Sunteți pe pagina 1din 14

Curs 4 și seminar IAS 12 Impozit pe profit

Rezolvare tema
1.Societatea X a dat în funcţiune, începând cu l ianuarie N, un utilaj în valoare de 900.000
u.m. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează linear pe trei ani. Amortizarea fiscală aferentă
utilajului în anul N este de 400.000 u.m.
Să se calculeze eventuala diferenţă temporară la 31.12.N, în conformitate cu IAS 12
„Impozitul pe profit".
Valoarea contabilă a utilajului = 900.000 u.m. - 300.000 u.m.
(Amortizarea anuală = 900.000 u.m. / 3 ani) 600.000 u.m.
Baza de impozitare a utilajului = 900.000 u.m. - 400.000 u.m. 500.000 u.m.
Diferenţă temporară impozabilă 100.000 u.m.

2,La data bilanţului, o societate are o creanţă privind dividendele de încasat de 85.000
u.m. Din punct de vedere fiscal, dividendele nu sunt impozabile.
Să se calculeze eventuala diferenţă temporară în conformitate cu IAS 12 „Impozitul pe
profit". Argumentați răspunsul
Rezolvare:
Valoarea contabilă a creanţei 85.000 u.m.
Baza de impozitare a creanţei__________________________85.000 u.m.
Nu există diferenţă temporară.
Remarcă 1: Dacă beneficiile economice generate de întreprindere, în momentul recuperării
activului, nu sunt impozabile, baza de impozitare este egală cu valoarea contabilă a activului
respectiv.
Remarcă 2: O analiză alternativă este aceea conform căreia creanţa privind dividendele de
încasat are o bază fiscală nulă. Diferenţa temporară rezultată (85.000 u.m.) se impozitează însă cu
o rată nulă.

Să ne reamintim!
EVALUAREA IMPOZITELOR AMÂNATE
Impozitele amânate se calculează pe baza diferențelor temporare. Acestea se determină
pentru active și datorii ca diferența dintre valoarea contabilă (VC) și baza fiscală (BF). Valoarea
contabilă este obținută prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care apare în bilanț), iar baza
fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale. Pentru un activ, baza fiscală este valoarea ce va fi
dedusă în scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera întreprinderea atunci când
recuperează valoarea contabilă a activului. Pentru o datorie, baza fiscală este valoarea contabilă
diminuată cu sumele ce vor fi deduse în scopuri fiscale, în contul acestei datorii.
Dacă: VC > BF  diferență temporară impozabilă;
VC< BF  diferență temporară deductibilă.
Diferențele temporare pot fi impozabile sau deductibile. Diferența temporară este impozabilă
dacă va genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare, atunci
când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată . Diferența temporară
este deductibilă dacă va genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor
viitoare, atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată. O
diferență temporară este impozabilă atunci când valoarea contabilăa unui activ este mai mare decât
baza.
Diferențele temporare deductibile generează active (creanțe) de impozit amânat, iar
diferențele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat. Creanța sau datoria de impozit
amânat se compensează dacă și numai dacă sunt aferente impozitelor percepute de aceeași autoritate
fiscală, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele de impozit curent cu datoriile de
impozit curent.

1
Diferențe temporare imp. Diferențe temporare
deductibile
Active VC > BF VC < BF
Datorii VC < BF VC > BF

Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu


următoarele excepții (IAS 12 paragr. 58)1:
 impozitul generat de un (o) eveniment (tranzacție) contabilizat(ă) direct la capitalurile
proprii. În acest caz, impozitul se contabilizează pe seama capitalurilor proprii;
 în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului
comercial.
Astfel, impozitul afectează rezultatul exercițiilor doar pentru tranzacțiile (evenimentele) care
au afectat contul de profit și pierdere . Pentru tranzacțiile care nu reprezintă grupări de întreprinderi și
nu afectează nici rezultatul contabil și nici rezultatul impozabil nu se contabilizează datorii sau
creanțe de impozit amânat.
Pe baza diferențelor temporare se determină datoria sau creanța de impozit amânat care
trebuie să existe la închiderea exercițiului. Pentru a determina datoria sau creanța de impozit amânat
care trebuie contabilizate se ține cont de soldurile inițiale.
O creanță de impozit amânat se recunoaște în limita în care este probabil ca un beneficiu
impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate diferențele temporare deductibile, să fie
disponibil.Beneficiul impozabil poate proveni din: diferențe temporare impozabile sau profituri
viitoare impozabile. La fiecare dată a bilanțului, entitatea analizează creanțele nerecunoscute de
impozit amânat. Acestea se recunosc în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor
va permite recuperarea creanței.
Creanțele și datoriile de impozit amânat se evaluează la nivelul mărimii pe care entitatea
se așteaptă să o primească sau să o plătească, utilizând cotele de impozit așteptate privind perioada
în cursul căreia se va realiza activul sau se va deconta datoria. Dacă există cote diferite de
impozitare, în funcție de diferite modalități de realizare a activului sau de decontare a datoriei, se
utilizează cota care reflectă intențiile firmei. Creanțele și datoriile de impozit amânat nu se
actualizează.

