Sunteți pe pagina 1din 19

Curs 6 și seminar

Temă:
Banca X a cerut președintelui entității LASERMED să elaboreze contul de profit și
pierdere și bilanțul contabil previzional pentru trimestrul al II-lea 201X. Aceste documente
vor fi utilizate pentru fundamentarea unei cereri de creditare. Bugetul activității generale
trimestrial este elaborate în organizație, astfel încât președintele a comunicat că documentele
vor fi prezentate băncii.
La începutul trimestrului II, bugetele periodice prevăd:
- vânzări aprilie = 220 400 u.m.; mai = 164 220 u.m.; iunie = 165 980 u.m.;
- cumpărări materii prime în cursul perioadei = 96 840 u.m.;
- consum de materii prime = 102 710 u.m.;
- cheltuieli cu forța de muncă = 71 460 u.m.
- cheltuieli generale privind producția = 79 940 u.m.;
- cheltuieli de desfacere = 82 840 u.m.;
- cheltuieli generale de administrație = 60 900 u.m.;
- cheltuieli de capital = 125 000 u.m.;
- costul bunurilor fabricate = 252 880 u.m.;
- costul bunurilor vândute = 251 700 u.m.;
- La 31 martie 201X soldurile conturilor:
- Disponibilități = 28 770 u.m.;
- Clienți = 26 500 u.m.;
- Materii prime = 23 910 u.m.;
- Producție în curs de execuție = 31 620 u.m.;
- Produse finite = 36 220 u.m.;
- Cheltuieli în avans = 7 200 u.m.;
- Imobilizări corporale = 498 600 u.m.;
- Amortizare cumulată = 141 162 u.m.;
- Brevete = 90 600 u.m.;
- Furnizori = 39 600 u.m.;
- Efecte comerciale de plătit = 105 500 u.m.;
- Capital social = 250 000 u.m.;
- Profit reținut la dispoziția entității = 207 158 u.m.
Soldurile lunare ale disponibilităților bănești pentru trimestrul al II-lea 201X sunt
previzionate astfel: 30 aprilie = 20 490 u.m.; 31 mai = 35 610 u.m.; 30 iunie = 45 400 u.m.
În cursul trimestrului se estimează:
- o creștere cu 30% a soldului contului Clienți;
- o creștere cu 6500 u.,m. a soldului contului brevete;
- nicio modificare a cheltuielilor înregistrate în avans;
- o scădere cu 10% a soldului contului Furnizori;
- o plată de 5 000 u.m. în contul efectelor comerciale de plătit.
Cota de impozitare a profitului este de 16%, iar impozitul aferent trimestrului II este
plătibil în luna iulie. Cheltuielile cu amortizarea aferente trimestrului II sunt de 6 420 u.m. și
au fost incluse în bugetul cheltuielilor generale de producție.
Să se întocmească bilanțul previzionat și contul de profit și pierdere previzionat pentru
trimestrul II 201X.
Entitatea LASERMED va putea primi creditul solicitat ? ARgumentați
REzolvare
Cont de profit și pierdere previzonat pentru trim.II 201X

Elemente de venituri și cheltuieli Valori pe TOTAL


elemente
Venituri din vânzări 550 600
Variația stocului de prod.în curs de exec. 1 230

1
Variația stocului de produse finite 1 180
TOTAL VENITURI 553 010
Consumuri materii prime 102 710
Salarii 71 460
Cheltuieli generale de fabricație 79 940
TOTAL CHELTUIELI DE FABRICAȚIE 254 110
Cheltuieli de desfacere 82 840
Cheltuieli generale de administrație 60 900
TOTAL COST PERIOADĂ 143 740
Cheltuieli de capital 125 000
PROFIT 30 160
Impozit pe profit (16%) 4 826
PROFIT NET 25 334
Variațiile stocului s-au deteriorate comparând stocurile de la 31.03 cu cele de la
30.06. Pentru elaborarea bilanțului se au în vedere modificările estimate pentru trimestrul II,
iar rezultatul se înscrie în capitalurile proprii din bilanț din contul de profit și pierdere.
Bilanț contabil previzionat pentru trimestrul II 201X
Elemente 31.03.201X 30.06.201X
Imobilizări necorporale 90 600 97 100
Imobilizări corporale (valoare netă 357 438 351 018
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 448 038 448 038
Stocuri 91 750 88 920
Materii prime 23 910 18 040
Producție în curs de execuție* 31 620 32 850
Produse finite** 36 220 37 200
Clienți 26 500 34 450
Disponibilități 28 770 45 400
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 147 020 168 140
Cheltuieli în avans 7 200 7 200
Datorii pe termen scurt 145 100 140 966
Furnizori 39 600 35 640
Efecte de plătit 105 500 100 500
Datorii privind impozitul pe profit - 4 826
TOTAL ACTIVE – DATORII PE 457 158 482 492
TERMEN SCURT
Datorii pe termen lung - -
Provizioane pentru riscuri și cheltuieli - -
Venituri în avans - -
Capitaluri proprii și rezerve 457 158 482 492
Capital social 250 000 250 000
Rezerve - -
Rezultat reportat - 207 158
Rezultat 207 158 25 334
 PEntru determinarea soldului producției în curs de execuție se folosește formula:
Costul bunurilor fabricate = cheltuieli totale de fabricație + soldul producției în curs
de execuție la începutul lunii – soldul producției în curs de execuție la sfârșitul lunii
Notăm cu X soldul produției în curs de execuție de la sfârșitul lunii și înlocuim cu datele
din enunț:
252 880 = 254 110 + 31 620 – X → X = 32 850
** Pentru determinarea soldului produselor finite se folosește formula:
Costul bunurilor vândute = soldul inițial la produse finite + costul bunurilor
fabricate – soldul final de la produse finite
Notăm cu Y soldul final la produse finite și înlocuim cu datele din enunț:

