Capitolul 1

ARMONIZAREA CONTABILITĂŢII FINANCIARE CU

DIRECTIVELE ECONOMICE EUROPENE ŞI CU
STANDARDELE CONTABILE INTERNAŢIONALE

Conducerea profitabilă a oricărei activităţi economice presupune un

management flexibil, preocupat de crearea, dezvoltarea, menţinerea şi
perfecţionarea continuă a sistemului informaţional în general şi a celui economic,
în particular. Sistemului informaţional al unei unităţi economice îi revine sarcina
de a vehicula un volum suficient de informaţii care să permită iniţierea deciziilor
fundamentate la toate nivelurile organizatorice ale unităţii economice.
Ca ramură a ştiinţei economice, contabilitatea este considerată, conform
articolului 2 al Legii Contabilităţii nr. 82/1991, republicată1, ştiinţa complex
determinată şi specializată în măsurarea, evaluarea, administrarea, gestiunea şi
controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor
obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice, prin funcţionarea căreia se
asigură înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia şi performanţa financiară şi calitatea
fluxurilor de trezorerie, atât pentru necesităţile interne, cât şi în relaţiile cu terţii
opozabili.
Activitatea curentă a contabilităţii se fundamentează pe caracterul public al
informaţiilor furnizate, sintetizate în situaţiile financiare elaborate, respectiv:
Bilanţul, Contul de profit şi pierdere, Situaţia modificării capitalurilor proprii,
Situaţia fluxurilor de numerar şi a politicilor contabile aplicate şi notele
explicative aferente detalierii acestora. Furnizarea informaţiilor la nivel public
constituie expresia transparenţei activităţii economice, a lizibilităţii acesteia faţă
de utilizatorii interni şi externi, determinând finalmente garanţia bonităţii şi
solvabilităţii entităţii economice. Necesitatea transparenţei exprese a activităţii
economico-financiare a impus organizarea şi conducerea contabilităţii financiare
după norme, reguli, principii şi convenţii, aplicate în mod unitar, toate emanate, în
prezent, de la organismele administrative naţionale unice ca atribuţii şi
competenţă în sfera normării şi reglementării organizării contabilităţii, instituţii
dominate incontestabil de autoritatea Ministerului Finanţelor Publice (M.F.P.) şi
de organismele de reglementare profesională (exemplu: Corpul Experţilor
Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, C.E.C.C.A.R.).

1
Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, M. Of. nr. 628/28.08.2002
8

Pe plan mondial, acţiunea de normare, standardizare şi reglementare a

cadrului general şi specific privind organizarea contabilităţii, este coordonată de
către Comitetul de Norme Contabile Internaţionale (I.A.S.C.), care elaborează şi
promovează Standardele Contabile Internaţionale (S.I.C.), respectiv interpretările
specializate ale acestora, valabile pentru toate ţările afiliate. Pe plan european,
acţiunea de armonizare a contabilităţii s-a materializat în elaborarea şi promovarea
Planului Contabil General regional, prin prevederile Directivei a IV–a a C.E.E.
(prin care se stabilesc documentele de sinteză contabilă agreate regional şi regulile
de evaluare patrimonială, ca elemente armonizate de raportare), ale Directivei a
VII–a a C.E.E. (care stabileşte regulile armonizate de întocmire a bilanţului şi de
utilizare a conturilor consolidate de către entităţile economice care funcţionează
prin filiale transnaţionale) respectiv ale Directivei a VIII–a a C.E.E. (prin care se
stabilesc principiile de unificare a conturilor).
Din punct de vedere administrativ, armonizarea contabilităţii româneşti cu
concepţiile şi reglementările europene în materie, se regăseşte, doctrinar şi
operativ, la nivelul prevederilor Ordinului M.F.P. nr. 306/2002 privind aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Nevoia de armonizare a contabilităţii româneşti este înscrisă în necesitatea
resimţită la nivel internaţional cu privire la adoptarea unor principii unitare
privind contarea operaţiunilor economice, raportarea financiară, evaluarea
patrimonială sau asigurarea unui audit relevant la nivelul pieţelor integrate. Dintre
argumentele care motivează necesitatea promovării şi intensificării procesului de
armonizare contabilă pe plan european şi mondial, amintim:
1. Globalizarea economiilor naţionale şi integrarea pieţelor financiare
impun la nivel de necesitate stringentă, armonizarea sistemelor informaţionale
contabile, cel puţin ca premisă esenţială a coerenţei în fapt a întregului sistem de
evidenţă şi raportare a rezultatelor înregistrate de entităţile economice sau
societăţile de intermediere financiară. Libera circulaţie a capitalului ar trebui să fie
fundamentată pe un sistem de informaţii relevant şi simetric din punct de vedere al
accesului, definite prin inteligibilitate, relevanţă şi mai ales comparabilitate în
termeni globali. Produsele finite ale contabilităţii, elaborate într-o ţară, sunt
utilizate în această fază dincolo de graniţele iniţiale, emanând necesitatea
elaborării unui limbaj comun şi a uniformizării tehnicilor particulare privind
sistemele de evidenţă şi raportare contabilă, care să permită utilizatorilor finali,
investitorilor sau analiştilor financiari înţelegerea simetrică a informaţiilor de
această natură, mai ales în cazul companiilor străine.
2. Generalizarea accesului pe pieţele internaţionale de capital
stimulează, de asemenea, procesul de armonizare a contabilităţii, organismele
profesionale, guvernamentale, interguvernamentale şi internaţionale fiind direct
interesate în domeniul supravegherii şi reglementării prudenţiale, protejând astfel
colateral şi implicit, interesul investitorilor în raport cu acţiunile companiilor
transnaţionale prezente pe pieţele regionale sau internaţionale de capital, fapt care
 9

