2.

CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE

ANUALE

Caracteristicile situaţiilor financiare se regăsesc în cadrul secţiunii

2.3 din OMFP nr. 1.802/2014. Acestea au fost preluate ca atare din
Cadrul general conceptual de raportare financiară emis de IASB.
:
 Potrivit OMFP nr. 1.802/2014:
Pentru ca informaţiile financiare să fie utile, ele trebuie să fie
relevante şi să reprezinte exact ceea ce îşi propun să
reprezinte.
Utilitatea informaţiilor financiare este amplificată dacă
acestea sunt comparabile, verificabile, oportune şi
inteligibile, (pct. 29)

Caracteristicile calitative fundamentale sunt relevanţa şi

reprezentarea exactă. (pct. 30)
Relevanţă
Informaţiile financiare relevante sunt cele care au capacitatea de a ajuta
utilizatorii de informaţii în luarea deciziilor, (pct. 31)
Informaţiile financiare au capacitatea de a ajuta utilizatorii de informaţii în
luarea unor decizii dacă au valoare predictivă, valoare de confirmare sau ambele
(pct. 32 (1))
Informaţiile financiare au valoare predictivă dacă pot fi utilizate ca intrări în
procesele aplicate de utilizatori pentru a previziona rezultate viitoare.
Pentru a avea valoare predictivă informaţiile financiare nu trebuie să reprezinte o
previziune sau o prognoză. Informaţiile financiare cu valoare predictivă sunt
folosite de utilizatori pentru realizarea propriilor predicţii: (pct. 32 (2))
Valoarea predictivă şi valoarea de confirmare a informaţiilor financiare sunt în
strânsă legătură. Informaţiile care au valoare predictivă au adesea şi valoare de
confirmare.
De exemplu, informaţiile privind veniturile pentru anul curent; care pot fi utilizate
că bază pentru prognozarea veniturilor în anii viitori, pot fi comparate cu
previziunile efectuate în anii anteriori, pentru exerciţiul curent. Rezultatele acestor
comparaţii pot ajuta utilizatorii să corecteze şi să îmbunătăţească procesele care
au fost utilizate pentru realizarea acelor previziunii (pct. 32(3))
 Utilizatorii iau în considerare o varietate de informaţii din
mai multe surse şi este dificil, dacă nu chiar imposibil, de
determinat măsura în care o decizie este influenţată de informaţiile
privind un anumit fenomen economic, chiar după consumarea
faptului.
Multe decizii ale investitorilor, ale împrumutătorilor şi ale
altor creditori sunt fundamentate pe previziuni implicite sau
explicite cu privire la valoarea şi momentul apariţiei rambursării
unei investiţii în instrumente de capitaluri proprii, a unui împrumut
sau a unui alt instrument de credit.

În consecinţă, informaţiile au capacitatea de a determina o diferenţă

în luarea unei decizii numai dacă ele ajută utilizatorii să realizeze
noi previziuni, să confirme sau să corecteze previziuni anterioare
sau ambele (ceea ce reprezintă definiţia valorii predictive sau a
valorii de confirmare).
 Valoarea predictivă nu este echivalentă cu
predictibilitatea şi persistenţa în context statistic.
Informaţiile au valoare predictivă dacă pot fi utilizate
pentru a realiza previziuni cu privire la posibilele
rezultate ale unor evenimente trecute sau prezente.

Prin contrast, statisticienii utilizează predictibilitatea

pentru a se referi la acurateţea cu care este posibil să se
prevadă următorul număr dintr-o serie şi persistenţa
pentru a se referi la tendinţa unei serii de numere de a
continua să se modifice aşa cum a făcut-o şi în trecut.
Prag de semnificaţie