2
251 700 = 36 220 + 252 880 – Y → Y = 37 400
Din comparația informațiilor bilanțului prezentat la sfârșitul trimestrului I și estimate
pentru trimestrul II, banca a dedus că entitatea LASERMED poate primi creditul solicitat,
deoarece:
- disponibilitățile au crescut de la o perioadă la alta;
- în perioada analizată entitatea estimează profit;
- datoriile pe termen scurt au scăzut.

Metoda pe procese (faze)

Metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie se aplică de către entităţile


cu producţie de masă sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu,
desfăşurat în faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi materialelor, în urma cărora
rezultă produsul finit. Este cazul industriei chimice, siderurgice, rafinariile de petrol,
vopsele, industria alimentară( producţia de zahăr, ulei, bere), sticlă, industria textilă, etc.
De exemplu, în industria textilă, distingem ca faze (stadii) principale de prelucrare a
materiilor prime (lână) următoarele: bobinat, depănat, urzit, netezit, ţesut şi vopsit.
În industria alimentară de pildă, la fabricarea berii fazele principale sunt: prepararea
orzului, fabricarea malţului, fierberea, fermentaţia primară - secundară, tragerea la butoaie sau
sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluţionarea următoarelor probleme:
- determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatului;
- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute din aceeaşi fază.
Problema cea mai dificilă, dar esenţială, în organizarea contabilităţii de gestiune şi a
calculaţiei costurilor o constituie determinarea fazelor de calculaţie1 a costurilor. Această
problemă revine, deopotrivă, atât organelor tehnice cât şi celor economice din entitate. De
modul cum sunt delimitate fazele de calculaţie depinde apoi, delimitarea corectă a costurilor
pe purtători, evaluarea producţiei în curs de execuţie, identificarea pierderilor tehnologice pe
faze.
Printr-o observare atentă a procesului tehnologic se pot stabili numărul optim de faze
de calculaţie. De precizat faptul că nu totdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic
pot fi luate în considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe care se pot
colecta şi determina cheltuielile fazei respective.
La determinarea fazelor de calculaţie trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
a) faza de fabricaţie este în acelaşi timp şi loc generator de costuri;
b) secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe
centre de responsabilitate;
c) în cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de
calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin
destinaţie, calitate etc.;
d) se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora
rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit;
e) fazele de calculaţie trebuie astfel stabilite încât la finele acestor faze, producţia să
poată fi măsurată;
f) costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze,
pentru a asigura eficienţa calculaţiei.
Utilizarea acestei metode de calculaţie ridică şi alte probleme ale producţiei de masă,
cum ar fi, de pildă, reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie,

1
Fazele de calculaţie se obţin prin secţionarea procesului tehnologic într-un număr mai mare sau mai
mic de faze de calculaţie, iar semifabricatele sau produsele obţinute în cadrul acestora constituie
purtătorul de cheltuială. Fazele de calculaţie ajută doar la delimitarea cheltuielilor ocazionate.

3
repartizarea cheltuielilor între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază etc.,
pentru care, de asemenea, trebuie găsite soluţii de rezolvare cât mai reale.
Fazele de calculaţie, odată determinate şi delimitate, se simbolizează în scopul
înregistrării, prelucrării şi transmiterii datelor, referitoare la cheltuielile de producţie. Pentru
aceasta, pe fiecare document ce consemnează consumuri în procesul de fabricaţie şi producţia
obţinută se înscriu, în mod obligatoriu, simbolurile atribuite.
În cadrul metodei pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în
analitic pe faze de calculaţie, produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de
cost.
Există cazuri în care pe fazele de calculaţie stabilite să se identifice nu numai
cheltuielile considerate în general directe, ci şi unele din cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajului din categoria cheltuielilor indirecte. Se pot întâlni cazuri în care să
coincidă faza cu secţia şi cu semifabricatul, atunci toate cheltuielile se individualizează pe
semifabricat.
Cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se colectează pe faze de fabricaţie, iar
la finele lunii se repartizează asupra produselor din faza respectivă. Contul care ţine evidenţa
acestei categorii de cheltuieli, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, se desfăşoară în
analitic astfel: la nivelul entității economice pe feluri de cheltuieli şi la nivel de fază se vor
deschide analitice în cadrul cărora cheltuielile se vor urmări pe feluri de cheltuieli indirecte
ale secţiilor.
Cheltuielile generale de administraţie se colectează numai la nivelul entității
economice cu ajutorul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” pe feluri de
cheltuieli, iar la finele lunii se repartizează pe faze şi în cadrul acestora, pe produse.
Cheltuielile de desfacere se colectează numai la nivelul entității economice cu
ajutorul contului 925 „Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se
repartizează pe faze şi în cadrul acestora, pe produse.
În condiţiile metodei de calculaţie pe faze, modelul de calculaţie a costurilor este
conceput în aşa fel ca să reflecte toate cheltuielile produsului finit obţinute.
Modelul general al calculaţiei costurilor pe faze, în funcţie de criteriile de delimitare a
fazelor, se poate elabora în două variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fără semifabricate.
1. Metoda pe faze în varianta cu semifabricate
Această variantă a metodei pe faze se aplică în situaţia în care rezultatele unei faze nu
trec imediat şi în totalitate spre prelucrare în faza următoare, ci se materializează în
semifabricate (este necesară cunoaşterea costului semifabricatului respectiv, în toate
stadiile parcurse) care se depozitează, iar ulterior pot trece în faza următoare sau pot fi livrate
ca atare în afara entităţii economice Adică are loc calculaţia costului pentru fiecare
semifabricat în parte utilizând nomenclatura completă a articolelor de calculaţie şi cu
transferul cheltuielilor de la o fază la alta. Se iau în considerare atât costul materiilor prime
sau al semifabricatelor primite din faza anterioară, cât şi cheltuielile directe şi indirecte ale
fazei respective, astfel încât costul ultimei faze să fie şi costul produsului finit.
În contabilitatea de gestiune se vor deschide analitice pe faze, în cadrul contului
921”Cheltuielile activităţii de bază”, costul fiind determinat pentru fiecare fază în parte.
În cazul în care din fazele de fabricaţie se obţin mai multe produse, în cadrul contului
921 “Cheltuielile activităţii de bază” se vor deschide analitice de gradul I pe faze ( cu rolul
de centre de cheltuieli), iar în cadrul acestora se vor deschide analitice de gradul II pe
produse ( cu rolul de purtători de costuri).
Totodată, în cadrul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se vor deschide
analitice pe faze, de unde aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra produselor fabricate
în fazele respective, adică asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921.

