Caiet de Studiu Individual Pentru Audit Intern Elena Dobre .Constanta Ovidius University Press, 2010 ISBN 978-973-614-570-4

Universitatea OVIDIUS Constanţa
Departamentul ID-IFR
Facultatea de Ştiinţe Economice
Specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune
Forma de învăţământ ID
Anul de studiu
III Semestrul II
Valabil începând cu anul universitar 2009-2010
Caiet de Studiu Individual

pentru
Audit Intern
Coordonator disciplină: Prof. Univ. Dr. DOBRE ELENA

Introducere
Audit Intern
INTRODUCERE
Stimate student,
Paginile ce urmează, sunt destinate studenţilor anului terminal al

Facultăţii de Ştiinţe Economice specializarea Contabilitate şi Informatică de
Gestiune, din cadrul Universităţii „Ovidius” Constanţa, dar nu numai acestora.
Prin abordarea conjugată dintre teorie, practică şi reglementări, am

încercat a caracteriza în linii mari, problematica auditului intern şi a controlului
economico-financiar în România în perioada ultimilor ani.
Apropierea teoriei de practică şi reglementări poate fi soluţia de reducere a

perioadei de trecere „de la teorie la practică” , problemă cu care se confruntă orice
absolvent, iar soluţia este cerută de nevoia de raţionamente, dar şi de însăşi reforma
pe care o trăim.
În această perioadă de mari prefaceri în plan financiar-contabil, trebuie să fim

conştienţi în egală măsură, de nevoia de reformă economică, dar şi de nevoia
consolidării în auditul intern a unui bun cadru normativ şi a unei bune practici, la
nivelul standardelor internaţionale. Întotdeauna, dar cu atât mai mult în perioada
actuală, accentul cade pe eficienţa şi eficacitatea auditului intern şi pe rolul său de
îmbunătăţire a activităţii manageriale.
Acestea au fost coordonatele ce au ghidat structura, conţinutul şi ordinea
tratării formelor de audit intern, de la cel public la cel bancar. Cele cuprinse în
caietul de studiu individual, vor fi utile sperăm, nu numai studenţilor, ci şi
specialiştilor şi cadrelor universitare. Tuturor, le mulţumim anticipat pentru
sugestii de îmbunătăţire a materialului didactic, dar mai ales că s-au aplecat
asupra acestui material.
Spor la învăţat şi succes!
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 1
Cursul nr 1 - Delimitări conceptuale privind controlul şi
auditul
Cursul nr. 1
DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND PRIVIND CONTROLUL ŞI AUDITUL
Cuprins Pagina
Obiectivele Cursului Nr. 1 2
1.1 Conceptul de control şi conceptul de audit 2
1.2 Rolul controlului în conducerea activităţii economice 5
Lucrare de verificare Curs Nr. 1 7
Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 8
Bibliografie Curs Nr. 1 8

Curs nr 1.Delimitări conceptuale privind controlul şi auditul
OBIECTIVELE Cursuluinr. 1
Principalele obiective ale Cursului Nr. 1 sunt:
 înţelegerea de către studenţi a importanţei activităţii de control;
 însuşirea noţiunii de control prin evidenţierea principalelor sarcini
corespunzătoare acestei activităţi;
 familiarizarea cu conceptul de audit
 evidenţierea etapelor procesului de control;
 înţelegerea rolului controlului în activitatea economică
1.1 Conceptul de control şi conceptul de audit
Activitatea de control este pe cât de veche pe atât de necesară în evoluţia

socială. Dacă la origini controlul ţinea de suspiciunea omenească „a celor buni” sau
a celor avuţi de a-şi proteja interesele şi avutul faţă de „cei răi” şi neavuţi, mai târziu
acest scop primordial a fost înlocuit cu necesitatea de a controla activitatea ce „nu
merge bine”, prin măsuri de ordin operativ, prin măsuri de legalitate şi de
oportunitate.Măsurile de legalitate se referă la verificarea respectării normelor
instituite prin legi şi de aplicare dacă este cazul a unor sancţiuni, iar măsurile de
oportunitate se referă la evenimentele adecvate împrejurărilor sau situaţiilor date,
pentru îndreptarea acestora. Apariţia statului, a condus între altele şi la evoluţia
Control controlului de stat care s-a impus ca o activitate umană cerută de celelalte activităţi
Verificare umane şi care a căpătat o importanţă din ce în ce mai mare pe măsura diversificării
sarcinilor statului.În epoca modernă, controlul dobândeşte o însemnătate
Constatare
deosebită, fiind exercitat în virtutea dreptului inalienabil al societăţii de a-şi apăra
Comparare interesele sale generale.Prin intermediul controlului, societatea îşi manifestă
exigenţele ei, omologând numai acele activităţi şi practici tehnico-economice sau
de altă natură care sunt în concordanţă cu normele generale de comportament social,
cu obiectivele şi programele sociale prioritare şi de asemenea omologând numai
Audit acele rezultate care îndreptăţesc sau sunt în concordanţă cu eforturile depuse. În
Examinare mod restrâns, activitatea de control înseamnă activitatea de verificare sau
supraveghere, dar sensul vizat pentru controlul economico-financiar este de
Apreciere
verificare, de interpretare atentă a regularităţii unei activităţii sau valabilităţii unui
document ş.a.m.d.. Controlul ca şi concept general, este analiza permanentă sau
periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua
măsuri de îmbunătăţire a acesteia*. O definiţie mai „tehnică” ar fi aceea care
consideră controlul ca fiind procesul de comparare a situaţiei de fapt cu cea
impusă (standard, planificată) şi dacă este cazul aplicarea măsurilor corective
astfel încât rezultatele să fie în concordanţă cu obiectivele stabilite.
Faţă de aceste definiţii date controlului, se degajă următoarele sarcini ale
activităţii de control: furnizarea de date privind cunoaşterea realităţii, a stării de fapt,
a minusurilor, deficienţelor, într-o activitate sau domeniu dat; propunerea de măsuri
în vederea corijării stării de fapt în sensul dorit de cel ce a dispus controlul sau în
*
Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, Editura Univers Enciclopedic, 1998

sensul dispus de lege; luarea de măsuri de către organul de control pentru a
descuraja, a îndrepta sau a pedepsi deficienţele. Din cele de mai sus desprindem
concluzia că activitatea de control presupune trei elemente esenţiale: cunoaşterea
stărilor de fapt, ideale, standard sau impuse de lege; constatarea realităţilor
practice, a stării de fapt; compararea sau confruntarea celor două situaţii.
Aceste activităţi compun procesul de desfăşurare a controlului care, la rândul
său cuprinde următoarele etape: Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii,
operaţiunilor sau gestiunii controlate, adică stabilirea situaţiei normale care ar trebui
să existe pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor,
organigramelor, previziunilor ş.a.m.d.; Etapa precizării sau studierii toleranţelor
admise, adică abaterile care sunt permise şi care trebuiesc cunoscute anticipat;
Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale la un moment dat a
activităţii, a operaţiunilor sau gestiunii supuse controlului; Compararea sau
confruntarea situaţiei reale cu cea ideală, adică compararea realizărilor cu
standardele şi determinarea diferenţelor dacă este cazul; Formularea concluziilor ce
se desprind din acţiunea de control şi propunerea de măsuri pentru corectarea
deviaţiei, pentru corectarea deficienţelor. Formularea concluziilor se face prin
interpretarea eventualelor abateri sau diferenţe şi prin precizarea semnificaţiilor lor.
Realizarea controlului se face cu ajutorul controlorilor care sunt în definitiv
tot oameni, de aceea controlorii trebuie să dispună de anumite calităţi necesare în
activitatea de control: competenţă, conduită profesională şi deontologie profesională,
reputaţie. Nu orice bun specialist poate fi şi un bun controlor în acel domeniu de
activitate. Pe lângă o bună pregătire profesională în domeniu, un controlor are
nevoie de o mare putere de observaţie, de analiză şi sinteză, de rigoare şi
oportunitate în luarea deciziilor, să aibă deschidere spre nou dar mai ales trebuie să
aibă discernământ profesional şi uman pentru a nu afecta personalitatea celor
controlaţi şi pentru a nu perturba activitatea ce o controlează.
Termenul „audit” îşi are originea în limba latină de la verbul audire cu sensul
de a asculta. Sensul primar a fost modificat aşa încât a ajuns să exprime o
examinare, o apreciere, o evaluare, fapt popularizat pe continentul european în anii
60 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. În România a fost preluat
odată cu armonizarea reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi buna
practică pe plan internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege
examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii
responsabile şi independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau
standarde de calitate în domeniu. Obiectivul auditului, în general, îl constituie
îmbunătăţirea utilizării informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul
se manifestă în multe alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea,
managementul. Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o
persoană competentă şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile
şi fiscale, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a
* Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti,2001, pag. 11.
* Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Controlul fiscal şi auditul financiar
fiscal, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, pag. 324.
Curs nr 1 - Delimitări conceptuale privind controlul şi
auditul
auditului este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi

aprecierea globală a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a
procedurilor şi structurilor acesteia. Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte
investigarea şi corectarea sectorială, punctuală şi specifică a deficienţelor şi
fraudelor în activitatea economică, auditul financiar priveşte entitatea sau activitatea
auditată, dincolo de deficinţele sau fraudele constatate, pronunţându-se asupra
sincerităţii conturilor şi rapoartelor anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a
conformităţii acestora cu standardele în domeniu. Auditul reprezintă procesul
desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care
se analizează şi se evaluează, în mod profesional informaţii legate de o anumită
entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite
probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de
audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare
care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în
domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată*.
Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există mai

multe tipuri de audit: auditul conformităţii (legalităţii); auditul de atestare financiară;
auditul performanţei (al rezultatelor). Auditul conformităţii (legalităţii), se referă la
atestarea responsabilităţii financiare a entităţii auditate, garantând corectitudinea
tranzacţiilor entităţii auditate prin verificarea şi apreciarea: conformităţii sistemelor
contabile utilizate şi a tranzacţiilor derulate; controlului intern şi a eficienţei
acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor. Auditul de atestare
financiară se referă la exprimarea opiniei asupra credibilităţii declaraţiilor
financiar- fiscale din sectorul public şi privat. Practic auditul conformităţii şi cel de
atestare financiară sunt complementare, se realizează concomitent şi formează
auditul de regularitate*. Auditul performanţei este auditul managementului, al
rezultatelor şi care priveşte: randamentul activităţii de control şi audit; măsurarea
performanţei prin cei „3 E” (economicitatea care presupune minimizarea costurilor
/intrărilor cu condiţia respectării calităţii, eficienţa care reprezintă raportul dintre
costuri/intrări şi rezultate/ieşiri şi eficacitatea care presupune maximizarea
rezultatelor/ieşirilor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse); verificarea
realizării bugetelor şi programelor entităţii. Auditul performanţei combină rigoarea
auditului de regularitate cu aprecierea obiectivă a rezultatelor entităţii, întregind
opinia finală a auditorului.
Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, există audit intern
şi audit extern (independent). Auditul intern organizat într-o entitate patrimonială
reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii în
scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului
şi proceselor de conducere a acesteia. Auditul intern nu se confundă cu controlul
intern al unităţii patrimoniale care cuprinde ansamblul instrumentelor şi procedurilor
utilizate în cadrul unităţii pentru stăpânirea perfectă a funcţionării sale(fr. control de
gestion). Obiectivele auditului intern nu cuprind refacerea controlului intern, ci
numai analiza şi evaluarea eficienţei sistemelor contabile şi de control intern.
Caracteristicile de bază ale auditului intern sunt: controlează şi evaluează lucrările şi
documentaţia economică şi financiar contabilă; asistă entitatea în gestionarea

auditul
riscurilor şi în menţinerea unui control intern eficient; asistă entitatea în atingerea

obiectivelor sale. Auditul financiar este realizat de profesionişti independenţi
calificaţi, personal sau organizaţi în societăţi de profil, care examinează şi certifică
sinceritatea documentelor financiar contabile şi credibilitatea situaţiilor financiare
raportate.
Test de autoevaluare 1.1.
Aranjaţi în ordie cronologică etapele procesului de desfăşurare a controlului:
Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale;
Compararea sau confruntarea situaţiei reale cu cea ideală;
Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii, operaţiunilor sau gestiunii controlate;
Etapa precizării sau studierii toleranţelor admise;
Formularea concluziilor.
Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze clasificări corecte ale
A. Din punct de vedere al1.audit intern
obiectivuluişialarieide aplicabilitate, există:
2. auditul performanţei
3. auditul
B. Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, conformităţii
există:
audit extern (independent)
audit de atestare financiară
1.2. Rolul controlului în conducerea activităţii economice

Controlul are o sferă de acţiune aproape nelimitată, fiind implicat în toate
activităţile organizate. Controlul se manifestă ca un atribut de bază al conducerii, al
managementului, contribuind în acest fel la armonizarea activităţii, la asamblarea
acesteia într-un tot unitar. Cu cât complexitatea societaţii contemporane a crescut, cu
atât conducerea activitaţii economice şi sociale cere tot mai multe eforturi de
Control organizare. Conducerea are pe lângă atributele sale de planificare, organizare,
tehnico- coordonare şi comandă şi atributul de control. Astfel, economiştii cu preocupări în
profesional ştiinţa conducerii, definesc aproape unanim conducerea întreprinderii prin cinci
atribuţii principale: prevederea sau planificarea, organizarea, comanda,
coordonarea şi controlul. Deşi controlul ca activitate este implicat şi se manifestă
în toate laturile vieţii economice, administrative, sociale, în domeniul economic
Control controlul are o poziţie importantă de manifestare şi vizează trei laturi de bază ale
economic activităţii economice:
-latura tehnică sau profesională a activităţii economice care se referă la
specificul sau conţinutul propriu-zis al activităţii;
Control -latura economică a activităţii economice se referă la ansamblul mijloacelor
materiale, umane, tehnice antrenate în realizarea respectivei activităţi;
financiar
-latura financiară care vizează rezultatele activităţii desfăşurate, eficienţa muncii

în cadrul acestei activităţi şi fluxurile băneşti ce le degajă aceste activităţi.
Corespunzător acestor laturi ale activităţii economice, controlul în acest domeniu
capătă trei forme: controlul tehnico-profesional, controlul economic, controlul
financiar.
1. Controlul tehnico-profesional are în vedere aspectele tehnologice ale
proceselor de producţie şi de circulaţie; are în vedere proprietăţile fizice, chimice ale
bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai mijloacelor de producţie ce
intervin în desfăşurarea respectivei activităţi economice. Acest gen de control se
realizează de către persoanele sau organele specializate din cadrul entităţii
patrimoniale respective şi se manifestă în împrejurări cum sunt: recepţionarea
materiilor prime şi materialelor, recepţionarea mărfurilor sau dotărilor achiziţionate,
obţinerea de produse finite şi semifabricate din producţie proprie, punerea în
funcţiune a unor mijloace fixe, capacităţi de producţie sau lucrări de construcţii
montaj, verificarea proiectelor de execuţie, asistenţă tehnică de specialitate.
2. Controlul economic urmăreşte în principal activitatea de producţie şi pe cea
gestionară, vizează modul de gospodărire şi utilizare a resurselor materiale şi umane,
precum şi realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse. Sub incidenţa acestui tip
de control intră: modul de organizare şi utilizare a bazei tehnico-materiale;
organizarea muncii şi productivitatea muncii; nivelul şi structura costurilor activităţii
economice desfăşurate; specializarea unităţilor şi subunităţilor din subordine;
respectarea angajamentelor contractuale şi a disciplinei contractuale a agentului
economic respectiv. Dacă controlul tehnico-profesional are o sferă de aplicare la
nivelul fazelor ciclului de exploatare sau de producţie, controlul economic se
realizează de la nivelul conducerii societăţii în cauză, presupunând o viziune de
ansamblu asupra activităţii economice în cauză.
3. Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de
credit, urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor pentru asigurarea
unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale, controlul financiar
urmăreşte printre altele: elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli şi execuţia
acestuia; creşterea acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de plată; creşterea
resurselor proprii de finanţare; păstrarea permanentă a integrităţii patrimoniale;
descoperirea şi recuperarea pagubelor, pierderilor suferite; lichidarea cheltuielilor
supradimensionate; stoparea cazurilor de risipă; respectarea disciplinei financiare
şi fiscale. Trebuie menţionat însă că, controlul financiar nu se rezumă numai la
întreprindere, nu se limitează la perimetrul acesteia, ci vizează în egală măsură
relaţiile financiare ale întreprinderii cu mediul economic, administrativ şi social în
care aceasta îşi desfăşoară activitatea. Astfel, controlul financiar se extinde şi
asupra obligaţiilor financiare şi fiscale ale întreprinderii, instituţiilor ş.a.m.d., se
extinde şi asupra raporturilor cu organele de protecţie şi asigurare socială, precum
şi asupra relaţiilor de credit şi finanţare cu băncile şi respectiv investitorii.
Controlul financiar se realizează atât de organe proprii ale unităţii patrimoniale,
dar mai ales, într-o mai mare măsură, se realizează prin organe specializate din
afară, organe de stat sau a altor organisme publice.
Între controlul economic şi cel financiar există o strânsă interdependenţă,
controlul financiar fiind în esenţa lui o formă a controlului economic general. La
rândul lor, toate aspectele ce fac obiectul controlului economic au într-un fel sau altul
consecinţe sau implicaţii financiare ce intră sub incidenţa controlului financiar. Cele de
mai sus conduc la ideea că în economia naţională se exercită de fapt şi de drept un
control economico-financiar care cumulează atât prerogativele controlului economic cât
şi pe cele ale controlului financiar.

Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze
definiţii corecte ale controlului.
A. Controlul 1. acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de
tehnico- credit, urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea
profesional fondurilor pentru asigurarea unei eficienţe maxime.
B. Controlul 2. are în vedere modul de organizare şi utilizare a bazei
economic tehnico-materiale, organizarea muncii şi productivitatea
muncii, nivelul şi structura costurilor activităţii economice
desfăşurate, specializarea unităţilor şi subunităţilor din
subordine, respectarea angajamentelor contractuale.
C. Controlul 3. are în vedere aspectele tehnologice ale proceselor de
financiar producţie şi de circulaţie, proprietăţile fizice, chimice ale
bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai
mijloacelor de producţie.
1. Ce este controlul?
2. Ce este auditul?
3. Ce tipuri de audit cunoaşteţi?
În loc de 4. Care sunt sarcinile controlului?
rezumat 5. Care sunt elementele definitorii ale controlului?
6. Care sunt etapele procesului de control?
7. Definiţi controlul tehnico-profesional, controlul economic şi controlul
financiar.
Lucrare de verificare Curs nr. 1

Prezentaţi elementele definitorii ale conceptului de control şi ale conceptului de
audit. Explicaţi rolul controlului în conducerea activităţii economice.
auditul
Răspunsurile testelor de autoevaluare
Răspuns 1.1 3, 4,1,2,5 , A 2+3+5, B 1+4
Răspuns 1.2. A3, B2, C1
Bibliografie Curs nr. 1

[1]. Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
[2]. Boulescu M., Ghiţă M. Expertiza contabilă, Ed. Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2001
[3]. Boulescu M. Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România,
Ed. Economică, 2005
[4]. Dobre E. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003

Curs nr 2 - Clasificări limite şi interferenţe în controlul
financiar
Curs Nr. 2
CLASIFICĂRI LIMITE ŞI INTERFERENŢE ÎN CONTROLUL
FINANCIAR
Cuprins Pagina
2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar 10
2.2 Limite restricţii şi interferenţe în activitatea de control economico-financiar 13
Lucrare de verificare Curs Nr.2 15

OBIECTIVELE Cursului nr. 2
 punerea în evidenţă a diferitelor tipuri de control prin
prezentarea principalelor clasificări;
 evidenţierea principalelor limite şi restricţii ale activităţii de control
 evidenţierea legăturii dintre controlul economico-financiar şi alte discipline.
2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar

Având în vedere cele trei funcţii specifice ale controlului economico-financiar (de
cunoaştere-evaluare, de îndrumare şi sprijin, de constrângere), acesta cunoaşte mai
multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere:
1. După momentul exercitării controlului, acesta poate fi: preventiv,
concomitent, ulterior. Controlul preventiv se execută înainte de efectuarea
Control operaţiunilor economice şi are drept scop prevenirea unor încălcări de disciplină
preventiv financiară, prevenirea angajării unor cheltuieli supradimensionate. Acest control
urmăreşte necesitatea, legalitatea, oportunitatea şi randamentul respectivelor
Control operaţiuni verificate. Controlul anterior se realizează în practică îndeosebi prin
concomitent verificarea documentelor de dispoziţie prin care se dă dreptul de natură patrimonială.
Controlul concomitent - are loc în timpul efectuării sau desfăşurării operaţiunilor
economice. În cadrul unităţilor patrimoniale se exercită de către organele tehnice şi
Control de recepţie sau poate avea forma autocontrolului pe care fiecare salariat îl exercită
ulterior asupra propriei activităţi în scopul perfecţionării stilului de muncă şi al rezultatelor
individuale. Controlul ulterior se exercită după consumarea sau efectuarea
Control de operaţiunilor economice, având ca suport datele înregistrate în documentele de
fond execuţie, în evidenţele tehnico-operative şi în contabilitate. Acest control este în
sarcina unor organe specializate şi are drept scop analiza situaţiei de fapt şi a
rezultatelor acesteia, are drept scop depistarea deficienţelor, a cauzelor şi a
Control prin
persoanelor răspunzătoare de producerea lor, precum şi stabilirea măsurilor pentru
sondaj îndreptarea deficienţelor şi preîntâmpinarea repetării lor în viitor.
2. În funcţie de aria de cuprindere, controlul economico-financiar poate avea
Control forme precum: control general şi control parţial, control total şi control prin sondaj,
tematic control combinat sau mixt. Controlul general (de fond) cuprinde totalitatea
operaţiunilor economice şi financiare ale întreprinderii sau instituţiei verificate, ceea
ce înseamnă că nici un sector de activitate, nici un grup de operaţiuni sau nici un set
Control
de documente nu sunt exceptate de control. Spre deosebire de acesta, controlul
faptic parţial se exercită numai asupra unor sectoare ale activităţii sau asupra unui grup de
operaţiuni care formează o subdiviziune sau o funcţie specifică a unităţii verificate.
Control Controlul general şi parţial delimitează pe orizontală aria de cuprindere şi
documentar obiectivele acţiunilor de control. Controlul total şi cel prin sondaj - delimitează pe
verticală sarcinile controlului şi indică profunzimea cercetărilor efectuate şi
caracterul analitic al acţiunilor de verificare. Controlul prin sondaj - este un control
parţial, dar care spre deosebire de forma parţială care se referă la anumite activităţi
sau funcţii specifice ale unităţii, acesta se referă la un eşantion de operaţiuni sau
documente supuse controlului ce indică organului de control un anumit prag de
semnificaţie. Controlul combinat sau mixt se caracterizează prin folosirea
concomitentă a formelor de control de mai sus sau prin combinarea acestora cu alte
forme de control decât cel economico-financiar: control tehnic, control
administrativ, juridic sau social.
3. În funcţie de scopul urmărit, controlul economico-financiar poate fi:
tematic, complex, periodic sau sub formă de anchetă. Controlul tematic urmăreşte
anumite aspecte concrete din viaţa (activitatea) unităţii controlate şi se poate exercita
asupra unei singure unităţi (întreprinderi) sau asupra mai multor unităţi de acelaşi fel
din cadrul ramurii sau sectorului economic respectiv. Acesta permite efectuarea
unor analize comparative şi formularea unor concluzii generale cu privire la
fenomenul supus controlului. El poate cerceta modul de aplicare a hotărârilor
consiliilor de administraţie, caz în care controlul este ordonat de conducerea
administrativă a societăţii, sau poate cerceta aplicarea unor norme legale noi sau
rezultatele introducerii unor sisteme perfecţionate de conducere, organizare a muncii
sau de ordin fiscal. Controlul complex urmăreşte o arie mai largă de probleme,
depăşind de regulă cadrul activităţii economico-financiare; obiectivele sale se pot
extinde şi asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice şi chiar politice cum ar fi:
nivelul tehnic al producţiei, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemele
de recompense şi sancţiuni, rolul stimulator sau descurajator a unor măsuri juridice
sau administrative ş.a.m.d. Acest control complex presupune participarea unor
specialişti din diverse domenii, organizându-se aşa numitele brigăzi mixte de control
care asigură o eficienţă mai mare şi permite o cunoaştere aprofundată a realităţilor, a
factorilor de influenţă şi a cauzelor rezultatelor economice respective şi se realizează
de regulă de organe cu atribuţii de coordonare şi sinteză în economie (e realizat de
Corpul de Control al Primului Ministru). Controalele repetate sau periodice au ca
obiect urmărirea evoluţiei unui fenomen sau proces, urmărirea schimbărilor
calitative şi cantitative ce se produc în cadrul acestuia într-o perioadă determinată de
timp. În general, controlul repetat se efectuează când rezultatele unei activităţi sunt
nesatisfăcătoare sau când se experimentează noi sisteme de organizare, de
administrare, gestiune şi conducere. Controlul sub formă de anchetă - intervine în
împrejurări speciale şi este generat de regulă de existenţa unor sesizări, a unor
reclamaţii privind anumite deficienţe financiare. Acest control are drept scop
confirmarea sau infirmarea sesizărilor şi stabilirea exactă a situaţiei de fapt. La acest
gen de control pot participa şi organe de jurisdicţie, de urmărire sau cercetare
penală.
4. În funcţie de modalitatea de exercitare: control faptic şi control documentar.
Controlul faptic se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor
economice şi financiare, a existenţei activelor patrimoniale şi a stării calitative şi
cantitative a acestora. Principala formă de manifestare a controlului faptic este
inventarierea. Aceasta se realizează prin măsurare, numărare, cântărire, urmărind în
principal determinarea stărilor cantitative. În unele cazuri însă, este necesară şi
determinarea unor stări calitative, operaţiune ce se realizează prin observare directă,
degustare, analize de laborator sau expertize tehnice. Controlul faptic este forma cea
mai eficientă de control, care permite cunoaşterea temeinică a activelor
patrimoniale, permite descoperirea eventualelor lipsuri şi a rezervelor neutilizate,
contribuind astfel într-o mai mare măsură la apărarea şi consolidarea patrimoniului
financiar
public şi privat. Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a

operaţiunilor şi proceselor economice consemnate în documente justificative, în
evidenţe tehnico-operative, în jurnale contabile, în calcule periodice de sinteză
(balanţe de verificare, bilanţ contabil, anexe). Controlul documentar poate fi:
preventiv, concomitent sau ulterior în funcţie de momentul în care se exercită.
5. În funcţie de poziţia organului de control faţă de întreprinderea controlată,
controlul poate fi exercitat de organe din interiorul entităţii controlate sau din afara
entităţii controlate. Controlul realizat de organe din interiorul entităţii este controlul
gestionar şi controlul financiar intern şi auditul intern. De asemenea, în cadrul
acestei forme de control mai există şi controlul faptic (inventarierea). Aceasta este o
formă frecventă de control realizat de organele proprii ale entităţii patrimoniale.
Controlul exercitat de organe din afara entităţii controlate îmbracă diverse forme:
control exercitat de stat prin organele Curţii de Conturi şi ale Ministerului
Finanţelor Publice; control bancar realizat de organele bancare; auditul statutar sau
auditul financiar exercitat de un auditor financiar independent, la solicitarea
conducerii unităţii controlate sau prin cerinţa reglementărilor juridice la un moment dat;
expertiza contabilă judiciară şi extrajudiciară ş.a.

1.Controlul economico-financiar cunoaşte mai multe forme de manifestare,
clasificate din mai multe puncte de vedere cum ar fi:
a) al momentului exercitării controlului;
b) al importanţei control;
c) al poziţiei organelor de control faţă de entitatea controlată.
d) al scopului urmărit de control;
e) al modalităţii de exercitare al controlului;
Alegeţi răspunsurile corecte.
2.Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze

tipurile de control.
A. După momentul exercitării 1. Control ulterior;
controlului, acesta poate fi:
2. Control total şi prin sondaj;
B. În funcţie de aria de 3. Controlul de fond;

cuprindere controlul poate fi:
4. Controlul faptic;
C. În funcţie de modalitatea de 5. Controlul concomitent;

exercitare controlul poate fi:
6. Controlul documentar;
7. Controlul combinat sau mixt;

2.2. Limite restricţii şi interferenţe în activitatea de control economico-financiar
Deşi activitatea de control economico-financiar are o arie largă de cuprindere şi se
manifestă frecvent în activitatea economico-financiară, există anumite limite privind
exercitarea activităţii de control financiar, şi anume:
1. În conformitate cu normativele în vigoare şi cu deontologia activităţii de
control, este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un fel la
crearea situaţiilor controlate, verificate, a evidenţelor operative şi contabile
verificate. Această incompatibilitate derivă din aceea că una şi aceeaşi persoană nu
poate fi obiectivă în exercitarea controlului asupra evidenţelor întocmite de ea însăşi.
2. Pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o sursă de
informare autentică şi accesibilă organului de control; atunci când evidenţele
contabile nu sunt ţinute la zi, controlul economico-financiar nu se poate desfăşura
normal, lipsindu-i baza de date, iar rezultatele acestui control nu sunt suficient de
concludente. Accesul la sursele de informaţie are în vedere nu numai aspectul
formal juridic al organului de control de a avea dreptul să consulte evidenţele
controlate, dar acest acces se referă şi la posibilitatea organului de control de a
înţelege şi a interpreta respectivele informaţii financiar contabile, indiferent de
forma lor de prezentare (prelucrare manuală sau cu ajutorul tehnicii de calcul).
3. Conţinutul şi complexitatea fiecărei acţiuni de control, care presupune un
anumit profil, un anumit nivel de competenţă al organului de control (o anumită
specializare), poate constitui o limită, o constrângere sau o restricţie în activitatea de
control.
Limite 4. O limită unanim recunoscută este situaţia în care controlul economico-
financiar este inoperant faţă de şefii ierarhici, adică un organ de control subordonat
Interferenţe nu poate realiza un control concludent asupra structurilor ierarhice superioare.
5. Organele de control nu au dreptul să ia direct hotărâri în legătură cu
Control activitatea unităţii controlate, ci au numai dreptul de a propune măsuri de
îndreptare, de lichidare a deficienţelor constatate şi termene de realizare a acestora.
financiar
contabil Interferenţa controlului economico-financiar cu alte discipline este unanim
recunoscută în teorie şi in practică. Diagrama de relaţii a controlului economico-
financiar cu alte discipline economice, conţine legăturile acestuia în planificare şi
exercitare cu următoarele discipline sau ramuri ale ştiinţei economice: cu economia
generală sau economia politică, cu economia de ramură şi macroeconomia, cu
economia întreprinderii (microeconomia), cu aspecte legate de calculaţia costurilor
şi evaluări partimoniale, cu discipline precum merceologia, cu statistica, cu analiza
economică şi financiară, cu sistemele informatice de prelucrare electronică a
datelor, cu dreptul şi legislaţia economică, cu disciplina de finanţe şi contabilitatea.
Dintre legăturile cu alte discipline, se reţin în mod deosebit cele privind

contabilitatea şi finanţele. Astfel relaţiile controlului economico-financiar cu
contabilitatea vizează cel puţin două aspecte:
a) Contabilitatea furnizează cea mai mare parte dintre datele şi
informaţiile necesare controlului financiar, fiscal, gestionar, precum şi a auditului
financiar şi a expertizelor judiciare şi extrajudiciare. De asemenea, controlul
foloseşte practicile şi procedurile contabile pentru a identifica şi demonstra
financiar
modalitatea prin care au fost săvârşite anumite abateri sau neregularităţi.

b) Contabilitatea reprezintă unul dintre obiectivele centrale ale
controlului economico-financiar, în sensul că periodic se verifică modul de
organizare şi conducere a contabilităţii, regularitatea înregistrărilor şi realitatea
datelor contabile, precum şi corectitudinea calculelor curente şi de sinteză, specifice
contabilităţii. Din acest motiv, controlul economico-financiar este adesea numit
control financiar-contabil*.
Pentru simplificare şi pentru că este un termen acoperitor, în prezenta lucrare

se va folosi termenul de control financiar pentru a desemna controlul economic
bazat pe studiul documentar al informaţiilor financiar contabile. Finanţele şi
Contabilitatea asigură informaţia financiar contabilă necesară controlului. Controlul
conturilor şi al situaţiilor financiare anuale este un adevărat control financiar
contabil. În România, în perioada tranziţiei către economia de piaţă, se manifestă
numeroase mutaţii în mecanismul de funcţionare al economiei naţionale. Dintre
aceste mutaţii, cel puţin trei elemente influenţează în mod hotărâtor modul de
organizare şi de exercitare a controlului economico-financiar:
1. Structurile de organizare ale entităţilor patrimoniale, structuri ce ţin în mod
nemijlocit de formele de proprietate asupra capitalului social (regii autonome,
societăţi comerciale cu capital de stat, întreprinderi şi asociaţii cu capital de stat,
întreprinderi cu capital privat, organizaţii profesionale, organizaţii cooperatiste,
instituţii şi organisme publice finanţate de la buget. Formele juridice de proprietate a
capitalului dau naştere unor drepturi şi obligaţii specifice care se răsfrâng în mod
inevitabil şi asupra organizării, conducerii şi controlului ce se desfăşoară în cadrul
fiecărei unităţi patrimoniale.
2. Responsabilitatea pentru administrarea patrimoniului ce revine însăşi
unităţii patrimoniale prin controlul intern propriu.
3. Reconsiderarea în perioada de tranziţie către economia de piaţă a
mecanismului de mobilizare şi de utilizare a resurselor financiare ale statului,
fenomen ce implică un sistem financiar şi fiscal nou, echilibrat şi eficient, capabil să
colecteze la nivelul statului resursele necesare acoperirii nevoilor publice ale
societăţii. Structura organizatorică şi funcţională a sistemului unitar de control
economico-financiar este dată de formele de organizare şi exercitare a controlului, care
prin interdependenţele lor, formează un sistem unitar în ţara noastră, ce cuprinde
: controlul economico-financiar exercitat de stat; controlul propriu al unităţilor
patrimoniale; controlul extern, independent sau neutru.
Citiţi cu atenţie şi apreciaţi cu adevărat sau fals afirmaţiile de mai jos:
este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un fel la crearea situaţiilor controlate, verificate;.
pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o sursă de informare autentică şi accesibilă organului de con
conţinutul şi complexitatea unei acţiuni de control nu presupune un anumit profil,
* Vezi Victor Munteanu, Marilena Munteanu, Ştefan Zuca, Control şi Audit financiar contabil, Editura Sylvi Bucureşti,
2000

un anumit nivel de competenţă sau o specializare a organului de control;
d. situaţia în care controlul economico-financiar este exercitat asupra unor şefii
ierarhici este considerată ca fiind un control eficient;
e. organele de control au dreptul să ia direct hotărâri şi măsuri în legătură cu
activitatea unităţii controlate.
Care sunt criteriile de clasificare a formelor de control economico-financiar? Ce

este controlul preventiv?
În loc de Ce este controlul prin sondaj?
rezumat Care este diferenţa dintre controlul faptic şi controlul documentar?
Care sunt limitele şi restricţiile procesului de control economico-financiar?
Care este disciplina cu care controlul financiar se interferează şi de ce?

