Analyse Des Apports Et Limites de La Mise en Place de Centres de Responsabilité Avec Suivi Des Transactions Internes

Mémoire n° 137
Août 2009
HÔPITAL DU VALAIS : ANALYSE DES

APPORTS ET LIMITES DE LA MISE EN
PLACE DE CENTRES DE
RESPONSABILITE AVEC SUIVI DE
TRANSACTIONS INTERNES
Dominique Fontannaz
Ce mémoire a été réalisé dans le cadre du

Master of Advanced Studies en économie et management de la santé /
Master of Advanced Studies in Health Economics and Management
(MASHEM)
Hôpital du Valais : analyse des apports et limites de la
mise en place de centres de responsabilité avec suivi de
transactions internes
Dominique Fontannaz
AOÛT 2009
MÉMOIRE N° 137
MEMOIRE MASHEM_DFONTANNAZ.DOC 1
UNIVERSITE DE LAUSANNE
FACTULTE DES H AUTES ETUDES COMMERCIALES (HEC)
FACTULTE DE BIOLOGIE ET DE M EDECINE
INSTITUT D ’ECONOMIE ET DE M ANAGEMENT DE LA SANTE

M ASTER OF ADVANCED STUDIES EN ECONOMIE ET MANAGEMENT DE LA SANTE (MASHEM )
Hôpital du Valais : analyse des apports et

limites de la mise en place de centres de
responsabilité avec suivi de transactions internes
Par Dominique Fontannaz, licenciée HEC Lausanne
Directeur de mémoire : Daniel Oyon, professeur contrôle de gestion, HEC Lausanne
Expert : Hermann Arnold, lic. oec. HSG,chef finances et controlling, direction générale du RSV
Remerciements à toutes les personnes qui m’ont soutenue dans l’élaboration de ce mémoire
Août 2009
Sommaire
1. RESUME .............................................................................................................................................5
2. INTRODUCTION...............................................................................................................................7
2.1 DESCRIPTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE D’UN HOPITAL .................................................... 7
2.2 DESCRIPTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE DE L’HOPITAL DU VALAIS ................................. 10
2.3 OBJECTIFS POSSIBLES D’UN SYSTEME DE VALORISATION .............................................................11
2.3.1 Congruence des objectifs ....................................................................................................12
2.3.2 Evaluation objective des performances ..............................................................................13
2.3.3 Autonomie de la division .....................................................................................................13
2.3.4 Motivation des responsables ...............................................................................................14
2.4 OBJECTIFS DU SYSTEME DE VALORISATION POUR L’HOPITAL DU VALAIS ......................................14
3. TRANSACTION INTERNE : DEFINITION ET VALORISATION...........................................16
3.1 DEFINITION D’UNE TRANSACTION INTERNE................................................................................... 16
3.2 VALORISATION D’UNE TRANSACTION INTERNE : POSSIBILITES .....................................................18
3.2.1 Prix du marché ....................................................................................................................18
3.2.2 Prix basé sur les coûts ........................................................................................................19
3.2.3 Prix négocié ........................................................................................................................20
3.2.4 Double prix .........................................................................................................................20
3.2.5 Conclusion ..........................................................................................................................20
3.3 VALORISATION D’UNE TRANSACTION INTERNE POUR L’HOPITAL DU VALAIS ................................21
4. DESCRIPTION DE CAS CONCRETS ..........................................................................................23
4.1 PRIX DE TRANSACTION AU SERVICE D’ANESTHESIE – HOPITAL UNIVERSITAIRE D’HAMBURG-
EPPENDORF .............................................................................................................................................. 23
4.1.1 Principes .............................................................................................................................24
4.1.2 Résultat ...............................................................................................................................25
4.1.3 Leçons des études ................................................................................................................26
4.2 NATIONAL HEALTH SERVICE .......................................................................................................26
4.2.1 Le National Health Service avant 1991 ..............................................................................26
4.2.2 Introduction du marché interne ..........................................................................................27
4.2.3 Principes du marché interne ...............................................................................................28
4.2.4 Objectifs du marché interne ................................................................................................28
4.2.5 Rôles des acteurs et concurrence ........................................................................................28
4.2.6 Problèmes ...........................................................................................................................29
4.2.7 Leçons .................................................................................................................................29
4.2.8 Conclusions .........................................................................................................................30
4.3 LE MARCHE INTERNE AU CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE VAUDOIS ..................................... 30
4.3.1 Définition du marché interne ..............................................................................................30
4.3.2 Objectifs ..............................................................................................................................30
4.3.3 Composantes du marché interne .........................................................................................31
4.3.4 Valorisation du marché interne ..........................................................................................31
4.3.5 Volume du marché interne ..................................................................................................32
4.3.6 Comptabilisation du marché interne ...................................................................................32
4.3.7 Système d’allocation des ressources internes .....................................................................33
4.3.8 Structure des données .........................................................................................................34
4.3.9 Analyse des données ...........................................................................................................34
4.3.10 Correction marginale ..........................................................................................................35
5. SOLUTION POSSIBLE POUR L’HOPITAL DU VALAIS .........................................................36
5.1 COMPOSANTES DU MARCHÉ INTERNE ..........................................................................................36
5.1.1 Selon le parcours du patient ...............................................................................................36
5.1.2 Selon l’activité entre services ............................................................................................. 37
5.2 VOLUME DES FLUX INTERNES...................................................................................................... 37
5.3 COMPTABILISATION DU MARCHÉ INTERNE .................................................................................. 38
5.3.1 Traitement d’un centre de charges fournisseur de prestations .......................................... 38
5.3.2 Traitement d’une unité finale d’imputation........................................................................ 40
5.4 STRUCTURE DES DONNÉES .......................................................................................................... 46
5.5 CALCUL DU PRIX DE REVIENT ET INTERPRETATION DU SOLDE ..................................................... 46
5.5.1 Traitement d’un centre de charges fournisseur de prestations .......................................... 46
5.5.2 Traitement d’une unité finale d’imputation........................................................................ 48
5.6 INCIDENCE DU NOUVEAU SYSTEME ............................................................................................. 49
6. CONCLUSION................................................................................................................................. 51
7. ANNEXES......................................................................................................................................... 52
7.1 GLOSSAIRE .................................................................................................................................. 52
7.2 EXEMPLE D’UFI .......................................................................................................................... 53
7.3 ORGANIGRAMMES ....................................................................................................................... 54
7.4 BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................................ 58
1. RESUME
L’Hôpital du Valais est organisé en quatre entités : trois centres hospitaliers et un institut central.
Chaque centre hospitalier est composé de plusieurs sites (le centre du Haut regroupe Brig et Viège ;
le centre du Centre Sierre, Sion, Martigny et Montana ; le centre du Bas Monthey et St-Maurice) et
il dispose d’une comptabilité financière et d’une comptabilité analytique. Cette dernière regroupe
différents centres de charges : centres de charges fournisseurs de services, fournisseurs de
prestations, annexes et des centres de charges demandeurs : les unités finales d’imputation (UFI) (le
cas administratif ou un mandat pour les activités non liées à la gestion des patients). Les résultats
financiers de chaque centre peuvent être détaillés pour chacun des sites. La répartition actuelle des
coûts est basée sur les coûts complets réels. Le monde de la santé est appelé à faire face à de grands
changements d’ici à 2012 avec l’entrée en vigueur de la nouvelle loi concernant le financement
hospitalier qui prévoit notamment l’abolition des frontières cantonales et la libre circulation du
patient. Une plus forte concurrence va en découler et un des objectifs de l’Hôpital du Valais est
l’amélioration des compétences en matière de gestion des coûts des processus pour assurer sa
compétitivité. Le but de ce mémoire est d’analyser si l’introduction d’un système de valorisation des
transactions internes peut contribuer à atteindre ce but et, également mettre en évidence les
avantages ou inconvénients de cette nouvelle solution. Quatre principaux objectifs d’un système de
valorisation des transactions internes ressortent de la littérature : congruence des objectifs,
évaluation objective des performances, autonomie des divisions et motivation des responsables.
L’introduction d’un tel système pour l’Hôpital du Valais vise à responsabiliser les différents acteurs,
c’est-à-dire prendre conscience des coûts qu’ils engendrent ; à renforcer leur motivation ainsi qu’à
évaluer les performances et détecter des sources d’amélioration.
L’adoption d’un tel système nécessite la définition des transactions internes et la détermination
du prix de valorisation de ces transactions. Une transaction interne caractérise l’échange d’un bien
ou service entre deux unités organisationnelles de la même entreprise. L’unité qui reçoit ce bien ou
service doit en payer un prix qui a été prédéfini. La littérature développe différentes possibilités
pour le prix de la transaction : le prix du marché, le prix basé sur les coûts (variables ou complets,
réels ou standards ; rajout d’une marge ou d’un forfait), le prix négocié et le double prix.
L’introduction pour l’Hôpital du Valais reposera sur la définition d’un volume d’activité et un prix
qui sera basé sur un coût complet standard.
La méthodologie suivie dans l’élaboration de cette analyse a reposé sur l’étude de cas concrets
concernant ce système : la mise en place de transactions internes dans le service d’anesthésie de
l’hôpital universitaire d’Hamburg-Eppendorf en Allemagne, l’organisation du marché interne mis
en place au National Health service en Angleterre et le système d’allocation des ressources internes
introduit au Centre Hospitalier Universitaire Vaudois (CHUV) à Lausanne. L’exemple allemand a
démontré l’amélioration de l’efficience médicale grâce au recours aux transactions internes et
conclu à la possibilité de l’introduire dans d’autres hôpitaux (même de moindre importance). Le cas
anglais d’un vrai marché interne, caractérisé par la liberté de contracter et une véritable
concurrence, ne constitue pas vraiment une expérience à suivre. L’exemple vaudois a été très riche
en information ; il prend en compte l’activité hospitalière uniquement et présente un système avec
des fonctionnalités très étendues mais dont la mise en service ne fait pas encore l’unanimité et qui
nécessite le recours à des calculs quelque peu compliqués. Le système est indépendant des
comptabilités financières et analytiques et récupère les données de ces logiciels.
L’analyse de la solution pour l’Hôpital du Valais a pris en considération à la fois l’activité
hospitalière et ambulatoire basée sur le parcours du patient à l’intérieur de l’établissement ainsi que
les relations qui existent également entre centres de charges fournisseurs de services et centres de
charges fournisseurs de prestations. Le spectre étant large, une part conséquente des charges
hospitalières est ainsi prise en compte dans le système de valorisation des transactions internes. La
méthode proposée a pour but d’intégrer la nouvelle méthode dans la comptabilité analytique
actuelle afin de ne pas multiplier les programmes et d’éviter des transferts de données (dont le
volume est conséquent) entre différents logiciels. Elle prévoit la mise à disposition des différents
intervenants un compte de Pertes et Profits (PP) afin d’analyser leurs performances. La solution
technique met en évidence deux alternatives différentes qui sont tout à fait réalisables, avec dans
une des solutions la nécessité d’adapter le logiciel actuel. Elle introduit l’analyse des données sous
un angle interne (outil de gestion) et sous un angle externe (pour les négociations tarifaires par
exemple). Elle permet pour chaque demandeur de détailler – pour les transactions internes – la
consommation faite auprès de chaque centre de charges fournisseurs. Les principes de
comptabilisation et exploitation des données ont été conceptualisés. L’analyse des possibilités de
calcul d’un coût complet standard ainsi que celle de l’interprétation du solde du compte de Pertes et
Profits ont été abordées.
L’apport d’une telle approche pour l’Hôpital du Valais repose sur la responsabilisation des
acteurs impliqués avec comme objectif une amélioration de la performance, de l’efficience et une
mise à disposition d’un instrument de gestion via une analyse des chiffres plus concrète car basée
sur une meilleure transcription de l’activité réelle. La mise en application de cette nouvelle méthode
de valorisation peut tout à fait être envisagée mais elle implique un certain nombre de paramètres.
Tout d’abord il conviendra de définir des coûts standards pour les différents services impliqués
(définition faite – de façon globale - au niveau de l’Hôpital du Valais et à titre d’exception au niveau
de chaque centre) ainsi qu’un volume d’activité pour chaque fournisseur et demandeur et le cadre
des responsabilités des différentes intervenants (fournisseurs, demandeurs et direction financière).
Ces différents éléments vont nécessiter une mise à disposition de temps (calcul, négociations,…)
qu’il ne faut pas sous-estimer. Différents outils de suivi (tableaux de bord) devront impérativement
être élaborés. Il conviendra également d’assurer un soutien et une formation aux personnes
impliquées et – pour « porter » le projet il est indispensable que la direction générale ainsi que les
directions de centres y apportent un soutien déterminant. Cet engagement facilitera le désamorçage
d’une éventuelle résistance. D’autre part, l’établissement de comptes de Pertes et Profits par centre
de charges et unité finale d’imputation va soulever des discussions et commentaires et entraîner des
analyses, discussions, explications et justifications. Cela va impliquer des comparaisons, voire des
jugements entre les différents acteurs. Là également un encadrement et un soutien sont
indispensables.
Afin de favoriser une introduction progressive il conviendrait de découper celle-ci en plusieurs
phases : il faudrait commencer tout d’abord par le secteur médico-technique (radiologie,
laboratoire, ….), ensuite l’application de cette méthode pourrait s’étendre au secteur infirmier et
finalement à celui du monde médical. Idéalement il faudrait organiser un pilote sur un des centres
afin de concrétiser les conséquences de ce nouveau système et tirer profit de cette expérience pour
l’extension du projet aux autres centres. La solution préconisée est plus simple que celle adoptée au
CHUV; par contre, elle ne pousse pas les choses aussi loin que la solution vaudoise qui considère
chaque département comme une petite entreprise, qui gère l’allocation des ressources en corrélation
avec l’activité et ne permet pas de faire une proposition de projections futures pour le budget de
l’année suivante. Ces éléments sont certes très intéressants, mais il est préférable de progresser par
étape et une fois la nouvelle méthode déployée sur l’ensemble de l’Hôpital du Valais, il conviendra
d’envisager une suite des opérations. Il apparaît, en effet, plus judicieux de commencer par une
base – à solidifier – pour ensuite construire les étages supérieurs.
D’un point de vue technique, selon la solution retenue des adaptations du logiciel devront être
prévues, mais cela représente le moindre des obstacles.
2. INTRODUCTION
2.1 DESCRIPTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE D ’ UN HOPITAL
L’hôpital généraliste est un établissement qui accueille et soigne des patients de toute pathologie, de
tout horizon, de façon planifiée ou non planifiée. Pour répondre aux besoins de ses clients que sont
les patients, il regroupe en son sein une multitude de métiers et requiert la collaboration complexe
de différentes catégories professionnelles (médecins, infirmières, secrétaires médicales, personnel
médico-technique et personnel administratif). Le patient qui est admis à l’hôpital est placé sous la
responsabilité d’un médecin traitant hospitalier. L’organisation comptable d’un établissement
hospitalier comprend un certain nombre de centres de coûts – ou centres de charges – qui sont en
principe structurés de la façon suivante :
des centres de charges fournisseurs de services tels que :
infrastructure, direction, lingerie, nettoyage, ressources humaines, comptabilité,
administration patient, magasin central, stérilisation centrale.
Ces centres de charges ne sont pas en contact avec le patient et assurent un soutien aux
différents prestataires médicaux
des centres de charges fournisseurs de prestations (médico-techniques ou cliniques)
tels que :
salle d’opération, anesthésie, soins intensifs, imagerie médicale, urgences, radio-
oncologie, diagnostic médical, laboratoire, dialyses, corps médicaux, physiothérapie,
ergothérapie, soins, hôtellerie.
Ces centres de charges sont en contact direct avec le patient et chacun, dans son
secteur, apporte sa contribution au traitement prodigué au patient, le tout sous la
responsabilité médicale du médecin traitant hospitalier qui a pris en charge le patient
des centre de charges annexes tels que :
parking, restaurant et autres mandats.
Ces centres regroupent diverses activités qui ne représentent pas l’ « essence» même de
l’activité de l’hôpital et ne concerne pas le patient à proprement parlé.
D’un autre côté, les recettes générées par l’hôpital sont comptabilisées sur l’unité finale
d’imputation (UFI) qu’est le cas administratif pour ce qui concerne l’activité hospitalière et sur des
mandats pour l’activité non hospitalière. De façon à analyser le résultat analytique d’un
établissement, la comptabilité analytique a pour but de répartir les différents coûts sur les patients
concernés ou sur les mandats. Ainsi de façon similaire à une comptabilité par centres de charges
« traditionnelle », les coûts des centres de charges fournisseurs de services sont répartis sur les
fournisseurs de services (en séquence), les centres de charges fournisseurs de prestations ainsi que
sur les centres annexes. Ils représentent des coûts indirects pour les centres de charges récepteurs
et sont répartis selon des clés de ventilation définies par le manuel de comptabilité analytique suisse
(Rekole). Ainsi, par exemple, la direction qui travaille pour tout l’établissement sera déversée sur
tous les centres de charges proportionnellement à la masse salariale de chacun de ces centres de
charges.
Le traitement des centres de charges fournisseurs de prestations est basé – en principe - sur la
saisie de prestations. Cette dernière - dans le contexte d’un hôpital - est caractérisée par deux
dimensions :
le centre de charges qui fournit une prestation
le centre de charges qui demande cette prestation (centre qui héberge le patient).
Ainsi les prestations de radiologie pour un patient seront produites par le centre de charges de
radiologie à la demande du médecin qui a la responsabilité de ce patient. Le traitement analytique
prend en considération toutes les prestations produites par le centre de charges à traiter pour les
déverser sur tous les demandeurs qui les ont sollicitées. De même les prestations infirmières et
médicales sont réalisées à la demande du médecin responsable. Ces prestations peuvent être
quantifiées en temps, nombre de points, …. La répartition analytique peut se schématiser de la
façon suivante :
Centres de charges fournisseurs de
Répartition analytique (selon rekole)
Soutien
services
Coûts directs
Unité finale d’imputation
Cas administratif
(médecine)
Coûts indirects
Médico-
Centres de charges fournisseurs de prestations
techniques
Coûts directs