Compensarea
O entitate trebuie să compenseze creanțele privind impozitul curent și datoriile privind
impozitul curent dacă și numai dacă:
- Are dreptul exercitabil legal de a compensa valorile recunoscute; și
- Intenționează fie să deconteze datoria pe o bază netă, fie să valorifice activul și să deconteze
datoria simultan
Observație
Deși creanțele și datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute și evaluate separat, ele
sunt compensate în situația poziției financiare prin aplicarea unor criterii similare cu cele
stabilite pentru instrumentele financiare. O entitate va dispune de dreptul legal de a compensa
o creanță privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent când acestea sunt
aferente impozitului pe profit perceput de aceeași autoritate fiscală, care permite să efectueze
sau să încaseze o singură plată netă.

O entitate trebuie să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul amânat dacă și


numai dacă:
- Entitatea are dreptul exercitabil legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu
datoriile privind impozitul curent; și
- Creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute
de aceeași autoritate fiscală, fie: aceleiași entități impozabile, fie unor entități impozabile
1
Idem, p.128

2
diferite care intenționează fie să deconteze datoriile și activele privind impozitul curent pe o
bază netă, fie să realizeze activele și să deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare
perioadă viitoare în care se anticipează că vor fi recuperate sau decontate valori importante
ale creanțelor/datoriilor privind impozitul amânat.

Aplicație compensare
Se prezintă următoarea situație, la sfârșitul exercițiilor N și N+1:
u.m.
Elemente N N+1
Diferențe temporare impozabile 10 000 8 000
Diferențe temporare deductibile 6 000 9 000
De asemenea, în exercițiul N+1, a avut loc o reevaluare a terenurilor, care a generat diferențe
temporare impozabile de 1 500 u.m. La începutul exercițiului N, exista o datorie de impozit amânat de
1 000 u.m. Cota de impozitare este de 16%.
Contabilizați impozitele amânate aferente celor două exerciții, în cazul necompensării și, apoi,
în cazul compensării creanțelor cu datoriile de impozit amânat.

Rezolvare:
Exercițiul N:
DTI = 10 000 u.m. Rezultă sold final la datoriile de impozit amânat = 10 000 x 16% = 1 600
u.m.
Există un sold inițial de 1 000, prin urmare, se contabilizează, în numele exercițiului N, o
datorie de 600 u.m.
DTD = 6 000 u.m. rezultă sold final la creanțele de impozit amânat = 6 000 x 16% =
960 u.m.
Cazul 1 – necompensare
Se contabilizează separat o creanță în sumă de 960 u.m. și o datorie de 600 u.m. Chiar dacă,
pentru exercițiul N, se contabilizează o creanță mai mare decât datoria, aceasta va fi recuperată
din datoria de impozit amânat existentă la începutul exercițiului N (soldul inițial).

Creanță de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 960 u.m.

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Datorii de impozit amânat 600 u.m.


amânat

Soldul final al creanței este 960 u.m., iar soldul final al datoriei este de 1 600 u.m.

Cazul 2 – compensare
La sfârșitul anului N, trebuie să existe o datorie de impozit amânat de 640 u.m. (din
diferențele temporare rezultă o datorie de 1 600 u.m. și o creanță de 960 u.m.)
Deoarece este înregistrată în contabilitate o datorie de impozit amânat de 1 000 u.m. și se
utilizează principiile compensării, se reduce această datorie de impozit amânat cu 360 u.m.
Datorii de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 360 u.m.

Prin urmare, soldul final al datoriei de impozit amânat va fi de 640 u.m.


Exercițiul N+1
Cazul 1 – necompensare
DTI = 8 000 rezultă sold final la datoriile de impozit amânat = 8 000 x 16% = 1 280 u.m.
Deoarece o DTI de 1 500 u.m. provine din reevaluarea terenurilor, o datorie de 1 500 u.m. x
16% = 240 u.m. se recunoaște pe seama capitalurilor proprii.
Există un sold inițial la datorii de 1 600 u.m., prin urmare se contabilizează, pentru exercițiul
N, o reducere a datoriei de 560 u.m. (320 u.m. pentru a ajusta soldul inițial până la nivelul soldului
final calculat și 240 u.m. pentru a anula datoria contabilizată pe seama capitalurilor proprii).

3
Rezerve din reevaluare = Datorii de impozit amânat 240 u.m.

Datorii de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 560 u.m.

DTD = 9 000 u.m. rezultă sold final la creanțele de impozit amânat = 9 000 x 16% = 1 440 u.m.
Există un sold inițial la creanțe de 960 u.m., iar creșterea de 480 u.m. se contabilizează în limita în
care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate diferențele
temporare deductibile, să fie disponibil. Dacă nu se prevăd beneficii viitoare impozabile, creanța se
recunoaște până la nivelul datoriei de impozit amânat, adică 1 280 u.m., ceea ce înseamnă
contabilizarea în numele exercițiului a unei creanțe de 320 u.m. (1 280 – 960).

Creanță de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 320 u.m.

Dacă se prevăd beneficii viitoare impozabile din care să fie recuperat activul, se contabilizează o
creanță de 480 u.m.
Creanță de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 480 u.m.

La sfârșitul exercițiului N+1, există o datorie de impozit amânat de 1 280 u.m. și o creanță de
impozit amânat de 1 440 u.m., dacă se estimează că este probabil ca un beneficiu impozabil,
asupra căruia vor putea să fie imputate diferențele temporare deductibile, va fi disponibil ( în caz
contrar, creanța va fi de 1 280 u.m.).
Cazul 2 – compensare
DTI = 8 000 u.m. rezultă sold final la datoriile de impozit amânat = 8 000 x 16% = 1 280 u.m.
DTD = 9 000 u.m. rezultă creanță de impozit amânat = 9 000 x 16% = 1 440 u.m.
Prin compensare, trebuie să existe un sold final la creanțe de 160 u.m., dacă se prevăd beneficii
viitoare impozabile; în caz contrar, soldul impozitelor amânate trebuie să fie 0.
Deoarece o DTI de 1 500 u.m. provine din reevaluarea terenurilor, se recunoaște, pe seama
capitalurilor proprii, o datorie de 1 500 x 16% = 240 u.m.
Rezerve din reevaluare = Datorii de impozit amânat 240 u.m.