4
De exemplu, se consideră o entitate economică în care procesul de producţie a fost
divizat în 4 faze de calculaţie, relaţiile de calcul fiind următoarele:

-pentru faza I : cuf1 = ( Cdf1 + C i.f1 )/Q1


Q1 x cuf1 + ( Cdf2+ C i.f2)
- pentru faza a II-a: cuf2= -----------------------------
Q2
Q2 x cuf2 + ( Cdf3+ C if3)
- pentru faza a III-a : cuf3= -----------------------------
Q3

Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4)


- pentru faza a IV-a : cuf4= ------------------------------ = ccu
Q4

în care: cuf - reprezintă costul unitar al fazei ( 1, 2, 3 şi respectiv 4);


Cdf - cheltuielile directe ale fazei;
Cif - cheltuielile indirecte ale fazei;
Q- cantitatea de semifabricate, respectiv de produse obţinute;
ccu - costul complet unitar al produsului.
Deci, costul unitar al ultimei faze reprezintă chiar costul unitar al produsului pentru
care se face calculaţia. Generalizând, se obţine următoarea relaţie generală de calcul a
costului unitar după metoda pe faze în varianta cu semifabricate:
ccu = ( Qf-1 x cuf-1) + ( Cdf + Cif )/ Qf

în care: cuf-1 - reprezintă costul unitar al semifabricatului obţinut după penultima fază;
Cdf - cheltuielile directe ale ultimei faze;
Cif - cheltuielile indirecte aferente ultimei faze;
Qf -cantitatea de produse obţinute;
Qf-1 - cantitatea de semifabricate intrate în prelucrare la ultima fază.
Principalul dezavantaj al acestei variante este faptul că pune în dependenţă directă
calculaţia produsului obţinut într-un anumit stadiu de calculaţie produsului din faza
anterioară.
2. Metoda pe faze în varianta fără semifabricate
Această variantă este utilizată de un număr mai restrâns de unităţi economice,
deoarece sporeşte volumul de muncă mai ales în condiţiile când există mai multe faze şi
producţie în curs de execuţie la finele lunii.
Această variantă a metodei pe faze se aplică la entităţile economice care obţin un
număr mare de produse din semifabricate care trec de la o fază la alta fără depozitare.
Aplicarea variantei presupune determinarea cheltuielilor directe şi indirecte pentru fiecare
fază de calculaţie în parte, fără a se face transferarea cheltuielilor de la o fază la alta.
Pentru aceasta în contul de cheltuieli se deschid analitice corespunzătoare fazelor, iar costul
unitar al produsului finit se obţine însumând, pe articole de calculaţie, cheltuielile de la
toate aceste analitice (faze) şi raportarea sumei astfel calculate la cantitatea producţiei
obţinute.
Formula generală de calcul este următoarea:
n
Σ (Cdf +Cif )
f =1
ccu = ---------------------------
Qf
în care:
ccu - reprezintă costul complet unitar; Cdf - cheltuielile directe aferente fazei “f”;
Cif -cheltuielile indirecte aferente fazei “f”;
Qf - producţia fizică obţinută după ultima fază, deci cantitatea de produse finite; f = 1, 2,...,

