LA TEORÍA DEL ACTO PROPIO Y EL ALCANCE DE LA REGLA DEL DERECHO(*1).

DRA. SERRANA DELGADO

Serrana Delgado, Encargada del Departamento Jurídico de la Dirección General Impositiva y Profesora Adjunta de la
Facultad de Derecho de la Universidad de la República, las opiniones vertidas en este artículo no representan la posición
de ninguna Institución y son de exclusiva responsabilidad de la autora.

I. Planteo del área problemática.

En el curso de la presente exposición pretendo abordar concretamente una cuestión, que en mi opinión permanece abierta
en la jurisprudencia del Tribunal. Esta cuestión es si en los casos de precedentes reiterados de la Administración, aun
cuando estos precedentes sean ilegales, la Administración está obligada a respetar los precedentes y los cambios pueden
verificarse sólo para el futuro. Esta cuestión permanece abierta desde la Sentencia de CM Sentencia No. 297/013 de
fecha 14 de Mayo de 2013, donde el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (en adelante T.C.A.) cita la posición del Dr.
Jonás Bergnstein(*2), quien responde afirmativamente a esta cuestión y mi posición(*3) que es entender que no
corresponde que la Administración se ciña a sus posiciones pasadas si estas fueron ilegales. El T.C.A. en esta sentencia,
no pudo decantarse por ninguna de las tesis porque en el caso puntual no se trataba de precedentes reiterados, sino sólo
de un único precedente. Posteriormente en la Sentencia T.C.A. No. 628/014 de 13 de Noviembre de 2014, el T.C.A.
vuelve a citar las dos posiciones, pero sin pronunciarse específicamente por ninguna de ellas, porque tampoco se enfrenta
a la situación de precedentes reiterados, sino de un caso aislado.
Creo que la cuestión en examen presenta algunos aspectos especialmente controversiales. Si tuviésemos que sintetizar la
posición actual del T.C.A., tenemos que destacar que el T.C.A. entiende que la regla del acto propio no aplica en aquellos
casos donde tenemos una regla de derecho aplicable al caso. En otras ocasiones, el T.C.A. alude a una regla que
“solucione el caso”. Esto quiere decir que el T.C.A. ha restringido de forma considerable la aplicación de la teoría de los
actos propios a la materia tributaria, dándole prioridad a la regla de derecho en concreto, al principio de legalidad.
El ámbito problemático se presenta en la hipótesis que el Tribunal ha dejado abierta, el caso de los precedentes
reiterados. Me interesa específicamente explorar qué significa sostener que existe una regla que regula el caso o una
regla que solucione el caso. Creo que la exploración es especialmente pertinente en la materia tributaria, una materia
especialmente compleja y cambiante, que presenta en numerosas ocasiones problemas interpretativos considerables.
Me parece que se impone distinguir, que los juristas en su tarea encuentran problemas de diferente tipo. Muchas veces el
problema se sitúa en el nivel de lo que se llama el reconocimiento de la fuente de derecho. Concretamente no sabemos
cuál es la norma aplicable al caso. Puede suceder, que en determinado caso varias disposiciones compitan con vocación
de ser aplicables y el problema que tiene el operador del derecho es saber concretamente cuál es la norma aplicable. Sin
embargo, el problema más frecuente y complejo en la práctica, no es muchas veces, saber cuál es la norma que se aplica
al caso, sino cuál es el significado o alcance de dicha norma.
Por ende, las preguntas que nos tenemos que hacer y que tiene una complejidad considerable es la siguiente: ¿existe una
regla que regula el caso cuando su interpretación es especialmente compleja o controversial? ¿Hay una regla allí donde
hay controversias y desacuerdos entre los juristas? ¿La regla está determinada exclusivamente por la práctica, de forma
que su significado y por ende la regla misma es el producto de la interpretación permanente y consolidada? ¿Qué sucede
en los casos donde hay una interpretación consolidada de una regla en un sentido, pero la interpretación de la norma no
es especialmente compleja? ¿Qué sucede si la práctica es exclusiva de la Administración, y no del resto de los
operadores jurídicos?