Există un sold inițial la datorii de 640 u.m., prin urmare:


- dacă se prevăd beneficii viitoare impozabile, se anulează datoria de 880 u.m. (640 u.m. sold
inițial și 240 u.m. contabilizată la capitaluri proprii) și se recunoaște creanța de 160 u.m.
Datorii de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 880 u.m.

Creanță de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 160 u.m

- dacă nu se prevăd beneficii viitoare impozabile, se anulează datoria de 880 u.m. (640 u.m.
sold inițial și 240 u.m. contabilizată la capitaluri proprii).
Datorii de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 880 u.m.

Contabilizarea impozitelor amânate în viziunea referențialului contabil național


În cuprinsul referențialului contabil național constatăm diferențe între regulile contabile și
cele fiscale referitor la recunoașterea și măsurarea rezultatului. Unele dintre aceste diferențe au
caracter definitiv, în timp ce altele au caracter temporar, resorbindu-se într-un exercițiu financiar
următor. Pentru conformitate se recomandă adoptarea în cuprinsul referențialului contabil național și a
metodei impozitului amânat. Prof.Ristea opinează că „o asemenea decizie prezintă și un interes fiscal.
Impozitul amânat este o consecință a recunoașterii stării potrivit căreia, alături de producția de
rezultate, deținerea de active și datorii reprezintă o sursă producătoare de câștiguri și/sau pierderi. În
consecință, orice îmbogățire sau sărăcire trebuie impozitată (datorii/cheltuieli cu impozitul pe profit)
sau «dezimpozitată» (creanțe/venituri din impozitul pe profit)”.
Prin OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate,

4
actualmente abrogat, legiuitorii români au încercat cu timiditate să armonizeze referențialul contabil
românesc cu prevederile IAS 12. Astfel, Planul de conturi general aprobat prin acest ordin prevedea
două conturi referitoare la impozitul pe profit amânat (6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat” și 791 „Venituri din impozitul pe profit amânat”), precum și dezvoltarea contului 441
„Impozitul pe profit” în două conturi operaționale de gradul II (4411 „Impozitul pe profit curent” și
4412 „Impozitul pe profit amânat”). Acesta din urmă ținea evidența impozitului pe profit amânat
determinat în conformitate cu Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
OMFP nr. 1.802/2014 nu cuprinde în structura Planului de conturi general conturi care fac
referire la impozitele amânate. În schimb, entitățile ale căror situații financiare anuale se întocmesc în
conformitate cu IFRS pot face apel la utilizarea metodei impozitului amânat. Astfel de entități
recurg la dispozițiile OMFP nr. 2.844/2016, prin care legiuitorii contabili români au făcut eforturi pe
calea armonizării cu IAS 12, având o abordare bilanțieră pentru calculul efectului fiscal al diferențelor
temporare dintre regulile contabile și cele fiscale.
Contabilizarea impozitului amânat presupune parcurgerea următoarelor etape:
pasul 1 – determinarea bazei contabile;
pasul 2 – determinarea bazei fiscale;
pasul 3 – stabilirea diferențelor temporare pentru fiecare activ și datorie din bilanț;
pasul 4 – stabilirea activului/pasivului de impozit amânat;
pasul 5 – recunoașterea în bilanț a datoriilor sau creanțelor privind impozitul amânat;
pasul 6 – recunoașterea în contul de profit și pierdere/bilanț a variațiilor de impozit amânat.

Evidențierea în contabilitate a datoriilor și creanțelor de impozit amânat în conformitate cu


OMFP nr. 2.844/2016 se prezintă după cum urmează:
✔ Dacă valoarea contabilă a activului > baza fiscală a activului ==> o diferență temporară
impozabilă, care generează o datorie de impozit amânat.
Diferență temporară impozabilă x Cota de impozitare (16%) = Datorie de impozit amânat
692 4412
„Cheltuieli cu impozitul = „Impozitul pe profit
pe profit amânat” amânat” / Datorie
✔ Dacă valoarea contabilă a datoriei > baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară
deductibilă, care generează o creanță (un activ) de impozit amânat.
Diferență temporară deductibilă x Cota de impozitare (16%) = Creanță de impozit amânat
4412 792
„Impozitul pe profit = „Venituri din impozitul
amânat” / Creanță pe profit amânat”
✔ Dacă valoarea contabilă a activului < baza fiscală a activului ==> o diferență temporară
deductibilă, care generează o creanță (un activ) de impozit amânat.
Diferență temporară deductibilă x Cota de impozitare (16%) = Creanță de impozit amânat
4412 792
„Impozitul pe profit = „Venituri din impozitul
amânat” / Creanță pe profit amânat”
✔ Dacă valoarea contabilă a datoriei < baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară
impozabilă, care generează o datorie de impozit amânat.
Diferență temporară impozabilă x Cota de impozitare (16%) = Datorie de impozit amânat
692 4412
„Cheltuieli cu impozitul = „Impozitul pe profit
pe profit amânat” amânat” / Datorie

Impozitul pe profit amânat prin prisma Codului fiscal

Potrivit Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare, impozitul pe profit amânat este
impozitul plătibil/recuperabil în perioadele viitoare în legătură cu diferențele temporare
impozabile/deductibile dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii și valoarea sa fiscală.