5
n - fazele de calculaţie
Repartizarea cheltuielilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute
simultan din aceeaşi fază se face cu ajutorul următoarelor procedee:
- procedeul cantitativ;
- procedeul indicilor de echivalenţă;
- procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal;
- procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.
Aplicaţie Metoda pe faze varianta cu semifabricate
Pentru obținerea de produse se parcurg două faze de calculație care corespund cu
fazele tehnologice și cu centrele de responsabilitate (sunt două centre de responsabilitate CR1
și CR sau F1și F2):
- în CR1 (F1) se obține semifabricatul Sf1, iar - în CR2 (F2) se obțin 2 produse,
respectiv P1 și P2, ambele considerate principale și care diferă printr-un parametru de natură
cantitativă .
Cheltuieli ocazionate :
- în CR (F1): ChD 50.000.000 um, ChI 20.000.000 um. Se obține semifabricatul Sf1
în cantitate de 30 tone
- în CR2 (F2): ChD 10.000.000 um, ChI 2.000.000 um. Se obțin două produse,
respectiv : P1=15 tone , parametru = 2 și P2= 18 tone, parametru =1 (produsele diferă printr-
un singur parametru).
Indicii de echivalență se determină ca raport direct luaâd drept produs de bază
produsul P2.
Se cere:
1. să se înregistreze în contabilitatea de gestiune operaţiunile;
2. să se determine costul efectiv total şi unitar al produselor Aşi B.
Rezolvare:
În faza 1- CR1
1. Preluarea cheltuielilor directe din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 50.000.000
/F1/Sf1/ articol de calculație cheltuielile”
2. Preluarea cheltuielilor indirecte din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 20.000.000
/F1/Sf1/articol de calculație cheltuielile”
3. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (o simplă imputare pentru ca este
un singur purtător de cost):
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 20.000.000
/F1/Sf1/articol de calculație producţie”/ /F1/Sf1/articol de calculație
Determinarea costului unitar, utilizând procedeul diviziunii simple:
n
Ctu = ∑ Chi/Q = 50 000 000 + 20 000 000/30 t = 2 333,33 u.m./t
i=1
4. Înregistrarea producției la cost efectiv
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 70.000.000
F1/Sf1 producţia obţinută”/F1/Sf1
5. Decontarea și înregistrarea costului efectiv:
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 70.000.000
producţia obţinută”/F1/Sf1 de bază”/F1/Sf1
6. Înterfaţa între costul producției și cheltuielile ocazionate (costul efectiv) respectiv
închiderea conturilor:
901 „Decontări interne privind
cheltuielile”/F1/Sf1 = 931 „Costul producţiei obţinute”
/F1/Sf1 70.000.000

6
În faza 2- CR2
1. Înregistrarea costului semifabricatelor primare din faza precedentă – costul pentru 30
tone Sf1
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 70.000.000
/F2/ cheltuielile”
2. Înregistrarea cheltuielilor directe aferente fazei a doua
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 10.000.000
/F2/ cheltuielile”
3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte aferente fazei a doua
923 „Cheltuielile indirecte de producție” = 901 „Decontări interne privind 2.000.000
/F2/ cheltuielile”
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 2.000.000
/F2 producţie” / F2/
Determinarea costului unitar al celor două produse utilizând procedeul indicilor de
echivalență
Ch totale = Cost Sf1 + ChD (F2) +ChI (F2) = 70.000.000 + 10.000.000 + 2.000.000
=82.000.000 u.m.

a. Calculul indicilor de echivalență, produsul etalon fiind P2


KP1=2/1= 2 și KP2=1/1=1
b. Calculul producției echivalente: Qe = Qx Ke
QeP1 = Qp1x KP1= 15 x 2 = 30 u.e
QeP2 = Qp2x KP2= 18 x 1 = 18 u.e
c. Determinarea costului pe unitate echivalentă sau convențională
Cu.e= Ch totale/ Qe = 82.000.000 / 48u.e = 1.708.333 u.m/u.e
d. Calculul costului unitar pe produs: Cu= Cu.e x Ke
CuP1= 1.708.333x 2 = 3.416.666 u.m/tonă
CuP2= 1.708.333x 1 = 1.708.333 u.m/tonă
5. Înregistrarea producției la cost efectiv
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 82.000.000
P1 producţia obţinută”/F2/ 51.246.000
P2 30.750.100
6. Decontarea și înregistrarea costului efectiv:
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 82.000.000
producţia obţinută”/ de bază”/F2
P1 51.246.000
P2 30.750.100
7. Închiderea contului producţiei terminate:
901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei obţinute” 82.000.000
cheltuielile” P1 51.246.000
P2 30 750 100

7
Concluzii – de reţinut!
Conceptual, metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie se poate aplica în
două variante: 1) fără semifabricat şi 2) cu semifabricat.
Mecanism
Calculul unui cost mediu, de regulă lunar.
Cost mediu/unitar = total cost producţie perioadă/număr unităţi produse în
perioadă
Probleme de rezolvat
identificarea cheltuielilor şi calculul costului perioadei
măsurarea producţiei