II. La Jurisprudencia del T.C.A. en la materia.

La sentencia del T.C.A. más específica sobre la cuestión de la aplicación de la regla del acto propio a la materia tributaria,
es la sentencia de C S.A., ya mencionada. En dicha sentencia el Tribunal trató el caso de un convenio de facilidades de
pago, que había sido otorgado por parte de la DGI originalmente sin actualización por IPC. Advertida la Administración de
la situación, en forma posterior en el tiempo, realizó dicho ajuste y le reclamó al contribuyente lo adeudado por este
concepto. El contribuyente, presentó la demanda de nulidad ante el T.C.A. de la Resolución que dispuso el cobro del
ajuste por IPC y una de las principales líneas argumentales que explotó en su defensa, fue que la Administración había
violado la regla del acto propio, al pretender en forma posterior en el tiempo, cobrar una suma de dinero que no estaba
contemplada en el convenio original que el contribuyente firmó y que abonó en su totalidad.
El contribuyente alegó que en las actuaciones administrativas llevadas a cabo, hubo numerosos hechos y actos jurídicos
que le generaron la confianza que no adeudaba suma alguna por concepto de actualización por IPC: informes del
Departamento Convenios y resoluciones de la DGI que adecuaban los montos de los embargos a las sumas debidas y
que en ningún momento tomaron en cuenta dicho ajuste.
En los fundamentos de la sentencia, el Tribunal despeja la primera línea argumental del contribuyente y llega a la
conclusión de que por la normativa aplicable al caso, se desprende la conclusión inequívoca de que el convenio debió
haberse ajustado por IPC y que cuando la Administración posteriormente en el tiempo hace el ajuste, adecua su conducta
a derecho.
El T.C.A. sostiene que la teoría del acto propio y que la invocación de principios como la buena fe, tienen una aplicación
privilegiada cuando las reglas no establecen el curso de acción que debe seguir la Administración. El T.C.A. reconoce que
la teoría del acto propio se cimienta en el principio de buena fe, pero corresponde que se aplique en el terreno donde la
Administración dispone de discrecionalidad, en este terreno sí se puede aplicar la regla del acto propio.
El tribunal también sostiene que en el ámbito de actividades regladas, tienen prioridad las reglas por sobre los principios.
El tribunal entiende que los “actos propios” o los “derechos adquiridos”, no pueden aplicarse en el campo del derecho
tributario donde rige el principio de legalidad. El T.C.A. cita en la sentencia la opinión de Jonás Bergstein, quien pese a
impulsar la aplicación de la teoría de los actos propios en el campo del Derecho Tributario, sostiene que esta teoría es
aplicable en los casos donde no hay norma expresa que regule el caso. No obstante, el autor la entiende aplicable en los
casos donde la Administración posee un criterio consolidado, específicamente criterios de interpretación de determinadas
disposiciones normativas. En los casos donde la Administración tenga un criterio consolidado, la variación sólo podrá
entenderse relevante para el futuro. El tribunal aclara en la sentencia que en el ámbito del Derecho Público puede haber
un resquicio para la aplicación de la teoría, pero que esta aplicación tiene límites. El tribunal también destaca que la
Administración no puede permanecer rehén de un acto contra-legem.
Más adelante voy a detenerme particularmente en la apreciación del Tribunal, que refiere a que cuando las reglas de
derecho positivo no ofrecen una solución puede aplicarse la teoría, pero cuando existe una solución en la norma jurídica,
no resulta aplicable la regla del acto propio. La importancia de esta sentencia en la materia, se manifiesta en que el T.C.A.
en posteriores pronunciamientos se ha remitido a la fundamentación dada en dicha sentencia, por ejemplo en las
Sentencias T.C.A. No. 323/2015 y Sentencia T.C.A. No. 360/015.
Con respecto a la primera sentencia que planteó el problema, la Sentencia T.C.A. No 297/013, el T.C.A. entendió que no
podía aplicar en el caso la regla del acto propio. La situación planteada era la siguiente: la Administración había objetado
el carácter agrícola de una máquina descascaradora de arroz y había sostenido que no podía estar exonerada de IVA
porque se trataba de una máquina industrial. El contribuyente alegó que existía un precedente (que no lo vinculaba a él
directamente) que había sostenido que las máquinas de uso dual deben ser consideradas máquinas agrícolas, si eran
adquiridas por un establecimiento agropecuario o están afectadas a la producción de bienes primarios (Consulta No.
4296).
El T.C.A. en esta sentencia citó las dos posiciones doctrinarias referidas, pero no se pronunció específicamente por
ninguna, porque consideró que aun cuando se sostuviera que la regla del acto propio es aplicable en los casos de un
temperamento monolítico e invariable de la Administración, lo que en el caso puntual se había dado era un único
precedente aislado.
Otra sentencia importante en la materia -posterior a la sentencia que recién comentáramos, pero anterior a la sentencia
que podríamos denominar “madre” en la materia, o sea la sentencia de CARIBEÑO- es la Sentencia T.C.A. No. 391/014
de 30 de Noviembre de 2014.
En esta Sentencia, el T.C.A. entendió aplicable la Teoría de los Actos Propios. La situación de caso era la siguiente: la
DGI había conferido una segunda vista previa al contribuyente, cuyo plazo todavía estaba pendiente. Antes de que se
produjera el vencimiento del plazo dictó resolución administrativa sobre la cuestión. El contribuyente había pedido en su
momento el diligenciamiento de un medio de prueba. La DGI hizo lugar, diligenció la prueba y posteriormente la analizó, lo
que hizo variar la reliquidación. Consecuentemente se confirió una nueva vista al interesado por el término de 15 días
hábiles.
El T.C.A. manifestó: “Es evidente, a juicio del Tribunal, que el otorgamiento de esa vista efectivamente correspondía
conforme a Derecho, puesto que si en una actuación de oficio, la cuantificación del adeudo se modifica, resulta imperioso
dar a los interesados la posibilidad de controlar la forma de realización de esa operación material”. El Tribunal entendió
que se dejaba sin la posibilidad de defensa al contribuyente y se menguaban las garantías. La decisión de no esperar al
plazo de la segunda vista es para el T.C.A. contraria a derecho.
Pero el T.C.A. entiende en el caso aplicable la “regla del acto propio”, “el tribunal concuerda con la denuncia de los
actores, de que en la emergencia, resulta aplicable al caso la llamada regla del acto propio aplicable a las relaciones entre
el fisco y los sujetos pasivos (Cf. Sentencia T.C.A. No. 297/013)En nuestro caso, tenemos a una Administración que,
siguiendo el procedimiento aconsejado por su Departamento Jurídico, ordena conferir una vista previa por el plazo de 15
días a los interesados, luego de practicada una reliquidación de oficio, que variaba la cuantificación del crédito pretendido.
Sin embargo, antes de que el plazo para hacer las defensas expirara, se ordenó dejar sin efecto la vista que se había
ordenado dar, por considerarla improcedente y pasar directamente al dictado del acto de determinación, esgrimiendo
razones que, como viene de verse, no resultan jurídicamente justificadas, contrariando, de tal suerte, el principio de buena
fe, la coherencia en el comportamiento y la seguridad jurídica, reglas que deben presidir su obrar”.
Para el Tribunal la DGI varió su conducta, en contradicción con su conducta anterior, menguando las garantías del
interesado y por lo tanto su obrar inficionó de nulidad lo actuado. Sin embargo, me parece que no obstante la excelente
calidad argumental de la sentencia en general, el T.C.A. se equivoca al considerar que esta pueda ser una hipótesis de
aplicación de la teoría del acto propio. Como tendremos ocasión de analizar en lo que sigue, y coincidiendo con lo
sostenido por el T.C.A. en la sentencia más específica y relevante en la materia, la sentencia de C, cuando tenemos una
regla que resuelve el caso, y que da una solución inequívoca para el caso en concreto, no es posible aplicar la “regla del
acto propio”.
Y en el caso de la sentencia de S, esta regla es nada menos que la regla del debido proceso, que tiene consagración
expresa en la Constitución de la República y además en normas legales y reglamentarias. Estas normas consagran que
las personas tienen derecho a ejercer su defensa y a ser oídos antes de que se tome determinada decisión. Por ende,
existiendo una regla que soluciona el caso y que lo hace de forma inequívoca, conforme lo sostenido por el Tribunal en la
sentencia de C, no es posible aplicar la “regla del acto propio”.
El T.C.A. reconoce expresamente en S que el otorgamiento de esta segunda vista correspondía conforme a Derecho. Con
esta sentencia podía quedar la duda de si el Tribunal entendía aplicable la teoría donde hubiese una regla de derecho
aplicable al caso. Creemos que esas dudas están despejadas en la sentencia de C, sentencia donde el T.C.A. se explaya
a considerar los límites de la “regla del acto propio”. En esta sentencia creemos que el T.C.A. sienta una jurisprudencia
totalmente justificada conforme a Derecho y entiende que la teoría del “acto propio” no aplica cuando hay una regla que
dispone una solución para el caso, como el T.C.A. ha venido reiterando en sus sentencias más recientes.

