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Avertissement
2 CONVERSION AU X IFRS
E dEdito
ito
Mise en œuvre des normes
IFRS : quelles incidences
pour les entreprises ?
3
E D I TO
Philippe Crouzet
Directeur-Général Adjoint du Groupe Saint-Gobain
Président d’Actéo
4 CONVERSION AU X IFRS
S O MSommaire
MAIRE
Avant-propos 7
Témoignage L’Oréal 15
IAS 2 - Stocks 17
IAS 11 - Contrats de construction 29
IAS 12 - Impôts sur le résultat 43
IAS 14 - Information sectorielle 59
IAS 16 - Immobilisations corporelles 75
IAS 17 - Contrats de location 89
IAS 18 - Produits des activités ordinaires 103
IAS 36 - Dépréciation d’actifs 119
IAS 37 - Provisions, passifs et actifs éventuels 135
IAS 38 - Immobilisations incorporelles 145
IAS 32, 39 - Instruments financiers 161
Annexe - Incidences des normes par fonction 209
5
Avant-propos
7
AVA N T- P RO P O S
* La notion de résultat extraordinaire Les impacts sur l’organisation de l’entreprise doivent être
précisée par la norme IAS 8 (alors cependant traités de façon spécifique car il n’existe pas de
que les principes français ne précisent corrélation entre l’impact financier et la difficulté de mise en
pas la notion de résultat exceptionnel)
devrait être supprimée dans le cadre œuvre d’une norme. Par exemple, l’abandon de la notion de
du projet Improvement. résultat exceptionnel* sera douloureux pour certains groupes
8 CONVERSION AU X IFRS
français et devra être géré sur le plan de la communication
financière, mais cette suppression est techniquement
très «simple». En revanche, d’autres différences entre
les principes français et les principes IFRS n’auront
pour certaines entreprises que peu d’impact en matière
de communication financière alors que leur mise en
place peut s’avérer particulièrement difficile. Citons,
à titre d’exemple, l’activation obligatoire des dépenses
de développement quand certains critères sont respectés.
En vitesse de croisière, l’impact sur le résultat peut être
négligeable. En revanche, la mise en place d’un outil
de suivi des dépenses de développement est un projet à part
entière qui aura des impacts sur l’organisation de l’entreprise
et demandera le développement d’applications informatiques
spécifiques et importantes.
9
AVA N T- P RO P O S
10 CONVERSION AU X IFRS
d’un bilan d’ouverture à la date de «transition». Pour bien
comprendre FTA, il nous semble important de retenir
les définitions suivantes :
• date de transition aux IFRS : 1er jour de la première
période comparative (1er janvier 2004 en général),
• date d’application : 1er jour de l’exercice au cours
duquel le passage aux IFRS est réalisé (1er janvier 2005
en général),
• date de reporting : date de clôture des premiers états
financiers, annuels ou intermédiaires le cas échéant,
présentés après la date d’application.
11
AVA N T- P RO P O S
12 CONVERSION AU X IFRS
devienne un avantage concurrentiel,
• étudiant le caractère approprié des indicateurs
de performance clés utilisés pour gérer l'entreprise et,
le cas échéant, les modifier,
• harmonisant les systèmes d'information financière
interne et externe afin d'être capable de mesurer et de
communiquer sur les sujets importants plus souvent
et plus vite,
• adaptant les systèmes d'information afin de permettre
l’accélération du processus de clôture des comptes tout
en assurant l’intégrité de l’information produite.
13
REMERCIEMENTS
Remerciements
Nous tenons à remercier les sociétés qui ont collaboré
à ce projet d’analyse des incidences de la conversion
aux IFRS sans lesquelles nous n’aurions pu apporter
un éclairage aussi pragmatique.
AIR LIQUIDE
ALCATEL
ALTADIS
Association Française des Sociétés Financières
AXA
BEAUFOUR IPSEN
BOUYGUES TELECOM
CDC-Compagnie financière EULIA
FRAIKIN
GROUPAMA-GAN
LAGARDERE
LESAFFRE
L'OREAL
PINAULT PRINTEMPS REDOUTE
PSB INDUSTRIES
SAINT GOBAIN
SNPE
SUEZ
THALES
THALES AVIONIQUE
THOMSON
VIVENDI ENVIRONNEMENT
14 CONVERSION AU X IFRS
Té m o iTémoignage
gnage
Dominique Donnart,
Directeur Comptabilité et Consolidation
de
15
T É M O I G NAG E
16 CONVERSION AU X IFRS
IAS 2
IAS 2
Stocks
IAS 2
IAS 2
Stocks*
RESUME DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
18 CONVERSION AU X IFRS
• Dans le cas des stocks d'éléments non interchangeables
et affectés à des projets spécifiques, le coût doit être
déterminé en procédant à une identification spécifique
des coûts individuels.
* Cette méthode devrait être • Lorsque les stocks sont vendus, leur valeur comptable
supprimée dans le cadre du projet
d’amélioration des normes
doit être comptabilisée en charges de l'exercice au cours
existantes. duquel les produits correspondant sont comptabilisés.