Clasificaţi formele de control economico-financiar şi arătaţi limitele procesului de
control

Răspuns 2.1
1.a, c, d, e
2. A 1+5, B 2+3, C 4+6
Răspuns 2.2. a adevărat, b adevărat, c fals, d fals, e fals

[1]. Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
[2]. Boulescu M., Ghiţă M. Expertiza contabilă, Ed. Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2001
[3]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România,
Ed. Economică, 2005
[4]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003
Cursul nr 3 - Controlul gestiunilor materiale şi
băneşti
Cursul Nr. 3
CONTROLUL GESTIUNILOR MATERIALE ŞI BĂNEŞTI
Cuprins Pagina
4.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale şi băneşti şi tehnica de efectuare 17
4.2 Documentele specifice procesului de inventariere 23
Bibliografie Curs Nr.3 26

Curs nr 3 - Controlul gestiunilor materiale şi
băneşti

 să fie capabili să definească noţiunile principale legate de gestiune;
 să poată da exemple de bunuri;
 să prezinte inventarierea patrimoniului, aşa cum este definită în
normele româneşti în vigoare;
 să prezinte obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare;
 să reţină documentele specifice şi rezultatele inventarierii.
3.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale şi băneşti şi tehnica de efectuare

În înţelesul dat de reglementările şi practica naţională, prin gestionar se înţelege
angajatul unei unităţi patrimoniale ce are ca atribuţii principale primirea, păstrarea şi
eliberarea în consum a bunurilor materiale încredinţate. Prin bunuri se înţeleg
bunuri materiale, mijloace băneşti sau orice alte valori patrimoniale. Funcţiile sau
posturile prin a căror ocupare angajatul dobândeşte calitatea de gestionar, în practica
românească sunt următoarele: şef de magazin, de piaţă, de hală dacă are gestiune;
şef de centru, achiziţie-recepţie dacă are gestiune; responsabil administrator de
cămine, creşe, cantine ş.a.m.d.; recepţioner de hotel dacă are gestiune proprie;
cofetar, patiser şef, bucătar şef; vânzător; magaziner; primitor, distribuitor de
mărfuri; merceolog recepţioner dacă are gestiune; administrator de şcoală;
Gestionar bibliotecar ş.a.m.d. Pentru ocuparea postului de gestionar, sunt cerute a fi îndeplinite
cel puţin 2 condiţii: (1) vârsta minimă 21 ani şi studii absolvite în care a dobândit
Bunuri cunoştiinţele necesare pentru această funcţie; (2) să nu fi suferit condamnări pentru
infracţiuni legate de gestiune patrimonială.
Pentru buna desfăşurare a activităţii, gestionarului i se cere constituirea de garanţii
Active materiale pentru protejarea gestiunii încredinţate, fie sub forma depunerilor băneşti la
bancă a trei salarii lunare, fie prin constituirea de garanţii materiale sub forma
Datorii gajului sau a ipotecii.
O formă uzuală de exercitare a controlului gestionar (de fond) şi de verificare a
Capitaluri gestiunilor materiale o reprezintă organizarea şi efectuarea inventarierii
proprii patrimoniului.
Inventarierea patrimoniului, aşa cum este definită în normele româneşti reprezintă
ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi
de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, în patrimoniul unităţii la data la care se
efectuează aceasta. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a
patrimoniului pe elemente patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu de
unitatea în cauză aparţinând altor persoane fizice sau juridice în vederea întocmirii
bilanţului contabil care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. Noile reglementări pun
accent pe evaluarea contabilă, pe natura contabilă a utilităţii inventarierii şi indică
elementele patrimoniale sub forma activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. În
acelaşi sens, scopul se explică prin nevoia întocmirii situaţiilor financiare anuale
care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii
pentru respectivul exerciţiu financiar.

Organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului în cadrul regiilor
autonome, societăţilor comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste,
asociaţiilor profesionale şi chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se
efectuează pe baza prevederilor Legii Contabilităţii şi pe baza normelor specifice de
inventariere emise de Ministerul Finanţelor. Legea contabilităţii prevede că unităţile
patrimoniale au obligaţia să inventarieze general patrimoniul la începutul activităţii,
cel puţin o dată pe an (de regulă la sfârşitul anului), în cazul fuzionării, al divizării
sau încetării activităţii precum şi în următoarele situaţii: în cazul modificării
preţurilor; la cererea organelor de control sau altor organe prevăzute de lege; ori de
câte ori există indicii privind lipsuri sau plusuri în gestiune şi care nu pot fi stabilite
cert decât prin inventariere; ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
cu ocazia reorganizării gestiunilor; ca urmare a calamităţilor naturale sau a altor
cazuri de forţă majoră.
Inventarierea patrimoniului se efectuează de către comisii de inventariere
formate din cel puţin 2 persoane, iar la rândul lor comisiile de inventariere sunt
coordonate acolo unde este cazul de o comisie centrală numită prin decizie scrisă
emisă de conducerea unităţii, comisie centrală ce are sarcina să organizeze, să
instruiască şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revin, conform legii
contabilităţii, administratorului societăţii comerciale, ordonatorului de credite în
cadrul patrimoniului public sau persoanei care are obligaţia statutară şi legală de
gestiune a patrimoniului. Inventarierea patrimoniului se poate realiza atât cu
salariaţii proprii cât şi cu persoane fizice şi juridice din afară pe bază de contracte de
prestări de servicii. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii
unităţilor, depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa
gestiunii respective.
Condiţiile specifice (corespunzătoare) bunei desfăşurări a operaţiunii de
inventariere pe care administratorii sau ordonatorii de credite au obligaţia să le
asigure sunt următoarele:
1. organizarea depozitării valorilor materiale, grupate pe sortimente
şi tipodimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;
2. ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiunile de valori
materiale şi a celei contabile aferente precum şi confruntarea lunară a datelor din
aceste evidenţe;
3. asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor
materiale care se inventariază (pentru sortare, aşezare, cântărire, numărare
ş.a.m.d.);
4. dotarea gestiunilor cu aparate şi instrumente adecvate pentru
măsurare şi cântărire precum şi dotarea cu mijloace de identificare (cataloage,
mostre, sonde) şi cu rechizite de lucru.
Tehnica de efectuare a inventarierii

Inventarierea patrimonială se face nu numai asupra bunurilor materiale cât
şi asupra celorlalte valori şi elemente patrimoniale. Astfel, disponibilităţile
băneşti, cecurile, cambiile se inventariază în conformitate cu regulile emise
de BNR.
În cadrul inventarierii patrimoniale are loc de asemenea şi inventarierea posturilor
specifice de bilanţ pentru care nu există bunuri identificate, de exemplu conturile de
clienţi, de furnizori, de decontări, situaţii pentru care inventarierea are reguli
specifice (extrase de cont confirmate).
Stocurile faptice se inventariază prin numărare, cântărire, măsurare sau
cubare. Bunurile aflate în ambalaje originale, intacte se desfac prin sondaj.
Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi
măsurare se verifică prin calcule volumetrice bazate pe probe de laborator pentru
constatarea densităţii compoziţiei şi a altor caracteristici ale lichidelor.
Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră,
materiale şi produse agricole etc.) a căror inventariere prin cântărire şi măsurare ar
necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot
inventaria pe bază de calcule tehnice.
Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipamente,
cazarmament, scule de lucru) se trec în liste separate cu specificarea persoanelor
care răspund de păstrarea lor. De asemenea, se evidenţiază pe formaţii şi locuri de
muncă, iar prin centralizare se compară cu evidenţa tehnico-operativă şi cu evidenţa
contabilă.
Bunurile aparţinând altor unităţi în baza unor contracte de închiriere aflate în
leasing, în custodie, aflate spre prelucrare sau bunurile depuse în consignaţie spre
vânzare se înscriu în liste separate, iar aceste liste trebuie să conţină date despre numărul
şi data actului de custodie, a contractului de închiriere ş.a.m.d. Aceste liste se trimit şi
persoanei fizice sau juridice proprietară a bunurilor respective care ve trebui să
confirme sau să infirme datele.
Creanţele faţă de terţi se verifică şi se confirmă cu ocazia inventarierii pe
baza soldurilor debitoare şi creditoare ale soldurilor de clienţi şi furnizori. Acest
punctaj reciproc se poate realiza şi pe baza deconturilor externe periodice confirmate de
partenerii externi în cazul tranzacţiilor externe.
Disponibilităţile aflate în conturi bancare se verifică prin confirmarea
soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
Bunurile aflate la terţi în custodie spre prelucrare, închiriate sau date în
leasing se trec în liste separate şi se fac cereri de confirmare de la terţii la care se
află acestea.
Bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, comenzile sistate sau
abandonate, creanţele şi obligaţiile incerte sau în litigiu se trec în liste de
inventariere separate.
Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare,
locomotive, autovehicule, avioane) plecate în cursă de lungă durată sau utilajele date
pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din
unitatea economică.
Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă proprietatea
acestora şi a schiţelor de amplasament.
Clădirile se inventariază prin identificarea titlurilor de proprietate a acestora şi a
schiţelor de amplasament.
Imobilizările necorporale se inventariază prin identificarea titlurilor de
licenţă, a brevetelor, a mărcilor de fabrică.
Imobilizările corporale în curs de execuţie se inventariază prin estimarea
stadiului fizic de realizare pe baza valorii din devizul tehnic aprobat, estimare
confirmată de compartimentul tehnic cu atribuţii de urmărire a acestora (dirigintele
de şantier).
Producţia în curs de execuţie se inventariază separat în funcţie de stadiul
prelucrării impus de procesul tehnologic de producţie. Astfel, se inventariază
separat: produsele care au trecut prin toate fazele prelucrării; produsele care deşi au fost
terminate nu au trecut toate probele şi testele de recepţionare tehnică sau nu au fost
completate cu toate piesele şi accesoriile lor.
Se inventariază separat materiile prime, materialele, piesele de schimb aflate la
locurile de muncă şi nesupuse prelucrării cu menţiunea că ele nu reprezintă
producţie în curs execuţie ci materiale date în consum dar neconsumate.
Lucrările de reparaţii capitale sau curente neterminate asupra clădirilor,
utilajelor, instalaţiilor, mijloacelor de transport se inventariază prin controlul la faţa
locului al stadiului fizic şi se consemnează în liste de inventariere gradul de
executare al reparaţiei, costul de deviz şi costul efectiv al lucrărilor executate.
Produsele aflate în expediţie pentru care nu s-au întocmit facturi de livrare
se inventariază de către unitatea furnizoare şi se înscriu în liste separate de
inventariere.
Pentru inventarierea numerarului din casierie se întocmeşte procesul verbal
pentru controlul casieriei care cuprinde date privind: gestiunea casieriei respective,
gestionarul, date privind soldul faptic la data controlului la care se anexează
monetarul soldului faptic, soldul scriptic la aceeaşi dată aşa cum rezultă din registrul de
casă; în urma comparării soldului faptic cu cel scriptic poate să rezulte plus de casă,
minus de casă sau pot să nu apară diferenţe.
Pentru diferenţele constatate în plus sau în minus, se solicită casierului notă
explicativă în scris privind cauzele producerii acestor diferenţe; acest lucru se
menţionează expres în procesul verbal.
În procesul verbal de control al casieriei se pot înscrie şi alte deficienţe
constatate în legătură cu modul de întocmire a chitanţelor, a dispoziţiilor de încasare sau
plată din casierie şi al registrului de casă.
Procesul verbal de control al casieriei se semnează de comisia de
inventariere, de contabilul şef şi de casierul gestionar.
Există o serie de măsuri organizatorice ce trebuie luate de către Comisia de
Inventariere înainte de începerea operaţiunii de inventariere. Astfel, se ia
gestionarului răspunzător de gestiunea valorilor materiale o declaraţie scrisă din care
să rezulte că:
 gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare, dacă este
cazul;
 dacă are în gestiune şi valori materiale aparţinând terţilor (documente
aferente acestora);
 dacă are plusuri sau lipsuri în gestiune şi despre a căror cantitate sau
valoare are cunoştiinţă;
 dacă are valori materiale în gestiune, nerecepţionate sau nelivrate pentru
care s-au întocmit documente de recepţie respectiv de livrare;
 dacă a primit sau a eliberat valori materiale fără documente;
 dacă deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea
bunurilor aflate în gestiunea sa;
 dacă are documente de predare-primire neoperate în evidenţa gestiunii
sau nepredate la contabilitate;
În declaraţie gestionarul trebuie să menţioneze şi data ultimului document de intrare sau
de ieşire a bunurilor gestionate.
În procesul inventarierii se parcurg anumite etape: se identifică toate locurile de
depozitare a bunurilor materiale ce urmează a fi inventariate; se asigură închiderea şi
sigilarea gestiunii în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de
inventariere iar documentele întocmite de Comisia de Inventariere rămân în cadrul
gestiunii inventariate pe toată perioada inventarierii; se barează şi se semnează la
ultima operaţiune fişele de magazie (documentele de evidenţă primară a gestiunii);
se vizează documentele care privesc intrări sau ieşiri de valori materiale existente în
gestiune dar neînregistrate în fişe, dispunând înregistrarea acestora în contabilitate şi
în fişele de magazie, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte situaţia
faptică (fizică).
La unităţile (gestiunile) de desfacere cu amănuntul care folosesc metoda
global-valorică de gestiune, Comisia de Inventariere trebuie să se asigure că
gestionarul a întocmit raportul de gestiune din care să rezulte valoarea tuturor
documentelor de intrare şi ieşire a mărfurilor precum şi documentele privind
numerarul depus la casierie până în momentul începerii inventarierii. Se verifică
numerarul de casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând
depunerea numerarului, să ridice benzile de control de la aparatele de casă la
gestiunile care au vânzare în numerar; Se controlează dacă toate instrumentele şi
aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de
funcţionare.
Pe toată durata inventarierii, programul şi durata inventarierii sunt afişate la loc

vizibil. Stabilirea stocurilor faptice în cadrul inventarierii se face prin operaţiuni de
numărare, cântărire, măsurare sau cubare după caz (cubare pentru bunurile sau
materialele vrac: produse de carieră şi balastieră - nisip,pietriş etc).
În cadrul procesului de inventariere se pot constata bunuri depreciate, bunuri
inutilizabile sau deteriorate, stocuri de materiale produse, mărfuri fără mişcare sau
greu vandabile, se pot constata comenzi în curs nefinalizate, abandonate sau sistate
precum şi creanţe şi obligaţii faţă de terţi incerte sau în litigiu.
Pentru toate aceste situaţii, Comisia de Inventariere întocmeşte liste de
inventariere separate.
Alte elemente specifice operaţiunii de inventariere-Inventarierea terenurilor

se efectuează pe bază de documente care atestă proprietatea acestora şi pe baza
schiţelor de amplasare. Clădirile se inventariază prin identificarea lor potrivit
titlurilor de proprietate şi a documentaţiilor tehnice aferente titlurilor. Mijloacele
fixe care în perioada inventarierii generale a patrimoniului unităţii (de regulă la
sfârşitul exerciţiului financiar) nu se află în incinta unităţii datorită funcţionalităţii
lor specifice (vapoare, trenuri, aeronave, autovehicule plecate în cursă lungă), se
inventariază în mod separat faţă de inventarierea generală înaintea plecării sau ieşirii
lor temporare din unitatea patrimonială respectivă. Producţia în curs de execuţie -se
inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele fluxului tehnologic
deci sunt neterminate, cât şi produsele care deşi sunt terminate nu au trecut toate
probele de recepţionare tehnică sau nu au fost asamblate cu toate piesele şi
accesoriile lor; În cazul lucrărilor de construcţii montaj, inventarierea producţiei
neterminate include atât categoriile de lucrări ce nu au fost finalizate conform
normelor de deviz, cât şi lucrările terminate conform normelor de deviz dar
nerecepţionate, nerecunoscute de beneficiar; Inventarierea lucrărilor de reparaţii
capitale, neterminate la clădiri, instalaţii, maşini şi utilaje etc.; în cazul în care nu are
loc o creştere a valorii acestora sau o mărire a duratei de funcţionare, inventarierea
se face prin verificarea stadiului fizic al lucrărilor de reparaţii. Această verificare are
la bază gradul de executare a reparaţiei (adică stadiul fizic al reparaţiei), costul de
deviz şi costul efectiv al lucrărilor executate. Bunurile sau valorile materiale aflate
în patrimoniul unităţii dar fiind în proprietatea terţilor (cum este cazul bunurilor
aflate în custodie, al bunurilor închiriate sau aflate în leasing) se înscriu de către
Comisia de Inventariere în liste separate. Formularele cu regim special se
inventariază în ordinea codurilor specifice pentru a putea stabili cu uşurinţă
integritatea acestora şi secvenţa numerică pe care unitatea patrimonială o utilizează.
1. Inventarierea patrimoniului are următoarele caracteristici:
a) reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa
tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ valoric sau
numai valoric, în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează
aceasta;
b) are ca scop principal stabilirea situaţiei patrimoniului conform cu
cerinţele proprietarilor;
c) are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului pe
elemente patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu de
unitatea în cauză;
d) efectuarea inventarierii patrimoniului în cadrul regiilor autonome,
societăţilor comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste,
asociaţiilor profesionale şi chiar al persoanelor fizice cu calitatea
de comerciant se efectuează pe baza prevederilor Legii şi pe baza
normelor specifice de inventariere a patrimoniului emise de
Ministerul Finanţelor.
Eliminaţi răspunsurile incorecte.
2. Care din următoarele afirmaţii sunt adevărate:

a) Stocurile faptice se inventariază prin sondaj.
b) Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă
proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasament.
c) Bunurile aflate la terţi în custodie spre prelucrare, închiriate sau
date în leasing se trec în liste separate şi se fac cereri de
confirmare de la terţii la care se află acestea
d) Bunurile aflate în ambalaje originale, intacte se inventariază prin
băneşti
numărare, cântărire, măsurare sau cubare.

e) Creanţele faţă de terţi se verifică şi se confirmă cu ocazia
inventarierii pe baza soldurilor debitoare şi creditoare ale soldurilor
de clienţi şi furnizori.
3. Din comisia de inventariere pot face parte:
a) gestionarii unităţilor;
b) orice persoane terţe;
c) gestionarii depozitelor supuse inventarierii;
d) contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective pentru că au o
bună cunoaştere a patrimoniului;
e) personal calificat cu excepţia gestionarilor unităţilor, depozitelor
supuse inventarierii şi a contabililor care ţin evidenţa gestiunii
respective.
4. Completaţi spaţiile de mai jos:
a) Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii
(vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate în cursă de
lungă durată sau utilajele date pentru reparaţii în afara unităţii se
inventariază:
........................................................................................................................
b) Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi

balastieră, materiale şi produse agricole etc.) a căror inventariere
prin cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar
conduce la degradarea bunurilor se pot inventaria:
…………………………………………………………………………….
c) Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili

prin transvazare şi măsurare se verifică prin :
.................................................................................................................................................
3.2. Documentele specifice procesului de inventariere
Inventarierea faptică a patrimoniului unităţilor se materializează în

întocmirea listelor de inventariere care servesc drept probă a existenţei fizice a
fiecărui bun inventariat.
Lista de inventariere serveşte ca document de stabilire a lipsurilor şi a
Lista de plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii.
inventariere Lista de inventariere este specifică bunurilor materiale inventariate. Pentru
elementele patrimoniale ce nu reprezintă valori materiale este suficientă
Proces verbal prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să corespundă soldurilor
privind conturilor sintetice în care aceste elemente patrimoniale figurează. Datele ce
rezultatele reprezintă valoarea de utilitate a stocurilor faptice se înregistrează în Registrul
inventarierii inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi
de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. În acest registru se
înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv inventariate şi grupate după
natura lor conform posturilor din

Valoare de bilanţul contabil. Acesta are la bază listele de inventariere centralizatoare şi
înlocuire procesele verbale de inventariere care justifică conţinutul fiecărui post din
bilanţul
contabil.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi
înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de
magazie) şi cele din contabilitate.
Evaluarea stocurilor în listele de inventariere se face conform prevederilor legii
contabilităţii ţinând cont de respectarea principiului permanenţei metodelor precum şi
al principiului prudenţei.
La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia nu
este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor aşa cum nu este
admisă subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.
În momentul inventarierii, valorile (bunurile) inventariate se evaluează la
valoarea „de inventar” care este o valoare actuală determinată de utilitatea bunului
respectiv şi preţul pieţei la momentul inventarierii.
În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită în funcţie de
utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţii este mai mare decât valoarea
contabilă, listele de inventariere vor cuprinde valoarea contabilă a elementelor
inventariate.
Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor
deprecieri relative, nedefinitive sau reversibile ale elementelor patrimoniale se
constituie provizioane pentru deprecieri. În cazul constatării unor deprecieri
ireversibile la mijloace fixe sau obiecte de inventar se procedează la constituirea de
amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu
valoarea stabilită cu ocazia inventarierii (această diferenţă este nedeductibilă fiscal).
Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face de regulă la
valoarea lor probabilă de încasare şi respectiv de plată, constituindu-se după caz
provizioane pentru deprecierea creanţelor sau pentru creşterea datoriilor sau pentru
sumele aflate în litigiu. Evaluarea creanţelor şi datoriilor exprimate în devize se face la
cursul de referinţă al BNR la momentul inventarierii care de regulă este momentul
încheierii exerciţiului financiar.
Eventualele diferenţe reprezentând pierderi şi câştiguri latente faţă de acest
curs de referinţă se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor de conversie activ şi
respectiv pasiv. Evaluarea imobilizărilor la momentul inventarierii se efectuează la
valoarea lor neamortizată (rămasă) cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate la
momentul respectiv.
Rezultatele inventarierii se înscriu de către Comisia de Inventariere după
confirmarea de către compartimentul contabilitate a tuturor soldurilor scriptice într-
un document numit Proces verbal privind rezultatele inventarierii. Acest document
se referă în principal la următoarele date: data întocmirii; numele şi prenumele
membrilor Comisiei de Inventariere; numărul şi data deciziei de numire a Comisiei
de Inventariere; gestiunile inventariate; data începerii şi data terminării
inventarierii la fiecare gestiune; rezultatele inventarierii (plusuri sau minusuri
constatate); concluziile şi propunerile Comisiei de Inventariere cu privire la cauzele
rezultatelor inventarierii; persoanele răspunzătoare pentru plusuri şi minusuri;
volumul stocurilor depreciate fără mişcare, greu vandabile; propuneri privind
Cursul nr 3 - Controlul gestiunilor materiale şi
băneşti
scoaterea din uz a bunurilor uzate prin casare sau declasare; constatări şi propuneri
privind păstrarea , depozitarea, conservarea bunurilor patrimoniale ş.a aspecte privind
activitatea gestiunilor inventariate.
Cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabilitate, în termen de 5
zile se înregistrează în contabilitate rezultatele inventarierii. Pentru toate plusurile,
lipsurile, deprecierile precum şi pentru pagubele determinate de expirarea
termenelor de prescripţie ale creanţelor sau din alte cauze, Comisia de Inventariere
trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea
gestionării elementelor patrimoniale respective. În cadrul procesului de valorificare
a rezultatelor inventarierii, au loc o serie de operaţiuni precum compensarea
minusurilor cu plusurile acolo unde este posibil, sau aplicarea scăzămintelor legale,
a perisabilităţilor admise pentru anumite bunuri patrimoniale.După epuizarea
acestor etape de definitivare a rezultatelor nete ale inventarierii, eventualele
minusuri sau pagube constatate în sarcina unor persoane răspunzătoare, se impută
acestora la valoarea de înlocuire a bunurilor respective.
Prin valoare de înlocuire se înţelege, în sensul normelor de inventariere,
costul de achiziţie a bunului respectiv la data constatării pagubei, cost care va
cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă la care se adaugă taxele
nerecuperabile inclusiv TVA, cheltuieli de transport şi aprovizionare, precum şi alte
cheltuieli accesorii necesare pentru pentru punerea în stare de utilitate şi de intrare în
gestiune a bunului respectiv.
La stabilirea valorii imputabile (a debitului) se are în vedere posibilitatea
compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite
următoarele condiţii:
1. dacă există posibilitatea de confuzie între sorturile aceluiaşi bun
material în ceea ce priveşte aspectul şi alte elemente specifice;
2. dacă diferenţele constatate în plus şi în minus privesc aceeaşi
perioadă de timp şi aceeaşi gestiune.
Nu se admite compensarea în cazul când lipsurile constatate provin din
sustragerea sau degradarea bunurilor respective datorită vinovăţiei persoanelor ce
răspund de gestionarea acestora.
Test de autoevaluare 3.2. Alegeţi răspunsurile corecte.
Documentele specifice inventarierii

sunt: a)bilanţul contabil;
b) notele explicative;
c) registrul inventar;
d) lista de inventariere;
e) contul de profit şi pierdere.

băneşti
Cum definiţi gestionarul?

În loc de Care este scopul inventarierii?
Ce documente se întocmesc în cazul inventarierii?
rezumat
Ce este registrul inventar?
Cum definiţi valoarea de înlocuire?
Lucrare de verificare Curs nr.3

Descrieţi tehnica de inventariere şi documentele specifice

Răspuns 3.1
1. b
2. c,e
3. e
4. a) înaintea ieşirii temporare din unitate; b) calcule tehnice; c)
calcule volumetrice
Răspuns 3.2. c,d

[1] Ordin al Ministrului Finanţelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, publicat în M.Of.
292/dec1995
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, M.Of.
1174/13 dec 2004
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii, M.Of. 704/ 20 oct 2009

Cursul nr 4 - Controlul financiar preventiv în entităţile
publice
Cursul Nr. 4
CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV ÎN ENTITĂŢILE
PUBLICE
Cuprins Pagina
Obiectivele Cursului Nr.4 28
4.1 Controlul financiar preventiv în entităţile publice 28

Curs nr 4 - Controlul financiar preventiv în entităţile
publice

Principalele obiective ale CursuluiNr. 4 sunt:
 înţelegerea oportunităţii controlului propriu;
 însuşirea celor două concepţii privind abordarea controlului invizibil în
întreprindere;
 cunoaşterea formelor concrete de manifestare a controlului ierarhizat;
 înţelegerea noţiunii de audit intern;
 familiarizarea domeniul general al atribuţiilor şi exercitării controlului
financiar preventiv propriu în entităţile publice.
4.1 Controlul financiar preventiv în entităţile publice

Controlul financiar preventiv este o formă a controlului propriu ce se organizează
şi se exercită în entităţile publice în toate perioadele istorice ca expresie a
responsabilităţii pentru gestiunea eficientă a fondurilor publice şi se menţine şi
astăzi paralel cu evoluţiile recente de armonizare cu practica europeană privind
controlul intern aşa cum s-a prezentat în precedentul Curs.
Controlul financiar preventiv urmăreşte creşterea responsabilităţii în utilizarea

fondurilor şi este impus unităţilor patrimoniale publice (regii autonome, societăţi
comerciale cu capital de stat, instituţii publice). În egală măsură, şi entităţile
private (organizaţii cooperatiste sau întreprinderi particulare) pot apela la acest
control financiar preventiv pentru administrarea patrimoniului propriu şi pentru
creşterea calităţii şi eficienţei activităţilor desfăşurate.
Acesta este un atribut al funcţiei financiar-contabile din cadrul unităţilor
Control patrimoniale şi un instrument de bază al gestiunii previzionale a patrimoniului. El
financiar are drept scop preîntâmpinarea unor fenomene negative, utilizarea cât mai eficientă
preventiv a resurselor materiale şi umane, precum şi creşterea gradului de răspundere a celor
ce iau decizii economico-financiare în cadrul unităţilor patrimoniale. Necesitatea
acestui control derivă din faptul că, chiar şi într-o economie concurenţială, când
factorul esenţial este piaţa şi decizia liberă a participanţilor la piaţă, sunt totuşi
incompatibile cu acestea, cheltuielile supradimensionate, nejustificate, plăţile
nelegale sau nedatorate, precum şi proasta gospodărire şi risipa indiferent de natura
proprietăţii publică sau privată. Aceste situaţii afectează de fapt potenţialul şi forţa
agenţilor economici privaţi sau afectează patrimoniul public în cazul unităţilor de
drept public. În contextul general al organizării actuale al economiei româneşti,
controlul financiar preventiv este organizat prin norme, mai mult pentru instituţiile
publice, regiile autonome, organele administraţiei de stat, prin norme specifice ale
Ministerului de Finanţe, iar la nivelul agenţilor economici privaţi acest control se
realizează pe baza sarcinilor şi atribuţiilor administratorilor, a consiliilor de
administraţie, neexistând reguli specifice care să impună şi să reglementeze acest tip
de control.
Astfel, pentru instituţiile publice, regiile autonome, organele administraţiei

publice
de stat au existat reguli privind controlul financiar preventiv aprobate prin HG

720/1991*. Aceste reglementări au căpătat în perioada de tranziţie către economia de piaţă
accente noi, fiind legate de controlul propriu şi de auditul intern al instituţiilor
respective. Sunt noi formulări ţin de adaptarea şi în acest domeniu la teoria şi
practica internaţională. Controlul financiar preventiv, în condiţiile actelor normative în
vigoare, se exercită, cel puţin în cazul instituţiilor publice, paralel cu auditul intern
şi controlul intern (controlul managerial).
În condiţiile actelor normative în vigoare, se supun în mod obligatoriu
controlului financiar preventiv toate operaţiunile cu caracter patrimonial care derivă din
drepturi şi obligaţii faţă de bugetul statului, faţă de bănci, faţă de organisme de
asigurare şi protecţie socială, faţă de personalul propriu, faţă de persoane fizice şi
juridice partenere, atât în faza de angajare cât şi în faza de plată.
Pentru unităţile cu activitate economică, regii autonome, societăţi naţionale,
societăţi comerciale cu capital de stat, în categoria acestor operaţiuni supuse
controlului financiar preventiv se cuprind: încheierea contractelor cu partenerii
interni şi externi; încasările şi plăţile de orice natură efectuate în numerar sau prin
bancă; trecerea pe cheltuieli sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea
profitului sau a capitalului social; închirierea, concesionarea, gajarea de bunuri sau
ipotecarea de imobile în cadrul unităţii respective.
În mod analog, la unităţile cu profil bugetar, se supun controlului financiar
preventiv toate operaţiunile privind obţinerea, utilizarea şi justificarea creditelor
bugetare. Astfel, se supun controlului financiar preventiv deschiderile de credite
bugetare, repartizarea creditelor pe unităţi şi instituţii subordonate, alimentările cu
sume din alocaţii bugetare, propunerile de suplimentare a unor venituri suportate pe
seama alocaţiilor bugetare şi virările de credite bugetare în cadrul capitolelor de
cheltuieli. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizează şi se
exercită în cadrul tuturor unităţilor patrimoniale publice care au personalitate
juridică şi organe proprii de contabilitate. În această categorie se înscriu: ministerele,
departamentele, alte organe centrale de stat, prefecturile judeţene şi primăriile
municipale, orăşeneşti, comunale, regiile autonome şi societăţile naţionale,
societăţile comerciale de diverse tipuri, băncile şi societăţile bancare, societăţile de
asigurare, instituţiile de stat de subordonare centrală şi locală, precum şi
organizaţiile şi uniunile cooperatiste, sindicale, profesionale şi social- obşteşti. Acest
tip de control se manifestă prin acordarea vizei de control financiar preventiv sau
refuzul de viză de control financiar preventiv.
Operaţiunile supuse controlului financiar preventiv nu pot fi executate şi nu
pot fi înregistrate în contabilitate dacă nu au primit în prealabil viza de control
financiar preventiv. Astfel, constituie contravenţie şi se sancţionează cu amenzi
următoarele:
a) întocmirea şi prezentarea la viza de control financiar preventiv a
unor documente în care sunt consemnate operaţiuni fără bază legală sau date
nereale;
b) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce
conţin operaţiuni prin care se încalcă reglementările în vigoare;
c) înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni care nu au viză de
*HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar, publicată în
M.Of. nr.75/apr 1992

Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT 29
INTERN
control financiar preventiv;
d) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv
pe operaţiuni legale.
Cadrul general al atribuţiilor şi exercitării controlului financiar preventiv propriu în

entităţile publice este reglementat şi cuprinde categoriile de entităţi publice,
operaţiunile şi documentele asupra cărora se aplică, precum şi persoanele
responsabile. Controlul financiar preventiv propriu în entităţile publice *(CFPP) se
organizează şi se exercită în mod unitar la următoarele entităţi publice:
1. Instituţii publice indiferent de modul de finanţare a acestora
(Administraţia Prezidenţială, Parlament, Guvern, ministere, celelalte organe de
specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale, instituţii publice autonome,
instituţii publice de subordonare locală/centrală).
2. Ministerul Finanţelor Publice pentru operaţiunile privind bugetul
trezoreriei statului, datoria publică şi alte operaţii specifice acestuia.
3. Companiile naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale,
organizaţiile neguvernamentale precum şi orice alte persoane juridice care
gestionează fonduri publice sau care administrează patrimoniul public.
4. Agenţiile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanţări
externe rambursabile şi nerambursabile precum unităţile de management a
proiectelor, şi alte agenţii de implementare a fondurilor externe comunitare sau
internaţionale.
Conţinutul CFPP la entităţile publice constă în verificarea sistematică a
proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al:
legalităţii - operaţiunea trebuie să respecte toate prevederile legale care îi sunt
aplicabile la data efectuării sale; regularităţii - operaţiunea trebuie să respecte sub
toate aspectele principiile şi regulile metodologice aplicabile; încadrării în limitele
angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii.
Rezultă din această ultimă operaţiune de verificare că una din raţiunile
exercitării CFP este tocmai încadrarea în resursele bugetare care sunt limitate şi
predestinate unor cheltuieli anume. Spre deosebire de CFP exercitat asupra unei
entităţi patrimoniale private, controlul la o entitate publică vizează încadrarea în
creditele bugetare aprobate. Entităţile publice au obligaţia de a organiza CFPP în
cadrul compartimentului contabil. CFPP se exercită de către şeful compartimentului
contabil cu atribuţii de ţinere a contabilităţii (contabilul şef). Viza de CFPP se
exercită prin semnătura persoanei împuternicite sau a înlocuitorului desemnat,
precum şi prin aplicarea sigiliului personal. Termenul în care se acordă/refuză viza
de CFPP se va stabili printr-un act de decizie internă al conducătorului entităţii
publice. Documentele prezentate la viză se înscriu în Registrul proiectelor de
operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viză. În vederea acordării vizei de CFPP,
proiectele de operaţiuni emise de compartimentele de specialitate însoţite de
documentele justificative corespunzătoare se transmit la compartimentul contabil,
persoanelor împuternicite să acorde viza. Proiectele de operaţiuni sunt prezentate la
* OG nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv publicată în M. Of. nr. 430/aug1999 şi OMF nr.
332/ privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern şi controlul
financiar preventiv, publicat în M. Of. nr.96/ mart 2000
viză însoţite de note fundamentare care trebuie să cuprindă menţiunea obligatorie
„certificat în privinţa realităţii, regularităţii şi legalităţii operaţiunii”. Persoana
împuternicită cu exercitarea CFPP preia documentele şi le verifică cu privire la:
1. încadrarea operaţiunilor în cadrul general al proiectelor de operaţiuni
supuse CFPP;
2. completarea documentelor în strictă concordanţă cu rubricile
acestora;
3. existenţa semnăturilor persoanelor autorizate din compartimentul de
specialitate;
4. existenţa documentelor justificative solicitate în funcţie de specificul
operaţiunii.
Persoanele în drept să exercite CFPP răspund solidar pentru legalitatea, regularitatea şi
încadrarea în limitele angajamentelor bugetare cu persoanele ce au propus spre viză
aceste operaţiuni.
Cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP în cadrul entităţilor publice

conţine următoarele poziţii:
A. Angajamente bugetare realizate prin următoarele operaţiuni: cererea de
deschidere de credite bugetare; dispoziţia bugetară (ordinul de plată) pentru
repartizarea creditelor bugetare (alimentări); modificarea repartizării pe trimestre a
creditelor bugetare; efectuarea virărilor de la un capitol la altul a clasificaţiei
bugetare; efectuarea virărilor de credite între subdiviziunile clasificaţiei bugetare
pentru bugetul propriu al ordonatorului principal de credite precum şi cele între
unităţile subordonate; dispoziţia bugetară de retragere şi cea de repartizare în situaţia
virărilor între unităţile subordonate sau borderoul centralizator al acestor documente.
B. Proiecte de angajamente legale din care derivă direct sau indirect obligaţii
de plată: contract sau comandă de achiziţii publice; contract sau comandă de
achiziţii publice finanţate integral sau parţial din credite externe acordate statului
român de organisme internaţionale, instituţii financiar-bancare sau direct de
furnizori; acordurile subsidiare de împrumut; contracte de concesionare sau
închiriere în care instituţia publică este concesionar sau chiriaş; protocoale de
afiliere, convenţii, acorduri de participare la organisme internaţionale; acorduri de
schimb de experienţă sau documentare; decizia de angajare sau avansare a
personalului sau decizia de acordare a salariului de merit; decizia internă privind
delegarea, detaşarea sau deplasarea.
C. Concesionarea, închirierea şi vânzarea bunurilor din patrimoniul
instituţiilor publice realizate prin următoarele: contract de concesionare - închiriere
(entitatea publică este concedentul, titularul dreptului de proprietate); proces verbal de
predare - primire în cazul transferului de bunuri fără plată; contract de vânzare -
cumpărare (entitatea publică are caracter de vânzător).
D. Plăţi din credite bugetare şi din alte fonduri publice realizate prin următoarele:
ordinul de plată aferent achiziţiei publice pentru activitatea curentă şi de investiţii;
decontul privind cheltuielile de protocol; documentele de plată reprezentând
cotizaţii, taxe, contribuţii la diverse organisme internaţionale; cererea de valută
adresată BNR pentru disponibilizarea de la rezerva valutară a statului a sumelor în
valută necesară achitării la extern a ratelor de capital şi dobânzile aferente
publice
împrumuturilor guvernamentale externe; ordinul de plată şi dispoziţia de plată

valutară externă pentru plata obligaţiilor rezultate din acordurile de împrumut
extern; ordinul de plată pentru subvenţii, transferuri, prime sau alte plăţi din
fondurile publice acordate agenţilor economici sau altor beneficiari legali; ordinul de
plată privind redevenţe, chirii sau alte cheltuieli legate de concesionare sau
închiriere; situaţia lunară sau statul privind salariile şi alte drepturi legale acordate
personalului; ordinele de plată pentru virarea din cont a impozitelor pe salarii, a
contribuţiei pentru pensia suplimentară, pentru fondul de şomaj, asigurări sociale de
sănătate.
E. Alte documente şi operaţiuni supuse CFPP, între care se exemplifică
documentele privind scăderea din gestiune a unor pagube care nu se datoresc
vinovăţiei unei persoane (pagube neimputabile).
Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP conţine

următoarele rubrici: denumirea documentelor; numărul şi data emiterii
documentelor; conţinutul operaţiunilor înscrise în documente; compartimentul
emitent şi persoana autorizată care prezintă documentule; valoarea înscrisă în
documente; data şi ora prezentării documentelor la viză şi semnătura de predare;
valoarea operaţiunilor pentru care s-a acordat viza; valoarea operaţiunilor pentru care
s-a respins viza; data, ora, numele şi semnătura persoanei căreia i s-au înapoiat
documentele; motivaţia refuzului la viză, observaţii.
Test de autoevaluare 4.1. Alegeţi răspunsurile incorecte:

1. Controlul financiar preventiv propriu în entităţile publice se organizează şi
se exercită în mod unitar la:
a) Instituţii publice indiferent de modul de finanţare a acestora
b) Ministerul Finanţelor Publice pentru operaţiunile privind bugetul
trezoreriei statului, datoria publică şi alte operaţii specifice acestuia.
c) Companiile naţionale, regiile autonome, societăţile
comerciale,organizaţiile neguvernamentale precum şi orice alte persoane
juridice care gestionează fonduri publice sau care administrează patrimoniul public.
d) Agenţiile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanţări
externe rambursabile şi nerambursabile precum unităţile de management a
proiectelor.
e) Societăţi comerciale de drept privat care gestionează fonduri publice
provenite din finanţări externe rambursabile şi nerambursabile
2. Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP conţine

următoarele rubrici:
a) denumirea documentelor;
b) numărul şi data emiterii documentelor;
c) conţinutul operaţiunilor înscrise în documente;
d) motivaţia acordării vizei.
publice
În ce categorii de entităţi publice se organizează şi se exercită în mod unitar la

controlul financiar preventiv propriu?
Ce poziţii conţine cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP în cadrul
În loc de entităţilor publice?
rezumat Ce verificări întreprinde persoana împuternicită cu exercitarea CFPP asupra
documentelor supuse vizei?
Ce rubrici conţine registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza
CFPP?

Operaţiunile supuse vizei de control financiar preventiv propriu în entităţile
publice

Răspuns 4.1
1. e
2. d

[1] HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a
controlului financiar, M.Of. nr.75/apr 1992
[2] OG nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv M. Of.
nr. 430/aug1999 şi OMF nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice
generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern şi controlul financiar
preventiv, M. Of. nr.96/ mart 2000
[3] Legea nr. 301/2002 pentru aprobarea OG nr. 119/1999 privind auditul intern şi
controlul financiar preventiv, M. Of. 339/22 mai 2002

Curs nr 5 - Sistemul de control intern în entităţile publice
Cursul Nr. 5
SISTEMUL DE CONTROL INTERN ÎN ENTITĂŢILE PUBLICE
Cuprins Pagina
Obiectivele Cursului Nr.5 35
5.1 Controlul intern ca funcţie managerială 35
5.2 Standardele de control intern la entităţile publice 40
Lucrare de verificare Curs Nr.5 45
 înţelegerea rolului controlului intern în conducerea entităţilor publice şi
noua abordare europeană
 însuşirea standardelor de management şi control intern la entităţile publice
 cunoaşterea obiectivelor, acţiunilor, responsabilităţilor şi alte
componente ale măsurilor de dezvoltare a sistemelor de control
managerial
 înţelegerea codului controlului intern;
 familiarizarea domeniul general al atribuţiilor şi exercitării controlului
intern în entităţile publice.
5.1 Controlul intern ca funcţie managerială

Control Toate unităţile patrimoniale, indiferent că sunt de drept public sau de drept
managerial privat, au drept caracteristică comună aceea că în interiorul lor se gestionează valori
materiale şi băneşti, ceea ce face necesară exercitarea unui control sistematic
observare asupra integrităţii, stării calitative şi modului de utilizare a acestora.
În practica financiară trecută a ţării noastre s-a statornicit un sistem unitar
de control propriu, cu următoarele forme proprii de control financiar propriu:
comparare
control ierarhic operativ curent (control ierarhizat, operaţional sau de
compartiment); controlul financiar preventiv; controlul gestionar.
aprobare Faţă de aceste forme reprezentative de control propriu ale unităţilor
patrimoniale, se manifestă la noi, la fel ca şi în alte ţări, o formă de control
raportare „invizibil” sau control mutual (reciproc). Această formă de control se integrează în
însăşi structura de organizare şi conducere a întreprinderii.
Spre deosebire de formele de control propriu reprezentative, care implică
coordonare
stabilirea de funcţii, sarcini şi atribuţii concrete fixate prin reglementări juridice,
statute sau documente de ordine interioară, controlul mutual reprezintă numai un
verificare concept al organizării muncii şi a sistemului informaţional din întreprindere.
Faţă de acest concept se manifestă în lume 2 concepţii privind abordarea
analiză controlului invizibil în întreprindere:
1. sistemul anglo-saxon şi american - Concepţia americană are la bază
principiul potrivit căruia orice operaţiune sau orice tranzacţie trebuie să fie
autorizare
observată în mod independent de cel puţin 2 persoane cu funcţii diferite în
întreprindere. În felul acesta pot fi descoperite erorile şi omisiunile şi sunt
supervizare descurajate intenţiile de fraudă.
2. sistemul continental (de origine franceză)- Concepţia franceză are la bază
examinare principiul că una şi aceeaşi persoană nu poate interveni de două ori pe acelaşi flux al
operaţiunilor economico-financiare. Există o delimitare a sarcinilor care nu
separarea permite alterarea subiectivă a evidenţelor.
funcţiunilor
Controlul ierarhic operativ curent ca formă primară de control intern propriu
este un atribut de bază al funcţiilor de conducere din cadrul agenţilor economici
monitorizare şi chiar a entităţilor patrimoniale publice şi el se exercită în cadrul
atribuţiilor sau a
obligaţiilor normale de serviciu, de către toate persoanele cu funcţii de conducere
Cursul nr 5 - Sistemul de control intern în entităţile publice
care au în subordinea lor unităţi sau subunităţi de producţie, sectoare de activitate,

compartimente specializate, formaţiuni de lucru sau grupuri de persoane. În mod
concret, cadrele cu funcţii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care
acţionează, au următoarele obligaţii:
1. Să exercite un control direct şi nemijlocit asupra compartimentelor
din subordine, precum şi un control inopinat în locurile unde se păstrează sau se
manipulează valori materiale şi băneşti;
2. Să dezvolte autocontrolul şi controlul mutual sau reciproc în munca
curentă a personalului din subordine şi asupra tuturor operaţiunilor, lucrărilor sau
tranzacţiilor efectuate;
3. Să stabilească fiecărui subordonat, care la rândul său are o funcţie
inferioară de conducere, atribuţii de control ierarhic şi răspunderile ce-i revin
pentru modul de îndeplinire;
4. Să stabilească fiecărui subordonat atribuţiile specifice de muncă,
prin delimitarea sarcinilor sale, prin stabilirea condiţiilor de exercitare a atribuţiilor
de serviciu şi prin fixarea răspunderilor pentru modul concret de îndeplinire al
acestora.
Aceste obligaţii se concretizează în documentul numit „fişa postului” pe
care în mod obligatoriu orice angajator, prin compartimentul de resurse umane
(personal), le fixează şi le aduce la cunoştiinţa angajaţilor. O altă formă concretă de
manifestare a controlului ierarhizat este emiterea de către conducere a unor decizii
cu caracter intern. Prin aceste decizii conducerea executivă sau consiliul de
administraţie stabileşte atribuţiile nominale de control, precizând activităţile şi
operaţiunile ce fac obiectul controlului, periodicitatea exercitării controlului,
obiectivele urmărite şi persoanele în sarcina cărora revine îndeplinirea lor.
Exemplul cel mai frecvent şi concludent de asemenea decizie, este decizia de
inventariere pe care organul de conducere al unităţii patrimoniale o emite ori de
câte ori consideră necesar, sau ori de câte ori o cere specificul activităţii, având în
vedere că inventarierea patrimoniului este o obligaţie legală ce trebuie realizată cel
puţin o dată pe an. Din punct de vedere al exercitării lui, controlul ierarhic operativ
curent îmbracă mai multe forme de natură faptică sau documentară, utilizând în
acest scop metode de realizare cum ar fi:
a) inspectarea sau observarea directă, la faţa locului, a
compartimentelor sau sectoarelor de activitate în scopul cunoaşterii modului de
îndeplinire a sarcinilor curente, comparativ cu normele de muncă sau cu
reglementările în vigoare;
b) informarea personală sau organizarea unor discuţii, chiar şedinţe
operative între conducători şi subordonaţi, în scopul cunoaşterii şi analizei
operative a sarcinilor realizate, a rezultatelor obţinute, a greutăţilor întâmpinate în
realizarea lor.
c) întocmirea şi înaintarea periodică a unor rapoarte sau situaţii
operative, dări de seamă de diverse tipuri asupra realizării parametrilor de muncă a
personalului subordonat.
d) allte metode precum folosirea de mijloace rapide de comunicare şi
informare precum telefonul, staţii de emisie-recepţie sau utilizarea chiar şi de
camere de televiziune cu circuit închis.

Reglementările ultimilor ani în domeniul controlului intern propriu al entităţilor

patrimoniale publice, au adus în practică Codul controlului intern cuprinzând
standardele de management/control intern la entităţile publice. Datorită
responsabilităţii managementului în organizarea şi conducerea proceselor de
control, regăsim şi expresia control managerial pentru control intern sau sistem de
control managerial pentru sistem de control intern. Entităţile publice din România
ar trebui să organizeze sisteme proprii de control intern în baza unor reglementări
recente armonizate cu practicile europene. Conducatorii entităţilor publice ar trebui
să ia masurile necesare pentru elaborarea şi/sau dezvoltarea sistemelor de control
managerial ale fiecărei organizaţii, inclusiv a procedurilor, formalizate pe activităţi,
ţinând cont de particularităţile cadrului legal, organizaţional, de personal, de
finanţare şi de alte elemente specifice. Obiectivele, acţiunile, responsabilităţile,
termenele, precum şi alte componente ale măsurilor respective sunt cuprinse în
programe de dezvoltare a sistemelor de control managerial, elaborate la nivelul
fiecărei entităţi publice. În programe se regăsesc în mod distinct şi acţiunile de
perfecţionare profesională, atât pentru persoanele cu funcţii de conducere, cât şi
pentru cele de execuţie. În vederea monitorizării, coordonării şi îndrumării
metodologice cu privire la sistemele proprii de control managerial, prin act de
decizie internă, conducătorul entităţii publice constituie structuri cu atribuţii în
acest sens. Componenta, modul de organizare şi de lucru, precum şi alte elemente
privind structurile de control managerial se stabilesc, în funcţie de volumul şi de
complexitatea activităţilor din fiecare entitate publică, de către conducătorul
acesteia.
În vederea asigurării bunei gestiuni a fondurilor publice şi/sau a patrimoniului
public, Ministerul Finanţelor Publice, prin Unitatea centrală de armonizare a
sistemelor de management financiar şi control, avizează, din punct de vedere al
referirilor la procedurile de control, proiectele de reglementări cu implicaţii
financiare, care se elaborează şi se aprobă la nivelul entităţilor publice în care se
exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului
asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, la solicitarea
acestora.
Acquis-ul comunitar în domeniul controlului intern este alcătuit, în mare măsură,

din principii generale de bună practică, acceptate pe plan internaţional şi în
Uniunea Europeană. Modalitatea în care aceste principii se transpun în sistemele de
management/control intern este specifică fiecărei ţări, ţinând cont de condiţiile
constituţionale, administrative, legislative, culturale etc. În lumina practicii şi
reglementărilor europene s-a impus şi la noi o nouă abordare a controlului intern.
Astfel, în contextul principiilor generale de bună practică care compun acquis-ul
comunitar, controlului i se asociază o accepţiune mult mai largă, acesta fiind privit
ca o funcţie managerială, şi nu ca o operaţiune de verificare. Prin funcţia de
control, managementul constată abaterile rezultatelor de la obiective, analizează
cauzele care le-au determinat şi dispune masurile corective sau preventive ce se
impun.
▪ Natura obiectivelor controlului intern - Obiectivele entităţii publice pot fi

grupate in trei categorii:
1) Eficacitatea si eficienţa funcţionării - cuprinde obiectivele legate de scopurile
entităţii publice si de utilizarea eficientă a resurselor. De asemenea, tot aici sunt
incluse şi obiectivele privind protejarea resurselor entităţii publice de utilizare
inadecvata sau de pierderi, ca şi identificarea şi gestionarea pasivelor.
2) Fiabilitatea informaţiilor interne şi externe - include obiectivele legate de
ţinerea unei contabilităţi adecvate, ca şi de fiabilitatea informaţiilor utilizate în
entitatea publică sau difuzate către terţi. De asemenea, în această categorie sunt
incluse şi obiectivele privind protejarea documentelor împotriva a doua categorii de
fraude: disimularea fraudei şi distorsionarea rezultatelor.
3) Conformitatea cu legile, regulamentele şi politicile interne - cuprinde
obiective legate de asigurarea ca activităţile entităţii publice se desfasoara în
conformitate cu obligaţiile impuse de lege şi de regulamente, precum şi cu
respectarea politicilor interne.
ETAPELE configurarii sistemului de control intern si ale procesului de control intern
sunt:
▪ Descompunerea şi formularea obiectivelor - În entitatea publică, obiectivele

generale se descompun în obiective derivate, care, la rândul lor, se descompun în
obiective specifice (individuale), formând un ansamblu coerent. Formularea
obiectivelor poate fi calitativă sau cantitativă, însă, în orice caz, trebuie definiţi
indicatori de rezultate, pe cât posibil comensurabili.
▪ Planificarea -Pentru a se realiza obiectivele, se desfaşoară activităţi
adecvate, cărora este necesar să li se aloce resurse. Expresia valorică a resurselor se
reflecta în buget, care reprezintă planul financiar. Obiectivele, activităţile eşalonate
în timp şi resursele aferente constituie planul de management. Planificarea
constituie un element fundamental al sistemului de control managerial, deoarece,
prin plan, se stabileşte baza de referinţă în raport cu care aceasta se exercită.
▪ Organizarea - Activităţile prin care se realizează obiectivele (individuale,
derivate şi generale) sunt transpuse în sarcini (componenta elementară), atribuţiuni
şi funcţiuni (componente agregate) şi sunt atribuite, spre efectuare, componentelor
structurale ale entităţii publice (posturi şi compartimente). Aceasta conduce la
definirea unei structuri organizatorice adecvate îndeplinirii obiectivelor. Controlul
managerial nu poate opera în afara unui plan şi a unei structuri organizatorice
adecvate.
▪ Riscurile - Evenimentele care pot afecta realizarea obiectivelor constituie riscuri
care trebuie identificate. Managementul are obligaţia de a identifica riscurile şi de a
intreprinde acele actiuni care plasează şi menţin riscurile în limite acceptabile.
Trebuie menţinut un echilibru între nivelul acceptabil al riscurilor şi costurile pe care
le implică aceste acţiuni.
▪ Procedurile - Pentru realizarea obiectivelor trebuie să se asigure un echilibru
între sarcini, competenta (autoritate decizională conferită prin delegare) şi
responsabilităţi (obligaţia de a realiza obiectivele) şi să se definească proceduri.

Procedurile reprezintă paşii ce trebuie urmaţi (algoritmul) în realizarea sarcinilor,
exercitarea competentelor şi angajarea responsabilităţilor. În acest context, se
afirmă, despre controlul intern, că: (1) este integrat în sistemul de management al
fiecărei componente structurale a entităţii publice; (2) intra în grija personalului de la
toate nivelurile; (3) oferă o asigurare rezonabilă a atingerii obiectivelor, începând cu cele
individuale şi terminând cu cele generale.
▪ Activităţile de control - Controlul este prezent pe toate palierele entităţii
publice şi se manifestă sub forma autocontrolului, controlului în lanţ (pe faze ale
procesului) şi a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului în care se
exercită, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) şi ex-post
(feed-back). Printre activităţile de control curente se regăsesc: observarea,
compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza,
autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea funcţiunilor şi monitorizarea. În
afara activităţilor de control integrate în linia de management, pot fi organizate
controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite
(comisii, compartimente de control etc.), a căror activitate se desfăşoara în baza
unui plan conceput prin luarea în considerare a riscurilor.
▪ Definirea - Pentru o înţelegere adecvată a conceptului de control intern,

privit prin prisma principiilor generale de bună practică acceptate pe plan
internaţional şi în Uniunea Europeană, reţinem definiţia adoptată de Comisia
Europeană. Controlul intern reprezintă ansamblul politicilor şi procedurilor
concepute şi implementate de către managementul şi personalul entităţii publice, în
vederea furnizării unei asigurări rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entităţii
publice într-un mod economic, eficient şi eficace; respectarea regulilor externe şi a
politicilor şi regulilor managementului; protejarea bunurilor şi a informaţiilor;
prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor; calitatea documentelor de
contabilitate şi producerea în timp util de informaţii de încredere, referitoare la
segmentul financiar şi de management. Alte definiţii ale controlului intern sunt:
- conform INTOSAI- Controlul intern este un instrument managerial utilizat
pentru a furniza o asigurare rezonabilă că obiectivele managementului sunt
îndeplinite.
- conform Comitetului Entităţilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway
(S.U.A.) - COSO - Controlul intern este un proces implementat de
managementul entităţii publice, care intenţionează să furnizeze o asigurare
rezonabilă cu privire la atingerea obiectivelor, grupate în urmatoarele categorii:
eficacitatea şi eficienţa funcţionării; fiabilitatea informaţiilor financiare;
respectarea legilor şi regulamentelor.
- conform Institutului Canadian al Contabililor Autorizaţi (Criteria of Control)

- CoCo- Controlul intern este ansamblul elementelor unei organizaţii (inclusiv
resursele, sistemele, procesele, cultura, structura şi sarcinile) care, în mod colectiv,
îi ajută pe oameni să realizeze obiectivele entitătii publice, grupate în trei categorii:
eficacitatea şi eficienţa funcţionării; fiabilitatea informaţiei interne si externe;
respectarea legilor, regulamentelor şi politicilor interne.

Indicaţi care din activităţile de control curente se regasesc în cele de mai jos:
a) observarea
b) compararea
c) aprobarea
d) raportarea
e) coordonarea
f) verificarea
g) analiza
h) autorizarea
i) supervizarea
j) examinarea
k) separarea funcţiunilor
l) monitorizarea
5.2. Standardele de control intern la entităţile publice

Scopul si definirea standardelor de control intern
mediu de
Standardele de control intern definesc un minimum de reguli de management, pe
control
care toate entităţile publice trebuie să le urmeze. Obiectivul standardelor este de a
crea un model de control managerial uniform şi coerent. De asemenea, standardele
performanţa constituie un sistem de referinţă, în raport cu care se evalueaza sistemele de control
managementul intern, se identifică zonele şi direcţiile de schimbare. Stabilirea sistemelor de
riscurilor control intra în responsabilitatea managementului fiecărei entităţi publice şi trebuie
să aibă la bază standardele elaborate de Ministerul Finanţelor Publice. Formularea
informare cât mai generală a standardelor a fost necesară pentru a da posibilitatea managerilor
să le aplice, în pofida deosebirilor semnificative între diferitele entităţi publice.
Sistemele de control managerial trebuie dezvoltate ţinând cont de specificul legal,
comunicare organizaţional, de personal, de finanţare etc., al fiecărei entităţi publice în parte.
Standardele sunt grupate în cadrul a cinci elemente-cheie ale controlului
activităţi de managerial:
control
▪ Mediul de control. Acesta grupează problemele legate de organizare,
managementul resurselor umane/etică, deontologie şi integritate.
auditare ▪ Performanţa şi managementul riscurilor. Acest element subsumează

problematica managementului legată de fixarea obiectivelor, planificare
evaluare (planificarea multianuala), programare (planul de management) şi performanţa
(monitorizarea performanţei).
▪ Informarea şi comunicarea. În această secţiune sunt grupate problemele ce ţin
de crearea unui sistem informaţional adecvat şi a unui sistem de rapoarte privind
execuţia planului de management, a bugetului, a utilizării resurselor, semnalarea
abaterilor. De asemenea, conservarea şi arhivarea documentelor trebuie avută în
vedere.
▪ Activităţi de control. Standardele subsumate acestui element-cheie al
controlului managerial se focalizează asupra: documentării procedurilor;
continuităţii operaţiunilor; înregistrării excepţiilor (abaterilor de proceduri);
separării atribuţiilor; supravegherii (monitorizării) etc.
▪ Auditarea şi evaluarea. Problematica vizată de această grupă de standarde

priveşte dezvoltarea capacitătii de evaluare a controlului managerial, în scopul
asigurării continuităţii procesului de perfecţionare a acestuia.
Fiecare standard este structurat pe 3 componente:
▪ Descrierea standardului - prezintă trasăturile definitorii ale domeniului de

management la care se refera standardul, domeniu fixat prin titlul acestuia;
▪ Cerinţe generale - anunţă direcţiile determinante în care trebuie acţionat, în
vederea respectării standardului;
▪ Referinţe principale - listează actele normative reprezentative, care cuprind
prevederi aplicabile standardului.
Pe ansamblu, standardele şi referinţele principale asociate constituie pachetul
reprezentativ al normelor de reglementare - Codul controlului intern -, care
guvernează obiectivele, organizarea şi functionarea sistemelor de management
financiar şi control (control intern) la entităţile publice.
STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITĂŢILE

PUBLICE sunt următoarele: (1) Pentru componenta mediul de control se aplică:
Standardul 1 - ETICA, INTEGRITATEA; Standardul 2 - ATRIBUŢII,
FUNCŢII,
SARCINI; Standardul 3 - COMPETENŢA, PERFORMANŢA; Standardul 4 -
FUNCŢII SENSIBILE; Standardul 5 - DELEGAREA; Standardul 6 -
STRUCTURA ORGANIZATORICĂ. (2) Pentru componenta performanţe şi
managementul riscului se aplică: Standardul 7 - OBIECTIVE; Standardul 8 -
PLANIFICAREA; Standardul 9 - COORDONAREA; Standardul 10 -
MONITORIZAREA PERFORMANŢELOR; Standardul 11 - MANAGEMENTUL
RISCULUI; Standardul 15 - IPOTEZE, REEVALUARI. (3) Pentru componenta
informare şi comunicare se aplică: Standardul 12 - INFORMAREA; Standardul
13 - COMUNICAREA; Standardul 14 - CORESPONDENŢA; Standardul 16 -
SEMNALAREA NEREGULARITĂŢILOR. (4) Pentru componenta activităţi de
control se aplică: Standardul 17 - PROCEDURI; Standardul 18 - SEPARAREA
ATRIBUŢIILOR; Standardul 19 - SUPRAVEGHEREA; Standardul 20 -
GESTIONAREA ABATERILOR; Standardul 21 - CONTINUITATEA
ACTIVITĂŢII; Standardul 22 - STRATEGII DE CONTROL; Standardul 23 -
ACCESUL LA RESURSE; (5) Pentru componenta auditare şi evaluare se aplică:
Standardul 24 - VERIFICAREA ŞI EVALUAREA CONTROLULUI; Standardul
25 - AUDITUL INTERN.
Toate aceste standarde se aplică în mod unitar pentru a se obţine rezultate pe toate
componentele sistemului de control, de la mediul de control la auditare şi evaluare.
Elementul de bază în realizarea controlului managerial este procedura operaţională
care este în acelaşi timp, instrumentul de lucru pentru dezvoltarea sistemelor de
management financiar şi control. Procedurile operaţionale (numite şi proceduri
formalizate sau proceduri de proces), trebuie elaborate, aprobate şi aplicate în
condiţiile cunoaşterii şi respectării standardelor de control managerial.
Pentru exemplificare redăm în cele ce urmează standardele 1, 11, şi 25.
Standard 1 ETICA, INTEGRITATEA

1.1. Descrierea standardului- Entitatea publică asigură condiţiile necesare
cunoaşterii, de către angajaţi, a reglementărilor care guvernează comportamentul
acestora, prevenirea şi raportarea fraudelor şi neregulilor.
1.2. Cerinţe generale - Managerul şi salariaţii trebuie să aibă un nivel
corespunzător de integritate) profesională şi personală şi să fie conştienţi de
importanţa activităţii pe care o desfăşoară. Managerul, prin deciziile sale şi
exemplul personal, sprijină şi promovează valorile etice şi integritatea profesională
şi personală a salariaţilor. Deciziile şi exemplul personal trebuie să reflecte: ▪
valorificarea transparenţei şi probităţii în activitate; ▪ valorificarea competentei
profesionale; ▪ iniţiativa prin exemplu; ▪ conformitatea cu legile, regulamentele,
regulile şi politicile specifice; ▪ respectarea confidenţialitaţii informaţiilor; ▪
tratamentul echitabil şi respectarea indivizilor; ▪ relaţiile loiale cu colaboratorii; ▪
caracterul complet şi exact al operaţiilor şi documentaţiilor; ▪ modul profesional de
abordare a informaţiilor financiare;
Salariaţii manifesta acel comportament şi dezvoltă acele acţiuni percepute ca
etice***) în entitatea publică. Managerul şi salariaţii au o abordare pozitivă faţă de
controlul financiar, a cărui funcţionare o sprijină.
Referinţele principale -Legea nr.188/1999 privind Statutul funcţionarilor
publici, republicată, cu modificările ulterioare; Legea nr. 7/2004 privind Codul de
conduită a funcţionărilor publici; Legea nr.251/2004 privind unele măsuri
referitoare la bunurile primite cu titlu gratuit cu prilejul unor acţiuni de protocol în
exercitarea mandatului sau a funcţiei; Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri
pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor
publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei, cu modificările
şi completările ulterioare; Legea nr.115/1996 privind declararea şi controlul averii
demnitarilor, magistraţilor, funcţionarilor publici şi unor persoane cu funcţii de
conducere, cu modificările şi completările ulterioare; Legea nr. 477/2004 privind
Codul de conduită a personalului contractual din autorităţile şi entităţile publice;
Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sanctionarea faptelor de
corupţie, cu modificările şi completările ulterioare; Ordonanta de urgenţă a
Guvernului nr. 14/2005 privind modificarea formularelor privind declaraţia de
avere şi pentru declaraţia de interese; Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.