III. El concepto de regla de derecho.

Como analizáramos en el apartado anterior, el T.C.A. ha reconocido como límite claro de la aplicación de la teoría de los
actos propios a la regla de derecho. En aquellos casos donde la regla de derecho establece una solución, entonces la
teoría no tiene cabida. Específicamente el Tribunal ha entendido que no la tiene en aquellos casos, donde el obrar de la
Administración es reglado y que sí puede tenerla en aquellos casos donde el obrar es discrecional. Como es claro, la
mayor parte del obrar administrativo es reglado y hay poco margen para la discrecionalidad.
Me interesa particularmente detenerme en el concepto de regla de derecho que tiene la contemporánea teoría del
derecho, porque además el Tribunal ha recogido en sus fallos, la más contemporánea teoría en materia de interpretación
jurídica. Particularmente el T.C.A. en la Sentencia T.C.A. No. 657/013 de 12 de Noviembre de 2013 (O S.A.), ha aplicado
la distinción del italiano Guastini, entre disposición normativa y norma.
Esta sentencia tiene a mi juicio una extraordinaria relevancia en el caso que nos ocupa, aunque no refiera estrictamente a
la regla del acto propio, porque en esta sentencia el T.C.A. está sentando las bases de lo que es su tesis en materia del
concepto de norma jurídica, y de cómo se interpretan las reglas de derecho.
La pregunta que tenemos que hacernos es si para el Tribunal una misma disposición normativa, puede dar origen a dos
normas jurídicas diferentes que convivan en el tiempo y concretamente en lo que nos interesa, si esas interpretaciones
pueden ser a su vez contradictorias.
En la sentencia de O, el T.C.A. sostuvo que interpretar las normas no consistía en desentrañar un significado verdadero
contenido en la disposición normativa, sino que por el contrario interpretar consiste en atribuir o estipular un significado. El
tribunal reconoce que pueden existir dudas o dificultades en las tareas interpretativas, que pueden conducir a que puedan
existir diferentes interpretaciones de una misma disposición normativa.
Guastini ha sostenido (en tesis que el Tribunal ha compartido) que cabe distinguir entre disposición normativa y norma.
Los textos jurídicos, o sea los textos de una ley, de un Código, de un Decreto, de una Resolución Administrativa son
disposiciones normativas. La tarea del intérprete parte de estos textos, pero es importante remarcar que para el autor, lo
que se interpretan no son las normas jurídicas, lo que se interpretan son las disposiciones normativas. En consecuencia,
las disposiciones normativas no son el resultado de la interpretación, sino que son el punto de partida.
Por ende, esta corriente teórica a la que el Tribunal ha adherido, no considera que las normas jurídicas sean las que
deban interpretarse, sino que entiende que las normas son el resultado de la interpretación, de la labor del intérprete.
Como es conocido por todos nosotros, la dogmática sostiene que son las normas las que se interpretan. Sin embargo, el
concepto de la teoría del derecho mayoritaria es considerar que las normas no son las que son objeto de interpretación, el
objeto de la interpretación son disposiciones normativas.
Por norma jurídica o regla de derecho para esta concepción teórica, hay que entender lisa y llanamente a un significado.
En buen romance, las normas son significados. Y si tuviésemos que ponerlo en términos lógicos diríamos que Norma es
“El significado S de la formulación F”(*4). Esto quiere decir que las normas son el significado que se le asigna a una
disposición o formulación normativa, o sea a un texto normativo, ya sea de la Constitución, de la ley, o de un reglamento.
Por ende, entender de qué hablamos cuando hablamos de norma o de regla de derecho, implica entender qué es un
significado. Ahora bien, las normas son significados con un contenido un tanto particular. No son simplemente significados
abstractos, tienen lo que podríamos denominar un componente fáctico, o de práctica social. La razón es bastante sencilla,
las normas son producto de la acción de las personas. Las normas se interpretan de determinada manera, y eso
constituye una práctica concordante de los operadores jurídicos en asignar determinado significado a determinado texto
normativo.
Por ende, podemos decir que las reglas se conforman de dos cuestiones: un aspecto de regularidad de comportamiento y
lo que se ha dado en llamar un aspecto de comunidad(*5). Por regularidad entendemos una conducta regular y repetida
en el tiempo de los miembros de la comunidad. Esta práctica concordante o regular en el caso que nos ocupa consiste en
entender que un determinado texto debe entenderse de determinada manera y realizar todas las actuaciones jurídicas,
muchas veces de forma implícita, entendiendo la disposición de esa manera. Por otro lado, las personas tienen el
convencimiento que la disposición debe entenderse de esa manera y que es obligatorio que se entienda de esa forma(*6).
Es importante destacar que la concepción que tiene el Tribunal coincide con esta concepción contemporánea propia de la
Teoría del Derecho y es contraria a la tesis que en materia de interpretación ha seguido la dogmática tributaria clásica(*7).
El T.C.A. no aclara en la sentencia de C si cuando habla de regla de derecho, cabe entender a la disposición normativa o
a la norma. Me parece que atendiendo a la sentencia de O, -sentencia como ya manifesté es la paradigmática en materia
de concepto de norma jurídica y de interpretación- cabe entender que la regla de derecho es la norma jurídica y no la
disposición normativa, con todas las consecuencias que esto tiene.