Soins Cas administratif
Coûts indirects (chirurgie)
Médical
Centres de charges annexes
Coûts indirects
Annexes
Mandat
Le traitement des honoraires valorisent les prestations des médecins payés à l’acte et le montant
de cette charge est directement imputé – en coût direct – sur les patients concernés. Le matériel
(ex : les implants) et médicaments (le logiciel clinique transfert au système administratif les
prescriptions médicales faites pour chaque patient) sont les autres composantes des coûts imputés
directement sur les patients.
Le traitement analytique consiste à déverser l’ensemble des charges sur les différents
demandeurs. Le compte de Pertes et Profits de chaque centre de charges se présente comme suit :
Figure 1 – compte de PP actuel d’un centre de charges fournisseur de prestations
Le résultat est toujours égal à zéro.

L’établissement d’un compte de Pertes et Profits pour une unité finale d’imputation se présente
comme suit :
Figure 2 – compte de PP actuel d’une UFI
2.2 DESCRIPTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE DE L’ HOPITAL DU VALAIS
L’Hôpital du Valais, le Réseau Santé Valais (RSV) dans la loi, est une entreprise de droit public
autonome, dotée de la personnalité morale. Son siège et la direction générale sont établis à Sion. Le
directeur général est responsable de la direction médicale, la direction des soins et la direction
administrative.
Ses hôpitaux sont organisés en trois Centres hospitaliers et un institut central. Chaque centre
hospitalier a également une direction à trois têtes qui dépend – fonctionnellement parlant – du
directeur de son secteur et hiérarchiquement de son directeur de centre. Chaque centre hospitalier a
des centres de charges fournisseurs par centre ou sites et des demandeurs (Unité finale
d’imputation) regroupés par département médical, et ceci pour chaque site. Les centres actuels
sont :
le Spitalzentrum Oberwallis (SZO) réunit les hôpitaux de Brigue et Viège. Le site de Viège
traite les urgences et les disciplines aiguës, celui de Brig regroupe la gériatrie et la
psychiatrie et certaines disciplines aiguës
le Centre hospitaliser du centre du Valais (CHCVs) regroupe les hôpitaux de Martigny,

Sion, Sierre, le Centre Valaisan de Pneumologie à Montana ainsi que la Clinique Sainte-
Claire à Sierre. Le site de Sion traite les urgences et les cas « lourds » (disciplines
cantonalisées), les sites de Sierre et Martigny étant des « ailes ». Le site de Ste-Claire est
dédié à la gériatrie et celui du CVP essentiellement à la réadaptation
le Centre hospitalier du Chablais (CHC) comprend la Clinique Saint-Amé à Saint-Maurice

et les Institutions Psychiatriques du Valais Romand avec son Hôpital de Malévoz à
Monthey. L’Hôpital du Chablais, avec ses sites de Monthey et d’Aigle, est un hôpital
intercantonal de Vaud et du Valais. Le résultat d’exploitation de la partie valaisanne
incombe à l’Hôpital du Valais. Le site des IPVR regroupe la psychiatrie et celui de St-Amé
la gériatrie
l’Institut central des hôpitaux valaisans (ICHV) regroupe les «services centraux» de
l’Hôpital du Valais, notamment le service des achats, le service de médecine du personnel,
la stérilisation centrale, l’informatique. Il héberge également la pharmacie hospitalière, les
laboratoires, l’histocytopathologie, le centre des maladies infectieuses et d’épidémiologie, le
codage et l’observatoire valaisan de la santé (OVS). Il ne reçoit jamais de patients et sa
comptabilité analytique est une comptabilité « traditionnelle » par centre de charges et
mandats.
L’Hôpital du Valais occupe 4410 employés et son activité 2008 peut se résumer ainsi :
Activité somatique aiguë (sorties) 31'863
Autres activités stationnaires (journées) 183'764
Activité ambulatoire (visites) 287'514
Chaque centre dispose d’une comptabilité financière par centre et d’une comptabilité analytique
pour chaque site de chaque centre.
La structure des différents centres hospitaliers est la suivante :
SZO : la direction médicale comprend 7 départements qui regroupent les centres de
charges de médecins et de soins des différentes disciplines et 3 divisions qui regroupent les
centres de charges fournisseurs de services. Les centres de charges médicaux dépendent de
la direction médicale, les centres de charges de soins de la direction des soins et les centres
de charges de service de la direction administrative (cf organigramme en annexe)
CHCVS : Le centre compte 12 départements qui regroupent les centres de charges de

médecins et de soins des différentes disciplines et 7 divisions qui regroupent les centres de
charges fournisseurs de services. Les centres de charges médicaux dépendent de la
direction médicale, les centres de charges de soins de la direction des soins et les centres de
charges de service de la direction administrative (cf organigramme en annexe)
CHC : la direction médicale regroupe 2 départements qui regroupent les centres de charges
de médecins et de soins des différentes disciplines et 2 divisions qui regroupent les centres
de charges fournisseurs de services. Les centres de charges médicaux dépendent de la
direction médicale, les centres de charges de soins de la direction des soins et les centres de
charges de service de la direction administrative (cf organigramme en annexe)
ICHV : ce centre regroupe une direction administrative, la direction des laboratoires et de

la pharmacie ainsi que différents mandats (cf organigramme en annexe).
Au niveau des UFIs on retrouve autant d’UFIs que de départements médicaux, avec chaque fois
une distinction entre activité ambulatoire et hospitalière (ex : l’UFI de chirurgie hospitalière et l’UFI
de chirurgie ambulatoire) et ceci pour chaque site de chaque centre.
2.3 O BJECTIFS POSSIBLES D ’ UN SYSTEME DE VALORISATION
Les nouvelles dispositions légales qui vont entrer en vigueur d’ici à 2012 (suppression des frontières
cantonales, libre circulation du patient, swissDRG…) vont entraîner un accroissement de la
concurrence entre les établissements hospitaliers. D’autre part, les hôpitaux vont également être
contraints de tenir une comptabilité des investissements et d’intégrer les charges y relatives
(amortissements, intérêts,…) dans les coûts analytiques. En effet jusqu’en 2009, les investissements
sont payés par l’Etat et ne sont pas pris en compte dans les coûts analytiques. Afin de relever ce
nouveau défi, la stratégie de l’Hôpital du Valais comprend 2 points :
garantir l’économicité et l’efficience de toutes ses prestations en privilégiant l’amélioration
continue de tous les processus et en recherchant la plus grande valeur ajoutée pour les
patient(e)s et leurs partenaires
améliorer les compétences en matière de gestion des coûts des processus et fournir ainsi
une base optimale pour assurer sa compétitivité.
Le but de ce travail est d’analyser dans quelle mesure l’introduction d’un système de valorisation
des transactions internes pour l’Hôpital du Valais peut contribuer à ces objectifs et si l’effort
nécessaire n’est pas disproportionné par rapport aux résultats attendus.
L’enjeu du projet est d’intégrer la gestion des flux internes à la comptabilité analytique qui est en
place sur tous les sites de l’Hôpital du Valais. En effet, depuis plusieurs années, une comptabilité
par unité finale d’imputation a été développée. Cette comptabilité analytique a été légèrement
restructurée – au début 2008 - pour répondre aux spécifications de Rekole. La comptabilité
analytique doit permettre de répondre à des exigences externes (négociations tarifaires par exemple)
mais aussi à des besoins internes (instrument de gestion). L’Hôpital du Valais dispose d’un logiciel
administratif qui est identique pour tous les centres. Le paramétrage du logiciel est assuré de façon
centralisée, ce qui garantit une gestion uniforme des différents centres.
La théorie relative à un système de transaction interne met en évidence quatre objectifs
possibles :
2.3.1 Congruence des objectifs
La valorisation des transactions internes doit faciliter la prise de décision et éviter des choix non
optimaux. Par cela il faut entendre des décisions qui seraient prises au niveau d’une division dans
l’intérêt de sa seule division et non dans l’intérêt général de l’entreprise. Les décisions prises
décentralisées doivent toutefois coïncider avec celles prises par la direction centrale.
Exemple 1 :
Coût marginal du produit intermédiaire 200.00

Coût supplémentaire pour le service demandeur 80.00
Le service fournisseur est en situation de surcapacité.
Prix du marché 320.00
Prix de transfert 260.00
Du point de vue de la direction, le coût marginal se monte à 280.00 (200.00 + 80.00), alors que
pour le demandeur, le coût se monte à 340.00 (260.00 + 80.00). Le résultat varie donc de -20.00 à
40.00 :
Vue Direction Vue du demandeur