19
IAS 2
20 CONVERSION AU X IFRS
• la nature des coûts incorporables dans l'évaluation
des stocks qui, bien que similaire sur plusieurs aspects,
inclut en IFRS les différences de change dans des cas
très exceptionnels (situation de dévaluation de la
monnaie de l'entreprise par rapport à la devise dans
laquelle a été acquis le stock), alors que l'acquisition
de stocks en devises ne fait pas l'objet d'un traitement
spécifique en référentiel français ;
• la possibilité en IFRS d’utiliser la méthode du LIFO
alors que son utilisation est interdite dans le
référentiel français sauf sur option dans les comptes
consolidés. Dans ce dernier cas toutefois, les règles
françaises sont moins exigeantes en termes
d’informations à fournir. Cependant, on notera que
la méthode du LIFO devrait être supprimée dans
le cadre du projet d’amélioration des normes IFRS ;
• l’exclusion du champ d’application de la norme IAS 2 :
- des stocks de produits agricoles et forestiers, et
de minerais chez des producteurs dans la mesure
où, conformément à des pratiques bien établies
dans certains secteurs, ils sont évalués à leur
valeur nette de réalisation* ;
- des stocks d’actifs et de produits agricoles avant
récolte qui sont valorisés en application d’IAS 41,
Agriculture, à leur juste valeur après déduction
des commissions et taxes sur ventes ;
• l’obligation, en application d’IAS 16, Immobilisations
corporelles, de comptabiliser en immobilisations
plutôt qu’en stocks :
- les pièces de rechange principales et le stock de
pièces de sécurité dès lors que l’entreprise compte
* La valeur nette de réalisation les utiliser sur plus d’un exercice ;
est le prix de vente estimé dans - les pièces de rechange et les pièces d’entretien ne
le cours normal de l’activité, pouvant être utilisées qu’avec une immobilisation
diminué des coûts estimés pour
l’achèvement et des coûts estimés corporelle et dont l’utilisation attendue est
nécessaires pour réaliser la vente. irrégulière.
21
IAS 2
22 CONVERSION AU X IFRS
notamment sur des textes fiscaux. C’est le cas, notamment,
des coûts de transport entre des sites intermédiaires de
stockage et les magasins dans le cas d’une entreprise
à commerces multiples dont l’administration fiscale
refuse l’incorporation en stocks et qui sont, en général,
comptabilisées en charges de période par les entreprises
françaises.
23
IAS 2
24 CONVERSION AU X IFRS
pas être recouvrable si ces stocks ont été endommagés,
s'ils sont devenus complètement ou partiellement
obsolètes ou si leur prix de vente a subi une baisse.
25
IAS 2
26 CONVERSION AU X IFRS
INCIDENCES SUR LES SYSTÈMES
D’INFORMATION
27
IAS 2
28 CONVERSION AU X IFRS
IAS 11
IAS 11
Contrats de construction
IAS 11
IAS 11
Contrats de construction
RESUME DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
30 CONVERSION AU X IFRS
liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec
une marge globale et (c) les contrats sont exécutés
simultanément ou à la suite l'un de l'autre, sans interruption.
• Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut
être estimé de façon fiable, les produits du contrat et
les coûts associés au contrat de construction doivent
être comptabilisés respectivement en produits et
en charges, en fonction du degré d'avancement de
l’activité du contrat à la date de clôture. Une perte
attendue sur le contrat de construction doit être
immédiatement comptabilisée en charges.
• Si les résultats ne peuvent pas être évalués de façon
fiable, les coûts doivent être comptabilisés en charges
et les produits doivent être comptabilisés dans
la limite des coûts encourus et recouvrables
(méthode de recouvrement des coûts).
• Le degré d’avancement des travaux peut être
déterminé de différentes manières. Selon la nature
du contrat, il convient de retenir la méthode la plus
fiable permettant la mesure des travaux en cours.
Informations à fournir
• Le montant des produits du contrat comptabilisés
en produits dans l’exercice.
• Les méthodes utilisées pour déterminer les produits
comptabilisés dans l’exercice.
• Les méthodes utilisées pour déterminer le degré
d’avancement des contrats en cours.
• La présentation du cumul des coûts encourus et
des bénéfices comptabilisés , les avances reçues,
et les retenues (pour les contrats en cours).
• Le montant brut dû par les clients.
• Le montant brut dû aux clients.
31
IAS 11
32 CONVERSION AU X IFRS
INCIDENCES SUR L’INFORMATION
FINANCIÈRE*
33
IAS 11
34 CONVERSION AU X IFRS
construction distinct si l’actif n’est pas de la même
nature que les actifs construits précédemment et si
le prix est renégocié (IAS 11.10). Certaines entreprises
enregistrent séparément des contrats d’étude et
des contrats de production. Elles considèrent également
qu’un actif supplémentaire ne fait pas partie du contrat
initial à partir du moment où il s’agit de contrats
distincts. L’application des critères de regroupement
et de distinction des contrats prévus par IAS 11 pourra
avoir une incidence sur le bilan d’ouverture et sur
les résultats suivants. En effet, le fait de comptabiliser
séparément ou de regrouper deux contrats conduit à
présenter des pourcentages d’avancements différents et
à apprécier la marge sur des ensembles différents et donc
des résultats différents. L’impact sur le résultat pourra
être plus ou moins significatif, selon les écarts de
rentabilité entre les deux contrats.
35
IAS 11
36 CONVERSION AU X IFRS
ne sont généralement pas fournies par les entreprises
en France et leur production va poser un certain nombre
de difficultés pratiques car les comptes de bilan ne sont
pas toujours ventilés de manière détaillée par contrat.