Pragul de semnificaţie este un aspect al relevanţei

specific unei entităţi bazat pe natura sau mărimea sau pe
ambele a elementelor la care se referă informaţiile raportate de
entitate.
In consecinţă, prezentele reglementări nu specifică
un nivel cantitativ pentru pragul de semnificaţie şi nu
predetermină ce ar putea fi semnificativ într-o anumită situaţie,
(pct/ 33)
Deşi pragul de semnificaţie este general, acesta nu reprezintă o
constrângere asupra capacităţii entităţii de a raporta informaţii.
Mai degrabă, pragul de semnificaţie este un aspect al
relevanţei, deoarece informaţiile nesemnificative nu afectează
capacitatea decizională a unui utilizator.
Mai mult, un normalizator nu are în vedere pragul de
semnificaţie atunci când elaborează un standard, deoarece
reprezintă o analiză specifică entităţii.
Reprezentare exactă
Situaţiile financiare anuale descriu fenomenele economice în
cuvinte şi cifre. Pentru a fi o reprezentare exactă, o descriere trebuie
să fie completă, neutră şi fără erori (pct. 34)
O descriere completă include toate informaţiile necesare pentru ca
un utilizator să, înţeleagă fenomenul descris, inclusiv explicaţiile
necesare. De exemplu, o descriere completă a unui grup de active
include cel puţin o descriere a naturii activelor respective, o descriere
numerică a tuturor activelor şi o menţiune privind descrierea
numerică (de exemplu, costul iniţial sau valoarea justă). Pentru
unele elemente o descriere completă poate să impună explicaţii
privind faptele semnificative referitoare la calitatea şi natura
elementelor, factorilor şi instanţelor care ar putea să le afecteze
calitatea şi natura, şi procesul utilizat pentru a determina descrierile
numerice, (pct. 35)
O descriere neutră este cea care nu suportă influenţe în selecţia şi
prezentarea informaţiilor financiare. O descriere neutră nu este
denaturată, ponderată, accentuată, neaccentuată sau manipulată în
alt fel pentru a creşte probabilitatea ca informaţiile financiare să fie
primite favorabil sau nefavorabil de către utilizatori.
Informaţii neutre nu înseamnă informaţii fără scop sau fără
influenţă asupra comportamentului acestora. Informaţiile
financiare relevante sunt, prin definiţie, cele care au capacitatea de a
genera o diferenţă în deciziile luate de utilizatori, (pct. 36)
Reprezentarea fără erori înseamnă că nu există erori sau
omisiuni în descrierea fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a
genera informaţiile raportate a fost selectat şi aplicat fără erori.
(pct. 37)
 Se aşteaptă ca informaţiile financiare raportate să
influenţeze acţiunile utilizatorilor respectivelor informaţii, iar
simplul fapt că mai mulţi utilizatori întreprind acţiuni
similare pe baza informaţiilor raportate nu demonstrează lipsa
neutralităţii.
Dacă informaţiile financiare sunt influenţate într-o
modalitate care încurajează utilizatorii să întreprindă sau să
evite acţiuni predeterminate, respectivele informaţii nu sunt
neutre.
 Aplicarea caracteristicilor calitative fundamentale

Comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea şi

inteligibilitatea sunt caracteristici calitative care amplifică
utilitatea informaţiilor relevante şi reprezentate exact. (pct. 38)
Comparabilitate
Informaţiile privind o entitate raportoare sunt mult mai
utile dacă pot fi comparate cu informaţiile similare despre
alte entităţi şi cu informaţii similare despre aceeaşi entitate
aferente unei alte perioade sau date. (pct. 39 (1))
Comparabilitatea este una dintre caracteristicile calitative
care permite utilizatorilor să identifice şi să înţeleagă
similitudinile şi diferenţele dintre elemente.
Spre deosebire de celelalte caracteristici calitative,
comparabilitatea nu se referă la un singur element. O
comparaţie necesită cel puţin două elemente. (pct 39(2))
 Consecvenţa, deşi este legată de comparabilitate, nu este
identică cu aceasta. Consecvenţa se referă la utilizarea aceloraşi
metode pentru aceleaşi elemente, fie de la o perioadă la alta în cadrul
unei entităţi raportoare, fie într-o singură perioadă pentru entităţi
diferite. Comparabilitatea este scopul; consecvenţa ajută la atingerea
acestui scop(pct. 40 (l))
Comparabilitatea nu presupune uniformitate Pentru ca informaţiile
să fie comparabile; aspectele similare ca natură trebuie să fie
prezentate similar; iar aspectele diferite trebuie să fie prezentate
diferit, (pct. 40 (2))
Este posibil să se obţină un anumit grad de comparabilitate prin
satisfacerea caracteristicilor calitative fundamentale. O reprezentare
exactă a unui fenomen economic relevant trebuie, în mod firesc, să
aibă un anumit grad de comparabilitate cu o reprezentare exactă a
unui fenomen economic relevant similar al unei alte entităţi
raportoare, (pct. 41 (1))
Deşi un fenomen economic unic poate fi reprezentat
exact în multiple moduri, permiterea unor metode
contabile alternative pentru acelaşi fenomen
economic diminuează comparabilitatea (de exemplu:
evaluarea imobilizărilor corporale la cost sau la
valoarea reevaluată), (pct. 41 (2))
 Informaţiile relevante şi reprezentate exact sunt mai utile
dacă pot fi uşor comparate cu informaţii similare raportate de alte
entităţi sau de aceeaşi entitate în alte perioade.
Unul dintre cele mai importante motive pentru care sunt
necesare reglementări contabile este acela de a îmbunătăţi
comparabilitatea informaţiilor financiare raportate.
Cu toate acestea, chiar dacă nu sunt uşor de comparat,
informaţiile financiare relevante şi exact reprezentate sunt, în
continuare, utile.
Informaţiile comparabile, totuşi, nu sunt utile dacă nu sunt
relevante şi ar putea să inducă în eroare dacă nu sunt reprezentate
exact.
Prin urmare, comparabilitatea este considerată ca fiind
printre caracteristicile calitative amplificatoare, şi nu printre
caracteristicile calitative fundamentale.
Verificabilitate
Verificabilitatea ajută în a asigura utilizatorii că informaţiile
reprezintă exact fenomenele economice pe care îşi propun să le
reprezinte. Prin verificabilitate se înţelege că diferiţi observatori
independenţi şi în cunoştinţă de cauză ar putea ajunge la un consens
cu privire la faptul că o anumită descriere este o reprezentare exactă,
(pct. 42 (1)).
Verificarea poate fi directă sau indirectă. Verificarea directă se
referă la verificarea unei valori sau a altor reprezentări prin
observare directă, de exemplu, prin numărarea banilor. Verificarea
indirectă se referă la verificarea intrărilor pentru un model, o
formulă sau o altă tehnică şi la recalcularea rezultatelor prin
utilizarea aceleiaşi metodologii.
Un exemplu îl reprezintă verificarea valorilor contabile ale stocurilor prin verificarea
intrărilor (cantităţi şi costuri) şi prin recalcularea stocurilor finale prin utilizarea aceloraşi
ipoteze privind fluxul costurilor (de exemplu, utilizarea metodei primul intrat, primul ieşit),
(pct. 42 (2))
 În unele cazuri, se poate să nu fie posibilă verificarea
unor explicaţii şi informaţii cu caracter previzional până
într-o perioadă viitoare sau chiar deloc.
Pentru a ajuta utilizatorii să decidă dacă doresc să
utilizeze respectivele informaţii, ar fi, în mod normal,
necesar să se prezinte ipotezele fundamentale, metodele de
compilare a informaţiilor şi alţi factori şi alte circumstanţe
care susţin informaţiile. (pct. 42(3))
 Informaţiile financiare verificabile pot fi utilizate cu
încredere. Lipsa verificabilităţii nu face neapărat informaţiile inutile,
dar este posibil ca utilizatorii să fie mai precauţi deoarece există un
risc mai mare ca informaţiile să nu reprezinte exact ceea ce îşi
propun să reprezinte.
Multe estimări previzionale care sunt foarte importante în
oferirea unor informaţii financiare relevante (de exemplu, fluxurile
de trezorerie preconizate, duratele de viaţă utilă şi valorile de
recuperare) nu pot fi direct verificate.
Totuşi, excluderea informaţiilor privind aceste estimări ar
face rapoartele financiare mult mai puţin utile.
De aceea, verificabilitatea este o caracteristică calitativă
amplificatoare, una foarte importantă, dar nu obligatorie.
Oportunitate
Oportunitatea înseamnă că informaţiile sunt disponibile factorilor
decizionali pentru ca aceştia să ia decizii în timp util. În general, cu
cât sunt mai vechi informaţiile, cu atât sunt mai puţin utile. Totuşi,
unele informaţii pot să rămână oportune mult timp după sfârşitul
perioadei de raportare deoarece, de exemplu, unii utilizatori ar putea
fi nevoiţi să identifice şi să aprecieze tendinţele, (pct. 43)
Oportunitatea nu face parte din relevanţă în acelaşi sens ca
valoarea predictivă şi valoarea de confirmare. Oportunitatea este
importantă, dar nu este la fel de esenţială ca relevanţa şi
reprezentarea exactă. Informaţiile oportune sunt utile numai dacă
sunt relevante şi reprezentate exact.
Prin contrast, informaţiile relevante şi reprezentate exact pot fi
utile (în special în scop de confirmare) chiar dacă nu sunt raportate
într-o manieră atât de oportună cum ar fi de dorit.
Inteligibilitate
Clasificarea, caracterizarea şi prezentarea în mod clar şi concis a informaţiilor le
fac pe acestea inteligibile, (pct. 44)
Unele fenomene sunt complexe în mod inerent şi nu pot fi transformate în
fenomene uşor de înţeles. Excluderea informaţiilor privind aceste fenomene din
rapoartele financiare ar conduce la situaţia ca aceste rapoarte să fie incomplete,
(pct. 45 (1))
Rapoartele financiare sunt întocmite pentru utilizatorii care dispun de cunoştinţe
suficiente privind activităţile de afaceri şi economice şi care studiază şi analizează
informaţiile cu atenţia cuvenită.
Totuşi, prezentarea rapoartelor financiare trebuie astfel efectuată încât să
permită înţelegerea lor de către diferitele categorii de utilizatori ai informaţiilor
cuprinse în acestea, (pct. 45 (2))
Rapoartele financiare întocmite de entităţi se referă atât la situaţiile financiare
anuale propriu-zise, cât şi la celelalte documente făcute publice odată cu acestea,
(pct. 45 (3))
Clasificarea inteligibilităţii drept una dintre
caracteristicile calitative amplificatoare este menită să
arate faptul că informaţiile care sunt dificil de înţeles
trebuie prezentate şi explicate cât mai clar posibil.
Utilizatorii sunt răspunzători efectiv pentru studierea
informaţiilor financiare raportate cu o conştiinciozitate
rezonabilă, şi nu numai pentru disponibilitatea de a le
studia (aşa cum era exprimat în cadrele generale
anterioare). În plus, este posibil ca utilizatorii să
solicite ajutorul consilierilor pentru a înţelege
fenomenele economice care sunt deosebit de complexe.
Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare

Caracteristicile calitative amplificatoare, respectiv

comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea şi
inteligibilitatea, trebuie maximizate în măsura în care acest
lucru este posibil.
Totuşi, caracteristicile calitative amplificatoare, fie
individual, fie în grup, nu pot face informaţiile utile dacă
respectivele informaţii sunt irelevante sau nu sunt
reprezentate exact. (pct. 46)
 Transparenţă, calitate înaltă, consecvenţă internă,
imagine corectă şi fidelă sau prezentare fidelă sunt cuvinte
diferite pentru a descrie informaţiile care deţin caracteristicile
calitative de relevanţă şi exactitate în prezentare, însoţite de
comparabilitate, verificabilitate, oportunitate şi inteligibilitate.