5
Cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe
venit plătite în străinătate sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Sunt nedeductibile și
cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente,
pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat
înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile de către contribuabilii cărora le sunt
incidente prevederile IFRS.

Pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale neutilizate


O creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor și a
creditelor fiscale neutilizate în măsura în care este probabil că va exista profit impozabil viitor față
de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale neutilizate.
Criterii luate în considerare de o entitate la evaluarea probabilității existenței profitului impozabil
față de care să poată fi utilizate pierderile/creditele fiscale neutilizate:
-dacă entitatea are sau nu suficiente diferențe temporare impozabile aferente acelorași autorități
fiscale și aceleași entități impozabile, care vor avea drept rezultat, valori impozabile față de care
pierderile sau creditele fiscale neutilizate să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;
-dacă este probabil ca entitatea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile/creditele fiscale
neutilizate să expire;
-dacă pierderil fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime să reapară;
-dacă entitatea dispune de oportunități privind planificarea fiscală care îi vor da posibilitatea să
creeze profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate pot fi
utilizate.

Reevaluarea creanțelor nerecunoscute privind impozitul amânat


La sfârșitul fiecărei perioade de raportare, o entitate reevaluează creanțele privind impozitul
amânat nerecunoscute. Entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat nerecunoscută
anterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea
creanței de impozit amânat.
De exemplu, o îmbunătățire a condițiilor comerciale poate mări probabilitatea ca entitatea să
genereze în viitor, suficient profit impozabil pentru a putea permite creanței privind impozitul amânat
să îndeplinească toate criteriile de recunoaștere.

Prezentarea în situațiile financiare


Soldurile privind impozitarea trebuie prezentate după cum urmează:
- Soldurile impozitului sunt evidențiate în Declarația Poziției Financiare separat de alte
active și datorii;
- Soldurile privind impozitul amânat trebuie distinse de soldurile privind impozitul curent;
- Soldurile privind impozitul amânat sunt clasificate ca elemente pe termen lung sau
imobilizate;
- Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) se evidențiază pentru activitățile curente în
Declarația Venitului Global;
- Se pot compensa soldurile privind impozitul curent atunci când:
 există dreptul legal de a compensa; și
 activele și datoriile cu impozitul amânat sunt aferente impozitelor percepute de
aceeași autoritate fiscală pentru: aceleași entități impozabile sau entități
impozabile diferite care intenționează să deconteze pe o bază netă.
- Cheltuielile/veniturile fiscale aferente contului de profit și pierdere din activități obișnuite
vor fi prezentate în Declarația venitului global.
Declarația Venitului Global și Notele explicative trebuie să conțină:
- componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturile din impozit evidențiate
distinct), incluzând:
 cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent);
 cheltuielile cu (veniturile din) impozitul amânat aferente generării și reluării
diferențelor temporare și modificărilor ratei de impozitare;

6
 orice ajustări recunoscute în perioada curentă pentru impozitul din perioadele
anterioare;
 beneficiile fiscale care rezultă din pierderile fiscale, creditele sau diferențele
temporare nerecunoscute anterior, aferente unei perioade anterioare care este
utilizată pentru a reduce cheltuielile fiscale curente sau amânate, după caz;
 impozitul amânat rezultat din reducerea valorică (sau din stornarea unei reduceri
valorice anterioare) a unei creanțe privind impozitul amânat; și
 valoarea amânată aferentă modificărilor politicilor contabile și erorilor
fundamentale tratate în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de
IAS 8;
- reconcilierea între valoarea impozitului și profitul/pierderea contabilă în termeni monetari
sau o reconciliere numerică a ratei aplicabile de impozitare;
- valoarea impozitului pe profit aferentă fiecărei componente a altor venituri globale;
- pentru fiecare tip de diferență temporară, și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite
fiscale neutilizate, valorile impozitului amânat recunoscute în Declarația Venitului
Global.
- valoarea agregată a impozitului curent și amânat înregistrată direct în capitalurile
proprii;
- valoarea (și data de expirare) a diferențelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale
neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nu a fost recunoscută nici o
creanță privind impozitul amânat;
- valoarea agregată a diferențelor temporare asociate investițiilor în filiale, sucursale,
întreprinderi asociate și asocieri în participație pentru care nu au fost recunoscute datorii
privind impozitul amânat;
- pentru fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite
fiscale neutilizate, valorile creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat;
- valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și natura probelor care sprijină
recunoașterea sa, atunci când:
 utilizarea creanței privind impozitul amânat este dependentă de profiturile
impozabile viitoare; sau
 întreprinderea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în perioada
precedentă.
- valoarea consecințelor politicii de dividende asupra impozitului pe profit, dividende care
au fost propuse sau declarate înainte de data de raportare, dar nu sunt recunoscute ca
datorie în situațiile financiare; și
- natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata
dividendelor către acționarii întreprinderii, mai exact, caracteristicile importante ale
sistemelor de impozitare a profitului și factorii care vor afecta valoarea consecințelor
potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.

