contractul de vânzare-cumpărare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinţei de 2 camere,
cumpărătorul punând la dispoziţia vânzătorului declaraţia necesară în vederea aplicării cotei reduse de
5%, suma fiind achitată tot în numerar.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
Atenţie! Dacă livraţi o locuinţă unei persoane juridice, chiar dacă îndepliniţi condiţiile
referitoare la suprafaţă şi la valoare, trebuie să aplicaţi cota standard de 24%. Facilitatea privind cota
redusă de TVA de 5% este aplicabilă doar în situaţia în care cumpărătorul este reprezentat de o
persoană necăsătorită sau de o familie care îndeplineşte(sc) condiţiile impuse de Codul fiscal, pe care
le-am prezentate anterior.
21
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
B. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fără suport material (nu
îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete) şi care sunt deţinute pentru a fi utilizate în procesul
de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri
administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele,
licenţele, mărcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizări necorporale etc. Listele de clienţi nu se
recunosc ca imobilizări necorporale.
O imobilizare necorporală trebuie să fie recunoscută în bilanţ atunci când:
- se estimează că aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; şi
- costul imobilizării poate fi evaluat în mod credibil.
Unele imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc
(în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă.
Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar
trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, trebuie să evaluaţi care element
este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără
acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi
pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a
hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.
1. Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei
entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de
acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea
activităţii entităţii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la „Active”, caz în care poate imobiliza
cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei
perioade de maximum 5 ani.
Exemplu:
Entitatea Listar doreşte să îşi extindă activitatea şi deschide o filială. Cheltuielile suportate la
înfiinţarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.
Care sunt înregistrările contabile specifice?
• înregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:
7.000 lei 201 = 404 7.000 lei
Cheltuieli de constituire Furnizori de imobilizări
22
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
În situaţia în care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi
distribuit, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului
reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele înregistrate la „Cheltuieli de constituire” trebuie să fie explicate în notele la situaţiile
financiare.
Exemplu:
O fabrică de confecţii s-a constituit la sfârşitul lunii septembrie 2010 şi are un capital social de
5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt în sumă de 1.000 lei şi vor fi amortizate pe o perioadă de 5
ani. La sfârşitul anului 2010, societatea a obţinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legală) şi a
constituit rezerva legală potrivit prevederilor legale în valoare de 150 lei.
Determinaţi suma maximă ce poate fi distribuită din profit.
Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 lei
Suma maximă ce poate fi distribuită = 2.544 lei – 150 lei – 950 lei= 1.444 lei.
Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau
înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi.
Dezvoltarea constă în aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce
vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
îmbunătăţite substanţial înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.
Exemplu:
Entitatea BestMedical îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică şi realizează activităţi
de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. În februarie 2011, entitatea a înregistrat
următoarele consumuri pentru laboratorul propriu:
- materii prime 4.500 lei;
- materiale auxiliare 3.800 lei;
- manoperă 2.000 lei (în acest exemplu, nu vom ţine cont de contribuţiile angajatorului);
- amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Având în vedere că cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul
câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi, din activitatea desfăşurată în
laboratorul propriu de cercetare este greu de prevăzut posibilitatea obţinerii de beneficii economice
viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afectează rezultatul
periaodei respective.
23
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
• înregistrarea consumului de materii prime:
4.500 le 601 = 301 4.500 lei
Cheltuieli cu materii Materii prim
prime
O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern)
va fi recunoscută dacă şi numai dacă puteţi demonstra toate cele ce urmează:
(a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare.
(b) intenţia de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde.
(c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală.
(d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de
imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale.
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a
completa dezvoltarea şi pentru utilizarea sau vânzarea imobilizării necorporale.
(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada
dezvoltării sale.
Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi modelelor;
b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere
economic pentru producţia pe scară largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Atunci când durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani, aceasta trebuie prezentată în
notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.
În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a
profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele prezentate în bilanţ la elementul „Cheltuieli de dezvoltare” trebuie să fie explicate în
notele explicative.
24
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Exemplu:
Entitatea ABC achiziţionează de la un centru de cercetări un studiu referitor la tehnologia
necesară pentru obţinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuată
prin bilet la ordin.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Exemplu:
Entitatea Dotero doreşte să-şi modernizeze tehnologia de fabricaţie a unui produs. Unitatea
achită în numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrările
de dezvoltare. După finalizarea lucrărilor, institutul facturează documentaţia la valoarea de 20.000 lei,
TVA 24%, acestea urmând să fie recepţionate. Decontarea facturii se face prin bancă, ţinându-se seama
de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează în 36 de luni.
Să se înregistreze în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară a cheltuielilor
de dezvoltare şi scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale.
Exemplu:
Entitatea MediLife doreşte să obţină un nou vaccin antigripal. În acest sens, entitatea a încheiat
cu un centru de cercetări pentru medicamente un contract pentru achiziţionarea studiului „Tehnologia
de obţinere a vaccinului MaxSanita” la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. În aceeaşi lună,
entitatea înregistrează la Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci (OSIM) produsul obţinut, taxele
suportate pentru brevetarea acestei invenţii fiind de 3.000 lei. În acest mod, produsul este protejat pe o
perioadă de trei ani, interval în care entitatea are dreptul de a vinde licenţa asupra fabricării acestui
vaccin.
Să se înregistreze în contabilitate aceste operaţiuni.
• înregistrarea studiului achiziţionat:
30.000 lei 203 = 404 37.200 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări
7.200 lei 4426
TVA deductibilă
Exemplu:
Entitatea Brasal preia în concesiune de la primărie o clădire aparţinând domeniului public al
statului. Durata concesiunii este de 20 de ani, cu începere de la data de 01.10.2010. Prin contractul
încheiat s-a stabilit că valoarea totală a concesiunii primite este de 2.400.000 lei, iar valoarea redevenţei
trimestriale datorate este de 30.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui imobilul
luat în concesiune. Redevenţa se achită trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
Efectuaţi înregistrările contabile care se impun în cazul concesionarului.
• recunoaşterea la active a valorii totale a concesiunii primite la 01.10.2010:
2.400.000 lei 205 = 167 2.400.000 lei
Concesiuni, brevete, licenţe, Alte împrumuturi şi datorii
mărci comerciale, drepturi şi asim late
active similare
• înregistrarea amortizării lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferentă concesiunii, pe
toată durata de 20 de ani:
10.000 lei 6811 = 2805 10.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor,
amortizarea imobilizărilor brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale, drepturilor şi
activelor similare
C 8038 Valoare
Bunuri publice primite în activ
administrare, concesiune şi cu
chirie
26
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Exemplu:
Entitatea Adacris preia în concesiune de la primărie un teren aparţinând domeniului public al
statului. Durata concesiunii este de 30 de ani, cu începere de la data de 01.04.2010. În contractul
încheiat nu s-a menţionat valoarea totală a concesiunii, ci doar valoarea redevenţei trimestriale datorate,
care este în sumă de 20.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui terenul luat în
concesiune. Redevenţa se achită trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
Efectuaţi înregistrările contabile care se impun în cazul concesionarului.
• înregistrarea la 01.04.2010 a sumelor reprezentând redevenţele datorate pe toată perioada
concesionării în valoare totală de lei (20.000 lei x 4 trimestre x 30 ani):
2.400.000 lei D 8036
Redevenţe, locaţii de gestiune,
chirii şi alte datorii asimilate
Aceste înregistrări se vor efectua în fiecare trimestru din perioada de 30 de ani aferentă
contractului. La încheierea perioadei de concesionare, odată cu plata ultimei redevenţe, contul 8036
„Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” va prezenta sold zero.
Exemplu:
La data de 20.12.2005, entitatea Kira a preluat în concesiune o clădire în valoare de 300.000 lei,
pe o perioadă de 30 de ani. În primul semestru al anului 2010, aceasta a efectuat lucrări de modernizare,
valoarea investiţiei efectuate fiind de 40.000 lei. În luna ianurie 2026, contractul de concesiune a fost
reziliat.
Efectuaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul concedentului, cât şi al
concesionarului.
În cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, licenţa primită de entitatea
care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistrează la imobilizări
necorporale, dacă sunt stabilite o durată şi o valoare pentru această licenţă. Un acord de concesiune a
serviciilor este de tip public-privat dacă:
27
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
a) concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în
cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze şi la ce preţ; şi
b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod -
orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.
Conform art. 133, alin (2) din Codul fiscal, locul de prestare a serviciilor către o persoană
impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile
îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al
persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale
economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al
persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a
serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul
stabil sau reşedinţa obişnuită.
Exemplu:
Entitatea Romovies a achiziţionat din SUA 3 filme pentru a fi rulate la cinematografe. Acestea
sunt însoţite de licenţă care este valabilă 4 luni, suma datorată furnizorului extern fiind de 20.000 $.
Cursul de schimb utilizat este unul stabil de 3 lei/$.
Efectuaţi înregistrările contabile care se impun.
Înregistrările contabile efectuate sunt:
• achiziţia licenţei pentru cele 3 filme:
60.000 lei 205 = 401 60.000 lei
Concesiuni, brevete, licenţe, Furnizori
mărci comerciale, drepturi şi
active similare
4. Fondul comercial
De regulă, fondul comercial se recunoaşte la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de
achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.
În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul
transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii,
28
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune.
Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active
organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte
beneficii.
Pentru recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer,
entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării
valorii individuale a acestora.
Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ deoarece nu este o resursă
identificabilă controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.
Dacă se obţine fond comercial negativ, trebuie să vă asiguraţi că nu au fost supraevaluate
activele identificabile achiziţionate şi că nu au fost omise sau subevaluate datoriile.
În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare
aşteptate, ce sunt identificate în planul pentru achiziţie al achizitorului şi pot fi măsurate credibil, dar
care nu reprezintă datorii identificabile la data achiziţiei, acea parte a fondului comercial negativ
trebuie recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere, atunci când sunt recunoscute aceste pierderi
şi cheltuieli viitoare.
În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare
aşteptate şi care pot fi măsurate în mod credibil la data achiziţiei, acest fond comercial negativ trebuie
recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere, după cum urmează:
a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziţionate trebuie recunoscută ca venit atunci când beneficiile economice
viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziţionate sunt consumate, adică
de-a lungul perioadei de viaţă utilă rămasă a acelor active; şi
b) valoarea fondului comercial negativ în exces faţă de valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziţionate trebuie recunoscută imediat ca venit.
Din punct de vedere contabil, fondul comercial se amortizează în cadrul unei perioade de
maximum 5 ani. Cu toate acestea, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-
o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare
economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.
Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezintă un activ amortizabil. Cu alte cuvinte,
cheltuiala cu amortizarea acestuia este nedeductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil.
Exemplu:
Entitatea Jitolia achiziţionează în baza contractului încheiat cu entitatea Certex drepturile de
folosinţă a reţetei de fabricare a şamponului pentru păr degradat pe o perioadă de cinci ani de la data
achiziţiei. Entitatea Jitolia a achitat în avans furnizorului său 30% din contravaloarea licenţei de
100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenţei de plată se face în termen de 2 luni de la data lansării pe
piaţă a produsului.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Înregistrările contabile efectuate sunt următoarele:
• primirea facturii de avans emise de furnizor:
30.000 lei 234 = 404 37.200 lei
Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizări
imobilizări necorporale
7.200 lei 4426
TVA deductibilă
29
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
• achitarea facturii de avans:
37.200 lei 404 = 5121 37.200 lei
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
Conform art. 24, alin (10) din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii
programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o
perioadă de 3 ani.
Exemplu:
Societatea Adacris achiziţionează un program informatic de gestiune a stocurilor care va fi
utilizat pentru nevoi proprii, având costul de 6.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuată prin ordin de
plată.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
• achiziţia programului informatic:
6.000 lei 208 = 404 7.440 le
Alte imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări
1.440 lei 4426
TVA deductibilă
30
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate
efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separat.
Exemplu:
Entitatea Bolipo achiziţionează un program de contabilitate care va fi utilizat pentru nevoi
proprii la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Odată cu achiziţia programului, entitatea achiziţionează şi
licenţa în valoare de 5.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica şi vinde terţilor acest program pe o
perioadă de 2 ani.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
• achiziţia programului informatic şi a licenţei:
1.500 lei 208 = 404 8.060 lei
Alte imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări
5.000 lei 205
Concesiuni, brevete, licenţe,
mărci comerciale, drepturi şi
active similare
1.560 lei 4426
TVA deductibilă
În cazul intrării de imobilizări necorporale prin aport la capitalul social, înregistrările contabile
nu diferă faţă de cele efectuate în cazul aportului de imobilizări corporale.
Exemplu:
Entitatea Afatex subscrie ca aport în natură la majorarea capitalului social al entităţii Transroad
un program informatic de organizare raţională a transporturilor internaţionale de bunuri. Programul este
creat în regie proprie şi a fost evaluat la suma de 40.000 lei. Aportul este recunoscut de către
administratorul entităţii Transroad care a confirmat instalarea programului în reţeaua societăţii.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
31
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Înregistrările contabile efectuate sunt următoarele:
• subscrierea capitalului social în natură:
40.000 lei 456 = 1011 40.000 lei
Decontări cu acţionarii/asociaţii Capital subscris nevărsat
privind capitalul
• aducerea aportului:
40.000 lei 208 = 456 40.000 lei
,Alte imobilizări necorporale Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul
Exemplu:
La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziţionat o licenţă pentru reţeta de fabricare a
salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 24%. La data de 13 decembrie
2006, în urma unui control efectuat de către Autoritatea Naţională Sanitar-Veterinară şi pentru
Siguranţa Alimentelor în cadrul entităţii XYZ, s-a constatat faptul că la obţinerea salamului Mozaic
erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenţilor cancerigeni. La închiderea
exerciţiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit că valoarea actuală a licenţei este de 6.000 lei.
Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC?
32
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
C. Contabilitatea imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate
entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este
legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi.
Interesele de participare reprezintă drepturile în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin
titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la
activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un
interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.
Atunci când o entitate primeşte cu titlu gratuit acţiuni şi alte imobilizări financiare,
contravaloarea acestora se înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 „Alte rezerve”.
În contul 2678 „Alte creanţe imobilizate” sunt incluse garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse
de entitate la terţi.
APLICAŢII:
1. O societate comercială acordă unei filiale din cadrul grupului un împrumut de 10.000 lei pe o durată
de 2 ani cu o dobândă preferenţială de 20% pe an. Împrumutul ar trebui să fie restituit în două tranşe
egale la sfârşitul fiecărui an, când se încasează şi dobânzile anuale. Ulterior, filiala a intrat în stare de
faliment şi astfel nu s-au mai încasat rata din anul al doilea şi dobânda aferentă, care se trec la pierderi.
Decontările se fac prin bancă.
Înregistraţi în contabilitate operaţiile.
2. O societate comercială participă cu 60% la constituirea capitalului social al altui agent economic. În
acest scop efectuaţi şi înregistraţi următoarele operaţii în contabilitatea societăţii-mamă:
a) se subscriu şi se plătesc prin virament 1.000 de acţiuni care au valoarea nominală de 50 lei şi
cea de emisiune, de 60 lei;
b) unitatea emitentă îi acordă dividende de 50% pentru primul an, după care răscumpără 300 de
acţiuni la preţul de 62 lei şi alte 200 de acţiuni la preţul de 49 lei.
Definiţii:
Subvenţii guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o
entitate în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entităţi. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă
guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare,
precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale
normale ale entităţii.
Subvenţii aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca
entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care restricţionează tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau
deţinute.
Subvenţii aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active.
Împrumuturi nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.
Asistenţa guvernamentală reprezintă acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entităţi sau unei categorii de entităţi care îndeplinesc anumite criterii.
Asistenţa guvernamentală nu include doar beneficii oferite indirect, prin acţiunile
guvernului, care influenţează condiţiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri în zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale
entităţilor concurente.
Guvernul reprezintă guvernul propriu-zis, agenţiile guvernamentale şi alte instituţii similare, locale,
naţionale sau internaţionale.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fl tranzacţionat între un cumpărător interesat şi
în cunoştinţă de cauză şi un vânzător interesat şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
34
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Subvenţiile guvernamentale nu sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când sunt
primite. Ele trebuie să fie recunoscute sistematic la venituri în exerciţiile financiare în care cheltuielile
pe care subvenţiile le compensează au fost suportate.
De regulă, entitatea poate identifica destul de uşor perioadele în care va recunoaşte costurile
legate de o subvenţie guvernamentală. Astfel, subvenţiile sunt recunoscute la venituri în aceleaşi
perioade ca şi cheltuiale aferente suportate. De exemplu, în cazul imobilizărilor, subvenţiile sunt
recunoscute la venituri pe parcursul duratei de viaţă a acestora, în funcţie de metoda de amortizare
utilizată de către entitate.
Subvenţiile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile
înregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fără a exista costuri viitoare
aferente, trebuie să fie recunoscute la venituri şi la creanţe în exerciţiul financiar în care acestea vor fi
primite.
Exemplu:
Ca urmare a solicitărilor venite din partea autorităţilor, entitatea Brasal şi-a înscris personalul la
o serie de cursuri de perfecţionare în perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate în acest
scop au fost de 24.000 lei.
În luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autorităţile competente în vederea
compensării cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autorităţile au emis decizia finală prin
care au fost de acord cu acordarea subvenţiei pentru a compensa costurile suportate în anul 2009,
aferente perfecţionării personalului.
Când trebuie să recunoască entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor
suportate?
Deşi entitatea a înregistrat costurile pentru perfecţionare în anul 2009, subvenţia trebuie
recunoscută la venituri în data de 24 ianuarie 2010. Având în vedere că în anul 2009 negocierile nu
erau finalizate, suma nu poate influenţa situaţiile financiare ale acestei perioade, deoarece în acel
moment nu putea fi estimată credibil probabilitatea primirii subvenţiei.
Astfel, veniturile aferente exerciţiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea maşinilor şi utilajelor pentru agricultură
şi exploatări forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a semnat un acord de
finantare la nivelul sumei de 350.000 lei, în vederea construirii de către aceasta a unei fabrici într-o
zonă defavorizată. Clădirea al cărei cost este de 437.500 lei a fost dată în folosinţă la 15 februarie 2010,
durata de viaţă utilă fiind estimată la 10 ani, iar metoda de amortizare aleasă fiind cea liniară.
Cum va recunoaşte entitatea subvenţia primită, dacă a optat pentru înregistrarea subvenţiei la
venituri în avans?
35
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Atunci când entitatea nu respectă criteriile impuse, ea poate fi nevoită să ramburseze subvenţia
primită, parţial sau integral. Rambursarea subvenţiilor aferente activelor se înregistrează prin:
- reducerea soldului venitului în avans cu suma ce trebuie rambursată, atunci când, la primirea
subvenţiei, entitatea a înregistrat-o la venituri în avans (dacă suma rambursată este mai mare
decât soldul subvenţiei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau
- creşterea valorii contabile a activului, atunci când, la primirea subvenţiei, entitatea a dedus-o
din valoarea contabilă a imobilizării.
În cel de-al doilea caz trebuie acordată o atenţie sporită următorului aspect. Amortizarea care ar
fi fost recunoscută la cheltuieli în lipsa subvenţiei, trebuie recunoscută imediat la cheltuieli.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de uşi şi ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziţionat o linie de producţie la costul de 40.000 lei,
subvenţia cuvenita, conform contractului semnat la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de
viaţă utilă este estimată la 5 ani, iar metoda de amortizare aleasă este cea liniară.
La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectării unor condiţii impuse de autoritatea de
management, entitatea se vede nevoită să ramburseze 90% din valoarea subvenţiei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente subvenţiei pentru active, conform celor două metode
de recunoaştere permise ?
Exemplu:
La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenţie de 36.000 lei din partea
guvernului pentru finanţarea consumului de energie electrică din cel de-al treilea trimestru al anului
2009. Ca urmare a nerespectării condiţiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea
rambursează guvernului 70% din subvenţia primită
Cum va fi recunoscută subvenţia primită şi rambursarea acesteia?
Nu întotdeauna subvenţiile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când sunt
primite. Ele trebuie să fie recunoscute sistematic la venituri în exerciţiile financiare în care cheltuielile
pe care subvenţiile le compensează au fost suportate.
Exemplu:
La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a încheiat un acord cu guvernul, de la care va
primi o subvenţie guvernamentală de 60.000 lei, la începutul fiecărui an din următorii 3 ani (40.000 lei
în 2007, 10.000 lei în 2008 şi 10.000 lei în 2009). Entitatea s-a angajat să creeze 20 de locuri de muncă
36
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
noi pe care le va menţine cel puţin 3 ani.
Costurile cu recrutarea şi pregătirea personalului suportate în primul an sunt de 30.000 lei, iar
salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei în 2007, 5.500 lei în 2008 şi 6.000 lei în
2009.
Cum va recunoaşte entitatea subvenţia primită în scopul compensării acestor cheltuieli?
Subvenţia cuvenită de 60.000 lei trebuie să fie recunoscută de-a lungul celor 3 ani în care
entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern.
Situaţia poate fi sintetizată astfel:
Nivelul subvenţiei Soldul subvenţiei la
An Cheltuieli cu forţa de muncă
recunoscute la venituri venituri în avans
5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 130.000 40.000 – 21.667 = 18.333
2007 × 60.000 = 21.667
lei 360.000 lei
110.000 50.000 – 40.000 = 10.000
2008 5.500 x 20 = 110.0 0 le × 60.000 = 18. 33
360.000 lei
120.000
2009 6.000 x 20 = 120.000 lei × 60.000 = 20.000 0 lei
360.000
Total 360.000 lei 60.000 lei
În M.Of. nr. 849 din 30 noiembrie 2011 a fost publicată HG nr.1135/2011 pentru modificarea şi
completarea HG nr.759/2007 privind regulile de eligibilitate a cheltuielilor efectuate în cadrul
operaţiunilor finanţate prin programele operaţionale. Aceasta completează HG nr. 759 cu art. 11^1, ale
cărui prevederi se aplică proiectelor depuse după data de 1 ianuarie 2012.
Astfel, conform art. 11^1 cheltuiala cu TVA nedeductibilă, potrivit legii, este eligibila pentru
toate programele operaţionale finanţate din instrumente structurale dacă este aferentă unor cheltuieli
eligibile efectuate în cadrul proiectelor finanţate din instrumente structurale. În vederea rambursării
cheltuielilor eligibile, aveţi obligaţia depunerii, ca anexă la fiecare cerere de rambursare, a unei
declaraţii pe propria răspundere privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în
cererea de rambursare, care va fi certificată de organul fiscal competent din subordinea ANAF în
termen de maximum 3 zile lucrătoare de la data depunerii acesteia, însoţită de documentele justificative
necesare.
Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse în cererea de
rambursare reprezintă certificarea de către ANAF a acestei declaraţii date pe proprie răspundere. Astfel,
înainte de depunerea cererii de rambursare la autoritatea de management, trebuie să depuneţi la organul
fiscal competent Declaraţia privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în cererea
de rambursare. Aceasta se completează cu ajutorul programului de asistenţă care este pus la dispoziţie
gratuit de unităţile fiscale sau poate fi descărcat de pe portalul ANAF şi se depune direct la registratura
organului fiscal sau prin poştă, cu confirmare de primire, pe suport electronic însoţit de formularul
editat, semnat şi ştampilat în 3 exemplare, din care, după certificare, un exemplar se depune la
autoritatea de management şi un exemplar rămâne la solicitant.
În vederea certificării declaraţiei, organul fiscal verifică în Registrul contribuabililor dacă
solicitantul are calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA, în perioada în care au fost
efectuate toate achiziţiile ale căror facturi sunt înscrise în declaraţie.
În situaţia în care solicitantul nu are calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA în
întreaga perioadă la care se referă facturile înscrise în declaraţie, organul fiscal emite Certificatul
38
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare, pentru toate
facturile înscrise în declaraţie.
Dacă unele facturi înscrise în declaraţie au fost emise în perioade în care solicitantul a avut
calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA, organul fiscal transmite declaraţia organului de
inspecţie fiscală competent. În urma constatărilor ca urmare a cercetării la faţa locului înscrise într-un
proces verbal, organul de inspecţie fiscală emite Certificatul privind nedeductibilitatea TVA. În
certificat se înscriu numai facturile pentru care TVA este nedeductibilă sau nu se înscrie nicio factură
pentru situaţia în care TVA aferentă tuturor facturilor este deductibilă.
Este important de precizat că organul fiscal emitent nu răspunde de realitatea şi eligibilitatea
TVA aferentă operaţiunilor din facturile înscrise în Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferentă
cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare.
39
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
E. Contabilitatea stocurilor
Stocurile sunt active circulante:
deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau
sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, atât timp cât acestea
sunt destinate vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile ce
au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul
exploatării pe termen lung de către entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezintă imobilizări
corporale.
40
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Intrarea stocurilor este evidenţiată în contabilitate la data transferului riscurilor şi beneficiilor.
De regulă, coincid datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare. Cu toate
acestea, pot exista decalaje în timp, de exemplu, pentru:
• bunuri vândute în consignaţie sau stocuri aflate la dispoziţia clientului;
• stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidenţa debitorului până
la vânzarea lor;
• bunuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele
cumpărătorului;
• bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având
loc;
• bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii (de exemplu, la
vânzările cu condiţia de livrare „ex-work”, bunurile vândute nu mai fac parte din stocul
vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziţia cumpărătorului).
În categoria stocurilor sunt incluse şi bunurile aflate în custodie, cele trimise pentru a fi
prelucrate sau cele aflate în regim de consignaţie la terţi. La realizarea unor astfel de tranzacţii,
stocurile sunt transferate în grupa 35 „Stocuri aflate la terţi”.
Exemplu:
Entitatea Dibitera trimite spre prelucrare unui terţ materii prime la costul de 5.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
• înregistrarea transferului stocului de materii prime către terţ:
5.000 lei 351 = 301 5.000 l i
Materii şi materiale aflate la Materii prime
terţi
De asemenea, din categoria stocurilor fac parte şi maşinile folosite numai ca material de
demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor, condiţia fiind ca durata de utilizare să fie
mai mică de un an. În situaţia în care materialele de demonstraţie au o durată de utilizare mai mare de
un an, atunci ele reprezintă imobilizări.
Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziţionat de la furnizori materii prime în valoare
de 80.000 lei. S-au transferat riscurile şi beneficiile aferente activelor, însă acestea sunt în curs de
aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a încheiat procesul de aprovizionare.
Specificaţi tratamentul contabil adecvat.
Exemplu :
La 13.04.2011, entitatea Liberis a primit mărfuri în custodie în valoare de 3.500 lei şi materii
prime pentru a fi prelucrate la costul de 600 lei.
Care este tratamentul contabil aplicat?