37
IAS 11
38 CONVERSION AU X IFRS
INCIDENCES SUR LES SYSTÈMES
D’INFORMATION
39
IAS 11
Total
40 CONVERSION AU X IFRS
Produits du contrat comptabilisés en
produits dans l’exervice (paragraphe 39(a)) 1.300
Coûts du contrat encourus et bénéfices
comptabilisés (moins pertes comptabilisées)
à la date considérée (paragraphe 40(a)) 1.435
Avances reçues (paragraphe 40(b)) 125
Montant brut dû par les clients
pour les travaux du contrat - présenté
en tant qu’actif selon le paragraphe 42(a) 220
Montant brut dû aux clients
pour les travaux du contrat - présenté
en tant que passif selon le paragraphe 42(b) (20)
41
IAS 12
IAS 12
IAS 12
Impôts sur le résultat*
RESUME DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
Objectifs
IAS 12 traite de la comptabilisation de l'impôt sur les
bénéfices (exigible et différé) dans les états financiers.
44 CONVERSION AU X IFRS
Comptabilisation des passifs d'impôt différé
Tous les passifs d'impôt différé doivent être
comptabilisés, avec des exceptions limitées qui sont :
• le goodwill lorsque son amortissement n'est pas
fiscalement déductible ;
• les différences temporelles générées par certains
actifs ou passifs acquis en dehors d'un regroupement
d'entreprises et dont la valeur comptable, lors de
leur comptabilisation initiale, diffère de leur base
fiscale initiale ;
• les différences temporelles résultant d'un investissement
dans des filiales, succursales, entreprises associées
et coentreprises lorsque l'investisseur contrôle
le renversement de cette différence et qu'il est
probable qu'il ne se produira pas dans un avenir
proche (réserves non distribuées par exemple).
45
IAS 12
46 CONVERSION AU X IFRS
• la charge d'impôt relative aux activités abandonnées ;
• la justification de la comptabilisation d'actifs
d'impôt différé en cas d'historique de pertes
fiscales récentes.
47
IAS 12
48 CONVERSION AU X IFRS
IAS 12 impose dans ce cas de comptabiliser l’effet
comme le principal, à savoir dans les capitaux propres
lorsque la transaction d'origine avait été comptabilisée
dans les capitaux propres.
49
IAS 12
50 CONVERSION AU X IFRS
imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et
crédits d’impôt pourront être imputés.
Les critères de comptabilisation des actifs d’impôt différé
résultant du report en avant de pertes fiscales et
de crédits d’impôt non utilisés sont les mêmes que
ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d’impôt
différé résultant de différences temporelles déductibles.
Toutefois, l’existence de pertes fiscales non utilisées
constitue une indication forte que des bénéfices
imposables futurs risquent de ne pas être disponibles.
Par conséquent, lorsqu’une entreprise a un historique
de pertes récentes, elle ne comptabilise un actif d’impôt
différé au titre de ces pertes fiscales ou crédits d'impôt
non utilisés que dans la mesure où elle dispose
de différences temporelles imposables suffisantes ou
d’autres indications convaincantes qu'elle disposera
de bénéfices imposables suffisants sur lesquels pourront
s’imputer les pertes fiscales et crédits d’impôt non utilisés.»
51
IAS 12
52 CONVERSION AU X IFRS
deux conditions suivantes sont remplies :
(a) la mère, l’investisseur ou le coentrepreneur est en
mesure de contrôler la date à laquelle la différence
temporelle s’inversera ; et
(b) il est probable que la différence temporelle ne
s’inversera pas dans un avenir prévisible.»
53
IAS 12
54 CONVERSION AU X IFRS
■ Sous certaines conditions les actifs et passifs d’impôt
doivent être compensés
55
IAS 12
56 CONVERSION AU X IFRS
INCIDENCES SUR LES PROCESSUS
ET SUR L’ORGANISATION
57
IAS 12
58 CONVERSION AU X IFRS
IAS 14
IAS 14
Information sectorielle
IAS 14
IAS 14
Information sectorielle
RESUME DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
Champ d'application
Les entreprises dont les titres de capitaux propres ou
d'emprunts sont négociés sur un marché organisé, y
compris celles dont de tels titres sont en cours d'émission
sur un marché public de valeurs mobilières, doivent
présenter une information par secteur d'activité et par
secteur géographique. Les méthodes comptables retenues
pour la présentation de l'information sectorielle sont
les mêmes que celles des comptes consolidés.
60 CONVERSION AU X IFRS
d'entre eux sur le découpage secondaire.
61
IAS 14
Informations à fournir
Les informations à présenter pour le premier niveau
d'information sectorielle sont les suivantes :
62 CONVERSION AU X IFRS
La norme encourage également à fournir une information
sur les éléments de produits et de charges sectoriels dont
le volume, la nature ou l'incidence sont tels qu'ils permettent
d'expliquer de façon pertinente la performance de chaque
secteur comme :
• la quote-part globale de l'entreprise dans le résultat
net des entreprises associées, des coentreprises ou
d'autres participations mises en équivalence si
l'essentiel des activités de ces entreprises se situe
dans ce seul et même secteur ou
• si le cumul des quotes-parts d'une entreprise dans
le résultat net d'entreprises associées, de coentreprises
ou d'entreprises mises en équivalence est indiqué
par secteur, le montant cumulé des participations
dans ces entreprises.
63
IAS 14
64 CONVERSION AU X IFRS
d’activité qui sont présentés dans leurs états financiers
(préparés selon les principes comptables français tels que
définis dans le Règlement CRC 99-02). Elles vont devoir
en faire l’analyse dans le cadre de l’application des IFRS
mais surtout, elles devront mener une réflexion commune
et globale sur la relation entre la communication financière
et le reporting financier.