Revenu marginal 320.00 Revenu marginal 320.00
Coût marginal 280.00 Coût marginal 340.00
Résultat 40.00 Résultat -20.00
Exemple 2 :
Un service X vend à la fois en interne et en externe. Son budget se présente comme suit :
Ventes aux services internes Ventes externes
Ventes 150'000.00 Ventes 300'000.00
Coûts variables 100'000.00 Coûts variables 200'000.00
Coûts fixes 30'000.00 Coûts fixes 60'000.00
Résultat 20'000.00 Résultat 40'000.00
Volume vente 100'000 Volume vente 200'000
Les frais fixes sont alloués sur la base du volume de pièces et sont inévitables. Le service X ne
peut pas accroître ses ventes externes. Les services internes ont la possibilité d’acheter en externe
100'000 pièces – de qualité identique – à Fr 1.25 la pièce. Le coût variable du service X est de Fr
1.00 (300'000.00- : 300'000).
Dans l’intérêt de l’entreprise, est-ce que les services internes doivent acheter le bien à
l’extérieur ? Le prix d’achat à l’extérieur, comparé au coût variable du service X, est supérieur de Fr
0.25. En tenant compte du volume des ventes, on arrive à un accroissement de charge de Fr
25'000.00 :
Vue entreprise
Prix extérieur 1.25
Coût variable 1.00
Perte -0.25
Volume 100000
Perte totale -25’000.00
Le tableau ci-dessus démontre que - dans l’intérêt de l’entreprise – l’achat externe n’est pas
recommandé.
2.3.2 Evaluation objective des performances
Le système de valorisation doit être juste et équitable, en particulier si la performance du résultat est
liée à un bonus. En effet, via la valorisation des transactions, le revenu engendré par le fournisseur
pour cette transaction interne correspond à la charge imputée au demandeur. Donc le prix de
transfert pratiqué peut influencer le résultat de chaque division. Ainsi la performance d’une division
peut soit s’améliorer, soit se détériorer suite à un simple changement dans le prix de transfert
appliqué. Si ce changement n’est pas perçu comme une mesure liée à une palette d’objectifs pour la
direction de la division, elle va ressentir que la mesure de la performance n’est pas équitable, en
particulier si le changement lui procure une diminution de ses profits. Ainsi dans l’exemple illustré
précédemment, la direction du service X ne serait pas contente si la direction imposait un coût
variable de Fr 1.00. Par contre, les services internes seraient évidemment enchantés par une telle
décision.
2.3.3 Autonomie de la division
Toute intervention de la direction centrale dans les différends relatifs au prix de transaction
correspond à une diminution, voire suppression de l’autonomie de chaque division. Ainsi dans les
exemples 1 et 2 ci-dessus, une intervention de la direction pourrait mécontenter les directions de
division. En effet, dans l’exemple 2, si les services internes se voient refuser la possibilité d’acheter
en externe et sont contraints de se procurer le bien en interne au prix de Fr 1.50 (prix externe =
1.25), ils ne seraient pas satisfaits et prétendraient qu’on leur refuse le droit d’agir comme une
division autonome à qui l’on fait confiance. De même la direction du service X serait mise en
difficulté si elle était contrainte d’abaisser son prix de transfert au seul coût variable de Fr 1.00.
Ainsi par exemple, dans le cas d’Electrolux, qui a introduit un système de transaction parmi toutes
ses filiales en Europe, il est ressorti une certaine inquiétude relative à la perte de temps liée aux
négociations (très fréquentes) des prix, mais d’un autre côté, l’autonomie des divisions permet une
réaction plus rapide aux changements du marché.
Le prix de transaction est particulièrement important dans les organisations décentralisées :
où la direction générale délègue la prise de décision
où le résultat financier de chaque unité est calculé séparément.
Il assure que la bonne décision soit prise, car la personne qui doit payer pour quelque chose va
l’utiliser le plus efficacement possible.
2.3.4 Motivation des responsables
L’adéquation du système de valorisation peut être mesurée par la motivation qu’il engendre parmi
les responsables. En effet, l’intervention de la direction centrale, ou a contrario, la non-intervention
de celle-ci peut affecter la motivation des responsables et si ceux-ci jugent que le système de mesure
de leur performance n’est pas équitable en raison du prix de transfert appliqué, le risque est grand
de démotiver ces personnes.
Le prix de transaction peut entraîner des effets très positifs selon les incitatifs qui sont liés. Si les
résultats produits ont une incidence sur le budget alloué ou sur le niveau d’investissement accordé,
cela va très certainement motiver les responsables. Mais il est également très important que ce prix
soit appliqué sur un élément pour lequel le service demandeur a la possibilité d’agir. Comme nous
le verrons dans l’exemple de l’hôpital allemand (cf point 4.1), le choix du temps sous la
responsabilité du chirurgien a une incidence positive sur les chirurgiens mais également sur les
anesthésistes.
2.4 O BJECTIFS DU SYSTEME DE VALORISATION POUR L’ HOPITAL DU VALAIS
Les services centraux fournis aux centres hospitaliers par le 4ème centre (ICHV) font déjà l’objet
d’une facturation :
- effective pour les laboratoires (cytho-pathologie et sang) : les demandes d’analyses font
l’objet d’une facture bimensuelle avec – en parallèle – un transfert de toutes les prestations
détaillées par patient pour chaque demande d’analyse. La facturation de ces prestations est
faite au prix de revient
- effective pour la pharmacie : une facture bimensuelle est également éditée, mais sans un
détail des prestations car les livraisons sont faites à un service pour sa pharmacie d’étage, et
non directement à un patient. La facturation de ces prestations est faite au prix de revient
avec addition d’une marge
- effective pour les autres services centraux : une facture annuelle est adressée aux différents
centres. La facturation est faite au prix de revient.
La différence de valorisation des services centraux repose sur une raison historique et une
volonté d’uniformisation du principe est en cours d’analyse au niveau de l’Hôpital du Valais. En
effet, la marge de la pharmacie a pour but – notamment – de couvrir des prestations telles que le
service pharmaceutique clinique assuré par les pharmaciens auprès des médecins et infirmières des
différentes disciplines médicales. Les factures ne font pas l’objet de paiement, mais sont
régularisées via un compte-courant entre les différents centres et la direction générale (qui met à
disposition le fond de roulement) de façon à éviter des flux financiers onéreux. De même les
factures ne sont pas imprimées et la pièce fournisseur des hôpitaux est liée – via le système
d’archivage électronique - à la facture débiteur de l’institut central.
L’organisation intégrée de l’hôpital doit répondre à plusieurs besoins liés à la prise en charge
d’un patient : flux des données, continuité des soins, qualité, économicité, rapidité de traitement
avec une réponse immédiate à la demande quand celle-ci se présente (radio, labo, salle opération).
Est-ce que ces avantages compensent un éventuel surcoût lié par exemple à un volume de
traitement qui est moindre en regard à un établissement spécialisé, ce d’autant plus que différents
acteurs indépendants – qui peuvent être géographiquement ou « informatiquement » très proches -
existent aujourd’hui sur le marché de la santé ?
Sans remettre en question - pour le moment - cette organisation, parmi les objectifs possibles
d’un système de valorisation des transactions internes, les points suivants ont retenu l’attention de
l’Hôpital du Valais :
si l’autonomie des divisions ne peut être retenue dans le contexte qui nous intéresse, la
responsabilisation des différents acteurs et la motivation de ces derniers représentent les
objectifs majeurs de cette démarche : cette responsabilisation permettra aux médecins de
prendre conscience des coûts qu’ils engendrent. Actuellement ceux-ci ne sont que peu
impliqués dans la gestion de ces coûts. Le médecin pense à ce qui est le mieux pour le
patient, mais pas nécessairement à ce qui est financièrement mieux. Cela va obliger les
gestionnaires à diffuser plus largement l’information à l’intérieur des établissements. La
transparence qui va obligatoirement en découler peut également permettre de susciter une
« saine » concurrence entre les différents acteurs. Cette transparence est d’ailleurs
également une exigence légale (définie dans la LAMal (loi sur les assurances maladie). Il
sera également possible de définir des incitatifs financiers par département et de prévoir
des récompenses en cas d’objectifs atteints (par exemple définir une augmentation des
investissements en cas de résultats positifs ou définir une part d’investissements qui serait
variable en fonction du résultat)
l’évaluation des performances est un autre critère qui a retenu l’attention : la connaissance
des flux financiers du passage du patient dans l’institution est – via la comptabilité
analytique en place – globalement quantifiable mais il manque – par exemple - une analyse
des éventuelles surcapacités qui est à la charge – aujourd’hui - du demandeur. En poussant
encore plus loin l’étude, il sera possible d’analyser les itinéraires cliniques et protocoles de
gestion des maladies pour établir les coûts des processus, et surtout de faire des
comparaisons à l’intérieur d’un centre et entre centres, voire ensuite avec l’extérieur.
L’ensemble de ces analyses permettra également d’identifier des sources d’amélioration,
une optimisation des processus et une amélioration de la qualité pourrait résulter des
comparaisons tant internes qu’externes.
Le changement d’approche qui sera amené par la valorisation des transactions internes est un
cap important et il sera primordial d’instaurer une très bonne communication afin d’expliquer les
différents éléments et enjeux du système et, de ce fait, éviter une concurrence interne avec des
effets néfastes.
Le système de valorisation des transactions internes n’implique pas un choix du prestataire par
le demandeur. En effet, le principe serait de maintenir la situation actuelle, à savoir utiliser – en
premier lieu - les différents prestataires internes et éviter le recours à un prestataire externe. En
fonction du prix qui sera calculé pour les transactions internes, il se peut, toutefois, que le
demandeur cherche à s’adresser à l’extérieur ou se plaigne des prix qui lui seraient « imposés ».
Si une liberté totale peut entraîner une attitude entrepreneuriale de la part des principaux
acteurs, la tâche première de ces derniers reste les soins à apporter aux patients. Le but n’est pas
d’en faire des gestionnaires spécialisés mais de les sensibiliser aux conséquences de leurs actes. Le
recours à des fournisseurs externes peut – d’un autre côté – présenter un certain nombre
d’inconvénients comme par exemple :
un problème pour les infrastructures existantes qui se trouveraient en surcapacité, ces
infrastructures ne pouvant être supprimées en raison des cas en urgence et la notion de
service public qui est demandée à l’hôpital public
une délocalisation du savoir, voire une perte de savoir-faire
un risque de qualités différentes à l’intérieur de l’entreprise pour une même prestation
un problème de coordination de différents fournisseurs
une perte de culture d’entreprise.
Le fait d’offrir la liberté de contracter est un vaste sujet qui dépasse le contexte de ce mémoire.
A titre d’illustration, l’expérience du National Health Service en Angleterre est abordée au chapitre
4. Une externalisation complète ou partielle de certains services est une décision politique et relève
des instances dirigeantes de l’Hôpital du Valais.
3. TRANSACTION INTERNE : DEFINITION ET VALORISATION
3.1 DEFINITION D ’ UNE TRANSACTION INTERNE
Actuellement, les centres fonctionnent – en principe – sur la base d’un budget analytique pour leurs
différents centres de charges et la répartition des coûts est basée sur le coût réel (en coût complet),
car la volonté est d’imputer un coût complet (et non un coût marginal) à chaque patient.
La transaction interne prend en compte toute prestation effectuée par un centre de charges
fournisseur (le vendeur) pour un autre centre de charges demandeur (l’acheteur) dans le but de
concourir à la réalisation d’une activité de ce dernier. Il s’agit par exemple des demandes de
radiographie qui sont adressées par le médecin du service de chirurgie au service de radiologie ou
les demandes d’analyses adressées par ce même médecin au service de laboratoire.
Comme défini précédemment, ces transactions sont déjà actuellement prises en compte au
niveau de la comptabilité analytique mais sans que la responsabilité du demandeur ni celle du
fournisseur ne soient actuellement véritablement impliquées.
Cela signifie pour le demandeur (l’UFI) que si le volume de points augmente pour le
fournisseur, le prix de revient du point va baisser et sa charge (pour une activité identique) va
diminuer. A l’inverse, une diminution d’activité va entraîner une hausse du prix de revient et donc
une hausse des charges pour une activité toujours identique. Si le médecin est responsable de sa
demande, il n’est par contre pas responsable des coûts du fournisseur (ex : laboratoire). D’autre
part, pour le fournisseur, actuellement, du moment qu’il est dans le budget de l’exercice, la
répartition ne permet pas déceler une variation d’activité et finalement la nécessité d’entreprendre
une nouvelle réorganisation de son service. En effet, si un budget de 1 million est attribué – par
exemple – à la radiologie et que l’activité accuse un fort recul, le fait de tenir son budget fera
apparaître la radiologie comme étant en ligne avec les objectifs fixés alors qu’une surcapacité est en
place dans le service !
Le centre de charges vendeur est celui qui produit la prestation sur demande expresse ou
implicite d’un centre de charges acheteur, il est responsable de ses coûts de production et de la
qualité des prestations offertes.
Le centre de charges acheteur est celui qui est responsable du patient sur le plan médical. Ainsi
un service d’urgence (sauf si le patient ressort des urgences) et un service de soins intensifs ne sont
jamais responsables au niveau médical, ils sont uniquement responsables de la quantité de
prestations demandées.
Afin de comptabiliser ces transactions internes, il faut arrêter :
un volume d’activité : il convient de définir, pour chaque demandeur, le volume d’activité
par prestataire qu’il a à disposition pour remplir ses tâches (nombre de points de
laboratoire, nombre de points de radiologie,…). La totalité de ces demandes représentera le
volume global auquel le fournisseur devra pouvoir faire face
un prix : sur la base du volume global annoncé, le fournisseur (en accord avec la direction)
pourra proposer un prix dont il assumera la responsabilité.
Le fournisseur :
doit maîtriser les coûts pour le niveau de demande défini. Il doit en effet analyser si la
structure en place est en adéquation avec la demande définie (augmentation de l’efficacité
productive)
doit répondre à la demande (au niveau de la qualité et des délais).
Le demandeur :
est responsable de la prescription et donc de sa demande
doit respecter le budget alloué, soit le volume de points (augmentation de l’efficacité
allocative).
Il convient donc – avec l’introduction de la valorisation des transactions - de considérer les

centres de charges médico-techniques et cliniques comme des centres de responsabilités, et non
comme des centres de profits. En effet, il n’est pas demandé à ces centres de dégager –
obligatoirement - un bénéfice mais d’équilibrer le centre de charges pour le volume défini. Il faut
également relever qu’au niveau des charges, le médecin n’est pas du tout responsable du niveau des
salaires accordés à ses employés, il ne participe pas aux négociations faites avec les syndicats
(négociations menées par la direction générale). D’autre part, au niveau des UFIs, le médecin n’est
pas responsable des recettes dans la mesure où il ne participe pas aux négociations tarifaires -
menées par la direction générale - avec les caisses-maladie.
Le système de transactions internes implique donc les centres de charges de prestations médico-
techniques et cliniques. En poussant plus loin l’analyse, il est possible de déterminer également des
transactions internes entre centres de charges de services et centres de charges de soins. Dans ce
contexte-là, la démarche sort du parcours du patient pour analyser les flux entre différents secteurs
d’activité. Un des exemples les plus flagrants est celui du service technique qui – à la demande d’un
centre de charges – effectue des prestations qui peuvent se décompter sur la base des heures
passées à sa réalisation. Ce centre de charges travaille pour les autres centres de charges de services
tout comme pour les différents centres de charges fournisseurs de prestations, voire les centres de
charges annexes. Il convient également ici de « facturer » à ces différents centres de charges le
montant de la prestation à un prix prédéfini. Cette méthode devrait donc s’appliquer à tous les
centres de charges de services qui produisent un service qui peut s’exprimer en quantité mesurable.
Il conviendrait dans ces cas de définir également les quantités et le prix. Le schéma ci-dessous
permet de synthétiser ces relations :
services Relations internes entre centres de charges
Soutien

Cas administratif
(médecine)
Relation interne Relation interne
Médico-
techniques

Soins Cas administratif
Relation interne Relation interne (chirurgie)
Médical Relation interne

Centres de charges annexes
Annexes
Mandat
Relation
Relation possible
3.2 VALORISATION D ’ UNE TRANSACTION INTERNE : POSSIBILITES
La valorisation d’une transaction interne a pour but de répondre à la règle suivante :