Aplicație (situaţii financiare)


1. În exercițiul financiar care tocmai s-a încheiat, compania Engine Works a generat câștiguri din
exploatare a căror valoare, înainte de deducerea cheltuielilor cu amortizarea și a impozitului pe profit,
totalizau 6 000 euro. În plus, compania a câștigat 100 euro, ca venit neimpozabil din dobânda aferentă
unor obligațiuni. Singurele active amortizabile ale companiei Engine Works sunt două utilaje, unul
care a fost achiziționat la începutul anului trecut pentru suma de 5 000 euro și unul care a fost
achiziționat la începutul anului curent pentru suma de 10 000 euro. Ambele utilaje sunt amortizate de-
a lungul unei perioade de 5 ani. Compania utilizează o metodă de amortizare accelerată pentru
calculul amortizării în scopul impozitului pe profit ( 5 200 euro în anul curent) și metoda liniară
pentru a calcula amortizarea în scopul raportării financiare (contabil).
Pe baza acestor informații, Declarația de impozit pe profit și Declarația Venitului Global al
companiei Engine Works aferent exercițiului curent arată astfel:
Declarația de impozit pe profit (euro) Declarația Venitului Global (euro)
Venit din expl.înainte de amortizare și 6 000 Venit din expl.înainte de amortizare și 6 000

7
impozit pe profit impozit pe profit
Venit din dobândă neimpozabil -* Venit din dobândă neimpozabil 100
Amortizare – deductibilă fiscal 5 200 Amortizare 3 000**
Venit impozabil 800 Venit înainte de impozitare 3 100
Impozit pe profit plătibil 128 Cheltuiala cu impozit pe profit ?
* = venitul din dobândă neimpozabil este exclus din venitul impozabil
** = (1/5 x 5 000 euro)+(1/5 x 10 000 euro) = 3 000 euro
Pe baza declarației de impozit pe profit, impozitul pe profit datorat statului este de 128 euro.
Întrebarea care se pune este: ce cheltuială cu impozitul pe profit trebuie raportată în Declarația
Venitului Global a entității Engine Works ?
Răspuns:
Există două motive pentru care profitul contabil să difere de profitul impozabil: diferențele
temporare și diferențele permanente.

Venit din dobândă


neimpozabil raportat -Venit din dobândă = Dif.perm.
în sit.financiare neimpozabil 100 euro
100 euro raportat fiscului
0 euro

Venit înainte Venit impozabil = Diferențe de venit


de impozitare - 800 euro înainte de impozitare
3 100 euro 2 300 euro

Amortizare în amortizare în
Scopuri fiscale - scopul sit.financiare = Dif.temporară
5 200 euro 3 000 euro 2 200 euro

Diferența de 2 300 euro dintre venitul înainte de impozitare și venitul impozabil este atribuită în parte
celor 100 euro proveniți din venitul din dobândă care nu va fi niciodată impozitat, dar care este
inclus în Declarația Venitului Global. Aceasta este o diferență permanentă deoarece acest venit este
întotdeauna exclus de la impozitare; valoarea impozitului pe aceste care trebuie plătită acum sau în
viitor este 0.
Diferența de 2 200 euro dintre amortizarea fiscală accelerată de 5 200 euro și amortizarea liniară de 3
000 euro reprezintă o diferență temporară, deoarece impozitele care sunt ”economisite” în exercițiul
curent nu reprezintă decât o amânare pentru exercițiul următor, când diferența temporară va fi
reluată. De-a lungul duratei de viață a echipamentului, cheltuiala totală cu amortizarea va fi aceeași
atât în scopuri fiscale, cât și în scopuri contabile. Cei 2 200 euro reprezintă o reflectare a diferenței în
valoarea costului total al echipamentului care este alocat perioadei curent prin cele două metode
de contabilizare a amortizării. Declarația Venitului Global conține un cost cu amortizarea mai mic
decât cel din declarația de impozit pe profit, ceea ce duce la raportarea unui venit mai mare. Aceste
diferențe vor fi reluate în timp atunci când amortizarea liniară se va ridica peste amortizarea
accelerată.
IFRS OMFP 1802
IAS 12 Impozit pe profit Nu permite recunoaşterea creanţelor de impozit
Conţine criterii detaliate de recunoaştere, amânat (consecinţă a aplicării principiului
evaluare şi prezentare pentru active şi datorii prudenţei)
de impozit amânat Datoria de impozit amânat ar putea fi recunoscută
sub forma unui provizion ce se contabilizează pe
seama unei cheltuieli

Analiza și interpretarea standardului


A. Primul pas în înțelegerea modului în care este contabilizat impozitul pe profit în
situațiile financiare conforme cu IFRS îl constituie realizarea faptului că profitul impozabil și
profitul contabil au înțelesuri diferite. Profitul impozabil este calculat utilizând proceduri care se