Certains groupes fournissent des informations soit dans
leur plaquette soit aux analystes financiers qui ne sont pas
présentées selon la même grille d’analyse que l’information
sectorielle donnée dans les états financiers. Cette situation
ne nous paraît pas viable et doit être revue dans le cadre de
la conversion aux IFRS. En effet, l’information sectorielle
est l’un des axes majeurs de la communication financière
au sens large. C’est pourquoi l’absence de cohérence entre
les différentes informations communiquées et les états
financiers peut rendre confuse la lecture de ces informations.
A cet égard on notera que les régulateurs sont de plus en
plus vigilants sur cette question et demandent aux entreprises
de réconcilier toutes les informations publiées avec les
informations comptables. Bien que l’information sectorielle
ne soit pas directement visée, on peut penser que les
entreprises ne pourront pas continuer à présenter deux
informations sectorielles différentes.
65
IAS 14
66 CONVERSION AU X IFRS
Informations par activité à fournir lorsque le premier niveau
sectoriel est géographique (pour les secteurs d’activité
représentant 10 % au moins des produits totaux
provenant de tiers ou pour ceux représentant 10 %
au moins des actifs totaux de tous les secteurs d’activité)
• Les produits sectoriels provenant des tiers.
• La valeur comptable totale des actifs sectoriels.
• Le montant total des coûts encourus au cours de
l’exercice pour l’acquisition d’actifs sectoriels
destinés à être utilisés durant plusieurs exercices.
• Lorsque la localisation des clients est différente
de celle des actifs, un complément d’information
doit être fourni.
67
IAS 14
68 CONVERSION AU X IFRS
immobilisations incorporelles. En effet, le projet en cours*
prévoit de restreindre le niveau d’analyse des valeurs
incorporelles au secteur défini selon IAS 14. Les goodwills
et les immobilisations incorporelles dont la durée de vie
est indéfinie devront être affectés aux unités génératrices
de trésorerie (cash generating units) et faire l’objet
d’un test de dépréciation systématique (impairment test).
Un regroupement est possible mais limité au secteur tel que
défini en application d’IAS 14.
69
IAS 14
• Les interfaces
- La modification des structures analytiques
dans les différents systèmes aura pour conséquence
70 CONVERSION AU X IFRS
la nécessité de revoir les interfaces entre les différents
systèmes d’information (systèmes comptables,
de gestion des immobilisations, de trésorerie avec
le système de consolidation/reporting, et plus
particulièrement dans le cas d’applications
spécifiques).
- Toute modification d’interface induira la définition
de nouvelles tables de correspondance.
71
IAS 14
RESULTAT
Résultat sectoriel 20 17 9 7 2 1 0 0 (1) (1) 30 24
Frais de siège non affectés (7) (9)
Résultat opérationnel 23 15
Intérêts payés (4) (4)
Intérêts reçus 1 1 1 1
Part du résultat net dans les entreprises associées 6 5 2 2 8 7
Impôts sur le résultat (7) (4)
Résultat de l'activité ordinaire 22 17
Perte extraordinaire : dommages non assurés causés
à l'usine par un tremblement de terre (3) (3)
Résultat net 22 14
AUTRES INFORMATIONS
Actifs sectoriels 54 50 34 30 10 10 10 9 108 99
Participation dans des entreprises associées mises en équivalence 20 16 12 10 32 26
Actifs du siège non affectés 35 30
Actif total consolidé 175 155
Passifs sectoriels 25 15 8 11 8 8 1 1 42 35
Passifs du siège non affectés 40 55
Passif total consolidé 82 90
Investissements 12 10 3 5 5 4 3
Amortissement 9 7 9 7 5 3 3 4
Charges sans contrepartie en trésorerie autres que l'amortissement 8 2 7 3 2 2 2 1
72 CONVERSION AU X IFRS 73
IAS 16
IAS 16
Immobilisations
corporelles
IAS 16
IAS 16*
Immobilisations
corporelles
RESUME DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
Objectif
IAS 16 prescrit le traitement comptable des immobilisations
corporelles. Les principales questions traitées dans cette
norme portent sur la date de comptabilisation des actifs,
la détermination de leur valeur comptable ainsi que
la comptabilisation des dotations aux amortissements
correspondantes.
Définitions
Les immobilisations corporelles sont des biens par nature
durables détenus par l'entreprise pour être utilisés par
elle ou loués à des tiers. Elles sont inscrites à l'actif
du bilan s'il est probable que les avantages économiques
futurs associés à ces actifs iront à l'entreprise et que
leur coût peut être évalué de façon fiable.
Évaluation initiale
* SIC 14 : Indemnisation liée Lors de son entrée dans le patrimoine de l'entreprise,
à la dépréciation ou à la perte une immobilisation est évaluée à son coût, constitué
de biens.
SIC 23 : Coûts des inspections ou de son prix d'achat et de tous les frais directement
des révisions majeures. attribuables et nécessaires à sa mise en état de marche en
76 CONVERSION AU X IFRS
vue de l'utilisation prévue.