Toute unité organisationnelle qui reçoit un service ou un bien d’une autre unité
organisationnelle de la même entreprise doit payer, pour ce service ou bien, un prix qui a été
prédéfini. Ainsi la personne qui doit payer pour ce bien ou service va essayer de l’utiliser de la
façon la plus efficiente possible.
Les différentes prestations échangées en interne peuvent faire l’objet soit d’une facture effective
entre les deux centres de charges – ce qui est le cas dans l’Hôpital du Valais pour les transactions
entre l’ICHV et les centres hospitaliers, soit le système simule une « pseudo » facture, ce qui sera le
cas via le traitement de la comptabilité analytique.
Le point déterminant est le prix qui sera appliqué à ces échanges. Il convient ici de prendre en
considération les différentes possibilités – en tout cas en théorie – qui existent afin de déterminer –
ensuite – la règle pour l’Hôpital du Valais. Les différents prix applicables pour cette valorisation
sont les suivants :
3.2.1 Prix du marché
Dans le cas d’un marché en parfaite concurrence, le prix du marché est le prix le plus adapté pour la
transaction interne. En effet, le demandeur et l’offreur peuvent être considérés comme deux entités
totalement indépendantes et le résultat du demandeur et de l’offreur n’est pas influencé par la
transaction interne.
Un tel marché signifie que le fournisseur peut vendre autant qu’il veut à l’extérieur et que le
demandeur peut acheter autant qu’il désire à l’extérieur sans que le prix du service intermédiaire soit
concerné. Pour le demandeur, le fait d’appliquer le prix du marché le rend indifférent au fait de se
procurer le service en interne ou en externe, cela préserve également son autonomie de
responsable.
La valorisation des transactions peut en revanche être confrontée à différentes situations pour
lesquelles l’application du prix du marché n’est pas le plus correct. Nous pouvons citer par
exemple :
le marché n’est pas en situation de parfaite concurrence, en particulier le service interne
et externe ne sont peut être pas comparables. Les différences peuvent reposer sur la
qualité du service, la livraison, par exemple
le fournisseur n’opère pas nécessairement à capacité maximale. Dans ce cas, le prix du
transfert devrait se valoriser au coût variable (c’est-à-dire coût marginal de production)
car l’application du prix du marché entraîne un manque de congruence d’objectifs pour
l’organisation prise dans son ensemble
si de la surcapacité existe au niveau du marché, les offreurs peuvent proposer le service
à un prix plus bas. Dans ce cas également l’application du prix du marché implique que
la décision du demandeur ne cadre pas avec l’intérêt général de l’entreprise
le prix du marché n’existe pas pour le service intermédiaire
d’autre part, le fait de vendre en interne peut entraîner une réduction des coûts de vente
(transports,…) et de ce fait, il peut apparaitre logique de répercuter ces économies sur
le prix de marché.
3.2.2 Prix basé sur les coûts
D’une manière générale, un transfert basé sur les coûts ne tient pas du tout compte de la
situation du marché et des potentialités qui se présentent tant au fournisseur qu’au demandeur. Les
charges sont composées de coûts fixes qui n’évoluent pas avec l’activité (ex : primes d’assurances)
et de coûts variables qui évoluent avec l’activité (lien de causalité directe entre le coût et la
prestation fournie). La gestion des coûts complets prend en compte l’ensemble des coûts
occasionnés (quantité effective * prix réel). La gestion en coûts standards détermine les coûts sur la
base des quantités et d’un prix préétabli. La combinaison de ces différents concepts permet de
dégager différentes variantes pour la valorisation des transactions sur la base des coûts. On peut
citer :
le coût variable (réel ou standard)
le coût complet (réel ou standard)
le coût variable (réel ou standard) + une marge
le coût complet (réel ou standard) + une marge
le coût variable + un forfait pour couvrir les coûts fixes.
Le transfert à un coût variable – dans le cas d’un fournisseur qui se trouve en situation de sous-
production – va répondre au but de congruence des objectifs mais ne va pas motiver le fournisseur.
Le transfert à un coût complet réel permet au fournisseur de couvrir ces coûts (variables et
fixes) mais ne lui permet pas de dégager un bénéfice. Il répercute une potentielle inefficacité du
fournisseur sur le demandeur, ce qui va à l’encontre de la responsabilisation des différents
intervenants.
Le transfert à un coût standard peut provoquer des divergences, et par là une intervention de la
direction centrale, ce qui va à l’encontre de l’autonomie des partenaires.
Le rajout d’une marge se justifie dans la mesure où les différents partenaires sont des centres de
profits, le cas échéant un seul seuil de rentabilité devra être atteint.
3.2.3 Prix négocié
Si le transfert basé sur le prix du marché ou sur les coûts n’est pas approprié, il peut être déterminé
sur un prix négocié. La négociation présente certains avantages :
elle est en ligne avec les objectifs de l’autonomie des départements et la motivation des
responsables
elle procure à l’entreprise un avantage compétitif par rapport à ces concurrents. En effet,
les négociations vont entraîner des débats au sujet de réels problèmes économiques
concrets (stratégie marketing, concurrence,…).
Elle présente par contre des inconvénients :
elle donne le sentiment aux opposants à ce système, que les négociations leur font perdre
un temps précieux
elle peut déboucher sur des décisions non optimales
elle dépend des capacités de négociation des responsables impliqués
elle peut générer des conflits entre les unités, ce qui demandera une intervention de la
direction centrale, et cela va à l’encontre de l’autonomie des départements.
3.2.4 Double prix
Une autre solution consisterait à pratiquer un prix « divergent » entre les acteurs comme par
exemple le prix du marché pour le fournisseur, un prix variable pour le demandeur. Cette solution
semble complexe et pose un problème dans la réconciliation des chiffres au niveau de l’entreprise
et – à priori – produirait des chiffres quelque peu artificiels. Une autre variante serait de
décomposer le prix avec une part pour les coûts fixes et une part pour les coûts variables
(dépendant du volume et de la lourdeur des cas).
3.2.5 Conclusion
Contrairement au monde de l’industrie ou des services, le bien échangé dans le domaine de la santé
est un bien qui présente des caractéristiques très particulières, à savoir :
il ne peut être défini avant l’achat
il gère des cas individuels, avec des réponses au traitement qui sont variables
il entraîne des traitements dont le résultat est incertain
il est marqué par une asymétrie de l’information
il est fortement caractérisé par le fournisseur
il fait l’objet d’externalités importantes
il ne peut se stocker.
Les possibilités de valorisation des transactions internes sont donc multiples, il conviendra de
choisir la méthode la plus appropriée au contexte et objectifs recherchés.
3.3 VALORISATION D ’ UNE TRANSACTION INTERNE POUR L’ HOPITAL DU VALAIS
L’objectif de la comptabilité analytique étant de déterminer le résultat de l’activité ambulatoire et

hospitalière, une valorisation au prix du marché (prix de vente) ne peut pas être prise en
considération. En effet, la facturation interne des prestations ambulatoires aux différents UFIs
correspondra au montant de la recette obtenue par la vente de ces prestations à l’extérieur. On
assisterait là à une « neutralisation » des recettes ambulatoires, avec des coûts qui seraient identiques
aux produits. De plus ce prix du marché étant en principe connu uniquement pour les prestations
ambulatoires – l’hospitalisation se facturant par forfait – il n’est pas non plus certain que ce prix de
vente soit nécessairement applicable à tous les patients hospitaliers (par exemple l’infrastructure
mise en place pour l’activité hospitalière peut être plus « lourde » que celle nécessaire pour
l’ambulatoire). Le prix calculé pour l’ambulatoire peut donc ne pas être applicable de façon
systématique. De plus, une partie des centres de charges faisant l’objet de transactions n’ont
effectivement pas de prix sur le marché (ex : bloc opératoire – soins intensifs). D’autre part, il peut
exister une surcapacité dans une unité productrice, celle-ci étant imposée par la mission de
l’établissement, c’est le cas, par exemple, pour un établissement ouvert 24h/24 7j/7 (utilité
publique) afin de répondre à toute urgence.
Le recours à un prix négocié ne semble pas le but recherché car cela nécessiterait beaucoup
d’énergie de la part des différents intervenants et de plus pourrait – selon la capacité de ces derniers
– donner lieu à des tarifs différents au sein de l’entreprise pour la même prestation, ce qui – comme
précisé en préambule – n’est pas du tout l’objectif recherché par l’Hôpital du Valais.
Dans le cadre du domaine de la santé, la majeure partie des coûts (70-80%) sont occasionnés
par les charges salariales. Celles-ci sont des coûts directs pour les différentes unités, mais sont des
charges fixes. Un ajustement de celles-ci en fonction de l’activité (les employés étant des salariés
mensualisés) ne peut pas se réaliser de façon très dynamique. La part variable des coûts étant partie
congrue, il n’est pas réaliste de travailler sur un transfert à un coût variable. Le transfert en coût réel
se pratique, par ailleurs, actuellement au niveau de la comptabilité analytique de l’Hôpital du Valais.
Par contre, le demandeur n’est pas responsable du prix du fournisseur, il est responsable de sa
demande, il est dès lors illogique de lui faire supporter un coût (si le fournisseur ne produit pas à
capacité maximale ou s’il existe une surcapacité liée au service d’utilité publique) pour lequel il n’est
pas responsable. Un transfert basé sur des coûts standards parait beaucoup plus équitable.
Selon les différents concepts développés précédemment, la valorisation des différentes
prestations prises en compte retenue devra donc être basée sur les coûts avec :
la définition d’un coût complet pour chaque centre de charges fournisseur : ce coût sera
calculé de façon standard afin de ne pas répercuter une éventuelle surcapacité du
fournisseur sur le demandeur. Il devra être défini pour l’Hôpital du Valais. Dans la mesure
où il ne peut pas être appliqué à tous les centres, le centre concerné devra motiver et
justifier le recours à un coût standard spécifique pour son centre
une définition des coûts standards faite au début de chaque année – avec une validation par
la direction. Il convient ensuite procéder – durant l’année – à des analyses des différences
(prix et quantité).
Dans le cas du matériel et des médicaments, toutes les données ne pouvant pas être fournies par
la gestion des stocks (les stocks de médicaments des hôpitaux n’appartiennent pas aux centres
hospitaliers mais à l’ICHV; tout le matériel n’est pas encore informatisé), il conviendra – pour le
moment – de définir les transactions sur la base du prix de vente. Comme ce n’est pas en principe
sur le matériel qu’un bénéfice doit se dégager le traitement de ces transactions au prix du marché
n’est pas aussi dramatique que pour le cas ambulatoire décrit ci-dessus.
Il conviendra également de veiller à l’impact éventuel sur la qualité. En effet, l’introduction du
système de valorisation des transactions internes ne doit pas entraîner une restriction des soins en
raison de problèmes budgétaires.
4. DESCRIPTION DE CAS CONCRETS
L’objectif de ce chapitre est de présenter des cas concrets d’introduction de systèmes de

transactions, voire de marché interne et de déterminer dans quelle mesure ces expériences peuvent
profiter à la mise en place d’un système de transactions internes pour l’Hôpital du Valais.
4.1 PRIX DE TRANSACTION AU SERVICE D ’ ANESTHESIE – HOPITAL

UNIVERSITAIRE D ’H AMBURG-EPPENDORF
A l’hôpital universitaire d’Hamburg-Eppendorf en Allemagne, le prix de transaction a été introduit

pour le service d’anesthésie.
Source : Transfer Pricing in Hospitals and Efficiency of Physicians : the case of anesthesia (L. Kuntz – A.nio
Vera)
Deux études ont été menées dans ce contexte. Elles concernent la réduction des temps et
l’efficience des médecins suite à l’introduction du nouveau système.
4.1.1 Principes
Les objectifs recherchés étaient les suivants :

comment inciter le chirurgien à utiliser les services d’anesthésie de façon efficiente ?
comment inciter les anesthésistes à produire leurs services de façon efficiente ?
Initialement, le budget pour couvrir les frais de personnel et de matériel était défini par la
direction. Le nouveau budget est alloué sur la base du temps d’anesthésie délivré. Le payeur n’est
plus l’hôpital mais le service qui requiert les services de l’anesthésie. Le prix de transaction doit
refléter la consommation de ressources pour le service fourni. Un défi essentiel dans le changement
des processus concernant la salle d’opération est de mettre en place une situation dans laquelle
toutes les parties prenantes à l’optimisation en tirent profit (situation gagnant-gagnant). L’efficience
d’un service d’anesthésie dépend à la fois du chirurgien et de l’anesthésiste et peut être mesurée
selon la consommation en temps. Au niveau de la salle d’opération, on peut distinguer 3 temps :
Source : Reduction of Anesthesia Process Time after the introduction of an internal transfer pricing system for
Anesthesia services (M. Schuster, T. Standl, H. Reissmann, L. Kuntz and J. Schulte am Esch
AAT : Anesthesiologist’s Attendance Time (temps total)

SCT : Surgical Controlled Time (temps sous contrôle du chirurgien)
ACT : Anesthesia Controlled Time (temps sous contrôle de l’anesthésiste) = AAT – SCT
Le choix du temps doit reposer sur celui qui est le plus incitatif pour le médecin. Le prix de
transaction doit refléter l’efficience du médecin qui doit minimiser le temps de consommation, en
l’occurrence le chirurgien. L’objectif premier recherché est l’optimisation du processus péri-
opératoire. Il est important de motiver à la fois le service demandeur de la prestation et le service
fournisseur de la prestation. Le chirurgien peut uniquement influencer son travail, et donc à ce
niveau seul le SCT peut être pris en compte. L’anesthésiste est maître de l’ACT. Dans cet exemple,
le temps SCT a été choisi (ajusté par le case-mix afin de tenir compte de la lourdeur des cas). Ce
temps, sur lequel l’anesthésiste ne peut pas agir, va tout de même avoir un effet incitatif à son
niveau. En effet, seul le SCT générant des revenus, l’anesthésiste a intérêt à maintenir les autres
temps (préparation, intubation, extubation et transfert en salle de repos) aussi courts que possible
car ils ne génèrent pas de revenus. Il est important que la définition des durées et temps soit
acceptée par tous les services demandeurs et par la direction de l’hôpital.
4.1.2 Résultat
Les résultats de l’étude ont montré une réduction des temps de préparation et de transfert :
Source : Reduction of Anesthesia Process Time after the introduction of an internal transfer pricing system for
Anesthesia services (M. Schuster, T. Standl, H. Reissmann, L. Kuntz and J. Schulte am Esch
L’étude a également fait ressortir une diminution de la durée opératoire.
La deuxième étude basée sur l’efficience des médecins a relevé une amélioration des chirurgiens
(analyse basée sur le SCT) ainsi qu’une amélioration des anesthésistes (analyse basée sur les coûts de
matériel car l’ACT n’était pas à disposition et les charges salariales ont été considérées comme
fixes).
4.1.3 Leçons des études
Le prix de transaction permet de mesurer la performance financière de l’unité organisationnelle et

du même coup a un impact conséquent sur le système d’incitations des médecins en général. Cela
provoque une prise de conscience des conséquences financières de leur comportement, en
particulier des coûts engendrés. Toutefois, il est difficile d’arriver à un accord sur un prix de
transfert acceptable.
Autres enseignements que l’étude a mis en évidence :
le prix de transaction peut permettre une optimisation des processus
l’efficience peut être améliorée si le paiement est lié au comportement des personnes qui
ont intérêt à minimiser ce paiement. Cela serait dangereux de rémunérer le service
d’anesthésie sur la base de l’ACT car si le temps en question augmente – en raison par
exemple d’une diminution de l’efficacité – cela entraînerait une augmentation des revenus
de ce service, ce qui – d’un point de vue économique – n’est pas optimal !
la formation du personnel est un élément clé de succès. Une réduction des temps peut être
atteinte uniquement si l’ensemble du personnel est conscient des avantages d’une gestion
efficiente des processus. L’hôpital en question a des employés qui sont salariés, mais dont
les contrats étaient limités dans le temps. L’engagement du personnel découlait du budget
mis à disposition
le prix de transaction a un effet significatif sur l’incitation de tous les médecins impliqués
car cela entraîne une prise de conscience des conséquences financières de leur
comportement
les anesthésiologistes n’auraient jamais reconnu qu’ils gaspillaient du temps volontairement
avant l’introduction du prix de transaction. Or ce dernier a démontré qu’il y avait matière à
amélioration
il est important de prendre en considération le demandeur (pour retenir le temps qui sera à
la base du marché). D’autre part, le prix de transaction peut être utilisé dans n’importe quel
département de l’hôpital, le défi résidant dans l’adaptation de celui-ci aux spécificités des
unités.
4.2 N ATIONAL H EALTH SERVICE
4.2.1 Le National Health Service avant 1991
Le National Health Service (NHS), introduit en 1948, est un système public, universel, gratuit et
financé par la taxation. Il est centralisé et hiérarchique.
Ce système rencontre un certain nombre de problèmes :
un sous-financement chronique
une inefficience technique
des listes d’attente
une insatisfaction importante de la population face à la qualité des services
une absence de mesures incitatives et même l’existence de contre-indications à la
performance.
4.2.2 Introduction du marché interne
L’idée du marché interne, introduit en 1991, repose sur la séparation entre des acheteurs et des
vendeurs. Cette séparation est essentielle pour que la concurrence puisse exister entre les vendeurs
sur la base de qualité/prix.
Les acheteurs regroupent :
les Health Authorities (HA) responsables d’acheter les soins hospitaliers pour la population
de leur région (500'000 personnes)
les General Practitioner Fundholders (GP-F généraliste « gestionnaires de fonds ») se
voient confier un montant pour acheter les soins de seconde ligne pour leurs patients
(5'000 personnes).
Les vendeurs sont :
les General Practitioner (GP) qui offrent les soins de première ligne sur la base d’un
système de capitation
les trusts : les hôpitaux publics qui doivent offrir le meilleur rapport qualité/prix possible
aux acheteurs.
Source : L’expérience du marché interne dans le National Health Service britannique : une retrospective critique
– Contandriopoulos Damien
4.2.3 Principes du marché interne
Le principe du marché interne est basé sur la concurrence et la sélection des meilleurs. Cela doit
permettre d’obtenir une efficience maximale, car les tiers payeurs vont sélectionner les hôpitaux qui
offrent le meilleur rapport qualité/prix et vont éliminer du marché les fournisseurs inefficaces ou
improductifs.
Cinq conditions sont nécessaires à ce fonctionnement :
l’information sur les coûts, les besoins et la qualité
un nombre suffisant de fournisseurs
la couverture doit être universelle
une régulation doit être introduite pour contrer les imperfections (sélection des patients,
segmentation, asymétrie de l’information, barrières à l’entrée)
l’enveloppe budgétaire doit être ouverte (puisque le système produit intrinsèquement de
l’efficience, une augmentation des dépenses ne sera que le fruit de besoins accrus de soins).
4.2.4 Objectifs du marché interne
Trois objectifs sont recherchés :