IV. El papel de los consensos en materia de normas jurídicas.

Como acabamos de ver, y siguiendo el derrotero que nos habíamos trazado, parece claro que la norma que como
operador del Derecho tengo que tomar en cuenta, es aquella que es producto de los consensos que se manifiestan en la
práctica de los operadores jurídicos. Como las normas no hablan solas y son significados, parece adecuado considerar
que esos significados, son significados como uso.
En tal sentido, cuando en definitiva se sostiene que la Administración ha reiterado un precedente durante mucho tiempo y
al mismo tiempo los ciudadanos entendieron a la norma en el sentido de la práctica administrativa consecuente, parecería
razonable, sostener que la norma en definitiva, es la norma como se ha entendido en la práctica, de forma independiente a
lo que sostenga el enunciado jurídico. Más adelante analizaremos los problemas que puede presentar una solución como
la de este tipo.
Diferente sería el caso, si sobre el alcance de las normas se han verificado desacuerdos o si la práctica no es uniforme,
por parte del resto de los operadores jurídicos. Puede suceder que la Administración tenga una jurisprudencia
administrativa aplastante y que el alcance de la norma sea discutido a nivel judicial, del T.C.A., de la doctrina, o de los
propios particulares. Por dicha razón, nos parece que no es suficiente, a los efectos de la teoría de los actos propios,
sostener que la Administración debe reiterar sus precedentes, si estos fueron numerosos y contestes, si ese consenso no
era general de todos los operadores jurídicos o si la práctica con el resto de los operadores es dispar. Porque aquí el
contenido de la norma jurídica, o su significado, no aparecía como claro.
Pero es importante tener presente también, en relación con el problema de los desacuerdos, sobre qué cosa pueden
recaer dichos desacuerdos, porque esto nos va a llevar a entender sobre qué cosa puede recaer el acuerdo. Aquí
nuevamente adquiere relevancia la distinción entre fuentes del derecho y la interpretación sobre dichas fuentes. Los
autores que han investigado en materia de desacuerdos jurídicos distinguen las siguientes posibilidades, que tiene que ver
específicamente sobre si los desacuerdos se dan sobre las fuentes del Derecho, o se dan sobre la interpretación jurídica
(*8): 1. acuerdos sobre las posibles fuentes pero desacuerdos sobre su interpretación; 2. desacuerdos sobre las posibles
fuentes pero acuerdos sobre su interpretación; 3. acuerdos tanto sobre las fuentes como sobre su interpretación; 4.
desacuerdos tanto sobre las fuentes como sobre su interpretación.
Es difícil sostener que un sistema jurídico existe si se verifican desacuerdos continuos sobre las fuentes del Derecho. Los
desacuerdos de reconocimiento se dan cuando los distintos operadores jurídicos tienen concepciones diferentes de las
fuentes del derecho. Un ejemplo claro de esto es la disputa entre iusnaturalismo y positivismo jurídico. El problema se
centra en los criterios de validez jurídica, concretamente qué es lo que hace que algo sea derecho válido en una
determinada comunidad jurídica.
Los desacuerdos interpretativos, son aquellos en que las diferencias se reflejan en el significado de las fuentes del
derecho. La existencia de tales desacuerdos Dolcetti y Ratti la atribuyen a a) la existencia de principios y valores muy
diferentes que contribuyen a asignar significados contrapuestos a las fuentes; b) la presencia de reglas autoritativas o
prácticas consuetudinarias, que permiten que confluya un conjunto no ordenado de cánones interpretativos, que permiten
arribar a resultados contradictorios.
Los desacuerdos decisionales, suceden cuando dos jueces diferentes solucionan el mismo problema normativo de forma
diferente. Esta situación se observa claramente en las discordias.
Los desacuerdos axiológicos, se dan cuando los operadores tienen diferentes opiniones en torno a los valores imperantes
y sobretodo cuando consideran que sus decisiones pueden ser injustas. En estos casos apelan a bases más
fundamentales del sistema, para poder argumentar diferente con las mismas disposiciones normativas y de esta manera
“derrotar “ a la norma injusta por otro estándar más adecuado.
Para los autores en consecuencia, los desacuerdos jurídicos no se remiten exclusivamente al problema de la ambigüedad
normativa. Para ellos, las controversias sobre la franja del significado de los textos normativos es central en el derecho
contemporáneo.
En cuanto al acuerdo en las fuentes del derecho, está la cuestión conceptual de la identificación de los “objetos a
interpretar” (fuentes del derecho) y los fenómenos sociales empíricos que están correlacionados. Los autores llaman
convergencia al fenómeno empírico por el cual diversos funcionarios, identifican las fuentes del Derecho. Existen muchos
sistemas jurídicos que se caracterizan por un gran número de desacuerdos interpretativos.
Tampoco la existencia de soluciones constantes, implica necesariamente que existan acuerdos interpretativos. La
existencia de soluciones constantes puede estar dada por costos económicos, problemas de funcionamiento
administrativo de los tribunales, etc. Las personas pueden no cuestionar las decisiones administrativas o judiciales, porque
hacerlo puede implicar costos altos, tanto desde el punto de vista económico, como del tiempo que insume. En
consecuencia, la existencia de convergencia, no necesariamente está relacionada con la existencia de un acuerdo
interpretativo.
Los acuerdos decisionales, no implican un acuerdo en la doctrina interpretativa y la misma solución puede seguirse de
doctrinas interpretativas divergentes. También pueden darse desacuerdos metainterpretativos, que refiere a cómo los
jueces ordenan extrajurídicamente los recursos interpretativos. Si no hay una ordenación que haya sido realizada por el
ordenamiento jurídico, entonces que haya una solución interpretativa correcta o mejor, responde a una ideología judicial.
Este es el caso de nuestro ordenamiento, donde no existe propiamente una restricción pautada de los métodos
interpretativos, específicamente no la existe en materia tributaria.
Las técnicas de apelar al sentido literal y a la interpretación teleológica, o el argumento a contrario y el argumento
analógico suelen conducir a interpretaciones opuestas. Si se considera al sistema jurídico como un conjunto de
enunciados en función prescriptiva, el sistema está caracterizado por un acuerdo institucional acerca de dichos
enunciados, pero si se lo considera como un conjunto de significados atribuidos a esos enunciados no existe un acuerdo
tal.
En conclusión, podemos sostener que la idea de acuerdo no necesariamente viene emparentada con la idea de
significado como uso. En este sentido a los significados de los textos jurídicos, y por ende a las normas mismas se le
puede dar un contenido que responda a una práctica uniforme y constante, pero dicha práctica no tiene necesariamente
que responder a un acuerdo sobre como interpretar la norma.