Dépenses ultérieures
Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation
corporelle déjà comptabilisée sont ajoutées à la valeur
comptable de l'actif lorsqu'il est probable que des
avantages économiques futurs, au-delà du niveau de
performance défini à l'origine pour l'actif, iront à
l'entreprise. Il en est de même, sous certaines conditions,
des dépenses d'inspection ou de révision majeures d'une
immobilisation corporelle effectuées à intervalle régulier
sur sa durée d'utilité pour permettre son utilisation
continue. Toutes les autres dépenses ultérieures doivent
être comptabilisées en charge de l'exercice au cours
duquel elles sont constatées.
77
IAS 16
Amortissement
Une immobilisation corporelle doit être amortie de façon
systématique sur sa durée d'utilité, de manière à refléter
le rythme de consommation des avantages économiques
générés par l'actif. Pour cela, la base amortissable doit tenir
compte de la valeur résiduelle. La dotation aux amortissements
de chaque exercice doit être comptabilisée en charges à moins
qu'elle ne soit incorporée dans la valeur comptable d'un autre
actif, par exemple un stock produit par l'entreprise.
Informations à fournir
La norme requiert de fournir de nombreuses informations
pour chaque catégorie d’immobilisations corporelles.
Ces informations sont relatives aux méthodes comptables
78 CONVERSION AU X IFRS
retenues pour l’évaluation initiale, l’amortissement et
la dépréciation des immobilisations corporelles. La norme
requiert également des informations sur les principales
variations de chaque catégorie d’immobilisations (entrées,
sorties…).
79
IAS 16
80 CONVERSION AU X IFRS
INCIDENCES SUR L’INFORMATION
FINANCIÈRE*
81
IAS 16
82 CONVERSION AU X IFRS
et en sens contraire, on observera une diminution des charges
d’entretien. En conséquence, l’application d’IAS 16 aura un
impact sur la nature des charges mais l’impact sur le résultat
net ne sera pas nécessairement significatif.
83
IAS 16
■ Plus de transparence
84 CONVERSION AU X IFRS
INCIDENCES SUR LES PROCESSUS
ET SUR L’ORGANISATION
Transfert de responsabilités
Plusieurs dispositions de la norme conduiront
nécessairement à transférer vers les opérationnels
des responsabilités qui étaient antérieurement assumées
par des comptables/fiscalistes.
En particulier, l’intervention des opérationnels sera
nécessaire pour :
• valider les composantes du coût des immobilisations
(frais directement attribuables),
• valider la durée et le mode d’amortissement des
immobilisations, voire de chacune des composantes
des immobilisations,
• déterminer si les dépenses engagées peuvent être
immobilisées,
• revoir régulièrement les durées et modes d’amortissement
et les valeurs résiduelles, ainsi que la valorisation
des immobilisations non utilisées.
85
IAS 16
86 CONVERSION AU X IFRS
pour les comptes individuels et l’autre pour les comptes
consolidés (problématique des durées d’amortissement
ou des provisions pour grosses réparations, par exemple).
87
IAS 17
IAS 17
Contrats de location
IAS 17
IAS 17
Contrats de location*
RESUME DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
Champ d’application
Un contrat de location est défini comme un accord dont
la substance inclut le transfert pour une durée déterminée
du droit d'utilisation d'un actif en échange d’un paiement
ou d’une série de paiements. Ce transfert de droit peut
résulter d’un contrat n’ayant pas la qualification
juridique d’un contrat de location (par exemple,
certains contrats de fourniture d’énergie).
90 CONVERSION AU X IFRS
location-financement, qui font l’objet respectivement
des normes IAS 40, Immeubles de placement, et IAS 41,
Agriculture.
91
IAS 17
92 CONVERSION AU X IFRS
** Le taux d’intérêt implicite du en appliquant un taux d’intérêt périodique constant tel
contrat est le taux d’actualisation que déterminé ci-dessus sur le solde de l’emprunt au titre
qui donne, au commencement
du contrat, une valeur actualisée de chaque période.
cumulée des paiements minimaux
au titre de la location et de la Les paiements au titre d’un contrat de location simple
valeur résiduelle non garantie
égale à la juste valeur du bien. sont comptabilisés en charges, sur une base en général
linéaire durant toute la durée du contrat. Le profit
cumulé des avantages reçus de la part du bailleur doit
être comptabilisé comme une diminution de charges
locatives sur la durée du bail sur la même base, en
application de l’interprétation SIC 15, «Avantages
dans les contrats de location simple».
93
IAS 17
Transactions de cession-bail
Si une transaction de cession-bail débouche sur un
contrat de location-financement, toute plus-value de
cession doit être différée et amortie sur la durée du
contrat de location.
Informations à fournir
La norme impose de fournir des informations très
complètes sur les effets de tous les contrats de location
(y compris, les contrats de location simple) dans
l’exercice écoulé et les périodes futures, à travers
notamment des échéanciers des paiements minimaux
à effectuer ou à recevoir et la description des principales
dispositions des contrats de location.
94 CONVERSION AU X IFRS
INCIDENCES SUR L’INFORMATION
FINANCIÈRE*
95
IAS 17
96 CONVERSION AU X IFRS
des paiements minimaux pourraient conduire à retraiter
comme des locations-financements certains contrats.
En conséquence, les entreprises pourraient connaître
des impacts importants suite à l’application d’IAS 17,
tant sur le bilan (et en particulier sur l’endettement)
que sur le résultat (par la substitution d’une charge
d’amortissement et d’une charge d’intérêt
à une charge de loyer).