41
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
• înregistrarea primirii mărfurilor în custodie:
3.500 lei D 8033
Valori materiale primite
în păstrare sau custodie
Exemplu :
Entitatea Adacris, în calitate de consignatar, a primit de la o persoană fizică o bicicletă în
valoare de 1.000 lei şi de la entitatea Brasal, neînregistrată în scopuri de TVA, mobilier în valoare de
8.000 lei.
Consignatarul percepe un comision de 20% pentru bicicletă şi de 15% pentru mobilier. Baza de
calcul a TVA o reprezintă comisionul perceput de consignatar.
Care este tratamentul contabil corespunzător?
• stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul pentru bunurile primite:
Bun primit Elemente Suma
Valoarea bunului .000 l i
Comision perceput (1.0 0 lei x 20%) 200 lei
BICICLETĂ TVA aferentă comisionului (200 lei x 24%) 4 lei
Valoarea totală a bunului (1.000 lei + 200 le ) 1.2 0 lei
Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 1.248 lei
42
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Valoarea bunului 8.000 lei
Comisi n perceput (8.000 lei x 15 ) 1.200 lei
MOBILIER TVA aferentă comisionului (1.200 lei x 24%) 288 lei
Valoarea totală a bunului (8.00 lei + 1.200 lei) 9.200 l i
Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 9.488 lei
TVA colectată (48 lei + 288 lei) 336 lei
Exemplu :
Entitatea Dofexim preia în regim de consignaţie de la entitatea Bride rochii de mireasă în
valoare de 20.000 lei, TVA 24%, în baza avizului de expediţie întocmit de consignant. Unitatea de
consignaţie aplică un comision de 30%.
Care este tratamentul contabil corespunzător?
43
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
• stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul pentru rochiile de mireasă primite:
Elemente Suma
Valoarea bunurilor primite 20.000 lei
Comisi n perceput (20.000 lei x 3 %) 6.000 lei
Valoarea totală a bunurilor (20.000 lei + 6.000 lei) 26.000 ei
TVA colectată (26.000 lei x 24%) 6.240 lei
Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 32.2 0 lei
Pot fi situaţii în care apar decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor. Bunurile sosite şi
nerecepţionate trebuie să fie înregistrate distinct în contabilitate ca intrare în gestiune. Bunurile sosite
fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe
baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare (avize de însoţire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepţie şi
constatare de diferenţe se debitează conturile de stocuri şi contul 4428 „TVA neexigibilă” şi se
creditează contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”. La primirea facturii, operaţia de mai sus se
44
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
stornează şi se debitează conturile de stocuri şi contul 4426 „TVA deductibilă” şi se creditează contul
401 „Furnizori”.
În funcţie de programul pentru evidenţa contabilă utilizat de fiecare entitate, se poate folosi şi
varianta în care la primirea facturii se înregistrează transferul sumei din contul 4428 „TVA neexigibilă”
în contul 4426 „TVA deductibilă” şi a datoriei din contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” în contul
401 „Furnizori”.
Exemplu :
În luna martie 2011, valoarea mărfurilor sosite fără factură este de 10.000 lei. La data de 7
aprilie 2011, se primeşte factura de la furnizor.
Care sunt înregistrările contabile efectuate atât de furnizor, cât şi de beneficiar?
Atunci când apar decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri
din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile livrate, dar nefacturate, se
înregistrează ca ieşiri din gestiune atât în contabilitate, cât şi la locurile de depozitare, având la bază
documentele care confirmă ieşirea din gestiune.
Bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate se
utilizează contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”.
Exemplu :
La data de 13 aprilie 2011, entitatea Feres vinde produse finite unui client la preţul de vânzare
de 10.000 lei, TVA 24%, costul de producţie al acestora fiind de 5.500 lei. Bunurile vor fi livrate
clientului în termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezintă materii prime.
Care sunt înregistrările contabile efectuate atât de furnizor, cât şi de beneficiar?
Furnizorul va înregistra în contabilitate:
• vânzarea produselor finite către client:
12.400 lei 4111 = 701 10.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
produselor finite
4427 2.400 lei
TVA colectată
45
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
• recepţia bunurilor:
10.000 lei 301 = 321 10.000 lei
Materii prime Materii prime în curs de
aprovizionare
Exemplu:
La 01.04.2011, o societate dispune de materii prime la nivelul sumei de 6.000 lei şi de produse
finite la costul de producţie de 8.000 lei. La 08.04.2011, entitatea dă în consum materii prime la costul
de 4.000 lei, iar la 09.04.2011 obţine produse finite la costul de 7.000 lei.
La 18.04.2011, entitatea cumpără materii prime în valoare de 9.000 lei, cheltuielile de transport
fiind de 1.000 lei. La 21.04.2011, se vând produse finite la preţul de vânzare de 15.000 lei, costul lor
fiind de 12.000 lei.
La 30.04.2011, în urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime de 12.000 lei şi
de produse finite la costul de producţie de 3.000 lei.
Care este tratamentul aplicat conform celor două metode de inventariere?
Costul stocurilor
O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care urmează
a fi recunoscut drept activ şi reportat până când veniturile aferente sunt realizate.
Costul stocurilor trebuie să includă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării acestora, dar
şi alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor în locaţia şi în forma în care se găsesc în
prezent.
La data intrării în entitate, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea
de intrare, care reprezintă:
a) costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) costul de producţie - pentru bunurile produse în cadrul entităţii;
1
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în M.Of. nr. 704 din 20.10.2009
46
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
c) valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul
social;
d) valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Achiziţia stocurilor
În cazul achiziţiei stocurilor, costul acestora trebuie să cuprindă:
- valoarea negociată cu furnizorul (preţul de vânzare de la furnizor, din care se scad reducerile
comerciale primite înscrise în factura iniţială);
- taxele nerecuperabile de la autorităţile fiscale (de exemplu, taxele vamale în cazul importurilor);
- cheltuielile de transport;
- cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; şi
- alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei stocurilor.
În continuare sunt prezentate câteva exemple de costuri care NU trebuie să fie incluse în costul
stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au fost suportate:
- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal
admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul
de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
- regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în
care se găsesc în prezent ;
- costurile de desfacere ;
- reducerile financiare primite de la terţi sau cele acordate acestora;
- diferenţele de curs valutar apărute între momentul dobândirii stocurilor şi momentul consumului
sau vânzării acestora;
Exemplu:
Entitatea BRASAL achiziţionează mărfuri din import, cheltuielile legate de achiziţie fiind:
- valoare în vamă 40.000 lei ;
- taxe vamale 3.500 lei ;
- comision vamal 500 lei ;
- TVA achitată în vamă 840 lei ;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, până la destinaţia iniţială 2.500 lei ;
- cheltuieli de manipulare 300 lei ;
- cheltuieli cu reclama 800 lei ;
- prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei;
- reducere comercială primită de la furnizor 800 lei ;
- reducere financiară (scont) primită de la furnizor 150 lei;
- diferenţe de curs rezultate din plata datoriei către furnizor 300 lei.
Care este costul de achiziţie al stocurilor?
Producţia stocurilor
Costul stocurilor trebuie să includă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării acestora dar şi
alte costuri suportate de către entitate pentru aducerea stocurilor în locaţia şi în forma în care se găsesc
la un anumit moment.
În cazul producţiei stocurilor, costul acestora trebuie să cuprindă:
- valoarea materiilor prime şi a altor materiale consumate în vederea obţinerii produselor finite;
- costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:
• costurile cu manopera directă;
• alocarea regiei fixe de producţie într-un mod sistematic, regie reprezentată de costurile
indirecte de producţie care se menţin relativ constante, fără să depindă de volumul
producţiei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de întreţinerea secţiilor şi a
echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrării secţiilor etc.);
• alocarea regiei variabile de producţie într-un mod sistematic, regie reprezentată de costurile
indirecte de producţie care variază în funcţie de volumul producţiei (cheltuielile cu materiile
prime şi materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu forţa de muncă indirectă etc.).
- alte costuri care pot fi atribuite direct producţiei stocurilor, în funcţie de fiecare caz în parte.
47
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
La alocarea regiei fixe de producţie trebuie să ţineţi cont de capacitatea normală de producţie,
adică de producţia medie estimată a fi obţinută de către entitate, având în vedere şi perioadele în care au
loc întreţineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite în producţie. Regia fixă nealocată ca
urmare a unui volum inferior al producţiei obţinute se recunoaşte la cheltuieli în Contul de profit şi
pierdere. Regia variabilă de producţie este alocată în funcţie de nivelul real de utilizare a facilităţilor
productive ale entităţii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013)
şi comerţul cu amănuntul al cărnii şi al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul
magazinelor proprii. În luna februarie 2010, entitatea a înregistrat următoarele cheltuieli la fabricarea a
7.000 de kg de parizer:
- cheltuieli directe: 80.000 lei;
- cheltuieli indirecte de producţie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.
Care este costul de producţie al produselor finite, având în vedere capacitatea normală de
producţie de 7.600 de kg?
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate şi a brânzeturilor. La
obţinerea smântânei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producţie de 5 lei. Cheltuielile de producţie
fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite în producţie) sunt de 10.000 lei. În anul 2007, entitatea a
obţinut 100.000 de kg de smântână, în anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar în anul 2009 s-au
obţinut 90.000 de kg.
Determinaţi costul de producţie total şi unitar, dacă se presupune că nivelul capacităţii
normale de producţie este de 100.000 de kg.
Exemplu :
Entitatea Adacris îşi desfăşoară activitatea în domeniul vinificaţiei. Aceasta este renumită şi
apreciată pe piaţă pentru calitatea produsului obţinut. Producţia de vinuri presupune şi lăsarea vinului la
învechit într-un butoi special, înainte de fi îmbuteliat şi vândut.
Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin învechit pot fi incluse în costul
stocurilor ?
În procesul de producţie pot fi obţinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate
sau cazul obţinerii unui produs principal şi a unor produse secundare, întâlnite în industria de extracţie
a petrolului şi a gazelor, în hidrocentrale etc.). În situaţia în care costurile de prelucrare nu pot fi
identificate pentru fiecare produs în parte, atunci acestea trebuie să fie alocate în mod raţional şi
consecvent. De exemplu, se poate ţine cont de preţul de vânzare relativ pe fiecare produs, fie în
momentul în care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producţie.
De regulă, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă şi sunt evaluate la
valoarea realizabilă netă care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului
principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabilă.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea,
precum şi regiile corespunzătoare.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerţul cu autoturisme şi autovehicule uşoare
(CAEN 4511). Aceasta achiziţionează autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este producător.
Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constucţiei şi modelului. Totuşi, fiecare
autoturism are un număr unic al şasiului.
Care sunt situaţiile în care o entitate trebuie să aloce costurile stocurilor pe baza unei
identificări specifice?
Autoturismele nu ar trebui să fie tratate individual doar pentru faptul că acestea au un număr
unic al şasiului. Astfel, în pofida numărului unic al şasiului, un autoturism cu o anumită construcţie,
model şi culoare şi un alt autoturism cu aceleaşi caracteristici privind construcţia, modelul şi culoarea
sunt fungibile din punct de vedere comercial.
Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar
suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra
bunurilor rămase în stoc.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de
stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziţie sau costul de producţie, după caz.
Exemplu:
Entitatea X ţine evidenţa stocurilor la cost standard. La începutul lunii aprilie 2011, aceasta
deţinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenţele de preţ nefavorabile fiind de 2.000
lei. La data de 10.04.2011, s-au cumpărat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000 lei,
costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2011, se dau în consum materii prime la costul
standard de 8.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Exemplu:
Înregistraţi următoarele operaţii economice în contabilitatea unei entităţi:
a) se cumpără materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de
facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionată 700 kg;
b) se obţin produse finite la costul efectiv de producţie de 12.000 lei, costul standard fiind de
10.500 lei;
c) se dau în consum materiale consumabile în valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul
de repartizare a diferenţelor de preţ fiind de 6%;
d) se vând produse finite la preţul de vânzare de 10.000 lei, costul de producţie standard fiind de
8.000 lei (la începutul lunii, existau în sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar
diferenţele de preţ favorabile erau de 1.000 lei).
Care sunt înregistrările contabile efectuate?
Exemplu:
Entitatea Doranol achiziţionează în cursul perioadei materii prime în valoare de 13.000 lei,
materiale consumabile în valoare de 11.000 lei şi obiecte de inventar în valoare de 5.000 lei.
Ulterior, se dau în consum pentru obţinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei,
materiale consumabile de 9.000 lei şi obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au înregistrat şi
următoarele cheltuieli:
salarii – 26.000 lei,
amortizarea utilajelor din secţia de producţie – 5.000 lei.
În cursul lunii, s-au obţinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La începutul lunii,
situaţia în conturile de produse era următoarea:
345 „Produse finite” – 20.000 lei;
348 „Diferenţe de preţ la produse” – 5.000 lei (diferenţe nefavorabile).
Se vând produse finite în cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, preţ de vânzare de 70.000
lei.
Determinaţi costul de producţie efectiv al stocurilor şi efectuaţi înregistrările contabile care se impun.
50
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura
costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu
este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a
preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
Potrivit metodei preţului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesară
deducerea din preţul de vânzare cu amănuntul a unei marje brute corespunzătoare elementelor de
stocuri.
a) intrarea în gestiune
Se determină preţul cu amănuntul al mărfurilor, ţinând seama de componentele sale:
- costul de achiziţie (rezultă din facturile furnizorilor);
- adaosul comercial (prin însumarea celor două rezultă preţul de vânzare);
- TVA neexigibilă (se aplică la preţul de vânzare).
b) vânzarea mărfurilor
Se face, de regulă, cu numerar, preţul cu amănuntul fiind detaliat în:
- preţul de vânzare (contul 707);
- TVA colectată (contul 4427).
c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute
Se face la preţul cu amănuntul, evidenţiindu-se concomitent :
- costul de achiziţie al mărfurilor vândute (contul 607) ;
- adaosul comercial aferent mărfurilor vândute (contul 378);
- TVA neexigibilă aferentă vânzărilor (contul 4428).
Reţineţi:
• TVA neexigibilă aferentă mărfurilor vândute este egală cu TVA colectată evidenţiată cu ocazia
vânzării mărfurilor;
• Costul de achiziţie al mărfurilor vândute se determină ca diferenţă între preţul de vânzare
(exclusiv TVA) şi adaosul comercial aferent vânzărilor.
Exemplu:
Entitatea Palito ţine evidenţa mărfurilor la preţul cu amănuntul şi practică un adaos comercial
de 25%. Aceasta cumpără mărfuri în valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde.
Cum se înregistrează achiziţia şi vânzarea mărfurilor?
Exemplu:
Entitatea Palito ţine evidenţa mărfurilor la preţul cu amănuntul şi practică o cotă de adaos de
30%. Aceasta a vândut mărfuri în valoare de 100.555 lei, preţ de vânzare.
Care este costul de achiziţie al mărfurilor vândute?
51
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Formule de determinare a costului
Costul stocurilor, cu excepţia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei „primul-
intrat, primul-ieşit” (FIFO), „ultimul-intrat, primul ieşit” (LIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP).
Entităţile trebuie să folosească aceeaşi formulã de determinare a costului pentru toate stocurile de
natură şi utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferite, pot fi
justificate formule diferite de determinare a costului.
Formula FIFO presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi,
prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau
produse cel mai recent.
Formula CMP determină costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor
elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau
cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport, în
funcţie de circumstanţele în care se găseşte entitatea.
Formula LIFO presupune că bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau
de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează
la costul de achiziţie sau costul de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.
Exemplu:
Situaţia stocurilor de mărfuri la entitatea BRASAL, în luna martie, se prezintă astfel:
- stoc iniţial : 600 buc * 200 lei/buc ;
- 08.03 – intrare : 250 buc * 280 lei/buc ;
- 12.03 – intrare : 50 buc * 250 lei/buc ;
- 19.03 – ieşire : 800 buc ;
- 22.03 – intrare : 280 buc * 310 lei/buc ;
- 27.03 – ieşire : 340 buc ;
- 29.03 – intrare : 190 buc * 325 lei/buc.
Care este valoarea stocului la sfârşitul lunii, în cazul în care entitatea utilizează metoda FIFO
la evaluarea stocurilor la ieşire?
Care este profitul brut obţinut de către entitate la sfârşitul lunii martie, ştiind că preţul de
vânzare practicat este de 300 lei/buc până la data de 20.03 şi 330 lei/buc, după această perioadă.
Returul de stocuri
În cazul mărfurilor returnate de clienţi în acelaşi exerciţiu financiar în care a avut loc
operaţiunea de vânzare, se corectează conturile 411 «Clienţi», 707 «Venituri din vânzarea mărfurilor»,
607 «Cheltuieli privind mărfurile» şi 371 «Mărfuri». În cazul în care mărfurile returnate se referă la o
vânzare efectuată în exerciţiul financiar precedent, corecţia se înregistrează la data bilanţului în contul
418 «Clienţi - facturi de întocmit», respectiv contul 408 «Furnizori - facturi nesosite» şi se reflectă în
situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la
data bilanţului. Tratamentul TVA în aceste situaţii este cel prevăzut de legislaţia în domeniu.
Aceste prevederi se aplică şi în cazul returului de produse finite vândute, corectându-se
conturile corespunzătoare, respectiv 701 «Venituri din vânzarea produselor finite», 711 «Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse» şi 345 «Produse finite».
Exemplu:
La data de 05 decembrie 2010, entitatea Zotikos vinde entităţii Markos produse alimentare la
preţul de vânzare de 10.000 lei, TVA 24%. Entitatea Zotikos achiziţionase bunurile respective la costul
de 6.000 lei. De asemenea, la 06 decembrie, entitatea Zotikos vinde bunuri din producţia proprie
entităţii Markos la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 24%, costul de producţie al acestora fiind de
14.000 lei.
La data de 28 decembrie, entitatea Markos intenţionează să returneze 20% din bunurile
achiziţionate, iar factura de retur este emisă de Zotikos la data de 04 ianuarie 2011.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Zotilos), cât şi în
cel al cumpărătorului (Markos). Ce înregistrări contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?
52
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Contabilitatea reducerilor comerciale
Reducerile comerciale acordate de furnizori se regăsesc în practică în diverse forme:
- reduceri directe acordate în cadrul unor promoţii;
- reduceri acordate pe baza unor cupoane;
- plata unor bunuri sau servicii primite prin discounturi periodice acordate;
- reduceri acordate în baza unui sistem de buy-back.
Reducerile comerciale (cele 3 „râuri”) pot fi delimitate astfel:
a) rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare;
b) remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul
are un statut preferenţial; şi
c) risturnele – sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi
terţ, în decursul unei perioade determinate.
De regulă, reducerile comerciale diminuează baza de impozitare pentru TVA. Fac excepţie
reducerile de preţ acordate de furnizor direct în beneficiul clientului care nu constituie, în fapt,
remunerarea unui serviciu sau a unei livrări.
Conform art. 137, alin (3), lit a) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA nu cuprinde
următoarele:
(a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori
direct clienţilor la data exigibilităţii taxei.
Reducerile comerciale pot fi acordate de furnizor în momentul livrării bunurilor sau a serviciilor
sau ulterior acestui moment.
Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul
reducerii costul de achiziţie al bunurilor.
Exemplu :
Societatea BRASAL achiziţionează mărfuri, preţul de cumpărare fiind de 5.000 lei, TVA 24%.
Aceasta primeşte un rabat de 3% şi o remiză de 4% de la furnizor. La rândul său, furnizorul a
achiziţionat mărfurile respective la costul de 4.000 lei.
Care este costul de achiziţie al mărfurilor şi înregistrarea contabilă în condiţiile în care
reducerile sunt consemnate în factura iniţială ?
Exemplu :
Entitatea Bitera achiziţionează de la un operator de servicii telefonice un telefon mobil la costul
de 1.500 lei, TVA 24%. Acesta decide să îşi utilizeze punctele de loialitate disponibile care reprezintă
echivalentul sumei de 500 lei.
Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.
În acest caz este vorba de o achiziţie a unui bun pentru care s-a primit o reducere comercială la
data achiziţiei. Astfel, costul de achiziţie al telefonului mobil va fi diminuat corespunzător. În cazul de
faţă, avem de-a face cu o remiză, deoarece se consideră că entitatea Bitera are un statut preferenţial
acumulând de-a lungul timpului aceste puncte de loialitate. Entitatea va înregistra:
53
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Exemplu:
La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziţionează de la societatea Dotero materii
prime în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 4.000 lei, reducere comercială 5%, scadenţa fiind de
10 de zile. La rândul său, societatea Dotero cumpărase bunurile respective la costul de 3.100 lei.
La data de 23 martie 2010, societatea Madras primeşte de la societatea Dotero o reducere
comercială de 10%, aplicată la suma iniţială. La data scadenţei, societatea Madras achită 50% din
datoria către furnizor.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Dotero), cât şi în
cel al cumpărătorului (Madras).
În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanţului, acestea
se înregistrează la data bilanţului în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite”, respectiv contul 418
„Clienţi - facturi de întocmit” şi se reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face
raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanţului.
Exemplu:
La data de 20 decembrie 2010, societatea Madras achiziţionează de la societatea Dotero 200 de
tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, scadenţa facturii fiind de 60 de zile. La rândul său, societatea
Dotero cumpărase bunurile respective la costul de 6.000 lei.
Conform clauzelor contractuale existente, la temen de 10 zile de la achiziţia unei cantităţi
identice de bunuri, entitatea Dotero va acorda o reducere comercială de 20% aferentă lotului anterior.
La data de 28 decembrie 2010, societatea Madras mai achiziţionează de la societatea Dotero 200
de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Dotero), cât şi în
cel al cumpărătorului (Madras). Ce înregistrări contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?
Având în vedere termenii de mai sus, la data de 07.01.2011, entitatea Dotero va emite factura de
reducere comercială.
În situaţia în care se acordă o reducere comercială ulterior încasării creanţei iniţiale, se va utiliza
contul 419 „Clienţi creditori” sau 462 „Creditori diverşi”. Cel care primeşte o reducere comercială
ulterior plăţii datoriei iniţiale, va înregistra factura de reducere în contul 409 „Furnizori debitori” sau
461 „Debitori diverşi”.
Exemplu :
Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziţionează mărfuri la costul de 20.000 lei,
scadenţa facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achită datoria către furnizor. Pe data de 15
mai 2007, se primeşte de la furnizor o reducere comercială de 8%.
Care sunt înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului, cât şi în cel al
cumpărătorului ?
Atunci când o entitate practică programe de fidelizare a clienţilor, veniturile trebuie să fie
recunoscute la valoarea integrală. Mai mult decât atât, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate
clienţilor ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare
de stimulare şi care pot fi folosite în viitor de client pentru a obţine bunuri sau servicii gratuite sau la
preţ redus, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare, entitatea ar trebui să
înregistreze în contabilitate un provizion.
54
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Echipament de lucru suportat de salariaţi
Conform art 21, alin 2, lit (b) din Codul fiscal, pentru angajator, cheltuielile efectuate pentru
protecţia muncii şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale sunt considerate
deductibile.
Conform art 55, alin 4, lit (e) din Codul fiscal, pentru angajat, contravaloarea echipamentelor
tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a
medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a
uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legii nu sunt incluse în
veniturile salariale şi nu sunt impozabile. În acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal definesc
mai multe categorii de bunuri pentru care se aplică prevederea de mai sus:
- contravaloarea echipamentelor tehnice primite de angajat sub formă de aparatură, dispozitive,
unelte, alte mijloace asemănătoare, necesare în procesul muncii;
- contravaloarea echipamentului individual de protecţie cu care este dotat fiecare participant în
procesul muncii pentru a fi protejat împotriva factorilor de risc;
- contravaloarea echipamentului individual de lucru care cuprinde mijloacele primite de un
angajat în vederea utilizării lor în timpul procesului muncii pentru a-i proteja îmbrăcămintea şi
încălţămintea;
- contravaloarea alimentaţiei de protecţie primite în mod gratuit de persoanele fizice care lucrează
în locuri de muncă cu condiţii grele şi vătămătoare;
- contravaloarea materialelor igienico-sanitare primite în mod gratuit de persoanele fizice care îşi
desfăşoară activitatea în locuri de muncă al căror specific impune o igienă personală deosebită;
- contravaloarea medicamentelor primite de cadrele militare în activitate, sportivi, personalul
navigant şi alte categorii de personal, potrivit legii;
- contravaloarea echipamentului şi a materialelor de resortul echipamentului, cum ar fi: materiale
de spălat şi de igienă, materiale de gospodărie, materiale pentru atelierele de reparaţii şi
întreţinere, rechizite şi furnituri de birou, primite în mod gratuit de personalul din sectorul de
apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, în condiţiile legii;
- altele asemenea.
Din punctul de vedere al TVA sunt aplicabile prevederile art 128, alin 8, lit (f) din Codul fiscal
care stabileste că acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării
vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice nu reprezintă livrare
de bunuri şi implicit nu intră în sfera TVA.
În acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal precizează că bunurile acordate în mod
gratuit pentru scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile cuprind
bunurile oferite cu titlu gratuit pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate
de desfăşurarea activităţii sale economice. În această categorie se cuprind şi bunurile pe care persoana
impozabilă le acordă gratuit angajaţilor săi şi care sunt legate de desfăşurarea în condiţii optime a
activităţii economice, cum sunt, de exemplu:
- masa caldă pentru mineri;
- echipamentul de protecţie şi uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportată
de angajaţi;
- materiale igienico-sanitare în vederea prevenirii îmbolnăvirilor.
Prin echipamente de protecţie putem înţelege căştile şi ochelarii de protecţie, mănuşile,
salopetele antiacid, încălţămintea de protecţie etc, iar prin echipamente de lucru salopetele, halatele şi
alte echipamente care protejează îmbrăcămintea angajatului.
Atunci când conducerea entităţii decide ca angajaţii să suporte o anumită parte din costul
echipamentului de lucru, trebuie respectate următoarele cerinţe:
- decizia administratorului sau nota internă cu privire la achiziţionarea echipamentului;
- decizia administratorului prin care angajaţii vor suporta o parte din valoarea echipamentelor
distribuite şi angajatorul diferenţa rămasă;
- convenţia încheiată între societate şi salariat prin care cel din urmă este de acord cu hotărârea
luată;
- emiterea facturilor pe numele angajaţilor;
- dovada încasării sumelor datorate de către angajaţi.
Situaţiile întâlnite în practică pot fi dintre cele mai diverse. De aceea, trebuie avute în vedere
55
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
prevederile Legii 319/2006 privind securitatea şi sănătatea în muncă, cu toate modificările şi
completările ulterioare.
Exemplu:
Entitatea Silimia achiziţionează 100 de salopete pentru salariaţii care lucrează în secţiile de
producţie. Costul unitar de achiziţie este de 50 lei, TVA 24%. S-a luat decizia ca angajaţii să suporte
50% din valoarea echipamentelor distribuite acestora.