8
calculul costului unitar.
În organizarea calculaţiei după această metodă problema cea mai dificilă, dar
esenţială, o constituie determinarea şi delimitarea corectă a fazelor de fabricaţie, poziţia şi
rolul lor în organizarea calculaţiei costurilor.
O altă problemă pe care o ridică metoda pe faze este cea referitoare la determinarea
costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie şi repartizarea cheltuielilor între
două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază.
În activitatea practică, din punct de vedere al calculaţiei, în metoda pe faze se pot
întâlni diferite situaţii, care reclamă anumite particularităţi metodologice de repartizare a
cheltuielilor asupra produselor.
În această situaţie se încadrează unele subramuri ale industriei (unităţile industriei
chimice, rafinării de ţiţei, uzine cocso-chimice etc.) unde, în aceeaşi fază şi din acelaşi fel de
materie primă, se obţin mai multe produse (principale şi secundare).
Metoda de calculaţie pe faze de fabricaţie, deşi are la bază principiul localizării
cheltuielilor de producţie, stabilirea responsabilităţii şi aportului fiecărui loc de activitate la
realizarea programului de producţie, prezintă şi o serie de dezavantaje care determină apariţia
unor aprecieri după care metoda pe faze nu reflectă suficient de corect costul produselor,
printre care menţionăm:
 delimitarea, uneori convenţională, a fazelor de calculaţie în funcţie de fluxul
tehnologic;
 sporirea nejustificată a volumului lucrărilor de evidenţă şi calculaţie, a
documentaţiei, mai ales în condiţiile variantei „cu semifabricate”, când există mai
multe faze şi producţie neterminată la finele perioadei de gestiune;
 unele dificultăţi în ceea ce priveşte determinarea producţiei în curs de execuţie, pe
faze etc.

Metoda pe comenzi
Metoda de calculaţie pe comenzi este specifică entităţilor industriale cu producţie individuală
şi de serie (mică), cu un proces complex de fabricaţie, în care produsul finit, luat separat, este
rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca părţi
independente.
Aplicabilitate : construcţii de maşini, reparaţii, confecţii, electronică, electrotehnică,
construcţii,mobilă, utilaje, etc.
În condiţiile acestei metode, purtătorul de cheltuieli îl constituie comanda lansată în
fabricaţie.
În cazul producţiei individuale, obiectul comenzii îl constituie un produs sau un lot
de produse, calculaţia scoţând în evidenţă partea cu care participă fiecare secţie la formarea
costului producţiei, nefăcându-se separarea cheltuielilor pe părţile componente ale
produsului.
Dacă însă produsele sunt deosebit de complicate şi ciclul de fabricaţie este lung, atunci
comenzile pot avea ca obiect nu produsul finit, ci anumite părţi asamblabile ale acestuia,
organizarea evidenţei urmăririi cheltuielilor făcându-se pe aceste părţi.
În cazul producţiei de serie, comenzile pot avea ca obiect: loturile de piese sau
repere brut turnate sau confecţionate; loturi de piese sau repere prelucrate sau finite din
producţie proprie sau cumpărate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul
finit etc.
În aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este necesară determinarea:
 costului semifabricatelor proprii şi pieselor brute;
 costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor, pieselor,
ansamblelor, subansamblelor etc;
 costului produsului finit care cuprinde pe lângă costul părţilor componente şi
cheltuielile de asamblare a acestora.

9
Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părţile componente se prezintă astfel:
n n
 Chdi   Chii
ct = i 1 i 1
qi

iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaţia costului se va putea
prezenta astfel:
ct = ct1 + ct2 + ct3 + … + ctn +  Chdaf +  Chiaf
în care:
ct – costul produsului finit;
ct1, ct2, ct3, ctn – costul părţilor componente;
Chdaf – cheltuielile directe generate de
asamblare şi finisare;
Chiaf – cheltuielile indirecte generate de
asamblare şi finisare.

Deci, această metodă presupune utilizarea semifabricatelor ca părţi ale comenzilor


(ansamble, subansamble) care se integrează ca o mărime determinată în costul de producţie
ale comenzii.
Ca atare, documentele ce consemnează cheltuielile, sunt: bonuri de consum, fişă
limită de consum, bonuri de lucru, fişele de însoţire, note de rebuturi şi de remediere,
bonuri de predare etc., care trebuie, în mod obligatoriu, să poarte numărul de ordine al
comenzii la care se referă, în scopul calculării unui cost efectiv exact al comenzii.
Simbolizarea comenzii se face prin registre de comenzi, cu ocazia lansării ei în fabricaţie,
întocmindu-se totodată şi plicul comenzii; în producţie se poate lansa numai o parte din
comanda totală, anumite repere, agregate, subansamble, care se pot executa în cursul unei
luni, aceasta pentru a asigura calculaţiei un caracter periodic (finele lunii). În acest caz,
purtătorul de cheltuieli îl constituie seria şi partida din părţile componente ale produsului
finit.
Concomitent cu lansarea comenzii în fabricaţie se deschid şi fişele de postcalcul
care reprezintă analiticele contului de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru
fiecare comandă în care cumulează, defalcat pe secţii de producţie, toate cheltuielile directe,
iar la finele lunii acestea se suplimentează cu cotele corespunzătoare din cheltuieli indirecte.
Aşadar, la contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” vor fi deschise conturi
analitice pentru comanda lansată, atât la nivelul întregii entităţi, cât şi la nivelul secţiilor
prin care trece în vederea executării.
În cadrul comenzilor, evidenţa cheltuielilor se realizează pe articole de calculaţie
aferente ramurii respective.
Cheltuielile indirecte ale secţiilor se determină şi se urmăresc cu ajutorul contului
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” care se desfăşoară pe analitice, la nivelul entității
economice, defalcate pe feluri de cheltuieli, în acelaşi timp se deschid analitice pentru aceste
cheltuieli în cadrul fiecărei secţii, în cadrul cărora evidenţa se desfăşoară tot pe feluri de
cheltuieli.
Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe şi indirecte de secţie se colectează pe
analiticele deschise la nivelul secţiilor, urmând ca la finele lunii să se repartizeze pe comenzi,
după metodologia de repartizare a cheltuielilor indirecte.
Cheltuielile generale de administraţie se determină şi delimitează la nivelul entității
economice, evidenţa ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 924
„Cheltuieli
generale de administraţie”, desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform
prevederilor normelor în vigoare.
Cheltuielile de desfacere se determină şi delimitează la nivelul entității economice,
evidenţa ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 925 „Cheltuieli de
desfacere”,desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor în vigoare.