a impus, măcar ca ipoteză de lucru, elaborarea situaţiilor financiare în condiţii de

corespondenţă deplină la nivel global.
3. Activitatea firmelor de contabilitate multinaţionale sau
transnaţionale care au filiale şi sucursale în ţări diferite, a condus într-un efort
întrunit la elaborarea, consolidarea şi auditarea unitară a situaţiilor financiare,
contribuind în mod activ şi determinant la implementarea normelor privind
armonizarea contabilităţii la nivel internaţional.
4. Activitatea eterogenă a autorităţile fiscale la nivelul cărora există
proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor (profiturilor) realizate în
străinătate, urmare a metodologiilor diferite de determinare a bazelor de
impozitare concepute chiar de către aceste autorităţi, promovează permanent
acţiunea de armonizare pentru stabilirea unui avantaj în procesul complex de
omogenizare a informaţiilor.
Dincolo de tot complexul de factori stimulativi, în operaţiunea de
armonizare a contabilităţii apar însă şi unele obstacole, cum ar fi:
- conturarea unor diferenţieri pronunţate între diferitele practici
contabile naţionale, care merg până la eterogenitatea modului de
producere a informaţiei contabile;
- nu este încă destul de precis conturată o strategie coerentă de
armonizare a contabilităţii la nivel internaţional, existând, în prezent,
practica elaborării unui set dublu de situaţii financiare, respectiv unul
adaptat la cerinţele naţionale şi altul adaptat la nivel internaţional;
- există un sentiment de neîncredere în Standardele Internaţionale de
Contabilitate şi, implicit, în capacitatea acestora de a răspunde în mod
adaptat tuturor cerinţelor informaţionale în raport cu particularităţile
regionale sau naţionale ale sistemelor contabile.
În prezent, România se află într-un profund proces de tranziţie, care
vizează practic toate sferele de activitate, inclusiv domeniul operativ şi strategic
cu privire la reformarea principiilor de activitate a sistemului financiar–contabil
devenit la începutul anilor ’90, unul specific economiei de piaţă. Acţiunea de
armonizare a contabilităţii a debutat cu elaborarea “Sistemul contabil al agenţilor
economici din România”. Acest sistem are la bază Legea contabilităţii nr.
82/0991, republicată în august 2002, armonizarea fiind consacrată ulterior, prin
adoptarea unor reglementări contabile exprese pentru agenţii economici, elaborate
de M.F.P. în anul 2002, respectiv Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 şi Ordinul M.F.P.
nr. 306/2002. Sistemul contabil românesc în partidă dublă s-a aplicat începând cu
01.01.1994, fiind inspirat din practica ţărilor Comunităţii Economice Europene,
după modelul concret al sistemului contabil francez, adaptat la particularităţile,
cerinţele şi experienţa practicii româneşti. Începând cu acest moment,
contabilitatea agenţilor economici din România a fost organizată în circuit dublu,
respectiv, acela al contabilităţii financiare şi al contabilităţii de gestiune, două
dimensiuni diferite ale aceluiaşi fenomen economic, dar care întrunite sunt în
10