Care este tratamentul contabil corespunzător?
• achiziţia salopetelor de la furnizor:
5.000 lei 303 = 401 6.20 lei
Materiale de natura obiectelor Furnizori
de inventar
1.200 lei 4426
TVA deductibilă
Deprecierea stocurilor
Stocurile nu trebuie prezentate în situaţiile financiare la o valoare mai mare decât valoarea care
se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Astfel, dacă este cazul, valoarea stocurilor se
diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Exemplu:
Entitatea Jimolia deţine o reţea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vânzare de
preparate congelate la costul de 25.000 lei. Având în vedere condiţiile de pe piaţa produselor
alimentare, la sfârşitul exerciţiului financiar 2011, pentru stocurile deţinute se estimează o valoare
realizabilă netă de 20.000 lei.
Care este tratamentul contabil corespunzător?
Având în vedere că valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul stocurilor, entitatea va
recunoaşte în contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei – 20.000 lei).
• înregistrarea deprecierii stocurilor:
5.000 lei 6814 = 397 5.000 lei
Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru deprecierea
privind ajustările pentru mărfurilor
deprecierea activelor circulante
56
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
F. Ghid practic privind contractele de închiriere
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului
financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea
bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuată de către locator,
cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil.
De cealaltă parte, locatarul îşi deduce chiria, aceasta fiind reprezentată de rata de leasing.
Regimul TVA
Conform Codului fiscal, închirierea de bunuri imobile reprezintă o operaţiune scutită de
TVA fără drept de deducere. Totuşi, proprietarul are dreptul să opteze pentru facturarea cu TVA,
prin depunerea unei notificări la ANAF.
NOTIFICARE
privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal
Exemplu:
Efectuaţi înregistrările contabile pentru următoarele tranzacţii/evenimente:
a) se închiriază o clădire cu o valoare contabilă de 60.000 lei pe o durată de 2 ani;
b) se primeşte factura pentru chiria lunară de 800 lei, TVA 24%;
57
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Extras din Codul fiscal:
71^8. Valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau
luate în locaţie de gestiune, în situaţia în care contractele se reziliază înainte de termen, reprezintă
cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare.
Refacturarea utilităţilor
Dacă pentru închirierea unui bun imobil se aplică regimul de scutire fără drept de deducere, la
refacturarea costurilor legate direct de bunul imobil închiriat se aplică regimul normal de taxare.
De regulă, în cazul contractelor de închiriere, utilităţile sunt suportate de către chiriaş, acestea
fiind refacturate de către proprietar, separat de valoarea chiriei, conform facturilor primite de la
furnizorii de utilităţi.
Conform art. 253, alin. (2) din OMFP 3055/2009, sumele colectate de o entitate în numele unor
terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial, nu reprezintă venit
din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al TVA persoanele care acţioneaza în nume
propriu sunt considerate cumpărători revânzători. Astfel, vă recomandăm ca la refacturarea utilităţilor
să utilizaţi contul 461 „Debitori diversi” şi nu conturile de cheltuieli/venituri.
Din punctul de vedere al TVA, în cazul în care refacturaţi cheltuieli efectuate pentru altă
persoană, respectiv atunci când primiţi o factură sau alt document pe numele dvs pentru livrări de
bunuri/prestări de servicii/importuri efectuate în beneficiul altei persoane şi refacturaţi contravaloarea
respectivelor livrări/prestări/importuri, veţi aplica structura de comisionar.
Persoanele care refacturează cheltuieli nu sunt obligate să aibă obiectul de activitate aferent
livrărilor/prestărilor pe care le refacturează. În cazul structurii de comisionar, persoana impozabilă are
dreptul la deducerea TVA aferente achiziţiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate şi are
obligaţia de a colecta TVA pentru operaţiunile taxabile.
58
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei
persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile respective
ea însăşi. De asemenea, atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în
contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi
serviciile respective.
Cei care acţionează în calitate de comisionari, primind facturi pe numele lor de la comitentul
vânzător/furnizor şi emiţând facturi pe numele lor către comitentul cumpărător/client, se consideră că
acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului.
Din punctul de vedere al TVA, comisionarul este considerat cumpărător şi revânzător al
bunurilor, indiferent dacă acţionează în contul vânzătorului sau al cumpărătorului. Astfel, se consideră
că furnizorul/comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar şi, la rândul său,
comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător/client. Atunci când comisionarul
acţionează în numele şi în contul comitentului ca mandatar, dar primeşte şi/sau emite facturi pe numele
său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al TVA.
Codul fiscal:
ART. 137 Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării
(2) Baza de impozitare cuprinde următoarele:
a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia TVA;
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi
asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.
Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului,
care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de
servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.
59
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare
de servicii se includ în baza de impozitare a TVA, chiar dacă fac obiectul unui contract separat.
Cheltuielile accesorii nu reprezintă o tranzacţie separată, ci sunt parte componentă a livrării/prestării de
care sunt legate, urmând aceleaşi reguli referitoare la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi
livrarea/prestarea de care sunt legate. În această situaţie, furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura
de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi
taxe.
Din punctul de vedere al TVA, Codul fiscal (art 137, alin 3) prevede faptul că baza de
impozitare a TVA nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei
persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în
numele şi în contul unei alte persoane.
Sumele achitate în numele şi în contul altei persoane reprezintă sumele achitate de o persoană
impozabilă pentru facturi emise de diverşi furnizori/prestatori pe numele altei persoane şi care apoi sunt
recuperate de cel care le achită de la beneficiar. Persoana care achită sume în numele şi în contul altei
persoane nu primeşte facturi pe numele său şi nici nu emite facturi pe numele său.
Pentru recuperarea sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane se poate emite, în mod
opţional, o factură de decontare de către persoana impozabilă care a achitat respectivele facturi. În
situaţia în care părţile convin să îşi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, TVA nu va
fi menţionată distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite
beneficiarului însoţită de factura achitată în numele său.
Persoana care a achitat facturile în numele altei persoane nu exercită dreptul de deducere
pentru sumele achitate, nu colectează TVA pe baza facturii de decontare şi nu înregistrează aceste
sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale cărui facturi au fost achitate de
altă persoană îşi va deduce TVA pe baza facturii care a fost emisă pe numele său de
furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.
În cazul sumelor încasate de persoana impozabilă în contul altei persoane, dacă persoana
impozabilă acţionează în nume propriu, respectiv emite facturi sau alte documente către clienţi şi
primeşte facturi sau alte documente pe numele său de la persoana în numele căreia încasează sumele, se
aplică structura de comisionar, chiar dacă nu există un contract de comision între părţi.
60
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
G. Contabilitatea tichetelor cadou
Cadrul legal în vigoare:
- Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă, publicată în
Monitorul Oficial nr. 446 din 23 mai 2006, cu modificarile si completarile ulterioare;
- Legea 571/2003 privind Codul fiscal.
Tichetele cadou pot fi utilizate pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe
pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pentru
cheltuieli sociale.
Valoarea unui tichet cadou este de 10 lei sau un multiplu de 10, dar nu mai mare de 50 lei. Se
interzice acordarea unui rest de bani la tichetul cadou.
Angajatorul care achiziţionează direct de la o unitate emitentă necesarul de tichete cadou achită
prin transfer bancar atât contravaloarea nominală a tichetelor cadou, cât şi preţul imprimatului
reprezentând tichetul cadou, înainte de livrare.
A. Pentru Angajator
Cheltuielile cu cadourile în bani şi în natură sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, ca
şi cheltuieli sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile
personalului.
Scopul utilizării
Deductibilitate la calculul impozitului pe profit
tichetelor cadou
Deductibilitate limitată la 2% din cheltuielile cu salariile.
Cf art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal
B. Pentru Salariaţi
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o
persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut
special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma
sub care ele se acordă.
Conform Codului fiscal (art 55, alin 4, lit a), cadourile constând în bani sau în bunuri oferite de
angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi
a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei
de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice
ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. În cazul copiilor, plafonul stabilit se aplică pentru
fiecare copil minor al fiecărui angajat. Aceste cadouri în bani sau în bunuri nu se cuprind în baza
lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.
Atenţie!!! Cadourile în bani sau în natură acordate cu ocaziile de mai sus care depăşesc 150 lei,
precum şi cadourile oferite cu alte ocazii reprezintă venit din salarii și sunt impozabile din punct de
vedere al impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii.
61
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Tichetele cadou sunt considerate avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor. Astfel,
potrivit prevederilor pct. 70, lit. i) dat în aplicarea art. 55, alin. (3) din Codul Fiscal, tichetele cadou
acordate potrivit legii, indiferent dacă sunt acordate în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu
ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului sau angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, în limita sumei
de 150 lei sau peste acest plafon sunt supuse impozitului pe venit. Astfel, la stabilirea impozitului pe
venituri din salarii se iau în calcul aceste avantaje, care sunt cuprinse în venitul brut lunar din salarii,
avantaje care se impozitează cu cota de 16%.
Tichetele cadou acordate potrivit legii nu se cuprind în baza lunară de calcul a contribuţiilor
sociale obligatorii. Conform Normei metodologice de aplicare a Legii nr. 193/2006, angajaţii pot
beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaţiile sau evenimentele care
se încadrează în cheltuielile sociale.
Atenţie!!! Astfel, dacă se acordă tichete cadou salariaţilor în afara ocaziilor cunoscute (1 iunie,
Paşte, Crăciun pentru copiii angajaţilor şi 8 martie pentru angajate), acestea intră şi în baza de calcul a
contribuţiilor sociale.
1. conform legii = cu ocazia zilei de 1 iunie, Paşte, Crăciun pentru copiii angajaţilor şi 8 martie
pentru angajate.
2. se impozitează doar partea care depăşeşte plafonul de 150 lei.
Concluzie:
Cine are
obligaţia reţinerii
Beneficiarii Reguli de impozitare
impozitului pe
venit
Sunt impozabile la calculul impozitului pe venit.
Cf art. 55 alin. (3) din Codul fiscal pct. 70 lit. (i) de la
Titlul III „Impozitul pe venit” din HG 44/2004, cu
modificarile ulterioare.
62
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
2. Tichete cadou acordate în cadrul unor acţiuni de protocol
Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de
acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.
B. Pentru beneficiari
Conform art. 78 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei
relaţii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal în categoria „venituri
din alte surse” şi intră în sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este necesară identificarea
persoanelor fizice cărora li se acordă tichetele cadou, deoarece societatea plătitoare are obligaţia de a
calcula, reţine şi vira impozitul pe venit. Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până
la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.
În cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezintă un venit, dar în acelaşi timp,
utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuială, neexistând implicaţii semnificative asupra
impozitului pe profit.
Cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,
participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii sunt
considerate deductibile integral.
De asemenea, cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei,
produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii
materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare sunt deductibile. În această categorie se
includ şi bunurile acordate în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor
şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării
vânzărilor.
Este de preferat ca iniţierea unor astfel de campanii şi derularea acestora să fie efectuată pe baza
unui înscris aprobat de către conducerea entităţii care să consemneze bunurile ce fac obiectul acţiunii,
modul de procurare, precum şi modul de acordare al acestora.
Pentru a recunoaşte cheltuielile cu tichetele cadou efectuate pe destinaţiile menţionate mai sus
drept cheltuieli deductibile sunt necesare documente justificative, cum ar fi:
- factura primită de la unitatea emitentă a tichetelor cadou;
- liste cu datele de identificare ale persoanelor beneficiare şi cu codurile de identificare ale
tichetelor acordate, chiar dacă acestea sunt nepersonalizate;
- numărul de tichete acordate fiecărei persoane;
- valoarea fiecărui tichet cadou acordat etc.
B. Pentru beneficiari
Conform art. 78 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei
relaţii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal în categoria „venituri
din alte surse” şi intră în sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este necesară identificarea
persoanelor fizice cărora li se acordă tichetele cadou, deoarece societatea plătitoare are obligaţia de a
calcula, reţine şi vira impozitul pe venit. Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până
la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.
În cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezintă un venit, dar în acelaşi timp,
utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuială, neexistând implicaţii semnificative asupra
impozitului pe profit.
63
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
H. Tratamentul contabil şi fiscal aferent dividendelor
1. Aspecte generale pentru plătitorul de dividende
Dividendele reprezintă distribuiri de bani sau de bunuri către asociaţii/acţionarii unei entităţi,
distribuire care se realizează proporţional cu numărul de părţi sociale/acţiuni deţinute de fiecare
asociat/acţionar.
Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între veniturile obţinute şi cheltuielile
suportate. Rezultatul definitiv se stabileşte la închiderea exerciţiului financiar şi reprezintă soldul final
al contului de profit şi pierdere. Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii,
după aprobarea situaţiilor financiare anuale.
Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, se
înregistrează prin articolul contabil 129 “Repartizarea profitului” = 106 “Rezerve”. Profitul contabil
rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se
întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 “Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi
repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de AGA, cu respectarea prevederilor legale. Evidenţierea în
contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende
cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii.
Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după data bilanţului,
precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data
bilanţului.
Exemplu:
La închiderea exerciţiului financiar 2012, entitatea Leader a obţinut un profit net contabil de
200.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea întregului profit ca dividende.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
64
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
de restituire a dividendelor, plătite contrar prevederilor legale, se prescrie în termen de 3 ani de la data
distribuirii lor.
Dividendele care se cuvin după data transmiterii acţiunilor aparţin cesionarului, în afară de
cazul în care părţile au convenit altfel.
Răspunderea administratorului
Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru existenţa reală a
dividendelor plătite. Se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul
sau reprezentantul legal al societăţii, care încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din
profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situaţie financiară sau contrarii celor
rezultate din aceasta.
Exemplu:
La închiderea exerciţiului financiar 2012, entitatea Leader a obţinut un profit net contabil de
100.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea întregului profit ca dividende. Entitatea
deţine ca asociat unic o persoană juridică (entitatea Barsin).
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Barsin.
Entitatea Barsin va înregistra dividendele cuvenite astfel, venitul recunoscut fiind neimpozabil:
3. Definiţia dividendelor
OMFP 3055/2009 defineşte dividendele ca fiind cota-parte din profit ce se plăteşte, potrivit
legii, fiecărui asociat.
În Codul fiscal regăsim următoarea definiţie:
Dividendele distribuiri în bani sau în natură efectuate de persoanele juridice către
acţionari/asociaţi ca urmare a deţinerii unor titluri de participare la acele entităţi, cu
excepţia:
- distribuirilor în bani sau în natură, efectuate cu ocazia lichidării entităţii;
- distribuirilor în bani sau în natură, efectuate cu ocazia diminuării capitalului
social;
- distribuirilor de prime de emisiune, proporţional cu partea cuvenită fiecărui
participant;
- distribuirilor de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul
de deţinere a titlurilor ale oricărui participant la acea entitate;
- distribuirilor efectuate la dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare
proprii de către entitate, care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de
participare ale participanţilor.
65
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Se consideră dividende din punct de vedere fiscal şi:
- sumele plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în
favoarea unui participant la acea entitate, dacă plata este făcută în folosul
personal al acestuia;
- sumele plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile
achiziţionate de la un participant la acea entitate peste preţul pieţei, dacă suma
respectivă nu a fost impozitată la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit.
Dividendele, fiind din punct de vedere fiscal incluse în categoria veniturilor din investiţii, sunt
supuse CASS. Persoanele fizice care obţin venituri din investiţii datorează contribuţia la asigurările
sociale de sănătate dacă nu obţin într-un an fiscal:
- venituri din salarii sau asimilate salariilor;
- venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj;
- venituri din pensii mai mici decât 740 lei;
- venituri din activităţi independente realizate de întreprinzătorii titulari ai unei întreprinderi
individuale, membrii întreprinderii familiale, persoanele cu statut de PFA să desfăşoare
activităţi economice, persoanele care realizează venituri din profesii libere;
- venituri din activităţile agricole, din cultivarea produselor agricole vegetale, exploatarea
pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea, creşterea şi exploatarea animalelor,
inclusiv din valorificarea produselor de origine animală, în stare naturală impuse pe bază de
norme de venit, precum şi cele pentru care nu au fost stabilite norme de venit;
- veniturile din silvicultură şi piscicultură;
- venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit
Codului civil, precum şi a contractelor de agent, venituri din activitatea de expertiză
contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară, venituri obţinute de o persoană fizică dintr-o
asociere cu o persoană juridică contribuabil care nu genereaza o persoană juridică;
- venituri din asocierile fără personalitate juridică.
Astfel, o persoană fizică este exceptată de la plata CASS asupra dividendelor realizate, doar
daca într-un an fiscal realizează şi venituri de natura celor menţionate mai sus.
În cazul dividendelor, CASS datorată de asociat pentru veniturile realizate va fi stabilită de
organul fiscal competent, prin decizia de impunere anuală, datorându-se cota individuală de 5,5%, pe
baza informaţiilor din formularul 205 „Declaraţia privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru
fiecare beneficiar de venit” depus de către societate, persoana fizică neavând obligaţia de a depune o
declaraţie în acest sens.
66
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Contribuţia de asigurări sociale de sănătate se calculează în anul următor, prin aplicarea cotei
individuale de contribuţie asupra aceleaşi baze de calcul asupra cărei se calculează şi impozitul pe
venit. Sumele reprezentând obligaţiile anuale de plată a CASS stabilite prin decizia de impunere anuală
se achită de către persoana fizică în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei,
societatea neavând nicio obligaţie în raport cu determinarea, declararea sau plata acestei contribuţii.
NU. Asociaţii pot beneficia de dividende numai după încheirea exerciţiului financiar, după
aprobarea situaţiilor financiare de către aceştia şi numai în baza hotărârii AGA cu privire la repartizarea
profitului realizat. Astfel, în România, nu se pot plăti dividende în avans, în cursul anului din profitul
anului curent.
67
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
I. Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate
CONTABIL:
Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a
creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare.
Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când sunt constatate
diferenţe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor,
cu alte cuvinte atunci când valoarea de inventar este mai mică decât cea contabilă. De asemenea,
pentru creanţele incerte, entităţile trebuie să constituie ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul
sumei care nu se mai poate recupera.
OMFP 3055/2009 prevede faptul că creanţele incerte trebuie să fie înregistrate distinct în
contabilitate. În cazul creanţelor incerte faţă de clienţi veţi utiliza contul 4118 „Clienţi incerţi sau în
litigiu”, iar în cazul altor creanţe decât clienţii, veţi utiliza conturi analitice ale acelor conturi de
creanţe.
Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama
conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.
În ceea ce priveşte derecunoaşterea ajustărilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede că la
scoaterea din evidenţă a activelor, ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora
se reiau la venituri.
FISCAL:
Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor şi ajustărilor
pentru depreciere, după cum urmează:
- ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor
asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
- sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;
- sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
- nu sunt garantate de alta persoană;
- sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;
- ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 100% din valoarea
creanţelor asupra clienţilor, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
- sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;
- creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această
situaţie;
- nu sunt garantate de altă persoană;
- sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului;
- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
ATENȚIE!!! Au fost întâlnite situații în practică în care provizioanele au fost considerate de
organul fiscal ca fiind nedeductibile pentru că nu au fost constituite în trimestrul corespunzător (ceea ce
este absurd).
Pentru ca o entitate să îşi poată deduce o creanţă neîncasată, trebuie să fie îndeplinite o serie de
condiţii. În conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din
evidenţă a creanţelor neîncasate sunt deductibile în următoarele cazuri:
- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;
- debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
- debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;
- debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.
68
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Atenţie!!! Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu,
neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum şi pierderile înregistrate la
scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate
mai sus reprezintă cheltuieli nedeductibile. De asemenea , în aceste situaţii, contribuabilii care scot din
evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a
creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare.
Din punct de vedere al TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile art 138, alin d) din Codul fiscal,
este permisă ajustarea bazei de impozitare. Astfel, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a
serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permisă
începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii de insolvenţă, hotărâre
rămasă definitivă şi irevocabilă. Deci, ajustarea TVA nu se efectuează la data deschiderii procedurii de
faliment ci numai după primirea hotărârii definitive şi irevocabile de închidere a acestei proceduri.
Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator.
Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform căruia TVA este exigibilă
la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de
impozitare şi cotele aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel de
evenimente.
Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise înainte de 1 iulie
2010, cota TVA aplicabilă pentru efectuarea ajustării este de 19%.
Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate înregistrate în soldul
debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data începerii formalităţilor de declarare în
stare de faliment a clientului.
Pentru a ajusta TVA aferentă, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul
minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie transmise şi clienţilor declaraţi în stare de faliment,
conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniţiala şi se
înscrie menţiunea „ajustare baza de impozitare”. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA
poate fi considerată o factură de stornare.
În situaţiile în care pentru acelaşi client declarat definitiv şi irevocabil în stare de faliment există
mai multe facturi neîncasate integral sau parţial, este de preferat să emiteţi o factură de ajustare pentru
fiecare factură emisă iniţial. Nu se recomandă emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare,
pentru întregul sold debitor al contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.
Pe factura de ajustare ar trebui trecute următoarele informaţii necesare pentru identificarea
operaţiunii:
• baza legală a ajustării efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d);
• numărul şi data Hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile.
Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA 300 la rândul 15
„Regularizări taxă colectată”. Deoarece clientul declarat în stare de faliment este radiat de la
Registrul comerţului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raportează prin
formularul 394.
Exemplu:
La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vândut societăţii Adacris mărfuri la preţul
de vânzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadenţa fixată fiind de 30 de zile. Până la sfârşitul exerciţiului
financiar creanţa nu a fost încasată, însă la data de 20 noiembrie 2010 a început procedura de
deschidere a falimentului, pe baza unei hotărâri judecătoreşti.
La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societăţii Adacris a fost închisă pe baza
hotărârii judecătoreşti.
Care este tratamentul aferent creanţei care se pare că nu va mai fi încasată?
Creanţe în valută
Ajustările de valoare reprezintă nişte estimări în ceea ce priveşte pierderea de valoare a unor
elemente de active şi nu pot fi evaluate la nivelul unor valori certe, de o acurateţe maximă. Până la
urmă şi valoarea de piaţă nu este una certă, ci este probabilă.
Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută şi a celor cu decontare în lei în funcţie de
cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR în ultima zi bancară a fiecărei
luni.
Ajustările de valoare se constituie în lei, nefiind reevaluate în funcţie de cursul BNR, chiar dacă
sunt aferente unor creanţe în valută, exprimate în lei.
70
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
J. Aspecte privind regimul contribuabililor inactivi
Registrul contribuabililor inactivi/reactivați este public și se afișează pe site-ul ANAF. Conform
Codului de procedură fiscală, contribuabilii sunt declaraţi inactivi dacă se află în una dintre
următoarele situații:
a) nu își îndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligație declarativă
prevăzută de lege;
b) se sustrag de la efectuarea inspecției fiscale prin declararea unor date de identificare a
domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;
c) organele fiscale au constatat că nu funcționează la domiciliul fiscal declarat.
Exemplu :
În luna mai 2013, entitatea Leader a fost declarată inactivă şi a fost înscrisă în Registrul
contribuabililor inactivi/reactivați. În luna iunie 2013, aceasta achiziţionează mărfuri la costul de 1.000
lei, TVA 24% pe care ulterior le vinde entităţii Barsin la preţul de vânzare de 1.500 lei. Entitatea Barsin
este înregistrată în scopuri de TVA.
Tot în luna iunie 2013, entitatea Leader primeşte o factură de servicii contabile în sumă de 300
lei, TVA 24%.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate atât de entitatea Leader, cât şi de Barsin?
Entitatea LEADER:
Având în vedere că entitatea Leader a fost declarată inactivă, acesteia i s-a anulat din oficiu
codul de înregistrare în scopuri de TVA. Astfel, societatea nu mai are dreptul să îşi deducă TVA
aferentă achiziţiilor efectuate. Conform cadrului contabil în vigoare, TVA va fi recunoscută în costul de
achiziţie al bunurilor cumpărate sau al serviciilor primite.
• evidenţierea TVA colectată de 360 lei aferentă livrării efectuate (1.500 lei x 24%):
360 lei 635 = 446.Analitic 360 lei
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi
taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate
Dacă entitatea Leader NU ar fi fost inactivă la data tranzacţiilor de mai sus, atunci situaţia s-ar
fi prezentat astfel:
Înregistrările efectuate în contabilitate ar fi fost următoarele:
• achiziţia mărfurior de la furnizor:
1.000 lei 371 = 401 1.240 lei
Mărfuri Furnizori
240 lei 4426
TVA deductibilă
72
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Entitatea BARSIN:
Entitatea Barsin achiziționează mărfuri de la un contribuabil inactiv şi astfel nu beneficiază de
dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente.
Înregistrarea efectuată în contabilitate este următoarea:
• achiziţia mărfurior de la entitatea Leader:
1.500 lei 371 = 401 1.500 lei
Mărfuri Furnizori
Contribuabilii pentru care s-a deschis procedura insolvenței în formă simplificată, cei care au
intrat în faliment sau contribuabilii pentru care s-a pronunțat ori a fost adoptată o hotărâre de dizolvare
se reactivează de organul fiscal, la cererea acestora, după îndeplinirea obligațiilor declarative, aceştia
nefiind obligaţi să îşi achite toate obligațiile de plată existente.
Dacă se constată că un contribuabil a fost declarat inactiv din eroare, organul fiscal emitent
anulează decizia de declarare a contribuabilului ca inactiv, cu efect pentru viitor dar și pentru trecut.
Ţinând cont de prevederile cadrului fiscal în vigoare, vă sugerăm să fiţi precauţi şi să manifestaţi
o atenţie sporită în relaţia cu furnizorii, deoarece riscaţi ca atât cheltuiala, cât şi TVA aferentă
achiziţiilor efectuate de la aceştia să fie nedeductibile.
73
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
K. Anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA
Începând cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul să anuleze din oficiu înregistrarea în
scopuri TVA a unei entităţi dacă:
- aceasta este declarată inactivă;
- entitatea a intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul Comerţului (şi-a suspendat
activitatea);
- asociaţii/administratorii entităţii sau entitatea însăşi au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau
fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin
decizie a organului fiscal competent rămasă definitivă în sistemul căilor administrative de atac
sau prin hotărâre judecătorească. Începând cu 5 august 2013, odată cu aprobarea OG 16/2013, se
dispune anularea înregistrării în scopuri de TVA numai dacă asociații majoritari sau, după caz,
asociatul unic au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni;
- entitatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, dar nu este
în inactivitate/inactivitate temporară (această prevedere se aplică numai în cazul entităţilor pentru
care perioada fiscală este luna sau trimestrul);
- în Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni consecutive în cursul unui semestru
calendaristic, în cazul entităţilor care au perioada fiscală luna calendaristică, şi pentru două
perioade fiscale consecutive în cursul unui semestru calendaristic, în cazul entităţilor care au
perioada fiscală trimestrul calendaristic, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi
nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare;
- entitatea nu era obligată să solicite înregistrarea sau nu avea dreptul să solicite înregistrarea în
scopuri de TVA.