10
La sfârşitul lunii, se centralizează cheltuielile directe şi indirecte din cadrul secţiilor de
producţie pe comenzile deschise pe întreprindere, apoi se repartizează cheltuielile generale
de administraţie şi cheltuielile de desfacere, după metodologia de repartizare a acestora.
Calculaţia costului efectiv se face la finele lunii în care a avut loc terminarea
comenzii, atât la nivelul secţiilor, cât şi pe întreaga entitate economică.
Costul efectiv pe comandă rezultă prin însumarea cheltuielilor efectuate, pe
articole de calculaţie, de la lansare şi până la terminarea comenzii.
Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se obţine prin împărţirea
volumului total al costurilor aferente comenzii respective la numărul unităţilor de produse
(piese, agregate, subansamble) fabricate.
În cazul în care există comenzi cu produse unicate, cheltuielile colectate în fişe pentru
produsul respectiv executat dau costul efectiv total şi pe articole de calculaţie al acestora.
Determinarea producţiei în curs de execuţie la finele lunii se face cu exactitate,
valoarea acesteia reprezentând cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se află în
curs de fabricaţie.
Schema calculaţiei costurilor după metoda pe comenzi se prezintă astfel:

Fişa comenzii
Antecalculaţie Postcalculaţie Decontare
LANSAREA
COMENZII - Articole de - Articole de Cantitate
calculaţie calculaţie Valoare
- Locuri - Locuri Cost unic
(secţii) (secţii)

Planul
comenzii Înregistrarea
documentelor
Documente Stabilirea abaterilor
justificative

Studiu de caz 1 -
La o entitate economică s-au lansat în fabricaţie două comenzi A şi B. Societatea dispune de
două secţii de bază S1 şi S2, un sector administrativ şi de conducere.
În cursul unei perioade de gestiune s-au efectuat cheltuieli privind realizarea comenzilor
respective reflectate astfel:
1. Consumul de materii prime şi materiale:
a) consumul de materii prime:
- la secţia S1 3.000 u.m, din care pentru:
- comanda A 1.800 u.m.;
- comanda B 1.200 u.m;
- la secţia S2 2.000 u.m, din care pentru:
- comanda A 1.200 u.m;
- comanda B 800 RON;
b) consumuri de materiale:
- la secţiile de bază 1.000 u.m, din care:
- la secţia S1 600 u.m;
- la secţia S2 400 u.m;
2. Cheltuielile cu manopera astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie:
- la secţia S1 1.300 u.m, din care:
- la comanda A 900 u.m;

11
- la comanda B 400 u.m;
- la secţia S2 900 u.m, din care:
- la comanda A 400 u.m;
- la comanda B 500 u.m;
- salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din secţiile de bază:
- la secţia S1 450 u.m;
- la secţia S2 400 u.m;
- salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere: 500 u.m.
3. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pe luna în curs astfel:
- la secţiile principale de producţie 850 u.m., din care:
- la secţia S1 500 u.m;
- la secţia S2 350 u.m;
- la sectorul administrativ şi de conducere 200 u.m.
4. În cursul lunii se înregistrează producţia finită obţinută astfel:
- comanda A = 10 buc. x 650 u.m. cost unitar prestabilit;
- comanda B = 7 buc. x 550 u.m. cost unitar prestabilit.
Se cere:
1. să se înregistreze în contabilitatea de gestiune operaţiunile;
2. să se determine costul efectiv total şi unitar al comenzilor Aşi B.

Rezolvare:
1. Preluarea cheltuielilor cu materii prime din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 5.000
cheltuielile”
921/S1/A 901/S1/A 1.800
921/S1/B 901/S1/B 1.200
921/S2/A 901/S2/A 1.200
921/S2/B 901/S2/B 800
2. Preluarea cheltuielilor cu materiale din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuielile indirecte” = 901 „Decontări interne privind 1.000
cheltuielile”
923/S1 901/S1/A 600
923/S2 901/S1/B 400
3. Preluarea cheltuielilor cu salariile directe din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 2.200
cheltuielile”
921/S1/A 901/S1/A 900
921/S1/B 901/S1/B 400
921/S2/A 901/S2/A 400
921/S2/B 901/S2/B 500

4. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din


secţiile de bază din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 850
cheltuielile”
923/S1 901/S1 450
923/S2 901/S2 400

5. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului administrativ şi de conducere din


contabilitatea financiară:
924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 500
cheltuielile”
6. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la secţiile principale de
producţie:
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 850

12
cheltuielile”
923/S1 901/S1 500
923/S2 901/S2 350
7. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul administrativ şi de
conducere:
924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 200
cheltuielile”

8. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de repartizare sunt salariile


lucrătorilor direct productivi):
Ks/SF = 2 700/2 200 = 1,22727

- comanda A/S1: 1,22727 x 900 = 1.104


- comanda B/S1: 1,22727 x 400 = 491
- comanda A/S2: 1,22727 x 400 = 491
- comanda B/S2: 1,22727 x 500 = 614
Total = 2.700