măsură să ofere toate informaţiile referitoare la activitatea financiar-economică a

entităţilor implicate în mişcări patrimoniale curente.
Contabilitatea financiară oferă informaţii publice având ca obiect
înregistrarea operaţiunilor economice care afectează patrimoniul sau poziţia
financiară a întreprinderii, fiind destinată, în principal, determinării rezultatului
financiar. Contabilitatea financiară prezintă următoarele caracteristici:
1. se realizează după o schemă unitar normată de autorităţile fiscale,
respectând criteriile stabilite cu privire la transparenţa faţă de
activitatea de control a statului;
2. se organizează operativ prin înregistrarea operaţiunilor curente,
cronologic şi sistematic, privind modificarea structurii patrimoniului
sau a poziţiei financiare;
3. oferă prin lucrările de sinteză specifice, posibilitatea reprezentării
patrimoniului la un moment dat, într-o versiune sistematizată;
4. rezultatul prezentat prin situaţiile de sinteză financiară vizează de
regulă perioada unui an calendaristic.
Contabilitatea financiară este marcată de anumite limite, cum ar fi:
1. permite comparaţii în timp şi în spaţiu numai pentru rezultatul
financiar determinat la nivel global şi numai pentru perioadele de
exerciţiu încheiate;
2. rezultatul global stabilit prin contabilitatea financiară nu permite
cunoaşterea contribuţiei fiecărei activităţi, sector, produs, lucrare sau
serviciu în rezultatul financiar al agentului economic.
Contabilitatea de gestiune este obligatorie pentru agenţii economici,
indiferent de forma juridică şi de natura proprietăţii, oferind informaţii valoroase
pentru managementul intern al unităţii. Contabilitatea de gestiune prezintă
următoarele caracteristici:
1. reflectă prin excelenţă operaţiuni de natură intrapatrimonială;
2. este adaptată specificului activităţii şi structurii organizatorice fiecărei
entităţi economice;
3. este organizată şi condusă în funcţie de particularităţile ciclului de
exploatare;
4. oferă informaţii cu privire la calculul costului produsului, a lucrărilor şi
serviciilor, oferind instrumente privind determinarea preţurilor de
producţie şi desfacere, conservând totodată şi posibilitatea detalierii
analizei pentru fiecare obiect de evidenţă şi calcul sau centru de cost;
5. fundamentează şi furnizează informaţii cu privire la bugetarea
activităţilor economice;
6. acoperă neajunsurile contabilităţii financiare în ceea ce priveşte
gestiunea internă a resurselor.
Referitor la modalităţile de conducere a contabilităţii în România, în
prezent, activitatea contabilă se poate organiza şi conduce prin:
 11

1. Compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului,

compartimentului de contabilitate sau financiar-contabil din cadrul
unei societăţi comerciale.
2. Persoane juridice autorizate de către Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România (C.E.C.C.A.R.) şi M.F.P.,
constituite conform Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990,
republicată.
3. Persoane fizice, care pot fi:
a) Persoane fizice autorizate, care au calitatea de expert contabil sau
contabil autorizat şi care lucrează ca şi liber profesionişti;
b) Persoane fizice calificate, cu pregătire medie sau superioară
economică, care nu au dobândit calitatea de contabil autorizat sau de
expert contabil, care pot lucra în compartimente financiar contabile, şi
care ţin contabilitate şi întocmesc bilanţ dar numai în unităţile în care
sunt angajaţi.
c) Persoane fizice care nu au calificarea necesară în domeniul
contabilităţii şi care pot conduce contabilitate, astfel:
c1) La unităţi mici care au cifră de afaceri sub 3 miliarde lei şi care
au dreptul să organizeze şi să conducă contabilitatea, întocmind
bilanţul şi contul de profit de pierdere;
c2) La unităţi cu cifră de afaceri de peste 3 miliarde lei, unde pot
organiza şi conduce contabilitatea, dar pentru întocmirea bilanţului
apelează la persoane fizice sau juridice autorizate, conform
O.M.F.P. nr. 1988/2001.
Programul de armonizare contabilă în România a demarat formal în anul
1997 odată cu încercarea de a ne circumscrie la contabilitatea de inflaţie, fapt
reflectat prin adoptarea tehnicii privind actualizarea bilanţului contabil la inflaţie.
Programul de armonizare s-a intensificat imediat ulterior, pornind de la motivul că
bilanţul în formatul de prezentare instituit de Legea contabilităţii, nu oferea la
acea dată un suport informaţional adecvat pentru utilizatorii externi, privaţi din
afara acţiunii statului. În ciuda eforturilor ulterioare, informaţiile sunt încă
dominate de caracterul raţiunii fiscale şi s-au îndepărtat ca formă şi substanţă de
esenţa şi raţiunea finală a operaţiunilor economice, unele din deficienţele
referitoare la adresabilitatea eronată a informaţiei contabile, permanentizându-se
şi astăzi. Astfel:
- în principiu, se renunţă la constituirea provizioanelor, deşi acest lucru
s-ar impune, motivul invocat fiind că în cea mai mare parte, acestea nu
sunt deductibile fiscal;
- frecvent se utilizează metoda liniară de calcul a amortizării
imobilizărilor pentru a fi recunoscută fiscal, raţionamentul profesional
sau interesul firmei fiind neglijat în scopul evitării neajunsurilor
fiscale;
12