Iniţial, indiferent dacă entitatea avea perioada fiscală luna sau trimestrul, era vorba de
neîndeplinirea acestor condiţii pe parcursul semestrelor calendaristice. Ulterior, prin OG 24/2012,
publicată în MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lămuriri suplimentare şi anume:
- în cazul entităţilor care au ca perioadă fiscală luna calendaristică şi care nu au depus niciun
Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt în situaţia de a fi declarate inactive
sau nu au intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul comerţului, organele fiscale
competente anulează înregistrarea entităţilor în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare
celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă;
- începând cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, în cazul unei entităţi care are
perioada fiscală trimestrul calendaristic şi care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru
două trimestre calendaristice consecutive, dar nu este în situaţia de a fi declarată inactivă şi nu a
intrat în inactivitate temporară, organele fiscale competente anulează înregistrarea persoanei
impozabile în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul
de depunere pentru cel de-al doilea decont de taxă;
- începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea înregistrării în scopuri de TVA a
persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, dacă în deconturile de taxă
depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici
livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, se face
de organul fiscal competent din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de
depunere al celui de-al şaselea decont de taxă;
- începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care
are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează
înregistrarea persoaneI impozabile în scopuri de TVA dacă în deconturile de taxă depuse
pentru două trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evidenţiate achiziţii de
bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor
74
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
perioade de raportare, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de
depunere al celui de-al doilea decont de taxă.
Astfel, în prezent, dacă o entitate care are perioada fiscală LUNA nu îndeplineşte aceste
condiţii într-un interval de 6 luni consecutive (de exemplu, noiembrie 2012 – aprilie 2013 sau februarie
2013 – iulie 2013 etc), i se anulează din oficiu codul de TVA. De asemenea, dacă o entitate care are
perioada fiscală TRIMESTRUL nu îndeplineşte condiţiile de mai sus într-un interval de 2 trimestre
consecutive (de exemplu, trimestrul IV din 2012 şi trimestrul I din 2013), i se anulează din oficiu codul
de TVA.
Pe site-ul ANAF puteţi consulta Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de
TVA. Codul fiscal precizează că „înscrierea în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în
scopuri de TVA a fost anulată se face de către organul fiscal competent, după comunicarea deciziei de
anulare a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii”.
În Decontul de TVA 300 depus pentru luna precedentă celei în care codul de TVA a fost anulat
din oficiu, entitatea trebuie să efectueze toate ajustările de TVA impuse de legislaţie (la bunuri
imobile, bunuri de capital, alte imobilizări corporale, stocuri, servicii în curs de execuţie etc).
Exemplu:
Entitatea Leader are ca perioadă fiscală trimestrul. Aceasta nu şi-a depus Decontul de TVA 300
aferent trimestrului IV din 2012 şi trimestrului I din 2013.
Ce prevede legislaţia în acest caz?
Având în vedere că termenul de depunere pentru Decontul de TVA 300 aferent primului
trimestru din 2013 este 25 aprilie, entităţii Leader i se va anula din oficiu codul de înregistrare în
scopuri de TVA începând cu 1 mai 2013. Astfel, până la data de 25 mai 2013, aceasta va trebui să
depună Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie, chiar dacă până în acel moment perioada fiscală a
fost trimestrul.
Începând cu luna mai 2013, entitatea va depune Formularul 311 pentru lunile în care livrează
bunuri sau prestează servicii. Dacă în luna mai entitatea nu desfăşoară activitate, aceasta nu va avea
obligaţia depunerii Declaraţiei 311 până la 25 iunie 2013. Dacă, de exemplu, în luna iunie 2013 aceasta
va emite facturi de prestări servicii, atunci va avea obligaţia ca până la 25 iulie 2013 să depună
Declaraţia 311 aferentă lunii iunie 2013.
Formularul 311 se depune la organul fiscal competent (la registratură sau prin scrisoare
recomandată) până la data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea
TVA. Acesta nu poate fi depus în format electronic.
75
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Exemplu:
Să presupunem că entitatea Leader achiziţionează mărfuri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, pe
care ulterior le vinde la preţul de vânzare de 15.000 lei. Nu vom ține cont de regulile specifice
sistemului „TVA la încasare”.
Vom analiza în continuare următoarele 2 situaţii:
- entitatea Leader este înregistrată în scopuri de TVA;
- entităţii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA.
În urma acestei tranzacţii, societatea datorează un impozit pe profit de 800 lei (5.000 lei x
16%) şi o TVA de 1.200 lei (3.600 lei – 2.400 lei). TOTAL = 2.000 lei
Având în vedere că entitatea nu mai este înregistrată în scopuri de TVA, aceasta nu mai poate
utiliza conturile 4426 „TVA deductibilă” sau 4427 „TVA colectată”. De aceea, ea este nevoită să
înregistreze TVA aferentă vânzării mărfurilor prin contul 446 „Alte taxe, impozite...”.
76
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
În urma acestor tranzacţii, entitatea Leader înregistrează un profit de 2.600 lei (15.000 lei –
12.400 lei). Astfel, aceasta datorează un impozit pe profit de 416 lei (2.600 lei x 16%) şi o TVA de
3.600 lei. TOTAL = 4.016 lei
Trebuie precizat faptul că TVA reflectată în Declaraţia 311 este evidenţiată în Fişa sintetică pe
plătitor tot la poziţia de TVA, iar plata acesteia se efectuează în acelaşi cont bugetar ca şi cel aferent
TVA. Nu s-a creat un cont special pentru virarea acestei taxe. Dacă entitatea dispune de TVA de
recuperat, aceasta se compensează cu taxa evidenţiată prin Declaraţia 311.
În MOf nr 549 din 29 august 2013 a fost publicat Ordinul ANAF nr. 2224/2013 prin care
utilizarea Formularului 311 a fost extinsă. Acesta va fi depus şi de persoanele impozabile care au
aplicat sistemul „TVA la încasare” pentru operaţiuni efectuate înaintea anulării înregistrării în scopuri
de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei intervine în perioada în care persoanele impozabile nu au
cod valid de TVA.
De asemenea, conform noilor reglementări, Formularul 311 va fi depus şi de entităţile care au
aplicat sistemul „TVA la încasare” şi al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat, la
cererea acestora, prin Declaraţia 096. Aceştia vor evidenţia în Formularul 311 taxa colectată pentru
operaţiuni efectuate înaintea anulării înregistrării în scopuri de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei
intervine în perioada în care nu au cod valabil de TVA.
ATENŢIE!!! Dacă achizitionaţi bunuri sau servicii de la un furnizor căruia i s-a anulat codul
de TVA, iar acesta v-a emis o factură cu TVA, vă veţi pierde dreptul de deducere a taxei, din
moment ce la data facturii entitatea respectivă nu era înregistrată în scopuri de TVA, astfel încât trebuie
să manifestaţi atenţie în relaţia cu furnizorii.
În perioada anulării codului de TVA, entitatea trebuie să colecteze TVA pentru livrările de
bunuri sau prestările de servicii efectuate, însă aceasta NU trebuie facturată clienţilor.
77
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Dacă vi s-a anulat din oficiu codul de TVA şi facturaţi în continuare cu TVA, există riscul să fiţi
nevoiţi să colectaţi TVA şi la taxa cuprinsă în factură.
Atunci când o entitate nu a depus pe parcursul a şase luni/2 trimestre consecutive niciun Decont
de TVA, organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de
înregistrare în scopuri de TVA), însoţită de următoarele informații/documente:
- Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen;
- o cerere motivată din care să rezulte că se angajează să depună la termenele prevăzute de lege
Deconturile de TVA.
Până la data de 5 august 2013, dacă o entitate era la prima abatere de acest tip, atunci ea era
înregistrată în scopuri de TVA numai după o perioadă de 3 luni de la anularea înregistrării. În cazul în
care abaterea se repeta după reînregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale îi anulau codul de
înregistrare în scopuri de TVA și nu mai aprobau eventuale cereri ulterioare de reînregistrare în
scopuri de TVA. În prezent, aceste prevederi au fost abrogate.
Atunci când în Deconturile de TVA 300 depuse pentru şase luni/2 trimestre consecutive, o
entitate nu a evidenţiat achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii,
organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099, însoţită de o declarație
pe propria răspundere din care să rezulte că va desfășura activități economice. Şi în acest caz data
înregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA.
Până la data de 5 august 2013, în situația în care entitatea nu depunea o cerere de înregistrare în
scopuri de TVA în maximum 180 de zile de la data anulării, organele fiscale nu mai aprobau
eventuale cereri ulterioare de reînregistrare în scopuri de TVA. În prezent, această prevedere a fost
abrogată.
Şi în cazul persoanei impozabile care are sediul activităţii economice în afara României şi care
trebuie sau optează, potrivit legii, să se înregistreze în scopuri de TVA în România, direct, printr-un
reprezentant fiscal ori printr-un sediu fix, organele fiscale vor aproba eventuale cereri de reînregistrare
în scopuri de TVA, chiar dacă acestea sunt depuse după 180 de zile de la data anulării înregistrării.
În toate situaţiile, data reînregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de
înregistrare în scopuri de TVA.
Aşa cum am prezentat mai sus, dacă unei entităţi i se anulează din oficiu înregistrarea în scopuri
de TVA şi ulterior aceasta îndeplineşte condiţiile cerute, va fi iarăşi înregistrată în scopuri de TVA de
către organele fiscale. Atunci când vrem să analizăm implicaţiile asupra aplicării sistemului „TVA la
încasare”, trebuie să vedem în ce situaţie ne aflăm din următoarele:
- anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA pot avea loc în acelaşi an;
- anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA pot avea loc în ani diferiţi;
78
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
- anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea înainte de 1
octombrie 2012; şi
- anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea între 1
octombrie 2012 şi 31 decembrie 2012.
3. Anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea
înainte de 1 octombrie 2012
În acest caz, entităţile aveau obligaţia ca până la data de 25 octombrie 2012 să depună la
organele fiscale Notificarea 097 privind aplicarea sistemului „TVA la încasare”, dacă cifra de afaceri
din perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 a fost inferioară plafonului de 2.250.000 lei.
Atunci când determinaţi plafonul pentru perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, nu
luaţi în calcul livrările/prestările efectuate în perioada în care nu aţi avut un cod valabil de TVA.
Dacă până la data de 1 ianuarie 2013 entităţile îşi păstrează înregistrarea în scopuri de TVA,
vor aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013 şi nu mai au
obligaţia ca la începutul anului 2013 să depună o altă Notificare 097 care să cuprindă cifra de afaceri
aferentă exerciţiului financiar 2012. Astfel, aceste entităţi nu vor lua în considerare operaţiunile
realizate după data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului.
4. Anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea între
1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012
În această situaţie, entităţile au obligaţia să depună Notificarea 097 la organele fiscale, până pe
data de 25 ianuarie 2013, dacă obţin de la înregistrarea în scopuri de TVA şi până la 31 decembrie 2012
o cifră de afaceri inferioară plafonului de 2.250.000 lei.
Atunci când determinaţi plafonul aferent anului 2012, nu luaţi în calcul livrările/prestările
efectuate în perioada în care nu aţi avut un cod valabil de TVA
Aceste entităţi vor aplica sistemul “TVA la încasare” începând cu prima zi a celei de-a doua
perioade fiscale din anul 2013. Astfel:
- cei care au ca perioadă fiscală trimestrul, vor aplica aceste reguli începând cu 1 aprilie 2013;
- cei care au ca perioadă fiscală luna, vor aplica aceste reguli începând cu 1 februarie 2013.
79
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
L. Sistemul „TVA la încasare”
Începând cu 1 ianuarie 2013, entităţile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în perioada 1
octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA mai mică decât
2.250.000 lei, vor aplica sistemul „TVA la încasare”. Astfel, în linii mari, TVA nu se va mai colecta
la emiterea facturii ci la încasarea ei şi nu se va mai deduce la primirea facturii, ci la plata ei. Aceste
reguli vor îngreuna activitatea experţilor contabili care şi aşa trebuie să facă faţă unor modificări
legislative permanente, în special a cadrului fiscal în vigoare.
Atenţie! Pentru firmele care se încadrează în plafonul de mai sus, acest regim este obligatoriu,
nu opţional. Dacă, de exemplu, începând cu 1 ianuarie 2013 putem opta pentru declararea şi plata
impozitului pe profit anual cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, iată că exprimarea utilizată în
legislaţia fiscală în ceea ce priveşte sistemul „TVA la incasare” este „contribuabilii trebuie să aplice”
şi nu „contribuabilii pot opta”.
În continuare, ne vom referi la cele două situaţii în care beneficiarul se poate afla:
- beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare”; sau
- beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare”.
Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, pentru facturile primite de la furnizori, nu veţi mai
deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna (trimestrul) în care le-aţi
achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul “TVA la încasare”.
Exemplu:
În data de 7 martie 2013, entitatea Leader a achiziţionat mărfuri de la entitatea Barsin în
valoare de 2.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi plătită prin bancă în data 21 iunie 2013. Entitatea
Leader aplică sistemul „TVA la încasare”.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader.
Indiferent dacă furnizorul Barsin aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, regulile sunt
aceleaşi. Astfel, dacă entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu
îşi va deduce TVA în luna martie 2013 (luna primirii facturii), ci în luna iunie 2013 (luna plăţii ei).
Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu îşi va
deduce TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care a primit factura), ci în trimestrul II 2013
(trimestrul în care a plătit factura).
80
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Chiar dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare” dar achiziţionaţi bunuri şi servicii de la
entităţi care aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi putea deduce TVA din facturile primite numai
în momentul în care le veţi plăti.
Un astfel de tratament vi se poate părea necorespunzător, având în vedere că entitatea care
primeşte factura ar fi trebuit să aplice regulile generale de exigibilitate. Cei care au conceput acest
sistem au mers însă pe ideea conform căreia dacă furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”, va
colecta TVA la încasarea facturii. Atunci este normal ca şi cel care plăteşte factura să îşi deducă TVA
la plata acesteia şi nu la data emiterii ei.
Dacă beneficiarul şi-ar fi dedus TVA la data facturii nu ar mai fi fost impulsionat să achite
furnizorului contravaloarea livrării sau prestării. Ar fi rezultat următoarea situaţie: beneficiarul îşi
deduce TVA la data facturii, iar furnizorul va colecta la data încasării, bugetul de stat fiind astfel
„prejudiciat” pentru o anumită perioadă de timp.
Dacă plătiţi o factură PARŢIAL, atunci vă veţi deduce TVA proporţional cu suma plătită din
totalul facturii. De exemplu, dacă plătiţi jumătate din totalul unei facturi, în luna (trimestrul) în care aţi
plătit vă veţi deduce jumătate din TVA aferentă facturii, iar restul îl veţi deduce atunci când veţi plăti
cealaltă jumătate rămasă.
Pentru determinarea TVA aferente plăţii parțiale a unei facturi primite, se consideră că fiecare
plată parţială include şi TVA aferentă, aplicându-se procedeul sutei mărite. Astfel, în cazul
24
operaţiunilor care intră în sfera cotei standard de 24%, TVA va fi extrasă prin aplicarea raportului
124
9 5
la suma plătită, iar în cazul cotelor reduse de TVA, prin aplicarea a sau la suma plătită.
109 105
Exemplu:
În data de 13 aprilie 2013, entitatea Leader a achiziţionat ambalaje de la entitatea Barsin în
valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi plătită astfel:
- în data de 5 iunie 2013, se achită prin bancă suma de 4.000 lei;
- în data de 14 august 2013, se achită restul sumei de 8.400 lei.
Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală trimestrul.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader.
24
- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale, în sumă de 774,19 lei (4.000 lei x ) (5 iunie
124
2013):
- plata diferenţei de 8.400 lei aferentă facturii primite (14 august 2013):
81
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
8.400 lei 401 = 5121 8.400 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”
24
- exigibilitatea TVA aferentă diferenţei achitate, în sumă de 1.625,8 lei (8.400 lei x ) (14
124
august 2013):
Dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare” şi achiziţionaţi bunuri şi servicii de la entităţi care,
deasemenea, nu aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi deduce TVA aferentă facturilor primite
conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii.
CONCLUZIE!
Avem dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite astfel:
În continuare, ne vom referi la cele două situaţii în care furnizorul se poate afla:
- furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”; sau
- furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”.
Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, pentru facturile emise clienţilor, nu veţi datora TVA
la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care le-aţi emis, ci în luna (trimestrul) în care le-aţi încasat,
indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”.
Exemplu:
În data de 25 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către un
client în suma de 1.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 9 aprilie
2013. Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare”.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader.
82
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, regulile sunt aceleaşi.
Astfel, dacă entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora
TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), ci în luna aprilie 2013 (luna încasării ei).
Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va
datora TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care e emis factura), ci în trimestrul II 2013 (trimestrul
în care a încasat factura).
ATENŢIE!!! Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare” şi aţi emis facturi, însă nu le-aţi încasat
în termen de 90 de zile de la data facturii, atunci veţi datora TVA la bugetul de stat în luna (trimestrul)
în care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dacă până la acea dată nu aţi încasat
factura. Practic, acest sistem „TVA la încasare” nu este chiar o facilitate, ci o amânare la plată a
TVA.
Atunci când stabiliţi termenul limită aferent intervalului de 90 de zile, trebuie să ţineţi cont de
art 101 din Codul de procedură civilă. Astfel, termenul include doar zilele libere, neintrând în socoteală
nici ziua când a început, nici ziua când s-a sfârşit termenul.
Exemplu:
În data de 12 februarie 2013, entitatea Leader a vândut unui client produse finite în sumă de
5.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată integral în data 11 septembrie 2013. Entitatea Leader
aplică sistemul „TVA la încasare”.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader.
83
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
- exigibilitatea TVA aferentă facturii, la 90 de zile de la emitere (13 mai 2013):
Având în vedere că până la data de 13 mai 2013 (90 de zile) entitatea nu a încasat creanţa,
aceasta datorează TVA la bugetul de stat.
Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora
TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii) şi nici în luna septembrie 2013 (luna în care a
încasat factura), ci în luna mai 2013 (luna în care se împlinesc 90 de zile de la emiterea facturii).
Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va
datora TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care e emis factura) şi nici în trimestrul III 2013
(trimestrul în care a încasat factura), ci în trimestrul II 2013 (trimestrul în care se împlinesc 90 de zile
de la emiterea facturii).
Acest interval de 90 de zile nu se aplică şi în cazul facturilor primite. Astfel, aşa cum am
prezentat mai sus, vă veţi putea deduce TVA doar în luna (trimestrul) în care aţi plătit facturile, chiar
dacă între data emiterii şi data plăţii trec 150, 200 sau mai multe zile.
Conform prevederilor din Codul fiscal, factura trebuie emisă până cel târziu în cea de-a 15-a zi
a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al TVA (data livrării /data prestării). Inclusiv
în cazul în care încasaţi avansuri, trebuie să emiteţi factura până cel târziu în cea de-a 15-a zi a lunii
următoare celei în care aţi încasat avansurile, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare
de bunuri/prestare de servicii.
Dacă nu aţi emis factura în termenul prevăzut de lege, exigibilitatea TVA aferentă contravalorii
neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul-limită prevăzut de lege pentru
emiterea facturii. Astfel, TVA se declară în Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale
(lună/trimestru) în care se împlineşte cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul-limită.
Dacă încasaţi o factură PARŢIAL, atunci veţi datora TVA proporţional cu suma încasată din
totalul facturii. Pentru determinarea TVA aferente încasării parțiale a unei facturi emise, se consideră
că fiecare încasare parţială include şi TVA, aplicându-se procedeul sutei mărite, aşa cum am
exemplificat şi în cazul achiziţiilor de bunuri sau servicii.
Atunci când încasaţi/plătiţi parţial o factură care conţine mai multe cote de TVA şi/sau mai
multe regimuri de impozitare, aveţi dreptul de a alege bunurile/serviciile care consideraţi că au fost
încasate/plătite parţial pentru a determina suma TVA încasată/plătită în funcţie de cote, respectiv
regimul aplicabil.
Este interesant cum va fi aplicată în practică această prevedere. Ne aşteptăm ca cel care emite o
astfel de factură pe care o încasează parţial, să aleagă operaţiunile cu cota redusă de TVA, interesul
acestuia fiind de a colecta o taxă cât mai mică, în timp ce beneficiarul va alege operaţiunile cu cota
standard de TVA, deoarece doreşte deducerea unei TVA cât mai mari.
Bineînţeles că atunci când astfel de facturi sunt încasate/plătite integral, aceste diferenţe între
furnizor şi beneficiar în ceea ce priveşte TVA recunoscută nu mai există. Ele apar doar pe perioada în
care factura respectivă a fost încasată/plătită parţial.
Exemplu:
În data de 12 martie 2013, entitatea Leader, o unitate farmaceutică, a emis o factură entităţii
Barsin, în următoarele condiţii:
- medicamente de uz uman la preţul de 2.000 lei, TVA 9% (180 lei);
- produse de îngrijire personală la preţul de 2.000 lei, TVA 24% (480 lei).
84
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
În data de 8 mai 2013, entitatea Leader a încasat prin bancă suma de 2.000 lei.
Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.
9
- exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 165,13 lei (2.000 lei x ) (8 mai
109
2013):
La încasarea parţială, entitatea Leader a optat pentru colectarea TVA aferentă operaţiunii
cuprinse în cota redusă de TVA. Astfel, TVA datorată la bugetul de stat în luna mai 2013 este de 165
lei.
24
- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 387,09 lei (2.000 lei x ) (8 mai
124
2013):
La plata parţială a facturii, entitatea Barsin a optat pentru deducerea TVA aferentă operaţiunii
cuprinse în sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibilă evidenţiată la nivelul lunii mai
85
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
2013 este de 387 lei.
Se observă astfel o diferenţă între sumele aferente TVA recunoscute de cele două entităţi în
Decontul de TVA 300 întocmit pentru luna mai 2013. Entitatea Leader a colectat o TVA de 165 lei,
însă entitatea Barsin a dedus o TVA de 387 lei.
Dacă presupunem că restul sumei este încasată/plătită în luna iunie 2013, atunci entitatea
Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei – 165 lei), în timp ce entitatea Barsin îşi va
deduce TVA de 273 lei (660 lei – 387 lei). Astfel, dacă ne raportăm la cele 2 luni (mai şi iunie 2013),
atât entitatea Leader, cât şi entitatea Barsin au evidenţiat o TVA colectată, respectiv deductibilă de
660 lei.
Dacă presupunem însă că restul sumei este încasată/plătită în luna septembrie 2013, atunci
entitatea Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei – 165 lei) în luna iunie 2013 (luna în
care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii), în timp ce entitatea Barsin îşi va deduce
TVA rămasă de 273 lei (660 lei – 387 lei) în luna septembrie 2013 (luna în care a plătit datoria
rămasă faţă de furnizorul său).
Dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, atunci veţi respecta regulile generale privind
exigibilitatea TVA. Astfel, veţi colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dacă beneficiarul aplică
sau nu sistemul „TVA la încasare”.
Exemplu:
În data de 6 iunie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către entitatea
Barsin în sumă de 7.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 24 octombrie
2013. Entitatea Leader nu aplică sistemul „TVA la încasare”, însă entitatea Barsin aplică sistemul
„TVA la încasare”.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader.
Indiferent dacă entitatea Barsin aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, entitatea Leader
trebuie să colecteze TVA la data emiterii facturii, respectiv la 6 iunie 2013. Faptul că factura a fost
încasată în luna octombrie 2013 nu influenţează cu nimic exigibilitatea TVA.
Astfel, în Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie (trimestrului II), entitatea va colecta TVA
la nivelul sumei de 1.680 lei.
CONCLUZIE!
Avem obligaţia de a colecta TVA aferentă facturilor emise astfel:
ATENŢIE!!! Prin încasarea unei facturi trebuie să înţelegem orice modalitate prin care obţinem
contrapartida de la beneficiar sau de la un terţ. De asemenea, prin plata unei facturi înţelegem orice
modalitate prin care cedăm contrapartida unui furnizor sau unui terţ. Astfel, ne putem întâlni cu
următoarele situaţii:
- încasarea/plata prin bancă;
- încasarea/plata în numerar;
- încasarea/plata în natură;
- utilizarea unor instrumente de plată (cec, cambie, bilet la ordin);
- cesiune de creanţe;
- compensare.
Toate prevederile prezentate în conţinutul materialului până în acest punct se aplică facturilor
care sunt decontate astfel.
Încasarea/plata în numerar
Iniţial, OG 15/2012 prevedea faptul că în cazul livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii a căror
contravaloare este încasată, parţial sau total, cu numerar, se aplică regulile generale de exigibilitate,
respectiv TVA se deduce la primirea facturii de la furnizori şi se datorează la bugetul de stat în
momentul emiterii lor către clienţi.
Normele de aplicare prezintă o informaţie suplimentară care se dovedeşte a fi esenţială, însă în
contradicţie cu prevederile Codului fiscal. Dacă aplicaţi sistemul “TVA la încasare” şi emiteţi o factură
către un beneficiar, veţi exclude de la aplicarea sistemului “TVA la încasare” sumele care sunt încasate
în numerar de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice înregistrate în scopuri de TVA, PFA,
liber profesionişti şi asocieri fără personalitate juridică. Astfel, în situaţia în care se încasează parţial în
numerar contravaloarea unei facturi, este exclusă de la aplicarea sistemului doar suma încasată, nu
întreaga factură.
Ce ar fi însemnat aplicarea acestor reguli? Haideţi să ne referim la situaţia în care în luna martie
2013 emitem o factură pe care iniţial am stabilit că o vom încasa prin bancă. Astfel, la data facturii,
TVA aferentă am considerat a fi neexigibilă. Dacă în luna mai 2013 încasăm contravaloarea în
numerar, ar fi trebuit de fapt să fi colectat TVA la data facturii, respectiv în luna martie 2013. Ori, în
acel moment, noi ne aşteptam să primim echivalentul prin bancă. Faptul că noi nu am colectat TVA la
data facturii ar fi dus la recunoaşterea cu întârziere a TVA respectivă şi implicit la evidenţierea unor
dobânzi şi penalităţi în relaţia cu bugetul de stat care nu pot fi previzionate. Prin înscrierea pe factură a
menţiunii “TVA la încasare” furnizorul de bună credinţă prezumă că plata nu se va face în numerar şi
nu trebuie să fie sancţionat pentru un fapt pe care nu îl poate controla.
87
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Aceste prevederi au fost îndelung contestate. La momentul emiterii unei facturi, furnizorul nu
poate şti cu certitudine care va fi modalitatea de încasare a contravalorii facturii. Astfel, în M.Of nr.