56/2003 privind crearea statutului special al funcţionarului public denumit manager
public, cu modificările şi completările ulterioare; Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 1.190/2004 pentru aprobarea Codului etic al profesiei de controlor
delegat; Ordinul nr. 252/2004 al ministrului finanţelor publice, pentru aprobarea
Codului privind conduita etică a auditorului intern.
*) Frauda înseamnă orice acţiune sau omisiune intenţionată în legătură cu:
utilizarea sau prezentarea de declaraţii ori documente false, incorecte sau
incomplete, inclusiv faptele penale prevăzute de cap. III din Legea nr. 78/2000
pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de corupţie, cu modificările
ulterioare, care au ca efect alocarea/dobândirea, respectiv utilizarea nepotrivită sau
incorectă a fondurilor comunitare de la bugetul general al Comunităţii Europene
şi/sau a sumelor de cofinanţare aferente de la bugetul de stat, bugetele prevăzute la
art. 1 alin. (2) lit. a)-f) şi l) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu
modificările ulterioare, şi la art. 1 alin. (2) lit. a)-d) din Ordonanţa de urgenţă a
Guvernului nr. 45/2003 aprobată cu modificări prin Legea nr. 108/2004, cu
modificările ulterioare; necomunicarea unei informaţii prin încălcarea unei obligaţii
specifice, având acelaşi efect la care s-a făcut referire anterior; deturnarea acestor
fonduri de la scopurile pentru care au fost acordate iniţial (conform art. 2 lit. b) din
Ordonanta Guvernului nr. 79/2003 privind controlul şi recuperarea fondurilor
comunitare, precum şi a fondurilor de cofinanţare aferente utilizate
necorespunzător, cu modificările şi completările ulterioare).
**) Integritate: Caracter integru; sentiment al demnităţii, dreptăţii şi
conştiinciozităţii, care serveşte drept calauză în conduita omului; onestitate, cinste,
probitate.
***) Valorile etice fac parte din cultura entităţii publice şi constituie un cod
nescris, pe baza căruia sunt evaluate comportamentele. Separat de acestă, entitatea
publică trebuie să aibă un cod de conduită oficial, scris, care este un mijloc de
comunicare uniformă a valorilor etice a tuturor salariaţilor. Codul etic stabileşte
care sunt obligaţiile rezultate din lege cărora trebuie să li se supună salariaţii, în
plus peste cele rezultate ca urmare a raporturilor de munca: depunerea declaraţiei
de avere, a declaraţiei pentru prevenirea conflictului de interese. Există şi cazuri în
care legea prevede incompatibilităţi pentru ocuparea unor funcţii publice. Codul de
conduita a funcţionarilor publici este aprobat prin lege. La nivelul fiecărei instituţii,
codul etic se aprobă de către conducător. Pentru a putea acţiona în conformitate cu
valorile entităţii publice, salariaţii au nevoie de sprijin şi de o comunicare deschisă,
în special atunci când este vorba despre ajutorul acordat pentru rezolvarea
dilemelor şi a incertitudinilor în materie de conduită adecvată. Salariaţii entităţilor
publice sunt liberi să comunice preocupările lor în materie de etică. Managementul
entităţii trebuie să creeze un mediu adecvat acestui tip de comunicare. Conducerea
trebuie să supravegheze comportamentul efectiv al salariaţilor din subordine,
referitor la standardul de etică şi integritate şi să trateze în mod adecvat orice
abatere de la codul de conduită.

Standard 11 MANAGEMENTUL RISCULUI

Managementul riscului reprezintă metodologia care vizează asigurarea unui
control global al riscului, ce permite menţinerea unui nivel acceptabil al expunerii la
risc pentru entitatea publică, cu costuri minime. Managementul riscului cuprinde o
gamă largă de activităţi riguros definite şi organizate, plecând de la condiţiile de
existenţă şi obiectivele fundamentale ale entităţii publice, precum şi analiza
factorilor de risc într-o concepţie de funcţionare optimă şi eficientă.
11.1. Descrierea standardului - Entitatea publică analizează sistematic, cel putin o

dată pe an, riscurile legate de desfaşurarea activităţilor sale, elaborează planuri
corespunzatoare, în direcţia limitării posibilelor consecinţe ale acestor riscuri, şi
numeste salariaţii responsabili în aplicarea planurilor respective.
11.2. Cerinte generale: Orice actiune sau inactiune prezintă un risc de nerealizare
a obiectivelor; Riscurile sunt acceptabile, dacă măsurile care vizează evitarea
acestora nu se justifica în plan financiar; Riscurile semnificative apar şi se dezvoltă
în special ca urmare a: ▪ managementului inadecvat al raporturilor dintre entitatea
publică şi mediile în care aceasta acţionează; ▪ unor sisteme de conducere
centralizate excesiv;
Un sistem de control intern eficient presupune implementarea în entitatea publică a

managementului riscurilor. Managerul are obligaţia creării şi menţinerii unui sistem de
control intern sanatos, în principal, prin: ▪ identificarea riscurilor majore care pot afecta
eficacitatea şi eficienţa operatiunilor, respectarea regulilor şi regulamentelor, încrederea
în informaţiile financiare şi de management intern şi extern, protejarea bunurilor,
prevenirea şi descoperirea fraudelor; ▪ definirea nivelului acceptabil de expunere la
aceste riscuri; ▪ evaluarea probabilităţii ca riscul să se materializeze şi a mărimii
impactului acestuia; ▪ monitorizarea şi evaluarea riscurilor şi a gradului de adecvare a
controalelor interne la gestionarea riscurilor; ▪ verificarea raportării execuţiei
bugetului, inclusiv a celui pe programe.
11.3. Referinţe principale- Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu
modificările ulterioare (art. 21 alin. (4): "Ordonatorii principali de credite vor
repartiza, potrivit alin. (1), creditele bugetare, după reţinerea a 10% din prevederile
aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuţii bugetare prudente, cu excepţia
cheltuielilor de personal şi a celor care decurg din obligaţii internaţionale, care vor
fi repartizate integral. Repartizarea sumelor retinuţe în proportie de 10% se face în
semestrul al doilea, după examinarea de către Guvern a execuţiei bugetare pe
primul semestru"); Hotararea Guvernului nr. 2.288/2004 pentru aprobarea
repartizării funcţiilor pe care le asigură ministerele şi organizaţiile
neguvernamentale privind prevenirea situaţiilor de urgenţă; Ordonanţa de urgentă a
Guvernului nr. 45/2003 privind finanţele publice locale, aprobată cu modificări şi
completări prin Legea nr. 108/2004; Manualul de control financiar preventiv,
elaborat de Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia generală de control financiar
preventiv, publicat pe adresa de Internet a Ministerului Finanţelor Publice - (pagina 82,
pct. 4.4. "Controlul preventiv al unor operatiuni cu risc ridicat").
Standard 25 AUDITUL INTERN

25.1. Descrierea standardului - Entitatea publică infiinţează sau are acces la o
capacitate de audit, care are în structura sa auditori competenţi, a căror activitate se
desfaşoară, de regula, conform unor programe bazate pe evaluarea riscului.
25.2. Cerinte generale - - Auditul intern asigură evaluarea independentă şi
obiectivă a sistemului de control intern al entităţii publice; Auditorul intern
finalizează acţiunile sale prin rapoarte de audit, în care enunţă punctele slabe
identificate în sistem şi formulează recomandări pentru eliminarea acestora;
Managerul dispune măsurile necesare, având in vedere recomandările din
rapoartele de audit intern, în scopul eliminării punctelor slabe constatate de
misiunile de auditare.
25.3. Referinte principale .Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu
modificările şi completarile ulterioare; Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit
public intern, cu modificările ulterioare; Actul intern de aprobare a Normelor
metodologice de organizare şi exercitare a auditului public intern în cadrul
entităţilor publice.
Definiţi managementul riscurilor şi descrieţi standardul
Care este noua abordare a controlului intern în contextul asimilării aquis-ului

comunitar?
În loc de
Care sunt elementele componente ale sistemului de control intern?
rezumat
Numiţi 5 standarde de control managerial.
Descrieţi standardul privind managementul riscurilor.

Standardele de control managerial privind etica, integritatea, managementul
riscurilor şi auditul intern
Răspuns 5.1 a-l

Răspuns 5.2. Managementul riscului reprezintă metodologie care vizează asigurarea
unui control global al riscului, ce permite menţinerea unui nivel acceptabil al
expunerii la risc pentru entitatea publică, cu costuri minime. Entitatea publică
analizează sistematic, cel putin o dată pe an, riscurile legate de desfasurarea
activitatilor sale, elaboreaza planuri corespunzatoare, în direcţia limitării posibilelor
consecinte ale acestor riscuri, şi numeşte salariaţii responsabili în aplicarea
planurilor respective.

[1] OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzand
standardele de management/control intern la entitatile publice si pentru dezvoltarea
sistemelor de control managerial, M.Of. nr. 675 din 28 iulie 2005
[2] OMFP nr. 1389/2006 privind modificarea şi completarea OMFP nr. 946/2005,
M.Of. 771/12 sept 2006

Curs nr 6 - Auditul public
intern
Cursul Nr. 6
AUDITUL PUBLIC INTERN
Cuprins Pagina
6. 1 Elemente specifice auditului public intern 48

intern

Înţelegerea conceptului de audit public intern
Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei instituţii publice
Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern
Sublinierea elementelor specifice auditului public intern
6.1. Elemente specifice auditului public intern

Auditul public intern este activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă
asigurări şi consiliere conducerii entităţii publice pentru buna administrare a
veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice.
Această activitate, ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o
abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi
eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a
proceselor de administrare;
Controlul intern desemnează ansamblul formelor de control exercitate la nivelul
entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu
obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării
fondurilor în mod economic, eficient şi eficace. Acesta include, de asemenea,
structurile organizatorice, metodele şi procedurile de control;
Controlul financiar public intern reprezintă întregul sistem de control intern din
sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor
Audit public structuri abilitate de Guvern şi din unitatea centrală de reglementare şi armonizare
intern care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor
de control şi audit;
Eficacitate Termenii specifici acestor activităţi au următoarele semnificaţii:
-economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a
Eficienţă acestor rezultate;
-eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare
Economicitate dintre activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al
activităţii respective;
-eficienţă - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele utilizate;
-entitate publică - autoritatea publică, instituţia publică, compania/societatea
naţională, regia autonomă, societatea comercială la care statul sau o unitate
administrativ-teritorială este acţionar majoritar, cu personalitate juridică, care
utilizează/administrează fonduri publice şi/sau patrimoniu public;
-fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului,
bugetele instituţiilor publice autonome, fondurile provenite din credite externe
contractate sau garantate de stat, dobânzi şi alte costuri ce se asigură din fonduri
publice şi din fonduri externe nerambursabile;

Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT 48
INTERN
-instituţie publică - include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele,
celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice,
instituţii publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora,
indiferent de modul de finanţare a acestora;
-instituţie publică mică - instituţia care derulează un buget anual de până la nivelul
echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutiv;
-patrimoniu public - totalitatea drepturilor şi obligaţiilor statului, unităţilor
administrativ-teritoriale sau ale entităţilor publice ale acestora, dobândite sau
asumate cu orice titlu. Fac parte din patrimoniul public drepturile şi obligaţiile
referitoare atât la bunurile din domeniul public, cât şi cele referitoare la bunurile din
domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale;
-circuitul auditului - stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiile şi
responsabilităţile referitoare la acestea, precum şi arhivarea documentaţiei
justificative complete, pentru toate stadiile desfaşurării unei acţiuni, care să permită
totodată reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii individuale şi
invers.
Obiectivele auditului public intern sunt:
a) asigurarea obiectivă şi consilierea conducerii, destinate să
îmbunătăţească sistemele şi activităţile entităţii publice;
b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare
sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor
administrării .
Sfera auditului public intern cuprinde:
a) activitatile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de
entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea
fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă şi
finanţare externă;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea
titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea,
concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al
unităţilor administrativ-teritoriale;
d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea
şi sistemele informatice aferente.
Auditul public intern este organizat la nivel naţional pe următoarele structuri:
a)Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b)Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI); c)compartimentele de audit public intern din entităţile publice.
Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcţionează pe lângă Unitatea

Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu
caracter consultativ, creat pentru a acţiona în vederea definirii strategiei şi a
intern
îmbunătăţirii activităţii de audit public intern, în sectorul public.
Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:

a) conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice,
organul de conducere colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi
funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern;
b) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi
publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează
de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;
c) conducătorul entităţii publice subordonate poate institui şi
menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii
publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest compartiment nu se
înfiintează, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de
audit public intern al entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.
Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a
conducerii entităţii publice şi, prin atribuţiile sale, acesta, nu trebuie să fie
implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea
activităţilor supuse auditului public intern. Conducătorul compartimentului de
audit public intern este numit/destituit de către conducătorul entităţii publice,
cu avizul UCAAPI. Pentru entităţile publice subordonate numirea/destituirea
se face cu avizul organului ierarhic superior. Conducătorul compartimentului
de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea
activităţilor de audit. Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu
exercitarea oricărei funcţii desfăşurate ca activitate profesională orientată spre
profit sau recompensă.
Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt: a) elaborează norme
metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea, cu avizul
UCAAPI sau al organului ierarhic superior, în cazul entităţilor publice subordonate;
b)elaborează proiectul planului anual de audit public intern; c)efectuează activităţi
de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar şi
control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de
legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate; d)informează
UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice
auditate, precum şi despre consecinţele acestora; e) raportează periodic asupra
constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din activităţile sale de audit;
f)elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern; g) în cazul
identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat
conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate.
Desfăşurarea auditului public intern- Tipurile de audit sunt următoarele:

a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a
sistemelor de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea
funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi
formularea de recomandări pentru corectarea acestora;
b) auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru
implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru
intern
evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra
efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub
aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care
le sunt aplicabile.
Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o
entitate publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la
formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea patrimoniului
public.
Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la 3 ani, fără a se
limita la acestea, următoarele: a) angajamentele bugetare şi legale din care
derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare;
b)plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile
comunitare; c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din
domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale; d)concesionarea
sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor administrativ-
teritoriale; e)constituirea veniturilor publice, respectiv modul de
autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la
încasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare; g)sistemul contabil şi
fiabilitatea acestuia; h)sistemul de luare a deciziilor; i)sistemele de conducere şi
control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme; j)sistemele informatice
Test de autoevaluare 6.1. Alegeţi răspunsurile incorecte.
Compartimentul de audit public intern auditează: a)angajamentele bugetare şi legale din

care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare;
b)plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile
comunitare;
c) alocarea creditelor bancare; d)sistemele de conducere şi control, precum şi
riscurile asociate unor astfel de sisteme; e)sistemele fondurilor informatizate.
În loc de Care sunt structurile de audit public intern în România?

rezumat Care sunt atribuţiile compartimentului de audit public intern?
Atribuţiile compartimentului de audit public intern
Curs nr 6 - Auditul public intern
Răspuns 6.1. c, e
[1] Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M. Of. 953/2002
[2] OMFP nr. 38/2003 de aprobare a Normelor generale privind exercitarea

activităţii de audit public intern, M. Of. 130 bis/2003
[4] OMFP nr. 423/2004, M. Of. 38/2003
[5] OG 37/2004, M. Of. 91/2004
[6] OMFP nr. 1702/2005 privind activitatea de consiliere în auditul public intern
www.theiia.org
www.cafr.ro
www.aair.ro

Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTER 52
Cursul nr 7 - Auditul intern în instituţiile de credit
Cursul Nr. 7
AUDITUL INTERN ÎN INSTITUŢIILE DE CREDIT
Cuprins Pagina
7. 1 Organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern în instituţiile de credit 54

Curs nr 7 - Auditul intern în instituţiile de credit

Înţelegerea conceptului de audit intern
Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei organizaţii
Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern în bănci şi alte instituţii de credit
Sublinierea elementelor specifice auditului intern bancar
7.1. Organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern în instituţiile de

credit
Obiectivul auditului intern bancar îl reprezintă îmbunătăţirea activităţii
instituţiilor de credit. Auditul intern bancar reprezintă monitorizarea sistemului de
control intern şi a evaluării gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii în
funcţie de riscurile la care instituţiile de credit sunt expuse, în vederea asigurării
unei evaluări independente a adecvării politicilor şi procedurilor stabilite şi a
modului în care acestea sunt respectate. Auditul intern trebuie să acopere toate
Audit intern activităţile instituţiilor de credit, inclusiv activităţile sediilor secundare din ţară şi
bancar din străinătate. Instituţiile de credit trebuie să îşi organizeze activitatea de audit
intern astfel încât aceasta să contribuie la îndeplinirea obiectivelor lor, prin
prezentarea unei abordări sistematice şi disciplinate de evaluare şi
îmbunătăţire a eficienţei sistemului de control intern, procesului de
administrare a riscurilor şi
Consultanţă proceselor de conducere din cadrul instituţiilor de credit, în cadrul unor angajamente
de audit sau, după caz, prin furnizarea unor servicii de consultanţă, potrivit statutului
auditului intern. Pentru îndeplinirea obiectivului său , auditul intern al instituţiilor
de credit include, în principal, în cadrul unui angajament de audit, următoarele
Evaluare activităţi: a) evaluarea eficienţei şi a gradului de adecvare a sistemului de control
intern; b) evaluarea modului de aplicare şi a eficacităţii procedurilor de
administrare a riscurilor şi a metodologiilor de evaluare a riscurilor
semnificative;
c) analizarea relevanţei şi integrităţii datelor furnizate de sistemele
informaţionale financiare şi de gestiune, inclusiv de sistemul informatic; d)
evaluarea acurateţei şi
Eficienţă credibilităţii înregistrărilor contabile şi situaţiilor financiare; e) evaluarea modului
în care se asigură protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere
şi identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel; f)
Adecvare evaluarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale instituţiilor de
credit în funcţie de riscurile la care acestea sunt expuse; g) testarea atât a
operaţiunilor, cât şi a funcţionării procedurilor specifice de control; h)
evaluarea eficienţei operaţiunilor instituţiilor de credit; i) evaluarea modului în
care sunt respectate dispoziţiile cadrului legal, cerinţele codurilor de conduită,
precum şi evaluarea modului în care sunt implementate politicile şi procedurile
instituţiei de
credit; j) testarea integrităţii, credibilităţii şi, după caz, a oportunităţii raportărilor,
inclusiv a celor destinate utilizatorilor externi.
Consiliul de administraţie al instituţiilor de credit, cu avizul comitetului de audit,

poate lua decizia externalizării totale sau parţiale a activităţii de audit intern. Se poate
externaliza activitatea de audit intern numai unui auditor financiar specializat în
auditarea respectivei categorii de instituţii de credit (dar cu condiţia ca acest
auditor să nu efectueze la aceeaşi instituţie de credit şi în aceeaşi perioadă,
misiunea de audit financiar extern). Principiile fundamentale ale auditului intern
rămân aplicabile şi în cazul externalizării acestei activităţi. Coordonatorul activităţii de
audit intern trebuie să fie angajat al instituţiei de credit.
Principiile fundamentale ale auditului intern bancar sunt:
1. - Permanenţa auditului intern - Auditul intern reprezintă o activitate cu caracter

permanent. Conducătorii instituţiilor de credit sunt responsabili pentru asigurarea unei
activităţi de audit intern adecvate, corespunzătoare dimensiunii şi naturii
operaţiunilor lor.
2. - Independenţa auditului intern - Instituţiile de credit trebuie să asigure

independenţa activităţii de audit intern de activităţile auditate şi de activităţile
zilnice pe care le implică controlul intern. Activitatea de audit intern este
subordonată consiliului de administraţie din punct de vedere funcţional.
Coordonatorul activităţii de audit intern trebuie să aibă competenţa de a comunica,
direct şi din proprie iniţiativă, cele constatate în cadrul activităţii desfăşurate
consiliului de administraţie, comitetului de audit, precum şi auditorilor financiari ai
instituţiilor de credit, după caz, potrivit prevederilor stabilite de fiecare instituţie de
credit în cadrul statutului auditului intern.
3. - Obiectivitatea şi imparţialitatea auditului intern - Auditorii interni trebuie să
fie obiectivi şi imparţiali, astfel încât să fie evitat orice conflict de interese. Orice
situaţie de conflict de interese este adusă la cunoştinţă părţilor interesate. Situaţia de
limitare a sferei de cuprindere a auditului intern trebuie să fie adusă la cunoştinţă
consiliului de administraţie şi comitetului de audit. Situaţia prin care se prejudiciază
obiectivitatea şi imparţialitatea auditului intern, înaintea începerii sau în timpul
desfăşurării unui angajament de consultanţă, trebuie adusă imediat la cunoştinţă
conducerii instituţiei de credit. Persoanele care sunt soţi, rude sau afini până la
gradul al patrulea inclusiv cu conducătorii unei instituţii de credit nu pot fi auditori
interni ai instituţiei de credit. În vederea evitării oricărui conflict de interese,
auditorii interni nu vor putea audita activităţi sau funcţii desfăşurate şi, respectiv,
deţinute decât după trecerea unei perioade de cel puţin un an şi nu vor putea fi
angrenaţi în operaţiuni ale instituţiilor de credit ori în proiectarea sau implementarea
oricăror proceduri de control.
Auditorii interni pot formula recomandări cu privire la procedurile de control. Fără a

prejudicia obiectivitatea şi imparţialitatea auditului intern, la cererea conducătorilor
instituţiei de credit, aceştia poate să exprime opinii legate de modul în care
principiile de control intern sunt respectate în unele situaţii specifice, cum ar fi:
reorganizări de amploare, demararea unor noi activităţi importante sau riscante,
constituirea sau reorganizarea sistemelor de control al administrării riscurilor,
sistemelor informaţionale ori informatice. Fără a prejudicia obiectivitatea şi
imparţialitatea auditului intern, auditorii interni vor putea acorda consultanţă asupra
unor operaţiuni pentru care au avut anterior responsabilităţi sau asupra cărora au
exercitat angajamente de audit, în conformitate cu statutul auditului intern, cu
condiţia de a nu efectua un angajament de audit în anul următor.
4. - Integritatea şi competenţa profesională - Auditorii interni trebuie să fie

corecţi, oneşti şi incoruptibili, să respecte prevederile legale şi ale Codului privind
conduita etică în activitatea de audit intern şi să comunice informaţii potrivit
cerinţelor legale şi ale profesiei. Băncile trebuie să se asigure că auditorii interni
sunt competenţi din punct de vedere profesional privind îndeplinirea
responsabilităţilor individuale. Pentru a nu fi afectată capacitatea de evaluare critică
a auditorilor interni, ca urmare a rutinei şi executării permanente a aceloraşi sarcini,
instituţiile de credit trebuie să asigure, în măsura posibilităţilor, rotirea acestora, cu
condiţia respectării principiului obiectivităţii şi imparţialităţii. Instituţiile de credit
trebuie să se asigure că, pe ansamblu, auditorii interni răspund din punct de vedere
profesional obiectivelor prevăzute de statutul auditului intern.
5. - Confidenţialitatea - Auditorii interni trebuie să fie prudenţi în utilizarea

informaţiilor colectate în exercitarea activităţii şi să asigure protejarea acestor
informaţii. Ei nu pot utiliza informaţiile colectate pentru obţinerea unor avantaje
personale sau în orice mod care ar fi contrar prevederilor legale ori în detrimentul
obiectivelor instituţiei de credit.
Statutul auditului intern cuprinde următoarele: a) obiectivele şi sfera de

cuprindere ale auditului intern; b) poziţia auditului intern în cadrul instituţiei de
credit, competenţele şi responsabilităţile acestuia; c) responsabilităţile
coordonatorului activităţii de audit intern; d) termenii şi condiţiile în care auditorii
interni pot furniza servicii de consultanţă sau pot îndeplini alte sarcini speciale.
Pentru un angajament de audit (de asigurare), activitatea de audit intern presupune

parcurgerea următoarelor etape: a) planificarea activităţii de audit intern; b)
examinarea şi evaluarea informaţiilor avute la dispoziţie; c) comunicarea
rezultatelor; d) monitorizarea implementării recomandărilor date.
Pentru un angajament de consultanţă, activitatea de audit intern presupune

parcurgerea următoarelor etape: a) planificarea unor întâlniri cu beneficiarul
serviciului de consultanţă - reprezentantul compartimentului/sediului secundar al
instituţiei de credit - pentru evaluarea naturii şi întinderii serviciului ce va fi
furnizat; b) confirmarea faptului că beneficiarul serviciului înţelege şi este de acord cu
tipul de consultanţă prevăzut de statutul auditului intern; c) evaluarea
angajamentului de consultanţă sub raportul compatibilităţii cu planul de audit; d)
stabilirea printr-un acord a condiţiilor şi cerinţelor generale, precum şi a altor factori
importanţi ai unui angajament oficial de consultanţă; e) comunicarea rezultatelor; f)
monitorizarea implementării recomandărilor date.
Coordonatorul activităţii de audit intern răspunde de dezvoltarea şi menţinerea unui

program de asigurare a calităţii şi îmbunătăţire a activităţii de audit intern, prin care
să se asigure că activitatea de audit intern se desfăşoară pe baza unor norme solide
de audit intern, transpuse în proceduri, precum şi în conformitate cu Codul privind
conduita etică în activitatea de audit intern. Coordonatorul activităţii de audit intern
răspunde de monitorizarea şi evaluarea eficienţei programului de asigurare a calităţii
acestei activităţi. Evaluarea calităţii activităţii de audit intern poate fi internă sau
externă şi se referă la următoarele: a) conformitatea cu normele de audit intern şi
Codul privind conduita etică în activitatea de audit intern; b) adecvarea activităţii
de audit intern la statutul auditului intern, obiectivele, politicile şi procedurile
aferente; c) contribuţia activităţii de audit intern la îmbunătăţirea procesului de
administrare a riscurilor, de conducere şi la sistemul de control intern; d) modul în
care activitatea de audit intern a contribuit la îmbunătăţirea activităţii instituţiei de
credit. Coordonatorul activităţii de audit intern este responsabil pentru asigurarea
competenţei profesionale a auditorilor interni, pentru pregătirea profesională a
acestora şi pentru existenţa unor resurse necesare, adecvate desfăşurării activităţii.
Coordonatorul activităţii de audit intern este responsabil pentru stabilirea politicilor
şi procedurilor aferente activităţii de audit intern. Acestea pot fi concretizate în
manuale privind tehnica auditului intern. Coordonatorul activităţii de audit intern
este responsabil pentru informarea, cel puţin anual, a consiliului de administraţie al
instituţiei de credit şi a comitetului de audit asupra activităţii desfăşurate în raport cu
planul auditului intern (angajamente efectuate, abateri semnificative de la plan şi
motivele aferente) şi a principalelor recomandări aferente angajamentelor
desfăşurate. Auditul intern poate utiliza, în funcţie de obiectivul urmărit, una dintre
următoarele forme de audit, specifice unui angajament de audit: a) audit financiar,
ce are ca obiectiv verificarea credibilităţii sistemului contabil şi informatic şi a
situaţiilor financiare anuale; b) audit de conformitate, ce are ca obiectiv verificarea
conformităţii cu legile, reglementările, politicile şi procedurile; c) audit operaţional,
ce are ca obiectiv verificarea calităţii şi adecvării sistemelor şi procedurilor, analiza
critică a structurii organizatorice, evaluarea adecvării metodelor şi resurselor în
raport cu obiectivele stabilite; d) audit al conducerii, ce are ca obiectiv evaluarea
din punct de vedere calitativ a modului în care este exercitată funcţia de conducere
pentru îndeplinirea obiectivelor instituţiei de credit. Auditul intern poate oferi, în
limita statutului auditului intern, următoarele tipuri de servicii de consultanţă: a)
angajamente oficiale de consultanţă - planificate şi concretizate într-un document
scris; b) angajamente neoficiale de consultanţă - activităţi de rutină, cum ar fi:
participarea la comitete permanente, proiecte pe durată limitată, întruniri ad-hoc şi
schimb de informaţii; c) angajamente speciale de consultanţă - participări la fuziuni
şi achiziţii; d) angajamente de consultanţă pentru cazuri deosebite - participarea într-
o echipă stabilită pentru redresarea sau menţinerea activităţilor după un dezastru sau
alt eveniment extraordinar ori într-o echipă desemnată să acorde sprijin temporar
pentru îndeplinirea unei cerinţe speciale. Coordonatorul activităţii de audit intern
elaborează un plan de audit care va include termenele şi frecvenţa angajamentelor de
audit planificate. Planul de audit trebuie să cuprindă o situaţie referitoare la resursele
necesare, inclusiv cele de personal. Planul de audit trebuie să aibe la bază metodologia
de evaluare a riscurilor, ale cărei principii sunt stabilite de coordonatorul activităţii
de audit intern şi actualizate cu regularitate. Analiza riscurilor se va referi la toate
activităţile instituţiilor de credit şi la sistemul de control intern. Planul de audit se
derulează pe un anumit număr de ani şi se va stabili pe baza rezultatelor analizei
riscurilor aferente tuturor activităţilor desfăşurate. Planul audit are în vedere şi
evoluţiile prognozate, gradul de risc, în general mai ridicat, aferent noilor activităţi,
necesitatea de a audita într-o perioadă stabilită prin statutul auditului intern toate
activităţile semnificative, precum şi angajamentele de consultanţă propuse şi acceptate,
după caz. Planul de audit se aprobă de către consiliul de administraţie al instituţiei de
credit şi de conducătorii instituţiei de credit, în cazul în care aceştia nu sunt membri
ai consiliului de administraţie, cu avizul comitetului de audit. Pentru fiecare
angajament de audit din planul de audit trebuie elaborat un program care să descrie
obiectivele şi etapele acestuia. Programul iniţial şi orice modificări ale acestuia
trebuie să fie aprobate de către coordonatorul activităţii de audit intern. Procedurile de
audit aferente angajamentului de audit trebuie documentate în fişe de lucru care,
întocmite pe baza unei metode determinate, trebuie să reflecte informaţiile colectate,
precum şi examinările efectuate şi să evidenţieze evaluările formulate în raport. Fişele de
lucru trebuie aprobate de către coordonatorul activităţii de audit intern, înaintea
începerii unui angajament. Pentru fiecare angajament de audit din planul de audit
trebuie întocmit un raport de audit în cât mai scurt timp posibil. Raportul de audit
trebuie transmis conducerii structurii auditate şi, într-o formă sumară, conducătorilor
instituţiei de credit. Raportul de audit într-un angajament de audit trebuie să prezinte
scopul şi întinderea angajamentului respectiv, inclusiv perioada auditată, şi să
cuprindă constatările şi recomandările auditului intern, un plan de acţiuni pentru
punerea în practică a acestora, în vederea îmbunătăţirii activităţii instituţiei de credit,
precum şi răspunsurile structurii auditate pe marginea acestora. Raportul poate
include şi stadiul îndeplinirii recomandărilor aferente angajamentelor anterioare. În
cazul în care anumite informaţii conţinute în raportul de audit (informaţii
privilegiate, legate de acţiuni ilegale sau necorespunzătoare) nu este oportun să fie
cunoscute de toţi beneficiarii unui astfel de raport, ele vor fi dezvăluite într-un
raport separat, care va fi transmis consiliului de administraţie al instituţiei de credit.
În cazul în care se doreşte comunicarea unor informaţii ce necesită atenţie imediată,
a modificării întinderii angajamentului sau informarea continuă a conducătorilor
structurii auditate asupra progreselor unui angajament ce se întinde pe o perioadă
mai mare, se pot întocmi rapoarte interimare. În urma analizării recomandărilor
auditului intern, conducătorul/conducătorii responsabil/responsabili de coordonarea
structurii auditate dispun asupra implementării recomandărilor respective. La
implementarea recomandărilor vor fi avute în vedere cel puţin: importanţa
recomandării făcute de auditul intern, responsabilităţile persoanelor implicate în
remedierea deficienţelor raportate, termenul în care trebuie remediată deficienţa,
complexitatea măsurii de corectare şi implicaţiile asupra instituţiei de credit în cazul
în care măsura de corectare eşuează. Auditul intern va urmări modul de
implementare a recomandărilor sale şi va raporta în acest sens, cel puţin semestrial,
conducătorilor, consiliului de administraţie şi comitetului de audit. Instituţiile de
credit ar trebui să dispună de un comitet de audit permanent, independent de
conducătorii instituţiilor de credit, subordonat direct consiliului de administraţie,
având funcţie consultativă. Activitatea acestui comitet este prevăzută într-un
regulament aprobat la nivelul consiliului de administraţie şi revizuit periodic, dacă
este cazul. Acest document trebuie să indice componenţa, competenţele şi atribuţiile
comitetului de audit, modul de raportare către consiliul de administraţie, precum şi
periodicitatea întrunirilor comitetului de audit. Comitetul de audit este format din
membri ai consiliului de administraţie al instituţiei de credit, care nu au şi nu au avut
calitatea de conducător. Membrii comitetului de audit trebuie să aibă o experienţă
corespunzătoare atribuţiilor ce le revin în cadrul respectivului comitet. Cel puţin un
membru trebuie să aibă experienţă în domeniul contabilităţii sau auditului.
Atribuţiile comitetului de audit intern bancar sunt următoarele: a) încurajarea
comunicării dintre membrii consiliului de administraţie, conducătorii instituţiei de
credit, auditul intern, auditorul financiar al instituţiei de credit şi Banca Naţională a
României; b) avizarea statutului auditului intern, planului de audit şi necesarului
de resurse aferente acestei activităţi; c) asigurarea relaţiei cu auditorul financiar al
instituţiei de credit, în sensul primirii planului de audit şi analizării constatărilor şi
recomandărilor acestuia, precum şi ale altor organe de supraveghere şi control din
afara instituţiei de credit; d) analiza constatărilor şi recomandărilor auditului
intern şi a planurilor conducerii instituţiei de credit pentru implementarea acestora.
Şedinţele comitetului de audit pun accentul cel puţin pe următoarele aspecte:

funcţionarea sistemului de control intern şi a activităţii de audit intern; activităţile
afectate de riscuri ce urmează a fi analizate în anul respectiv în cadrul
angajamentelor de audit şi ale auditorului financiar al instituţiei de credit;
corectitudinea şi credibilitatea informaţiilor financiare furnizate conducerii şi
utilizatorilor externi; conformarea instituţiei de credit cu prevederile cadrului legal,
cu actul constitutiv şi cu normele stabilite de consiliul de administraţie. Comitetul de
audit poate formula recomandări adresate consiliului de administraţie privind
strategia şi politica băncii în domeniul controlului intern, auditului intern şi auditului
financiar, precum şi pentru numirea auditorului financiar al instituţiei de credit.
Instituţiile de credit trebuie să întocmească anual un raport asupra condiţiilor în care
este desfăşurat controlul intern. Acest raport trebuie să cuprindă cel puţin: 1) o
inventariere a principalelor deficienţe identificate în cadrul sistemului de control
intern şi măsurile întreprinse pentru corectarea acestora; 2) o descriere a
modificărilor semnificative intervenite în sistemul de control intern în perioada
respectivă, în special axate pe evoluţia activităţii şi a riscurilor; 3) o descriere a
condiţiilor de aplicare a procedurilor de control aferente noilor activităţi; 4)
desfăşurarea controlului intern în cadrul sediilor secundare ale instituţiilor de credit
din străinătate. Instituţiile de credit trebuie să întocmească anual un raport privind
măsurile luate pe linia administrării riscurilor semnificative la care sunt expuse
acestea şi, după caz, măsurile luate de entităţile cuprinse în perimetrul lor de
consolidare şi societăţile prestatoare de servicii auxiliare sau conexe. Instituţiile de
credit trebuie să întocmească anual un raport privind angajamentele de audit
desfăşurate în perioada respectivă, din care să reiasă constatările şi recomandările
auditului intern şi modul de implementare a recomandărilor respective de către
conducerea structurii auditate. Rapoartele menţionate mai sus se transmit Băncii
Naţionale a României - Direcţia supraveghere în termen de 6 luni de la încheierea
exerciţiului financiar.
Test de autoevaluare 7.1. Alegeţi răspunsurile incorecte.