une amélioration de l’efficience : le marché interne doit permettre une efficience accrue au
niveau de l’allocation des ressources (efficience allocative) et au niveau de la production des
soins (efficience technique)
un système plus sensible aux besoins de ses consommateurs car ces derniers dictent
l’orientation du marché
la dépolitisation du système.
4.2.5 Rôles des acteurs et concurrence
Le marché interne repose sur l’idée que la concurrence entre les fournisseurs entraîne la sélection
des meilleurs et la quête de l’excellence. Le marché interne mis en place au NHS présente la
caractéristique suivante : les acheteurs (HA) ne sont pas les consommateurs (patients) et les
vendeurs (Trusts) ne sont pas les fournisseurs (médecins et autres professionnels).
Un marché efficace se caractérise principalement par des acheteurs informés, sophistiqués et
agressifs (ce qui n’est pas le cas des HA). D’autre part, il présuppose également que les agents sont
animés par le désir de maximisation de leur utilité. Hors les agents les plus importants du NHS –
les acheteurs – continuent de jouer leur rôle en étant mû par la logique du service public. Les HA
n’ont d’autre part – en général – pas choisi de se lancer dans un rationnement explicite des soins
dans les contrats, c’est donc la vieille règle de rationnement « clinique » qui prévaut. Du côté des
fournisseurs, si les médecins cherchent – comme tout le monde – à préserver ou augmenter leurs
revenus, ils ne le feront pas à n’importe quel prix et ils accordent de l’importance au bien-être du
patient. La médecine est un acte social et humain qui ne se réduit pas uniquement à une série
d’actes techniques. Ainsi il n’est pas évident que la concurrence soit le meilleur moyen de motiver
les fournisseurs. D’autre part, le médecin est l’agent le mieux placé pour profiter du marché et
biaiser son fonctionnement. Or un marché caractérisé par une rationalité de l’action des agents qui
ne repose pas simplement sur une maximisation du profit financier risque de fonctionner de façon
différente du marché « parfait » et dès lors de ne pas être un mécanisme efficient d’allocation des
ressources.
4.2.6 Problèmes
La mise sur pied du marché interne a fait ressortir un certain nombre de problèmes, notamment :
le coût de transaction et de la bureaucratie qui regroupent le coût de l’information ainsi que
tous les coûts liés à l’établissement de contrats, à leur surveillance et aux processus de
fixation des prix et de facturation
il est très difficile d’avoir une information précise sur les caractéristiques des actes
médicaux proposés. De la même manière, l’information sur la qualité de ces soins est très
difficile à obtenir et, dans le domaine de la santé, la mesure de la qualité est infiniment plus
difficile à effectuer que dans d’autres secteurs. D’autre part, le monde de la santé est
également caractérisé par une asymétrie de l’information.
Donc, il existe une probabilité non négligeable que les soins achetés ne correspondent pas au
meilleur rapport qualité/prix prévu.
La concurrence entre agents doit entraîner l’élimination des moins bons. Dans le cas du NHS,
où les ressources sont rares, il est souvent impossible de fermer les hôpitaux les moins
performants, la concurrence ne fera qu’aggraver les inefficiences au sein de ces derniers. Ainsi,
mettre en place un marché et interdire de fonctionner entraînent des coûts administratifs majeurs,
sans produire d’avantages significatifs.
L’accès aux soins est différent selon le lieu d’habitation et selon le GP. La question se pose
également de savoir si le GP travaille dans l’intérêt des patients ou dans celui de son budget ?
Le NHS risque de transférer son savoir-faire interne au secteur privé.
Par ailleurs l’accès aux soins de santé est un droit et non une chose qui peut être achetée ou
vendue.
4.2.7 Leçons
Les mesures incitatives encourageant la performance des employés ne reposent que très rarement
sur un intéressement au bénéfice, mais beaucoup plus généralement sur les dispositifs de gestion
classiques : commander et contrôler. Dans ces conditions, le marché en tant que tel n’est jamais ce
qui produit la performance, mais ce qui motive sa recherche. Le marché ne produit pas l’efficience
mais ne fait que produire une sélection des plus efficients, l’idée d’une régulation par le marché où
la sélection n’a pas sa place semble contradictoire et illogique.
Le nombre d’acheteurs et de vendeurs doit être assez important pour que la concurrence existe
afin que le choix des consommateurs puisse avoir un impact sur les fournisseurs et que – sur le
plan social – le marché sélectionne et élimine les moins bons. Moins les fournisseurs recherchent la
maximisation du profit personnel, plus ils sont conditionnés par une éthique professionnelle, plus il
sera possible de faire fonctionner correctement un système d’incitation financière. Les mesures
incitatives doivent être ciblées là où elles ont un impact direct, c’est-à-dire au niveau opérationnel,
ce qui n’a pas toujours été le cas (incitatifs entre HA et hôpitaux mais pas dans l’hôpital) dans le
système anglais. D’autre part, il n’est pas nécessaire de transférer beaucoup d’argent pour avoir un
système d’incitation qui fonctionne bien.
Du côté des hôpitaux, la perte de volume de patients dans certains domaines entraîne une perte
de savoir-faire. D’autre part, le coût élevé d’un hôpital n’est pas toujours synonyme de mauvaise
gestion, il y a lieu de tenir compte également de la complexité de la structure héritée ainsi que des
conditions locales différentes.
En Angleterre la redistribution des services est basée sur la viabilité financière et non sur les
besoins de la population.
4.2.8 Conclusions
Une régulation par le biais de mécanismes de quasi-marché est un mode de fonctionnement à la

fois très lourd et très puissant. Toutefois il n’est très puissant que si on le laisse fonctionner. Il
importe de viser les cibles stratégiques dont on veut influencer le comportement. D’autre part, il
n’est pas obligatoire de passer tout le financement par des mécanismes de marché car les
fournisseurs sont sensibles à des variations marginales d’activités (cas des GP).
Il en ressort un échec du marché interne anglais car le système :
a engendré une hausse importante des coûts administratifs et des coûts totaux sans
amélioration de la qualité et sans diminution des listes d’attente
est basé sur une concurrence, celle-ci est, en fait, absente en pratique
a été introduit avec d’autres phénomènes et les règles fonctionnement ont été modifiées
a été instauré malgré une opposition farouche des médecins.
L’objectif recherché, à savoir que l’argent suive le patient n’a pas été atteint, le marché interne
n’a pas permis de modifier le sens du financement, le patient continue de suivre l’argent.
4.3 LE MARCHE INTERNE AU CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE VAUDOIS
Le Centre hospitalier universitaire vaudois (CHUV) a mis en place un système de marché interne.
La première version, élaborée en 1996-1997 déjà, permettait essentiellement une analyse du plateau
technique. Ce premier jet a été amélioré et a débouché sur la deuxième version, introduite en 2008.
Cette solution permet d’analyser l’activité, ses impacts au niveau des charges et de chiffrer son
évolution. Elle gère l’allocation interne des ressources, sujet plus vaste que le marché interne.
4.3.1 Définition du marché interne
Selon le principe défini au chapitre 3, le marché interne prend en compte uniquement l’activité
hospitalière, basée sur le parcours du patient dans l’hôpital. La partie ambulatoire n’est pas prise en
considération car lors d’un passage du patient ambulatoire, chaque centre de charges facture ses
propres prestations.
Le marché interne ne concerne pas du tout les échanges entre les centres de charges
fournisseurs de services (bâtiment, peinture,…) et les centres de charges fournisseurs de prestations
car ces échanges ne sont pas basés sur le patient.
4.3.2 Objectifs
Le CHUV a mis en place un logiciel, développé à l’aide de Business Object, qui s’appelle le système
d’allocation des ressources internes (SARI). Les objectifs de ce programme sont :
1. valoriser l’activité à l’intérieur de l’établissement
2. déterminer l’impact financier du passage du patient dans l’institution
3. allouer les ressources en fonction de l’activité déployée et tendre vers une meilleure
adéquation des besoins et des moyens
4. tenir compte des prestations fournies à l’interne et à l’externe ainsi que des variations
d’activité des centres de charges d’une année à l’autre
5. faciliter le processus de budgétisation avec un mécanisme de projection de l’activité et
détermination de son impact sur les charges futures
6. responsabiliser les centres de charges qui produisent pour l’externe sur leur consommation
de prestations internes
7. responsabiliser les centres de charges sur les coûts de production de l’ensemble des
prestations fournies tant à l’externe qu’à l’interne.
4.3.3 Composantes du marché interne
La prise en compte d’une activité dans le marché interne est basée sur les conditions suivantes :
a-t-on l’information ?
est-elle fiable ?
est-elle automatisable ?
le centre de charges a-t-il une influence sur cette consommation ?
Le marché interne du CHUV regroupe :

1. les prestations à l’acte : toutes les prestations médicales saisies via la nomenclature Tarmed,
les prestations de laboratoires et les prestations médico-techniques (physio, ergo,
dialyses,….) qui ont toutes leur propre nomenclature
2. les prestations d’intervention : les prestations d’anesthésie, de salle d’opération et
d’endoscopie.
3. les prestations de soins infirmiers qui sont classifiées dans différentes catégories (soins
standards, continus, d’isolement, intensifs, urgents, hôpital de jour, soins médicaux en
pédiatrie, de jour en psychiatrie et autres)
4. les prestations de support aux soins, en l’occurrence la restauration et la lingerie
5. les biens médicaux : sang, matériel et médicaments.
Si certaines activités (ex : les transports) ne sont pas prises en compte dans le marché interne,
c’est lié à la volonté de ne pas ajouter de la saisie de prestations pour pouvoir l’intégrer. Dans le
même ordre d’idée, aucune simulation de cette activité non saisie n’est faite.
Les prestations prises en compte sont décidées annuellement par le comité de direction.
4.3.4 Valorisation du marché interne
La valorisation des différentes prestations prises en compte est basée :

1. sur le prix du marché si celui-ci existe : c’est le cas par exemple pour les prestations à l’acte.
Cette valorisation au prix du marché permet de pallier une éventuelle volonté d’un service
de se passer des prestations offertes par un service interne pour recourir à un prestataire
externe
2. sur les coûts : ceux-ci peuvent être basés sur le coût complet de la comptabilité analytique
pour – par exemple – la restauration, la lingerie et le bloc opératoire. Ils peuvent être
calculés selon les minutes pour la salle d’opération, selon le PRN (méthode prospective qui
détermine le temps de soins) pour les soins infirmiers. D’autre part, une surveillance
médicale a été définie pour les cas hébergés en pédiatrie qui sont surveillés par le pédiatre
mais qui ne sont pas sous sa responsabilité. Dans ce cas, un calcul spécifique a été élaboré
3. sur le prix de vente pour tout ce qui concerne les biens médicaux.
La valeur des prestations est fixée annuellement par le comité de direction sur la base des
derniers chiffres connus et sur préavis des directions administratives des départements.
La valorisation s’effectue au coût complet standard (et non en coût marginal) et une correction
marginale est appliquée aux revenus (cf point 4.3.10).
4.3.5 Volume du marché interne
Les charges du marché interne représentent - en 2008 - le 25% des charges totales de
l’établissement. Pour certains centres de charges médico-techniques, elles représentent une grande
partie (ex : radiologie, laboratoire) ou la totalité de leurs activités (ex : salle d’opération).
Pour les centres de charges cliniques, elles représentent plus de 50% de leurs charges.
4.3.6 Comptabilisation du marché interne
Le système SARI est un système externe, indépendant de la comptabilité financière et analytique. Il

intègre des données de la comptabilité financière (ADIFI) et les prestations du système
administratif (ADISSA) selon le schéma suivant :
Les charges directes, les revenus directs sont extraits de la comptabilité financière, les
prestations extraites du système administratif permettent de valoriser les revenus internes, les
charges internes ainsi que les revenus externes ambulatoires et hospitalisés. Lors du traitement
trimestriel des données, les prestations ambulatoires non facturées, les cas hospitalisés non codés
(facturés en APDRG - (All Patient Diagnostis Related Group)) sont valorisés afin d’être intégrés
comme recettes transitoires.
Le financement octroyé par l’Etat au CHUV est basé sur une enveloppe prédéfinie. Ces recettes
sont comptabilisées centralement et attribuées aux départements sur la base de leur budget
d’activité.
L’ensemble des prestations prises en compte dans le marché interne permet de générer une
écriture consolidée (charges Marché interne ; revenus Marché interne) en comptabilité financière.
4.3.7 Système d’allocation des ressources internes
Le CHUV est organisé en 17 départements (UG) : 12 départements médicaux, 1 département de

formation et recherche et 4 départements de services, chacun d’entre eux regroupant des services
(UB), unités fonctionnelles (UF) et unités de soins (US)
Ex : le département de médecin comprend - notamment – les services de cardiologie,
dermatologie. Le service de dermatologie comprend la dermatologie ambulatoire et la dermatologie
hospitalière. L’unité de soins comprend les soins continus, standards,… Le département est
considéré comme une petite entreprise dans l’établissement.
Le système d’allocation des ressources internes permet d’éditer un compte de Pertes et Profits
pour chaque unité organisationnelle du département (UG) à l’unité fonctionnelle (UF) en passant
par les services (UB).
Ce compte de Pertes et Profits comprend pour chaque unité organisationnelle :
les charges directes
les charges du marché interne (Charges MI)
les revenus directs
les revenus du marché interne (Revenus MI)
les revenus cliniques
Les charges MI représentent les prestations achetées à un autre service. Dans les charges
directes, le système permet de déterminer l’autoconsommation, c’est-à-dire les prestations que le
service a fournies pour lui-même. Les revenus MI représentent les prestations vendues à un autre
service.
4.3.8 Structure des données
Les données à disposition pour l’analyse sont structurées selon :

la composante (prestations à l’acte, prestations d’intervention, prestations de soins
infirmiers, prestations de support, biens médicaux)
l’APDRG
le fournisseur de la prestation
le demandeur de la prestation
le réalisé de l’année en cours
le budget de l’année en cours
le réalisé de l’année précédente (valorisé au tarif de l’année en cours afin de neutraliser
l’effet prix et de pouvoir analyser l’effet quantité).
4.3.9 Analyse des données
Deux indicateurs peuvent être analysés :
Indicateur de rentabilité :
Composantes Explication
Revenus directs Mandats, formation, recherche, repas congrès,…
./. Charges directes Information globale (pas de détail par formation,
recherche,…)
= Résultat direct Couverture des charges directes
./. Charges MI
= Résultat 1 Couverture des charges directes et charges MI brutes
+ Revenus MI
= Résultat 2 Couverture des charges directes et charges MI nettes
+ Revenus cliniques Revenu activité
= Résultat 3 Couverture des activités cliniques
+ Tâches santé publique** Subvention
+ Formation et recherche** Subvention
= Résultat 4 Couverture brute
./. Frais indirects **
= Taux de couverture nette
** pour le moment pas pris en compte dans SARI
Indicateur de suivi budgétaire :
Composantes Explication
Revenus directs
./. Charges directes
= Résultat direct
./. Charges MI
= Résultat 1 Résultat avant correction
+/- Correction marginale sur Revenus Les revenus MI et revenus cliniques ne sont pas pris dans
MI leur intégralité, mais corrigés marginalement (modèle de
correction marginale)
= Résultat 2
+/- Correction marginale sur revenus Les revenus MI et revenus cliniques ne sont pas pris dans
cliniques leur intégralité, mais corrigés marginalement (modèle de
correction marginale)
= Résultat 3
+ Tâches santé publique**
+ Formation et recherche**
= Résultat 4 Résultat après correction
** pour le moment pas pris en compte dans SARI
Mise à disposition des données :