Credibilitatea este similară, dar implică onestitatea

conducerii unei entităţi raportoare.
 Un set - Situatia pozitiei financiare
complet de
situații - O declaraţie unică de venit
financiare
trebuie să
global pentru perioada de
cuprindă: raportare;

- O situaţie a modificărilor
în capitalurile proprii

- O situatie a fluxurilor de
trezorerie

- Politici contabile şi alte

informaţii explicative.
ELEMENTELE SITUAŢIILOR FINANCIARE

Elementele direct legate de evaluarea poziţiei

financiare, reflectate prin bilanţ, sunt activele,
datoriile şi capitalurile proprii, (pct. 18 (.1)):
În înţelesul OMFP 1802/2014:
a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate
ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă
să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un
activ este recunoscut în contabilitate şi prezentat în bilanţ
atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu
economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o
valoare care poate fi evaluat/evaluată în mod credibil; (pct.
18 (2))
Explicitarea definiţiei:
■ Resursă economică
Resursele economice sunt elementele pe care managementul le gestionează
pentru a crea valoare (pentru a obţine beneficii economice viitoare). În funcţie de
obiectul de activitate, la nivelul unei întreprinderi pot fi identificate resurse
precum:
bunuri şi drepturi utilizate pe termen lung (de exemplu, terenuri, clădiri, utilaje,
licenţe);
bunuri deţinute pe termen scurt în scopul vânzării (de exemplu, mărfuri,
produse finite);
titluri de valoare (de exemplu, acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri achiziţionate de
la alte întreprinderi);
creanţe faţă de terţi (de exemplu, sume de încasat de la clienţi în urma vânzărilor
de mărfuri sau prestărilor de servicii);
lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi (de exemplu, sume aflate în
conturile de la bănci sau în casierie).
Control
Se consideră că o resursă este controlată dacă întreprinderea are posibilitatea
sau abilitatea de a extrage beneficiile economice încorporate, dar şi capacitatea
de a restrânge accesul altor entităţi la potenţialul pe care aceasta îl oferă.
Prin urmare, controlul trebuie efectiv exercitat.
De regulă, controlul este asigurat dacă întreprinderea preia cea mai mare
parte a beneficiilor şi riscurilor asociate resursei respective. Acest lucru se
poate face prin deţinerea dreptului de proprietate juridică şi/sau prin
deţinerea dreptului de utilizare (proprietate economică).
La stabilirea momentului în care un element corespunde definiţiei unui activ,
a unei datorii sau a capitalurilor proprii, trebuie acordată atenţie fondului şi
realităţii economice ale acestuia, şi nu numai formei sale juridice.
Există situaţii în care întreprinderea, deşi nu deţine proprietatea juridică
asupra unei resurse, o controlează şi prin urmare o va recunoaşte în activul
bilanţier. Este cazul, spre exemplu, al bunurilor dobândite printr-un contract
de leasing financiar.
EXEMPLU
Întreprinderea A are nevoie de un utilaj în vederea asigurării
desfăşurării ciclului de exploatare. Managementul, neavând
suficiente resurse băneşti disponibile pentru o achiziţie directă, a
decis să apeleze la o societate de leasing, SC B.
SC B achiziţionează de la un furnizor specializat utilajul la costul
de 500 lei şi îl dă cu chirie societăţii A pentru o perioadă de 4 ani.
Utilajul are o durată de viaţă estimată la 5 ani, iar chiria este stabilită
la 150 lei/an. SCA estimează că va obţine încasări de aproximativ
2.000 lei în cei 4 ani. În contract se precizează că SCA este cea care
suportă riscurile şi costurile de exploatare şi de întreţinere ale
utilajului şi că, în cazul în care valoarea de piaţă a chiriilor va creşte,
se obligă să îi achite diferenţa de chirie societăţii B.
Din analiza informaţiilor de mai sus se poate observa că SCB
(locatorul) deţine proprietatea juridică, dar nu şi proprietatea
economică asupra utilajului.
Cel care se comportă ca un proprietar veritabil este chiriaşul, SCA
(locatarul), care foloseşte utilajul pentru cea mai mare parte din
durata lui de viaţă şi se bucură de beneficii economice mai mari
decât SCB (încasările societăţii A sunt estimate la 2.000 lei, în
timp ce B va încasa chirii totale de 600 lei). În plus, SCA îşi asumă
toate riscurile legate de exploatarea utilajului şi de evoluţia valorii
acestuia.
În concluzie, deşi SCB este proprietarul juridic, proprietatea
economică asupra utilajului i-a fost transmisă societăţii A,
deoarece aceasta din urmă deţine controlul (îşi însuşeşte cea mai
mare parte a beneficiilor şi riscurilor ataşate utilajului).
■ Eveniment trecut
O întreprindere trebuie să poată justifica accesul la beneficiile încorporate într-
un activ ca urmare a unui eveniment trecut, şi nu ca urmare a unui eveniment care
urmează să aibă loc.