772 din 15 noiembrie 2012 a fost publicată Legea 208 privind aprobarea OG 15/2012, în care s-a
adus un amendament tratamentului prevăzut anterior.
În cazul în care, ulterior emiterii facturii, se încasează în numerar o parte sau contravaloarea
integrală a acesteia, pentru taxa aferentă acestor sume nu se aplică regulile de exigibilitate prevăzute
la art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. a). Cu alte cuvinte, inclusiv pentru facturile emise, a căror
contravaloare va fi încasată în numerar, se aplică sistemul “TVA la încasare”.
Exemplu:
În data de 5 aprilie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii la nivelul sumei
de 3.000 lei, plus TVA 24%. Atât furnizorul cât şi beneficiarul au convenit ca decontarea să se facă
în numerar la data de 12 iunie 2013.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.
Având în vedere că factura primită a fost achitată în luna iunie 2013, beneficiarul va deduce
TVA la data plăţii acesteia, aplicând regulile sistemului „TVA la încasare”.
88
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
În cazul încasării în numerar a contravalorii unei livrări de bunuri/prestări de servicii,
furnizorul/prestatorul care este obligat la aplicarea sistemului „TVA la încasare” exclude de la
aplicarea sistemului „TVA la încasare” acele sume dintr-o factură care sunt încasate în numerar până
în ziua emiterii facturii, inclusiv, de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice înregistrate în
scopuri de TVA, PFA, liber profesionişti şi asocieri fără personalitate juridică.
Practic, la emiterea facturii, furnizorul trebuie să „spargă” preţul aferent tranzacţiei în 2
componente. În dreptul operaţiunii aferente sumei deja încasate în numerar nu se va menţiona nimic, iar
în dreptul operaţiunii care urmează a fi încasată ulterior se va menţiona „TVA la încasare”. Rămâne de
văzut modalitatea în care softurile de facturare se vor adapta pentru a face faţă cerinţelor sistemului
„TVA la încasare”, deoarece menţiunea „TVA la încasare” nu trebuie trecută în antetul tuturor
facturilor întocmite, ci doar în dreptul operaţiunilor pentru care se aplică regulile sistemului.
Sumele în numerar depuse de beneficiar direct în contul bancar al furnizorului nu sunt
considerate încasări/plăţi în numerar.
Dacă aplicaţi sistemul “TVA la încasare”, iar facturile emise le încasaţi parţial sau total cu
numerar de la alte categorii de beneficiari decât cele prezentate mai sus, atunci inclusiv asupra lor veţi
aplica regulile specifice sistemului “TVA la încasare”.
Cesiunea de creanţe
Atunci când furnizorul cesionează creanţele aferente unor facturi emise, indiferent de preţul
cesiunii creanţelor, se consideră că la data cesiunii este încasată întreaga contravaloare a facturii
respective, astfel data încasării este data cesiunii creanţelor. În cazul în care cedentul este o persoană
impozabilă care aplică sistemul “TVA la încasare” pentru respectivele operaţiuni, exigibilitatea TVA
intervine la data cesiunii creanţelor, dacă cesiunea are loc înainte de expirarea termenului de 90 de zile
calendaristice de la data emiterii.
Indiferent de faptul că furnizorii au cesionat creanţele, în cazul beneficiarilor care aplică
sistemul “TVA la încasare”, precum şi a celor care nu aplică acest sistem însă au achiziţionat
bunuri/servicii de la entităţi care aplică sistemul “TVA la încasare” pentru respectivele operaţiuni,
dreptul de deducere a TVA este amânat până la data plăţii facturilor.
Exemplu:
În data de 4 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către un
client în suma de 5.000 lei, plus TVA 24%. La data de 14 martie 2013, entitatea Leader a cesionat
creanţa către entitatea Brasal, preţul cesiunii fiind de 4.500 lei. În data de 26 august 2013, entitatea
Leader a încasat de la cesionar suma de 4.500 lei.
Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală luna.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader.
- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data cesiunii creanţei (14 martie 2013):
1.200 lei 4428 = 4427 1.200 lei
„TVA neexigibilă” „TVA colectată”
89
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Având în vedere faptul că entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR,
atunci ea nu va datora TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici în luna august 2013
(luna în care a încasat suma de 4.500 de la cesionar), ci în luna martie 2013 (luna în care a avut loc
cesiunea de creanţe).
Clientul care a primit serviciile de la entitatea Leader îşi va deduce TVA aferentă facturii
primite atunci când va plăti datoria respectivă. Deductibilitatea TVA în cazul său nu este influenţată
de cesiunea de creanţe care a avut loc între entităţile Leader şi Brasal.
II. Să presupunem că cesiunea de creanţe a avut loc în aceleaşi condiţii, însă la data de 10
iunie 2013. Înregistrările contabile s-ar fi prezentat astfel:
- înregistrarea facturii emise (4 februarie 2013):
- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (4 mai 2013):
În acest caz, entitatea Leader nu va datora TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii),
nici în luna iunie 2013 (luna în care a avut loc cesiunea de creanţe), nici în luna august 2013 (luna în
care a încasat suma de 4.500 de la cesionar), ci în luna mai 2013 (luna în care s-au scurs cele 90 de
zile de la emiterea facturii).
Exemplu:
În data de 8 ianuarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către entitatea
Barsin în suma de 4.000 lei, plus TVA 24%. În data de 18 februarie 2013, entitatea Barsin a vândut
un utilaj entităţii Leader la preţul de vânzare de 4.000 lei, plus TVA 24%.
În data de 9 martie 2013, cele două entităţi au întocmit un Ordin de compensare pentru suma
de 4.960 lei.
Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.
- deducerea TVA aferentă facturii primite de la entitatea Barsin, în urma compensării (9 martie
2013):
Ordinul de compensare a fost întocmit şi semnat de cele două societăţi în data de 9 martie
2013, până la expirarea celor 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, la data compensării, entitatea
Leader va colecta TVA în sumă de 960 lei aferentă facturii emise pe care o va evidenţia în Decontul
de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
La aceeaşi dată, respectiv 9 martie 2013, entitatea Leader îşi va deduce o TVA la nivelul
sumei de 960 lei aferentă facturii primite de la entitatea Barsin pe care, de asemenea, o va evidenţia
în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
91
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Entitatea Barsin va opera în contabilitate:
- înregistrarea facturii aferente serviciilor primite (8 ianuarie 2013):
- deducerea TVA aferentă facturii primite de la entitatea Leader, în urma compensării (9 martie
2013):
Având în vedere că ordinul de compensare a fost întocmit şi semnat de cele două societăţi în
data de 9 martie 2013, entitatea Barsin trebuie să colecteze în acest moment TVA în sumă de 960 lei
aferentă facturii emise şi să o includă în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
În urma achiziţiei efectuate, entitatea Barsin a evidenţiat o TVA neexigibilă de 960 lei, pe
care o va deduce la data compensării şi o va include în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie
2013.
În cazul compensării între persoane juridice, trebuie să ţineţi cont de prevederile HG nr.
685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la
scadenţă ale contribuabililor. Astfel:
- pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile şi care au o valoare individuală mai mare
de 10.000 lei, compensarea trebuie realizată pe baza ordinului de compensare emis de IMI
(Institutul de Management şi Informatică);
- pentru facturile care nu au depăşit cele 30 de zile, indiferent de valoarea individuală a acestora
(mai mică sau mai mare de 10.000 lei):
- compensarea se va realiza prin IMI, în cazul în care persoanele juridice optează să intre în
sistemul de compensare;
- compensarea se realizează pe baza ordinelor de compensare, în cazul în care persoanele
juridice nu optează să intre în sistemul de compensare.
92
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
B. Cine trebuie să aplice sistemul „TVA la încasare” şi operaţiunile supuse
regimului „TVA la încasare”
Sistemul “TVA la încasare” trebuie aplicat numai de către persoanele impozabile înregistrate
în scopuri de TVA care au sediul activităţii economice în România, adică sunt stabilite în România.
Iată o serie de categorii de entităţi care NU trebuie să aplice sistemul TVA la încasare:
- persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România, dar sunt înregistrate în România în
scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant fiscal;
- persoanele impozabile care au sediul activităţii economice în afara României dar sunt stabilite în
România prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fără personalitate juridică;
- persoanele impozabile stabilite în România care fac parte dintr-un grup fiscal unic (grup de
TVA).
Entităţile care aplică sistemul “TVA la încasare” vor trebui să scrie pe facturile emise, în dreptul
operaţiunilor pentru care se aplică regulile sistemului, menţiunea „TVA la încasare”, cu câteva excepţii.
Sistemul “TVA la încasare” trebuie aplicat numai pentru operaţiunile pentru care locul livrării
sau locul prestării se consideră a fi în România. Există totuşi o serie de operaţiuni pentru care aceste
entităţi au obligaţia să aplice regulile generale de exigibilitate şi astfel nu vor mai înscrie această
menţiune în conţinutul facturilor.
Astfel, este important de precizat că menţiunea “TVA la încasare” nu se scrie pe toate facturile
emise de către cei care aplică sistemul “TVA la încasare”. Pot fi cazuri în care o entitate, chiar dacă
aplică sistemul “TVA la încasare”, nu prezintă în conţinutul facturilor această menţiune.
IMPORTANT! Privind din punctul de vedere al furnizorilor, entităţile care fac parte din
sistemul “TVA la încasare” nu aplică aceste reguli pentru următoarele categorii de operaţiuni:
- operaţiunile care nu au locul livrării/prestării în România (operaţiuni neimpozabile în România);
- livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligată la plata
taxei (operaţiuni pentru care se aplică taxarea inversă);
- livrările de bunuri/prestările de servicii scutite de TVA;
- operațiunilor supuse regimurilor speciale pentru agenţiile de turism, pentru bunurile livrate în
regim second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi şi pentru aurul de investiţii;
- livrările de bunuri/prestările de servicii realizate către o persoană afiliată; şi
- anumite operaţiuni cu numerar.
93
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Din punct de vedere fiscal, o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă:
- prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor
afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la
cealaltă persoană juridică sau dacă deţine controlul asupra persoanei juridice;
- a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor
afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la
prima persoană juridică; sau
- o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor
afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot
atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.
O persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct
sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de
participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică sau dacă deţine controlul în mod
efectiv la persoana juridică.
O persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până
la gradul al III-lea inclusiv.
Rudenia este în linie dreaptă în cazul descendenţei unei persoane dintr-o altă persoană şi poate
fi ascendentă sau descendentă. Rudenia este în linie colaterală atunci când rezultă din faptul că mai
multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabileşte astfel:
- în linie dreaptă, după numărul naşterilor astfel: copiii şi părinţii sunt rude de gradul întâi, iar
nepoţii şi bunicii sunt rude de gradul al doilea;
- în linie colaterală, după numărul naşterilor, urcând de la una dintre rude până la ascendentul
comun şi coborând de la acesta până la cealaltă rudă astfel: fraţii sunt rude de gradul al doilea,
unchiul sau mătuşa şi nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al
patrulea.
În cazul în care emiteţi facturi către o persoană afiliată, indiferent dacă aplicaţi sau nu sistemul
„TVA la încasare”, trebuie să colectaţi TVA la data facturii, şi nu la data încasării ei. Partea neplăcută
este că dacă entitatea care primeşte factura aplică sistemul „TVA la încasare”, atunci va deduce TVA
aferentă doar în momentul plăţii facturii, chiar dacă furnizorul a colectat TVA la data emiterii facturii.
Exemplu:
Entitatea Leader deţine 60% din părţile sociale ale entităţii Barsin. Ambele societăţi aplică
sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală trimestrul. În data de 18 martie 2013, entitatea
Leader emite o factură de prestări servicii către entitatea Barsin în sumă de 10.000 lei, plus TVA
24%.
În data de 4 mai 2013, entitatea Barsin achită prin bancă furnizorului său datoria respectivă.
Care este momentul în care TVA devine exigibilă pentru cele 2 societăţi?
Având în vedere că cele două entităţi sunt persoane afiliate, entitatea Leader este obligată să
colecteze TVA la data emiterii facturii şi să evidenţieze suma în Decontul de TVA 300 aferent
primului trimestru al anului 2013. Astfel, înregistrările contabile efectuate sunt:
- înregistrarea facturii emise (18 martie 2013):
94
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Entitatea Barsin va efectua următoarele înregistrări contabile:
- înregistrarea facturii aferente serviciilor primite (18 martie 2013):
După cum observaţi, beneficiarul îşi va deduce TVA la data plăţii facturii, respectiv în 4 mai
2013 şi va include suma în Decontul de TVA 300 întocmit pentru cel de-al doilea trimestru al anului
2013.
CONCLUZIE!
Presupunând că furnizorul şi beneficiarul sunt persoane afiliate, regulile sunt următoarele:
95
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
C. Componenţa „cifrei de afaceri” în sistemul TVA la încasare
Pentru a evita orice confuzie, facem precizarea încă de la început că acest indicator nu
reprezintă cifra de afaceri evidenţiată în contabilitatea unei entităţi (grupa 70 din Planul de conturi plus
subvenţiile de exploatare aferente cifrei de afaceri), în conformitate cu reglementările contabile
aplicabile.
Mai mult decât atât, problema constă în faptul că pentru cifra de afaceri în scopuri de TVA
regăsim în conţinutul Codului fiscal 3 definiţii diferite pentru următoarele situaţii:
- cifra de afaceri aferentă plafonului de 65.000 euro privind regimul special de scutire pentru
întreprinderile mici;
- cifra de afaceri aferentă plafonului de 100.000 euro, care serveşte drept referinţă privind
stabilirea perioadei fiscale; şi
- cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare”.
Exemplu:
Entitatea Leader a fost înfiinţată în noiembrie 2011. În luna aprilie 2012, aceasta a depăşit
plafonul aferent regimului special de scutire de 119.000 lei valabil la acea dată. Astfel, începând cu 1
iunie 2012, entitatea este înregistrată în scopuri de TVA.
Până la data de 25 octombrie 2012, entitatea Leader a avut obligația depunerii Notificării 097
privind aplicarea sistemului „TVA la încasare”. În mod normal, o entitate ar fi trebuit să raporteze
„cifra de afaceri” înregistrată în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012. Însă, având în
vedere că entitatea Leader s-a înregistrat în scopuri de TVA începând cu 1 iunie 2012, aceasta a
raportat doar operaţiunile specifice din perioada 1 iunie 2012 – 30 septembrie 2012.
96
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
D. Intrarea în sistemul „TVA la încasare”
Există 3 situaţii cu care ne putem întâlni şi anume:
- entitatea este înregistrată în scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012;
- entitatea se înregistrează în scopuri de TVA în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012;
- entitatea se înregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2013.
Exemplu:
Se cunosc următoarele informaţii despre cifra de afaceri obţinută de entitatea Leader,
persoană înregistrată în scopuri de TVA:
- în perioada 1 octombrie 2011 – 31 decembrie 2011, cifra de afaceri a fost de 300.000 lei;
- în perioada 1 ianuarie 2012 – 30 septembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.500.000 lei; şi
- în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 lei
Precizați dacă entitatea Leader va aplica sistemul „TVA la încasare” în anul 2013.
Având în vedere că în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 cifra de afaceri
obţinută a fost de 1.800.000 lei, entitatea Leader a avut obligaţia ca până la data de 25 octombrie
2012 să depună la autorităţile fiscale Declaraţia 097 şi să aplice prevederile sistemului „TVA la
încasare” începând cu 1 ianuarie 2013.
Chiar dacă cifra de afaceri aferentă anului 2012 este de 2.500.000 lei, depăşindu-se astfel
plafonul de 2.250.000 lei, entitatea va aplica sistemul „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie
2013.
Entitățile care au avut obligaţia depunerii Notificării 097 şi nu au depus-o până la 25 octombrie
2012, vor fi înregistrate din oficiu în Registrul persoanelor care aplică sistemul „TVA la încasare”,
începând cu data înscrisă în decizia de înregistrare.
Dacă în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 o entitate a realizat o cifră de afaceri
inferioară plafonului de 2.250.000 lei, dar la data de 31 decembrie 2012 nu mai este înregistrată în
scopuri de TVA, ca urmare a anulării înregistrării în scopuri de TVA, aceasta nu va mai fi înregistrată
de organele fiscale competente în Registrul persoanelor care aplică sistemul „TVA la încasare”, chiar
dacă până la data de 25 octombrie 2012 a depus Notificarea 097. Este normal să se întâmple acest lucru
având în vedere faptul că entitatea nu mai este înregistrată în scopuri de TVA, iar sistemul acesta se
aplică de către persoanele înregistrate în scopuri de TVA.
ATENŢIE! Dacă îndeplineaţi condiţiile şi nu v-aţi înregistrat de bună voie în sistem, indiferent
de situaţia în care vă aflaţi din cele 3 expuse mai sus, în perioada cuprinsă între data la care aveaţi
obligaţia aplicării sistemului “TVA la încasare” şi data înregistrării din oficiu de către organele fiscale
competente în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, veţi ţine cont
de următoarele prevederi:
- dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate este amânat până în momentul în care
facturile primite de la furnizori au fost plătite;
- pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate, veţi colecta TVA la data încasării, dar
nu mai târziu de cele 90 de zile de la emiterea facturii sau de la data la care aceasta ar fi trebuit
emisă.
Iniţial, OG 15/2012 prevedea o formă de sancţiune pentru cei care nu se înregistrau de bună
voie. Aceştia aveau drept de deducere a TVA la data plăţii facturilor către furnizori, însă trebuiau să
colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat însă
aceste prevederi, entitatea aplicând regulile sistemului „TVA la încasare” şi pentru facturile primite şi
pentru cele emise.
CONCLUZIE!
Pentru facturile emise înainte de intrarea în sistemul „TVA la încasare”, aferente unor
livrări/prestări efectuate după data intrării în sistem, TVA este exigibilă la data facturii, chiar dacă
acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii.
Exemplu:
Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013. În luna mai
2013, aceasta a depăşit plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei.
Care este momentul în care entitatea va înceta aplicarea sistemului „TVA la încasare”?
Răspunsul este diferit şi depinde de perioada fiscală a entităţii: luna sau trimestrul.
98
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
1. Perioada fiscală este LUNA:
În acest caz, entitatea trebuie să depună, până la data de 25 iunie 2013 inclusiv, Notificarea
097 la organele fiscale competente.
Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în luna
iunie 2013, urmând ca de la 1 iulie 2013 să aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA,
respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data primirii facturilor.
Dacă în anul 2014 entitatea Leader nu va depăşi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea
obligaţia ca până la data de 25 ianuarie 2015 să depună Notificarea 097, iar începând cu data de 1
februarie 2015 va aplica sistemul “TVA la încasare”, presupunând că îşi păstrează luna ca perioadă
fiscală.
Exemplu:
Entitatea Leader a fost înfiinţată în anul 2010 şi a optat pentru a nu se înregistra în scopuri de
TVA. În luna februarie 2013, aceasta a emis o factură de prestări servicii la nivelul sumei de 250.000
lei, depăşind astfel plafonul aferent regimului special de scutire. În luna iunie 2013 aceasta a depăşit
şi plafonul de 2.250.000 lei specific sistemului „TVA la încasare”.
Va aplica entitatea Leader sistemul „TVA la încasare” în anul 2013?
Având în vedere că în luna februarie 2013 entitatea Leader a depăşit plafonul aferent
regimului special de scutire, aceasta are obligaţia ca până la data de 10 martie 2013 să depună la
organele fiscale competente Declaraţia de menţiuni 010 prin care să solicite înregistrarea în scopuri
de TVA prin atingerea sau depăşirea plafonului de scutire.
Astfel, începând cu data de 1 aprilie 2013, entitatea Leader va fi înregistrată în scopuri de
TVA, ceea ce înseamnă că va aplica sistemul “TVA la încasare” începând cu aceeaşi dată. Data
înregistrării în scopuri de TVA coincide cu data înregistrării din oficiu a entităţii de către organele
fiscale în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”.
Entitatea a depăşit în luna iunie 2013 plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce înseamnă că va trece
la aplicarea regulilor generale privind exigibilitatea TVA, în funcţie de perioada fiscală aleasă.
În situaţia în care aţi depăşit plafonul şi nu aţi depus Notificarea 097, entitatea va fi radiată din
oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA
la încasare”, începând cu data înscrisă în decizia de radiere.
ATENŢIE! În perioada cuprinsă între data la care aveaţi obligaţia de a nu mai aplica sistemul
“TVA la încasare” şi data radierii din oficiu de către organele fiscale competente din Registrul
persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, veţi ţine cont de următoarele prevederi:
- dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate ia naştere la momentul exigibilităţii
TVA (de regulă, data facturii);
- pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate se aplică regulile generale privind
exigibilitatea TVA, respectiv veţi colecta TVA la emiterea facturii şi nu la încasarea ei.
Ca şi la intrarea în sistem, iniţial, OG 15/2012 prevedea o formă de sancţiune pentru cei care nu
ieşeau din sistem de bună voie. Aceştia aveau drept de deducere a TVA la data plăţii facturilor către
furnizori, însă trebuiau să colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG
15/2012 a modificat însă aceste prevederi, entitatea fiind obligată astfel să aplice regulile generale de
exigibilitate, atât pentru facturile primite, cât şi pentru cele emise.
CONCLUZIE!
Pentru facturile emise înainte de ieşirea din sistemul „TVA la încasare”, aferente unor
livrări/prestări efectuate după data ieşirii din sistem, TVA este exigibilă la data încasării, chiar
dacă acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii.
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziţionat în data de 5 august 2011 un autocamion cu platformă basculantă
la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de agenţi de vânzare şi nu poate îndeplini
nicio altă condiţie prevăzută în excepţiile prezentate în Codul fiscal.
Prezentaţi tratamentul contabil aferent acestei operaţiuni economice.
Astfel, atât timp cât activul este utilizat în activitatea economică a entităţii, aceasta are dreptul
de a deduce TVA de 72.000 lei.
Exemplu:
În data de 19 august 2009, entitatea Leader a achiziţionat un autoturism la costul de 50.000
lei, TVA 19%.
Care este costul de achiziţie al vehiculului şi care sunt înregistrările contabile.
Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 59.500 lei, sumă care va fi folosită şi
pentru calculul amortizării. Dacă presupunem că durata normală de utilizare aleasă de entitate este de
4 ani, înseamnă că amortizarea lunară va fi de 1.239,58 lei (59.500 lei / 48 luni). Entitatea nu îşi
poate recupera în mod direct TVA achitată furnizorului, însă va recupera suma prin amortizare pe tot
parcursul duratei de utilizare.
Tot în această perioadă, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind
combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere şi de administrare,
au fost considerate deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu
101
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
astfel de atribuţii. Acelaşi tratament s-a aplicat şi în ceea ce priveşte amortizarea fiscală a acestor
vehicule.
Dacă în cadrul unei entităţi activează o singură persoană de conducere, iar aceasta deţine 3
autoturisme, atunci doar amortizarea unui autoturism este deductibilă, iar cea aferentă celorlalte două
va fi considerată nedeductibilă fiscal. De asemenea, pentru acel autoturism, cheltuielile de funcţionare,
întreţinere şi reparaţii sunt deductibile, iar pentru celelalte două mijloace de transport sunt considerate
nedeductibile.
Pentru operaţiunile de leasing, având în vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA
diferit faţă de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, s-a considerat că pentru bunurile
achiziţionate în baza unui contract de leasing, TVA nu a fost integral nedeductibilă şi astfel nu trebuie
recunoscută în costul de achiziţie al vehiculului. În acea perioadă, TVA pentru ratele de leasing şi
celelalte costuri suportate era considerată deductibilă, iar pentru valoarea reziduală nedeductibilă.
Exemplu:
Entitatea Leader deţine un autoturism în regim de leasing financiar. În data de 22 noiembrie
2010, entitatea Leader a primit factura reprezentând valoarea reziduală în sumă de 2.000 lei, TVA
24%.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate.
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziţionat în data de 18 mai 2012 un autoturism la costul de 100.000 lei,
TVA 24%. Acest vehicul nu se încadrează în excepţiile prezentate în Codul fiscal.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
Înregistrările contabile se prezintă astfel:
- înregistrarea facturii primite de la furnizor (18 mai 2012):
102
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
- includerea a 50% din TVA în valoarea vehicului achiziţionat (18 mai 2012):
Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului amortizării
lunare.
Pentru încadrarea vehiculelor în categoriile exceptate, organele fiscale nu vor analiza fiecare
deplasare sau utilizare în parte, deoarece legea stabileşte că utilizarea trebuie să fie exclusivă pe
destinaţiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula
încadrarea sa pe exceţiile prevăzute de lege. De exemplu, dacă acelaşi vehicul este utilizat şi de un
agent de vânzări dar şi pentru intervenţie sau reparaţii, vehiculul se va încadra în categoriile exceptate
dacă va rezulta că nu mai este utilizat şi în alte scopuri care nu se încadrează pe excepţiile prevăzute de
Codul fiscal.
Utilizarea exclusivă a vehiculului pe activităţile exceptate de lege rezultă din:
- obiectul de activitate al persoanei impozabile;
- dovada faptului că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile
prevăzute de excepţii;
- foile de parcurs din care să rezulte că numai personalul calificat în aceste scopuri utilizează
vehiculele în cauză; şi
- orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate.
Având în vedere prevederea expresă a legii care permite deducerea integrală a TVA doar în
cazul în care se poate dovedi utilizarea exclusivă pe categoriile exceptate, rezultă că acele vehicule care
sunt parţial utilizate pentru activităţile exceptate şi parţial pentru activităţi care nu se regăsesc pe
excepţiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea parţială în procent de 50% a TVA potrivit
Codului fiscal.
Atenţie! Prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu sunt aplicabile pentru
ratele de leasing plătite pe perioada derulării contractelor de leasing, întrucât acestea reprezintă din
punct de vedere al TVA prestări de servicii, dar se vor aplica pentru valoarea reziduală la care se face
transferul dreptului de proprietate la sfârşitul contractului de leasing, aceasta fiind considerată o livrare
de bunuri.
În situaţia în care transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar se realizează
înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că
nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la
dispoziţia locatarului, situaţie în care prevederile privind limitarea parţială a dreptului de deducere se
aplică la întreaga valoare de achiziţie a vehiculului. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra
bunului are loc după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, însă
înainte de sfârşitul perioadei de leasing, se consideră că are loc o livrare de bunuri la valoarea la care
se face transferul, valoare ce include şi ratele care nu au ajuns la scadenţă.
În ceea ce priveşte avansurile acordate pentru achiziţia unor astfel de vehicule, vă puteţi afla în
una din situaţiile:
- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri pentru contravaloarea integrală a
vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu veţi putea deduce TVA, chiar dacă
livrarea acestora a avut loc după data de 1 ianuarie 2012;
- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri, pentru contravaloarea parţială a
vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit după data de
1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibilă în procent de 50% pentru întreaga contravaloare a
vehiculelor.