V. El papel de las convenciones en las normas jurídicas.

En el apartado anterior señalamos el papel que juegan los acuerdos en las reglas y sostuvimos que la existencia de una
práctica concordante, no reflejaba necesariamente un acuerdo interpretativo. Todos estos conceptos vienen a cuento, por
la jurisprudencia que hasta ahora en mi opinión, permanece abierta en el T.C.A., en cuanto a considerar si la existencia de
precedentes administrativos contestes y monolíticos, aunque equivocados, pueden dar lugar a la aplicación de la regla del
acto propio. Creo que el concepto de convención y su distinción del concepto de acuerdo, nos puede ayudar en esta
empresa.
Una parte considerable del positivismo, como corriente en materia de Teoría General del Derecho, ha entendido que todos
los significados de los conceptos dependen de su uso. Esta posición ha sido criticada desde tiendas ajenas al positivismo,
especialmente por Ronald Dworkin. En Law`s Empire Dworkin(*9) considera que el positivismo asumiría que el significado
de todos los conceptos, incluso del concepto derecho, depende de los criterios de uso.
Para Dworkin(*10) la forma en que el positivismo explica las cosas se muestra insuficiente para dar cuenta de cómo el
derecho asigna deberes y derechos en los casos controvertidos. Al sostener el positivismo hartiano que los casos
controversiales, entran en lo que se conoce como textura abierta del Derecho, reconoce que en este caso los jueces
tienen discrecionalidad. Reconocer que los jueces tienen discrecionalidad, significa sostener que pueden crear derecho.
Sostener que pueden crear derecho, implica entender que no hay una previsión en el derecho anterior al caso, en buen
romance el derecho no contiene una solución para el caso, porque sencillamente no lo previó.
Un ejemplo ilustrativo de lo anterior, dado en el marco de la discusión con Hart a raíz de su libro “El concepto del
Derecho”(*11), es el ejemplo de “prohibido los vehículos en el parque”. Si uno atiende a la definición de vehículo observará
que la definición del diccionario no aporta demasiado. El diccionario de la RAE dice: “medio de transporte de personas o
cosas”. Ahora bien, frente a la necesidad de un juez de resolver un conflicto, hay casos que se han denominado casos
fáciles que entra en la zona de certeza de la norma, por ejemplo: los camiones, los vehículos sedán, las motocicletas, etc.
Pero hay casos especialmente complejos, por ejemplo: los coches de bebés, los monopatines, los skates, los patines, las
bicicletas, etc. Estos casos son casos difíciles, y entran en la textura abierta de la norma.
Dependerá de la justificación de la regla que entienda el juez que opera en el caso. Por ejemplo, si un juez considera que
la justificación de la regla es fomentar el aprovechamiento del espacio libre “parque”, lo conducirá a entender que todos los
casos que señalamos como casos difíciles, si bien entran en la letra de la regla, porque son vehículos, no puede
entenderse que estén excluidos del acceso al parque. Ahora bien, otro juez diferente puede entender que la justificación
de la regla es asegurar la paz de los transeúntes, y en ese caso puede entender que está justificado negar el acceso a
tales vehículos y porque además son casos de vehículos, que entran en la letra de la regla. Este es un caso típico, donde
los criterios de interpretación del tipo exegético, choca con el criterio de interpretación teleológico. Como ya señalamos, el
Código Tributario no prevé la jerarquía de estos medios de interpretación y en consecuencia el uso de uno u otro, hará
que tengamos normas de diferente tipo, según la interpretación que se imponga. La posible tensión entre las
justificaciones de las reglas y su formulación, han sido analizadas por Schauer quien separó la categorías de reglas sub y
sobre incluyentes(*12).
En la sentencia del OVERSIL -justamente un caso de vehículos complejos, muy similar al problema planteado por Hart en
su libro ya clásico en la materia-, el T.C.A. parece haberse plegado a la tesis que en materia de interpretación sostiene
Hart, y reconoce que muchos casos pueden caer en la textura abierta del Derecho.
Supongamos que ya existen muchos antecedentes jurisprudenciales en este caso de los vehículos del parque,
razonablemente tendremos entonces una definición de vehículo que vendrá dada, no por lo que diga el diccionario, ni
tampoco por lo que diga la letra de la ley, sino por el uso que los operadores del derecho y específicamente los jueces
hagan del término.
Dworkin, en la lectura hecha por Perot y Rodríguez y compartida por muchos autores, le reprocha al positivismo decir que
el derecho y las normas jurídicas poseen una textura abierta. El argumento de la objeción de Dworkin, conocido como el
argumento del “aguijón semántico” pasa por decir que si existen estos casos de textura abierta, el derecho no puede ser
convencional, como el mismo positivismo argumenta. Para Dworkin las convenciones se basan en un acuerdo, una
convergencia de creencias. Si la aplicación de las convenciones ya no es clara, parece que habría perdido su fuerza
vinculante, porque en los casos de textura abierta ya no estaríamos en presencia de un acuerdo. Para Dworkin, según la
tesis del convencionalismo del positivismo jurídico, no existiría ninguna norma jurídica obligatoria para los casos
controvertidos. Esto es contra intuitivo para Dworkin, ya que la mayoría de los jueces y abogados, por más discutida que
sea una norma, consideran que en los casos problemáticos también existen normas. El positivismo es falso al estar
vinculado con la idea de que en el derecho no hay controversia, única forma de sostener que el Derecho es convencional.
El positivismo no puede dar cuenta de los desacuerdos en el Derecho, según Dworkin. Para Dworkin, según Hart, no
existe regla jurídica alguna cuando el caso es problemático, o sea, está sujeto a controversia.
Para que quede claro, lo que nos estamos planteando al considerar esta cuestión, es si en los casos difíciles, que caen en
la textura abierta del derecho, existe o no existe una regla jurídica anterior a la decisión del juez, o anterior a la decisión
administrativa. Como se ve la cuestión es de suma importancia en el caso de la regla del acto propio. Recordemos que el
límite que el T.C.A. ha establecido, es el límite de la regla de derecho. Debemos en consecuencia plantearnos, si
podemos afirmar que existe una regla de derecho que regule el caso, en los casos difíciles. No tenemos dudas que está la
regla “prohibido los vehículos en el parque”, en el ejemplo didáctico que utilizamos para explicar el problema, pero por lo
pronto no surge que exista una regla específica que regule el caso de los coches de bebés, bicicletas, etc. La regla la
crearía el juez, en el momento de decidir la primera vez que se le presenta el caso. Ahora bien, una vez que tenemos un
conjunto de decisiones al respecto, o al menos tenemos algunas, ahí existe una regla del tipo convencional.
Para responder a la objeción de Dworkin, Perot y Rodríguez sostienen que es falso que la existencia de una regla
dependa de un acuerdo sobre los casos de su aplicación. Endicott sostiene que Hart parecería requerir lo anterior, aunque
considera que esta afirmación no está justificada. Por su parte Marmor sostiene que: “la debilidad central del argumento
bajo consideración es que él asume que existe una potencial brecha entre la convención que constituye una regla y su
aplicación, una brecha que podría ser salvada a través de argumentos morales o políticos. La principal respuesta a esto es
que tal brecha no existe. Una convención está constituida por la práctica de su aplicación a casos particularesuna vez que
no resulta claro a los sujetos formativos si la convención se aplica o no a cierto caso, no existe solución convencional a
esa cuestión”(*13). En esta cita, Marmor parece comprometerse con la tesis de que una norma convencional está
constituida por la práctica de su aplicación a casos particulares, su existencia dependería exclusivamente de esa práctica.
Quien defienda esta idea se expone al desafío de Dworkin, porque habría que concluir que al no existir tal práctica no
habrá una norma jurídica.
Marmor posteriormente varió esta tesis. Dicen Perot y Rodríguez: “En primer lugar, la caracterización que ofrece de una