- utilizarea costului istoric predomină ca metodă de evaluare, impactul

asupra bilanţului fiind neglijat din considerente legate practic, exclusiv
de posibilitatea interpretărilor eronate din partea organelor de control
etc.
Ca o consecinţă a acestor împrejurări cumulate, s-a produs o erodare a
capitalurilor proprii ale agenţilor economici din România, pe seama sistemului şi
practicii fiscale naţionale, care s-a impus definitiv în logica şi finalitatea
procedurilor de abordare contabilă. Este sesizabilă astfel apariţia riscului unei
degradări ,,scriptice” a economiei, sub presiunea vizibilă a procesului de
globalizare şi integrare, procesul de atragere a investitorilor străini devenind unul,
pe alocuri, ,,dezinformat”, neglijându-se faptul că aceştia sunt interesaţi să obţină
informaţii relevante, credibile şi comparabile, care să reflecte în substanţă fondul
economic al fenomenelor sau evenimentelor şi mai puţin efectele fiscale sau
juridice ale acestora.
Startul oficial al adoptării Standardelor Internaţionale de Contabilitate s-a
dat în anul 1999, prin apariţia O.M.F.P. nr. 403/1999 “Reglementări Contabile
armonizate cu Directiva a IV–a a Comunităţii Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate”, înlocuit ulterior cu O.M.F.P nr.
94/2001, dublat de O.M.F.P. nr. 306/2002, prin care se completează şi clarifică o
parte din problematica complexă a armonizării contabilităţii româneşti.
Reglementările menţionate s-au aplicat începând cu încheierea anului financiar
2000 de către societăţile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele din
regiile autonome, companiile sau societăţile naţionale ori alte întreprinderi de
interes naţional, nominalizate cu ocazia emiterii ordinului. Conform O.M.F.P.
94/2001, în primul an de aplicare, agenţii economici au avut obligaţia de a
,,retrata” situaţiile financiare pentru anul expirat şi de a le depune până la 30
septembrie a anului curent la unităţile teritoriale ale M.F.P. Începând cu anul 2006
au rămas în afara prezentelor reglementări numai întreprinderile care, conform
legislaţiei în vigoare, se încadrează în categoria societăţilor mici şi mijlocii.
Conform O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile simplificate cu Directivele Economice Europene, ce se aplică împreună
cu Legea contabilităţii nr. 82/1991, începând cu anul 2003, toate persoanele
juridice care satisfac două din următoarele criterii şi nu aplică O.M.F.P.
nr. 94/2001, au fost obligate să aplice sistemul simplificat de contabilitate:
a) realizează o cifră de afaceri de până la 5 milioane euro; b) deţin un activ total
de până la 2,5 milioane euro; c) înregistrează un număr mediu de până la 50 de
salariaţi.
Criteriile menţionate mai sus se stabilesc pe baza situaţiilor financiare
anuale întocmite la sfârşitul exerciţiului financiar precedent şi anume: cifra de
afaceri, pe baza datelor înscrise în formularul ,,Contul de profit şi pierdere“,
totalul activelor, pe baza datelor înscrise în formularul ,,Bilanţ”, iar numărul
mediu scriptic de salariaţi se stabileşte pe baza datelor înscrise în nota explicativă
 13