8
conformează reglementărilor fiscale relevante ale unei țări și se bazează pe impozitul pe profit deja
plătit. Profitul contabil este calculat utilizându-se politicile contabile conforme cu IFRS.
Atunci când se determină impozitul pe profit, unei entități i se poate permite sau impune prin
reglementările fiscale să utilizeze metode de evaluare diferite de cele care sunt conforme cu IFRS.
Diferențele rezultate pot duce la o creștere sau o micșorare a profiturilor. De exemplu, unei entități i
se poate permite utilizarea amortizării accelerate pentru a-și calcula profitul impozabil și pentru a-și
reduce astfel datoria cu impozitul, deși i se poate impune în același timp să utilizeze amortizarea
liniară pentru determinarea profitului contabil în conformitate cu IFRS.
B. Al doilea pas îl reprezintă înțelegerea diferenței dintre impozitul curent, și datoriile
privind impozitul amânat și cheltuiala cu impozitul pe profit.
Impozitul curent reprezintă impozitul pe profit datorat autorităților în conformitate cu
reglementările fiscale. Impozitul amânat reprezintă consecințe fiscale viitoare ale recuperării
activelor și decontării datoriilor care rezultă din diferența dintre profitul impozabil și profitul contabil.
Cheltuiala cu impozitul pe profit este cheltuiala raportată în Declarația venitului global și include
atât cheltuiala cu impozitul curent , cât și cheltuiala cu impozitul amânat. Acest lucru înseamnă că
impozitul pe profit plătit sau de plătit autorităților într-o perioadă contabilă diferă, în mod normal,
semnificativ de cheltuiala cu impozitul pe profit care este recunoscută în Declarația Venitului Global.
Întrebarea se poate pune este: impozitele amânate sunt considerate element de datorie sau de
capital propriu ?
Datoria unei entități privind impozitul amânat respectă definiția unei datorii. Totuși, datoriile
privind impozitul amânat nu sunt datorii legale curente, deoarece ele nu reprezintă impozitele care
sunt în prezent datorate sau plătibile autorităților. Impozitele care sunt datorate autorităților, dar care
nu au fost plătite sunt denumite datorii privind impozitul curent. Acestea sunt clasificate în
Declarația Poziției Financiare ca și datorii curente, în timp ce datoriile privind impozitul amânat
sunt clasificate ca datorii pe termen lung.
Dacă o entitate se dezvoltă, pot fi create continuu noi datorii privind impozitul amânat (în
funcție de sursa diferențelor temporare potențiale). Astfel, soldul contului de datorii privind impozitul
amânat nu va scădea probabil niciodată. Mai mult, modificările survenite în legislația fiscală sau în
activitatea unei societăți ar putea avea drept rezultat impozite amânate care nu sunt niciodată plătite.
Din aceste motive, analiștii tratează datoriile privind impozitul amânat ca făcând parte din
capitalul propriu al unei societăți.
Din punct de vedere tehnic, tratarea datoriilor privind impozitul amânat ca făcând parte din
capitalul propriu al unei societăți trebuie să aibă loc numai dacă analistul este convins că datoriile
privind impozitul amânat vor crește sau vor rămâne la un nivel stabil în viitorul apropiat. Aceasta este
situația în care o societate se așteaptă să achiziționeze cu regularitate noi active (sau active mai
scumpe), astfel încât diferențele temporare agregate vor crește (sau vor rămâne stabile) de-a lungul
timpului. În astfel de circumstanțe, care sunt normale pentru majoritatea entităților, datoriile privind
impozitul amânat pot fi privite ca fiind împrumuturi nepurtătoare de dobândă acordate de autorități,
împrumuturi, care, în valoare agregată, vor crește întotdeauna , fără a fi vreodată rambursate. Motivul
pentru care datoriile privind impozitul amânat, a căror valoare este în mod perpetuu stabilă sau în
creștere, sunt tratate ca și capitaluri proprii este acela că un împrumut perpetuu care nu generează
plăți ale componentelor de dobândă sau principal capătă caracteristicile unui capital propriu
permanent.
Dacă totuși se așteaptă ca datoriile unei entități privind impozitul amânat să scadă în timp, ele
trebuie tratate ca datorii în scopul analizei. Un considerent este acela că datoriile trebuie actualizate la
valoarea timp a banilor; impozitele nu sunt plătite până în perioadele viitoare. De asemenea, trebuie să
se ia în considerare motivele care au cauzat apariția impozitele amânate și probabilitatea ca aceste
cauze să fie reluate.
În unele cazuri, se ignoră datoriile privind impozitul amânat în scopul analizei, atunci când
este dificil să se determine dacă aceste datorii împrumută, în timp, caracteristicile adevărate ale unei
datorii sau capital propriu. Un analist trebuie să decidă dacă datoriile privind impozitul amânat trebuie
caracterizate ca datorii, capital propriu sau nici unul dintre aceste elemente, în funcție de
circumstanțele unice specifice unei situații.

Seminar

9
Aplicaţia 1
La data de 31.12.N, entitatea X, care aplică IFRS, deține stocuri de:
● materii prime la valoarea contabilă de 7.000 lei;
● materiale consumabile la valoarea contabilă de 5.450 lei;
● mărfuri la valoarea contabilă de 3.720 lei.
La sfârșitul exercițiului financiar N, entitatea estimează pentru aceste stocuri o valoare realizabilă netă
de:
● 6.500 lei pentru materiile prime;
● 5.000 lei pentru materialele consumabile;
● 3.500 lei pentru mărfuri.
Ajustările pentru depreciere nu sunt recunoscute fiscal.
Ne propunem să contabilizăm:
a) pierderile din depreciere ca urmare a evaluării la data bilanțului a stocurilor de materii prime,
materiale consumabile și mărfuri;
b) impozitele amânate în exercițiul financiar N în conformitate cu IAS 12.
Rezolvare:
a) Pierderile din depreciere ca urmare a evaluării la data bilanțului a stocurilor de materii prime,
materiale consumabile și mărfuri:
- lei -
Stocuri Valoare contabilă la 31.12.N Valoare realizabilă netă la 31.12.N
Materii prime 7.000 6.500
Materiale consumabile 5.450 5.000
Mărfuri 3.720 3.500
Valoarea contabilă a materiilor prime trebuie redusă până la nivelul valorii realizabile nete. Astfel, se
va recunoaște o pierdere din depreciere în sumă de 500 lei (7.000 lei – 6.500 lei):
6814
„Cheltuieli de exploatare 391
privind ajustările = „Ajustări pentru deprecierea 500 lei
pentru deprecierea materiilor prime”
activelor curente”
Stocul de materii prime va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu suma de
6.500 lei.
Valoarea contabilă a materialelor consumabile trebuie redusă până la nivelul valorii realizabile nete.
Astfel, se va recunoaște o pierdere din depreciere în sumă de 450 lei (5.450 lei – 5.000 lei):
6814
„Cheltuieli de exploatare 3921
privind ajustările = „Ajustări pentru deprecierea 450 lei
pentru deprecierea materialelor consumabile”
activelor curente”
Stocul de materiale consumabile va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu
suma de 5.000 lei.
Valoarea contabilă a mărfurilor trebuie redusă până la nivelul valorii realizabile nete. Astfel, se va
recunoaște o pierdere din depreciere în sumă de 220 lei (3.720 lei – 3.500 lei):
6814
„Cheltuieli de exploatare 397
privind ajustările = „Ajustări pentru 220 lei
pentru deprecierea deprecierea mărfurilor”
activelor curente”
Stocul de mărfuri va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu suma de 3.500
lei.
b) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:
● Stocul de materii prime:
Valoarea contabilă a materiilor prime la 31.12.N = 7.000 lei – 500 lei = 6.500 lei (valoarea realizabilă
netă)