regla convencional requiere la satisfacción de las siguientes condiciones: 1. Existe un grupo de personas P que
normalmente sigue la regla R en las circunstancias C; 2. Existe una razón, o combinación de razones A, para que los
miembros de P siga la regla R en las circunstancias C, y 3. Hay al menos otra potencial regla R tal que, si los miembros de
P la hubieran seguido en las circunstancias C, las razones que conforman A habrían sido suficientes para los miembros de
P para seguir R en lugar de R en las circunstancias C, y al menos en parte porque R es la regla que se sigue en lugar de
R. Las reglas R y R son tales que es imposible ( o no tiene sentido) cumplir con ambas concomitantemente en C. Esta
caracterización constituye, según Marmor, un refinamiento de la ofrecida por David Lewis y presupone una diferencia
crucial entre una regla convencional y un simple acuerdo, pues como sostuviera Lewis y Marmor aprueba, las
convenciones emergen de manera típica como una alternativa a los acuerdos, en aquellos casos que los acuerdos son
difíciles de obtener. En segundo lugar, porque Marmor sostiene allí que el hecho de que existan desacuerdos marginales
no permite inferir la inexistencia de una regla si es que existe acuerdo en el núcleo de aplicación”(*14).
Desde la tesis de Guastini (una forma diferente de interpretar la tesis de las fuentes sociales a la que ya someramente
hicimos referencia) la legislación es fuente de disposiciones normativas, pero no de normas. Para este autor, la
interpretación es la genuina fuente de las normas. El autor no sostiene que los textos legales no tengan ninguna
interpretación en absoluto antes de la interpretación operativa, sino que su significado no puede ser definitivo, porque es
susceptible de diversas interpretaciones. En esta perspectiva, los desacuerdos nunca afectarían la tesis de las fuentes
sociales, dado que referiría a las disposiciones y no propiamente a las normas.
Por ende Dworkin, estaría equivocado al considerar que la tesis de las fuentes sociales siempre implica la existencia de un
acuerdo sobre sus casos de aplicación. Pero la equivocación de Dworkin no torna de por sí al positivismo en una
concepción viable. Para los autores, la tesis de Guastini acerca al positivismo al más ingenuo iusnaturalismo definicional.
Esta postura sostiene que el derecho no puede contener normas injustas. Pero como las calidades de justa o injusta son
predicables de las normas y no de los textos normativos no interpretados, se podría sostener la tesis de las fuentes
sociales siendo iusnaturalista.
Sostienen Perot y Rodríguez que la tesis de Guastini sobre las fuentes es trivial y la de Marmor es demasiado exigente.
Pero las dos tienen aportes imprescindibles para entender el problema de los desacuerdos. Entienden que tanto los
acuerdos, como los desacuerdos deben ser tomados en cuenta en una caracterización positivista del derecho. Si bien,
decir que los hechos sociales sólo sirven para identificar disposiciones normativas, parece insuficiente, implica un
elemento necesario para poder explicar los desacuerdos en el Derecho.
Dworkin, por su parte no advierte todas las consecuencias que se siguen de sostener que una norma sólo existe, si hay
acuerdo sobre sus casos de aplicación. Además de confundir los conceptos de acuerdo y convención(*15).
Lo primero para comprender el valor de las normas es saber si todas ellas dependen de la existencia de una formulación
normativa. Los autores van a concluir que no, usando el argumento de Wittgenstein de que para aplicar una norma a un
caso concreto es necesario realizar una interpretación. De esta forma, para que no exista un regreso al infinito, es
necesario decir que hay una captación de la regla, que no es una interpretación de la regla. Esto implica sostener que hay
normas que no tienen tras sí una formulación lingüística. Esas normas implícitas en nuestras prácticas, son las que nos
ayudan a comprender las normas explícitas(*16).
Pero esta tesis, además de ofrecer dudas sobre qué sería una norma implícita, corre el riesgo de reducir así normas a
meras regularidades de conducta, lo que Hart diría meros hábitos. La tesis adecuada en consecuencia, en opinión de los
autores, no puede reducirse a considerar que las convenciones sociales sólo posibilitan identificar textos, pero tampoco se
limitan a acuerdos sobre sus casos de aplicación. Debe ser una tesis que se encuentre a mitad de camino entre estas dos
posiciones. Esta tesis debería de permitir distinguir las normas formuladas implícitamente en nuestras prácticas de uso, de
las normas formuladas explícitamente en el lenguaje, de forma que no haga colapsar las primeras con meras
regularidades de comportamiento. Esto permitiría explicar también, que si bien hay ciertos casos de indeterminación
parcial que vuelve la norma susceptible de varias interpretaciones, hay pautas de corrección que no exigen un regreso al
infinito de nuevas interpretaciones. Este es el camino que los autores encuentran para responder la objeción del
desacuerdo de Dworkin.
La adopción de la tesis de las fuentes sociales del derecho, implica aceptar el convencionalismo del derecho. Este
convencionalismo, implica reconocer que en el ámbito del derecho existen ciertas prácticas sociales de identificación y
reconocimiento de su contenido. Pero el acuerdo importante recae sobre los criterios, pero no sobre los casos de
aplicación, donde no hay un acuerdo explícito. Es lo que Juan Carlos Bayón denomina convencionalismo profundo, que no
requiere que los miembros de la Comunidad estén en condiciones de explicitar esos criterios, ni tampoco convenir sobre
sus casos de aplicación. Lo importante es la convención en ciertos casos paradigmáticos, que ejemplifican aplicaciones
correctas de las reglas. Lo que importa es que existe un trasfondo de criterios compartidos.
Adoptando la tesis del convencionalismo profundo, para el positivismo hay una solución jurídica en el caso de los
desacuerdos, siempre que dichos desacuerdos sean superficiales y no recaigan sobre los criterios.
Y aún en el caso de que se sostenga que no había una regla en el derecho anterior en el tiempo, porque el derecho
confiere a los jueces la posibilidad de resolver el caso, mediante la aplicación directa de reglas morales, esto no
significaría que la solución dejara de ser jurídica. “lo importante de su (se refiere a Dworkin) forma de explicar los
desacuerdos es que, además de suponer el rechazo del positivismo, posee una similitud y dos diferencias con la
explicación que propone el convencionalismo profundo. La similitud consiste en presuponer la existencia de criterios de
corrección que son independientes del acuerdo en los casos de aplicación de las reglas. La primera diferencia reside en
que el criterio de corrección que utiliza permite identificar una solución jurídica correcta en cualquier caso individual,
cualquiera sea el nivel de desacuerdo que exista en la práctica. Esto parece conducirlo a una forma de reduccionismo
similar a la de Marmor, pero de signo contrario, porque en la lectura dworkiniana se interpreta que a todo desacuerdo
superficial subyace siempre un acuerdo profundo”(*17).
En conclusión, del repaso del problema de la convención y la diferencia con los acuerdos, podemos sostener que sin
perjuicio del carácter convencional del Derecho y de sostener que lo importante para su carácter de convencional es la
existencia de acuerdos sobre los criterios y no sobre los casos de aplicación de las normas, se plantea o queda abierta la
cuestión de si en aquellos casos problemáticos, denominados de textura abierta o casos difíciles, existe una regla de
derecho, diferente a la convención o a la constituida por sus casos de aplicación.
La importancia de la definición anterior se manifiesta en que si sostenemos que la regla está constituida por la convención
exclusivamente, y no hay nada con independencia de dicha convención, entonces la regla de derecho estará constituida
por los precedentes que existen, con independencia de la formulación normativa. Siempre y cuando dichos precedentes
de la Administración estén en concordancia con la práctica convencional del resto de los operadores jurídicos,
especialmente los jueces.