1. Pentru un angajament de audit, activitatea de audit intern bancar presupune: a)
planificarea activităţii de audit intern;b) examinarea şi evaluarea informaţiilor
avute la dispoziţie; c) comunicarea rezultatelor; d) centralizarea implementării
recomandărilor date.
erviciului de consultanţă ; b) confirmarea faptului că beneficiarul serviciului înţelege şi este de acord cu tipul de consultanţă prevă

Cursul nr 7 - Auditul intern în instituţiile de credit
.
angajament oficial de consultanţă; e) comunicarea rezultatelor;
f) monitorizarea implementării recomandărilor date.
În loc
de Enunţaţi principiile de audit intern bancar în România.
rezumat Care sunt atribuţiile compartimentului de audit intern bancar?

Principiile şi etapele angajamentelor de audit intern în cadrul
instituţiilor de credit
Răspuns 7.1.
1. d
2. a

[1] Normele Băncii Naţionale a României nr. 17/2003 privind organizarea şi
controlul intern al activităţii instituţiilor de credit, administrarea riscurilor
semnificative şi organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern, M. Of. Nr.
47/ian 2004
[2] Regulament al BNR nr 18 /2009 privind cadrul de administrare a activităţii
instituţiilor de credit, procesul intern de evaluare a adecvării capitalului la riscuri şi
condiţiile de externalizare a activităţilor , M. Of. Nr. 630/sept 2009
[3] www.theiia.org ; www.cafr.ro; www.aair.ro

Curs nr 8 - Auditul intern în cadrul societăţilor
comerciale
Cursul Nr. 8
AUDITUL INTERN ÎN CADRUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE
Cuprins Pagina
Obiectivele Cursului Nr. 8
8. 1 Locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi comerciale şi standardele 63
internaţionale de audit intern 63

Cursul nr 8 - Auditul intern în cadrul societăţilor
comerciale

Înţelegerea conceptului de audit intern
Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei organizaţii
Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern
Sublinierea elementelor specifice auditului intern
8.1 Locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi comerciale şi

standardele internaţionale de audit intern
O componentă importantă a sistemelor proprii de control intern, impusă la nivel
global în ultimele decenii de regulile de guvernanţă corporativă este auditul intern.
Această verigă de guvernanţă corporativă a fost extinsă şi în sectorul guvernamental
(public) datorită rolului său în îmbunătăţirea proceselor manageriale de conducere şi
control.
În România, evoluţiile ultimului deceniu în acest domeniu sunt prezente din punct
de vedere al reglementărilor. În acelaşi timp, practica a evoluat lent şi caută încă
soluţii de aplicare a cerinţelor prevăzute de standardele internaţionale. În cele ce
Audit intern urmează vom prezenta locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi
comerciale.
Servicii de
Auditul intern: conform INSTUTUTU LUI AUDITORILOR INTERNI (IIA) cu
asigurare
sediul in SUA, Altamota Spring, Florida( www.theiia.org ), auditul intern este o
activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă/ consiliere în ceea ce
priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi
Servicii de operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută
consultanţă această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând printr-o abordare sistematică
şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare
a organizaţiei şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Din această
definiţie rezultă auditul intern: este o activitate independentă şi obiectivă care dă
Calificare
entităţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor;
îndrumă entitatea pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la
Performanţă adăugarea unui plus de valoare; ajută entitatea să îşi atingă obiectivele,
evaluând printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele de management al
Implementare riscurilor, de control şi de guvernare (conducere) a organizatiei, făcând propuneri
pentru a le consolida eficacitatea.
Organizarea auditului intern- Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare
anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii, sau opţiunii acţionarilor,
organizează activitatea de audit intern, fie într-un compartiment distinct în
structura organizatorică a entităţii economice, fie la opţiunea entităţii economice
activitatea poate fi externalizată pe baze contractuale.
Serviciile de audit intern Serviciile de asigurare au ca obiectiv evaluarea probelor pentru
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 63
comerciale
a oferi o opinie independentă sau concluzii cu privire la un proces, un sistem sau alte
subiecte. Forma şi scopul misiunii de asigurare se stabilesc de către auditorul intern. Persoane
implicate: persoana sau grupul implicat direct în procesul, sistemul sau problema
auditată; persoana sau grupul care face evaluarea -auditorul intern; persoana sau
grupul care foloseşte evaluarea(utilizatorul serviciului de audit intern - conducerea).
Asigurarea reprezintă examinarea obiectiva a evidentei in scopul de a furniza o
evaluare(apreciere) independenta asupra managementului riscului, asupra
controlului intern sau asupra proceselor de guvernare/conducere. Auditul intern da
entitatii o asigurare in ceea ce priveste gradul de control asupra operatiunilor;
Serviciile de consultanţă (în auditul public intern apare termenul de consiliere)care

sunt recomandări de formă realizate în general la cererea specifică de misiune a unui
client. Forma şi scopul misiunii de consultanţă fac subiectul acordului cu clientul.
Persoane implicate: persoana sau grupul care oferă recomandarea- auditorul intern;
persoana sau grupul care caută şi primeşte recomandarea- clientul misiunii-
conducerea
Consultanţa reprezintă servicii de audit intern, in afara serviciilor de asigurare ale
auditului intern, prin care managementul este asistat (consultat/consiliat) pentru
atingerea obiectivelor sale. Natura si aria de aplicabilitate a consultantei se stabileste
cu clientul. În concluzie: Auditul intern este o activitate şi nu neapărat o funcţie în
interiorul sau în cadrul organizatoric al entităţii, ci poate fi realizată şi prin
externalizare pe baze contractuale. Auditul intern este o activitate independentă
ceea ce înseamnă o atitudine mentală de independenţă şi nu neapărat o supraveghere
a celor care greşesc, o abordare participativă şi nu o corectare post factum a
operaţiunilor, o abordare constructivă a disfuncţionalităţilor şi nu de confruntare cu
cei responsabili. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, ceea ce
înseamnă că atitudinea mentală de independenţă are la bază competenţa şi nu poziţia
în cadrul entităţii. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de
asigurare, ceea ce înseamnă că serviciile de asigurare îmbunătăţesc CALITATEA
DECIZIILOR prin îmbunătăţirea CALITĂŢII ŞI DISPONIBILITĂŢII
informaţiilor. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare
şi consultanţă, ceea ce înseamnă că serviciile de consultanţă trebuie să măsoare nu
numai dimensiunea deficienţelor ci trebuie, în plus, să sugereze cum se îndreaptă
acestea sau mai mult, cum se previn acestea. Prioritatea cea mai mare este
construcţia şi funcţionarea sistemului de control intern. Auditul intern este o
activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să
adauge valoare - Condiţiile esenţiale sunt: Competenţa profesională şi Integrarea
intelectuală. Principiul este trecerea de la critica post factum la construcţia unei noi
culturi organizaţionale. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de
asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi
operaţiunile- presupune preocuparea auditului intern pentru conformitatea
operaţiunilor, pentru protejarea activelor entităţii, dar şi pentru eficacitatea şi

eficienţa acestora. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de
asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi operaţiunile şi
care ajută organizaţia să-şi atingă obiectivele- Auditul intern AJUTĂ, ASISTĂ,
CONSILIAZĂ dar nu înlocuieşte responsabilitatea managerului.
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă

desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi operaţiunile şi care ajută organizaţia să-
şi atingă obiectivele într-o abordare sistematică şi metodică (metodologia
profesională face diferenţa) pentru a evalua şi îmbunătăţi (putem îmbunătăţi
chiar şi ceea ce este deja satisfăcător) procesele de management al riscurilor
(Dacă este bine gestionat, un risc nu mai este privit ca un pericol ce trebuie eliminat
rapid ci ca o oportunitate (tehnică, organizatorică, comercială,financiară, etc.) Care
este rolul auditorului intern? De a identifica şi evalua riscurile organizaţiei în
vederea stabilirii gradului/ nivelului de control şi măsurile de urmat) procesele de
control (auditul intern evaluează sistemul de control intern din punct de vedere al
eficacităţii şi adecvării la obiectivele organizaţiei), procesele de guvernare
corporativă (auditul intern asistă consiliul de administraţie şi evaluează guvernarea
corporativă din punct de vedere a integrităţii, transparenţei, eficacităţii şi eficienţei-
controlul intern este fundamentul guvernării corporative fiind o problemă de
transparenţă(Modele de control intern- COSO, COCO, CADBURY-TURNBULL,
KING,VIENOT)
Evaluarea controlului intern -Modelul COSO
APRECIERE CATEGORII OPERAŢIONALE
S=Satisfăcător Eficacitatea Credibilitatea Conformitatea

NS=Nesatisf. şi eficienţa raportărilor cu legile şi cu
operaţiunilor financiare reglementările
• MEDIUL DE CONTROL...
• EVALUAREA RISCURILOR...
• CONTROLUL ACTIVITĂŢILOR...
• INFORMARE ŞI COMUNICARE...
• MONITORIZARE ...
ARGUMENTE de organizare a auditului intern bazat pe analiza riscului la o

societate comercială din România
I. Argumente legale: prevederile Art. 160 alin. (2) din Legea societăţilor
comerciale nr. 31/1990, modificată şi completată prin Legea nr.
441/2006 (Situatiile financiare ale societatilor comerciale, care intra
sub
incidenta reglementarilor contabile armonizate cu directivele europene
comerciale
si standardele internationale de contabilitate, vor fi auditate de catre

auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, in conditiile
prevazute de lege. Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare sunt
supuse, potrivit legii sau hotărârii acţionarilor, auditului financiar, vor
organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera
Auditorilor Financiari din România);
II. Standarde internaţionale de Audit Intern: Standardele Internaţionale
de audit intern sunt disponibile pe site-ul Institului Auditorilor Interni din
Florida SUA (www.theia.org ), şi pe site-ul Asociaţiei Auditorilor Interni din
România (AAIR- filiala IIA-SUA www.aair.ro ).
Scopul standardelor este de a:
-Delimita principiile de bază care reprezintă practica auditului intern
-Oferi un cadru pentru realizarea şi promovarea unei game largi de activităţi care
să ducă la plus valoare prin calitate şi cantitate
-Stabili bazele de evaluare a performanţei auditului intern
-Se preocupa de îmbunătăţirea proceselor şi operaţiunilor organizaţionale (care

tinde spre calitatea totală a organizaţiei).
Standardele profesionale de audit intern sunt următoarele:
• 1xxx Standarde de calificare(Attribute Standards) -se aplică tuturor

serviciilor de audit intern
• 2xxx Standarde de performanta /privind modul de lucru (Performance
Standards)-se aplică tuturor serviciilor de audit intern
• Există un singur set de STD de calificare şi performanţă
• Standarde de implementare-se aplică tipurilor specifice de
misiuni: asigurare şi consultanţă, se aplică în mod integrat cu SC si
cu SP
• Există seturi multiple de STD de implementare: un set pentru fiecare tip
principal de activitate de audit intern: pentru activităţi de asigurare (A)
şi pentru activităţi de consultanţă (C).
• Ex. 1130.A1-Auditorii interni trebuie să evite să evalueze
anumite operaţiuni de care au fost responsabili în trecut
• Ex. 1130.C1- Auditorii interni pot oferi servicii de consultanţă în
legătură cu realizarea operaţiunilor pentru care au fost responsabili în
trecut
1xxx Standardele de calificare (Attribute Standards)reprezintă caracteristicile
organizaţiilor şi părţilor (persoane sau grupuri) ce derulează/efectuează activităţi
de audit intern
• 1000- Scop, autoritate, responsabilitati (Purpose, Authority,

Responsability)
• 1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity)
• 1200-Competenta si constiinciozitate profesionala (Proficiency & Due

Professional Care) comerciale

comerciale
• 1300-Program de asigurare si imbunatatire a calitatii auditului intern

(Quality Assurance & Improvement)
Scopul,autoritatea si responsabilitatile auditului intern trebuie sa fie definite in
conformitate cu Standardele de audit intern, in mod oficial, intr-un Regulament
propriu entitatii sau Norme proprii entitatii (CARTA auditului intern), si
care trebuie sa fie aprobate de Consiliul de Admnistratie (Board of Directors).
Scopul si misiunile auditului intern imbraca 2 forme: Asigurare şi Consultanta.
Standardul 1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity) se
refera la:
• 1110- Independenta in cadrul entitatii (raportarea in cadrul entitatii trebuie

facuta la un nivel care sa nu afecteze independenta)
• 1120- Obiectivitate individuala (atitutine impartiala si neinfluentata,
evitarea conflictelor de interese)
• 1130- Prejudicii aduse independentei si obiectivitatii (afectarea in fapt
sau in aparenta) Evitarea evaluarilor asupra operatiunilor de care au
fost responsabili chiar auditorii interni. Misiunile de asigurare trebuie
sa fie supervizate. Serviciile de consultanta care ar afecta independenta
si obiectivitatea trebuie raportate
2xxx Standardele de performanta (Performance Standards) descriu natura
activităţilor de audit intern şi furnizează criterii de calitate pe baza cărora să
poată fi evaluată performanţa acestor servicii
• 2000- Gestionarea activitatii de audit intern (Managing the Activity)

• 2100- Natura activitatii (Nature of Work)
• 2200- Planificarea misiunii (Engagement Planning)
• 2300- Realizarea misiunii (Performing the Engagement)
• 2400- Comunicarea rezultatelor (Communicating Results)
• 2500- Monitorizarea evolutiei (Monitoring Progress)
• 2600- Solutionarea acceptarii riscurilor de catre management
(Management’s Acceptance of Risks)
III. Norme naţionale privind auditul intern: Cadrul profesional al

auditului intern în România este asigurat de Camera Auditorilor
Financiari din România care a a emis şi aprobat prin Hotărârea nr.
88/2007, Norme de audit intern, disponibile pe site-ul CAFR
(www.cafr.ro ) precum şi de Asociaţia Auditorilor Interni din România
care este filiala Institului Auditorilor Interni din Florida SUA. Normele de
audit intern emise de CAFR se compun din:
-Standardele de audit intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors (IIA
www.theiia.org), autoritate internaţională de dezvoltare a celor mai bune practici
în domeniu.
-Proceduri privind cadrul general de desfăşurare a misiunilor de audit intern

comerciale
Ex. de Standarde de audit intern prevăzute de Normele naţionale de audit

intern:
1110.A1 - Activitatea de audit intern nu trebuie să fie supusă nici unei imixtiuni în
ceea ce priveşte definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activităţii şi
comunicarea rezultatelor.
1130.A2 - Misiunile de asigurare care vizează funcţiile de care răspunde

conducătorul activităţii de audit intern trebuie să fie supervizate de o persoană
care nu face parte din structura de audit intern.
1210.A3 - Auditorii interni trebuie să aibă cunoştinţe legate de principalele riscuri şi

controale IT, dar şi de tehnicile de audit asistate de calculator disponibile pentru a-şi
exercita activitatea desemnată. Totuşi, nu este de aşteptat ca toţi auditorii interni să
aibă experienţa unui auditor intern a cărei principală responsabilitate este auditarea
sistemelor IT.
1210.C1 - Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să refuze o misiune de

consultanţă sau să obţină sfatul şi asistenţa de specialitate din partea altor persoane dacă
personalul din Departamentul de audit intern nu deţine cunoştinţele, priceperea sau alte
competenţe necesare pentru a realiza parţial sau total misiunea.
2000 - Gestionarea activităţii de audit intern
Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să gestioneze în mod eficient

activitatea de
audit intern, astfel încât să se asigure că ea aduce un plus de valoare entităţii.
2010 - Planificarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să realizeze o planificare

bazată pe riscuri pentru a defini priorităţile activităţii de audit intern în concordanţă cu
obiectivele entităţii.
2020 - Comunicarea şi aprobarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să comunice

managementului şi Consiliului planurile privind activitatea de audit intern şi
resursele necesare, inclusiv modificările intermediare semnificative, în vederea
examinării şi aprobării acestora. Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să
semnaleze, de asemenea, impactul oricărei limitări a resurselor.
2030 - Gestionarea resurselor

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să se asigure că resursele alocate
acestei activităţi sunt adecvate, suficiente şi alocate efectiv în vederea realizării
planului de audit aprobat.
2040 - Politici şi proceduri
Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să stabilească politicile şi procedurile care

să dirijeze activitatea de audit intern.
2050 - Coordonarea
Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să comunice celorlalţi prestatori

interni şi externi de servicii de asigurare şi de consiliere informaţiile necesare şi să îşi
coordoneze activităţile cu aceştia, astfel încât să asigure o acoperire adecvată a
activităţilor şi să minimizeze suprapunerile.
2060 - Rapoarte transmise managementului şi Consiliului
Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să raporteze periodic

managementului şi Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea şi
funcţionarea activităţii de audit intern, în raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte
trebuie să includă, de asemenea, aspecte legate de expunerile la riscurile semnificative
şi de controlul acestora, aspectele legate de guvernanţa corporativă, precum şi alte
aspecte necesare conducerii executive şi Consiliului, sau solicitate de acestea.
Modalităţi practice de organizare şi implementare a auditului intern:
PROCEDURA ÎNTOCMIRII PLANULUI DE AUDIT INTERN
Scopul: Întocmirea planului de audit intern în conformitate cu cerinţele standardelor de

audit intern.
Premise: Planul de audit intern reprezintă cadrul de acţiune pentru Departamentul de
Audit Intern şi se întocmeşte de către şeful acestui departament.
Procedura: Şeful Departamentului de Audit Intern întocmeşte planul anual de

audit intern precum şi referatul cuprinzând criteriile de selectare a misiunilor de
audit.
Comitetul de Audit: Analizează şi aprobă planul anual de audit.
Consiliul de Administraţie: Analizează şi aprobă planul anual de audit.
Planul anual de audit intern poate fi modificat în cursul anului în condiţiile reiterarii
procedurii. Acesta cuprinde: Tema misiunii de audit; Obiectivele misiunii de audit;
Perioada supusă auditării; Unitatea (departamentul, secţia, activitatea) auditată;
comerciale
Perioada desfăşurării misiunii de audit .
PROCEDURA DE COLECTARE ŞI PRELUCRARE A INFORMAŢIILOR
Scopul: Colectarea de informaţii privitoare la structura/ activitatea auditată astfel

încât auditorul să se familiarizeze cu domeniul ce urmează a fi auditat şi
identificarea factorilor de reuşită a misiunii de audit.
Premise: Colectarea informaţiilor în această etapă va permite ulterior divizarea
proceselor sau activităţilor auditate în sarcini elementare, identificarea riscurilor
proprii fiecărei sarcini şi evaluarea lor.
Colectarea informaţiilor presupune:
- Identificarea principalelor elemente ale contextului economic în care entitatea sau
activitatea auditată îşi desfăşoară activitatea;
- Cunoaşterea cadrului legislativ şi normativ care reglementează activitatea
entităţii sau activităţii auditate;
- Identificarea sistemelor de control pentru o evaluare prealabilă a punctelor
forte şi slabe;
- Reţinerea constatărilor semnificative şi recomandărilor din dosarul permanent si
rapoartele de audit intern precedente, relevante pentru stabilirea obiectivelor misiunii
de audit intern;
- Identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative;
- Identificarea surselor potenţiale de informaţii care ar putea fi folosite ca probe ale
auditului.
Auditorii desfăşoară activitati specifice: 1. Identifică legile, regulamentele şi
normele aplicabile structurii / activităţii auditate. 2. Apreciază factorii de reuşită a
misiunii de audit; 3. Obţin în vederea analizei: organigrama, regulamentele de
funcţionare, fişe ale posturilor, proceduri scrise ale structurii sau activităţii auditate etc;
4. Identifică responsabilităţile pe persoane; 5.Studiază circuitul informaţiilor în cadrul
structurii auditate; 6. Realizează proceduri analitice privind performanţa structurii sau
activităţii auditate în vederea analizei riscurilor şi calităţii
managementului (dacă acesta este unul din obiectivele misiunii);
PROCEDURA DE IDENTIFICARE ŞI DE ANALIZĂ A RISCURILOR
Scopul: Procedura urmăreşte identificarea riscurilor specifice structurii sau

activităţii auditate. Evaluarea controlului intern din cadrul structurii sau activităţii

auditate.
Premise: Aprecierea unui risc se realizează în funcţie de:
- natura şi specificul activităţii sau funcţiei auditate;
- calitatea controlului intern;
- gravitatea consecinţelor directe şi indirecte ale producerii riscului;
- probabilitatea producerii riscului.

Riscurile potenţiale impun recomandări de audit, aceste riscuri fiind identificate pe baza
concluziilor misiunilor de audit anterioare.
Procedura:
Auditorii desfăşoară activitati specifice: 1. Realizează, pe baza informaţiilor
culese, lista activităţilor auditabile; 2. Pentru fiecare activitate auditabilă se stabilesc
sarcini elementare; 3. Identifică riscurile asociate pentru fiecare sarcină elementară;
4. Precizează criteriile de evaluare a riscurilor; 5. Evaluează riscurile identificate; 6.
Stabilesc obiectivele de auditat ca urmare a riscurilor identificate. 7. Precizează
dispozitivele specifice fiecărei sarcini (obiective, mijloace, sistem informaţional); 8.
Întocmesc Tabelul Analiza riscurilor
Şeful Departamentului de Audit Intern
9. Organizează o şedinţă de analiză a obiectivelor de audit, a riscurilor şi criteriilor

de evaluare a acestora. După caz, poate dispune reevaluarea obiectivelor şi riscurile
identificate;
10. Aprobă Registrul/Tabloul Analiza riscurilor.
Auditorii
11. Reţin Registrul/Tabloul Analiza riscurilor în dosarul misiunii de audit intern.
REGISTRUL/TABLOUL de ANALIZĂ A RISCURILOR cuprinde următoarele

rubrici: Riscul, Clasificarea riscului, Probabilitate, Impact, Descrierea consecinţei,
Strategia existenta, Clasificarea riscului rezidual, Strategii necesare
Ierarhizarea riscurilor
comerciale
OBIECTIVUL STRATEGIC AL ORGANIZAȚIEI
expus următoarelor riscuri:
RISC 1 RISC 2 RISCn
Controlate prin următoarele procese de control (PC):
PC1 PC2 PC3 PCn
R1 R2 R3 Rn
Ameliorate prin controale, care devin sub‐obiective etc.

comerciale
Test de autoevaluare 8.1. Indicaţi răspunsurile incorecte:

1. Standardele profesionale de audit intern sunt: a) Standarde de calificare ce se
aplică tuturor serviciilor de audit intern; b) Standarde de productivitate/privind
modul de lucru ce se aplică tuturor serviciilor de audit intern c) Standarde de
implementare ce se aplică tipurilor specifice de misiuni: asigurare şi consultanţă
şi în mod integrat.
2.Registrul de analiză a riscurilor cuprinde următoarele rubrici: a)Riscul; b)

Înregistrarea riscului; c) Probabilitate; d) Impact; e)Descrierea cauzelor; f) Strategia
existenta; g) Clasificarea riscului rezidual; h)Strategii necesare
Care este definiţia auditului intern conform IIA?

În loc de
Care sunt standardele internaţionale de audit intern?
rezumat

Standardele internaţionale de audit
intern

Răspuns 8.1
1. b
2. c, e

[1] OMFP nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern,
M.Of. 480/ oct 2000
[2] Legea nr. 441/2006 de modificare şi completare a Legii societăţilor comerciale

www.theiia.org
www.cafr.ro
www.aair.ro
Curs nr 9 - Auditul financiar şi utilizarea activităţii auditorilor
interni
Cursul Nr. 9
AUDITUL FINANCIAR ŞI UTILIZAREA ACTIVITĂŢII

AUDITORILOR INTERNI
Cuprins Pagina
9.1 Conceptul, misiunea şi documentarea auditului financiar 76
9.2 ISA 610 Utilizarea activităţii auditorilor interni 83

Înţelegerea conceptului de audit şi a scopului auditului financiar
 Familiarizarea cu problematica misiunii de audit financiar
 Recunoaşterea pricipalelor tipuri de audit financiar şi a etapelor
 Cunoaşterea secţiunilor programului minimal de audit şi documentarea
auditului financiar
9.1 Conceptul, misiunea şi documentarea auditului financiar
Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate,
numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod profesional
informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în
scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-
un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin
apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna
Conformitate practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea
auditată. Termenul de „audit” îşi are originea în limba latină de la verbul audire (a
Performanţă asculta). Sensul primar al expresiei a fost modificat în timp, ajungându-se la
înţelesul de audiţie, ascultare, verificare în limba franceză şi engleză. Termenul
audit în sensul mai sus arătat a fost popularizat pe continentul european în anii 60 de
Atestare
către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. În România a fost preluat odată
financiară cu armonizarea reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi buna practică
pe plan internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege examinarea
Imagine profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi
fidelă independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau standarde de calitate în
domeniu. Obiectivul auditului, în general, îl constituie îmbunătăţirea utilizării
Opinie cu informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul se manifestă în multe
alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul.
reserve Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o persoană competentă
şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile şi fiscale, a probităţii şi
Risc inerent credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a auditului este independenţa
faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi aprecierea globală a rapoartelor
Risc de emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor şi structurilor acesteia.
nedetectare Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte investigarea şi corectarea sectorială,
punctuală şi specifică a deficienţelor şi fraudelor în activitatea economică, auditul
financiar priveşte entitatea sau activitatea auditată, dincolo de deficinţele sau
Prag de fraudele constatate, pronunţându-se asupra sincerităţii conturilor şi rapoartelor
semnificaţie anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a conformităţii acestora cu standardele în
domeniu. Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, distingem:
auditul conformităţii (legalităţii); auditul de atestare financiară; auditul
performanţei (al rezultatelor). Auditul conformităţii (legalităţii), se referă la
atestarea responsa- bilităţii financiare a entităţii auditate, garantând corectitudinea
tranzacţiilor entităţii auditate prin verificarea şi apreciarea: conformităţii
sistemelor contabile utilizate a şi a tranzacţiilor derulate; controlului intern şi a
eficienţei acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor. Auditul de
atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra credibilităţii declaraţiilor
financiar- fiscale din sectorul
public şi privat. Practic auditul conformităţii şi cel de atestare financiară sunt
complementare, se realizează concomitent şi formează auditul de regularitate *.
Auditul performanţei este auditul managementului, al rezultatelor şi care priveşte:
 randamentul activităţii de control şi audit;
 măsurarea performanţei prin cei „3 E” (economicitatea care
presupune minimizarea costurilor /intrărilor cu condiţia respectării calităţii,
eficienţa care reprezintă raportul dintre costuri/intrări şi rezultate/ieşiri şi
eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor/ieşirilor comparativ cu
intenţiile şi obiectivele propuse);
 verificarea realizării bugetelor şi programelor entităţii.
Auditul performanţei combină rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea
obiectivă a rezultatelor entităţii, întregind opinia finală a auditorului.
Conform reglementărilor naţionale, auditul financiar reprezintă activitatea de
examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra
situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu
standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
România (CAFR). Într-o formulare mai sintetică, auditul financiar reprezintă
activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale societăţilor comerciale de către
auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaţionale. CAFR este
o persoană juridică autonomă, o organizaţie profesională de utilitate publică fără
scop lucrativ, având drept scop organizarea în numele statului, coordonarea şi
autorizarea activităţii de audit financiar în România. CAFR are următoarele categorii
de membrii: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari şi auditori
financiari persoane nonactive. Nu pot fi auditori financiari într-o entitate economică,
sau dacă au fost desemnaţi decad din această calitate:
 rudele sau afinii până la patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor;
 persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât acelea de
auditor financiar activ, un salariu sau o remuneraţie de la administratori
sau de la entitatea economică auditată;
 persoanelor cărora le este interzisă funcţia de administrator;
persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au
atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau a
altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.
Responsabilii cu organizarea activităţii de audit intern la entităţile publice sau
private trebuie să fie auditori financiari autorizaţi de CAFR sau în cel mult trei ani
trebuie să obţină această calitate pentru a putea conduce compartimentul de audit
intern*.
Scopul major al auditului conturilor anuale este acela de a confirma dacă prin
conturile anuale prezentate de administratorii societăţii, Adunării Generale a
Acţionarilor (AGA), se prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului
societăţii. Prin auditarea conturilor anuale se urmăreşte:
1. aprecierea calităţii informaţiei contabile prezentată în bilanţ, contul de profit şi
pierdere şi anexe;
2. aprecierea performanţelor, a eficienţei patrimoniale şi de organizare a
*art 21 din OUG nr. 75/1999 aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002
activităţii;
3. exprimarea unei opinii responsabile bazată pe competenţă şi experienţă de
către auditor.
Imaginea fidelă poate fi analizată pe baza a cel puţin trei elemente:
1. conformitatea întocmirii conturilor anuale cu principiile şi regulile
contabile;
2. sinceritatea conturilor anuale;
3. analiza criteriilor de înregistrare a modificărilor patrimoniale intervenite în
decursul unui exerciţiu financiar.
Referitor la conformitate sau regularitate, auditorul analizează aplicarea principiilor
contabilităţii (principiul prudenţei, principiul permanenţei metodelor, principiul
continuităţii activităţii, principiul independenţei exerciţiului, principiul
intangibilităţii bilanţului de deschidere, principiul necompensării, principiul
prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie).
Sinceritatea, cea de-a doua componentă a asigurării imaginii fidele, presupune
constatarea de către auditor că administratorii entităţii patrimoniale au aplicat cu
bună credinţă regulile şi procedurile contabile, cu obiectivitate, indiferent şi
independent de interesele conjuncturale ale unităţii sau ale grupului din care face parte,
indiferent de interesele acţionarilor, asociaţilor sau altor persoane implicate.
Sinceritatea se referă şi la elementele privind realitatea şi tratamentul contabil
adecvat al operaţiunilor, evenimentelor sau situaţiilor ce modifică patrimoniul
societăţii. Rezultatul sincerităţii conturilor prin tratamentul adecvat din punct de
vedere contabil conduce la o evaluare corectă a situaţiei patrimoniului de către
toţi utilizatorii informaţiei contabile prezentate în bilanţ.
Criteriile de înregistrare a modificărilor patrimoniale se referă la:
a. integralitatea sau exhaustivitatea înregistrării operaţiunilor patrimoniale;
b. realitatea fenomenelor şi situaţiilor înregistrate;
c. înregistrarea corectă din punct de vedere contabil a operaţiunilor
patrimoniale.
Integralitatea (exhaustivitatea) se referă la aprecierea faptului că toate operaţiunile
patrimoniale sunt înregistrate şi nu există fenomene sau operaţiuni ce vizează situaţii
neînregistrate.
Există două metode pentru verificarea îndeplinirii acestui criteriu:
 prima metodă constă în verificarea detaliată a tuturor modificărilor
patrimoniale, a tuturor conexiunilor acestora şi a procedurilor utilizate de
înregistrare;
 a doua metodă se bazează pe rezultatele inventarierii, considerând că
inventarierea a constatat şi identificat toate situaţiile faptice şi care au
coincis cu evidenţele contabile.
Înregistrarea rezultatelor inventarierii ca plusuri şi minusuri de gestiune, creanţe şi
datorii confirmate cu terţii, asigură punerea de acord a situaţiei faptice cu cea
scriptică şi confirmă în final exhaustivitatea sau integralitatea înregistrării tuturor
operaţiunilor şi modificărilor patrimoniale.
Realitatea presupune aprecierea de către auditor, pe baza documentelor justificative
ale evidenţei contabile, a existenţei şi întâmplării fenomenelor economice cuprinse
în acestea (vânzări, cumpărări, acordări de discounturi, plăţi salarii, pontaje reale
ş.a.).
Un element primar al realităţii fenomenelor şi operaţiunilor înscrise în documentele
contabile este verificarea dacă fenomenul sau operaţiunea priveşte întreprinderea.
Înregistrarea corectă din punct de vedere contabil are la bază verificarea
următoarelor aspecte:
1. dacă perioada modificării şi înregistrării patrimoniale este corectă sau
adecvată;
2. dacă evaluarea sumelor atribuite modificării patrimoniale este bine făcută, este
exactă;
3. dacă s-au înregistrat corect sau s-au imputat corect în conturile
corespunzătoare modificările patrimoniale;
4. dacă operaţiunile şi modificările patrimoniale sunt corect prezentate în
conturile anuale.
Etapele auditării conturilor anuale şi certificării bilanţului contabil în cadrul unui audit
financiar contractual sunt următoarele:
1. acceptarea mandatului de auditor;
2. planificarea misiunii de audit;
3. aprecierea auditului intern al societăţii respective;
4. controlul conturilor;
5. lucrări de finalizare a misiunii;
6. stabilirea opiniei auditorului şi redactarea raportului de audit.
Activitatea de audit financiar presupune ca auditorul financiar să parcurgă în
îndeplinirea misiunii sale mai multe etape:
1. acceptarea mandatului, a misiunii de auditare;
2. planificarea misiunii de audit;
3. aprecierea controlului intern sau auditului intern;
4. controlul conturilor;
5. stabilirea opiniei privind conturile anuale şi întocmirea raportului de audit.
- cunoaşterea generală a unităţii;
1. ACCEPTAREA - analiza situaţiei de compatibilitate sau
incompatibilitate a auditorului;
MANDATULUI - analiza competenţei legate de specificul
unităţii;
(MISIUNII)
- contactul cu auditorul precedent;
- decizia de acceptare a mandatului.
- cunoaşterea globală a activităţii unităţii;
- identificarea riscurilor de audit şi a pragului
2. ORIENTAREA
de semnificaţie al acestor riscuri;
ŞI
- identificarea domeniilor sau aspectelor
PLANIFICAREA semnificative în activitatea unităţii;
- stabilirea unui plan de misiune (lucrările de
MISIUNII executat, număr de ore -bugetul de timp şi
costurile misiunii, mijloacele necesare
realizării misiunii, echipa de lucru).
interni
liza atribuţiilor şi sarcinilor auditului intern;

dierea circuitului documentelor în întreprindere;
3. APRECIEREA
uarea riscurilor de eroare în cadrul auditului intern;
CONTROLULUI
cmirea raportului asupra auditului intern.
INTERN
pecţia fizică şi observarea elementelor patrimoniale;
firmarea directă de la terţi a soldurilor privind creanţele şi datoriile întreprinderii;
minarea documentelor justificative ale operaţiunilor patrimoniale;
minarea conturilor contabile prin control aritmetic, prin examene analitice cu stabilirea eventualelor abateri sau neconcordanţe
trolul conturilor se realizează prin sondaj pe baza unui plan de eşantionare întocmit în faza de planificare a misiunii, urmare pr
ţine exprimarea opiniei auditorului privind imaginea fidelă pe care conturile anuale prezentate în bilanţ o conţin.
4.CONTROLUL
CONTURILOR
5. REDACTAREA
RAPORTULUI DE
AUDIT
Programul minimal de audit, prevăzut de normele minimale de audit financiar

emise CAFR în 2000, conţine următoarele secţiuni:
A. lista de verificare a finalizării angajamentului;