Reţineţi faptul că livrările de vehicule rutiere a căror achiziţie a făcut obiectul limitării totale a
dreptului de deducere reprezintă operaţiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplică pentru livrarea
vehiculelor a căror achiziţie a făcut obiectul restricţionării la 50% a dreptului de deducere a TVA.
103
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Cu alte cuvinte, dacă aţi achiţionat un autoturism în perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011 şi
nu v-aţi putut deduce TVA, atunci, la vânzarea vehiculului, nu trebuie să colectaţi TVA. În schimb,
dacă achiziţionaţi un autoturism după 1 ianuarie 2012 şi vă recuperaţi doar 50% din TVA deductibilă,
la cedarea ulterioară a acestuia sunteţi obligaţi să colectaţi TVA, operaţiunea nefiind scutită de TVA.
De asemenea, pentru cedarea vehiculelor obţinute în urma unui contract de leasing trebuie să colectaţi
TVA, indiferent dacă contractul de leasing a fost încheiat înainte sau după 1 ianuarie 2012.
De asemenea, începând cu 1 iulie 2012, limitarea la deducere de 50% nu se mai aplică doar
asupra cheltuielilor cu carburanţii. Acest regim fiscal se aplică tuturor cheltuielilor aferente
vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o
masă totală maximă autorizată care nu depăşește 3.500 kg şi care nu au mai mult de 9 scaune de
pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului.
Așadar, și în cazul în care utilizați un astfel de vehicul rutier în baza unui contract de comodat, sunteți
obligat să țineți cont de aceste prevederi, având în vedere că formularea din legislaţia fiscală este „în proprietatea
sau în folosinţa contribuabilului”.
Există totuși o categorie de cheltuieli pentru care nu se aplică această regulă. Este vorba de
cheltuielile privind amortizarea. Aceasta este deductibilă integral însă numai în limita a cel mult un
singur autoturism aferent fiecărei persoane cu funcţii de conducere şi de administrare.
În cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitării fiscale sunt
incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele înregistrate ca urmare a derulării unui
contract de leasing, cum ar fi (lista nu este exhaustivă):
- cheltuielile de reparaţii şi de întreţinere;
- cheltuielile cu lubrifianţi şi cu piese de schimb;
- cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcţionarea vehiculului;
- impozitele locale;
- asigurarea obligatorie de răspundere civilă auto;
- partea nedeductibilă din TVA aferentă acestor cheltuieli;
- inspecţiile tehnice periodice;
- rovinieta;
- chiriile;
- dobânzile, comisioanele, diferenţele de curs valutar etc.
În măsura în care utilizaţi un astfel de vehicul exclusiv în scopul activităţii economice (ceea ce
de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli aferente sunt integral deductibile la
calculul profitului impozabil. Utilizarea unui vehicul în scopul activităţii economice se referă la (lista
nu este exhaustivă):
Exemplu:
Entitatea Leader deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii
economice. În data de 24 noirmebrie 2012, pentru acest vehicul este efectuată revizia anuală, factura
emisă de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
- includerea a 50% din TVA aferentă facturii pe cheltuieli (24 noiembrie 2012):
Din punct de vedere al TVA, partea de TVA nedeductibilă de 360 lei a fost transferată în
categoria cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile. Chiar dacă îşi deduce doar 50% din TVA, în
Declaraţia 394 privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional entitatea va
reflecta întreaga sumă de 720 lei.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 3.360
lei (3.000 lei + 360 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, veți ține cont
că valoarea nedeductibilă a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).
Exemplu:
Entitatea Leader deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii
economice. În data de 9 decembrie 2012, administratorul entității alimentează la o benzinărie, valoarea
totală a bonului fiscal fiind de 248 lei.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
105
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Înregistrările contabile se prezintă astfel:
- înregistrarea bonului fiscal primit (9 decembrie 2012):
- includerea a 50% din TVA aferentă bonului fiscal pe cheltuieli (9 decembrie 2012):
Astfel, partea de TVA nedeductibilă de 24 lei a fost transferată în categoria cheltuielilor privind
combustibilii.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii este de 224 lei (200
lei + 24 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, veți ține cont că valoarea
nedeductibilă a cheltuielilor privind combustibilii este de 112 lei (224 lei x 50%).
Până la 1 iulie 2012, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind
combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere şi de administrare
erau considerate integral deductibile, în limita a cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane cu
astfel de atribuţii. Începând însă cu această dată, doar 50% din nivelul acestor cheltuieli sunt
deductibilite în aceleași condiții, de cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de
atribuţii.
Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate sunt integral deductibile atunci când
vehiculele respective se înscriu în următoarele categorii:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă (pot fi înzestrate sau nu cu echipamente
tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat în vederea unor intervenţii de urgenţă,
cum sunt cele asupra reţelelor de gaz, energie electrică, apă, canalizare);
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de pază şi protecţie (vehiculele utilizate în vederea
asigurării siguranţei obiectivelor, bunurilor şi valorilor împotriva oricăror acţiuni ilicite care
lezează dreptul de proprietate, existenţa materială a acestora, precum şi protejării persoanelor
împotriva oricăror acte ostile care le pot periclita viaţa, integritatea fizică sau sănătatea);
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de curierat (vehiculele care servesc la primirea,
transportul şi distribuirea scrisorilor, coletelor şi pachetelor);
- vehiculele utilizate de agenţii de vânzări (vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane
impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu prospectarea pieţei,
desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării
bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvânzare şi monitorizarea clienţilor);
- vehiculele utilizate de agenţii de achiziţii (vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane
impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu negocierea şi încheierea de
contracte pentru cumpărarea de bunuri şi servicii, întreţinerea bazei de date a furnizorilor
potenţiali sau existenţi, întocmirea documentelor administrative pentru cumpărări, analizarea
cererilor de cumpărare şi propunerea ofertei celei mai bune, urmărirea performanţelor
furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri, termene);
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată (vehiculele care contribuie în mod
esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără de care serviciile nu pot fi efectuate),
inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
106
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Aceste excepţii sunt reformulate faţă de reglementările anterioare. De exemplu, carele de
reportaj sau vehiculele utilizate la transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii nu
mai sunt enumerate în mod expres ca integral deductibile.
Pentru a putea demonstra utilizarea vehiculului în activităţile exceptate de mai sus, trebuie să
analizăm fiecare situaţie în parte, ținând cont de:
- obiectul de activitate al entității;
- dovada că entitatea are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de excepţii;
- foile de parcurs care trebuie să conţină informațiile enumerate anterior; și
- orice alte dovezi care pot fi furnizate.
Din punct de vedere al TVA, tot de la 1 iulie 2012, se limitează la 50% dreptul de deducere a
TVA aferente închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a TVA aferente cheltuielilor
legate de vehiculele deținute, în cazul în care nu le utilizați exclusiv în scopul activităţii economice.
Aceste prevederi se aplică inclusiv în situaţia în care ați primit facturi şi/sau aţi plătit avansuri,
pentru contravaloarea parţială a bunurilor şi/sau serviciilor, înainte de data de 1 iulie 2012, dacă
livrarea/prestarea serviciilor intervine după această dată.
Această restricţie de limitare la 50% a dreptului de deducere a TVA nu se aplică:
- vehiculelor care se înscriu în categoriile prezentate mai sus;
- vehiculelor rutiere motorizate care au o masă totală maximă autorizată care depăşeşte 3.500 kg
sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului; și
- vehiculelor utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.
Pentru următoarele categorii de vehicule, TVA aferentă cumpărării, achiziţiei intracomunitare,
importului, închirierii sau leasingului şi TVA aferentă cheltuielilor legate de aceste vehicule este
deductibilă integral și nu se aplică limitarea la 50% a deducerii taxei, dacă se consideră că utilizarea
acestora şi pentru uz personal este neglijabilă, cu excepţia situaţiei în care se poate face dovada unei
practici abuzive:
- vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii;
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte
persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
107
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
importului, închirierii sau leasingului şi a TVA aferente cheltuielilor legate de acesta este limitat la
50%.
Dacă vă aflaţi în situaţia de a deduce doar 50% din TVA aferentă nu trebuie să faceți dovada
utilizării vehiculului în scopul activităţii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foilor de parcurs.
Reţineţi faptul că livrările de vehicule rutiere a căror achiziţie a făcut obiectul limitării totale a
dreptului de deducere reprezintă operaţiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplică pentru livrarea
vehiculelor a căror achiziţie a făcut obiectul restricţionării la 50% a dreptului de deducere a TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii
economice în regim de leasing financiar. În data de 24 februarie 2013, a fost emisă factura aferentă
ratei 25, care conţine:
- principal în sumă de 1.000 lei;
- dobândă în sumă de 200 lei;
- diferenţe de curs valutar 100 lei.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
- includerea a 50% din TVA aferentă dobânzii pe cheltuieli (24 februarie 2013):
- includerea a 50% din TVA aferentă diferenţelor de curs pe cheltuieli (24 februarie 2013):
- includerea a 50% din TVA aferentă principalului pe cheltuieli (24 februarie 2013):
120 lei 635 = 4426 120 lei
„Cheltuieli cu alte „TVA deductibilă”
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
Astfel, entitatea Leader îşi deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind
evidenţiată în categoria cheltuielilor.
Cheltuielile cu dobânzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenţelor de curs valutar sunt
de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferentă principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la
determinarea profitului impozabil, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli.
108
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Atenţie! Până la data de 30 iunie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a
TVA nu erau aplicabile pentru ratele de leasing plătite pe perioada derulării contractelor de leasing,
întrucât acestea reprezintă din punct de vedere al TVA prestări de servicii, dar se aplicau pentru
valoarea reziduală la care se face transferul dreptului de proprietate la sfârşitul contractului de leasing,
aceasta fiind considerată o livrare de bunuri.
În situaţia în care transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar se realizează
înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că
nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la
dispoziţia locatarului, situaţie în care prevederile privind limitarea parţială a dreptului de deducere se
aplică la întreaga valoare de achiziţie a vehiculului. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra
bunului are loc după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, însă
înainte de sfârşitul perioadei de leasing, se consideră că are loc o livrare de bunuri la valoarea la care
se face transferul, valoare ce include şi ratele care nu au ajuns la scadenţă.
În ceea ce priveşte avansurile acordate pentru achiziţia unor astfel de vehicule, vă puteţi afla în
una din situaţiile:
- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri pentru contravaloarea integrală a
vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu veţi putea deduce TVA, chiar dacă
livrarea acestora a avut loc după data de 1 ianuarie 2012;
- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri, pentru contravaloarea parţială a
vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit după data de
1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibilă în procent de 50% pentru întreaga contravaloare a
vehiculelor.
Exemplu:
Entitatea Leader deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii
economice. În data de 12 martie 2013, pentru acest vehicul este efectuată revizia anuală, factura emisă
de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Factura este achitată prin ordin de plată în data de 5
aprilie 2013.
Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală luna.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
- includerea a 50% din TVA aferentă facturii pe cheltuieli, la data facturii (12 martie 2013):
109
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
- plata facturii către unitatea de service (5 aprilie 2013):
- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii, la data plăţii (5 aprilie 2013):
La data facturii, entitatea Leader transferă 50% din TVA în categoria cheltuielilor, fără a ţine
cont de momentul efectuării plăţii.
La data plăţii facturii, entitatea îşi va deduce TVA la nivelul sumei de 360 lei.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 3.360
lei (3.000 lei + 360 lei). Faptul că factura este plătită în cel de-al doilea trimestru nu influenţează în
niciun fel calculul profitului impozabil. Pentru primul trimestru al anului 2013, entitatea Leader va
deduce o cheltuială de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).
În situaţia în care achiziţionaţi vehicule şi aplicaţi sistemul „TVA la încasare” sau achiziţionaţi
vehicule de la entităţi care aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi deduce 50% din TVA la plata
facturii.
Exemplu:
În data de 24 aprilie 2013, entitatea Leader achiziţionează un autoturism pe care nu îl utilizează
exclusiv în scopul activităţii economice, la costul de 60.000 lei, TVA 24%. Factura este achitată prin
ordin de plată în data de 7 mai 2013.
Entitatea Leader nu aplică sistemul „TVA la încasare”.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
- includerea a 50% din TVA aferentă facturii în costul activului, la data facturii (24 aprilie 2013):
- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii primite de la furnizor, la data plăţii (7 mai 2013):
110
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
La data facturii, entitatea Leader transferă 50% din TVA în costul autoturismului. Astfel,
valoarea de intrare a acestuia este de 67.200 lei (60.000 lei + 7.200 lei). Ţinând cont de legislaţia fiscală
aplicabilă, entitatea Leader va începe să amortizeze activul din luna mai 2013, fără ca momentul plăţii
datoriei către furnizor să aibă vreo influenţă asupra impozitului pe profit.
La data plăţii facturii, entitatea îşi va deduce TVA la nivelul sumei de 7.200 lei.
Exemplu:
Entitatea Leader deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii
economice în regim de leasing financiar. În data de 24 februarie 2013, a fost emisă factura aferentă
ratei 25, care conţine:
- principal în sumă de 1.000 lei;
- dobândă în sumă de 200 lei;
- diferenţe de curs valutar 100 lei.
Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi achită contravaloarea facturii la data de 6
martie 2013.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.
- includerea a 50% din TVA aferentă dobânzii pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013):
- includerea a 50% din TVA aferentă diferenţelor de curs pe cheltuieli, la data facturii (24
februarie 2013):
- includerea a 50% din TVA aferentă principalului pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie
2013):
111
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii primite de la furnizor, la data plăţii (6 martie 2013):
Astfel, la plata facturii, entitatea Leader îşi deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de
50% fiind evidenţiată în categoria cheltuielilor chiar de la data facturii.
Cheltuielile cu dobânzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenţelor de curs valutar sunt
de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferentă principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la
determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2013, entitatea va deduce 50%
din toate aceste cheltuieli, indiferent de momentul plăţii facturii către firma de leasing.
Exemplu:
În data de 12 martie 2013, entitatea Leader a vândut mărfuri entităţii Barsin la preţul de
vânzare de 20.000 lei, plus TVA 24%, costul lor fiind de 12.000 lei. În data de 7 aprilie 2013,
entitatea Leader a încasat prin bancă suma de 10.000 lei. În data de 11 mai 2013, entitatea Leader
acordă o reducere comercială de 10% din contravaloarea bunurilor livrate. Restul sumei va fi
încasată în data 24 mai 2013.
Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.
113
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
- scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (12 martie 2013):
24
- exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 1.935,48 lei (10.000 lei x ) (7
124
aprilie 2013):
- înregistrarea reducerii comerciale acordate în sumă de 2.000 lei, pe baza facturii emise (11
mai 2013):
- înregistrarea diminuării TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferentă reducerii comerciale
acordate (11 mai 2013):
- încasarea restului sumei de 12.320 lei prin bancă (24 mai 2013):
24
- exigibilitatea TVA aferentă restului de încasat în sumă de 2.384,51 lei (12.320 lei x ) (24
124
mai 2013):
Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente
contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.
Având în vedere că entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul
TVA este următorul:
- în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei
de 1.935 lei, ţinând cont că a încasat 10.000 lei din creanţa respectivă;
- în Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de
2.385 lei, ţinând cont de faptul că în urma emiterii facturii de reducere, TVA neexigibilă a
fost diminuată cu suma de 480 lei.
Dacă entitatea Leader nu ar fi încasat restul creanţei în data de 24 mai 2013, atunci diferenţa
de TVA în sumă de 2.385 lei ar fi trebuit colectată şi inclusă în Decontul de TVA 300 aferent lunii
iunie 2013, perioadă fiscală în care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii.
114
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
24
- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 1.935,48 lei (10.000 lei x ) (7
124
aprilie 2013):
- înregistrarea reducerii comerciale primite în sumă de 2.000 lei, pe baza facturii (11 mai
2013):
- înregistrarea diminuării TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferentă reducerii comerciale
primite (11 mai 2013):
- plata restului sumei de 12.320 lei (24.800 lei – 10.000 lei – 2.480 lei) prin bancă (24 mai
2013):
24
- exigibilitatea TVA aferentă restului de plătit în sumă de 2.384,51 lei (12.320 lei x ) (24
124
mai 2013):
Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente
contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.
Având în vedere că entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul
TVA este următorul:
- în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei
de 1.935 lei, ţinând cont că a plătit 10.000 lei din datoria respectivă;
- în Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de
2.385 lei, ţinând cont de faptul că în urma primirii facturii de reducere, TVA neexigibilă a
fost diminuată cu suma de 480 lei.
115
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
CONCLUZIE!
În situaţii precum reduceri de preţuri, anularea totală sau parţială a unui contract, care
intervin ulterior facturării, veţi emite facturi în care înscrieţi cu semnul minus baza impozabilă şi
TVA aferentă acestor operaţiuni, chiar dacă TVA nu a devenit exigibilă la data respectivă.
Ca regulă, atât la beneficiar cât şi la furnizor, se ajustează mai întâi TVA neexigibilă şi
doar în situaţia în care nu mai există diferenţe de taxă neexigibilă se ajustează TVA colectată la
furnizor, respectiv TVA deductibilă la beneficiar.
116
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
M. Înregistrarea la fisc a contractelor încheiate între persoane juridice
române și persoane juridice străine
NU. Persoanele juridice române, persoanele fizice rezidente, precum și sediile permanente din
România aparținând persoanelor juridice străine sunt obligate să înregistreze la organul fiscal
competent contractele/documentele încheiate cu persoane juridice străine sau persoane fizice
nerezidente care execută pe teritoriul României prestări de servicii de natura:
- lucrărilor de construcții;
- lucrărilor de montaj;
- activităților de supraveghere;
- activităților de consultanță;
- activităților de asistență tehnică; și
- oricăror altor servicii prestate în România, care generează venituri impozabile.
Aceste contracte/documente trebuie înregistrate indiferent de durata acestora.
Atunci când nu este încheiat un contract în formă scrisă, veţi înregistra documentele care
justifică prestările efective de servicii pe teritoriul Romaniei, cum ar fi:
- situaţii de lucrari;
- procese-verbale de recepţie;
- rapoarte de lucru;
- studii de fezabilitate;
- studii de piaţă; sau
- orice alte documente corespunzătoare.
ATENŢIE!!! Dacă activităţile enumerate mai sus sunt desfăşurate în afara teritoriului
României, atunci contractele/documentele respective NU trebuie înregistrate la organul fiscal.
Contractele ar trebui să cuprindă clauze clare din care să reiasă exact locul prestării serviciilor.
Totuşi, pot fi situaţii în care locul prestării efective a acestor servicii să fie dificil de demonstrat şi să
fiţi puşi în situaţia neplăcută de a acorda explicaţii suplimentare în cazul unei inspecţii fiscale. Astfel,
trebuie să apelaţi la raţionamentul profesional pentru încadrarea corespunzătoare a acestor activităţi, în
vederea luării unei decizii corecte privind înregistrarea sau neînregistrarea acestor contracte.
117
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Care este termenul de înregistrare a contractelor?
Cadrul legal:
- OPANAF nr. 1.400/2012 privind procedura de înregistrare a contractelor/documentelor
încheiate între persoane juridice române, persoane fizice rezidente, precum și sediile
permanente din România aparținând persoanelor juridice străine și persoane juridice străine
sau persoane fizice nerezidente, publicat în M.Of nr. 695 din 10 octombrie 2012;
- OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în M.Of nr. 513 din 31 iulie 2007 cu
modificările și completările ulterioare.
118
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
N. Noutăţi fiscale cu impact în 2013
1. Introducerea TVA de 9% în panificaţie
Cadrul legal:
- OG nr 16/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, publicată în MOf nr 490
din 02 august 2013;
- OMFP nr. 1.436/2013 privind aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru pâine şi specialităţi
de panificaţie, publicat în MOf nr 543 din 28 august 2013;
- Circulara MFP Nr. 408436/02.09.2013.
Cota redusă de TVA de 9% se aplică pe întreg lanţul de comercializare, atât de producători, cât
şi de comercianţi, persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA.
ATENŢIE!!! Pentru 3 categorii de bunuri (triticum spelta, grâul comun şi secara), se aplică
taxarea inversă începând cu 1 iunie 2011. Astfel, dacă atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt persoane
impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, se aplică taxarea inversă, respectiv
beneficiarul determină taxa aferentă, care se evidenţiază în Decontul 300 atât ca taxă colectată, cât şi ca
taxă deductibilă, prin aplicarea cotei de TVA de 9 %.
Taxarea inversă nu se aplică în situaţia în care beneficiarul nu este o persoană înregistrată în
scopuri de TVA. În acest caz, furnizorul (persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în
România) colectează TVA aplicând cota redusă de 9% pentru livrările de astfel de produse în interiorul
ţării.
Exemplu:
În septembrie 2013, entitatea Leader, înregistrată în scopuri de TVA în România, vinde secară
astfel:
1. entităţii Marco în sumă de 100.000 lei, aceasta fiind înregistrată în scopuri de TVA; şi
2. entităţii Dusbil în sumă de 40.000 lei, aceasta nefiind înregistrată în scopuri de TVA.
Precizaţi înregistrările contabile efectuate de entităţile implicate.
CAZ 1:
Având în vedere că atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt înregistrate în scopuri de TVA în
România, se aplică taxarea inversă.
Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate:
• vânzarea mărfii către entitatea Marco:
100.000 lei 4111 = 707 100.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
119
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
• aplicarea mecanismului de taxare inversă:
9.000 lei 4426 = 4427 9.000 lei
TVA deductibilă TVA colectată
CAZ 2:
Având în vedere că beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA în România, nu se aplică
taxarea inversă.
Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate:
• vânzarea mărfii către entitatea Dusbil:
109.000 lei 4111 = 707 100.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 9.000 lei
TVA colectată
Prin pâine se înţelege produsul preparat dintr-un aluat obţinut din diferite sortimente de făină,
utilizate în amestec ori singure, cu sau fără alte ingrediente, frământat cu apă, afânat prin fermentaţia
drojdiei şi precopt/copt, inclusiv în stare congelată, dar la care nu s-au adăugat miere, ouă, brânză sau
fructe şi care are un conţinut de zahăr în substanţă uscată de maximum 5% din greutate şi grăsimi în
substanţă uscată de maximum 5% din greutate.
Prin cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzeluţe şi împletituri, care se încadrează
în grupa produse de brutărie la codul CAEN/CPSA 1071, se înţelege produsele de panificaţie care au
compoziţia pâinii, astfel cum este definită mai sus. Dacă aceste produse au umplutură de orice fel,
atunci nu se încadrează în categoria produselor de panificaţie pentru care se aplică cota redusă de TVA
de 9%.
Pentru covrigi se aplică cota de TVA de 9%, indiferent de gramaj şi indiferent dacă sunt sau nu
afânaţi prin fermentaţia drojdiei.
Conform art. 140 din Codul fiscal, în majoritatea cazurilor, cota aplicabilă este cea în vigoare la
data la care intervine faptul generator. În cazul schimbării cotei de TVA, pentru operaţiunile prevăzute
la art. 134^2 alin. (2), veţi proceda la regularizare pentru a aplica cota în vigoare la data livrării de
bunuri sau prestării de servicii. În concluzie:
- cota de TVA este cea în vigoare la data faptului generator (la data livrării bunurilor/prestării
serviciilor);
- cota de TVA este cea în vigoare la exigibilitate, în cazul în care factura a fost emisă înainte de
livrarea efectivă a bunurilor;
120
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
- cota de TVA este cea în vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci când factura de
avans este emisă înainte de livrarea bunurilor, urmând ca la livrarea efectivă să se procedeze la
regularizarea taxei.
În acest caz, faptul generator ia naştere la data livrării făinii (24 august 2013), iar exigibilitatea
TVA apare la data faptului generator.
Entitatea este obligată să emită factura până cel târziu la data de 15 septembrie 2013 cu cota de
TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc în august, perioadă în care cota TVA la acest produs era de
24%, chiar dacă factura este emisă în septembrie.
În factură, entitatea Leader trebuie să menţioneze că livrarea făinii a avut loc în data de 24
august 2013 cu aviz nr. X/24.08.2013.
Având în vedere că prin factura din 21 august s-a făcut transferul dreptului de proprietate,
entitatea NU va regulariza TVA în luna septembrie 2013. Chiar dacă predarea efectivă a făinii se va
face în septembrie, se consideră că faptul generator a avut loc în data de 21 august 2013.
În data de 12 septembrie 2013, cele două entități vor întocmi un proces verbal de predare-
primire și furnizorul va emite un aviz de însoțire, pe care va menţiona „fără factură - marfa a fost
facturată cu factura nr. X din data de 21 august 2013”.
În luna septembrie 2013, entitatea nu va mai colecta TVA şi nici nu va regulariza TVA
colectată.
În această situaţie, entitatea va emite factura de avans din august 2013 utilizând cota de TVA de
24%, factura fiind emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor.
În data de 9 septembrie 2013, moment în care are loc livrarea efectivă a făinii, entitatea Leader
va regulariza avansul, fie pe aceeaşi factură de livrare, fie pe o factură distinctă. Astfel, factura de
livrare emisă în 9 septembrie va fi întocmită cu TVA de 9% pentru toată suma aferentă livrării.
Avansul va fi stornat în septembrie cu TVA de 24%, făcându-se o menţiune la factura de avans
emisă în august. Diferenţa dintre cele două facturi reprezintă restul de plată de către beneficiar.
121
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
• încasarea diferenţei de 20.300 lei (32.700 lei – 12.400 lei) de la client (septembrie 2013):
20.300 lei 5121 = 4111 20.300 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi
În continuare vă prezint un tabel comparativ pentru a înţelege mai bine cum se aplică de la 1
iulie 2013 aceste prevederi. Să presupunem că o entitate are obligaţii fiscale de plată la nivelul sumei
de 50.000 lei reprezentând impozit pe profit. Scadenţa este 25 SEPTEMBRIE 2013.