V. El problema de la práctica como criterio de corrección.

Las razones por las cuales la regla del acto propio está en disputa con la concepción del principio de legalidad, es porque
puede darse el caso de que una práctica administrativa sea contraria al derecho y si se acepta la aplicación de la teoría
del acto propio, nos vamos a encontrar con que la práctica va a estar por encima de la ley. Aquellos autores que sostienen
que en una materia reglada, como lo es el derecho tributario, aplica la regla del acto propio, deben para ser coherentes
con su posición, sostener que no rige en lo concreto el principio de legalidad.
El T.C.A. es muy claro en sostener que la Administración no puede estar sujeta a mantener un antecedente contra-legem
y que necesariamente debe revisar su actuar. Con esto el Tribunal le ha dado prioridad a la aplicación de la regla de
derecho concreta, por sobre los principios de buena fe y certeza jurídica, alegando entre otras razones, que los principios
son más laxos que las reglas.
El T.C.A. también es claro en reconocer que la regla del acto propio, tiene un margen de aplicación acotado en el Derecho
Tributario a aquellos casos donde rige la discrecionalidad en el obrar administrativo.
La hipótesis que el T.C.A. ha dejado abierta es aquella que se da en el caso de precedentes reiterados en el tiempo, que
se trasuntan en un obrar monolítico, por parte de la Administración. Este problema es por tanto, considerando el estado
actual de la jurisprudencia del T.C.A., el problema más relevante.
En primera instancia, es posible pensar que las razones de fondo que niegan la aplicación de la regla del acto propio
frente a un caso aislado de incumplimiento de la normativa, son las mismas que militarían para no reconocer la corrección
de los precedentes, aun cuando éstos fuesen aplastantes y monolíticos.
Cuando alguien sitúa a la normatividad en la práctica se presentan numerosos problemas. Quizás el problema central es
que la normatividad, el criterio de corrección (lo que nos dice si algo está bien o está mal, es o no es contrario a derecho)
si se sitúa en la práctica, se pierde uno de los sentidos más importante de la noción de normatividad, cual es controlar si la
práctica se ajusta o no a la regla. Si la regla es la práctica, lo que se haga en la práctica siempre va a estar correcto. Pero
las reglas en general, son criterios o razones que nos permiten juzgar si la práctica, lo que sucede en los hechos se
adecua o no se adecua a la regla. Este patrón de corrección que encontramos en las reglas, no nos va a servir para
evaluar el ajuste de las prácticas al derecho, si la regla es la misma práctica.
Quien reconozca que los precedentes si son aplastantes y monolíticos deben prevalecer, frente a cualquier otro tipo de
consideración, está reconociendo que la regla o el ajuste, viene dado por la práctica. La buena fe o la seguridad jurídica no
pueden ser las genuinas razones para entender lo anterior, porque estos principios, como todos los principios, tienen una
vaguedad tal, que no nos sirven para el razonamiento que nos puede llevar a resolver el caso. Para muchas personas la
buena fe, puede estar en respetar la práctica conteste, pero para muchas otras la buena fe puede venir dada por respetar
las normas de carácter general. Imaginemos un caso, donde quien asesora y realiza una actividad de contralor
determinado, es una oficina compuesta por tres funcionarios. Todos estos funcionarios, imaginemos (situación hipotética
bastante lejana, por suerte, en el Uruguay de hoy) están asociados entre sí para contestar algo en un sentido
determinado, para beneficiar a determinadas empresas que tienen un mismo giro. Imaginemos que el control interno de la
Administración viene fallando desde hace un tiempo. Si esta situación se da en el tiempo y existen muchos expedientes
resueltos en ese sentido, no parece razonable sostener que cabe mantener estos antecedentes, por más aplastantes y
monolíticos que puedan ser. La seguridad jurídica parece más comprometida con la noción de respetar el estado de
derecho, que el beneficio indebido de un conjunto de particulares.
Imaginemos que no hay ningún tipo de dolo y la Administración viene contestando a determinadas consultas, pero con un
claro error, del cual por inadvertencia no se había percatado. Si está claro que se trata de un error y el caso entra dentro
de la zona de certeza de la norma, como sucedió en el caso C, donde la solución legal era clara en el entendido que
correspondía el ajuste por IPC, parece razonable que por más cantidad de casos que se hayan resuelto en el pasado, la
Administración no puede estar condenada a mantener el error, porque no hay expectativas legítimas que pudiesen estar
violentadas a los particulares, en la medida en que nadie puede tener la expectativa legítima de que no se le aplique la ley.
Diferente me parece que es el caso, si la situación entra en la zona de penumbra de la norma, ya sea por ambigüedad,
vaguedad, o tensión entre la regla y su justificación(*18). En estos casos, podemos aceptar que van a regir los
precedentes, pero no por la aplicación de la regla del acto propio, sino simplemente por reconocer que la norma estaba
delineada por la práctica de los operadores del derecho y específicamente por la Administración. Esto va a darse en los
casos de una interpretación compleja, supongamos que la interpretación de la Administración luego varía, entonces lo que
tenemos que reconocer es que se produjo un genuino cambio normativo, es lo que Prieto Sanchís(*19) denomina fuentes
hecho del derecho, que no vienen dados por los canales formales de creación del derecho. Si consideramos que la norma,
es el resultado de la interpretación, un cambio en la interpretación, implica que cambie la norma, aunque la disposición
normativa permanezca igual en el tiempo.
Pensemos en los siguientes casos de interpretación: la Administración ha sostenido por consulta que un folleto está
exonerado de IVA, pero que un volante es un concepto diferente y no está exonerado. Como la ley no regula el caso en
concreto, si la interpretación cambiase, cambiaría claramente la norma. Todo lo anterior, partiendo de la base que la
interpretación sea pacífica y los contribuyentes la hayan aceptado. Supongamos el caso (antes de que tuviésemos una
norma que regulase concretamente la cuestión) de qué porcentaje de yerba mate debe contener una yerba para ser tal y
estar gravada a la tasa mínima. Si la interpretación de la norma que hace la Administración es que puede contener hasta
un 30 % de otros tipos de yerbas, si después hipotéticamente cambiase la interpretación y la Administración sostiene que
es un 20%, aunque la disposición normativa no haya cambiado, cambió la norma, en tanto interpretación de la disposición.
Y cambió, porque la Administración le va aplicar a los contribuyentes esa solución diferente y va a exigir dicha prestación,
y si los tribunales se suman, las sentencias van a condenar a las personas a pagar esa suma de dinero y la persona
tendrá que hacerlo o atenerse a las consecuencias. No podemos decir otra cosa, sino que la norma cambió. Porque va a
ser en su invocación que las personas tengan que verse sometidas a esas prestaciones coactivas. Pero esto es un cambio
normativo y no la aplicación de los principios de buena fe o seguridad jurídica, y por dicha razón no parece razonable que
la Administración lo aplique en forma retroactiva.
El principio de legalidad ortodoxo, no puede explicar lo anterior. Y no lo puede hacer porque parte del dogma de la
separación tradicional de poderes y de que la legislación es la tarea de creación del derecho y la actividad judicial o
administrativa es de aplicación y nunca de creación. Como ya lo sostuvo Kelsen, todo acto encierra algo de creación y
algo de aplicación. Pero aun cuando no sostengamos una tesis tan extrema, podemos fácilmente concluir que en los
casos de textura abierta y de tensiones entre la regla y su justificación, la tarea judicial es de creación del derecho y
también lo es la tarea administrativa, siempre y cuando sea acompañada por los Tribunales de justicia o no sea
cuestionada por los particulares.