Les données d’analyse sont mises à disposition tous les trimestres.
4.3.10 Correction marginale
Comme précisé préalablement, les revenus sont allouées aux départements sur la base du budget
d’activité. En cas d’augmentation (resp. diminution) d’activité, le système alloue une augmentation
(resp. diminution) de recettes pour couvrir l’augmentation (resp. diminution) des charges. Un
patient supplémentaire engendre plus de coûts variables.
Cette correction marginale est calculée sur les différents revenus :
1. revenu ambulatoire : le calcul détermine le coût supplémentaire par point supplémentaire
produit en décomposant les différents éléments de coût, notamment le personnel, les biens
et services, les frais de gestion et une marge pour les prestations Tarmed. Exemple : si
produire 1 Fr. de plus coûte 0.20 Fr., l’augmentation d’activité va générer une correction
des revenus de 20%
2. revenu hospitalier :
a. aigu : un calcul similaire prenant en compte notamment le personnel, les biens et
services, les frais de gestion, le marché interne, les implants et une marge est établi
pour chaque APDRG
b. non aigu : le revenu journalier est également corrigé marginalement
3. revenu interne : les recettes du prestataire sont corrigées marginalement.
Le calcul de la correction marginale est basé sur la comparaison entre le réalisé de l’exercice
courant et le réalisé de l’exercice précédent. Le système génère automatiquement le différentiel
(positif ou négatif) de revenu.
Les taux de correction sont fixés une fois par année par le comité de direction, sur la base des
derniers chiffres connus et sur préavis des directions administratives des départements. En cas de
changement de version d’APDRG, les taux de correction marginale doivent être recalculés.
5. SOLUTION POSSIBLE POUR L’ HOPITAL DU VALAIS
5.1 COMPOSANTES DU MARCHÉ INTERNE
5.1.1 Selon le parcours du patient
L’analyse du parcours du patient permet de déterminer les différents services auxquels le médecin
responsable du dossier fait ou peut faire appel pendant le séjour du patient. Une analyse des
différents centres a été faite avec les responsables de la comptabilité analytique. Une fois la liste des
centres de charges définie (globale pour l’ensemble des sites), il faut déterminer sur quel élément
(prestation) le marché interne sera réalisé et à quel prix il sera valorisé. Comme précisé au chapitre
3.3, le prix utilisé est le prix de revient, à quelques exceptions. L’ensemble de l’activité (hospitalière
et ambulatoire) a été prise en compte et elle peut se résumer ainsi :
No
Rekole Centre de charges Base transaction Valorisation
Fournisseurs de prestations
20 Salle d’opération Temps Prix-min
23 Anesthésie Temps Prix-min
Thérapie de la douleur Prestation PR
24 Soins Intensifs Lep PR
Soins continus Lep PR
25 Urgences Prestation /Lep PR
26 Radiologie Prestation PR
Coronarographie Prestation PR
27 Salle d’accouchement Lep PR
28 Médecine nucléaire Prestation PR
Radio-oncologie Prestation PR
29 Laboratoire Prestation PR
Transfusion Prestation PR
30 Dialyse Prestation PR
31 Corps médicaux Prestation PR
32 Physio Prestation/Lep PR
33 Ergo Prestation PR
35 Diététique Prestation PR
Psychologie Prestation PR
Psychomotricité Prestation PR
36 Gastro-entérologie Prestation PR
Endoscopie Prestation PR
Epreuves fonctionnelles Prestation/Lep PR
Examens neurologiques Prestation PR
No
39 Services soins Prestation/Lep PR
Salle de traitement Lep PR
Médicaments Prestation Prix
41 Hôtellerie-chambre Jour Taxe jour
42 Hôtellerie-cuisine Jour Taxe jour
43 Hôtellerie-service Jour Taxe jour
45 Pathologie Prestation PR
Ces données sont à disposition du système administratif, sauf les notions de temps (salle
d’opération et anesthésie), qui devront être extraites du dossier médical.
Il convient également d’analyser – pour la salle d’opération, l’anesthésie et les soins intensifs – dans
quelle mesure une pondération doit être introduite pour tenir compte de la lourdeur des différents
cas.
5.1.2 Selon l’activité entre services
L’objectif recherché ici est :
- de déterminer les flux entre les centres de charges de services et les centres de charges de
prestations
- d’épurer les différents centres de charges de coûts qui ne concernent pas le patient. Par
exemple, la cuisine est appelée à préparer des apéritifs pour les besoins de la direction. Il
convient de transférer des charges de la cuisine sur le « demandeur », en l’occurrence la
direction de l’établissement.
No
Fournisseurs de services
04 Lingerie Kg PR
05 Nettoyage Hr PR
08 Service technique Hr PR
18 Stérilisation centrale Qté PR
02 Direction Nb apéros PR
Dans la mesure où les informations (relevés d’heures,…) ne sont pas nécessairement à

disposition, il serait possible de travailler – sur la base d’un relevé réalisé pendant un mois – sur
des quantités standards et un prix standard.
5.2 VOLUME DES FLUX INTERNES
Les charges hospitalières totales pour 2008 se montent à Fr. 480'080'229.00. Sur la base de la
comptabilité analytique, le volume du marché interne peut être estimé à :
Centre Total des charges (Fr) Flux interne (Fr) Catégories %
SZO 118'056'898 17'652'679 Médecins 15
34'553'652 Infirmiers 29
37'175'170 Médico-techniques et autres 31
CHCVs 304'893'662 31'406'538 Médecins 10
CHC 57'129'668 7'256'132 Médecins 13
5.3 COMPTABILISATION DU MARCHÉ INTERNE
Selon la configuration de la comptabilité analytique (telle que décrite au chap. 2), il convient de
distinguer le traitement des centres de charges fournisseurs de prestations et celui des UFIs. Les
centres de charges de services sont moins influencés par le système de valorisation interne, mais
dans la mesure où ils sont concernés, le traitement sera similaire à celui des centres de charges
fournisseurs de prestations.
5.3.1 Traitement d’un centre de charges fournisseur de prestations
La valorisation des prestations va permettre d’imputer des revenus internes à ces centres de
charges, la présentation initiale du compte de PP de ce centre de charges (cf figure 1) va dorénavant
se présenter comme suit :
Figure 3 – compte de PP d’un centre de charges fournisseur de prestations
Les charges internes représentent des échanges entre un centre de charges de services et un
centre de charges fournisseur de prestations (ex : service technique)
Dans la mesure où la valorisation est faite au prix de revient, l’objectif à atteindre est le point
mort, c’est-à-dire la couverture des charges et non le dégagement d’un bénéfice.
Le principe étant de traiter les différentes charges en coût standard, cela va entraîner un solde
sur les différents centres de charges fournisseurs qui correspond au résultat de chaque centre de
charges fournisseur. Si ce résultat est intéressant du point de vue de l’analyse interne, dans le cadre
– notamment – de l’exploitation des données à des fins de négociations tarifaires, ce solde devra
être intégré dans les coûts totaux à décharger.
Figure 4 – compte de PP d’un centre de charges fournisseur de prestations avec répartition du solde
Nous retrouvons ainsi un résultat à zéro pour un centre de charges fournisseur, tel que le donne
la comptabilité actuelle, mais avec possibilité de détailler l’information. En effet, le logiciel
analytique permet de définir des présentations avec solde réparti (figure 4) /sans le solde réparti
(figure 3) ce qui permet - dans le cas de la figure 3 – de procéder à une analyse interne.
5.3.2 Traitement d’une unité finale d’imputation
Gestion des charges :
La valorisation des prestations internes va permettre de mettre en évidence – au niveau des charges
indirectes – les prestations internes (Charges internes) des autres charges indirectes (ex facturation
des patients). La présentation initiale du compte de PP de l’UFI (cf figure 2) va dorénavant se
présenter comme suit :
Figure 5 – UFI avec marché interne - sans répartition du solde des fournisseurs
Les charges internes peuvent de surcroit être décomposées en :

- autoconsommation : elle regroupe toutes les consommations faites par la discipline auprès
des services de soins et des services médicaux (ex : consommation auprès du service de
chirurgie et des chirurgiens)
- consommation interne : elle totalise les consommations auprès des autres centres de
charges fournisseurs (détaillées par service qui a produit la prestation).
Il convient également de mettre en évidence le solde des différents centres de charges

fournisseur. En effet, il s’agit de coûts qui ne sont pas de la responsabilité du demandeur mais qui
doivent être pris en compte dans le cas – par exemple – de négociations tarifaires afin d’avoir le
coût effectif de chaque patient. Le compte de PP de l’UFI se présente dès lors comme suit :
Figure 6 – UFI avec marché interne et répartition du solde des fournisseurs
La comptabilité analytique calcule le coût de chaque patient. Pour un cas aigu, une seule facture
est émise sur la base de l’APDRG qui représente une facturation basée sur la prestation (tient
compte de la lourdeur du cas). Un patient peut – pendant son hospitalisation - circuler entre les
différents départements, voire entre les différents sites. Il n’aura à un moment donné qu’un seul
médecin responsable, mais peut être confronté – pendant son séjour – à une succession de
responsables. Le principe de la comptabilité analytique est de regrouper toutes les charges et la
recette sur la discipline à la sortie du patient. La recette est automatiquement comptabilisée par le
traitement de facturation sur l’UFI du cas à la sortie du patient. En fait le flux d’un patient dans
l’hôpital est caractérisé par une admission dans un service de soins (exemple Chir 1 du site1),
pendant son séjour il va engendrer des prestations de différents centres de charges fournisseurs
(exemple : chirurgien, radiographie, laboratoire), puis il peut être transféré sur un autre site
(exemple site 2) pour la continuation/suivi du cas avant sa sortie. Il va à nouveau engendrer des
prestations sur le site 2 (exemple : chirurgien, radiologie). Au niveau administratif, nous n’avons
qu’un seul cas qui est défini et les admissions vont saisir un mouvement sur ce cas afin de connaître
la traçabilité de tous les déplacements du patient. Ce flux peut être schématisé de la façon suivante :
Admission – Flux patient – Charges - Recettes
1 cas administratif
Admission du patient au prestations Produites par le

Admission service de Chir du site 1 centre de charges
site 1 de chir 1
Produites par le
centre de charges
de radiologie 1
Produites par le
centre de charges
du laboratoire 1
Produites par le UFI patient

Transfert du patient au prestations
centre de charges
service de Chir du site 2
de chir 2
site 2
Charges Recettes
Produites par le
centre de charges
de radiologie 2
Produites par le
centre de charges
du laboratoire 2
L’ensemble des charges, la recette et les coûts indirects vont se regrouper sur l’UFI.
Si l’imputation de toutes les charges sur une unité finale de la sortie se justifie du point de vue
analytique, dans le cas d’un transfert d’un cas d’un site à un autre site ou d’un transfert – sur le
même site – entre deux disciplines, cela signifie que les coûts imputés au dossier ne sont pas - pour
l’ensemble – de la responsabilité du médecin qui a – en dernier lieu – la responsabilité médicale du
patient.
Afin de pouvoir analyser les coûts réellement engendrés par le médecin, sur la base des coûts
attribués à un patient, il convient de « re-distribuer » ou éclater ceux-ci en fonction des disciplines
et/ou sites impliqués dans les soins du patient. Dans notre exemple, une partie des coûts ont été
demandés par le médecin de chirurgie du site 1 et le solde par le médecin de chirurgie du site 2. La
re-distribution annule la répartition des charges du marché interne (Charges internes =
Redistribution charges internes) pour la répartir sur les 2 UFIs impliqués, soit la Chir du site 1
(charges internes Chir 1) et celle du Chir 2 (charges internes Chir 2). Graphiquement cela se
présente comme suit :
Figure 7 – redistribution des coûts internes sur le responsable
L’avantage de cette solution est que toutes les données sont à disposition simultanément sur un
UFI et en fonction de l’analyse qui en est faite, on élimine ou non les informations de la
redistribution du marché interne. En effet, si l’exploitation des données concerne une demande
externe, la redistribution du marché interne sera occultée dans l’édition des données. Par contre, si
l’exploitation des données concerne une analyse interne, l’ensemble des données seront éditées et
comme la redistribution annihile l’allocation primaire des charges internes, seule la charge interne
générée par chaque UFI sera en fait éditée. Cette gestion des données peut se réaliser avec l’aide du
logiciel en place en utilisant différentes présentations de données. La gestion de la redistribution
nécessitera – en revanche – des adaptations dans le traitement analytique du logiciel. Les 2 visions –
interne et externe – peuvent se schématiser de la façon suivante :
Figure 8 – Vision externe et interne d’une UFI
En annexe un exemple de décompte d’UFI tel qu’il se présenterait (vision externe). Il ressort de
l’exemple que la majorité des coûts concerne le marché interne et les centres de charges indirectes
résiduels ne sont pas re-ventilés car ne ils ne relèvent pas de la responsabilité du médecin.
Autre solution possible : gestion de deux traitements analytiques :
Il existe une autre façon de mettre en place la gestion de ce marché interne : définir deux
traitements analytiques distincts (en parallèle). Le principe serait de gérer une 1ère variante de
traitement selon la méthode actuellement en place, à savoir un traitement des coûts basés sur les
coûts réels complets, déversés selon le prix de revient réel. Cela correspond au total des coûts
standards et des soldes mais avec aucun détail possible.
La 2ème variante définie traite :
les centres de charges fournisseur : les coûts sont déversés sur le demandeur au coût
standard complet, sans aucune répartition du solde. Le résultat de chaque centre de charges
fournisseur est maintenu en l’état pour faire une analyse interne (correspond à la figure 3).
Les UFIs : les coûts du marché interne sont déversés sur les différents demandeurs (et non
uniquement sur celui de la sortie). (correspond à la figure 8 – vision interne).
Cette solution ne demande pas d’adaptations du logiciel actuellement utilisé (le système
analytique permet de définir plusieurs traitements de répartition), mais elle nécessite de préciser
la variante pour présenter les données. Ce qui est géré via une présentation des données dans la
variante précédente est à gérer via le choix de la variante dans cette 2ème solution.
Gestion des recettes :

Dans le cas du CHUV, une gestion de correction marginale est prise en considération car les
recettes sont comptabilisées globalement au niveau de l’établissement et allouées aux différents
départements sur la base du budget d’activité. Dans le cas de l’Hôpital du Valais, les recettes sont
comptabilisées directement sur les UFIs qui les ont générées, il n’y a pas besoin de mettre en place
un tel mécanisme. L’augmentation (resp. diminution) d’activité va engendrer automatiquement un
surplus (resp. un manco) de recettes. L’objectif du marché interne étant d’analyser les charges
internes de chaque centre, si l’analyse se limite à ces seules charges, il n’y a pas lieu de procéder à
une re-distribution des recettes (ce qui nécessiterait de diviser le montant global de l’APDRG sur
les UFIs impliqués, selon une répartition basée – par exemple – sur les jours ?). Cet aspect - qui se
présente quelque soit la variante choisie - n’a – étant donné le but de ce travail – volontairement
pas été approfondi.
Mise à disposition des données :