122
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Obligaţia se achită în
intervalul 25 octombrie
Obligaţia se achită
2013 – 25 decembrie Obligaţia se achită în 25
Obligaţie de plată PÂNĂ la 25
2013 (presupunem că martie 2014
octombrie 2013
plata are loc în 20
decembrie 2013)
Nu se percep
PENALITATE penalităţi pentru
Penalitatea este de 5% x Penalitatea este de 15%
până la 1 iulie plata în termen de
50.000 lei = 2.500 lei x 50.000 lei = 7.500 lei
2013 30 de zile de la
scadenţă
Penalitatea este de Penalitatea este de Penalitatea este de
PENALITATE
50.000 lei x 0,02% 50.000 lei x 0,02% x 85 50.000 lei x 0,02% x
după 1 iulie 2013
x 29 zile = 290 lei zile = 850 lei 180 zile = 1.800 lei
Dobânda este de Dobânda este de 50.000 Dobânda este de 50.000
DOBÂNDA
50.000 x 0,04% x lei x 0,04% x 85 zile = lei x 0,04% x 180 zile =
până la 1 iulie 2013
29 zile = 580 lei 1.700 lei 3.600 lei
Dobânda este de Dobânda este de 50.000 Dobânda este de 50.000
DOBÂNDA
50.000 x 0,04% x lei x 0,04% x 85 zile = lei x 0,04% x 180 zile =
după 1 iulie 2013
29 zile = 580 lei 1.700 lei 3.600 lei
123
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Din totalul veniturilor se elimină:
- veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (711) și cele ale serviciilor în curs de
executie (712);
- veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale (721 și 722);
- veniturile din subvenții (741 și 7584);
- veniturile din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78);
- veniturile din restituirea sau anularea unor dobanzi și/sau penalități de întârziere care au fost
cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
- veniturile din despăgubiri de la societățile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse
bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii; și
- veniturile aferente reducerilor comerciale acordate (709).
A. La hoteluri, pensiuni, campinguri, tabere şi alte servicii de cazare, impozitul forfetar anual se
determină înmulţind valoarea impozitului standard şi numărul de locuri de cazare pe unitate.
Pentru a determina valoarea impozitului standard, s-au luat în calcul o serie de indicatori relevanţi:
- capacitatea de a produce venit (număr de locuri de cazare şi suprafaţa utilă a unităţii);
- zona şi amplasamentul (vadul comercial);
- sezonalitatea activităţii şi categoria hotelurilor/pensiunilor (număr stele/flori).
Unităţile de întreţinere auto au raportat în anul 2011 un impozit pe profit de 32,686 de milioane
de lei. Iar unităţile din turism au raportat un impozit pe profit de 29,775 de milioane de lei.
124
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Exemplu - un restaurant de 100 de mp din zona A a municipiului Oradea.
În acest caz, k este de 1400 de lei, x reprezintă 11, y are o valoare de 10, q este de 0,8, iar z este
0,4. Impozitul forfetar este =1400 x (11+10 x 0,8) x 0,4 = 10.640 lei.
Dacă în cursul anului fiscal, contribuabilii realizează venituri din desfăşurarea altor activităţi
decât cele care intră sub incidenţa impozitului forfetar, aceştia ar putea datora un impozit forfetar
de 3% aplicat asupra diferenţei dintre totalul veniturilor realizate din aceste activităţi şi veniturile din
care se calculează impozitul forfetar.
Pentru contribuabilii care desfăşoară mai multe dintre activităţile vizate de impozitul
forfetar, cu excepţia celor care activează printr-un complex hotelier, impozitul datorat se determină
prin însumarea impozitului determinat conform formulelor corespunzătoare fiecărei activităţi
desfăşurate.
Această măsură a fost luată ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei 2010/45/CE privind
facturarea, în sensul că agenţii economici au posibilitatea de a emite facturi simplificate dacă valoarea
acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul din data exigibilităţii TVA. Având în vedere
că bonurile fiscale conţin elementele minimale ale unei facturi simplificate şi acestea pot constitui
documente pe baza cărora se poate deduce TVA.
În vederea aplicării noilor prevederi, cei care deţin aparate de marcat electronice fiscal şi doresc
ca bonurile fiscale să poată constitui documente pentru deducerea TVA trebuie să îşi adapteze soft-
urile aparatelor de marcat astfel încât acestea să poată înscrie pe bonuri codul de înregistrate în scopuri
de TVA al beneficiarului. Practic, această informaţie este obligatorie şi este necesar ca ea să facă parte
din formatul standard al bonului fiscal, aşa cum este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptată o
menţiune ulterioară cu pixul a codului de TVA al beneficiarului.
Cei care nu pot înscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de înregistrare în scopuri de TVA a
beneficiarului, neavând un soft adaptat în acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie să emită
factura pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate.
Chiar dacă aveţi un soft adaptat prin care puteţi insera pe bonul fiscal codul de TVA al
beneficiarului, în situaţia în care beneficiarul solicită totuşi emiterea unei facturi, sunteţi obligat să o
emiteţi, pe lângă bonul fiscal.
Noile reglementări care au intrat în vigoare aduc atât avantaje, cât şi dezavantaje pentru
contribuabili în ceea ce priveşte deducerea TVA. Principalul avantaj constă în faptul că beneficiarul îşi
va putea deduce TVA aferent bunurilor şi serviciilor a căror valoare totală este mai mică de 100 euro
doar pe baza bonurilor fiscale (dacă acestea conţin codul de TVA al beneficiarului).
Dezavantajele acestei noi reglementări sunt:
- în cazul achiziţiei de carburanţi, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor
trebui să conţină codul de TVA al beneficiarului şi să aibă o valoare mai mică de 100
euro, restricţii care până la 14 martie 2013 nu existau.
- bonurile fiscale pentru achiziţia de combustibil a căror valoare depăşeşte 100 de euro
necesită solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.
În concluzie, nu veți mai putea deduce TVA din bonurile fiscale decât dacă acestea îndeplinesc
următoarele 3 condiții cumulative:
• au o valoare de până la 100 euro;
• au înscris, tipărit de către aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al
beneficiarului;
• conțin următoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a
persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor
și/sau a serviciilor furnizate și suma TVA sau informaţiile necesare pentru calcularea
acesteia.
126
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
ATENŢIE!!! Prin comunicatul de presă nr 1090625 din 27 mai 2013, ANAF a precizat că
bonurile fiscale cu valoare sub 100 de euro care îndeplinesc condiţiile unei facturi simplificate pentru
care beneficiarul a solicitat înscrierea codului de înregistrare în scopuri de TVA trebuie să fie
raportate în Declaraţia informativă 394. Să nu uităm că această direcţie a fost introdusă totuşi printr-
un comunicat de presă şi nu printr-o modificare legislativă.
În MOf nr 582 din 13 septembrie 2013, a fost publicat OPANAF nr 2986, conform căruia
începând cu luna august, în Declaraţia 394 NU trebuie să includem bonurile fiscale care îndeplinesc
condiţiile unei facturi simplificate. Această prevedere se va aplica însă numai până la 31 decembrie
2014.
Declaraţia trebuie să conţină şi toate facturile care au fost emise/primite în perioada de
raportare, inclusiv cele care au înscrisă menţiunea „taxare inversă” sau „TVA la încasare” şi nu
cuprinde facturile emise prin autofacturare.
Dacă după depunerea Declaraţiei 394 constataţi existenţa unor omisiuni sau erori, trebuie să
depuneţi o nouă declaraţie corect completată, care o va înlocui pe cea depusă iniţial. Amenda pentru
nedepunerea formularului este între 12.000 lei şi 14.000 lei în cazul persoanelor juridice şi între 2.000
lei şi 3.500 lei, în cazul persoanelor fizice.
Întrebări:
1. Legea nr. 72/2013 creează un drept de instituire sau instituie o obligaţie de a percepe dobanzi
penalizatoare în cazul întârzierii la plată?
Directiva 2011/7/CE permite statelor membre ca, prin legislaţia de transpunere, să opteze pentru
aplicarea noilor standarde doar în privinţa contractelor încheiate ulterior edictării normei naţionale ori
în privinţa contractelor în curs (fără a se efectua principiul neretroactivităţii legii civile).
În România, s-a optat pentru prima soluţie, la art. 21 din Legea nr. 72/2013 prevăzându-se că
dispoziţiile acestei legi (cu excepţia prevederilor art. 15) nu sunt aplicabile obligaţiilor de plată a unor
sume de bani rezultând din contracte încheiate între profesionişti şi între aceştia şi autorităţi
contractante înainte de data intrării în vigoare a prezentei legi.
Prin art. 19 din Ordonanţa Guvernului nr. 29/2013 privind reglementarea unor măsuri bugetare,
s-a introdus precizarea potrivit căreia, obligaţiile de plată a unor sume de bani rezultând din contracte
încheiate între profesionişti şi între aceştia şi autorităţi contractante au regimul stabilit potrivit clauzelor
contractuale şi dispoziţiilor legale în vigoare la data incheierii sau, după caz, modificării acestora.
Aşadar, pentru contractele în derulare se aplică regulile, inclusiv din perspectiva termenelor de plată şi
a curgerii dobânzii, în vigoare la data încheierii contractelor sau, după caz, a actelor adiţionale la
acestea, nefiind necesară modificarea lor pentru adaptarea la noul regim instituit prin Legea nr.
72/2013.
4. Potrivit Legii nr. 72/2013, este necesar un contract de vânzare sau factura este de ajuns în
relaţiile cu clienţii, aplicându-se termenul de plată prevăzut de lege?
Legea nr. 72/2013 nu introduce reguli noi cu privire la înscrisurile constatatoare ale raporturilor
contractuale. În cazul în care părţile nu întocmesc un înscris constatator al raportului de vanzare, în care
să fie stipulate termene de plată sau o anumită valoare a dobânzii penalizatoare, ci doar emit factură,
termenul de plată va fi cel prevăzut de lege (30 de zile calendaristice de la data primirii de către debitor
a facturii) iar dobânda aplicabilă va fi cea legală (rata dobanzii de referinţă plus 8 puncte procentuale).
Capitolul 2 - Infracţiuni
Art 3. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani fapta
contribuabilului care nu reface, cu intenţie sau din culpă, documentele de evidenţă contabilă distruse, în
termenul înscris în documentele de control. (Inainte, se acorda amendă între 5.000-30.000 lei)
Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în
echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia
se majorează cu 5 ani.
Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în
echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia
se majorează cu 7 ani.
Astfel, condiţia cu numărul de salariaţi este abrogată, iar plafonul veniturilor este micşorat de la
100.000 de euro la 65.000 de euro.
Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel de la închiderea
exerciţiului financiar precedent (pentru 2013, cursul este 4,4287 lei/euro, plafonul fiind de 287.866 lei).
129
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din
orice sursă, din care se scad:
• veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711);
• veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie (contul 712);
• veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale (conturile 721 şi 722);
• veniturile din subvenţii de exploatare (contul 741);
• veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78);
• veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere,
care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ;
• veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru
pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.
Dacă o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se
deduce din baza impozabilă în trimestrul în care au fost puse în funcţiune. Microîntreprinderile sunt
obligate să ţină evidenţa amortizării fiscale.
Exemplu:
O microîntreprindere obţine următoarele venituri la 31 martie 2013:
Elemente Suma
Venituri din vânzarea mărfurilor 50.000 lei
Venituri din dobânzi 1.000 lei
Venituri din subvenţii pentru motorină primite de la APIA 20.000 lei
Venituri din vânzarea unui teren 100.000 lei
Venituri din producţia de imobilizări corporale 30.000 lei
Reduceri comerciale acordate ulterior 4.000 lei
Venituri din diferenţe de curs valutar 6.000 lei
Venituri din anularea unui provizion pentru garanţii 5.000 lei
Venituri din sconturi obţinute 3.000 lei
Venituri din penalităţi cuvenite în urma neîncasării unei creanţe la scadenţă 10.000 lei
Venituri din despăgubiri acordate de o societate de asigurare 13.000 lei
Venituri rezultate din prescrierea unei datorii faţă de un furnizor 2.000 lei
Reduceri comerciale primite ulterior 5.000 lei
Venituri din dividende primite de la o filială 15.000 lei
În februarie 2013, societatea achiziţionează şi pune în funcţiune o casă de marcat de 800 lei.
Determinaţi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2013.
OG 8/2013 publicată în M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabileşte şi că firmele înfiinţate
începând cu 1 februarie 2013 sunt obligate să plătească impozit pe veniturile microîntreprinderilor
începând cu primul an fiscal, atunci când capitalul lor social este deţinut de persoane, altele decât statul
şi autorităţile locale. Acestea înscriu menţiunea în cererea de înregistrare la Registrul comerţului.
Legea 168/2013 prevede că o persoană juridică română nou-înfiinţată poate opta pentru a
plăti impozit pe profit, începând cu data înregistrării în registrul comerţului, dacă intenţionează să
desfăşoare:
- activităţi în domeniul bancar;
- activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia
persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;
- activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului;
130
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Persoanele juridice române nou-înfiinţate care, la data înregistrării în registrul comerţului, au un
capital social reprezentând cel puţin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro pot opta să fie
plătitoare de impozit pe profit. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului în lei
pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb comunicat de BNR la data înregistrării persoanei
juridice.
În cazul în care această condiţie nu este respectată, persoanele juridice devin microîntreprinderi,
începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea reprezentând
echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro de la data înregistrării.
Legea 168/2013 a modificat formularea destul de controversată din cadrul unui aliniat (art
112^2, alin 6).
ÎNAINTE
(6) Nu sunt obligate să aplice sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele juridice
române care:
a) desfăşoară activităţi în domeniul bancar;
b) desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia
persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;
c) desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului.
DUPĂ
(6) Nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului titlu persoanele juridice române care:
Firmele care au realizat venituri între 65.001 euro şi 100.000 euro şi care au optat pentru acest
sistem de impunere potrivit reglementărilor legale în vigoare până la modificările aduse prin OG
8/2013 păstrează acest regim de impozitare pentru anul 2013.
Plătitorii de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai
îndeplinesc condiţia privind numărul de salariaţi trebuiau să depună Declaraţia 010 până la 31 ianuarie
2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microîntreprinderilor la impozit pe
profit. În cazul în care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, începând cu 1
februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor.
Exemplu:
In luna iulie 2013 se infiinteaza o firma care are obiectul de activitate principal consultanta, iar
secundar design interior. Pana in luna septembrie 2013 a realizat doar venituri din design in valoare de
20.000 lei. Societatea nu a inregistrat nicio cheltuiala. In decembrie realizeaza venituri din consultanta
in valoare de 10.000 lei. In continuare, aceasta nu are nicio cheltuiala.
Ce declaratii fiscale trebuie sa depuna si la ce data? Care este nivelul impozitelor datorate si
care este scadenta acestora? Firma nu este platitoare de tva.
Exemplu:
SR este microintreprindere. In perioada ianuarie-iunie 2013 se cunosc urmatoarele informatii:
- venituri prestari servicii 250.000 lei, din care 100.000 lei in primul trimestru si 150.000 lei in al
doilea trimestru;
- cheltuieli salariale 35.000 lei;
- cheltuieli servicii primite 25.000 lei.
In luna iulie 2013, dupa inchiderea lunii, se constata ca veniturile in luna iulie au fost de 75.000
lei, iar cheltuielile cu servicii terti in iulie au fost de 10.000 lei. Societatea are 10 angajati.
Ce declaratii trebuie sa depuna SR pentru fiecare trimestru din 2013, la ce date si ce impozite
trebuie sa achite?
Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro şi impozitul pe profit datorat se calculează în mod
corespunzător de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie să depună Declaraţia 010 pentru ieşirea din
sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, în termen de 30 de zile de la încălcarea
condiţiei.
În cazul în care contribuabilul revine în cursul anului 2013, la sistemul de plată a impozitului pe
profit, pierderea fiscală înregistrată în perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luată în calcul
la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, înaintea
recuperării pierderilor fiscale din anii precedenţi anului 2013, şi se recuperează începând cu anul 2014,
în limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerată
an fiscal în sensul celor 7 ani consecutivi
Începând cu 1 iunie 2013, sunt exceptate de la această limitare situaţiile în care mijloacele de
transport respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de
curierat;
2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii, precum şi pentru test drive şi pentru
demonstraţii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte
persoane, transmiterea dreptului de folosinţă, în cadrul contractelor de leasing operaţional sau
pentru instruire de către şcolile de şoferi.
CONTABIL:
Conform OMFP 3055/2009, metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care
beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate şi trebuie aplicată
de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice,
în funcţie de politica contabilă adoptată.
O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale
poate justifica revizuirea duratei de amortizare. În cazuri excepţionale, durata de amortizare stabilită
iniţial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada
rămasă de utilizare.
FISCAL:
Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a
mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani
cuprinse între o valoare minimă şi una maximă. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a
mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau
scoaterea sa din funcţiune.
133
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
13. Tratamentul diurnei pentru deplasări în țară sau străinătate
Cadrul legal în vigoare:
- HG nr. 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor
publice pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate, precum si în cazul deplasarii, în
cadrul localitatii, în interesul serviciului, cu modificarile si completarile ulterioare;
- HG nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului român trimis în strainatate
pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificarile si completarile ulterioare;
- Legea 571/2003 privind Codul fiscal.
Pentru a beneficia de diurnă, o persoană trebuie să se afle în delegare sau detaşare într-o
localitate situată la o distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de
muncă.
Numărul zilelor calendaristice în care persoana se află în delegare sau detaşare se calculează de
la data şi ora plecării pâna la data şi ora înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi
are locul permanent de muncă, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau detaşare.
Pentru delegarea cu o durată de o singură zi, precum şi pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe
zile, indemnizaţia se acordă numai dacă durata delegării este de cel puţin 12 ore.
Pentru ce depăşeşte limita legală, se consideră venit salarial şi se reţine atât impozit pe
venit de 16%, cât şi toate contribuţiile sociale aferente.
Practic, pentru ce depăşea limita legală, societatea suporta un impozit de 16%, având în vedere
că acea cheltuială este nedeductibilă, ajungându-se astfel la o dublă impozitare.
Începând cu 1 iunie 2013, la art 21, alin 3), lit (b) din Codul fiscal a fost abrogată.
Exemplu:
Entitatea Leader, cu sediul în Bucureşti, a trimis în deplasare un angajat, pe o perioadă de 5 zile,
diurna zilnică fiind de 70 lei. Acesta are un salariu de încadrare de 2.000 lei, nu beneficiază de sporuri
sau indemnizaţii şi nu are nicio persoană în întreţinere.
Care este tratamentul contabil aplicabil?
Elemente Suma
Diurnă totală acordată (70 lei x 5 zile) 350 lei
Diurnă – venit neimpozabil (32,5 lei x 5 zile) 162,5 lei
Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) 187,5 lei
În aceste condiţii, este de preferat ca entitatea să utilizeze conturi analitice pentru evidenţierea
indemnizaţiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include în venitul brut din salariu asupra
căruia se va calcula impozitul pe venit şi contribuţiile sociale.
Elemente Suma
Salariu de încadrare 2.000,0 lei
Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) 187,5 lei
Venit brut realizat 2.187,5 lei
CAS individual (2.187,5 lei x 10,5%) 230 lei
CASS angajat (2.187,5 lei x 5,5%) 120 lei
Şomaj angajat (2.187,5 lei x 0,5%) 11 lei
Venit net 1.826,5 lei
135
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
2.187,5 − 1.000
Deducere personală (250 lei × (1 − )) 110 lei
2.000
Venit impozabil (1.826, lei – 110 lei)) 1.716,5 lei
Impozit pe venit (1.716,5 lei x 16%) 275 lei
Rest de plată (1.826,5 lei – 275 lei ) 1.551,5 lei
În funcţie de softul de contabilitate utilizat, în statul de salarii, suma de 187,50 lei poate fi
recunoscută într-o coloană distinctă sub forma “Alte sume impozabile”.
În Declaraţia 112, în Anexa 1.2 “Anexa asigurat”, entitatea Leader va raporta pentru angajatul
său un venit brut realizat de 2.187,5 lei, în vederea calculării contribuţiilor sociale.
Dacă de exemplu plătiţi servicii de publicitate la Google şi/sau alte servicii unor societăţi
nerezidente, pentru aceste tipuri de servicii, începând cu 01 februarie 2013, sunteţi obligaţi să calculaţi
impozitul cu reţinere la sursă de 16% indiferent dacă se fac plăţi pentru facturi emise anterior datei de
01 februarie 2013. Dacă la data plăţii venitului societatea nerezidentă vă prezintă certificatul de
rezidenţă fiscală, aveţi dreptul să impozitaţi venitul nerezidentului în cel mai favorabil mod dintre
Conventia de evitare a dublei impuneri şi legislaţia internă, conform art. 118 din Codul fiscal.
Nerezidenţii care sunt beneficiarii veniturilor din România trebuie să depună la plătitorul de
venit originalul sau copia legalizată a certificatului de rezidenţă fiscală, însoţit de o traducere
autorizată în limba română. În situaţia în care autoritatea competentă străină emite certificatul de
rezidenţă fiscală în format electronic sau online, acesta reprezintă originalul certificatului de rezidenţă
fiscală avut în vedere pentru aplicarea convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România
şi statul de rezidenţă al beneficiarului veniturilor obţinute din România.
Dacă din diverse motive, nu veţi putea stopa impozitul datorat de nerezidenţi în România şi nici
nu deţineţi certificatul de rezidenţă fiscală, veţi înregistra pe cheltuiala societăţii impozitul datorat de
nerezidenţi în România, calculat prin metoda sutei majorate. Această cheltuială este nedeductibilă la
calculul impozitului pe profit, conform art.21 alin.(4) lit. a) din Codul fiscal.
Impozitul datorat este de 50% pentru o serie de venituri obținute de nerezidenți şi se aplică
dacă:
- veniturile sunt plătite într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în
baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii (convenție de evitare a dublei impuneri); și
- veniturile sunt plătite ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale. Prin
tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut
economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice
obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine
avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.
Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de
acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.
137
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
b. Din punct de vedere al TVA
i. Până la 1 ianuarie 2013
Codul fiscal preciza la art 128, alin (8):
Nu constituie livrare de bunuri:
e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare,
de mecenat, de protocol/reprezentare.
Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri
dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în
care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a
exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată
aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care
persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz,
declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate
cheltuielile.
II. După 1 ianuarie 2013
Bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol NU sunt considerate
livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei.
Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit.
În situaţia în care persoana impozabilă a oferit şi cadouri care depăşesc individual plafonul de
100 lei, însumează valoarea depăşirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare
de bunuri cu plată şi colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei
bunurilor respective.
Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care au
fost acordate bunurile gratuit şi a fost depăşit plafonul. Baza impozabilă, respectiv valoarea depăşirilor
de plafon, şi taxa colectată aferentă se înscriu în autofactura prevăzută la art. 155 alin. (7) din Codul
fiscal care se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat
bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul.
Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc,
zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate
exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat
similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate.
Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea
tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol
nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal
2013 asa cum s-a procedat in anii anteriori.
Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si
bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in
scopul afacerii.
Protocol servicii (mese la restaurant cu diverşi parteneri) - TVA este deductibilă dacă acţiunile
de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a societăţii. Dacă putem demonstra
că o masă la un restaurant a fost necesară în scopul afacerii atunci TVA este deductibilă. În acest sens,
putem justifica scopul întâlnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte
încheiate etc.). Dacă nu putem demonstra o astfel de legatură, atunci trebuie să colectăm TVA prin
emiterea de autofactură.
Suma deductibilă aferentă serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu
poate fi dedusă în situația în care nu se poate justifica faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în
legatură directă cu activitatea firmei care le-a înregistrat în evidența contabilă. Pentru a justifica
efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu
organizarea acestei acțiuni să întocmească un referat prin care motivează necesitatea acestei acțiuni,
însă fără a nominaliza persoanele participante. În acest caz, este recomandabil să se menționeze doar
scopul acțiunii, de exemplu:
- discuții privind îmbunătățirea modului de derulare a contractelor deja existente;
- purtarea tratativelor pentru continuarea derulării contractului încheiat pentru o anumită perioadă
de timp;
- extinderea afacerii pe noi piețe de desfacere a produselor;
- menținerea relațiilor comerciale.
Referatul respectiv ar trebui supus aprobării conducerii societății pentru efectuarea cheltuielilor
respective, confirmând astfel că acțiunea de protocol se desfășoară în scopul susținerii activității
economice. La aceste documente puteţi anexa copii de pe corespondenţa purtată cu
partenerii/potenţialii parteneri prin e-mail, cereri de comandă, invitaţii, diverse corespondenţe privind
unele negocieri, oferte, contracte încheiate etc.
Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în cursul anului 2012
se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a
depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri.
Astfel, conform noilor prevederi, începând cu 01 ianuarie 2013, există două abordări diferite din
punct de vedere fiscal, care generează şi înregistrări contabile diferite:
- TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizată prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind
necesară analiza depăşirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care
s-ar fi colectat TVA;
- cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit
rămâne nemodificat, cu deosebirea că în cheltuiala cu protocolul se va înregistra şi cheltuiala cu
TVA devenită nedeductibilă (colectată) peste cei 100 lei.
De exemplu, dacă o societate înregistrează pierdere, poate să deducă TVA aferent cadourilor în
limita plafonului de 100 lei, însă nu poate să deducă cheltuiala cu protocolul în plafonul de 2% din
profit, din moment ce are pierdere. Nu mai există legătură între deducerea TVA şi limita de 2% din
profit, analiza TVA făcându-se exclusiv faţă de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii
deductibile / nedeductibile cu protocolul.
Exemplu:
Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli
în sumă de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este
de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei.
Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou este inferioară
plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie să colecteze TVA.
La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol
este de 5.800 lei (100.000 lei – 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în
limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibilă a cheltuielii de protocol nu se mai
analizează nimic în ceea ce priveşte TVA, întrucât TVA se deduce în limita celor 100 lei, fără să mai
existe vreo legătură între cheltuiala cu protocolul nedeductibilă şi TVA.
139
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Exemplu:
Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli
în sumă de 90.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este
de 150 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 1.500 lei.
Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou depăşeşte plafonul de
100 lei, entitatea trebuie să colecteze TVA pentru diferenţa de 500 lei, dacă a dedus TVA pentru
întreaga sumă.
Normele de aplicare a Codului fiscal prevăd faptul că sunt cheltuieli efectuate în scopul
realizării de venituri impozabile şi următoarele:
b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicării proratei, precum şi în alte situaţii când TVA
este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care TVA este aferentă unor bunuri sau servicii
achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile;
141
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă poate anula ajustarea efectuată la data la care
furtul este dovedit legal prin hotărâre judecătorească definitivă.
În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori
consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora.
În cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele decât cele care sunt
considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rămasă neamortizată. Ajustarea se
efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei activului corporal fix. În sensul
prezentelor norme, prin valoare rămasă neamortizată se înţelege valoarea de înregistrare în
contabilitate, diminuată cu amortizarea contabilă.
Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană
afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă atunci când:
- contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul nu are drept complet de
deducere (o societate înregistrată în scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un preţ
inferior celui de piaţă);
- contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are un drept complet de
deducere şi livrarea/prestarea este scutită fără drept de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi
închiriază în regim de scutire de TVA un imobil la un preţ inferior celui de piaţă);
- contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are drept complet de
deducere (furnizorul aplică pro-rata şi vinde bunuri taxabile la un preţ superior celui de piaţă).
Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la prețul de piață este
reglementată atunci când există anumite limitări ale dreptului de deducere şi implicit nu se aplică
neutralitatea TVA.
PRO-RATA
Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de
deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană
impozabilă cu regim mixt.
