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A S E S O R Í A

TRIBUTARIA

Consideraciones acerca del nuevo RUS


Marisabel JIMENEZ BECERRA(*)
ESPECIAL TRIBUTARIO

RESUMEN EJECUTIVO

E l Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS) fue creado con la finalidad
de propiciar la formalización de los micro y pequeños contribuyentes, y así,
aporten al fisco de acuerdo con su capacidad contributiva. En el presente informe
se analiza los alcances establecidos para este régimen a través del Decreto Legis-
lativo Nº 937, en el cual se establece quiénes pueden acogerse al Nuevo RUS, las
formalidades necesarias para que puedan acogerse, las declaraciones y pagos a
realizar, además de otros beneficios y obligaciones que deben cumplir los contri-
buyentes que se acojan a este régimen.

INTRODUCCIÓN b. Las personas naturales no profesionales, do-


miciliadas en el país, que perciban rentas de
En toda actividad generadora de renta de tercera cuarta categoría únicamente por actividades de
categoría derivada de actividades comerciales, oficios. Se entiende por personas naturales no
industriales, servicios o negocios, es necesario profesionales a aquellas personas naturales que
acogernos a algún régimen tributario como el realicen actividades que no necesiten contar
Régimen General, el Régimen Especial o el Nuevo con título profesional reconocido por la Ley
Régimen Único Simplificado y observar las obliga- Universitaria(1). Los sujetos de este régimen
ciones que la norma nos exige. pueden realizar conjuntamente actividades
empresariales y actividades de oficios.
En ese sentido, es necesario tener conocimiento
en la elección del régimen tributario que vamos c. La empresa individual de responsabilidad
a acogernos, pues esto conlleva obligaciones y limitada(2).
consecuencias tributarias, de allí la importancia
y utilidad del presente informe, donde vamos a II. SUJETOS QUE NO PUEDEN ACOGERSE AL
detallar y ejemplificar los aspectos más importantes NUEVO RUS
del Nuevo Régimen Único Simplificado (NRUS).
No están comprendidas en el presente régimen
I. SUJETOS QUE PUEDEN ACOGERSE AL las personas naturales y sucesiones indivisas que
NUEVO RUS incurran en cualquiera de los siguientes supuestos:
a. Cuando en el transcurso de cada ejercicio gra-
Los sujetos que pueden acogerse al NRUS, son
vable el monto de sus ingresos brutos y/o adqui-
los siguientes:
siciones supere los S/ 360,000.00 (trescientos
a. Las personas naturales y sucesiones indivisas sesenta mil y 00/100 nuevos soles) o cuando
domiciliadas en el país, que exclusivamente en algún mes tales ingresos y/o adquisiciones
obtengan rentas por la realización de activi- excedan el límite permitido para la categoría
dades empresariales. más alta de este régimen. Esto último, no será

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de
Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas.
(1) En aquellos casos en que el contribuyente perciba ingresos considerados como rentas de cuarta categoría por el ejercicio de alguna profesión
universitaria conjuntamente con otras rentas de cuarta categoría, no podrán acogerse al Nuevo RUS. Las personas naturales no profesiona-
les que se hubieren acogido al Nuevo RUS y perciban ingresos de cuarta categoría por el ejercicio de alguna actividad que requiera contar
con título profesional reconocido por la Ley Universitaria, deberán ingresar al Régimen General a partir del primer día calendario del mes
siguiente a aquel en que percibieron los citados ingresos, no pudiendo reingresar al Nuevo RUS.
(2) Literal incorporado por el artículo 21 de la Ley Nº 30056, publicada el 2 de julio de 2013.

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de aplicación a los sujetos que se encuentren ubicados en CUADRO N° 1