Le retraitement d’un nombre plus important de contrats
en location-financement pourrait également avoir des
effets sur le respect par les entreprises des éventuelles
clauses d’exigibilité anticipée («covenants») de
leurs dettes financières et, d’une manière plus générale,
sur la mise en œuvre de toute clause contractuelle
fondée sur des éléments impactés par l’application
de la norme. Par exemple, en cas d’acquisition ou
de cession de société, l’impact de ces retraitements
pourrait avoir un effet sur le prix des transactions
lorsque les contrats prévoient des clauses d’ajustement
de prix déterminé en fonction de l’endettement (sauf à
avoir défini contractuellement des principes comptables
de référence autres que les IFRS dans les contrats
d’acquisition ou de cession).
97
IAS 17
98 CONVERSION AU X IFRS
l’affectation des actifs aux secteurs (IAS 14) sont donc
soulevées pour l’immobilisation objet de la location au
même titre que pour tous les autres actifs de l’entreprise.
99
IAS 17
101
IAS 17
IAS 18*
Produits des activités
ordinaires
RÉSUMÉ DE LA NORME ET
DE SES INTERPRÉTATIONS
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
Champ d'application
IAS 18 expose les règles d'évaluation et de comptabilisation
des produits des activités ordinaires, ainsi que les
informations complémentaires à fournir en annexe.
Elle prescrit le traitement comptable des produits résultant
de la vente de biens, des prestations de services et de
l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entreprise moyennant
le versement d'intérêts, de redevances ou de dividendes.
Définition
Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes
d'avantages économiques au cours de l'exercice dans
le cadre des activités ordinaires d'une entreprise lorsque
ces entrées conduisent à des augmentations des capitaux
propres, autres que les augmentations relatives aux apports
des participants aux capitaux propres.
Identification de la transaction
Les critères de comptabilisation de la norme IAS 18 sont
en général appliqués séparément à chaque transaction.
105
IAS 18
107
IAS 18
Informations à fournir
Une entreprise doit fournir les informations suivantes
sur les produits des activités ordinaires :
• les méthodes de comptabilisation du produit des activités
ordinaires, y compris les méthodes adoptées pour
déterminer le degré d'avancement des prestations
de services ;
• le montant de chaque catégorie importante de produits
des activités ordinaires comptabilisés au cours de
l'exercice (ventes de biens, prestations de services,
intérêts, redevances, dividendes); et
• le montant des produits provenant de l'échange de
biens ou de services figurant dans chaque catégorie
importante de produits des activités ordinaires.
109
IAS 18
111
IAS 18
113
IAS 18
Transfert de responsabilités
L’application d’IAS 18 impose d’analyser les transactions
au regard des conditions requises pour leur comptabilisation.
Cette démarche nécessite l’implication de plusieurs
départements de l’entreprise. Ainsi, les juristes et
les départements marketing/ventes doivent être sensibilisés
et impliqués sur les critères relatifs au transfert des risques
et avantages inhérents à la propriété des biens et à la perte
du contrôle effectif des biens cédés. Il peut s’avérer
nécessaire de modifier les pratiques commerciales
et/ou de revoir les conditions générales de vente.
Par ailleurs, le suivi des critères de comptabilisation
des prestations de services peut rendre nécessaire la mise
en place d’un tableau de bord reprenant les coûts encourus
et à encourir pour achever la transaction ainsi que le suivi
du degré d’avancement de la transaction à la date de
clôture.
Seuls les opérationnels pourront fournir les informations
nécessaires à la production de ce tableau de bord.
Les opérationnels (commerciaux) devront également être
sensibilisés aux conséquences de la comptabilisation du
produit à la juste valeur de la contrepartie. Il est nécessaire
de prendre en compte ce principe en cas de négociation de
conditions de financement spécifiques sur une transaction.
115
IAS 18
117
IAS 36
IAS 36
Dépréciation d’actifs
IAS 36
IAS 36
Dépréciation d’actifs
RÉSUMÉ DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
Champ d’application
IAS 36 traite de l'identification, de l'évaluation,
de la comptabilisation et des informations à fournir
relatives à la dépréciation des actifs (y compris
les goodwills) à l'exception des stocks, des actifs d'impôt
différé, des actifs résultant des contrats de construction,
des actifs résultant d'avantages du personnel,
des actifs financiers, des immeubles de placement
lorsqu’ils sont évalués à leur juste valeur et des actifs
biologiques évalués à leur juste valeur (après déduction
des commissions et taxes sur ventes) qui sont traités
par d'autres normes internationales.
121
IAS 36
123
IAS 36
Informations à fournir
La norme impose la fourniture en annexe d’informations
sur les montants de pertes de valeurs comptabilisées
et reprises, et sur leur ventilation sectorielle, en
distinguant celles qui ont été comptabilisées en
* Ce qui rend, en pratique,
la reprise d’une perte de valeur capitaux propres (dans le cas d’actifs réévalués) et
sur un goodwill quasi impossible. celles comptabilisées au compte de résultat.
125
IAS 36
127
IAS 36
129
IAS 36
■ Plus de transparence
Transfert de responsabilités
L’application de la norme va demander la participation
de personnes n’appartenant le plus souvent ni
aux services comptables ni à la direction financière.
Ces flux doivent être estimés pour un actif dans son état
actuel et ne doivent pas inclure des entrées ou des sorties de
trésorerie futures attendues des résultats d’une restructuration
envisagée dans laquelle l’entreprise n’est pas encore engagée
ou des dépenses d’investissement futures qui amélioreront
ou accroîtront le niveau de performance d’un actif au-delà
de son niveau de performance défini à l’origine. En cela, et,
le cas échéant, par le niveau de détermination des unités
génératrices de trésorerie, ces projections de flux de trésorerie
se distinguent des budgets opérationnels et prévisions
généralement disponibles dans les entreprises.