EXEMPLU
În exerciţiul N, societatea A a înaintat acţiune în instanţă împotriva societăţii
Beta ca urmare a încălcării drepturilor de autor şi a pretins despăgubiri de 2.000
lei. SCB a făcut recurs, iar consilierii juridici au opinat că soluţia finală se va da,
foarte probabil, în exerciţiul N+1.
Pe baza informaţiilor de care dispunem la sfârşitul exerciţiului N, putem constata
că accesul la încasarea a 2.000 lei depinde de un eveniment care nu a avut încă loc
(va avea loc în exerciţiul N+1), şi anume soluţionarea recursului înaintat de SCB.
Prin urmare, nu putem recunoaşte activul în bilanţ, dar putem face o informare
în note cu privire la existenţa unui activ contingent (eventual).
■ Beneficii economice viitoare
Capacitatea de a genera beneficii economice viitoare este
dimensiunea esenţială iui activ.
Beneficiile economice legate de un activ corespund potenţialului
prin aceea că acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de
lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi. Aprecierea beneficiilor
economice viitoare se face în contextul rarităţii resurselor, ţinând
seama de consumul şi de expirarea acestora.
Consumul presupune extragerea voluntară a beneficiilor
economice din resurse. Felul în care un activ se consumă reflectă
capacitatea întreprinderii de a extrage beneficiile economice din
resurse.
Expirarea reflectă modul în care potenţialul unei resurse se
diminuează în timp din cauza altor factori decât consumul deliberat
de către întreprindere.
 Beneficiile economice generate de un activ pot să apară
în diferite moduri.

De exemplu, un activ poate să fie:

utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea
de servicii sau producţia de bunuri destinate vânzării;
schimbat cu alte active;
utilizat pentru decontarea unei datorii;
distribuit proprietarilor entităţii.
b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o
ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie
este recunoscută în contabilitate şi prezentată în bilanţ atunci când
este probabil că o ieşire de resurse încorporând beneficii economice
va rezulta din decontarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la
care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil;
(pct. 18<{2))
Explicitarea definiţiei:

■ Obligaţie actuală

O datorie trebuie să aibă la bază o obligaţie a entităţii.

Obligaţiile decurg, de regulă, din contractele şi
angajamentele încheiate cu terţii sau din legislaţie. Deci cel
mai adesea sunt obligaţii legale.
EXEMPLU
Datoriile fiscale au la bază o obligaţie legală (Codul fiscal), în
timp ce datoriile faţă de furnizori au la bază contracte încheiate.
Politica de dividend poate fi stipulată în contractul sau în statutul
de societate.
În bilanţ sunt reflectate însă şi datorii implicite. O datorie
implicită există atunci când întreprinderea a creat în rândul celor
interesaţi, prin politicile sale făcute publice, o aşteptare că aceasta
îşi va asuma anumite responsabilităţi, fără să existe o obligaţie
legală în acest sens.
Valoarea datoriilor rezultă, în cele mai multe situaţii, din
contractele încheiate cu terţii, tranzacţiile efectuate şi
documentele justificative.
Totuşi, există şi situaţii în care unele datorii nu pot fi evaluate
decât recurgând tehnici de estimare (aceste datorii poartă
denumirea de provizioane).
■ Evenimente trecute
Datoriile nu se recunosc pentru obligaţii viitoare ale entităţii
(obligaţii care apar ulterior datei bilanţului).

■ Ieşire de resurse
Ieşirea de resurse este reprezentată, de regulă, de numerar.
Totuşi, o obligaţie se poate deconta şi prin alte modalităţi:
transferul altor active;
prestarea de servicii;
o înlocuire a respectivei obligaţii cu o altă obligaţie;
conversia respectivei obligaţii în capitaluri proprii;
o renunţare a creditorului la drepturile sale.
c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor
sau asociaţilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor
datoriilor sale. (pct. 18(2))

Beneficiile economice reprezintă potenţialul de a contribui,

direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar
către entitate. Această contribuţie se reflectă fie sub forma creşterii
intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ieşirilor de numerar, de
exemplu, prin reducerea costurilor de producţie.
Astfel, potenţialul poate fi unul productiv, atunci când activul
este utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de
servicii ori producerea de bunuri destinate vânzării de către entitate.
De asemenea, potenţialul poate îmbrăca forma convertibilităţii în
numerar sau echivalente de numerar, (pct..48 (3))
 Capitalul propriu se defineşte în ipoteza lichidării
întreprinderii.
Cu ocazia lichidării, întreprinderea va vinde toate
bunurile, va încasa creanţele şi va achita datoriile faţă de
creditori.
Practic, capitalurile proprii reprezintă partea pe
care ar revendica-o proprietarii din activul întreprinderii
după realizarea operaţiilor de lichidare.
Valoarea la care capitalurile proprii sunt
înregistrate în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi
datoriilor.
Elementele direct legate de evaluarea performanţei
financiare, prin intermediul contului de profit şi
pierdere, sunt veniturile şi cheltuielile, (pct. 19(1))
 În înţelesul omfp 1802/2014, termenii de mai jos au
următoarele semnificaţii:

a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice

înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de
intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
 b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora
către acţionari, (pct. 19 (2))
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci
când se poate evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor
economice viitoare legate de creşterea valorii unui activ sau de
scăderea valorii unei datorii. Recunoaşterea veniturilor se
realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau
reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor,
rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor, ori descreşterea
datoriilor ca,:rezultat al anulării unei datorii (pct. 19(3))
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci
când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor
economice viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau
de o creşterea valorii unei datorii. Recunoaşterea cheltuielilor are
loc simultan cu recunoaşterea creşterii valorii datoriilor sau
reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariate
angajate sau amortizarea echipamentelor), (pct. 19(4))
Profitul sau pierderea obţinut(ă) de întreprindere este
utilizat(ă) frecvent ca o măsură de apreciere a
performanţelor.
De aceea utilizatorii doresc să afle cum a fost
obţinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri şi
cheltuieli care explică acest rezultat.
În faţa unei asemenea cerinţe de informare, bilanţul îşi
dovedeşte aportul limitat. El nu reuşeşte să prezinte decât
valoarea absolută a acestui rezultat ca element al
capitalurilor proprii.
Prin urmare, este nevoie de o situaţie care să explice
mecanismul formării rezultatului, şi aceasta este contul de
profit şi pierdere.
Dacă „citind” un bilanţ utilizatorul găseşte informaţii cu
privire la poziţia financiară (averea proprietarilor),
contul de profit şi pierdere îi oferă o imagine cu privire la
performanţa financiară.
Conceptul de performanţă este interpretat diferit de
utilizatorii de informaţie contabilă în funcţie de
interesele lor. Managerii sunt concentraţi asupra
performanţei globale, investitorii actuali şi potenţiali
sunt interesaţi de rentabilitatea investiţiilor lor,
salariaţii, de stabilitatea şi rentabilitatea întreprinderii,
creditorii, de solvabilitatea întreprinderii, partenerii
comerciali, de stabilitatea întreprinderii.
Rezumând, măsurarea performanţei se face în funcţie de
obiectivul utilizatorilor.
Din cele arătate mai sus, performanţa întreprinderii poate
fi determinată pe baza relaţiei:

Rezultat = Venituri - Cheltuieli

Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria

întreprinderii. Pentru că, de obicei, există un decalaj între
fluxul de bunuri şi servicii şi fluxul de numerar, momentul
recunoaşterii unei cheltuieli nu se suprapune cu
momentul plăţii, după cum venitul nu este recunoscut cu
ocazia unei încasări.
De regulă, o cheltuială este recunoscută în contabilitate la
momentul angajării unei datorii, iar un venit este recunoscut
la momentul angajării unei creanţe.
Această regulă este cunoscută sub denumirea de
principiul contabilităţii de angajamente.
Acesta şi principiul continuităţii activităţii
constituie două dintre principiile fundamentale prevăzute de
OMFP nr. 1.802/2014.
 Momentul la care se recunoaşte o cheltuială în
contabilitate poate fi:
i) Ulterior plăţii

EXEMPLU
O întreprindere deţine cu chirie o clădire şi plăteşte în
exerciţiul N chiria aferentă exerciţiului N+1. Deşi plătită
anticipat, chiria este o cheltuială a exerciţiului N+1 şi va fi
recunoscută în N+1.
ii) Concomitent cu plata
EXEMPLU

O întreprindere plăteşte în exerciţiul N dobânda anuală

aferentă unui credit primit de la bancă.
În această situaţie, plata va genera recunoaşterea unei
cheltuieli.
iii) Anterior plăţii

EXEMPLU
O întreprindere primeşte factura pentru un serviciu prestat
de un terţ, iar tariful care trebuie achitat este de 100 lei.
Deşi plata se va face ulterior, cheltuiala va fi
recunoscută la momentul primirii facturii.
Momentul la care se recunoaşte un venit în contabilitate
poate fi:

i) Ulterior încasării
EXEMPLU
O întreprindere i-a închiriat un teren unui terţ şi
încasează în exerciţiul N chiria ratei aferentă exerciţiului
N+1.
Deşi încasată anticipat, chiria este un venit al exerciţiului
N+1 şi va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere al
exerciţiului N+1.
ii) Concomitent cu încasarea

EXEMPLU
O întreprindere încasează în exerciţiul N dividende aferente
titlurilor de participare achiziţionate în urmă cu 2 ani.
Dividendele încasate vor fi recunoscute ca venit la
momentul încasării în contul de profit şi pierdere al
exerciţiului N.
iii) Anterior încasării