142
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de
deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană
distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.
Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de
investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din
jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.
Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea
de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori
pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau
drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă
din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de
pro-rata.
Pro-rata se determină ca raport între:
a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor
constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; şi
b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări
de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele
primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără
drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.
Exemplu:
Să se determine TVA de plată, cunoscând următoarele date:
- Venituri obţinute din operaţiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei;
- Venituri obţinute din operaţiuni scutite fără drept de deducere: 57.500 lei;
- Bunuri şi servicii achiziţionate atât pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere,
cât şi de operaţiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei;
- Bunuri şi servicii achiziţionate destinate exclusiv realizării de operaţiuni care dau drept de
deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.
3. Tranzacţii artificiale
La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o
tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta
conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca
fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de
evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care:
- nu au un conţinut economic;
- nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite;
- au scopul esenţial de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi
acordate.
143
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
4. Venituri neimpozabile
În cadrul grupei 21 "Imobilizări corporale" se înregistrează distinct investiţiile imobiliare
(contul 215 "Investiţii imobiliare"). Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă se urmăresc distinct
de cele evaluate la cost. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare
înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă sunt înregistrate în contul 7561 “Câştiguri din
evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”, respectiv contul 6561 “Pierderi din evaluarea la
valoarea justă a investiţiilor imobiliare”. În cazul scoaterii din evidenţă a unei investiţii imobiliare,
pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7562 “Venituri din cedarea investiţiilor
imobiliare” şi 6562 “Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare”
În cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 “Active
biologice”). Modificarea valorii juste a activelor biologice se înregistrează în contul 7571 “Câştiguri
din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”, respectiv contul 6571 “Pierderi din evaluarea la
valoarea justă a activelor biologice”. În cazul cedării activelor biologice, pentru evidenţierea în
contabilitate se folosesc conturile 7573 “Venituri din cedarea activelor biologice” şi 6573 “Cheltuieli
cu cedarea activelor biologice”.
Veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare/activelor biologice, ca
urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică
IFRS sunt neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale,
respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare/active biologice.
Cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, precum şi cele din
evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat
pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS, se înregistrează o descreștere a valorii
acestora sunt nedeductibile fiscal.
144
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Gradul de îndatorare a capitalului
Gradul de îndatorare a capitalului (GIC) se determină ca raport între media capitalului
împrumutat şi media capitalului propriu, ţinându-se cont de valorile existente la începutul anului şi la
sfârşitul perioadei (trimestru/an) pentru care se determină impozitul pe profit.
Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte
rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite de
entitate.
In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda,
putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:
Pentru situaţiile în care rata dobânzii depăşeşte nivelul de 4,25% pentru împrumuturile în lei,
respectiv de 6% pentru cele în valută, cheltuielile cu dobânda sunt nedeductibile pentru partea care
depăşeşte aceste praguri. De exemplu, dacă rata dobânzii pentru un împrumut în lei este de 8%, atunci
cheltuiala nedeductibilă care nu se reportează pentru perioada următoare se stabileşte având în vedere
nivelul de 3,75% (8% - 4,25%) aplicat la creditul respectiv.
Atenţie! În funcţie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobânda, Declaraţia 101 privind
impozitul pe profit se completează în mod diferit. Astfel:
- dobânda nedeductibilă care nu poate fi recuperată în perioadele fiscale următoare va fi
înregistrată la rândul 31 „Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru
perioada următoare”; şi
- dobânda nedeductibilă care se reportează în perioadele fiscale următoare va fi înregistrată la
rândul 32 „Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar reportate pentru perioada
următoare”.
Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs
valutar nu se aplică entităţilor care au ca obiect de activitate acordarea de împrumuturi (societăţi
comerciale bancare-persoane juridice române, instituţii de credit, instituţii financiare nebancare,
societăţi de leasing pentru operaţiunile de leasing, sucursale ale băncilor străine care îşi desfăşoară
activitatea în România, societăţi de credit ipotecar), în cazul acestora cheltuielile cu dobânzile şi
diferenţele de curs valutar fiind integral deductibile.
145
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
6. Amortizarea fiscală
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune,
locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea;
b) activele biologice, înregistrate de către contribuabilii care aplică IFRS.
Veniturile din activităţi agricole cuprind veniturile obţinute, individual sau într-o formă de
asociere, din:
- cultivarea produselor agricole vegetale;
- exploatarea pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea;
- creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală,
în stare naturală.
Veniturile obţinute din valorificarea produselor în altă modalitate decât în stare naturală
reprezintă venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere proprii categoriei
respective.
Veniturile din activităţi agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt venituri
impozabile şi se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din
contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii
veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.
În cazul contribuabililor care realizează în mod individual venituri din desfăşurarea a două sau
mai multe activităţi agricole pentru care venitul se determină pe bază de norma de venit, organul fiscal
stabileşte venitul anual prin însumarea veniturilor corespunzătoare fiecărei activităţi.
Veniturile din activităţi agricole sunt venituri neimpozabile în anumite limite prevăzute în
Codul fiscal. Prin OG 8/2013, au fost introduse norme de venit pe unitatea de suprafaţă (ha)/cap de
animal/familie de albine, prezentate în tabelul de mai jos.
Contribuabilii care obţin doar venituri din activităţi agricole pentru care au fost stabilite norme
de venit nu au obligaţii contabile. Cei care realizează venituri din cultivarea produselor vegetale de pe
suprafeţe mai mici decât cele prevăzute în Codul fiscal sau deţin animale sau păsări mai puţine decât
cele precizate în legislaţie nu au obligaţii declarative.
Impozitul pe venitul din activităţi agricole se calculează de organul fiscal competent prin
aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activităţi agricole stabilit pe baza normei anuale
de venit, impozitul fiind final.
Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectuează către bugetul
de stat în două rate egale, astfel:
- 50% din impozit până la data de 25 octombrie inclusiv;
- 50% din impozit până la data de 15 decembrie inclusiv.
Astfel, impozitul pentru veniturile din activităţi agricole, pe bază de norme de venit, se percepe
pentru veniturile realizate din creşterea şi exploatarea animalelor, cultivarea terenurilor, deţinute cu
orice titlu, inclusiv cele luate în arendă, indiferent dacă se face sau nu dovada valorificării produselor.
Exemplu:
O persoană fizică deţine la data de 25 mai 2013:
- o exploataţie de 10 ha vie pe rod;
- 5 vaci;
- o suprafaţă de 4 hectare de roşii şi ardei (legume în câmp);
- o suprafaţă de 20 ha cereale (grâu şi porumb) data în arendă;
- 50 de găini.
Determinaţi impozitul datorat în aceste condiţii.
Vom face excepţie de la faptul că normele de venit au fost recalculate sau introduse în unele
cazuri începând cu 1 februarie 2013. Calculul impozitul pe venit datorat are la bază informaţiile
prezentate în tabelul următor:
Astfel, impozitul pe venit datorat de persoana fizică pentru anul 2013 este de 3.514 lei (21.965
lei x 16%).
Pentru terenul arendat, persoana nu datorează impozit pe veniturile din activităţile agricole
ci impozit pe veniturile obţinute din arendarea bunurilor. Acesta poate fi reţinut la sursă de arendaş
sau declarat şi plătit la organul fiscal de arendator pe baza Formularului 200, conform datelor din
evidenţa în partidă simplă pe care are obligaţia de a o conduce.
Pentru păsările de curte deţinute, nu se datorează impozit pe venit, deoarece numărul acestora
este inferior limitei neimpozabile de 100 de capete.
Obligaţii declarative
Persoanele fizice care realizează, în mod individual, venituri din activităţi agricole determinate
pe baza de norme de venit au obligaţia depunerii Formularului 221. Iniţial, termenul de depunere a
declaraţiei fiscale era de 27 mai 2013. Ulterior, prin Legea nr. 168/2013 de aprobare a OG 8/2013,
termenul a fost prelungit până la data de 25 iunie 2013.
ATENŢIE!!! Declaraţia 221 se completează cu suprafeţele cultivate/capetele de
animale/familiile de albine deţinute la 25 mai 2013.
Acest nou termen este valabil pentru toţi contribuabilii, indiferent dacă au depus sau nu
declaraţia până la termenul iniţial de 27 mai 2013. Legea 168/2013 a modificat unele limite referitoare
la suprafeţele cultivate/capetele de animale/familiile de albine deţinute, până la care nu se datorează
impozit precum şi nivelul anumitor norme de venit.
Cei care au depus deja Declaraţia 221 până la 27 mai 2013, iar limitele de neimpozitare şi/sau
respectiv normele de venit au fost modificate prin Legea 168/2013, vor trebui să depună o nouă
declaraţie în cadrul aceluiaşi termen de 25 iunie 2013 pentru a putea beneficia de noile prevederi legale
care sunt mai favorabile.
În cazul în care activitatea agricolă pentru care venitul net se determină pe bază de norme de
venit se desfăşoară în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică, obligaţiile declarative revin
asocierii şi se îndeplinesc de către asociatul care răspunde pentru îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei faţă
de autorităţile publice.
3. Impozitarea dividendelor
Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile
din dividend:
- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui
participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul
personal al acestuia.
Veniturile sub formă de dividende se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia
calculării şi reţinerii impozitului revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari
sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în
care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite până la sfârşitul anului în
care s-au aprobat situaţiile financiare, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie
inclusiv a anului următor
148
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut mai sus se aplică şi pentru veniturile
considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile
furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana
juridică în folosul personal al acestuia.
Persoana impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare şi care depăşeşte în cursul anului
plafonul de 2.250.000 lei are obligaţia să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
perioadei fiscale în care a depăşit plafonul, Notificarea 097 din care să rezulte cifra de afaceri realizată,
în vederea schimbării sistemului aplicat. Dacă persoana impozabilă care depăşeşte plafonul nu depune
notificarea, aceasta va fi radiată din oficiu de organele fiscale competente, începând cu data înscrisă în
decizia de radiere. În perioada cuprinsă între data la care persoana impozabilă avea obligaţia de a nu
mai aplica sistemul TVA la încasare şi data radierii din oficiu:
- pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate de persoana impozabilă se aplică
regulile generale privind exigibilitatea taxei, iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor
efectuate de persoana impozabilă în perioada respectivă se exercită în conformitate cu regulile
generale;
- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de beneficiari care nu aplică sistemul
TVA la încasare de la persoanele impozabile respective se exercită pe măsura plăţii. De la data
radierii din oficiu a furnizorului/prestatorului din Registrul persoanelor impozabile care aplică
sistemul TVA la încasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziţiile realizate de la acesta în
conformitate cu regulile generale (la data facturii).
Persoanele impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare şi al căror cod de înregistrare în
scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora (Formular 096) trebuie să depună o declaraţie privind
taxa colectată care trebuie plătită, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit
exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate înainte de anularea înregistrării
în scopuri de TVA, dar a căror exigibilitate de taxă intervine în perioada în care persoana impozabilă
nu are un cod valabil de TVA.
149
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
Declaraţia Intrastat
Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici intregistrati in scopuri de
TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale UE ce depasesc pragul valoric
Intrastat stabilit pentru fiecare an.
Pentru anul 2013, pragurile valorice au fost stabilite prin Ordinul INS nr. 1940/2012 privind
pragurile valorice Intrastat pentru colectarea informatiilor statistice de comert intracomunitar cu bunuri
in anul 2013, publicat in M.Of. nr 9 din 7 ianuarie 2013.
Actul normativ majoreaza pragul valoric pentru introducerile intracomunitare de bunuri de la
300.000 de lei, cat a fost anul trecut, pana la 500.000 de lei.
Pragul valoric pentru expedierile intracomunitare de bunuri a ramas neschimbat: 900.000 de lei.
Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15 a lunii
urmatoare celei de referinta.
Certificarea declaratiilor anuale de impozit pe profit, instituita prin OG nr. 47/2007, nu este inca
obligatorie. Desi ar fi trebuit sa intre in vigoare la 1 ianuarie 2013, ea a fost amanata din nou prin Legea
nr. 162/2012 privind aprobarea OG nr. 2/2012 pentru modificarea si completarea OG nr. 92/2003
privind Codul de procedura fiscala, aparuta in MOf nr. 691 din 8 octombrie 2012.
Acest act normativ stabileste ca aplicarea prevederilor art. 83 alin. (5) din Codul de procedura
fiscala, care instituie obligatia ca declaratiile fiscale anuale ale firmelor sa fie certificate de un
consultant fiscal, se suspenda pana la 1 ianuarie 2014.
Organizaţiile nonprofit
Organizatiile nonprofit desfasoara doua tipuri de activitati:
o activitati neimpozabile, desfasurate pentru realizarea obiectului de activitate;
o activitati impozabile, care sunt de natura economica.
Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata
impozitului pe profit pentru o serie de venituri. Dintre ele menţionăm:
o cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor;
o contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;
o donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare;
o resursele obţinute din finanţări nerambursabile sau din fonduri publice;
o sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice;
151
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
o veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu
taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional,
potrivit statutului acestora; etc.
Organizaţiile nonprofit, cele sindicale şi cele patronale sunt scutite de la plata impozitului pe
profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000
euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile scutite de la plata impozitului pe profit.
Acestea datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde
veniturilor, altele decât cele scutite. În categoria veniturilor impozabile sunt incluse şi veniturile obţinute
de organizaţiile nonprofit din transferul sportivilor.
Exemplu:
Cunoaştem următoarele informaţii aferente unei fundaţii pentru ocrotirea familiei şi copiilor:
- venituri totale obţinute 100.000 lei;
- cotizaţiile membrilor 10.000 lei;
- donaţii primite de la terţi 20.000 lei;
- sume primite reprezentând cota de 2% aplicată impozitului pe venit datorat de persoanele fizice
10.000 lei;
- cheltuieli totale 40.000 lei, din care 60% sunt considerate a fi aferente veniturilor economice.
Cursul valutar mediu aferent anului 2011 pentru un euro este de 4,4 lei. Vom considera că toate
cheltuielile aferente veniturilor impozabile sunt integral deductibile.
Care este nivelul impozitului pe profit suportat de această fundaţie şi care este termenul de
plată al acestuia?
Exemplu:
O societate comercială înfiinţată în februarie 2011 realizează în primul semestru al anului 2011
venituri totale în sumă de 50.000 lei, dintre care 40.000 lei sunt venituri realizate din activitatea unui bar de
noapte. Cheltuielile deductibile suportate sunt de 35.000 lei, din care 28.000 lei sunt aferenţi activităţii de
bar de noapte.
Determinaţi cuantumul impozitului pe profit aferent semestrului I. Ştiind că agentul economic a
constituit şi a plătit la sfârşitul primului trimestru al anului 2010 impozit pe profit în sumă de 4.000 lei,
determinaţi cât este cuantumul impozitului pe profit de plată aferent trimestrului II din 2010.
Venituri neimpozabile
La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate următoarele venituri:
- dividendele primite de la o persoană juridică română, având în vedere că acestea au fost deja
impozitate la acea persoană juridică;
- dividendele primite de o persoană juridică română de la o filială a sa sau printr-un sediu
permanent situate într-un stat membru al Uniunii Europene, dacă persoana juridică română
deţine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2
ani;
- veniturile din anularea cheltuielilor care au fost considerate nedeductibile;
- veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor considerate nedeductibile;
- veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
- veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu
s-a acordat deducere; etc
În cazul dividendelor, dacă acea condiţie referitoare la perioada minimă de deţinere de 2 ani nu
este îndeplinită, venitul din dividende va fi impozitat, urmând ca în anul fiscal în care condiţia va fi
îndeplinită, contribuabilul să beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului în care
152
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
venitul a fost impus. Astfel, contribuabilul va depune o declaraţie rectificativă privind impozitul pe
profit.
Exemplu:
Societatea comercială InfoManag a obţinut în primul trimestru al anului 2012 venituri totale
de 200.000 lei, din care:
a) venituri din dividende primite de la o persoană juridică română 15.000 lei;
b) venituri din anularea unui provizion pentru garanţii constituit în exerciţiul financiar precedent
20.000 lei (la constituirea provizionului, cheltuiala a fost considerată nedeductibilă);
c) venituri din anularea unei deprecieri a creanţelor faţă de un client în sumă de 7.000 lei (la
constituirea ajustării pentru depreciere, cheltuiala a fost considerată deductibilă);
d) în urma unei sentinţe judecătoreşti definitive, penalităţi de întârziere datorate statului la
nivelul sumei de 5.500 lei au fost anulate.
Care este nivelul veniturilor impozabile?
Venituri impozabile = 200.000 lei – 15.000 lei – 20.000 lei – 5.500 lei = 159.500 lei
Având în vedere că deprecierea creanţei a fost deductibilă, atunci şi venitul rezultat din
anularea acesteia va fi impozitat.
Clasificarea cheltuielilor
In continuare, voi prezenta o serie de cheltuieli deductibile (efectuate în scopul obţinerii de
venituri):
a) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării proratei, în
conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal,
precum şi în alte situaţii când taxa pe valoarea adăugată este înregistrată pe cheltuieli, în
situaţia în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate
în scopul realizării de venituri impozabile;
b) dobânzile şi daunele-interese, stabilite în cadrul contractelor economice încheiate cu
persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor;
Veniturile şi cheltuielile reprezentând dobânzile/penalităţile/daunele-interese contractuale
anulate prin convenţii încheiate între părţile contractante sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli
deductibile, în anul fiscal în care se înregistrează anularea acestora, în condiţiile în care
dobânzile/penalităţile/daunele-interese stabilite în cadrul contractelor economice iniţiale au
reprezentat cheltuieli deductibile, respectiv venituri impozabile, pe măsura înregistrării lor.
c) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
d) cheltuielile efectuate pentru transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă;
e) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau
serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor
necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de
reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca
mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte
bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
f) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,
participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative
proprii;
g) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi
administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora. Calitatea de
administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de
administrare/mandat. Persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi directorii care îşi
desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat si persoanele fizice rezidente şi/sau
nerezidente detaşate, în situaţia în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite
acestora;
h) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative
în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de
muncă.
153
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
In continuare se regăsesc o serie de cheltuieli deductibile limitat:
a) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile
profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili in limita a 4.000
euro anual;
Exemplu:
Societatea ALFA SRL, societate de expertiză contabilă, plătitoare de impozit pe profit, achită în
anul 2011 o cotizaţie obligatorie către CECCAR în valoare de 16.000 lei. De asemenea, ea se înscrie în
Asociaţia Internaţională de Fiscalitate, o organizaţie non-profit având ca scop cercetarea în domeniul
fiscal, pentru care achită o cotizaţie în anul 2011 de 18.000 lei.
Determinaţi suma deductibilă la calculul impozitului pe profit aferentă acestor cheltuieli, ştiind
că pentru cursul de schimb se foloseşte valoarea de 1 euro = 4,2 lei.
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului;
c) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita
unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare
participant;
d) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume
reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
Exemplu:
O societate comercială a realizat în anul 2011 venituri totale de 250.000 lei şi cheltuieli totale de
175.000 lei. În cadrul acestor cheltuieli s-a inclus o sumă de 20.000 lei reprezentând asigurări de pensii
facultative suportate de angajator pentru cei 10 angajaţi ai săi în anul 2011, respectiv 2.000 lei pe
angajat. De asemenea, entitatea a înregistrat cheltuieli cu primele de asigurare voluntară de sănătate de
7.000 lei.
Determinaţi suma deductibilă a cheltuielilor cu asigurările de pensii facultative, ştiind că
pentru cursul de schimb se foloseşte valoarea de 1 euro = 4 lei.
Exemplu:
O societate înregistrează o lipsă de materiale auxiliare din gestiune în valoare de 12.000 lei. AGA
a decis descărcarea gestiunii fără a emite decizie de imputare. Materialele nu au fost asigurate.
Care este tratamentul fiscal dpdv al TVA şi al impozitului pe profit pentru această situaţie?
Exemplu:
O societate comercială a realizat în anul 2010 venituri totale de 250.000 lei, reprezentând cifra de
afaceri şi cheltuieli totale de 175.000 lei. În cadrul acestor cheltuieli sunt incluse şi următoarele:
- suma de 3.300 lei reprezentând tichete de creşă acordate salariaţilor;
- suma de 10.000 lei reprezentând o bursă privată acordată unui student;
- suma de 75.000 lei reprezentând cheltuieli cu salariile personalului;
- suma de 5.000 lei reprezentând impozit pe profit declarat şi plătit aferent anului 2010;
154
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
- restul cheltuielilor sunt deductibile.
Determinaţi impozitul pe profit aferent anului 2010, precum şi diferenţa de impozit de plată sau
de recuperat.
Exemplu:
O societate comercială realizează următoarele venituri şi cheltuieli aferente trimestrului I 2012:
- venituri din vânzarea mărfurilor: 50.000 lei;
- venituri din prestări de servicii: 20.000 lei;
- venituri din dividende primite de la o societate comercială română: 1.000 lei;
- cheltuieli cu mărfurile vândute: 30.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile de la terţi (serviciile sunt necesare şi există contracte încheiate): 10.000 lei;
- cheltuieli de protocol: 1.000 lei;
- cheltuieli salariale: 2.000 lei;
- cheltuieli cu amenzile datorate autorităţilor române: 3.000 lei;
- cheltuieli cu tichetele de masă: 800 lei, din care 200 lei peste limita legală.
Determinaţi impozitul pe profit datorat de societatea comercială.
Rezerve legale
Rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra rezultatului contabil
brut, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri
neimpozabile şi cheltuielile cu impozitul pe profit, până când nivelul acesteia va atinge cota de 20% din
capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz (dacă în urma efectuării unor operaţiuni
de reorganizare, rezerva legală depăşeşte cota de 20% din capitalul social sau din patrimoniu, după caz,
diminuarea rezervei legale nu este obligatorie);
Exemplu:
La sfârşitul anului 2009, societatea comercială Dustar are un capital social de 80.000 lei şi
rezerve legale la nivelul sumei de 12.000 lei. În primul trimestru al anului 2010, veniturile totale
obţinute au fost de 300.000 lei, iar cheltuielile totale au fost de 200.000 lei, din care cheltuielile cu
impozitul pe profit au fost de 10.000 lei.
Care este nivelul maxim permis fiscal în ceea ce priveşte majorarea rezervei legale?
Rezultat în scopul rezervei = 300.000 lei – 200.000 lei + 10.000 lei = 110.000 lei
5% din Rezultat = 110.000 lei x 5% = 5.500 lei
20% din capitalul social = 80.000 lei x 20% = 16.000 lei
Având în vedere că rezerva legală existentă la 31.12.2009 este de 12.000 lei, la sfârşitul
primului trimestru al anului 2010 putem constitui rezerve legale în limita sumei de 4.000 lei, pentru a
nu depăşi pragul maxim permis de fiscalitate de 16.000 lei.
Sumele înregistrate în conturile de rezerve legale şi rezerve reprezentând facilităţi fiscale nu pot
fi utilizate pentru a majora capitalul social sau pentru a acoperi pierderi suportate. În caz contrar, asupra
acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la
data aplicării facilităţii respective. Mai mult decât atât, reconstituirea ulterioară a rezervei legale nu mai
este deductibilă la determinarea profitului impozabil.
Reducerea sau anularea oricărei rezerve care a fost anterior dedusă se include în veniturile
impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei rezervei,
distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, dacă apare în urma unei lichidări, divizări sau
fuziuni a contribuabilului. Această prevedere nu se aplică atunci când un alt contribuabil preia o
rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune.
155
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
N. Aplicarea IFRS în Romania - OMFP 1286
In Monitorul Oficial nr 687 din 04.10.2012, a fost publicat OMFP 1286 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori
mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.
Astfel, pentru exerciţiul financiar al anului 2012, situaţiile financiare anuale individuale în baza
IFRS se întocmesc prin retratarea informaţiilor din contabilitatea organizată în baza OMFP nr.
3.055/2009.
În acest sens, Situaţia poziţiei financiare, parte componentă a situaţiilor financiare anuale
încheiate la 31 decembrie 2012, va cuprinde informaţii corespunzătoare sfârşitului exerciţiului financiar
de raportare (31.12.2012), sfârşitului exerciţiului financiar anterior celui de raportare (31.12.2011) şi
începutului exerciţiului financiar anterior celui de raportare (01.01.2011). De asemenea, Situaţia
rezultatului global va cuprinde două coloane de informaţii, corespunzătoare exerciţiului financiar
curent (de raportare) şi exerciţiului financiar anterior celui de raportare.
Odată cu situaţiile financiare se depune şi o situaţie cuprinzând rezultatele retratării, în baza
IFRS, a informaţiilor din contabilitatea organizată în baza OMFP 3055/2009.
Începând cu exerciţiul financiar al anului 2013, entităţilor care fac obiectul prezentului ordin nu
le mai sunt aplicabile Reglementările contabile conforme cu OMFP 3.055/2009.
156
Suport de curs Octombrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian
- în cazul contractelor de leasing, ratele de achitat locatorului, inclusiv dobânda aferentă, se
evidenţiază ca datorie în contul 406 “Datorii din operaţiuni de leasing financiar";
- activele imobilizate şi activele incluse în grupuri destinate cedării clasificate ca fiind deţinute în
vederea vânzării, potrivit IFRS 5, se înregistrează în contul 311 “Active imobilizate deţinute în
vederea vânzării”;
- atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta
urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, în condiţiile prevăzute de IFRS, entitatea
înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de active imobilizate
deţinute în vederea vânzării (contul 311 “Active imobilizate deţinute în vederea vânzării”);
- produsele agricole sunt evidenţiate distinct în contabilitate (contul 347 “Produse agricole”), cu
respectarea prevederilor IAS 41. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a produselor
agricole sunt înregistrate în contul 7572 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a produselor
agricole”, respectiv contul 6572 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole”;
- periodic, provizioanele constituite anterior se analizează şi se regularizează prin debitul contului
6861 “Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor”, în cazul majorării provizioanelor datorate
trecerii timpului sau costurilor cu dobânda aferente planurilor de beneficii determinate etc.
Anexa nr. 2
Situaţia cuprinzând rezultatele retratării, în baza IFRS, a informaţiilor din contabilitatea
organizată în baza Reglementărilor contabile conforme cu OMFP nr. 3.055/2009
BIBLIOGRAFIE:
• O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene, publicat în M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;
• O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări
contabile, publicat în M.Of. nr. 882 din 29.12.2010;
• O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii,
publicat în M.Of. nr. 704 din 20.10.2009;
• Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003,
cu toate modificările şi completările ulterioare;
• H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate
modificările şi completările ulterioare;
• Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.Of. nr. 1.066 din
17.11.2004;
• Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, republicată în M.Of. nr. 242 din 31.05.1999;
• Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.Of. nr. 1.066 din
17.11.2004, cu toate modificarile ulterioare (Art 252 – Art 270).
157