131
IAS 36
133
IAS 37
IAS 37
Provisions, passifs et
actifs éventuels
IAS 37
IAS 37*
Provisions, passifs et actifs
éventuels
RÉSUMÉ DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
137
IAS 37
139
IAS 37
141
IAS 37
INCIDENCES
SUR L’ORGANISATION
Transfert de responsabilités
Les critères de comptabilisation et d’évaluation
des provisions devront être donnés par des personnes
n’appartenant ni aux services comptables ni à
la direction financière. En effet, les services juridiques
et les opérationnels sont les mieux placés pour identifier
les «obligations» et évaluer leur caractère «probable»
et «plus probable qu’improbable» (IAS 37.15).
143
IAS 38
IAS 38
Immobilisations
incorporelles
IAS 38
IAS 38
Immobilisations
incorporelles
RÉSUMÉ DE LA NORME
Ce résumé doit permettre d’appréhender les incidences identifiées par le groupe
de travail mais il ne peut remplacer une lecture exhaustive de la norme.
Champ d'application
La norme IAS 38 prescrit le traitement comptable
des immobilisations incorporelles.
Elle exclut de son champ d'application les
immobilisations incorporelles suivantes :
• Les immobilisations incorporelles couvertes
par une autre norme internationale (actifs financiers,
goodwills résultant de regroupements d'entreprises,
actifs incorporels détenus en vue de leur vente dans
le cadre d'une activité normale,…).
• Les droits miniers et dépenses au titre de la prospection,
du développement et de l'extraction de minerais,
de pétrole, de gaz naturel et d'autres ressources
non renouvelables similaires, qui peuvent nécessiter
des traitements spécifiques.
• Les immobilisations incorporelles résultant
des contrats avec les assurés dans les compagnies
d'assurances.
147
IAS 38
149
IAS 38
151
IAS 38
153
IAS 38
155
IAS 38
Transfert de responsabilités
Plusieurs dispositions de la norme conduiront nécessairement
à transférer vers les opérationnels des responsabilités qui
étaient antérieurement uniquement assumées par des
comptables. En particulier, l’intervention des opérationnels
(juristes, responsables des entités opérationnelles, chercheurs,
etc.) sera nécessaire pour :
157
IAS 38
159
I A S 3 2 /3 9
IAS 32/39
Instruments financiers
IAS 32/39
I A S 3 2 /3 9 *
Instruments financiers
163
IAS 32/39
On notera que :
• par défaut, tous les produits dérivés sont qualifiés
d’actifs ou passifs de «Trading» ;
• toutes les participations dans des sociétés non
consolidées doivent être réparties ente les «Actifs
disponibles à la vente» (AFS) et les actifs de
«Trading». Dans les 2 cas, la conséquence est une
évaluation systématique au cours coté (s’il existe) ;
• les actifs de «Trading» sont définis de manière stricte :
l’intention de prise de bénéfices à court terme doit être
affichée dès l’origine et aucun reclassement n’est
autorisé hors de cette catégorie ;
• la catégorie des contrats de dette «détenus jusqu’à
l’échéance» (HTM) est également définie de manière
stricte : l’intention doit être affichée dès l’origine et
toute cession avant l’échéance entraîne le déclassement
de l’ensemble du portefeuille et l’interdiction d’utiliser
cette catégorie pendant l’exercice en cours et les 2
exercices suivants (règle dite du «tainting») ;
• en revanche, la catégorie «Actifs disponibles à la vente»
(AFS) est définie par défaut : tous les titres qui ne sont
ni détenus à des fins de «Trading», ni détenus jusqu’à
l’échéance constituent des titres AFS ;
• les passifs de «Trading» sont limités aux ventes à
découvert (vente de titres empruntés) et aux dérivés
passifs.
165
IAS 32/39
Produits dérivés
Tous les produits dérivés doivent être enregistrés dans
le bilan à leur valeur de marché, quelle que soit l’intention
de détention. Les variations de valeur sont directement
enregistrées en résultat, sauf dans 2 cas où elles sont
enregistrées en capitaux propres (traitement détaillé ci-après) :
• le dérivé est qualifié de couverture de flux futurs
(Cash Flow Hedge) ;
• le dérivé est qualifié de couverture d’un investissement
net (Net Investment Hedge), les variations de valeur
sont enregistrées en capitaux propres.
167
IAS 32/39
169
IAS 32/39
171
IAS 32/39
173
IAS 32/39
Instruments composés
Lorsqu'un instrument financier «composé» contient
à la fois une composante dette et une composante de capitaux
propres, l'émetteur doit enregistrer séparément chacune
des composantes de l'instrument suivant leur nature.
175
IAS 32/39
■ Champ d’application
177
IAS 32/39
Collateral
L’IAS 39 actuel ne traite que des informations à donner
en annexe. Le traitement des actifs donnés en garantie
(«collateral») serait désormais précisé de la manière
suivante :
(i) le cédant enregistre sur une ligne à part tout «collateral»
que le cessionnaire a le droit de vendre ou de mettre en
garantie,
(ii) le cessionnaire enregistre une dette dès lors qu'il revend le
collateral reçu (pour refléter son obligation de le restituer),
(iii)si le cédant fait défaut et perd ses droits sur
le «collateral», il doit alors sortir les actifs donnés
en garantie de son bilan ; en contrepartie, le cessionnaire
enregistre ces mêmes actifs (reçus en garantie) à
son bilan.