10
Baza fiscală a materiilor prime la 31.12.N = 7.000 lei (Nefiind recunoscută fiscal, deprecierea nu se
deduce.)
Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 500 lei (7.000 lei–
6.500 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 80 lei (500 lei x 16%):
4412 792
„Impozitul pe profit = „Venituri din impozitul 80 lei
amânat” / Creanță pe profit amânat”
● Stocul de materiale consumabile:
Valoarea contabilă a materialelor consumabile la 31.12.N = 5.450 lei – 450 lei = 5.000 lei (valoarea
realizabilă netă)
Baza fiscală a materialelor consumabile la 31.12.N = 5.450 lei (Nefiind recunoscută fiscal,
deprecierea nu se deduce.)
Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 450 lei (5.450 lei–
5.000 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 72 lei (450 lei x 16%):
4412 792
„Impozitul pe profit = „Venituri din impozitul 72 lei
amânat” / Creanță pe profit amânat”
● Stocul de mărfuri:
Valoarea contabilă a mărfurilor la 31.12.N = 3.720 lei – 220 lei = 3.500 lei (valoarea realizabilă netă)
Baza fiscală a mărfurilor la 31.12.N = 3.720 lei (Nefiind recunoscută fiscal, deprecierea nu se
deduce.)
Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 220 lei (3.720 lei–
3.500 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 35,2 lei (220 lei x 16%):
4412 792
„Impozitul pe profit = „Venituri din impozitul 35,2 lei
amânat” / Creanță pe profit amânat”

Aplicaţia 2

Entitatea X, care aplică IFRS, achiziționează la data de 22.12.N-1 un program informatic în valoare de
12.000 lei, TVA 19%, care este pus în funcțiune la 01.01.N. Durata de utilizare a acestuia este
estimată la 5 ani, regimul de amortizare fiind cel liniar. La data de 31.12.N se efectuează un test de
depreciere a activului și se constată că acesta este depreciat, valoarea recuperabilă fiind estimată la
8.000 lei.

Cheltuielile cu ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.

Ne propunem să contabilizăm:
a) operațiunile de mai sus în exercițiile financiare N-1 și N în conformitate cu IAS 38;
b) impozitele amânate în exercițiul financiar N în conformitate cu IAS 12.
Rezolvare
a1) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N-1 potrivit IAS 38:
– Achiziția programului informatic:
%
14.280 lei
208
12.000 lei 404
„Alte imobilizări necorporale” = 14.280 lei
„Furnizori de imobilizări”
4426
2.280 lei
„TVA deductibilă”
– Achitarea datoriei față de furnizor:
5121
404
= „Conturi la bănci 14.280 lei
„Furnizori de imobilizări”
în lei”
a2) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 38:
– Amortizarea lunară a programului informatic:

11
Amortizarea în exercițiul financiar N = 12.000 lei/5 ani = 2.400 lei
6811
„Cheltuieli de exploatare privind
2808
amortizarea imobilizărilor,
= „Amortizarea altor 200 lei
a investițiilor imobiliare
imobilizări necorporale”
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
– Înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea programului informatic ca urmare a testului de
depreciere efectuat:
Valoarea rămasă a activului necorporal la 31.12.N = 12.000 lei – 2.400 lei = 9.600 lei
Valoarea recuperabilă a activului necorporal la 31.12.N = 8.000 lei
Valoarea recuperabilă < valoarea contabilă netă ==> o pierdere din depreciere în sumă de 1.600 lei
(9.600 lei – 8.000 lei):
6813
„Cheltuieli de exploatare
2908
privind ajustările pentru
„Ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor, = 1.600 lei
deprecierea altor
a investițiilor imobiliare
imobilizări necorporale”
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
b) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă a programului informatic la 31.12.N = 12.000 lei – 2.400 lei – 1.600 lei = 8.000 lei
(valoarea recuperabilă)
Baza fiscală a programului informatic = 12.000 lei – 2.400 lei = 9.600 lei (Cheltuielile cu ajustările
pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.)
Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 1.600 lei (9.600
lei– 8.000 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 256 lei (1.600 lei x 16%):
4412 792
„Impozitul pe profit = „Venituri din impozitul 256 lei
amânat” / Creanță pe profit amânat”