EXEMPLU

O întreprindere îi vinde un stoc de mărfuri unui client, iar

încasarea va avea loc peste 30 de zile. In această situaţie
venitul se recunoaşte la momentul vânzării şi precede
încasarea.
Trebuie menţionat că pe lângă cheltuielile / veniturile care au
în contrapartidă plăţi/încasări trecute, prezente sau viitoare
există şi o serie de cheltuieli şi venituri care nu au incidenţă
monetară (de exemplu, cheltuieli cu amortizările, cheltuieli şi
venituri din ajustări de valoare ale activelor, cheltuieli şi
venituri din provizioane) sau care au în contrapartidă stocuri
şi imobilizări (de exemplu, cheltuieli cu consumul de materii
prime etc.).
Conceptele de venit şi cheltuială sunt definite prin raportare la
averea proprietarilor.
Venitul este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogăţire, în
timp ce cheltuiala este un mijloc de sărăcire. Venitul reprezintă o
creştere a beneficiilor economice viitoare, în timp ce cheltuiala
este o diminuare a beneficiilor economice viitoare.
Prin raportare la definiţiile activului şi datoriei, o creştere a
beneficiilor economice viitoare are loc odată cu creşterea unui
activ sau cu diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea
beneficiilor economice viitoare presupune o diminuare de activ
sau creşterea unei datorii.
 Deoarece capitalul propriu este un element rezidual,
creşterea unui activ şi diminuarea unei datorii vor determina o
creştere a capitalurilor proprii, în timp ce diminuarea unui
activ şi creşterea unei datorii vor conduce la o diminuare a
capitalurilor proprii.
Cpr = A-D
unde:
Cpr = capitaluri proprii;
A = activ;
D = datorii.
Prin urmare, variaţiile activelor/datoriilor vor determina
variaţii ale capitalurilor proprii. Rezultatul contabil
poate fi determinat în aceste condiţii după relaţia:
Rezultat = CprN - CprN-1 -Ip + Dp

unde:
CprN = capitalurile proprii ale exerciţiului N;
CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciţiului N-l;
Ip = investiţiile proprietarilor (de exemplu, aporturi ale acestora);
Dp = distribuiri în favoarea proprietarilor (de exemplu, distribuiri
de dividende).
După cum se poate observa, nu se recunosc drept venituri
contribuţiile din partea proprietarilor, după cum nu se
recunosc drept cheltuieli distribuirile către proprietari.
EXEMPLU
O întreprindere primeşte de la asociatul Popescu, cu titlu de aport la
capital, o clădire evaluată la 1.000 lei.
Dacă această contribuţie din partea lui Popescu s-ar
recunoaşte ca venit, ea ar avea ca efect creşterea profitului
distribuibil, iar întreprinderea ar trebui să plătească impozit pe
profit şi să distribuie dividende tuturor asociaţilor.
Clădirea va genera beneficii economice (fluxuri de lichidităţi)
în viitor prin utilizarea sau prin vânzarea ei.
Aceste beneficii nu există la momentul primirii ei ca aport şi
nu este justificat ca întreprinderea să plătească impozite şi dividende
pentru un activ care nu a generat încă niciun beneficiu economic.
EXEMPLU
O întreprindere plăteşte în exerciţiul N dividendele
cuvenite acţionarilor din profitul obţinut în exerciţiul N-1.
Nu putem spune că ieşirea de bani pentru plata
dividendelor îi sărăceşte pe acţionari.

În concluzie, când se analizează conceptele de venit

şi cheltuială se exclud relaţiile întreprinderii cu
proprietarii săi.
Veniturile/cheltuielile sunt creşterile/diminuările
de beneficii economice viitoare care provin din relaţiile
întreprinderii cu terţii, şi în niciun caz cu proprietarii.
La definiţiile veniturilor si cheltuielilor răspund:

i) Veniturile şi cheltuielile în mărime brută

 Societatea A vinde un stoc de mărfuri la preţul de 120 lei.
Mărfurile au fost achiziţionate cu o săptămână în urmă la costul
de 100 lei. La momentul vânzării, preţul de vânzare va fi
recunoscut ca venit deoarece în urma tranzacţiei cu clientul va
avea loc o intrare de lichidităţi băneşti (o creştere de activ) care nu
provine de la proprietarii întreprinderii.
Valoarea încasării care va avea loc este fiabilă deoarece este
o valoare de piaţă şi este consemnată în documentul de vânzare.
Costul mărfurilor vândute va fi recunoscut drept cheltuială
pentru că mărfurile ies din întreprindere către client, şi nu către
proprietari. Acesta este de asemenea o mărime fiabilă deoarece
suma de 100 lei este consemnată în documentul de achiziţie.
După cum se poate observa, pentru a recunoaşte un element ca
fiind o cheltuială sau un venit, testăm criteriile de recunoaştere.
EXEMPLU
O societate înregistrează salarii cuvenite personalului în
sumă totală de 100.000 lei.
Aceste salarii sunt o obligaţie prezentă a societăţii,
care va fi recunoscută în bilanţ ca datorie. în viitor,
această datorie va antrena în vederea decontării ei o ieşire
de bani către salariaţi, şi nu către proprietarii
întreprinderii.
Deci salariile îi vor sărăci pe proprietari.
In consecinţă, recunoaşterea datoriei în bilanţ va antrena
recunoaşterea cheltuielii cu salariile în contul de profit şi
pierdere.
EXEMPLU

O societate plăteşte dobânda în sumă de 100 lei aferentă

unui credit primit de la bancă. Această plată generează o ieşire
de bani către bancă, nu către proprietarii întreprinderii, şi deci
îi sărăceşte pe aceştia din urmă.
De aceea, plata dobânzii va antrena recunoaşterea în
contabilitate a unei cheltuieli de 100 lei.
ii) Câştigurile şi pierderile
Câştigurile şi pierderile sunt generate, de exemplu, de cesiuni
ale imobilizărilor corporale, necorporale şi ale investiţiilor
financiare.
EXEMPLU

O întreprindere a achiziţionat un pachet de acţiuni la

preţul de 20.000 lei în urmă cu 2 săptămâni.
Ea decide să vândă acţiunile deoarece la bursă acestea
valorează 23.000 lei.