Transition
Il n'y aurait pas de «grandfathering» pour les cessions
antérieures à la date de première application d’IAS 39
amendé. En conséquence, tous les actifs dont la cession
ne vérifierait pas les nouveaux critères d’IAS 39
devraient être réintégrés dans le bilan (même s’ils
vérifiaient les critères de cession de la version actuelle
d’IAS 39).
A contrario tous les actifs qui n’avaient pu être sortis,
mais qui répondraient aux nouveaux critères d’IAS 39
amendés (au moment de leur cession), pourraient être
sortis.
179
IAS 32/39
■ Évaluation
181
IAS 32/39
■ Opérations de couverture
Information en annexe
Toutes les informations requises dans la version actuelle
d’IAS 39 seraient transférées dans la norme IAS 32 (voir
ci-après).
183
IAS 32/39
185
IAS 32 /39
Juste valeur
• Importance du recours aux techniques de valorisation.
• Poids dans les valorisations des hypothèses retenues
qui ne sont pas des données de marché observables.
• Sensibilité des calculs à une variation de ces
hypothèses.
• Impact des instruments évalués à partir de techniques
de valorisation.
Emprunts remboursables
Défauts de paiement (principal ou intérêts), ruptures de
plan d’amortissement, clauses de remboursement et tout
autre type de clauses permettant au prêteur d’exiger
leur remboursement.
187
IAS 32/39
PRÉAMBULE
189
IAS 32/39
191
IAS 32/39
193
IAS 32/39
195
IA S 3 2 /3 9
197
IAS 32/39
199
IAS 32/39
201
IAS 32/39
203
IAS 32/39
205
IAS 32/39
Chaînes comptables
Les chaînes comptables devront être considérablement
aménagées. En particulier, les aspects suivants devront
être pris en compte :
• «Split accounting» des composantes «capitaux
propres» et des produits dérivés incorporés.
• Utilisation d’un taux d’intérêt effectif dans le calcul
des produits et charges d’intérêts (avec prise en compte
des frais d’émission, des primes de remboursement
207
IAS 32/39
CONVERSION
Fonctions IAS 2 IAS 11 IAS 12 IAS 14 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 32/39
AU X
Financière X X X X X X X X X X X
IFRS
Systèmes d’information X X X X X X X X X X X
DG/Stratégie/Communication financière X X X X X X X
Juridique X X X X X X
Fiscale X X X X X X X X X
Ressources Humaines X
Marketing/Ventes X X X X X X X
Trésorerie X X X
Production/R&D X X X X X X X
Les incidences de la conversion aux normes IFRS
relatives aux fonctions financières et systèmes
d’information ne sont pas recensées ci-dessous car elles
sont développées par norme dans le cadre de cet ouvrage.
DIRECTION GÉNÉRALE/STRATÉGIE/
COMMUNICATION FINANCIÈRE
211
INCIDENCES DES NORMES
PA R F O N C T I O N
213
INCIDENCES DES NORMES
PA R F O N C T I O N
215
INCIDENCES DES NORMES
PA R F O N C T I O N
RESSOURCES HUMAINES
• Formation
• Rémunérations
• Litiges
Formation
La mise en place des IFRS correspond à un changement
de langage financier et les différents acteurs doivent
être formés pour être capables d’utiliser ce référentiel.
La formation aux IFRS devra être à la fois :
mais aussi
Rémunérations
L’utilisation des IFRS aura un impact sur les indicateurs
financiers qui sont utilisés comme base des rémunérations
variables (intéressement, bonus sur objectifs, etc.).
La Direction des Ressources Humaines devra donc
analyser l’ensemble des impacts possibles pour appécier
Litiges
Enfin, la Direction des Ressources Humaines est souvent
impliquée dans la gestion des litiges avec le personnel.
Elle devra donc être impliquée dans le suivi des provisions
et passifs éventuels (IAS 37) liés au personnel.
217
INCIDENCES DES NORMES
PA R F O N C T I O N
DIRECTION MARKETING/VENTES
■ Prix
• Stocks :
Les stocks doivent être valorisés à la valeur la plus
faible du coût et de la valeur nette de réalisation,
celle-ci étant égale au prix de vente estimé dans le
cours normal de l'activité, diminué des coûts estimés
pour l'achèvement et des coûts estimés nécessaires
pour réaliser la vente (IAS 2).
■ Place (Distribution)
Circuits de distribution :
Il faudra anticiper et mesurer l’incidence comptable
d’un changement de réseau de distribution exclusif suite à
l’acquisition d’un nouveau réseau de distribution,
d’une entreprise ou d’une marque (IAS 38).
Secteurs :
La définition et la communication sur les secteurs (IAS
14) est un point important pour les normes IFRS ; il faut
pouvoir harmoniser le positionnement et la segmentation
sectorielle marketing avec la typologie des secteurs
retenus.
■ Promotion
219
INCIDENCES DES NORMES
PA R F O N C T I O N
221
INCIDENCES DES NORMES
PA R F O N C T I O N
DIRECTION PRODUCTION/R&D
Frédéric Thomas
Associé
Tél. : 01 46 93 73 77
E-mail : frederic_thomas@ernst-young.fr
E R N S T & YO U N G www.ey.com/fr
Crédit photos : Delagarde Inc.