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 2.700


producţie”
921/S1/A 923/S1/A 1.104
921/S1/B 923/S1/B 491
921/S2/A 923/S2/A 491
921/S2/B 923/S2/B 614
9. Repartizare a cheltuielilor generale de administraţie (baza de repartizare sunt
salariile lucrătorilor direct productivi):
Ks/SF = 700/2 200 = 0,31818

- produsul A/S1: 0,31818 x 900 = 286


- produsul B/S1: 0,31818 x 400 = 127
- produsul A/S2: 0,31818 x 400 = 127
- Produsul B/S2: 0,31818 x 500 = 160
Total 700
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale 700
de administraţie”
921/S1/A 924/S1/A 286
921/S1/B 924/S1/B 127
921/S2/A 924/S2/A 127
921/S2/B 924/S2/B 160

10. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost standard (prestabilit):


Comanda A 10 buc. x 650 lei cost unitar prestabilit = 6.500 lei
comanda B 7 buc. x 550 lei cost unitar prestabilit = 3.850 lei
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 10.350
producţia obţinută”
931/A 902/A 6.500
931/B 902/B 3.850
11. Decontarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:
Costul de producţie comanda A = Cheltuieli directe S1 şi S2 + Cheltuieli indirecte S1 şi S2 +
Cheltuieli generale de administraţie = 1.800 + 1.200 + 900 +400 + 1.104 + 491 + 286 + 127 =
6.308 lei
Costul de producţie comanda B = Cheltuieli directe S1 şi S2 + Cheltuieli indirecte S1 şi S2 +
Cheltuieli generale de administraţie = 1.200 + 800 + 400 +500 + 491 + 614 + 127 + 160 =
4.292 lei
Cost unitar A = 6.308/10 = 630,8 lei/buc

13
Cost unitar B = 4.292/7 = 613,14 lei/buc
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 10.600
producţia obţinută” de bază”
902/A 921/A 6.308
902/B 921/B 4.292

12. Înregistrarea diferenţelor între preţul standard şi costul efectiv


Comanda A cost efectiv 6.308 lei < preţ standard 6.500 lei => diferenţe favorabile, în roşu
192 lei.
Comanda B cost efectiv 4.292 lei > preţ standard 3.850 lei => diferenţe nefavorabile, în negru
442 lei
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind 250
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
903/A 902/A 192
903/B 902/B 442
13. Înterfaţa între costul producției (standard) și cheltuielile ocazionate (costul efectiv),
respectiv închiderea conturilor:
901 „Decontări interne privind
cheltuielile”
= %
931 „Costul producţiei obţinute” 10.350
901/A 931/A 6.308
901/B 931/B 4.292
903 „Decontări interne privind 250
diferenţele de preţ”
903/A 192
903/B 442

După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:

14
Observaţie: Observăm că toate conturile de gestiune au sold 0, deoarece nu există producţie
neterminată la sfârşitul lunii curente.

Aplicația 2
Întreprinderea TRICOTAJE lucrează pe bază de comenzi, care odată terminate sunt
livrate clienţilor. Pe baza informaţiilor disponibile, se cere calculul costului total şi a
rezultatului pentru comanda nr.35, pentru care se cunosc : materiale consumate:22.000 um;
manoperă directă:28.000 um ; ore de producţie necesare în cele trei centre care asigură
prelucrarea: 5.000 ore în centrul de producţie 1 (CP1) ; 8.000 ore în CP2 ; 10.000 ore în CP3 ;
rata de absorbţie pentru costul în afara producţiei 20% la costul de producţie; preţul de
vânzare al comenzii:130.000 um ; cost CP1: 53.621 um; ore manoperă:20.000; cost CP2-
42.926 um; ore manoperă: 40.000; cost CP3:61.453 um; ore manoperă:60.000. Coeficientul
de suplimentare a cheltuielilor indirecte ale centrelor de producţie, se calculează în funcţie de
orele de manoperă menţionate.

15
Baze de repartizare:
-Cantitative: ore manoperă directă (HMOD), ore funcţionare utilaj (HFU), cantitate
materii prime consumate, etc.
-Valorice: total salarii directe, total cost materiale directe consumate, total cost
primar.
Rezolvare
a.) Calculul coeficienților de suplimentare pentru cele trei centre de producţie:
KsCP1=53.621/20.000 = 2,68um/h
KsCP2=42.926/40.000 = 1,073um/h
KsCP3=61.453/60.000 = 1.0242um/h
b.) Calculul costului de producţie al comenzii nr.35
Materiale consumate(um) 22.000
Manoperă directă (um) 28.000
Cheltuieli indirecte centre :
CP1 5.000h*2,68um/h 13.400
CP2 8.000h*1,073um/h 13.840
CP3 10.000h*1.024um/h 10.240