În acest caz se va recunoaşte în contul de profit şi

pierdere câştigul tranzacţiei, de 3.000 lei, şi el va avea ca
efect creşterea rezultatului exerciţiului.
EXEMPLU

O întreprindere deţine o clădire achiziţionată în

urmă cu 3 ani la costul de 1.000 lei.
Amortizarea cumulată până în prezent este de 600 lei.
Clădirea este vândută la preţul de 250 lei.
În acest caz, cesiunea clădirii generează o pierdere 150 lei
calculată ca diferenţă între preţul de vânzare şi valoarea
rămasă de amortizat (250 - (1.000 - 600)). Această
pierdere va diminua, în contul de profit şi pierdere,
rezultatul exerciţiului.
iii) Plusurile şi minusurile de valoare (acestea reprezintă
câştiguri şi pierderi nerealizate)

EXEMPLU
O întreprindere deţine un stoc de mărfuri achiziţionat la începutul
anului N la costul de 100 lei. Mărfurile nu au putut fi vândute până
la sfârşitul anului.
Prin urmare, ele trebuie trecute în bilanţ. Dacă mărfurile ar fi
vândute la 31.12.N, se estimează că s-ar putea încasa cel mult 80 lei,
după deducerea costurilor inerente eventualei vânzări.
În concluzie, mărfurile îşi pierd din valoare 20 lei şi vor trebui
prezentate în bilanţ la 80 lei. Pierderea de valoare de 20 lei va trebui
recunoscută în contul de profit şi pierdere şi va fi asimilată
cheltuielilor, determinând diminuarea rezultatului exerciţiului.
EXEMPLU
O întreprindere îi vinde unui client extern mărfuri în valoare de
100 euro la 10.12.N. La data tranzacţiei, cursul de schimb este de 3
lei/euro.
La data de 31.12.N cursul de schimb este de 5 lei/euro.
În urma vânzării, întreprinderea dobândeşte o creanţă faţă
de client în valoare de 300 lei (100 euro x 3 lei/euro).
În cazul în care clientul ar face plata la 31.12.N, întreprinderea ar
încasa 500 lei (100 euro x 5 lei/euro).
Rezultă un plus de valoare de 200 lei care va majora valoarea
creanţei în bilanţ şi va genera recunoaşterea unui venit în contul de
profit şi pierdere.
iv) Elementele care se impută direct în capitalurile proprii

Există însă şi elemente care, deşi corespund definiţiilor

veniturilor şi cheltuielilor deoarece generează creşteri sau
diminuări de capitaluri proprii, nu sunt incluse în contul de profit
şi pierdere, ci figurează printre elementele capitalurilor proprii (de
exemplu, rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale).

Ca o sinteză a celor expuse anterior, prezentăm în tabelul următor o

serie de exemple de cheltuieli şi venituri care se recunosc cu ocazia
înregistrării unor variaţii în masa activelor şi datoriilor:
Recunoaşterea cheltuielilor Recunoaşterea veniturilor

Când scad activele Când cresc datoriile Când cresc activele Când scad datoriile

- cheltuieli cu consumul - cheltuieli cu salariile - venituri din vânzarea cu - venituri din diminuarea
de materii prime şi datorate personalului; încasarea imediată sau sau anularea
consumabile; - cheltuieli cu contribuţiile ulterioară de stocuri, de provizioanelor pentru
- cheltuieli cu consumul sociale suportate de imobilizări, de active riscuri şi cheltuieli;
de imobilizări (cu întreprindere; financiare; - venituri din salarii
amortizarea); - cheltuieli cu impozitele - venituri din reluarea acordate în natură;
- cheltuieli cu deprecierea şi taxele de plată (exclusiv ajustărilor pentru - venituri din subvenţii
activelor (cu ajustările cele care pot fi recuperate deprecierea activelor; aferente activelor.
pentru depreciere); de la - venituri din încasarea de
- cheltuieli cu plata de autorităţile fiscale sau de dobânzi, dividende, chirii,
chirii, dobânzi, la clienţi); despăgubiri.
despăgubiri, amenzi. - cheltuieli cu lucrările şi
serviciile primite de la
terţi;
- cheltuieli cu
provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli.
Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze
fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe
activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare, (pct. 452
(3))

Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi

echivalente de numerar, (pct. 453 (1))

Echivalentele de numerar reprezintă investiţiile financiare pe

termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în
numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare
a valorii, (pct. 268 (4))