Une fois la solution implémentée, la gestion du marché interne étant basée sur des coûts
standards, la comptabilité analytique peut être calculée à n’importe quel moment (dès que les
prestations sont saisies). Elle ne nécessite pas d’interventions techniques particulières pour sa mise
à disposition. Les prestations – pour le médico-technique et les soins – sont, pour une bonne partie
des centres de charges concernés (radiologie, laboratoire, physiothérapie, ergo, soins infirmiers...),
saisies directement par le prestataire dans son logiciel de gestion et transférées à fréquence très
régulière (journalièrement, hebdomadairement ou mensuellement pour des prestations à but
purement analytique) au système administratif. La saisie des prestations médicales n’étant pas
encore - pour une bonne partie des centres de charges - décentralisée (c’est-à-dire saisies par le
prestataire), celle-ci est faite par le service de facturation. Le niveau d’avancement dans la saisie des
prestations va donc déterminer la fréquence d’émission des états.
5.4 STRUCTURE DES DONNÉES
Pour les patients hospitalisés, les données qui seront mises à disposition pour les analyses des
charges internes disposeront des mêmes dimensions que celles actuellement à disposition dans le
coût par cas. L’analyse pourra être faite globalement par centre, site ou détaillée pour chaque UFI.
Les coûts pourront être analysés par :
fournisseur de la prestation
APDRG et ses différents attributs (costweight,…)
différentes dimensions liées à un séjour hospitalier (type de patient, classe, type admission,
médecin traitant, médecin envoyeur, service, cas, tarif, diagnostic, traitement)
patient qui est le niveau le plus détaillé qui pourra être demandé (cascade possible au
niveau de chaque patient).
Actuellement, le système mis en place dans l’Hôpital du Valais ne propose pas le coût par cas
pour chaque patient ambulatoire. Les raisons étaient initialement notamment liées à des aspects
techniques (volume de données et temps de traitement conséquents ; cela a été résolu par
l’introduction d’une infrastructure plus performante) mais à cela se rajoutent également des motifs
organisationnels car la définition d’un cas ambulatoire est un sujet épineux qui ne fait pas
l’unanimité – pour le moment – dans l’ensemble du milieu de la santé. Le manuel Rekole a
néanmoins défini cette notion de cas ambulatoires (un cas est clos 120 jours après le dernier
traitement). Si cela est gérable du point de vue administratif, cela pose un problème au niveau
médical car – du point de vue clinique – un patient correspond à un seul cas et non à une multitude
de cas en fonction du nombre de passages (et surtout de l’intervalle de temps entre ces différents
passages). Comme les logiciels administratif et clinique sont liés (les cas sont saisis dans le système
administratif et transmis à tous les sous-systèmes y compris le dossier clinique), la multitude de cas
pose un problème pour la documentation des cas médicaux. Par ailleurs, les prestations médicales
doivent être transmises au dossier administratif pour la facturation et la comptabilité analytique, un
seul cas clinique poserait – actuellement - un problème de renvoi des prestations médicales sur le
bon dossier administratif. Différentes solutions sont à l’étude et dans l’attente d’un concept précis,
les données ambulatoires sont analysées au niveau du service qui accueille le patient (sans le détail
pour chaque patient). Les données à disposition reposent essentiellement sur le détail des
différents fournisseurs de prestations lors du passage du patient.
5.5 CALCUL DU PRIX DE REVIENT ET INTERPRETATION DU SOLDE
Comme précisé dans le chapitre 3.3, le calcul du prix de revient (PR) sera basé sur un coût
standard. Une fois ce principe admis, plusieurs possibilités existent pour son élaboration et il
convient de distinguer à nouveau le traitement d’un centre de charges de prestations de celui d’un
UFI :
5.5.1 Traitement d’un centre de charges fournisseur de prestations
Calcul du PR :
Le calcul est basé sur deux composantes : les coûts et les quantités. Les coûts réels ou
budgétisés peuvent être pris en compte, tout comme les quantités réelles ou budgétées peuvent être
prises en considération. Soit le calcul est basé sur les deux composantes réelles, soit il est basé sur
les deux composantes budgétées. Les deux autres combinaisons possibles (coûts réels et quantité
budgétée ou inversement coûts budgétés et quantité réelle) ne paraissent pas judicieuses car dans la
1ère combinaison l’activité sera projetée dans le futur alors que les coûts correspondent au présent
(voir passé) et inversement avec la 2ème combinaison les coûts seront projetés alors que les quantités
seront le reflet actuel ou passé.
Dans le cas où les coûts réels sont pris en compte, il faut relever plusieurs problèmes potentiels :
si les coûts de l’année précédente sont pris en compte, ils seront fournis par la comptabilité
analytique de l’année concernée. Hors, la finalisation de la comptabilité analytique est
planifiée pour le mois d’avril de l’année suivante, cela est un peu tard pour la mise en
service de la nouvelle méthode de valorisation pour l’exercice en cours et surtout pour la
production de tableaux de bord qui devront impérativement être distribués – au minimum
de façon trimestrielle. Cette méthode de calcul présente toutefois l’avantage de se baser sur
une année de coût – la plus récente connue. Lors de l’introduction initiale de ce calcul, les
intervenants n’auront pas la possibilité d’intervenir aux niveaux des coûts (augmentation,
voire réduction de ceux-ci selon l’objectif à atteindre). Par contre, par la suite, il faut
s’attendre à des interactions et à différents jeux de la part des intervenants
si on prend en compte seulement les données sur six mois de l’année précédente pour les
extrapoler en données annuelles, le problème de la saisonnalité des coûts sera soulevé (la
période d’hiver est beaucoup plus chargée en terme d’activité)
si l’année -1 est prise en compte, elle sera également contestée par des arguments tels qu’un
changement d’activité significatif d’une année à l’autre et également une redistribution des
disciplines par site par exemple liée à différentes réorganisations
la prise en compte des coûts sur 12 mois « coulants », à cheval sur 2 exercices, présente
l’avantage d’avoir une période de 12 mois, de connaître les données de façon plus rapide et
avec une précision (saisonnalité) qui est correcte.
La prise en compte de la quantité réelle devra suivre la même périodicité que celle des
coûts.
Si le calcul prend en compte les charges budgétées, le risque, dans ce cas, est que du côté du
fournisseur la tendance sera de minimiser le volume de façon à obtenir un PR le plus élevé possible
de façon à garantir un niveau élevé de revenus internes, par contre du côté du demandeur, la
tendance sera plutôt à maximiser le volume de façon à obtenir un PR le moins élevé possible, de
façon à minimiser les charges internes. De ce fait, dans ce cas, l’établissement du budget va donner
lieu à des discussions, négociations qui vont consommer du temps de la part des différents
intervenants. Les budgets de l’année suivante étant élaborés à partir de septembre de l’année en
cours, ils devraient être finalisés pour la fin de l’année afin de disposer des données pour le début
de l’année. Il faut prendre en compte les quantités budgétées pour déterminer le PR.
La prise en compte des charges indirectes pourra être contestée par les intervenants car ne
relevant pas de la responsabilité directe de ces derniers. Si comme précisé dans le chapitre 5.1, un
certain nombre de ces centres de charges sont intégrés dans le système de valorisation. Il s’agit
notamment de tous les centres de charges qui produisent des services mesurables (buanderie,
nettoyage). Il reste toutefois une partie des centres de charges qui sont répartis sur la base de la
masse salariale des différents centres de charges récepteurs. Nous pourrions également définir pour
ces charges indirectes un « prix pré-défini» lié à la clé de répartition utilisée ce qui permet de
contenir ces charges indirectes dans un budget pré-défini. Si ces charges indirectes augmentent cela
résulte d’une augmentation de la masse salariale, qui est une charge directe du centre de charges
fournisseur et donc sous la responsabilité du centre de charges fournisseur.
Calcul des revenus et explication du solde :
Le calcul des revenus s’obtient par la multiplication des quantités réelles avec le PR calculé. La
différence entre les revenus et les charges pourra donner :
un solde égal à zéro : cela signifie que les quantités réelles sont identiques à celles utilisées
pour le calcul (réelles année précédente ou budgétées) et de surcroît les coûts sont
identiques (aux coûts réels précédents ou aux coûts budgétés). Cela correspond à l’objectif
visé, c’est-à-dire l’atteinte du point mort. A voir dans quelle mesure, cette situation se
présentera de façon concrète dans la réalité….
un solde différent de zéro peut provenir de différentes combinaisons des paramètres :
o soit la quantité réelle est égale à la quantité de base du calcul : dans ce cas, le
résultat sera influencé par l’évolution des coûts par rapport aux coûts de référence.
Si les coûts réels sont supérieurs aux coûts de référence, cela signifie qu’à activité
égale le centre de charges a dépensé plus, écart qui devra être justifié car il
occasionnera un résultat négatif pour le centre de charges. Si les coûts réels sont
inférieurs, le résultat sera positif pour le centre de charges.
o si la quantité réelle est différente de la quantité de référence : si les coûts réels sont
identiques aux coûts de référence, une augmentation de la quantité va provoquer
un résultat positif pour le centre de charges et signifie que le centre de charges a
produit plus pour des coûts inchangés, donc un accroissement de la productivité.
Si les coûts réels sont différents, plusieurs combinaisons sont possibles :
- une augmentation des quantités réelles et une augmentation des coûts
réels : cela va entraîner une augmentation des revenus, le résultat va
dépendre de l’évolution des coûts. Si cette dernière est supérieure à celle
des revenus, le résultat sera négatif, le centre de charges produisant plus
mais à un coût plus élevé. Si l’évolution est inférieure aux revenus, le
résultat sera positif, le centre de charges produisant à un coût inférieur.
- une augmentation des quantités réelles et une diminution des coûts réels :
les revenus vont augmenter alors que les coûts diminuent, cette situation
est idéale car le résultat sera positif pour le centre de charges. La
productivité du centre de charges est meilleure.
- une diminution des quantités réelles et une augmentation des coûts réels :
cela va impliquer une diminution des revenus et un résultat négatif
- une diminution des quantités réelles et une diminution des coûts réels :
cela va entraîner une diminution des revenus, le résultat va dépendre de
l’évolution des coûts. Si cette dernière est supérieure à celle des revenus, le
résultat sera positif, le centre de charges produisant moins mais à un coût
inférieur. Si l’évolution est inférieure à celle des revenus, le résultat sera
négatif, le centre de charges accusera une diminution des revenus plus
forte que la diminution de ses charges.
selon le résultat de son centre de charges fournisseur, le responsable essayera – dans la
mesure de ses possibilités – d’accroître ou de faire accroître le volume afin d’augmenter ses
revenus et par là compenser une augmentation des charges. Cette solution est plus facile
qu’une analyse interne pour arriver à une restriction (voire diminution) de ses charges.
5.5.2 Traitement d’une unité finale d’imputation
Le prix de revient étant défini par le centre de charges fournisseur, le fait de ne pas pouvoir
recourir à un fournisseur externe limite l’analyse aux volumes achetés par rapport au budget défini.
Là également il conviendra de bien communiquer les règles du jeu pour éviter des tensions entre les
acteurs, car le prix imposé va certainement soulever des contestations auprès des demandeurs.
Quant à l’interprétation des résultats, différentes situations peuvent se présenter : si la quantité
achetée est supérieure au budget défini, elle présume une augmentation de l’activité et devrait se
répercuter sur l’ensemble des charges et entraîner dans le même ordre d’idée une augmentation des
recettes. Si cette dernière est inférieure aux coûts générés, le résultat de l’UFI sera négatif ; dans le
cas inverse, le résultat sera positif. Si par contre, l’augmentation de la quantité ne correspond pas à
une augmentation de l’activité, le résultat sera amoindri par cet accroissement de coûts et cela devra
être analysé.
5.6 INCIDENCE DU NOUVEAU SYSTEME
Sur la base des exemples développés dans ce mémoire, nous pouvons relever :
l’expérience du service d’anesthésie dans un hôpital universitaire en Allemagne a prouvé
que l’efficience médicale peut être améliorée via la valorisation des transactions internes. Il
importe de prendre en considération le demandeur pour déterminer la base de calcul
(élément valorisé) car l’engagement de celui-ci sera plus déterminé si le montant facturé
repose sur un élément qui est sous son contrôle. L’introduction du système dans un autre
hôpital, même de moindre importance, est, selon les auteurs, tout à fait envisageable
le cadre de ce mémoire aurait pu être étendu à une analyse de marché interne qui offre la
liberté de contracter, mais l’expérience de l’Angleterre démontre qu’une mise en place de la
concurrence n’est pas une réussite dans un milieu qui est soumis à de très fortes
externalités
l’expérience du CHUV a permis d’analyser un cas concret et très vaste avec des
fonctionnalités très étendues. La mise en service de la nouvelle version a été réalisée en
2008, elle n’est pas encore acceptée par tous les acteurs et un accent particulier a été mis –
en 2009 – sur la formation et le soutien aux participants afin de faciliter l’adhésion au
nouveau système.
L’apport d’une telle approche pour l’Hôpital du Valais repose sur la responsabilisation des
acteurs impliqués avec comme objectif une amélioration de la performance, de l’efficience et une
mise à disposition d’un instrument de gestion via une analyse des chiffres plus concrète car basée
sur une meilleure transcription de l’activité réelle. La mise en application de cette nouvelle méthode
de valorisation peut tout à fait être envisagée mais elle comporte un certain nombre de paramètres.
Tout d’abord il conviendra de définir des coûts standards pour les différents services impliqués
(comme précisé, global pour l’Hôpital du Valais et à titre d’exception au niveau de chaque centre)
ainsi qu’un volume d’activité pour chaque fournisseur et demandeur, le cadre des responsabilités de
ces derniers ainsi que des directions financières. Ces différents éléments nécessiteront une mise à
disposition de temps (calculs, négociations,…) qu’il ne faut pas sous-estimer. Différents outils de
suivi (tableaux de bord) devront impérativement être élaborés. En effet, il est évident que la
responsabilité - par rapport à leurs actes - des intervenants entraînera une demande d’information
tout à fait légitime de leur part. Il conviendra également d’assurer un soutien et une formation aux
personnes impliquées et – pour « porter » le projet, il est indispensable que la direction générale
ainsi que les directions de centres apportent un soutien déterminant au projet. Cet engagement
facilitera le désamorçage d’une éventuelle résistance. D’autre part, l’établissement d’un compte de
Pertes et Profits par centre de charges et UFIs soulèvera des discussions et commentaires. Un
résultat différent de zéro, en particulier un résultat négatif, devra être analysé, expliqué et discuté.
Chaque responsable cherchera à obtenir un résultat positif (même dans le cas où l’atteinte du point
mort est seule demandée) et cela entraînera des comparaisons, voire des jugements entre les
différents acteurs. Là également un encadrement et un soutien seront nécessaires. L’introduction
du système sans un suivi et une analyse rigoureuse des résultats ne vaut pas la peine, pour cela il
faudra dégager ou assigner des ressources aux différentes tâches. Il faudra également gérer les
attitudes des différents intervenants qui rechercheront leur profit dans le nouveau contexte et
maintenir un équilibre au sein de l’entreprise. De plus il faudra également définir – avant
l’introduction du système - les règles du jeu quant à l’utilisation du résultat du compte de Pertes et
Profits : mise à disposition du centre de charges ? Totalement ? Partiellement (quelle part) ? Que se
passe-t-il en cas de résultats négatifs ?
Afin de favoriser une introduction progressive il conviendrait de découper celle-ci en plusieurs
phases : il faudrait commencer tout d’abord par le secteur médico-technique (bloc opératoire,
radiologie, laboratoire, ….) car il s’agit, en principe, de secteurs qui font l’objet d’investissements
conséquents en matériel « lourd » et qu’il faut suivre – en fonction également des modifications
légales – avec attention. Ensuite, l’application de cette méthode pourrait s’étendre au secteur
infirmier et finalement à celui du monde médical. Idéalement il faudrait organiser un pilote sur un
des centres afin de concrétiser les conséquences de ce système et tirer profit de cette expérience
pour l’extension du projet aux autres centres. La solution préconisée couvre l’activité hospitalière et
ambulatoire, elle est plus simple que celle mise en place au CHUV car ne nécessite pas – au niveau
applicatif – l’élaboration de calculs quelque peu complexes comme le principe de correction
marginale avec une déclination des taux de correction pour chaque APDRG. D’autre part une
évolution des données (version de l’APDRG, modification de la structure de l’entreprise) ne
conditionne pas l’introduction et surtout l’évolution de la solution choisie. Par contre, elle ne
pousse pas les choses aussi loin que la solution vaudoise qui considère chaque département comme
une petite entreprise, qui gère l’allocation des ressources en corrélation avec l’activité et ne permet
pas de faire des projections futures pour une automatisation du projet de budget de l’année
suivante. Ces éléments sont certes très intéressants, mais il convient de progresser par étape et une
fois la nouvelle méthode déployée sur l’ensemble de l’Hôpital du Valais, une suite des opérations
devra être planifiée. Il apparait, en effet, plus judicieux de commencer par une base – à solidifier –
pour ensuite construire les étages supérieurs.
D’un point de vue technique, l’introduction du nouveau système ne demande pas un
investissement trop conséquent et, selon la solution retenue, des adaptations du logiciel devront
être prévues, mais cela représente le moindre des obstacles.
6. CONCLUSION
L’introduction d’un système de valorisation des transactions internes peut tout à fait se réaliser
dans le cadre de l’Hôpital du Valais. La solution préconisée prévoit une intégration à la comptabilité
analytique actuellement en place ce qui évite une multiplication de logiciels et les échanges de
données que nécessiteraient des systèmes différents. Mais cette nouvelle méthode va impliquer la
mise à disposition de ressources pour la définition, le suivi et l’analyse de cette nouvelle méthode.
D’autre part, elle va entraîner de la part des différents acteurs différents jeux et interactions en
fonction de leurs intérêts. Un encadrement, soutien et formation des intervenants sont
indispensables et il est capital que ce projet bénéficie du soutien inconditionnel de la direction
générale et de celles des centres. La proposition de mise en place prévoit un déploiement échelonné
(par secteur d’activité) ainsi que la mise sur pied d’un projet pilote afin de maîtriser les différentes
composantes et de tirer profit de cette première expérience avant d’envisager un déploiement à plus
grande échelle. L’apport de ce nouveau système pour l’Hôpital du Valais repose sur la
responsabilisation des acteurs impliqués avec comme objectif une amélioration de la performance
et de l’efficience. La mise à disposition de cet nouvel instrument va certainement apporter une
contribution à la gestion de l’Hôpital du Valais qui va se trouver confrontée – en fonction des
nouvelles dispositions légales – à une concurrence plus exacerbée.
7. ANNEXES
7.1 GLOSSAIRE
CHUV : Centre hospitalier universitaire vaudois