B. revizuirea generală a situaţiilor financiare;
C. lista de verificare a documentelor de lucru;
D. observaţiile finale şi întâlnirile cu clientul;
E. confirmarea planului de audit;
F. adordarea auditului;
G. active imobilizate- corporale şi necorporale;
H. investiţii (plasamente);
I. stocuri şi contracte pe termen lung;
J. creanţe şi plăţi în avans;
K. disponibilităţi în conturi la bănci şi în casă- credite pe termen lung;
L. creditori şi angajamente;
M. impozite şi taxe;
N. capital, rezerve şi registre cerute de lege;
O. contul de prifit şi pierderi;
P. cartea mare şi balanţa de verificare.
Opinia exprimată după verificarea acestor secţiuni, poate fi:
 opinie fără rezerve;
 opinie cu rezervă(e);
 opinie nefavorabilă (contrară);
 imposibilitatea exprimării unei opinii.
Opinia fără rezerve se sprijină pe convingerea auditorului că, conturile anuale
prezintă o imagine fidelă în raport cu aspectele semnificative pe care auditorul le-
a identificat în planul său de misiune. Opinia fără rezerve arată că modificările
patrimoniale intervenite în exerciţiul financiar auditat au fost corect înregistrate,
incidenţa acestor modificări fiind corect determinate şi înscrise în bilanţ.
Opinia cu rezervă(e) se exprimă în cazul în care datorită limitării întinderii lucrărilor
de audit sau al dezacordului în anumite probleme dintre auditor şi conducerea
unităţii, acesta nu poate exprima cu certitudine o opinie pentru anumite probleme.
Opinia nefavorabilă trebuie exprimată de auditor atunci când efectul unui dezacord
este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare prezentate încât
auditorul consideră că este o prezentare a conturilor anuale fie incompletă fie
nesinceră.
Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când limitarea lucrărilor de audit este
atât de mare şi de semnificativă încât auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit şi
prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situaţiei financiare.
Analiza riscurilor şi stabilirea pragului de semnificaţie în audit- În faza de

cunoaştere a unităţii şi de planificare şi organizare a misiunii de audit, auditorul
trebuie să obţină suficiente date privind sistemul de contabilitate aplicat şi date
privind controlul intern pentru a adopta un plan de misiune eficient. Riscul de audit
pe care auditorul trebuie să-l evalueze este riscul pe care auditorul îl atribuie unei
opinii de audit neadecvate faţă de realitate atunci când informaţiile şi situaţiile
financiare conţin erori semnificative. Riscul de audit are trei componente:
Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul unui cont sau valoarea unei
tranzacţii să conţină informaţii eronate ce ar putea fi semnificative în mod
individual. Riscul inerent apare când nu au existat verificări interne asupra
operaţiunilor.
Riscul de control se referă la o declarare eronată a unui sold sau a unei tranzacţii în
documente financiare de raportare şi el apare atunci când asemenea eroare nu a fost
depistată la timp de sistemul de contabilitate intern şi de auditul intern.
Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond, o procedură analitică

de control a auditorului să nu detecteze o operaţiune eronată sau o categorie de
informaţii. Acest risc poate apare tocmai datorită sistemului de verificare prin sondaj
de către auditor şi el poate fi prevenit prin alegerea adecvată de eşantioane de lucru.
Pragul de semnificaţie este dat de procentul sau cifra determinată de auditor sub
care deficienţele şi erorile nu sunt raportate. Informaţiile sunt semnificative dacă
omiterea lor sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
interni
utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de

mărimea elementului sau a erorii analizate în circumstanţele specifice ale omisiunii sau
ale declarării eronate a acestora. Astfel, pragul de semnificaţie este mai degrabă o limită
de cât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţiile trebuie să o aibă pentru
a putea fi utile.
Documentarea auditului financiar se realizează prin: dosarul exerciţiului şi dosarul

permanent. Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele misiunii de audit, a căror
utilitate nu depăşeşte exerciţiul financiar auditat. Întocmirea dosarului exerciţiului
permite asamblarea tuturor lucrărilor de audit, de la organizarea misiunii de audit şi
până la sinteza şi formularea opiniei. Dosarul exerciţiului asigură documentarea
lucrărilor şi procedurilor de audit, a deciziilor luate pe parcursul misiunii de audit şi
de asemenea asigurarea că planul de misiune a fost derulat întocmai fără omisiuni.
Acest dosar asigură facilitatea muncii în echipă precum şi supervizarea lucrărilor
date spre execuţie unor colaboratori. În esenţă, dosarul exerciţiului justifică opinia
emisă de auditor şi elementele conţinute de raportul de audit. Dosarul exerciţiului
cuprinde:
 date privind planificarea misiunii;
 date privind supervizarea lucrărilor;
 date privind aprecierea controlului intern;
 date privind obţinerea de elemente probante pentru audit.
Documentarea auditului conţine:
 planul de lucru pe secţiuni;
 foile de lucru ce dau detalii asupra lucrărilor efectuate;
 documente sau copii de documente ce justifică cifrele şi conturile examinate; 
comparaţii şi explicaţii ale abaterilor constatate precum şi sinteza generală a
rezultatelor planului de misiune pe diferite secţiuni.
Dosarul exerciţiului cuprinde 5 secţiuni şi anume:
 Aprecierea controlului intern;
 Controlul conturilor;
 Studiul lucrărilor efectuate de terţi; 
Verificări specifice;
 Intervenţii conexe ale misiunii de audit.
Toate secţiunile se sprijină pe foi de lucru ce detaliază documentele
examinate, perioadele din eşantionul de verificare, punctele forte şi punctele slabe ale
aspectelor verificate.
Dosarul permanent conţine date şi informaţii ce sunt necesare nu numai unui
exerciţiu ci şi pe parcursul şi pe toată durata mandatului de auditor. Aceste
informaţii nu prezintă necesitatea de a fi analizate şi verificate în fiecare an, de accea se
clasează într-un dosar separat care permite utilizarea lor şi aducerea lor la zi când este
necesar. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări.
Astfel, se transmit de la un exerciţiu la altul prin dosarul permanent date de caracterizare
generală a întreprinderii, după cum urmează:
a. fişa de caracterizare a activităţii întreprinderii;
b. istoricul înfiinţării întreprinderii;
c. organigrame de conducere a întreprinderii;

d. persoanele care angajează întreprinderea şi specimenele lor de semnături;
e. conturile anuale ale ultimelor exerciţii financiare;
f. structura grupului din care face parte întreprinderea dacă este cazul;
g. contracte specifice activităţii întreprinderii pe termen lung;
h. contracte de asigurări ce vizează o perioadă îndelungată;
i. decizii pe termen lung ale AGA sau ale Consiliului de Administraţie;
j. alte date privind specificitatea în domeniul fiscal, social sau al protecţiei
mediului valabil pentru întreprindere.
Dosarul permanent este organizat pe 6 secţiuni şi anume:
 Generalităţi;
 Control intern;
 Conturi anuale ale ultimelor exerciţii;
 Analize permanente ale activităţii;
 Date privind elementele fiscale specifice;
 Date privind situaţia juridică a societăţii.
e autoevaluare 9.1. Selectaţi răspunsurile incorecte:

auditarea conturilor anuale se urmăreşte:
erea calităţii informaţiei contabile prezentată în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexe;
rea performanţelor, a eficienţei patrimoniale şi de organizare a activităţii;
area unei opinii iresponsabile bazată pe incompetenţă şi experienţă de către auditor.
ramul minimal de audit conţine următoarele secţiuni:
erea generală a situaţiilor financiare; b)lista de verificare a documentelor de lucru; c)adordarea auditului (pragul de semnificaţie); d)d
nibilităţi în conturi la bănci şi în casă- credite pe termen lung; f)creditori şi angajamente;
zite şi taxe;
arul permanent este organizat pe 6 secţiuni şi anume:
ralizări de întreprindere b)Control intern;
anuale ale ultimelor exerciţii;
permanente ale activităţii;
ivind elementele fiscale specifice;
ivind situaţia juridică a societăţii Scrieţi răspunsurile în spaţiile libere din chenar Răspunsul la test se găseşte la pagina 84.
9.2 ISA 610 Utilizarea activităţii auditorilor interni

Standardul Internaţional de Audit 610 - Utilizarea activităţii auditorilor interni,
tratează responsabilitatea auditorului intern în legătură cu activitatea auditorilor
interni atunci când auditorul extern a stabilitit în prealabil, în conformitate cu pct. 23
din ISA 315 Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin
interni
înţelegerea entităţii şi a mediului său.

Relaţia dintre funcţia de audit intern şi auditorul extern este caracterizată de nevoia de
atingere a obiectivelor de către ambele părţi. Standardul oferă cerinţe privind
stabilirea dacă şi în ce măsură se va utiliza activitatea auditorilor interni
Care este scopul auditului financiar?

Care sunt etapele auditului financiar?
În loc de
Cum se documentează auditul
rezumat
financiar?
Stabilirea dacă şi în ce măsură auditorul financiar utilizează activitatea auditorilor
interni.
Scopul, etapele şi documentarea auditului financiar; Descrieţi cerinţele ISA 610
Utilizarea activităţii auditorilor interni

Răspuns 9.1
1. c
2. a,d
3. a

[1] Boulescu M., Ghită M, Mareş V., Fundamentele auditului, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti,2001
[2] Dobre E., Control financiar, expertiză contabilă şi audit, Editura ExPonto, 2003 [4]
Munteanu Victor, Munteanu M., Zuca S., Control şi audit financiar contabil, Editura
Sylvi, 2000
[3] OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobată cu modificări şi
completări prin Legea nr. 133/2002
[6] Audit financiar 2000, 2007, 2008, 2009 Standarde, Codul privind conduita etică şi
profesională, Camera Auditorilor din România - IFAC

Curs nr 10 - Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii
favorizante
Cursul Nr. 10
FRAUDA ŞI EROAREA ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE. FACTORI

DETERMINANŢI ŞI CONDIŢII FAVORIZANTE
Cuprins Pagina
10. 1 Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii
favorizante 85

Definirea şi înţelegerea conceptelor de fraudă şi eroare
Recunoaşterea elementelor ce fac diferenţa între fraudă şi eroare
Cunoaşterea tipurilor de denaturare a situaţiilor financiare
Recunoaşterea factorilor determinanţi ai riscului de fraudă
Recunoaşterea condiţiilor favorizante pentru producerea riscului de fraudă
10.1 Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii

favorizante
Fraudă Definiţii ale fraudei
Delicvenţa afacerilor cuprinde astăzi dimensiuni mari şi a devenit un fenomen

complex şi evolutiv,de aceea prin efectele sale economice îngrijorează pe specialiştii
Eroare
din domeniu. Frauda se întâlneşte atât în ţările slab dezvoltate, cât şi în ţările foarte
dezvoltate, afectând marile companii şi firme. Concept vast şi polimorf, frauda lasă
Raportări loc multiplelor definiţii, iar demonstraţiile care pot fi făcute sunt variate.Progresând,
financiare
datorită inovaţiilor tehnicii şi noilor fluctuaţii ale mediului înconjurător, frauda se
frauduloase
prezintă astăzi în forme diverse şi evoluate. În prezent principala preocupare în orice
activitate este lupta si asigurarea contra multiplelor forme de frauda, motivul fiind
Delapidarea
abilitatea oricărui inamic de a inşela si a cărui imaginaţie progresează mult mai
activelor
rapid decat poate fi ea contolată. Termenul de fraudă, vine din limba latină unde
« fraus-fraudis » înseamnă viclenie, prejudiciu, capcană şi chiar crimă, însă
Factori
traducerea să poate lua forme multiple. În Dictionarul explicativ al limbii române
determinanţi
conceptul de fraudă se defineşte drept ,,înşelăciune, act de rea credinţă savârşit de
cineva pentru a realiza un profit material de pe urma atingerii drepturilor altuia;
hoţie; suma sustrasă prin înşelăciune.” Bogaţia semantică a accepţiunilor curente
Condiţii pentru termenul de fraudă ajută în descrierea fenomenului, acoperind toată gama
favorizante de acte comise.
Astăzi putem defini frauda ca o « înşelătorie » deliberată, comisă în

Curs nr 10 - Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii favorizante
infracţiunea legii sau a reglementărilor, sau că mai multe nereguli şi acte ilegale
comise cu intenţia de a înşela la vedere, de a obţine un avantaj sau profit în interes
personal sau în interesul unei organizaţii;că acea activitate prin care o persoană
fizică sau juridică acţionează cu intenţia de a-şi procura un beneficiu nelegitim,
încălcând o obligaţie legală ori contractuală. O altă definiţie pentru noţiunea de
„fraudă” o regăsim si în “Petit Robert”,unde frauda este (1) acţiune făcută cu rea-
credinţă, cu scopul de a înşela ;(2) înşelăciune sau falsificare pedepsită prin lege. O
definiţie mai tehnica, dar utilă din punct de vedere al încadrării legale este cea
utilizată de Biroul Federal de Investigatii din SUA (FBI): frauda este considerată a
fi
,,însuşirea sau folosirea ilicită a fondurilor sau bunurilor încredinţate în grija, în
custodia sau controlului unei persoane”.
Conform definiţiilor redate mai sus, frauda poate intra şi sub incidenţa legii civile din
România, având consecinţele prevăzute de art.998 Cod Civil, ori sub incidenţa legii
penale, în această din urmă situaţie existând atât răspundere penală cât şi
răspundere civilă delictuală. În ambele situaţii, existenţa unui prejudiciu material sau
moral este unul din elementele esenţiale ale fraudei.
Abordările organizaţiilor profesionale se reflectă în Standardul Internaţional

de Audit- ISA 240 « Fraudă şi eroare » a IFAC1, exprimă punctul de vedere contabil
al fraudei insistând asupra impactului unei fraude care poate avea statut financiar:
termenul fraudă reprezintă un act voluntar comis de unul sau mai mulţi membrii ai
unei organizaţii sau de terţi şi care conduce la situaţii financiare eronate.
Forma şi dimensiunile fraudei
Diverse surse legislative au viziuni diferite asupra formelor pe care le poate lua
frauda. Aria de desfăşurare a fraudei cuprinde toate domeniile legate de nevoile
umane, deoarece fiecare dintre ele reprezintă oportunităţi pentru înşelătorie. Din
multitudinea de forme de activităţi frauduloase menţionăm :
Înşelătoria şi furtul ;
1
IFAC(International Federation of Accountants) este o organizaţie internaţională creată în 1977 ce grupează
organizaţiile naţionale a experţilor contabili proveniţi din diverse sectoare economice. Scopul este atestarea în
profesia contabilă şi promovarea standardelor la scară mondială, vizând ameliorarea şi armonizarea practicilor
Curs nr 10 - Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii favorizante
naţionale.

O activitate frauduloasă de falsificare ;
Falsul şi uzul de fals ;
Contrabanda ;
Delapidare;
Distribuirea dividendelor fictive;
Corupţia şi formele sale derivate ;
Luarea de mită;
Frauda internă ;
Acţiuni frauduloase şi abuzuri de situaţie economică, comise de

întreprinzătorii din societăţile multinaţionale (în special se află în atenţia Naţiunilor
Unite) ;
Obţinirea frauduloasă de subvenţii (fonduri) de către persoane care nu au

dreptul la acea subvenţie ;
Utilizarea unor subvenţii (fonduri) într-un alt scop decât cele ce pot fi
calificate ca înşelăciune) ;
Practici frauduloase în domeniul informaticii (altele decât cele ce pot fi

calificate drept înşelăciune)
Organizarea frauduloasă a insolvabilităţii şi continuarea obţinerii de credite

dirijate fără perspective rezonabile de respectare a angajamentelor asumate ;
Practici frauduloase ale întreprinzătorilor privind munca la negru ;
Practici ilicite (frauduloase) în afacerile imobiliare de vânzări cumpărări

imobiliare,fără o expertiză de specialitate asupra valorii bunurilor ;
2
Vezi ISA 240 Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare din Manual de
Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate- Audit Financiar 2009, IFAC-CAFR, Editura IRECSON, 2009
Afaceri veroase (ilicite) ale unor bancheri la adăpostul secretului profesional
la care autorităţile nu au instrumentul legislativ pentru a pătrunde şi a le dezamorsa.
Infracţiuni financiare sau fraude financiare: termen generic utilizat în cadrul

acestui studiu pentru a desemna activitaţile ilegale sau infracţionale desfaşurate în
legatură cu/sau în cadrul unei organizaţii prin care se urmăreşte obţinerea unor
câştiguri sau a unor avantaje licite de către cei care la comit.
Abuz de încredere: acţiuni intenţionate comise cu scopul de a induce în eroare

persoane aflate în funcţii de încredere şi a obţine astfel avantaje personale sau
câştiguri financiare.
Prezentarea eronată a datelor, fals în declaraţii: modificarea sau prezentarea

situaţiilor financiare ale unei companii într-un mod care nu reflectă adevarata
valoare sau operaţiunile financiare reale ale unei companii.
Corupţie, dare si luare de mită (precum si şantaj): utilizarea ilegală a unei

poziţii oficiale pentru a obţine avantaje prin incălcarea propriilor indatoriri. Se poate
referi şi la promiterea unor avantaje economice sau a altor favoruri, recurgerea la
intimidare sau şantaj, precum şi la acceptarea unor astfel de promisiuni.
Spălarea banilor(albirea banilor): acţiune prin care se urmăreşte legitimizarea
profiturilor obţinute de pe urma comiterii unor infracţiuni prin ascunderea adevaratei
origini a acestora.
Falsificarea (inclusiv piratarea produselor si spionajul industrial): copierea

şi/sau distribuirea ilegală a unor mărfuri falsificate cu încălcarea licenţelor sau a
drepturilor de autor, precum şi realizarea de bancnote şi monede false cu intenţia de a le
pune în circulaţie.
Caracteristicile fraudei prin denaturarea situaţiilor financiare
Denaturările din situaţiile financiare2 pot aparea din fraude sau erori. Factorul
care face diferenţa dintre frauda şi eroare este daca acţiunea fundamentală care a
avut ca rezultat o denaturare a situaţiilor financiare este intenţionată sau
neintenţionată.
favorizante
Termenul “eroare “ se referă la o denaturare neintenţionată aparută în situaţiile

financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentari, cum ar fi :
 o greşeala aparută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se

întocmesc situaţiile financiare;
 o estimare contabilă incorectă aparută din trecerea cu vederea sau
interpretarea gresită a faptelor;
 greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,
recunoaştere, clasificare, prezentare sau descriere de informaţii contabile.
Termenul de “fraudă “se referă la o acţiune cu caracter intentionat întreprinsă de una
sau mai multe persoane din randul conducerii, al celor însarcinati cu guvernanţa ,
al salariaţilor sau terţilor , acţiune care implica utilizarea înşelaciunii in scopul obtinerii
unui avantaj injust sau ilegal.
Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile
frauduloase care cauzeaza o denaturare semnificativă in situaţiile financiare. Este
posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii
nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a aparut sau nu. Frauda care
implica unul sau mai mulţi membrii din conducere sau din structura însarcinata cu
guvernanţa este denumită “fraudă managerială” ; frauda care implică numai angajaţii
unei entitaţi este denumită “fraudă cu asocierea angajatilor” . În oricare din cele
doua cazuri, pot exista asocieri cu terte parti din afara entitatii in vederea savarsirii
fraudelor.
Exista doua tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante:
- denaturari aparute în urma raportarii financiare frauduloase

- denaturări aparute delapidarea activelor.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni

intenţionate ale valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în
scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiara frauduloasă poate fi
îndeplinită prin :
 manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrarilor

contabile sau a documentelor justificative pe baza cărora
sunt întocmite situaţiile financiare;
 interpretarea eronata sau omiterea intenţionată a
evenimentelor, tranzacţiilor sau altor informaţii
semnificative în situaţiile financiare;
 aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile
aferente evaluării, recunoaşterii, clasificării, prezentării sau
descrierii de informaţii.
Raportarea financiară frauduloasă implică deseori evitarea de către conducere a
controalelor interne care în alte circumstanţe ar putea părea că funcţionează efectiv.
Frauda poate fi comisă prin evitarea controalelor de către conducere folosind tehnici
precum :
 înregistrarea unor capitole fictive în registrul jurnal, în special aproape de

finalul unei perioade contabile, pentru manipularea rezultatelor operaţionale
sau atingerea altor obiective ;
 modificarea inadecvată a presupunerilor şi schimbarea raţionamentului
folosit pentru estimarea soldurilor de conturi ;
 omiterea, avansarea sau întarzierea recunoaşterii în situaţiile financiare ale
evenimentelor şi tranzacţiilor care au avut loc în timpul perioadei de
raportare;
 ascunderea sau nedivulgarea faptelor care ar putea afecta sumele
înregistrate în situaţiile financiare;
 angajarea în tranzacţii complexe care sunt structurate pentru a reprezenta
eronat poziţia finaciară sau performanţa financiară a entităţii şi modificarea
înregistrarilor şi termenilor privind tranzacţii importante si neobişnuite.
Raportarea financiară frauduloasă poate fi cauzată de eforturile conducerii de a

manipula veniturile pentru a înşela utilizatorii situaţiilor financiare prin influenţarea
percepţiilor lor asupra performanţei si profitabilităţii entităţii. O astfel de manipulare a
veniturilor poate începe cu acţiuni mici sau o modificare inadecvată a
presupunerilor şi schimbari de raţionament ale conducerii.
Există presiuni şi stimulente sau condiţii favorizante care pot conduce la atingerea
stadiului de raportare financiară frauduloasă.
O asemenea situaţie ar putea avea loc atunci când, datorită presiunilor de a îndeplini
aşteptările pieţei sau unei dorinţe de a maximiza veniturile datorate performanţei,
conducerea adoptă o poziţie care conduce la raportarea financiară frauduloasă prin
denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi si este deseori

efectuată de angajaţi într- o măsura relativ mică şi nesemnificativă. Cu toate acestea,
poate implica şi conducerea care se află într -o poziţie ce permite ascunderea sau
deghizarea delapidărilor astfel încat să fie greu de detectat. Delapidarea activelor poate
fi realizată printr-o varietate de modalităţi incluzând :
 documente fictive (de ex: acumularea frauduloasă în conturi de creanţe sau

redirecţionarea încasărilor către conturi personale;
 furt de active fizice sau necorporale (de exemplu, furtul din inventar pentru
uzul personal sau pentru vânzare, furtul de fier vechi pentru revănzare,
conspiraţia cu un competitor pentru dezvaluirea unor date tehnologice in
favorizante
schimbul renumerării) ;
 determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri si servicii
nerecepţionate (de exemplu, plăti către vânzători fictivi, comisioane plătite
de ofertanţi agenţilor de achizitii ai entităţii în schimbul umflării
preţurilor, plăţi către angajaţi fictivi);
 folosirea activelor entităţii pentru uzul personal (de exemplu, folosirea
entităţii ca garanţie pentru un împrumut personal sau un împrmut catre o
terţă parte).
Delapidarea activelor este adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori
care induc in eroare, cu scopul de a tainui lipsa activelor .
Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă, perceperea unei oportunităţi de a

face astfel şi o anumită raţionalizare a acţiunii. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze
active deoarece,de exemplu, au tendinţa de a cheltui mai mult decât îşi pot permite.
Raportarea financiar frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă
presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii ,de a atinge o ţintă de câştiguri
preconizată (şi poate nerealistă) în special având în vedere că, pentru conducere,
consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative.
Perceptia unei oportunitai de raportare finaciară frauduloasă sau de delapidare a
activelor poate exista atunci cand un individ crede,de exemplu,că se poate eluda
controlului intern deoarece individul respectiv se afla într o poziţie de încredere sau
are cunoştinţă despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control
intern.Unii indivizi posedă o atitudine, un caracter sau set de valori etice care le
permite în cunoştinţă de cauză şi intenţionat să comită un act necinstit.Cu toate
acestea ,chiar şi indivizii care în alte situaţii ar fi oneşti , pot comite fraude daca se
afla într un mediu care exercită suficientă presiune asupra lor.
A. Factori de apariţie a riscului de fraudă prin raportarea financiară

frauduloasă
Stimulente /presiuni
1. Stabilitatea financiară sau profitabilitatea sunt ameninţate de condiţiile

economice,ale sectorului de activitate sau de operare ale entitaţii,precum (sau
indicate de) urmatoarele:
 un nivel ridicat al competivităţii sau al saturării pieţei,însoţit de marje

descrescatoare;
 vulnerabilitatea crescută faţă de schimbările rapide,precum schimbări, în
tehnologie, uzura morala a produselor si ratele dobânzilor.
 declin accentuat al cererii din partea clienţilor,si tot mai multe falimente în
cadrul sectorului sau în economie în general .
 pierderi operaţionale ce fac iminentă ameninţarea de faliment,prescriere sau
preluare ostilă .

 fluxuri de mumerar din operaţiuni negative recurente sau incapacitatea de a
genera fluxuri de numerar din operaţiuni,în timp ce se raporteaza venituri
şi creşteri ale veniturilor .
 creşterea rapidă sau profitabilitatea neobişnuită comparată în special cu cea a
altor companii din acelaşi sector.
 noi cerinţe contabile,saturate sau de reglementare.
2. Existenţa presiunilor excesive asupra conducerii de a îndeplini cerinţele şi
aşteptarile unor terţe părţi datorită următoarelor:
 profitabilitate sau aşteptări privind nivelul tendinţelor din partea analiştilor
de investiţii, investitorilor instituţionali ,creditorilor importanţi sau altor părţi
externe (în special aşteptările care sunt nejustificat de agresive sau
nerealiste),inclusiv aşteptările din partea conducerii pentru,de exemplu
,communicate de presă sau mesaje privind raportul anual optimiste.
 necesitatea de a obţine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să
rămană competitivă,luand în considerare poziţia financiară a entitaţii,inclusiv
nevoia de fonduri pentru a finanţa cheltuieli majore cu cercetarea şi
dezvoltarea sau cheltuieli de capital.
 o capacitate marginală de a face faţă cerinţelor de cotaţie la bursă ,de
rambursare a datoriilor sau altor convenţii de împrumut .
 consecinţe nefavorabile,observate sau reale,legate de tranzacţiile
semnificative aşteptate asupra tranzacţiilor importante ce urmează a fi
încheiate,în cazul în care sunt raportate rezultate financiare slabe.
3. Informaţiile disponibile indică faptul că situaţia financiară personală a

conducerii sau a celor însarcinaţi cu guvernanţa este ameninţată de performanţele
financiare ale entităţii,ce rezultă din urmatoarele :
 interese financiare importante în entitate.

 un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de
 prime,acţiuni,sau alte stimulente ,a căror valoare depinde de atingerea de
către entitate a unor ţinte neobişnuit de înalte in ceea ce priveşte rezultatele
 exploatarii,poziţia financiara sau fluxurile de numerar.
 garantarea personală a datoriilor entitaţii.
4. Există o presiune excesivă asupra conducerii sau personalului operaţional de a

atinge obiectivele financiare stabilite de cei insarcinaţi cu guvernanţa, inclusiv
obiectivele de stimulare privind vânzările sau profitabilitatea.
Ocazii de fraudă/condiţii favorizante
1.Natura sectorului sau operaţinuilor entitaţii oferă ocazia de a efectua raportări

financiare frauduloase care pot apărea din următoarele motive :
 tranzacţii semnificative cu parţi afiliate care nu fac parte din desfaşurarea
normală a activităţii.
 o prezenţă financiară puternică sau capacitatea de a domina o anumită
ramură a unui
 sector,ce permite entitaţii să dicteze termenii şi condiţiile pentru furnizori şi
 clienţi,ceea ce poate avea ca efect tranzacţii inadecvate sau care nu sunt
încheiate in
 conditii obiective.
 active,datorii,venituri sau cheltuieli bazate pe estimari semnificative care
implică
 raţionamente neobişnuit de subiective sau incertitudini,care sunt dificil de
coroborat.
 tranzacţii semnificative,neobişnuite sau deosebit de complexe,în special
cele încheiate
 aproape de finalul perioadei care pun probleme dificile de “fond si formă”.
 operaţiuni semnificative localizate sau desfăşurate peste graniţele
internaţionale în
 jurisdicţii cu medii de afaceri sau culturi diferite.
 utilizarea unor intermediari pentru care nu există o justificare economica
clară.
 conturi bancare importante sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale pentru care nu există o justificare economică clară.
2.Monitorizarea conducerii este ineficientă,ca efect al următoarelor aspecte:
 dominarea conducerii de o singură persoană sau un grup restrâns (într-o

entitate care nu este condusă de un proprietar-manager) fără controale de
compensare.
 supravegherea ineficientă a celor însărcinaţi cu guvernanţa asupra procesului
de raportare financiară şi de control intern.
3. Existenţa unei structuri organizatorice complexe şi instabile, dovedită prin:
 dificultatea determinării organizaţiei sau indivizilor care au interese în

controlul entităţii.
 o structură organizatională excesiv de complexă care implică entitaţi cu
statute juridice
 numeroase sau neobişnuite.
 rata crescută a fluctuaţiei de personal în conducerea superioară,a consilierilor
juridici sau a celor însarcinaţi cu guvernanţa.
4. Controalele interne prezintă deficienţe ca urmare a :
 monitorizării inadecvate a controalelor,inclusiv a celor automate şi asupra

raportării financiare intermediare (acolo unde se cere o raportare externă)
  rata crescută a fluctuaţiei de personal sau angajarea de personal ineficient în
favorizante
cadrul departamentelor de contabilitate,audit intern sau tehnologia

informaţiei.
 sisteme contabile şi informaţionale ineficiente ,inclusiv situaţiile ce
implica lacune semnificative în sistemul de control intern.
Atitudini favorizante
 Comunicarea,implementarea,sprijinul sau aplicarea valorilor sau

standardelor de etică ale entitaţii de către conducere sau comunicarea
unor valori sau standarde de etica inadecvate.
 Participarea excesivă a conducerii fără atribuţii financiare sau preocuparea
faţă de selectarea politicilor de contabilitate sau determinarea estimărilor
semnificative.
 Există antecedente legate de încălcări ale normelor de
securitate,plângeri impotriva entitaţii sau a conducerii legate de fraudă
sau încălcări ale legislaţiei.
 Există un interes excesiv al conducerii pentru menţinerea sau creşterea
preţului acţiunilor sau a câştigurilor entităţii prin utilizarea de practici
contabile nejustificat de agresive.
 Conducerea se angajeaza faţă de analisti,creditori şi alte terţe parţi să
realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau în mod
cert nerealiste.
 Conducerea nu monitorizează în mod adecvat controalele semnificative .
 Conducerea nu reuşeşte să corecteze în mod oportun carenţele
semnificative din controlul intern.
 Interesul conducerii de a utiliza mijloace inadecvate de a minimiza
veniturile raportate din motive fiscale.
 Un moral scăzut între membrii conducerii superioare.
 Proprietarul-manager nu face distincţie intre tranzacţiile personale şi cele
de afaceri.
B. Factorii de apariţie a riscului de fraudă prin delapidarea activelor
Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din

delapidarea activelor sunt de asemenea clasificaţi pe baza a trei condiţii prezente în
general atunci când au loc denaturări semnificative ca urmare a fraudei :
a) stimulente / presiuni
b) ocazii
c) atitudini /raţionalizari.
Unii dintre factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din
raportarea financiară frauduloasă pot apărea din denaturarea rezultată din
delapidarea activelor. Rezultă că riscul de fraudă prin raportarea financiară
frauduloasă provine din riscul de fraudă prin delapidarea activelor. Altfel spus,
riscul de fraudă este contagios (lb. engl. pervasive risk). De exemplu, monitorizarea
ineficientă a conducerii şi carenţe în sistemul de control intern pot fi prezente atunci
când există denaturării rezultate atât din raportarea financiară frauduloasă cât şi din

delapidarea activelor. În cele ce urmează sunt prezentate exemple de factori de
apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturarilor rezultate din delapidarea activelor.
Stimulente /presiuni
1. Obligatiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra

conducerii sau angajaţilor cu acces la numerar sau active ce pot fi
furate,de a delapida respectivele active.
2. Existenţa relaţiilor tensionate între entitate şi angajaţii cu acces la numerar
sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv pentru acei angajaţi de a
delapida acele active.De exemplu, relaţiile tensionate pot fi create de
următoarele :
 concedieri cunoscute sau anticipate.
 schimbări recente sau anticipate în schemele de pensii şi
compensări ale angajaţilor.
 promovări, compensări sau alte recompense care nu ating nivelul
aşteptat.
Ocazii de fraudă/condiţii favorizante
 Anumite caracteristici sau situaţii pot creşte probabilitatea ca activele să

fie delapidate. De exemplu,ocazia de a delapida active creşte atunci când
există :
o sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări.
o elemente de inventar de dimensiune redusă şi cu valoare sau cerere
mare.
o active convertibile uşor,cum ar fi obligaţiuni la purtător ,diamante
sau chip-uri de calculator.
 mijloace fixe de dimensiuni reduse, vandabile şi care nu au elemente de
identificare a proprietarului.
1. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate creşte probabilitatea ca
acele active să fie delapidate. De exemplu, delapidarea activelor poate
avea loc din cauză că au loc urmatoarele:
 lipsa unei separări corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu sau a
controalelor independente.
 lipsa supravegherii corespunzătoare a cheltuielilor efectuate de
conducerea superioară ,precum călătorii sau rambursări.
 lipsa supravegherii corespunzătoare de către conducere a angajaţilor 
responsabili de active,de exemplu, supravegherea sau monitorizearea 
inadecvată a locaţiilor îndepărtate.
 lipsa procedurilor de selectare a angajaţilor pentru poziţiile ce
acordă acces la active.
 evidenţa inadecvată a activelor.
 lipsa unui sistem corespunzător de autorizări şi aprobări pentru
tranzacţii
 slabă pază a numerarului,investiţiilor,stocurilor sau mijloacelor fixe. 
lipsa reconcilierii complete şi la timp a activelor.
 lipsa unei documentări periodice şi corespunzatoare în legatura cu
tranzacţiile
favorizante
 lipsa concediilor obligatorii pentru angajaţii care desfaşoară funcţii de

control cheie .
 înţelegerea inadecvată din partea conducerii a tehnologiei
informaţiei,ceea ce
 permite angajaţilor din departamentul de tehnologia informaţiilor să
săvârşească o delapidare.
 controalele de acces inadecvate pentru înregistrările automate
,inclusiv pentru controalele şi revizuirile asupra jurnalelor de
evenimente ale sistemelor computerizate.
Atitudini favorizante
 ignorarea necesităţii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate

de delapidarea activelor.
 ignorarea controlului intern asupra delapidării activelor prin
eludarea controalelor existente sau prin necorectarea deficienţelor
cunoscute din controlul intern.
 comportament ce indică o nelămurire sau insatisfacţia fată de
modul în care entitatea tratează angajatul.
 schimbări de comportament sau stil de viată care poate indica
faptul că au fost delapidate active.
 tolerarea furtului de mici dimensiuni.
Test de autoevaluare 10.1. Indicaţi răspunsurile incorecte:
1. Exista doua tipuri de denaturări intenţionate ale situaţiilor financiare care sunt
relevante: a) denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase; b)
denaturări apărute din delapidarea activelor ; c) denaturări aparute din greşeli de
procesare a datelor.
2. Controalele interne prezintă deficienţe ca urmare a: a) monitorizării inadecvate a

controalelor b) rata crescută a fluctuaţiei de personal sau angajarea de personal
ineficient în cadrul departamentelor de contabilitate, audit intern sau tehnologia
informaţiei; c) sisteme contabile şi informaţionale deosebit de eficiente.
3. Relaţiile tensionate ce constituie presiuni ca factori determinanţi de fraudă prin

delapidarea activelor, pot fi create de următoarele situaţii: a) concedieri cunoscute
sau anticipate; b) schimbări recente sau anticipate în schemele de pensii şi
compensări ale angajaţilor; c) promovări, compensări sau alte recompense care nu
ating nivelul aşteptat; d) stimulente oferite în baza contractului de muncă.

favorizante
Cum se defineşte frauda?