Total 37.480
Cost de producţie 87.480

c.) Calcul cost complet şi rezultat


Cost de producţie 87.480
Cost în afara producţiei 20%*87.480 17.496
Cost complet 104.976
Preţ vânzare 130.000
Profit 25.024
Aplicaţia 3
Într-un atelier de confecții se lucrează pe bază de comandă. Din luna februarie a
rămas neterminată comanda nr. 65, cu un cost de 2 318 u.m. În luna martie, s-a terminat
comanda nr.65 și s-a început și terminat comanda nr.66 (cost materie primă 850 u.m.). În
momentul tăierii materialului, cam 10% reprezintă pierderi. În cadrul atelierului, se
desfășoară următoarele activități: tăiere material, coasere și brodare.
Costurile se repartizează pe comenzi în funcție de numărul de ore lucrate.
Se prezintă următoarea situație pentru luna martie:
Activitate Cost Comanda 65 Comanda 66 Comanda 67
tăiere 1 600 - 20 ore 30 ore
coasere 2 400 25 ore 40 ore 35 ore
brodare 2 000 - 40 ore -
Să se calculeze costul comenzilor și să se determine rentabilitatea acestora știind
că au fost vândute comenzile nr.65 și 66 la un preț de 3 500 u.m., respective 5 500 u.m.
Rezolvare:
Costul comenzilor cuprinde costul materiei prime (cost direct) și costul etapelor prin care
acestea trec. Pierderile obţinute în momentul tăierii materialului sunt normale și prin urmare
afectează costul comenzilor (nu sunt eliminate). Pentru a putea calcula costul comenzilor,
trebuie să repartizăm costurile activităţilor de tăiere și coasere.
Numai comanda 66 a trecut prin etapa de brodare, prin urmare tot costul acestei activităţi
aparţine comenzii 66.

16
Concluzii
Metoda prezintă anumite particularităţi generate de specificul proceselor tehnologice,
şi anume :
• implică determinarea şi evaluarea producţiei neterminate datorită variaţiei pe care o
are de la o perioadă la alta, în etapa de postcalcul ;
• purtătorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmărirea şi înregistrarea
costurilor este comanda ;
• obiectul comenzii diferă, în raport de modul de organizare a producţiei
Cu toate că metoda pe comenzi permite determinarea unui cost exact are şi o serie de
dezavantaje, printre care menţionăm:
 nu permite determinarea costului producţiei pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai
la terminarea completă a comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce
nu asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie, informaţiile obţinute
având un caracter relativ tardiv;

17
 posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime şi manoperă de la un produs la
altul în cadrul aceleiaşi comenzi, sau în cazul aceluiaşi produs, de la o comandă la
alta, ceea ce în final denaturează costul comenzilor sau produselor;
 decontările parţiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea integrală, la costuri
convenţionale, face posibil ca eventualele diferenţe să nu fie suportate de toate
produsele ce au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce şi la denaturarea
nivelului costului producţiei perioadei de gestiune.
Să reţinem!
Caracteristicile metodei :
Obiectul de calculaţie : comanda
Costuri colectate pe comandă
Comenzi particularizate
Existenţa producţiei în curs
Durata de execuţie, în general, scurtă.
Obiectivele metodei:
Calcul cost şi performanţă pe fiecare comandă
Evaluare producţie în curs de execuţie.
Organizare calcul : Fişa comenzii
Proceduri de desfăşurare :
Lansare în fabricaţie
Colectare costuri şi calcul cost
Calcul rezultat
Analiză abateri.

Metoda pe comenzi vs. Metoda pe faze


Principalele diferențe între cele două metode sunt sintetizate în tabelul de mai jos :
Metoda pe comenzi Metoda pe faze
1. comenzile sunt formate la cererea clienților; 1. Produsele sunt standardizate, obținute în flux
continuu și omogene;
2. Obiectul calculației este comanda; 2. Obiectul calculației este faza;
3. Pierderile nu sunt în general evidențiate; 3. Pierderile normale sunt prestabilite iar cele
anormale evidențiate distinct;
4. Produsele simultane și subprodusele nu sunt 4. Produsele simultane și subprodusele pot să apară
specifice; din fabricație ceea ce impune divizarea costului;
5. Specificul și varietatea comenzilor îngreunează 5. Faptul că produsele și fazele sunt standardizate
aplicarea metodei; ușurează aplicarea metodei;
6. Producția în curs se determină prin analiza 6. Producția în curs se determină prin aplicarea
stadiului comenzilor; conceptului de echivalență;
7. Fiecare comandă este independentă și separată de 7. Produsele își pierd identitatea deoarece rezultă
celelalte, ceea ce presupune calculul costului în dintr-un flux continuu. Ca urmare, calculul
momentul terminării ei; costului se va face la încheierea perioadei de
calculație;
8. Transferurile de la o comandă la alta nu sunt 8. Transferul de costuri de la o fază la alta rezultă
specifice; din transferul de produse;
9. Producția în curs poate sau nu să existe. 9. Întotdeauna există producție în curs la sfârșitul
perioadei de calcul.

Tema

18
Pentru un cabinet de audit și expertiză contabilă se cunosc următoarele informații
pentru primul trimestru:
Au fost prestate următoarele servicii: auditarea situațiilor financiare ale societății A, prestări
de servicii de expertiză contabilă la societatea E și consultanță contabilă la societatea C;
S-au lucrat 200 ore pentru A, 50 ore pentru E și 100 ore pentru C;
Costul mediu al orei de lucru este de 120 u.m.
Costurile firmei (atragerea clienților, formarea angajaților, deplasări și utilități, etc) au
fost de 35 000 u.m. și se repartizează în funcție de numărul de ore lucrate.
Să se calculeze costul celor 3 comenzi.

19