SARI : système allocation des ressorces internes
MI : marché interne
APDRG : All Patient Diagnosis Related Group est un mode de remboursement des
hôpitaux basé sur leurs activités
Rekole : manuel suisse de comptabilité analytique des Hôpitaux
SwissDRG : système de rémunération SwissDRG des séjours hospitaliers en soins somatiques

aigus en fonction du diagnostic. L'entrée en vigueur est prévue pour le 1er janvier
2012.
UFI : unité finale d’imputation (le patient)
Capitation : mode de paiement d’une entité responsable d’une clientèle précise qui dispense
une gamme de services financée par un pré-paiement per capita ajusté en fonction
du risque de consommation.
PRN : la mesure du temps des soins requis (et non des soins donnés) par le patient.
LEP : la mesure du temps des soins donnés par patient.
CHCVs : Centre hospitalier du Centre du Valais
CHC : Centre Hospitalier du Chablais
SZO : Spital Zentrum Oberwallis
ICHV : Institut Central des Hôpitaux Valaisans
7.2 EXEMPLE D ’UFI
Journées malades: 17212 Nombre de Cas: 2430

Durée de séjour: 7.08
Rubrique Unité Quantité Coût Francs Francs par Francs par
unitaire journée de cas
maladie
Recettes
60 Produits prest.médical/soins/théra
61 Prestations unitaires médicales
62 Autres prestations médicales
63 Services sécialisés
65 Autres produits prestations aux patie
66 Produits financiers
68 Produits des prestations au personnel
69 Contributions et subventions
Total recettes
3 Charges directes
380 Honoraires médecins et méd. Hosp

389 Ajustement honoraires
400 Médicaments(incl.sang & prod.sang)
401 Matériel, instru.,ustens.,textile
404 Prod.chimique, réact.& agents diag
405 Prest.méd.,diag.& thérap. p/tiers
480 Transports patients
Total Charges directes
Marché interne
CI20 Salles d'opération

CI23 Anesthésie
CI24 Unité de soins intensifs
CI25 Urgences
CI26 Procédés d'imagerie médicale/corona
CI27 Salle d'accouchement
CI28 Médecine nucléaire/radio-oncologie
CI29 Laboratoire
CI30 Hémodialyse
CI31 Corps médicaux
détail pour consommation interne
auto-consommation
CI32 Physiothérapie
CI33 Ergothérapie
CI35 Thérapies non médicales et conseils
CI36 Diagnostic médical et thérapeutique
CI39 Services de soins
détail pour consommation interne
auto-consommation
CI42 Hôtellerie cuisine
CI43 Hôtellerie service
Total Marché interne
C Charges réparties
CC10 Administration des patients

CC31 Corps médicaux
CC39 Services de soins
CC41 Hôtellerie chambres
CC42 Hôtellerie cuisine
CC43 Hôtellerie service
CC44 Autres fournisseurs de prestations
Total Charges réparties
R Charges inv réparties
RR00 Charges réparties investissements
Total Charges inv réparties
Total frais d'exploitation imputable
Couverture
7.3 ORGANIGRAMMES
Direction SZO
Organigramme du SZO
Direction médicale Direction administrative

Direction des soins
Département de médecine interne/gériatrie
Département d’anesthésie/soins intensifs

Département de gynécologie/obstétrique
Division des ressources humaines

Division finances et controlling
Département de psychiatrie
Département de radiologie
Département de chirurgie
Département de pédiatrie
Division logistique
Admissions/Réception
Ressources humaines
Comptabilité
Bâtiment
Cuisine
Centre de Centre de Centre de Centre de Centre de Centre de
Centre de
charges de charges de charges de charges de charges de charges de
charges de
médecins de médecins de médecins médecins de médecins médecins
radiologues
médecine chirurgie de pédiatrie gyn/obst. anesthésiste psychiatres
Centre de Centre de
Service tech.
Centre de
Facturation
Centre de Centre de Centre de
maison,...
Débiteurs
charges unité charges Centre de
Service
charges
charges unité unité de charges charges charges
unité de de soins de
de soins de soins de services services de services de
soins de pédiatrie et
médecine gyn/obst. d’anesthésie radiologie psychiatrie
chirurgie nurserie

services
Organigramme du CHCVs Direction CHCVs

Direction des soins
Département d’imagerie diagnostique et interventionnelle

Département d’anesthésiologie/réanimation
Département de gynécologie/obstétrique
Département de médecine intensive

Département de médecine interne
Division de Contrôle de gestion

Division gestion des patients
Département de physio/ergo
Département des urgences
Département de chirurgie
Département de pédiatrie
Département d’oncologie
Département de gériatrie
Division infrastructure
Division comptabilité
Division de qualité
Division hôtellerie
Ressources humaines
Centre de Centre de
Contrôle de gestion
Bâtiment, extérieur
Centre de Centre de Centre de Centre de Centre de
charges charges Centre de Centre de Centre de
charges de charges de charges de
Comptabilité
charges de charges de Centre de
de de charges de charges de charges de
Cuisine
médecins médecins médecins
Qualité
médecins médecins charges de
médecins médecins médecins médecins médecins
de de de gyn/ anes- soins radiologues
de d’ urgentistes gériatre psychiatres
médecine chirurgie obst. thésistes intensifs
pédiatrie oncologie
Centre de Centre de
Centre de Centre de Centre de Centre de Centre de Centre de
Service tech.
charges Centre de charges Centre de Centre de Centre de
Facturation
maison,...
Débiteurs
charges charges charges charges charges charges
Service
unité de charges services de charges charges charges
unité de unité de unité de unité de services de services
soins de services soins services services de services de
soins de soins de soins de soins physio et de
pédiatrie et d’anesthésie intensifs et d’urgence radiologie psychiatrie
médecine chirurgie gyn/obst. radio-onco ergo gériatrie
nurserie continus
Centres de charges fournisseurs de prestations Centres de charges fournisseurs de services
Organigramme du CHC Direction CHC

Direction des soins
Division finances-controlling et logistique

Département de gériatrie
Ressources humaines
Comptabilité
Centre de Centre de
Bâtiment
Cuisine
charges de charges de
médecins de médecins
gériatrie psychiatres
Service tech.
Facturation
Centre de Centre de
maison,...
Débiteurs
Service
charges unité charges
de soins de services de
gériatrie psychiatrie

Centres de charges fournisseurs de prestations services
Centres charges
laboratoires sur sites Chimie/Toxicologie
Génétique et immuno-
Génétique et Immuno-allergologie
allergologie
Histocytopathologie Histocytopathologie
Direction laboratoire
Organigramme de l’ICHV
Hématologie Hématologie
MEMOIRE MASHEM_DFONTANNAZ.DOC
Maladies infectieuses Malades infectieuses

Medecine du personnel
Pharmacie
Direction ICHV
Observatoire de la santé
Comptabilité/
57
Finances et comptabilité
Facturation
Service tech.
Bâtiment Logistique
Transport
Ressources humaines Ressources humaines

Direction administrative
Centrale achat Centrale achat

Centres de charges fournisseurs de services
Informatque Informatique
Stérilisation centrale Stérilisation centrale

7.4 BIBLIOGRAPHIE
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Health care reform through internal markets : experience and proposals – Jérôme-
Forget.Monique Ed ; Joseph Ed. ;Wiener, Joshua M. Ed, Brookings Institution – 1995
Costs and prices in the internal market : market vs the NHS management executive guidelines -
Dawson Diane – Discussion paper / University of York. Centre for Health Economcs – 115 –
1994
Markets and the MHSME guidelines : costs and prices in the NHS internal market – Ferguson
Brian ; Palmer Stephen. Collection paper University of York. Centre for Health Economcs – 120,
1994
Managerial issues in the reformed NHS - Malek, M. Ed - 1993

Analyse Des Apports Et Limites de La Mise en Place de Centres de Responsabilité Avec Suivi Des Transactions Internes

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Mémoire n° 137

HÔPITAL DU VALAIS : ANALYSE DES

Ce mémoire a été réalisé dans le cadre du

INSTITUT D ’ECONOMIE ET DE M ANAGEMENT DE LA SANTE

Hôpital du Valais : analyse des apports et

Par Dominique Fontannaz, licenciée HEC Lausanne

Directeur de mémoire : Daniel Oyon, professeur contrôle de gestion, HEC Lausanne

2.1 DESCRIPTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE D ’ UN HOPITAL

Répartition analytique (selon rekole)

Unité finale d’imputation

Le résultat est toujours égal à zéro.

Figure 2 – compte de PP actuel d’une UFI

le Centre hospitaliser du centre du Valais (CHCVs) regroupe les hôpitaux de Martigny,

le Centre hospitalier du Chablais (CHC) comprend la Clinique Saint-Amé à Saint-Maurice

Activité somatique aiguë (sorties) 31'863

Autres activités stationnaires (journées) 183'764

Activité ambulatoire (visites) 287'514

CHCVS : Le centre compte 12 départements qui regroupent les centres de charges de

ICHV : ce centre regroupe une direction administrative, la direction des laboratoires et de

2.3 O BJECTIFS POSSIBLES D ’ UN SYSTEME DE VALORISATION

2.3.1 Congruence des objectifs

Coût marginal du produit intermédiaire 200.00

Vue Direction Vue du demandeur

2.3.2 Evaluation objective des performances

2.3.3 Autonomie de la division

2.4 O BJECTIFS DU SYSTEME DE VALORISATION POUR L’ HOPITAL DU VALAIS

3.1 DEFINITION D ’ UNE TRANSACTION INTERNE

Il convient donc – avec l’introduction de la valorisation des transactions - de considérer les

Unité finale d’imputation

Unité finale d’imputation

Médical Relation interne

3.2 VALORISATION D ’ UNE TRANSACTION INTERNE : POSSIBILITES

La valorisation d’une transaction interne a pour but de répondre à la règle suivante :

3.2.1 Prix du marché

3.2.2 Prix basé sur les coûts

3.2.3 Prix négocié

3.2.4 Double prix

L’objectif de la comptabilité analytique étant de déterminer le résultat de l’activité ambulatoire et

L’objectif de ce chapitre est de présenter des cas concrets d’introduction de systèmes de

4.1 PRIX DE TRANSACTION AU SERVICE D ’ ANESTHESIE – HOPITAL

A l’hôpital universitaire d’Hamburg-Eppendorf en Allemagne, le prix de transaction a été introduit

Les objectifs recherchés étaient les suivants :

AAT : Anesthesiologist’s Attendance Time (temps total)

Le prix de transaction permet de mesurer la performance financière de l’unité organisationnelle et

4.2 N ATIONAL H EALTH SERVICE

4.2.1 Le National Health Service avant 1991

4.2.4 Objectifs du marché interne

Trois objectifs sont recherchés :

4.2.5 Rôles des acteurs et concurrence

Une régulation par le biais de mécanismes de quasi-marché est un mode de fonctionnement à la

4.3 LE MARCHE INTERNE AU CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE VAUDOIS

4.3.1 Définition du marché interne

4.3.3 Composantes du marché interne

Le marché interne du CHUV regroupe :

4.3.4 Valorisation du marché interne

La valorisation des différentes prestations prises en compte est basée :

4.3.5 Volume du marché interne

4.3.6 Comptabilisation du marché interne

Le système SARI est un système externe, indépendant de la comptabilité financière et analytique. Il

4.3.7 Système d’allocation des ressources internes

Le CHUV est organisé en 17 départements (UG) : 12 départements médicaux, 1 département de

Les données à disposition pour l’analyse sont structurées selon :

4.3.9 Analyse des données