Cum se defineşte eroarea?
În loc de
Ce înţelegem prin raportări financiare frauduloase?
rezumat
Ce înţelegem prin delapidarea activelor?
Care sunt factorii determinanţi ai fraudei şi condiţiile favorizante?
Descrieţi factorii de apariţie a riscului de fraudă prin raportarea financiară
frauduloasă şi prin delapidarea activelor

Răspuns 10.1
1. c
2. c
3. d

M.Of. 480/ oct 2000
[2] Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate- Audit

Financiar 2009, IFAC-CAFR, Editura IRECSON, 2009
www.ifac.org
www.cafr.ro
Curs nr 11 - Auditul intern şi frauda bancară- Studiu de caz: Frauda Barings
Brothers
Cursul Nr.11
AUDITUL INTERN ŞI FRAUDA BANCARĂ
Cuprins Pagina
11. 1 Auditul intern şi frauda bancară- Studiu de caz- Frauda Barings Brothers 100

Cursul nr 11 - Auditul intern şi frauda bancară- Studiu de caz: Frauda Barings
Brothers

Înţelegerea conceptului de fraudă bancară
 Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei bănci
Recunoaşterea formelor şi tipurilor de fraudă bancară
 Sublinierea competenţelor specifice auditului intern bancar necesare
depistării fraudelor bancare
11.1 Auditul intern şi frauda bancară
Auditul intern şi frauda bancară
Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor în sistemul

bancar aparţine conducerii, prin intermediul implementării şi operării continue a
unor sisteme adecvate de contabilitate şi de control intern. Astefel de sisteme reduc,
Audit intern dar nu elimină posibilitatea apariţiei de fraude şi erori. Eroarea provine din
bancar deficienţe de reprezentare a realităţii şi de înţelegere a reglementărilor legale, a
faptelor, documentelor, corelaţiilor, consecinţelor etc., adică din:
Fraudă - greşeli de interpretare şi de reprezentare;
bancară - greşeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau induse
internă (supoziţii eronate);
- alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraţionale);
- alegerea soluţiilor (saturaţie mentală, analogie lipsită de sens, confuzie);
- realizare (erori de comunicare, de procedură, de verificare).
Fraudele se referă la nereguli şi acte ilegale caracterizate prin inducerea intenţionată
Fraudă în eroare. Conform Dicţionarului explicativ al limbii române, frauda se poate defini
bancară drept: „înşelăciune, act de rea credinţă săvârşit de cineva de obicei pentru a realiza
computerizată un profit material de peurma atingerii drepturilor altuia; hoţie; suma sustrasă prin
înşelăciune”. Accepţiunile curente sunt deci diferite atât ca sens, cât şi ca nuanţă.
Semnale de Privit astfel, frauda nu mai reprezintă un risc doar pentru bancă ci şi pentru
alarmă deponenţii săi care i-au încredinţat spre fructificarea capitalului. Acţiunile generic
privind denumite drept fraudă sunt una dintre cauzele majore ale falimentelor bancare după
frauda 1950 în întreaga lume, nu doar în România, unde problemele de la Credit Bank şi
Dacia Felix au fost asociate de la început unor fraude majore.
Auditorul intern trebuie să dispună de suficiente noţiuni şi cunoştinţe, pentru a putea fi

în măsură să identifice indiciile fraudelor, fără a deţine pregătirea şi experienţa unei
persoane specializate în detectarea şi invetigarea fraudelor. Fraudele comise de
angajaţi includ, fără a fi limitative, aspecte de natura celor menţionate mai jos:

Brothers
- sustragerea de numerar;
- întocmirea de facturi frauduloase;
- utilizarea neautorizată a activelor;
- înregistrarea unor cheltuieli care nu se asociază operaţiunilor
organizaţiei;
- utilizarea resurselor organizaţiei;
- stabilirea unor preţuri neautorizate;
- declararea unor ore suplimentare;
- vânzarea neautorizată a unor active;
- sustrageri de stocuri.
Un pas premergător detectării fraudelor îl constituie semnalele de alarmă. În
categoria semnalelor de alarmă pot fi incluse, fără a fi limitative, următoarele
indicii:
- lipsa documentaţiei;
- forme neobişnuite de documentare;
- utilizarea unor copii sau a unor documente în facsimile;
- încercarea de a limita accesul la angajaţi şi la documentaţie;
- refuzul de a furniza documente şi informaţii;
- aceleaşi semnături pe documentele de aprobare;
- aceleaşi adrese ale unor clienţi şi furnizori diferiţi;
- erori frecvente;
- reacţii negative la întrebările auditorului;
- încercarea de a influenţa procedurile de audit;
- diferenţe în ceea ce priveşte rezultatele.
Clasificarea fraudelor bancare
1). Frauda internă
Frauda internă este frauda cauzată de personalul băncii. Cel mai adesea ea
reprezintă o soluţie la problemele personale. Când angajaţii au probleme personale
serioase ei sunt tentaţi să fure de la banca la care lucrează. Statisticile arată că cea
mai mare parte a oamenilor sunt dispuşi să fure, în funcţie de condiţiile concrete
care li se oferă. Astfel 25% din personal ar fura dacă ar avea ocazia, iar 50% ar fura
dacă ar fi siguri că nu vor fi prinşi. Rezultă deci că doar un sfert din salariaţi sunt
cinstiţi şi nu ar fura în nici o împrejurare. Chiar cadrele de conducere pot încălca
normele interne sau legale sub presiune, la concurenţa următoarelor trei condiţii:
- realizează că problemele lor financiare nu pot fi soluţionate pe căi normale;
- au încredere că prin gradul ridicat de cunoaştere a practicilor şi procedeelor

interne, precum şi prin abuzarea de încrederea de care se bucură, pot să-şi rezolve
problemele personale presante;

Brothers
- pot să-şi justifice comportamentul, considerându-se nu ca personae de

încredere, ci ca utilizatori ai unor fonduri sau active încredinţate.
Din studiile dedicate fenomenului fraudei, rezultă că, cel mai adesea, salariatul a
comis frauda în următoarele circumstanţe motivaţionale:
- datorii personale mari sau pierderi financiare;
- trai peste posibilităţile sale reale pentru a se conforma unui anumit

model/stil de viaţă;
- vicii recunoscute ca: participare frecventă la jocuri de noroc, pariuri,

alcoholism sau dependenţa de alte droguri;
- relaţii sexuale instabile (eventual extraconjugale);
- frustrare şi sentimentul unui tratament inechitabil, nemeritat;
- presiuni în familie, la locul de muncă sau în grupul de prieteni.
Probabilitatea de comitere a unei fraude creşte atunci când acţionează un complex

de astfel de factori agravanţi. Interesantă este şi observaţia că 70% din fraudele
comise în S.U.A. au fost opera unor persoane care nu au avut intenţii criminale şi nu
au intenţionat să comită frauda; ele au descoperit o slăbiciune în normele interne,
procedurile, standardele sau sistemele de control ale băncii şi au speculat-o. Dacă
existenţa problemelor personale este recunoscută ca o realizare şi ca un factor
agravant sau chiar destabilizator de comportament, atunci sistemele de control
intern vor trebui să incorporeze şi măsuri de protecţie faţă de acţiunea salariaţilor.
Oricum, atunci când cel puţin doi salariaţi sunt complici, probabilitatea de a depista
frauda în faza incipientă este minimă. De aceea rotaţia personalului, supravegherea
atentă şi urmărirea sistemelor de control intern, precum şi implementarea unor
măsuri de securitate sporită pentru valori şi informaţii vor face ca personalul să fie
în permanenţă, conştient de faptul că instituţia este preocupată de îmbunătăţirea
performanţelor sistemului de control. Acest fapt, din punct de vedere psihologic,
poate avea un efect de represiune asupra dorinţei de a fura. Pentru a minimiza
riscul, instituţia de credit poate promova programe speciale pentru angajaţi,
programe de asistenţă pentru alcoolici şi dependenţii de alte droguri (prin sprijin
psihologic). De asemenea programe de consultanţă financiară pentru rezolvarea
acestor probleme. De cele mai multe ori, însă salariaţii preferă să nu divulge aceste
slăbiciuni, iar cei care o fac trebuie apreciaţi ca nişte persoane puternice şi
curajoase.
2). Frauda prin computer
Aceasta formă este de fapt un furt cu ajutorul calculatorului; practic, în cele mai
multe cazuri, este vorba de un transfer electronic de fonduri incorect efectuate şi nu de o
manipulare a mainframe-ului (sistemului de operare). Frauda prin computer reprezintă
o categorie relativ nouă, dar nu prin motive, ci prin mijloace. Cea mai mare parte a
delicvenţilor implicaţi în fraude prin computer sunt totuşi motivate de dorinţa de a
dobândi anumite bunuri sau de a-şi acoperi anumite cheltuieli excedentare şi
doar foarte puţini acţionează din spirit de concurenţă pentru a-şi dovedi capacitatea
de a penetra sistemele de siguranţă.
Nici o bancă nu îşi doreşte ca sistemul său de stocare şi prelucrare automată a

datelor, foarte scump, la care s-a muncit mult şi care este considerată sigur, să fie pus
sub semnul întrebării. De aceea, majoritatea acestor fraude nu sunt raportate. Se
manifestă reticenţă în raportarea fraudelor prin computer deoarece conducerea se teme că
aceste fraude relevă fragilitatea sistemelor de control al operaţiilor şi că ele pot submina
încrederea depunătorilor în soliditatea instituţiei.
Firmele britanice din City, chestionate în 1990, 34 au admis că au avut pierderi

provocate de frauda prin computer, dar numai 19 dintre ele au raportat integral
pierderile din frica de publicitate care atrage după sine lungi investigaţii, închiderea
temporară a sistemelor şi blocarea cadrelor de conducere, toate foarte costisitoare
pentru bancă; în plus, dacă vinovatul este angajatul băncii, urmărirea strică bunul
renume, iar bunul simţ ne spune că este mai bine să-ţi absorbi pierderea şi să nu soui
nimic. În general, se raportează doar fraudele de ordinal milioanelor de lire sterline.
Neraportarea fraudelor nu este însă tactica cea mai potrivită, căci încurajează pe cei
care comit astfel de fraude şi nu riscă să fie pedepsiţi conform legii.
Calculatorul este un instrument important în epoca informaţiei, dar şi o armă

periculoasă dacă este folosit necorespunzător, putând genera chiar faliment bancar.
Orice aspect al activităţii bancare poate genera pierderi, dar riscurile associate
sistemelor sunt mai greu de identificat, evaluat şi limitat. Aceasta deoarece
majoritatea cadrelor superioare şi de nivel mediu din bănci nu au suficientă
experienţă şi expertiză în acest domeniu. Atitudinea lor faţă de frauda prin computer
este, de cele mai multe ori, extremă, implicând fie ignorarea completă a problemei,
fie exagerarea ei prin panicare.
Pentru a preveni şi limita consecinţele fraudei prin computer este bine să se

folosească experţi interni sau externi specializaţi atât în folosirea calculatoarelor, cât şi în
psihologie: personal din serviciile de securitate, experţi contabili, analişti şi
consultanţi. O atitudine corectă faţă de riscul de fraudă prin computer trebuie să se
axeze pe următoarele repere:
- îmbunătăţirile de ordin tehnologic (viteza de calcul, cost redus, etc) care

amplifică performanţele sistemelor de calcul, reprezintă, în acelaşi timp, o
ameninţare sporită pentru sistemele de securitate; sistemele de calcul cele mai
performante sunt şi cele mai periculoase;
- chiar dacă nu înţelege prea multe în domeniul calculatoarelor, conducerea

băncii nu trebuie să se lase cuprinsă de panică şi să reacţioneze cheltuind excesiv
pentru programe de securitate de reţea scumpe sau luând alte măsuri de protecţie
nejustificate şi exagerate;
- riscurile care decurg din expunerea provocată de reţelele de calculatoare

trebuie analizate din când în când, căci caracteristicile acestor reţele se modifică în
timp cu relativă rapiditate; dar, cu toate acestea, doar 5% din companiil americane
aveau la începutul anilor 1990 norme de securitate şi control al pierderilor şi doar
10% dintre ele au făcut un efort semnificativ pentru evaluarea riscurilor pe care şi le
asumă;
- specialiştii în calculatoare nu trebuie să fie responsabili ai programelor de

control al riscurilor; persoanele însărcinate cu conducerea acestor programe trebuie să
întrunească condiţii de independenţă şi obiectivitate;
- salariaţii şi sistemele de calcul şi de stocare a informaţiei trebuie controlaţi

în egală măsură; frauda nu poate fi prevenită doar prin multiplicarea filtrelor de
control, căci cele patru elemente propice producerii unei fraude sunt:
oportunitatea/posibilitatea, probabilitatea de a fi prins conştientizarea
comportamentului şi justificarea;
- riscurile de violare a sistemului de securitate în reţelele de calculatoare au

două caracteristici: probabilitatea şi pierderea potenţială; relaţia între cele două
trăsături este invers proporţională: cu cât este mai mare probabilitatea de producere a
evenimentului, cu atât mai mică pierderea potenţială.
În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de

neconcordanţă cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc
riscurile de fraude şi erori pot include:
- dubii referitoare la integritatea sau competenţa conducerii;

- presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra unei entităţi;
- tranzacţii neobişnuite;
- probleme în obţinerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.
În cazul în care aplicarea procedurilor de control, ce au ca scop evaluarea riscului,
indică existenţa posibilă a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie să ia în
considerare efectul potenţial asupra situaţiilor financiare. Dacă auditorul consideră
că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare,
auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare
corespunzătoare. Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau
suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
- tipul de fraudă;
- probabilitatea apariţiei lor;
- probabilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să aibă un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare.
În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu dispare, auditorul
trebuie să discute problema cu conducerea şi să analizeze dacă această problemă a fost
reflectată sau corectată corespunzător în cadrul situaţiilor financiare.
Frauda şi lipsa controlului
Lipsa controlului este un eveniment care poate fi cauzat de intenţia de a face rău
(vandalizare,sabotaj,deturnare,falsificare). Autorul unui act de falsificare, prin
comparaţie cu un escroc, acţionează înainte de toate pentru a obţine un avantaj,
paguba cauzată victimei sale este un fapt secundar si incident. În timp ce în cazul unei
fraude,obiectivul este cel vizat pentru că se presupune că va aduce un profit material
escrocului, falsificatorul atacă direct victima cu scopul de a-i face rău. Lipsa
controlului poate lua forme disimulate cum ar fi: denigrarea angajatorului sau a
superioriorilor săi, apoi a clienţilor săi sau a terţilor sau chiar întârzierea voluntară în
executarea unei obligaţii cu scopul de a face rău. Ea poate fi făcută cu scopul de a induce
in mod voluntar responsabilii în eroare.
O altă formă a riscului de fraudă apare atunci când directorii băncii nu îşi exercită
prerogativele efective ale funcţiei lor, limitându-se să avizeze sau să semneze
documentele transmise de subalterni sau consilieri făra a exercita un control şi o
verificare atentă si făra a supraveghea operaţiunile băncii. Neglijenţa conducerii si
superficialitatea în management pot conduce uneori la insolvabilitatea instituţiei
bancare pe care o conduc.
Frauda constituie una din cauzele majore ale falimentelor bancare dupa 1950 în
întreaga lume. Larg mediatizat în presa de specialitate a fost cazul băncii franceze
Credit Lyonnais, bancă de Stat care a înregistrat pierderi anuale semnificative de 3-
8 miliarde FRF suportate de contribuabili, ca urmare a inadecvării procedurilor
interne de control, a clientelismului si lipsei de profesionalism a conducerii băncii.
Brothers
Amintim şi alte cazuri celebre de fraudă atât din plan naţional cât şi
internaţional,care au avut urmări grave asupra imaginii băncilor:cea mai mare fraudă
din sistemul bancar românesc, 2.700 de milioane lei,”hoţia” a fost pusă la cale de
fostul director şi presedinte al Comitetului de Credite de la Banca Romanească -
Sucursala Băneasa, Nicolae Patrichi. Acesta a acordat credite cu incalcarea legii,
asociere in vederea comiterii de infractiuni si spalare de bani. În 1995, traderul Nick
Leeson a provocat o pierdere de 850 milioane lire sterline (aproximativ 1,3 miliarde
dolari) băncii Barings(Singapore) prin operaţunii speculatice cu banii clienţilor
pierzand sume foarte mari şi cauzând de unul singur falimentul unei importante
bănci de investiţii.În anul 2000, Jean-Claude Trichet, actualul preşedinte al Băncii
Centrale Europene (BCE) a fost pus sub investigaţii oficiale, fiind acuzat de
falsificare de conturi în cazul falimentului băncii Credit Lyonnais, în 1992 şi 1993,
când acesta a ocupat funcţia de şef al Trezoreriei franceze. Conform statisticilor,
frauda bancară este comisă mai ales în zonele bancare expuse ca sistemul
informatic (70%), casieria (20%) şi în alte domenii financiare ca achiziţiile de firme,
informaţiile de serviciu (insider trading) sau operaţiuni de acoperire a riscurilor (
hedging).
Frauda internă este cauzată de personalul băncii reprezentând cel mai

adesea o soluţie la problemele personale. Când angajaţii băncii au fie probleme
financiare serioase (rambursarea iminentă a unor datorii, lipsa acută de bani pentru
satisfacerea unor vicii, instabilitatea venitului prin presiunea pierderii locului de
muncă), fie anumite probleme de familie (boală cronică gravă, deces sau divort), ei
sunt tentaţi să-şi însuşească prin furt o parte din avutul băncii unde lucrează. Un
procent de 25% din personal ar fura dacă ar avea ocazia, iar 50% ar fura dacă ar fi
siguri că nu vor fi prinşi. Rezultă deci că numai un sfert dintre salariaţi sunt cu
adevarat cinstiţi. Studiul firmei de expertiză contabilă ,,Big 8” din New York afirmă
că 65-70% dintre fraudele unui eşantion de 2500 agenţii bancare au fost operate de
salariaţi. Psihologic vorbind, majoritatea celor implicaţi nu se consideră vinovaţi, ci
mai degrabă, îndreptăţiţi. Motivaţiile cele mai frecvente se referă la faptul că sunt
prost plătiţi că postul ocupat nu este conform pregătirii lor, că paguba este
nesemnificativă în raport cu activele instituţiei păgubite, că furtul a fost o sustragere
temporară de fonduri cu titlu de împrumut. Tentaţia fraudei din eşantionul analizat este
prezentă indiferent de nivelul ierarhic, de sex sau de vechimea în muncă. Pentru a
minimiza riscul, instituţia bancară poate promova programe speciale pentru angajaţi,
programe de asistenţă sau programe de consultantă financiară. Deoarece un mediu
administrativ şi operaţional complet lipsit de risc este extrem de costisitor, atitudinea
cea mai înţeleaptă este de a maximiza loialitatea angajaţilor şi implicarea efectivă a
acestora în protecţia activelor băncii.
Cea de-a doua formă gravă de fraudă bancară, frauda computerizată

reprezintă de fapt un furt cu ajutorul computerului. În cele mai multe dintre cazuri,
este vorba de un transfer electronic de fonduri incorect efectuat şi nu de o
manipulare a sistemului de operare.
Frauda prin computer constituie o categorie relativ nouă, dar nu prin motive, ci
prin mijloace. Cea mai mare parte a delicvenţilor implicaţi în fraude prin computer
sunt motivaţi de dorinţa de acoperire a cheltuielilor excedentare, foarte puţini
acţionând pentru a dovedi capacitatea de penetrare a sistemelor de siguranţă.
Băncile sunt preocupate de noile modalităţi de fraudare - În timp ce fraudele la

nivelul terminalelor ATM şi POS sunt frecvente şi provoacă pierderi importante,
astăzi, frauda online este o adevărată problemă în Europa de Vest şi o amenintare
semnificativă în regiunile unde a luat şi va lua amploare utilizarea internetului.
Fraudele bancare online asigură celui care fraudează o probabilitate mare de reuşită cu
riscuri personale reduse, existând posibilitatea de a frauda rapid mai multe
persoane. 38% dintre respondenţi denunţă o creştere a atacurilor de tip phishing şi
peste 1/3 anticipează creşterea fraudelor CNPonline.
Tehnologia este o armă cheie în lupta impotriva fraudei, fiind considerată o

prioritate de peste 50% dintre respondenţi. Multe organizaţii introduc sisteme
antiskimming şi îmbunătăţesc securitatea terminalelor ATM.
În prezent sunt revăzute şi îmbunătăţite modalităţi inovative de analiză şi

administrare a datelor. Băncile trebuie să evalueze costurile implementării noii
tehnologii atât din perspectiva pierderilor financiare cauzate de fraude cât şi din cea
Brothers
a impactului asupra încrederii clienţilor.Din acest motiv majoritatea acestor fraude nu

este raportată, manifestându-se reticenţa din teama de a nu se crea impresia de
fragilitate a sistemelor de control pentru operaţiunile efectuate, care ar putea
submina încrederea depunătorilor în soliditatea instituţiei bancare.
De asemeni, raportarea pierderilor prin acest tip de fraudă atrage invariabil

publicitatea negativă ca un magnet, este urmată de lungi investigaţii, care pot duce
uneori la închiderea temporară a sistemelor de gestiune a bazelor de date
informatice, la suspendarea conducerii, toate foarte costisitoare pentru bancă, atât ca
imagine cât şi ca fonduri.
Dacă se ţine seama şi de faptul că doar între 2-5% din fraudele prin computer sunt
descoperite, rezultă că expunerea băncii la acest risc este foarte mare. Studii din
domeniul bancar arată că principalele cauze ale acestor fraude pot fi:
• Pregătirea profesională necorespunzatoare, lipsa unui cod intern de etică

profesională (27%);
• Utilizarea nesupravegheată a echipamentelor (26%);
• Acţiuni deliberate pentru obţinerea unui câştig personal, ca rezultat al unei

deficienţe descoperite întâmplător în procedurile de control ale sistemului sau
programelor de operare (25%);
• Acţiuni deliberate de răzbunare ca urmare a unor nedreptăţi reale sau imaginare

(22%).
Computerul este un instrument vital în epoca informaţiei, dar şi o armă periculoasă

dacă este folosit necorespunzător, putând genera chiar faliment bancar. Orice aspect
al activităţii bancare poate genera pierderi, dar riscurile asociate sistemelor de PAD
(prelucrare automată a datelor) sunt întotdeauna mai greu de identificat, evaluat şi
limitat.
Frauda bancară-mai mult decat un risc,un pericol
Un risc se poate defini astfel :incertitudinea adusă asupra valorii viitoare pentru o

situaţie prezentă.Materializarea unui risc poate avea urmări pozitive sau negative şi se
poate traduce fie printr-un câştig,fie printr-o pierdere sau o lipsă a câştigului.
Chiar şi un simplu comerciant care anticipează o variaţie a taxelor poate pierde o

poziţie riscantă înainte de a obţine un profit.El se confruntă acum cu un risc :dacă
anticipările sale se adeveresc,el va înregistra un profit,dar în caz contrar va suporta
o pierdere. În mod clasic,acţiunea de a acorda un credit unui client presupune o
mulţime de riscuri :este 100% sigur că acel client îşi va onora obligaţiile ?Chiar
dacă este vorba de un risc tranzacţional,de schimb,de credit...toate riscurile întâlnite
în bancă sunt în acelaşi timp şi un profit aşteptat : să accepte riscuri controlate,este
meseria unui bancher.
Pe de altă parte,riscul de fraudă nu este corelat beneficiului sperat asupra unei

operaţiuni actuale.În timp ce riscul bancar se naşte din lupta pentru poziţii,riscul de
fraudă se infiltrează incontestabil în continuitatea dezvoltării şi constituie o
ameninţare permanentă. Este vorba de un pericol suportat şi nu de un risc pe care
societatea acceptă să-l ia în contrapartida unor beneficii. Alain Etchengoyen susţine
următoarea teză « eu nu sunt de acord cu folosirea noţiunii de risc. Frauda
reprezintă un pericol, adică acel lucru obiectiv. Noţiunea de risc este valoroasă într-o
societate. Riscul este dovada propriei noastre libertăţi, în timp ce pericolul nu
depinde de noi »1. Frauda este o ameninţare activă,urmată mai tot timpul de
manevrele de disimulare,ceea ce face ca descoperirea sa să fie tot mai dificilă.
Putem spune că frauda se distinge de eroare,aceasta din urmă constituind pentru

bancă o ameninţare pasivă. De aici rezultă necestitatea unui serviciu de audit intern
bancar competent şi bine organizat.
Frauda bancară-un risc proteiform
Frauda este un risc greu de identificat, de înregistrat şi de înlăturat care poate

lua forme extrem de diverse.În permanentă dezvoltare,practicile frauduloase au
evoluat şi evoluează mult mai repede decât legile. Rezultă că frauda este un risc
proteiform pentru că riscul de fraudă poate lua mai multe forme (escrocheria sau
1
Alain Etchegoyen, « Table ronde » 21 septembrie 2000,Ernst&Young
Brothers
furt ;fals şi uz de fals,falsul intelectual.,corupţia şi formele sale diverse cum ar

fi :traficul de influenţă,abuz de autoritate(uz de influenţă) şi intenţia
frauduloasă.,abuzul de încredere,controlul pieţei-a bursei de valori ;delict de iniţiere şi
manipulare a pieţei,distribuirea dividendelor fictive,spălarea de bani). Într-o
bancă fiecare operaţie atinge în mod direct « banul »,fiecare cont poate fi ţinta unei
fraude,fie că este vorba de un cont de activ,de pasiv,de un cont intern sau de un cont
al unui client.Frauda poate în egală măsură să fie exprimată într-un mod
extracontabil(copii ale programelor informatice,filtrarea informaţiilor).Ele însoţesc
evoluţiile tehnicii,fiecare produs nou generează noi posibilităţi de fraudă,fiecare
mijloc de protecţie :este sindromul protejării .
Test de autoevaluare 11.1. Indicaţi răspunsurile corecte:

1. Fraudele bancare comise de angajaţi pot fi: a) sustragerea de numerar; b)
întocmirea de facturi frauduloase; c) utilizarea neautorizată a activelor; d)
înregistrarea unor cheltuieli care nu se asociază operaţiunilor organizaţiei; e)
utilizarea resurselor organizaţiei; f) stabilirea unor preţuri neautorizate; g)
declararea unor ore suplimentare; h) vânzarea neautorizată a unor active; i)
sustrageri de stocuri.
2. Semnalele de alarmă privind frauda bancară sunt: a) lipsa documentaţiei; b)
forme neobişnuite de documentare; c) utilizarea unor copii sau a unor documente în
facsimile; c) încercarea de a limita accesul la angajaţi şi la documentaţie; d) refuzul de a
furniza documente şi informaţii; e) aceleaşi semnături pe documentele de aprobare;
f) aceleaşi adrese ale unor clienţi şi furnizori diferiţi; g) erori frecvente; h) reacţii
negative la întrebările auditorului; i) încercarea de a influenţa procedurile de audit; j)
diferenţe în ceea ce priveşte rezultatele.
3. Cauzele fraudelor bancare pot fi : a)pregătirea profesională necorespunzatoare, lipsa

unui cod intern de etică profesională; b) utilizarea nesupravegheată a
echipamentelor; c) acţiuni deliberate pentru obţinerea unui câştig personal, ca
rezultat al unei deficienţe descoperite întâmplător în procedurile de control ale
sistemului sau programelor de operare; d) acţiuni deliberate de răzbunare ca urmare a
unor nedreptăţi reale sau imaginare.