VI. Conclusiones.

El T.C.A. considera que en el Derecho Tributario, la regla del acto propio se aplica en aquellos casos donde no hay una
regla de derecho aplicable al caso. Esto quiere decir, en posición que comparto plenamente, que la aplicación de la teoría,
sólo tiene cabida en la zona de discrecionalidad del actuar administrativo. Las razones de esta decisión, son que rige el
principio de legalidad y que la Administración no puede estar obligada a mantener un antecedente contra-legem y debe
recomponer su actuar conforme a Derecho.
Permanece abierta la cuestión, en la jurisprudencia del T.C.A., de qué sucede en aquellos casos donde el obrar de la
Administración sosteniendo determinada posición, se trasunta en una práctica administrativa numerosa, monolítica y
conteste.
En mi opinión, como creo haber fundamentado en el curso de la presente exposición, si el caso entra dentro de lo que se
conoce como la zona de certeza de la norma, por más precedentes que existan, las mismas razones que apoyan la tesis
de que la regla del acto propio no es aplicable en el caso de un precedente aislado, militan en el caso de la existencia de
una pluralidad de antecedentes. En consecuencia, la Administración habrá cometido un error, por masivo que este pueda
ser, y deberá recomponer su actuar conforme a Derecho.
Donde creo que los precedentes juegan un rol significativo es en los casos difíciles, en estos casos la regla de derecho,
estará constituida por los acuerdos o la práctica convergente de los operadores jurídicos.
Lo anterior no es en aplicación de la regla del acto propio, sino en el entendido de que la regla de derecho está
conformada por la práctica o los acuerdos de los operadores de la comunidad jurídica.
Si existen antecedentes numerosos por parte de la Administración, pero estos antecedentes, no son acompañados por los
jueces y el resto de los operadores del Derecho, en este caso tampoco prevalecen, porque no hay algo así como una
práctica convergente o un acuerdo que involucre a todos los actores.
Quien sostenga que los precedentes aplican en todos los casos, debería de abandonar el principio de legalidad en su
versión ortodoxa.

(*1) Este trabajo recoge la Exposición presentada en ocasión de la celebración de las X Jornadas Académicas del Tribunal
de lo Contencioso Administrativo.

(*2) BERGSTEIN, Jonás, “Algunas reflexiones a propósito de la vigencia de la regla del acto propio en materia tributaria”,
Revista Tributaria Tomo XXXV, No. 205, IUET, Montevideo, 2008, p. 495-497.

(*3) DELGADO, Serrana, “La consulta tributaria en Latinoamérica: un análisis en tres dimensiones y diez tesis”Revista
Tributaria, Tomo XXXVI, No. 221, 2009, p. 581-583.

(*4) MENDONCA, Daniel, “Las claves del Derecho”, Barcelona, Gedisa, 2000.

(*5) NARVÁEZ, Maribel: “Wittgenstein y la teoría del Derecho”, Madrid, Marcial Pons, 2004, p. 111 y 112.

(*6) Se ha manejado también la distinción entre punto de vista interno y punto de vista externo.

(*7) Entre ellos cabe destacar a: Vanoni, García Belsunce, Valdés Costa, Giulini Fonrouge, Faget, Jarach, Casás, etc.

(*8) Vamos a seguir el trabajo de los autores DOLCETTI, Andrea y RATTI, Giovanni, “Los desacuerdos jurídicos y la doble
naturaleza del derecho” en “Acordes y desacuerdos. Cómo y por qué los juristas discrepan”, LUQUE SÁNCHEZ Pau y
RATTI, Giovanni, Madrid, Marcial Pons, 2012, p. 179-202

(*9) DWORKIN, Ronald “El imperio de la justicia”, Barcelona, Gedisa, 1997.

(*10) En adelante seguiré las exposición de PEROT, Pablo Martín y RODRÍGUEZ, Jorge Luis “Desacuerdos acerca del
Derecho”, en “Acordes y desacuerdos. Cómo y por qué los juristas discrepan”, Madrid, Marcial Pons, 2012, p. 155-177.

(*11) HART, H.L.A., “El Concepto de Derecho”, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1963.
(*12) SCHAUER, Frederick, “Las reglas en juego. Un examen filosófico de la toma de decisiones basada en reglas en el
derecho y en la vida cotidiana”, Madrid, Marcial Pons, 2004, p. 75-96.

(*13) Citado por PEROT y RODRÍGUEZ en op. cit., p. 166.

(*14) PEROT y RODRÍGUEZ, cit., p. 166.

(*15) Para una diferenciación más detallada de los conceptos de acuerdo y convención puede consultarse DELGADO,
Serrana, “Normatividad sin reglas: reglas, convenciones sin acuerdo y acuerdos sin convenciones: conceptos a tener en
cuenta en una teoría de la adjudicación, en Revista Ruptura, Número VI, Montevideo, FCU, 2015.

(*16) PEROT y RODRÍGUEZ, cit., p. 169

(*17) Idem, p. 172

(*18) DELGADO, Serrana, “Algunas cuestiones sobre interpretación en materia tributaria: acerca de libertad interpretativa,
principio de legalidad, interpretación extensiva e integración analógica”, Revista CADE, Impuestos y fiscalidad, Tomo I.

(*19) PRIETO SANCHÍS, Luis, “Apuntes de Teoría del Derecho, Madrid, Trota, 2007.