Aplicaţia 3
Entitatea X, care aplică IFRS, achiziționează la data de 20.12.N-1 o clădire la costul de 630.000 lei,
TVA 19%. Din punct de vedere contabil, aceasta se amortizează liniar în 30 de ani, valoarea sa
reziduală fiind estimată la 105.000 lei. Din punct de vedere fiscal, durata de viață economică utilă este
de 35 de ani, valoarea reziduală este nulă, iar reevaluările nu sunt recunoscute.
La data de 31.12.N+1, clădirea este reevaluată, valoarea justă, stabilită de un expert evaluator
autorizat, fiind de 650.000 lei.
Ne propunem să contabilizăm:
a) operațiunile efectuate de entitatea X în exercițiile financiare N-1, N și N+1 în conformitate cu IAS
16 Imobilizări corporale;
b) impozitele amânate în exercițiile financiare N și N+1 în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe
profit.
Rezolvare
a1) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N-1 potrivit IAS 16:
– Achiziția clădirii:
%
749.700 lei
212
630.000 lei 404
„Construcții” =
„Furnizori de imobilizări”
4426
119.700 lei
„TVA deductibilă”
– Achitarea datoriei față de furnizor:
404 = 5121 749.700 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci

12
în lei”
a2) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 16:
– Amortizarea clădirii:
Amortizarea în exercițiul financiar N = (630.000 lei – 105.000 lei)/30 ani = 17.500 lei
6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor, 2812
= 17.500 lei
a investițiilor imobiliare „Amortizarea construcțiilor”
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
b1) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă a clădirii la 31.12.N = 630.000 lei – 17.500 lei = 612.500 lei
Amortizarea fiscală anuală = 630.000 lei/35 ani = 18.000 lei
Baza fiscală a clădirii la 31.12.N = 630.000 lei – 18.000 lei = 612.000 lei
Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 500 lei (612.500
lei– 612.000 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 80 lei (500 lei x 16%):
692 4412
„Cheltuieli cu impozitul = „Impozitul pe profit 80 lei
pe profit amânat” amânat” / Datorie
a3) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N+1 potrivit IAS 16:
– Amortizarea clădirii:
6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor, 2812
= 17.500 lei
a investițiilor imobiliare „Amortizarea construcțiilor”
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

– Reevaluarea clădirii la 31.12.N+1:


Vom opta pentru metoda valorii nete.
- lei -
Indicatori Înainte de reevaluare După reevaluare
Valoarea contabilă brută 630.000 650.000
Amortizarea calculată   35.000            0
Valoarea contabilă netă 595.000 650.000
Înregistrarea reevaluării activului la 31.12.N+1:
– Eliminarea amortizării cumulate:
2812 212
= 35.000 lei
„Amortizarea construcțiilor” „Construcții”
– Contabilizarea plusului de valoare, în sumă de 55.000 lei:
1052
212
= „Rezerve din reevaluarea 55.000 lei
„Construcții”
imobilizărilor corporale”
b2) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N+1 potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă a clădirii la 31.12.N+1 = 650.000 lei (valoarea reevaluată)
Baza fiscală a clădirii la 31.12.N+1 = 630.000 lei – (18.000 lei x 2 ani) = 594.000 lei
Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 56.000 lei
(650.000 lei – 594.000 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 8.960 lei (56.000 lei x
16%).
Datoria de impozit amânat existentă este de 80 lei (soldul contului 4412).
Datoria de impozit amânat de contabilizat în anul N+1, în sumă de 8.880 lei (8.960 lei – 80 lei), este
recunoscută după cum urmează:
● pe seama rezervelor din reevaluare: 8.800 lei (55.000 lei x 16%);

13
● pe seama cheltuielilor cu impozitul pe profit amânat: 80 lei (8.880 lei – 8.800 lei).
1052 4412
„Rezerve din reevaluarea = „Impozitul pe profit 8.800 lei
imobilizărilor corporale” amânat” / Datorie
 
692 4412
„Cheltuieli cu impozitul = „Impozitul pe profit 80 lei
pe profit amânat” amânat” / Datorie

Temă
Societatea Engine Works are diferențe temporare impozabile nete de 90 milioane euro, care duc la o
datorie privind impozitul amânat de 30,6 milioane euro. O creștere la nivelul ratei de impozitare ar
avea următorul impact asupra impozitului amânat și venitului net:
Impozit amânat Venit net
a.Creștere Nici un efect
b. Creștere Scădere
c. Nici un efect Nici un efect
d. Nici un efect Scădere
Care variantă este corectă și de ce ?

2.Dispuneţi de următoarele date la închiderea exerciţiului N: impozitul pe profit calculat şi înregistrat la


30.09.N 200 lei, din care plătit 100 lei, veniturile aferente exerciţiului N 8.000 lei, din care dividende
încasate 400 lei; cheltuielile aferente exerciţiului N 5.600 lei, din care cheltuieli de protocol nedeductibile
300 lei. Cota impozitului pe profit este de 16%. Care este suma impozitului pe profit datorat pentru
anul N, precum şi cheltuiala cu impozitul pe profit care va afecta contul de profit şi pierdere?
Rezultat fiscal = 8.000 - 5.600 + 200 + 300 - 400 = 2.500 lei
Impozit pe profit = 2.500 x 16% = 400 lei la sfârşitul exerciţiului N
Cheltuiala cu impozitul pe profit înregistrată = 200 lei
Impozit pe profit de plătit = 300 lei

14