,,Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii”. În cazul în care

persoana juridică depăşeşte în doi ani consecutivi două din criteriile prevăzute de
O.M.F.P. 306/2002, aceasta va aplica O.M.F.P. nr. 94/2001, fără posibilitatea de a
reveni la reglementările contabile simplificate. Conform O.M.F.P. nr. 306/2002,
situaţiile financiare anuale simplificate cuprind: ,,Bilanţul”, ,,Contul de profit şi
pierdere” şi ,,Politici contabile şi note explicative”. Toate acestea sunt întrunite
sub forma unui ,,Raport anual”, însoţit cu ocazia depunerii lui la organele în drept
(Administraţia Financiară şi Camera de Comerţ, Industrie şi Agricultură
Judeţeană), de Raportul administratorilor, Procesul verbal al adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor şi de Raportul de verificare (auditor, cenzor).
Microîntreprinderile reprezintă o categorie aparte de unităţi economice
funcţionale specifice economiei româneşti, în legătură cu care se ridică probleme
particulare privind organizarea şi conducerea contabilităţii. Această categorie de
întreprinderii s-a distins în baza O.G.R. nr. 24/2001, iar cadrul legal de conducere
a contabilităţii a fost reglementat prin O.M.F.P. nr. 1880/2001 privind Aprobarea
normelor metodologice de organizare şi conducere a contabilităţii la
microîntreprinderi. Odată cu apariţia O.M.F.P. 306/2002 privind aprobarea
reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, a fost
abrogat O.M.F.P. nr. 1880, făcându-se precizarea că microîntreprinderile pot
utiliza conturile sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre, cuprinse în planul
de conturi general prezentat în conţinutul O.M.F.P. nr. 306/2002. Situaţiile
financiare anuale pentru microîntreprinderi se compun din ,,Bilanţ” şi ,,Contul de
profit şi pierdere” şi pot fi însoţite şi de ,,Raportul administratorilor”.
Pentru a se încadra în categoria microîntreprinderilor, unităţile economice
trebuie să satisfacă următoarele condiţii: a) sunt producătoare de bunuri materiale,
prestări servicii sau desfăşoară activităţi de comerţ; b) au încadraţi până la 9
angajaţi; c) realizează venituri reprezentând echivalentul în lei de până la 100.000
euro, inclusiv şi d) au capital integral privat.
Dacă în cursul anului fiscal una din condiţiile mai sus menţionate nu este
îndeplinită, contribuabilul păstrează regimul de impozitare, fără posibilitatea de a
reveni la acest regim în anul următor, chiar dacă îndeplineşte toate condiţiile
impuse. Conform O.G.R. nr. 24/2001, microîntreprinderile aplică un anumit regim
de impozitare şi beneficiază de anumite avantaje fiscale. Impozitarea acestor
structuri temporare din economia românească constă în aplicarea cotei de 1,5 %
asupra veniturilor trimestriale, evidenţiate în creditul conturilor din clasa a 7–a
„Venituri”, cu excepţia celor oglindite în contul 711 ,,Variaţia stocurilor”, a celor
din contul 721 ,,Venituri din producţia de imobilizări necorporale” şi a celor din
creditul contului 781 ,,Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare”,
pe motiv că acestea nu sunt venituri efective, jucând doar rolul de echilibrare al
unor cheltuieli efective.
Printre avantajele de care beneficiază microîntreprinderile amintim:
- scăderea valorii investiţiilor necorporale şi corporale realizate din
14

profit, din impozitul datorat, cu precizarea că suma reducerii nu poate

depăşi impozitul datorat pe întreg anul fiscal;
- pentru lucrările de investiţii neterminate în cursul anului, deducerea de
impozit se acordă proporţional cu valorile lucrărilor realizate, în baza
situaţiei de lucrări parţiale. Pentru a beneficia de deducerile mai sus
menţionate, investiţiile realizate trebuie să rămână în societate cel puţin
jumătate din durata normală de funcţionare a acestora, în caz contrar se
recalculează impozitul pe venit, vărsându-se integral la bugetul de stat;
- reducerea impozitului pe profit în proporţie de 20 %, în cazul în care
creează noi locuri de muncă, dacă se asigură creşterea numărului
mediu scriptic anual cu cel puţin 10% faţă de anul financiar precedent.
Pentru a beneficia de această reducere a impozitului pe profit trebuie
îndeplinite următoarele condiţii: a) reducerea este aplicată pe perioada
în care forţa de muncă nou angajată rămâne în întreprindere şi nu se
fac disponibilizări; b) forţa de muncă nou angajată reprezintă cel puţin
10% din forţa de muncă existentă în momentul angajării; c) personalul
este încadrat cu contract individual de muncă.