Curs nr 11 -Auditul intern şi frauda bancară- Studiu de caz: Frauda Barings Brothers
Studiu de caz- Frauda şi falimentul Băncii Barings Brothers
Banca Barings Brothers a fost o venerabilă bancă britanică de investiţii de 233 de

ani vechime. Aceasta a facilitat reluarea comerţului cu Statele Unite după Războiul
Revoluţionar. În 1803, a ajutat Statele Unite pentru finanţarea cumpărării
teritoriului Louisiana de la Franţa. În ciuda unei asemenea istorii prestigioase, la
începutul anului 1995, unui tânăr trader de 28 de ani i-a luat numai o lună să
defecteze tranzacţiile bursiere ale bancii şi să creeze o pierdere de 1 miliard $, ceea
ce a cauzat falimentul băncii. Nicholas Leeson era un trader pentru tranzacţii de
arbitraj la Barings Securities. El tranzacţiona contracte futures în Singapore şi
Japonia. Simultan, pe aceeaşi piaţă cumpăra şi vindea contracte futures în scopul de
a profita de diferenţa de preţ. Profiturile erau mici dar în acelaşi timp riscante..Într-o
zi la sfârşitul lunii ianuarie 1995, Leeson a decis că opţiunile denumite „plain
vanilla” sunt prea puţin incitante (docile sau prea puţin spectaculoase, şi a schimbat
tactica. A stopat ordinele simultane de vânzare şi cumpărare şi a devenit cumpărător
de acţiuni Japoneze crezând că ştie în ce mod preţurile şi ratele dobânzilor vor
evolua. Fără autorizaţie, el a tranzacţionat un volum mare de acţiuni şi până să fie
descoperită tranzacţia el cumpărase contracte futures pe acţiuni în valoare de 7
miliarde $ reprezentând acţiuni Japoneze şi contracte futures pe rata dobânzii în
valoare de 22 miliarde $ reprezentând titluri de stat Japoneze. Din nefericire,
Leeson a produs băncii de investiţii o pierdere de 1 miliard $ faţă de care autorităţile
de reglementare au constatat drept cauză o defecţiune a sistemului de control intern
bancar. De unul singur, Nicholas Leeson a redus valoarea băncii de afaceri Baring
Brothers de la 500 de milioane la 1,60 dolari. Leeson a negociat contracte futures pe
Nikkei 225 şi pe obligaţiuni de stat japoneze fără autorizare, fără ca direcţiunea
Baring, Singapore International Monetary Exchange (SIMEX), Bursa din Osaka
(Osaka Stock Exchange) şi alte instituţii de control britanice şi din Singapore să
detecteze semnele premergătoare ale unei catastrofe financiare. Falimentul Baring
este un caz de studiu asupra necesităţii de a urmări şi de a încadra riscurile şi
responsabilităţile asociate negocierii produselor derivate.
Istoria băncii Baring Brothers
Aceasta bancă datează de la sfârşitul secolului al XVIII - lea şi se specializase încă
de la începuturi în negocierea obligaţiunilor, a depozitelor şi a produselor de bază şi
de materii prime. A fost la apogeul notorietăţii sale în cursul secolului următor prin
finanţarea cumpărării statului Louisiana de către Statele Unite de la Franţa, plata
reparaţiilor (despăgubirilor) franceze puterilor aliate contra lui Napoleon,
plasamente financiare pentru calea ferată din Canada, şi alte numeroase proiecte. A
fost aproape de faliment în preajma anului 1890 cu ocazia plasării unei emisiuni de
acţiuni în valoare de 2 milioane de lire sterline pentru servicii de alimentare cu apă
din Buenos Aires, dar a fost salvată „in extremis” de către Banca Angliei care a
garantat reabilitarea. Atunci numele ei s-a schimbat în Baring Brothers & Co.
Banca a rămas o afacere privată de talie rezonabila şi s-a clasat pe locul 474 printre
băncile din lume în 1995.
Baring s-a lansat în negocierile de titluri în 1984 achiziţionând portofoliul asiatic al

unui intermediar (agent, comisionar) britanic şi a dat o nouă entitate numelui de
Baring Securities Ltd. (BSL). Responsabilul său, Christopher Heath, specialist în
titluri japoneze, a reuşit să păstreze autonomia băncii până în 1993. Aceşti opt ani au
fost atât de prosperi încât toţi salariaţii de la Baring se obişnuiseră să li se dea prime
substanţiale. În 1989, BSL a raportat 50 de milioane de lire sterline beneficii faţă de un
total de 65 de milioane de lire pentru tot grupul Baring. Dar pierderile BSL in 1992 au
antrenat demisia lui Heath în martie 1993.
Nicholas Leeson
Provenit dintr-o familie modestă dintr-un cartier mărginaş londonez, având ca bagaj
doar o diplomă de studii secundare, Nick Leeson îşi incepe cu noroc cariera sa
bancară, la Coutts & Co., apoi la Morgan Stanley şi în sfârşit la BSL la Londra
unde intră in 1989 la 22 de ani. Leeson este lucrător hotărât, ambiţios, rapid în
însuşirea de cunoştinţe şi având experienţa contractelor futures şi de opţiuni cu
Japonia. Promovarea sa este deci logică. El este repede plasat într-o echipă de patru
persoane trimise la Jakarta pentru a rezolva dificultăţile de „back-office” al unei
filiale locale BSL. În 1992, la 25 de ani, este ales pentru a conduce una din noile
filiale ale acesteia, Baring Futures Singapore, specializată în contracte futures şi
opţiuni. Responsabilităţile sale exacte sunt puţin neclare, dar ele implică
contabilitatea şi controlul back-office-ului şi execuţia ordinelor emise de clienţi.
Acesta este momentul în care tranzacţiile neautorizate ale lui Leeson îşi au
începutul. Din propria iniţiativă, trece cu success examenul Singapore International
Monetary Exchange pentru a fi înregistrat ca membru asociat al acesteia. Atestarea
aceasta nu îi este necesară pentru funcţiile sale, ci are nevoie pentru ca el să decidă
în privinţa ordinelor de bursă. De fapt, funcţiile sale implică doar primirea ordinelor
de la clienţi şi transmiterea lor către intermediar.
În 1992, Leeson deschide un cont de erori numărul 88888 ( tradiţia chineză spune că
cifra 8 este purtătoare de noroc) în care disimulează ( mai bine zis ascunde)
tranzacţiile neautorizate, potrivit anchetatorilor de la SIMEX. Exista deja un cont de
erori cu numărul 99002 cunoscut de BSL, iar noul cont 88888 nu apărea deci în
rapoartele transmise de la Singapore la Londra. Acesta nu este cunoscut de SIMEX
decât ca fiind un cont de client, nu ca fiind unul de erori al BSL. De câte ori este
necesar, Leeson trebuie să prezinte contul său 88888 în mod diferit la SIMEX( nu
putea să-l ascundă) şi superiorilor săi de la BSL (nu putea explica volumul
tranzacţiilor şi soldurile).
Instrumentele financiare derivate
Aceste instrumente financiare de tipul contractelor futures şi options s-au dezvoltat

începând cu anii 1970 şi companiile se servesc de ele din ce în ce mai mult ca să-şi
administreze riscurile. Definiţia în accepţiunea contabilă * este aceea că un
instrument financiar este un contract care care generează simultan un activ
financiar pentru o entitate şi o datorie financiară pentru altă entitate (ex. acţiuni,
obligaţiuni, titluri de stat etc.). Un instrument financiar derivat este un instrument
*IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare paragraful 3.1 şi 3.2

financiar sau un al contract pentru care:
- valoarea se modifică drept răspuns la schimbările unei rate
specificate a dobânzii, ale cursului de schimb valutar, preţului
unor mărfuri, preţului unui titlu sau a unei clasificări de credit,
etc.,
- nu necesită nici o investiţie netă iniţială sau necesită o investiţie
netă iniţială de valoare mică, şi
- se decontează la o dată stabilită în viitor (forward).
Piaţa de capital a consacrat termenul de produse bursiere derivate pentru aceste
instrumente financiare. Astfel, când se cumpără un produs derivat, doar o parte
subiacentă este risc, în timp ce se poate beneficia de o variaţie a preţurilor.
Produsele derivate oferă de asemenea posibilitatea unui câştig considerabil ceea ce
duce la a se folosi de ele ca instrument speculativ. Dar ele pot de asemenea să
provoace pierderi înspăimântătoare, în funcţie de poziţiile adoptate.
Nick Leeson negociază contracte futures şi opţiuni pe Nikkei 225, un indice al
acţiunilor japoneze. Leeson a avut poziţii pe termen lung la contractele futures pe
Nikkei 225, pe termen scurt la obligaţiuni de stat japoneze şi pe termen scurt puts şi
calls la Nikkei. Pariază pe cresterea acesteia. Se înşală şi pierde 1,39 miliarde de
dolari în ianuarie şi februarie 1995. Pentru a pierde atât, se estimează că a trebuit să
deţina numai el aproximativ un sfert din contractele necompensate (open interest)
de la bursele din Osaka şi Singapore. Aceasta este cu atat mai mult indetectabilă cu
cât el controlează în acelaşi timp „front-office” şi „back-office” de la BSL.
Cum proceda? Leeson echilibra pierderile pe care le făcea cu plasamentele pe

termen lung pe Nikkei vânzând opţiunile. Aceasta însemna că de fiecare dată când
cumpăra contracte futures, trebuia să plătească numerar 15% din valoarea
contractului SIMEX-ului, şi când pierderile contractuale continuau, el trebuia să facă
alte plăţi pentru ca futures-urile sunt reevaluate zilnic la cursul cotei de piaţă (marked
to market). Dar cand vindea opţiunile, el primea bani lichizi sub formă de prime.
Aceste prime aveau două obiective:
1. ele ascundeau pierderile la nivel de contracte futures care ar fi putut

apărea în documentele financiare ale BFS.
2. ele acopereau marja dintre cumpărarea şi vânzarea contractelor futures.
În această perioadă, reglementarea de piaţă japoneză în legătură cu futures-urile

făceau lucrul posibil. În Japonia marja era evidenţiată net pentru clienţi. Dacă
numeroşi clienţi sunt pe termen scurt în futures-uri pe indice, banca poate să ia
poziţii pe termen lung fără să evidenţieze marjele de plătit. În plus, evaluarea zilnică
nu se făcea decât într-un sens deoarece, în timp ce cei care pierd trebuie să acopere
pierderile la sfârşitul zilei, cei care câştigă nu pot să-şi încaseze câştigul. Aceasta
permitea să compenseze pierderile BFS cu câştigurile clienţilor. La fel, din punct de
vedere regulamentar, intermediarii nu erau obligaţi să separe fluxurile clienţilor lor
de propriile lor fluxuri. Nu se puteau deci distinge poziţiile clienţilor de cele ale
băncii.
Nikkei 225 era în apogeu la sfârşitul anilor 1980, atingând aproape 40000 în 1989.
Spre jumătatea anului 1994, Leeson considera că, Nikkei scăzând la jumătate faţă
de vârful atins, şi că, pe lângă asta, ratele dobânzii erau mici, indicele s-ar relansa
bine pe termen scurt. El presupunea că acesta n-ar cădea sub 19000 şi a început să
parieze peste el cu bani de la Baring. Dar într-ucât el risca să fie demascat în cazul
în care ratele dobânzii ar fi crescut, el s-a acoperit luând obligaţiuni de stat japoneze
pe termen scurt. Tot acest montaj se sprijinea pe sentimentul că lucrurile s-ar
volatiliza repede. De fapt, el deja negociase astfel de contracte pentru momentul
căderii încât fabricase el însuşi această volatilizare. El trebuia să vândă un număr
crescând de opţiuni ca să-i aducă primele de care avea nevoie. Când a devenit dificil
să acopere cererile de marjă pe futures cu primele încasate el a cerut fonduri de la
Londra. Pe 23 februarie 1995, BSL, care nu s-a informat deloc, având impresia că o
parte a fondurilor reprezentau împrumuturi ale clienţilor, aşa cum aceasta fusese
indicat in bilanţul BFS, deja trimisese 600 de milioane de dolari.
Pierderile
Leeson a început să negocieze futures în iulie 1992 şi într-o lună deja cumparase şi
vânduse 2051 futures pe Nikkei, înregistrând pierderi imediate de aproximativ
64000 de dolari. Dar la sfârşitul anului, pierderile sale din contul 88888 depăşeau
3,2 milioane de dolari. Lucrurile s-au întors puţin în favoarea sa la mijlocul anului
1993, când pierderile nu mai atingeau decât 40000 de dolari. Din nefericire, Leeson s-
a încăpăţânat şi a perseverat sperând că rezultatele tranzacţiilor sale vor deveni
pozitive. La sfârşitul anului 1993 pierderile reprezentau în jur de 30 de milioane de
dolari. În acest moment, Leeson şi-a vândut opţiunile cu 35 de milioane de dolari
pentru a compensa pierderile contractelor futures şi pentru a îndepărta suspiciunile
sediului din Londra şi a comisarilor de conturi. În tot acest timp, raporta profituri
considerabile şi trecea drept un superstar.
La sfârşitul anului 1994, Nikkei se stabilizase sub 20000 şi pierderile lui Leeson se
apropiau de 330 de milioane de dolari. Cu toate acestea, conducerea Baring se
aştepta la profituri de 20 de milioane de dolari pentru 1994.
La începutul anului 1995, activităţile lui Leeson erau cele ale unui speculator
normal. Pe 13 ianuarie 1995, Nikkei era de 19331 şi Baring avea 3024 de contracte
futures pe termen lung la acesta. Dar pe 17 ianuarie 1995, un cutremur de
magnitudine 7,2 a devastat orasul japonez Kobe. Indicele a scăzut sub 18840 pe 20
ianuarie, data la care Leeson a dublat numărul contractelor sale ridicându-le la
7135. Această tendinţă a continuat, Nikkei coborând la 18000 la 23 februarie 1995
şi poziţia globală a lui Leeson a atins atunci 55399 de contracte futures fără
acoperire. Situaţia s-a agravat în plus cu ratele dobânzii care nu au crescut cum
anticipase Leeson, în aşa fel încât pierdea în acelaşi timp şi cu obligaţiunile de stat
japoneze.
Vineri 25 februarie 1995 Baring şi lumea întreagă aflau că Leeson înregistrase
pierderi atingând 1,1 miliarde de dolari, reprezentând mai mult decât dublul
capitalurilor proprii ale băncii care era deci virtual în faliment. La deschiderea
pieţelor de la Singapore şi Osaka, Baring a fost declarată în incapacitate de plată. In
week-end, Banca Angliei a făcut eforturi să formeze un consorţiu pentru a susţine
Baring. Banca Barclays a preluat conducerea şi a atras în jur de 900 milioane de
dolari pentru o durată de trei luni. Din nefericire pentru Baring nici o altă instituţie
nu a vrut să-şi asume pierderi suplimentare nedeclarate încă, şi efortul de salvare a
eşuat. Se ştia într-adevar luni 27 februarie 1995, că ar mai fi fost un supliment de
370 de milioane de dolari, ridicând totalul pierderilor la 1,39 miliarde de dolari.
Banca Baring era acum în faliment.
Elementele cheie ale fraudei lui Nick Leeson la Baring Brothers & Co
1989 Nick Leeson este angajat ca funcţionar pentru a lichida conturi.
1992 Leeson este transferat la Singapore unde este responsabil de suport
(back-office) al Baring Futures Singapore (BFS)
Iunie 1992 Leeson îşi obţine licenţa pentru a negocia în numele BFS la Singapore
International Monetary Exchange (SIMEX). El nu este autorizat de către Baring să
negocieze mai mult decât ordinele pe care le primeşte de la clienţi.
Iulie 1992 Leeson deschide contul numărul 88888, pentru a efectua tranzacţii
interzise.
Octombrie 1992 Pierderile din contul 88888 ating 4,5 milioane de lire.
Iunie 1993 Pierderile nu atingeau acum mai mult de 34000 de lire.

Octombrie 1993 Leeson obţine de la Baring în numele său libertatea de a negocia
oportunitatea şi preţurile tranzacţiilor. Pierderile atingeau acum 24,39 milioane de
lire.
1993 Baring Brothers & Co. este una din primele bănci care şi-a unit
activităţile bancare cu cele de intermediere pentru a se conforma la noile
reglementari.
Martie 1994 Credit Suisse First Boston pierde 40 de milioane de dolari în

rambursarea către un client, urmare a unor tranzacţii neautorizate în
contul acestui client, care antrenaseră pierderi.
Aprilie 1994 Kidder Peabody descoperă că angajatul său Joseph Jert este urmărit
pentru 350 milioane de dolari din profituri fictive. Procter &
Gamble (P&G) intră în clubul perdanţilor pe tranzacţii de produse
derivate cu 157 milioane de dolari pierderi din tranzacţii cu
dobânzi. Bankers Trust se regăseşte în inima controversei. P&G
refuză să plătească invocând un abuz de încredere al Bankers
Trust.
August 1994 Un audit intern al BFS critică absenţa controlului asupra activităţilor
de back-office şi front-office ale lui Leeson şi exprimă îndoieli în legătură cu
utilizarea fondurilor primite de la Londra.
Octombrie 1994 Eastman Kodak pierde 220 de milioane de dolari pe schimburi şi
opţiuni.
Decembrie 1994 Orange County pierde 1,7 miliarde de dolari şi dă faliment din cauza
tranzacţiilor pe instrumente de rată variabilă inversată. Merrill Lynch este urmarită şi
trebuie să platească aproximativ 480 milioane de dolari către Orange County ca şi
penalităţi la SEC.
31 Decembrie 1994 Pierderile din contul 88888 depăşesc 208 milioane de dolari.
Conducerea Baring se aştepta la un profit de la 20 la 36 milioane de dolari din
partea BFS.
11 Ianuarie 1995 SIMEX trimite o scrisoare la BFS spunând că din marja contului
88888 lipseşte suma de 100 milioane de dolari. Scrisoarea este remisă lui Leeson
pentru ca acesta să răspundă la ea.
13 Ianuarie 1995 Nikkei este la 19331, şi Baring deţine 3024 contracte futures.
17 Ianuarie 1995 Kobe, oraş japonez, suferă un cutremur catastrofal. Pierderile sunt
estimate la mai mult de 100 miliarde de dolari. Nikkei scade, ceea ce afectează valoarea
plasamentelor Baring la contractele futures.
20 Ianuarie 1995 Leeson dublează plasamentele la 7135 de contracte pe Nikkei,
sperând o revenire a şansei.
25 Ianuarie 1995 Nikkei scade sub 18000. Leeson dublează încă o dată
plasamentele la aproximativ 17000 de contracte la 27 ianuarie.
23 februarie 1995 Pierderi de aproximativ 1,1 miliarde de dolari, ceea ce ar fi
dublul capitalurilor proprii ale băncii Baring. Leeson părăseşte Singapore cu două
zile înaintea aniversării celor 28 de ani. El este arestat puţin mai târziu în Germania.
Decembrie 1995 Un tribunal din Singapore îl judecă şi condamnă pe Leeson la şase ani
şi jumătate de închisoare pentru fraudă. Este eliberat în 1999 pentru bună
conduită şi se angajează într-un circuit de conferinţe şi de editări de cărţi biografice.
Banca Baring îndepărtează cadrele care au fost implicate în afacerea Leeson. Biroul din
Singapore este închis şi este cumpărat mai târziu cu 1 dolar simbolic de către un grup
financiar olandez. Ea face parte acum din Ing Group sub numele de Baring Asset
Management, urmându-şi astfel activitatea în gestionarea patrimoniului. Se prezintă la
30 octombrie 2003 ca administrator al unui portofoliu de 23 miliarde de euro în acţiuni
şi obligaţiuni internaţionale.
În concluzie, pierderea controlului de către oficialii Barings a fost o mare surpriză
pentru managerii de risc de pe Wall Street. Considerat a fi un campion al
tranzacţiilor bursiere, Leeson a fost lăsat nesupravegheat de controlul intern. Lui nu i-au
fost fixate preţuri limită sau limite valorice ale poziţiilor de tranzacţionare. Pe de altă
parte Leeson a fost în acelaşi timp şi trader şi responsabilul back-office-ului. Astfel,
Leeson a devenit propriul său controlor. Această poziţie recunoscută unanim în practica
bursieră, şi nu numai, ca fiind incompatibilă, i-a permis falsificarea rapoartelor
către Barings şi împiedicarea procesului de monitorizare. Concluzia finală este că,
deşi riscante, produsele derivate pot fi tranzacţionate în siguranţă prin instituirea unui
sistem de control eficace şi eficient în care autocontrolul sau monitorizarea
propriei activităţi trebuie eliminate.
Care sunt caracteristicile fraudei bancare?

În loc de Care sunt principalele forme ale fraudei bancare?
rezumat Care pot fi cauzele fraudelor bancare?
Cum pot fi prevenite şi depistate fraudele bancare?
Lucrare de verificare Curs nr.11
Descrieţi principalele forme ale fraudei bancare, cauzele fraudelor bancare şi
modul în care pot fi prevenite şi depistate fraudele bancare.

Răspuns 11.1
1. a,b,c,d,e,f,g,h,i
2. a,b,c,d,e,f,g,h,i
3.a,bc,d

M.Of. 480/ oct 2000
[2] Normele Băncii Naţionale a României nr. 17/2003 privind organizarea şi

controlul intern al activităţii instituţiilor de credit, administrarea riscurilor
semnificative şi organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern, M. Of. Nr.
47/ian 2004
[3] Regulament al BNR nr 18 /2009 privind cadrul de administrare a activităţii
instituţiilor de credit, procesul intern de evaluare a adecvării capitalului la riscuri şi
condiţiile de externalizare a activităţilor , M. Of. Nr. 630/sept 2009
[4] Dobre E., Riscurile instrumentelor financiare derivate - cazul Nicholas Leeson,
revista „Economica” Academia de Studii Economice Moldova, nr.4(60) 2007
www.nickleeson.com/biography/index/html
www.bnr.ro
www.theiia.org
Curs nr 12 - Rolul auditul intern în depistarea fraudei- Studiu de caz: Frauda
WorldCom
Cursul Nr. 12
ROLUL AUDITUL INTERN ÎN DEPISTAREA FRAUDEI- STUDIU

DE CAZ: FRAUDA WORLDCOM
Cuprins Pagina
12. 1 Rolul auditului intern în depistarea fraudei -Studiu de caz: Frauda WorldCom 120

Înţelegerea rolului auditului intern în depistarea fraudei
Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern
12.1 Rolul auditului intern în depistarea fraudei -Studiu de caz: Frauda

WorldCom
Trecutul companiei WorldCom
• Giganta corporaţie a făcut profitabilă industria americană a

telecomunicaţiilor în anii ’90.
• Industria telecomunicaţiilor se confrunta cu marje reduse şi directorul

general Bernie Ebbers a decis creştere=supravieţuire
• De-a lungul anilor ’90, WorldCom era adânc implicată în achiziţii şi

realizase o serie de “mega-afaceri”
Frauda
• A achiziţionat peste 60 de firme după a doua jumătate a anilor ’90.
WorldCom • WorldCom s-a extins în domeniul internetului şi a traficului de date
- Deţinea 50% din piaţa de internet a SUA

Securities - Prin Worldcom erau trimise 50% din e-mail-uri la nivel global
Exchange
Commission • A achiziţionat compania MCI cu $37 miliarde în anul 1997
- Nu îi este permisă cumpărarea companiei Sprint în anul 2000 din

cauza reglementărilor antitrust.
Audit intern
• În anul 1999 creşterea veniturilor a stagnat; preţul acţiunilor a scăzut
• Pâna in 2001 deţinea o treime din cablurile de date din Statele Unite ale
Americii
• A fost al doilea în Statele Unite ale Americii ca operator pe distanţe lungi în

anii 1998 şi 2002
• A avut peste 20 de milioane de clienţi în 2002
Bernard Ebbers, Director General
• A împrumutat $366 milioane pentru a acoperi pierderile din acţiuni, sumă

WorldCom
care nu a mai fost plătită înapoi
• A primit împrumuturi de la WorldCom pentru finanţarea unor investiţii

personale printre care: o ferma în Canda în valoarea de $100 millioane,
păduri în Mississippi în valoare de $658 millioane şi un şantier naval
în valoare de $14 millioane în statul american, Georgia
• A avut un profit net de $140 millioane din vânzarea de acţiuni
• Confruntându-se cu riscul de a fi concediat, şi-a dat demisia din companie

pe data de 30 aprilie 2002
• Declaraţia lui Bernie Ebbers dată la momentul demisiei: “Am

certitudinea că WorldCom va continua să fie lider în această industrie,
stabilind standarde pe care alţii le vor urma.”
Scott Sullivan, Director Economic
• A ocupat postul de Director Economic, trezorier şi secretar general
• Le-a ordonat angajaţilor să înregistreze în contabilitate intrări false
• A făcut declaraţii publice false si înşelătoare referitoare la venituri
• A avut un profit net de $45 millioane din vânzarea de acţiuni
Modul în care a avut loc FRAUDA
• Din anii 1998-2000 WorldCom a redus rezervele deţinute pentru

acoperirea datoriilor rezultate din dobândirea altor companii
- WorldCom a adăugat $2.8 miliarde liniei de venituri din aceste

rezerve
• Rezervele nu au fost de ajuns; Un e-mail trimis în decembrie 2000 unei

divizii în Texas ordona înregistrarea greşită a cheltuielilor.
• Directorul Economic le-a spus angajaţilor din punctele cheie din punct de
vedere contabil, să înregistreze costurile operative ca investiţii pe termen
lung (pentru a mări profitul în mod fictiv).
- Până la suma de $3.85 miliarde.
• Cheltuieli de exploatare înregistrate ca Active
-Ordinele Directorului Economic au afectat Contul de Profit şi Pierdere :
Venituri xxx (nici o schimbare)
Costul bunurilor vandute xxx (nici o
schimbare)
Cheltuieli de exploatare:
Taxele platite altor companii pentru inchirierea retelelor de telefonie:
xxx (Micşorare Imensa) Adăugat în bilanţ
Cheltuieli cu calculatoarele : xxx (Micsorare Imensă)
Venit Net xxx (Creştere Imensă) Adăugat în bilanţ
-Ordinile Directorului Economic au afectat Bilantul:
Active:
Calculatoare + xxx (Creştere Imensă)
Active de Leasing + xxx (Creştere
Pasive: Imensă)
Capitalul social al acţionarilor xxx (nici o schimbare)
Câştiguri păstrate + xxx (Creştere Imensă)
=> INVESTITORI FERICIŢI
- Intrare în jurnalul WorldCom de $500 milioane pentru cheltuieli

computer:
Calculatoare 500 milioane
Numerar 500 milioane
Documentele justificative pentru aceste cheltuieli nu s-au gasit!
• Pierderile imense s-au transformat in profituri enorme.
- $1.38 miliarde in venitul net in 2001

• Activele companiei au fost majorate fictive ca valoare
WorldCom
Cum a fost descoperită FRAUDA?
1. Informaţii obscure au fost trimise echipei de audit intern (lb.
engl.wistleblowing)
2. Auditarea şi revizuirea evidenţei contabile au dus la descoperirea de nereguli
3. In Martie 2002, John Stupka s-a plâns auditului intern despre $400 milioane
scoase temporar din circuit pe care Sullivan vroia să le folosească pentru a
creşte veniturile WorldCom.
4. 7 Martie, 2002 - SEC (Securities and Exchange Commission) solicită

informaţii de la WorldCom
- Cum putea WorldCom realiza un profit atât de mare în timp ce

grupuri cu activitate similară precum AT&T înregistrau pierderi?
5.Auditul intern a început să cerceteze
- Au gasit $2 miliarde pe care compania îi declarase ca şi cheltuieli de

capital
- Auditorii interni au descoperit că nu au fost niciodata autorizate

cheltuieli de capital.
- Au găsit ca nedocumentate cele $500 milioane cheltuieli

cu calculatoare ce au fost înregistrate ca active.
- Căutand în evidenţa din calculatoarele WorldCom, Mr. Morse a găsit

$2 miliarde calificate drept “intrări discutabile”.
6. 14 Iunie, 2002 - Echipa de audit intern a contactat comitetul de audit al
WorldCom
7. Auditorul intern, Cindy Cooper, a cerut documentele justificative pentru
numeroasele cheltuieli de capital
- Documentele justificative nu au fost găsite

WorldCom
8. Executivul admite constatările auditorilor interni privind sistemul greşit de

contabilizare şi faptul că ca standardele de contabilitate nu acceptă acest
tip de contabilitate/înregistrare contabilă.
9. 20 Iunie 2002- Auditul intern explică neregulile Comitetului de Audit
10. 25 Iunie 2002 - WorldCom anunţă că a umflat profiturile cu 3.8 mld în

ultimele 5 trimestre
9. 26 Iunie 2002 - a fost intentat proces civil, acţiunile WorldCom au fost

oprite de la tranzacţionare şi în cele din urmă, au fost delistate de Nasdaq.
12. 21 Iulie, 2002 - Worldcom a solicitat intrarea în procedura de faliment.
Urmările Fraudei WorldCom
• 17,000 de locuri de muncă au fost disponibilizate pentru a salva 1 miliard

dolari.
• Worldcom subscrie 50.6 miliarde dolari în active necorporale.
• Worldcom a încercat să asigure împrumuturile
• John Sidgmore, Directorul General dupa înlocuirea lui Ebbers, a declarat că

vrea să mearga mai departe: “Vrem ca cei răi sa fie dezvăluiţi. Vrem ca cei
răi să fie pedepsiţi. Şi vrem ca viaţa noastră la Worldcom să meargă mai
departe ."
• Noi abordări privind controlalele interne pentru legislativ (vezi legea SOX
secţiunea 404) şi pentru organismele de supraveghere a contabilităţii pentru a
revizui practicile de contabilitate pentru a iniţia un panel special de
investigare a fraudelor.
• Worldcom a fost redenumită MCI în 2004, când a fost salvată de la faliment
• Posibila aprobare a reducerii datoriei de către instanţă
• Compania ar putea externaliza (lb. engl. spin off) mai multe unităţi
comerciale
• În august 2002, Scott Sullivan, Director Economic, a fost acuzat de juriu

pentru un cap de acuzare de fraudă şi şase de fraudă prin titluri de valoare şi
de fals de aproape 8 miliarde dolari. El a pledat nevinovat.
• La 2 martie 2004, într-un nou proces de acuzare, Sullivan a pledat vinovat la

3 acuzaţii penale pentru fraudă. Se confruntă cu maxim 25 de ani de

închisoare. A incheiat o înţelegere cu guvernul pentru a depune mărturie
împotriva lui Bernie Ebbers.
• Septembrie 2003 - a pledat nevinovat pentru 15 infracţiuni de încălcare a

legilor din Oklahoma privind titlurile de valoare. Acuzatiile au fost
retrase. Procurorul General din Oklahoma va reintroduce acuzaţiile la o
dată ulterioară.
• 19 ianuarie 2005 -proces în instanţa federală cu acuzaţii de fraudă, în care

Scott Sullivan depune mărturie împotriva lui Bernie Ebbers.
• Ianuarie 2005 - 10 foşti directori au fost de acord să plătească 54 milioane

dolari pentru a soluţiona procesul intentat de acţionari.
- 18 milioane dolari plătite chiar de către directori
- 36 milioane dolari plătite prin asigurarea de răspundere
• 28 februarie 2005 - începe procesul împotriva foştilor auditori/directorilor

care nu au soluţionat prin plată procesul aflat în derulare.
Test de autoevaluare 12.1. Indicaţi răspunsurile corecte:

1. Frauda a fost descoperită prin:
a) Informaţii obscure au fost trimise echipei de audit intern
b) Auditarea şi revizuirea evidenţei contabile au dus la descoperirea

de nereguli
c) SEC a solicitat informaţii despre rezultatele reale ale WorldCom
d) Auditul intern a început să cerceteze
În loc de Care este trecutul companiei WorldCom?

rezumat Care este implicarea directorilor?
WorldCom
Cum a avut loc frauda?

Cum a fost descoperită frauda WorldCom?
Care au fost consecinţele fraudei WorldCom?

Descrieţi modul în care a avut loc şi cum a fost descoperită frauda WorldCom.

Răspuns 12.1
1. a,b,c,d

American Institute of Certified Public Accountants, Inc., New York, New York.
www.aicpa.org/download/antifraud/121.ppt


Caiet de Studiu Individual Pentru Audit Intern Elena Dobre .Constanta Ovidius University Press, 2010 ISBN 978-973-614-570-4

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Caiet de Studiu Individual Pentru Audit Intern Elena Dobre .Constanta Ovidius University Press, 2010 ISBN 978-973-614-570-4

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea OVIDIUS Constanţa

Caiet de Studiu Individual

Coordonator disciplină: Prof. Univ. Dr. DOBRE ELENA

Paginile ce urmează, sunt destinate studenţilor anului terminal al

Prin abordarea conjugată dintre teorie, practică şi reglementări, am

Apropierea teoriei de practică şi reglementări poate fi soluţia de reducere a

În această perioadă de mari prefaceri în plan financiar-contabil, trebuie să fim

Spor la învăţat şi succes!

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND PRIVIND CONTROLUL ŞI AUDITUL

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

1.1 Conceptul de control şi conceptul de audit

Activitatea de control este pe cât de veche pe atât de necesară în evoluţia

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

auditului este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi

Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există mai

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

riscurilor şi în menţinerea unui control intern eficient; asistă entitatea în atingerea

audit extern (independent)

audit de atestare financiară

1.2. Rolul controlului în conducerea activităţii economice

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Test de autoevaluare 1.2.

Lucrare de verificare Curs nr. 1

Răspunsurile testelor de autoevaluare

Răspuns 1.1 3, 4,1,2,5 , A 2+3+5, B 1+4

Răspuns 1.2. A3, B2, C1

Bibliografie Curs nr. 1

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar

public şi privat. Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a

Test de autoevaluare 2.1.

2.Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze

B. În funcţie de aria de 3. Controlul de fond;

C. În funcţie de modalitatea de 5. Controlul concomitent;

7. Controlul combinat sau mixt;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Dintre legăturile cu alte discipline, se reţin în mod deosebit cele privind

modalitatea prin care au fost săvârşite anumite abateri sau neregularităţi.

Pentru simplificare şi pentru că este un termen acoperitor, în prezenta lucrare

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Care sunt criteriile de clasificare a formelor de control economico-financiar? Ce

Lucrare de verificare Curs nr. 2

Răspunsurile testelor de autoevaluare

Bibliografie Curs nr. 2

CONTROLUL GESTIUNILOR MATERIALE ŞI BĂNEŞTI

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

OBIECTIVELE Cursului nr. 3

3.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale şi băneşti şi tehnica de efectuare

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Tehnica de efectuare a inventarierii

Pe toată durata inventarierii, programul şi durata inventarierii sunt afişate la loc

Alte elemente specifice operaţiunii de inventariere-Inventarierea terenurilor

2. Care din următoarele afirmaţii sunt adevărate:

numărare, cântărire, măsurare sau cubare.

b) Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi

c) Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili

3.2. Documentele specifice procesului de inventariere

Inventarierea faptică a patrimoniului unităţilor se materializează în

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Test de autoevaluare 3.2. Alegeţi răspunsurile corecte.

Documentele specifice inventarierii