la “Categoría Especial”(3). Las adquisiciones o ingresos a los Acogimiento al Nuevo RUS
que se hace referencia no incluyen a los provenientes de la Tratándose de contri-
Tratándose de contribuyentes que provengan del
enajenación de activos fijos. buyentes que inician
Régimen General o Especial
actividades
b. Realicen sus actividades en más de una unidad de explota- • El acogimiento al • Declarar y pagar la cuota correspondiente al período en
ción(4), sea esta de su propiedad o la explote bajo cualquier Nuevo RUS se efec- que se efectúa el cambio de régimen dentro de la fecha
forma de posesión. tuará al inscribirse en de vencimiento. Este requisito no será de aplicación tra-
el referido registro, tándose de sujetos que se encuentren en la categoría
c. El valor de los activos fijos afectados a la actividad con ex- surtiendo efecto a especial.
cepción de los predios y vehículos, supere los S/ 70,000.00 partir del período que • Haber dado de baja, como máximo, hasta el último día
corresponda a la fe- del período precedente al que se efectúa el cambio de
(setenta mil y 00/100 nuevos soles)(5). cha declarada como régimen, a los comprobantes de pago que tengan au-
inicio de actividades.
Asimismo, tampoco podrán acogerse al presente régimen
régimen, las torizados, que den derecho a crédito fiscal o sustenten
gasto o costo para efecto tributario y a los estableci-
personas naturales y sucesiones indivisas que:
mientos anexos que tengan autorizados.
a. Presten el servicio de transporte de carga de mercancías • El acogimiento surtirá efecto a partir del período que corresponda a la fecha decla-
siempre que sus vehículos tengan una capacidad de carga rada como inicio de actividades al momento de su inscripción en el Registro Único
de Contribuyentes o a partir del período en que se efectúa el cambio de régimen,
mayor o igual a 2 TM (dos toneladas métricas). según corresponda.
b. Presten el servicio de transporte terrestre nacional o inter- • El acogimiento al Nuevo RUS tendrá carácter permanente, salvo que el contribu-
nacional de pasajeros. yente opte por ingresar al Régimen General o al Régimen Especial, o se encuentre
obligado a incluirse en el Régimen General de conformidad con lo previsto en el
c. Efectúen y/o tramiten cualquier régimen, operación o destino artículo 12 del Decreto Legislativo N° 937.
aduanero; excepto se trate de contribuyentes:
IV. CATEGORÍAS DEL NUEVO RUS
• Cuyo domicilio fiscal se encuentre en zona de fron-
tera, que realicen importaciones definitivas que no Los sujetos que deseen acogerse al presente régimen deberán
excedan de US$ 500 (quinientos y 00/100 dólares ubicarse en alguna de las categorías que se establecen en la
americanos) por mes; y/o, siguiente tabla, siendo los pagos a realizar, los especificados
• Que efectúen exportaciones de mercancías a través en la misma (Ver cuadro N° 2):
de los destinos aduaneros especiales o de excepción CUADRO N° 2
previstos en los incisos b) y c) del artículo 83 de la Ley Parámetros
General de Aduanas, con sujeción a la normatividad Total
Total ingresos Cuota mensual
específica que las regule; y/o Categorías adquisiciones (S/)
brutos mensuales
mensuales
• Que realicen exportaciones definitivas de mercancías, (Hasta S/)
(Hasta S/)
a través del despacho simplificado de exportación, al 1 5,000 5,000 20
amparo de lo dispuesto en la normatividad aduanera. 2 8,000 8,000 50
d. Organicen cualquier tipo de espectáculo público. 3 13,000 13,000 200
4 20,000 20,000 400
e. Sean notarios, martilleros, comisionistas y/o rematadores;
agentes corredores de productos, de bolsa de valores y/u 5 30,000 30,000 600
operadores especiales que realizan actividades en la Bolsa
de Productos; agentes de aduana y los intermediarios de V. FORMA DE PAGO DEL NUEVO RUS
seguros.
Respecto a la forma de pago en el régimen bajo análisis, debemos
f. Sean titulares de negocios de casinos, máquinas tragamo- considerar que el pago de las cuotas establecidas para el presente
nedas y/u otros de naturaleza similar. régimen se realizará en forma mensual, según la categoría en
g. Sean titulares de agencias de viaje, propaganda y/o publicidad. la que los sujetos se encuentren ubicados los contribuyentes
y, en la forma, plazo y condiciones que la Sunat establezca.
h. Realicen venta de inmuebles.
Con el pago de las cuotas descritas, se tendrá por cumplida la
i. Desarrollen actividades de comercialización de combustibles
obligación de presentar la declaración que contiene la determi-
líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos,
nación de la obligación tributaria respecto de los tributos que
de acuerdo con el Reglamento para la Comercialización de
comprende el presente régimen, siempre que dicho pago sea
Combustibles Líquidos y otros productos derivados de los
realizado por sujetos acogidos al nuevo RUS. La declaración
Hidrocarburos. y pago se realizará conforme al cronograma de obligaciones
j. Entreguen bienes en consignación.
k. Presten servicios de depósitos aduaneros y terminales de
(3) Se refiere aquellos sujetos cuyo total de ingresos brutos y de sus adquisiciones
almacenamiento. anuales no exceda, cada uno, de S/ 60,000.00 (sesenta mil y 00/100 Nuevos So-
les); además, se dediquen únicamente a la venta de frutas, hortalizas, legumbres,
l. Realicen alguna de las operaciones gravadas con el Impuesto tubérculos, raíces, semillas y demás bienes especificados en el Apéndice I de la Ley
Selectivo al Consumo. del IGV e ISC, realizada en mercados de abastos, o se dediquen exclusivamente
al cultivo de productos agrícolas y que vendan sus productos en su estado natural.
Asimismo, se debe considerar que los contribuyentes ubicados en la “Categoría
m. Realicen operaciones afectas al Impuesto a la Venta del Especial” deberán presentar anualmente una declaración jurada informativa a fin de
Arroz Pilado. señalar sus 5 (cinco) principales proveedores, en la forma, plazo y condiciones que
establezca la Sunat. La cuota mensual aplicable a los contribuyentes ubicados en la
“Categoría Especial” asciende a S/ 0.00.
III. ACOGIMIENTO AL NUEVO RUS (4) Se considera como unidad de explotación a cualquier lugar donde el sujeto de este
Régimen desarrolle su actividad empresarial, entre otros, el local comercial o de
servicios, sede productiva, depósito o almacén, oficina administrativa.
El acogimiento al presente régimen se efectuará tal y como se (5) Se consideran activos fijos afectados a la actividad a los bienes tangibles que se
encuentren destinados para su uso y no para su enajenación; y, su utilización esté
detalla a continuación (Ver cuadro N° 1): prevista para un lapso mayor a doce (12) meses.

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ESPECIAL TRIBUTARIO 5

mensuales, a través boleta de pago del NRUS, en los bancos VIII. COMPROBANTES QUE ESTÁN AUTORIZADOS A EMITIR Y
autorizados o mediante clave SOL. QUE DEBEN EXIGIR LOS CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RUS
Si en el curso del ejercicio ocurriera alguna variación en los Los sujetos del presente Régimen solo deberán emitir y entregar
ingresos o adquisiciones mensuales, que pudiera ubicar al boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas regis-
contribuyente en una categoría distinta del nuevo RUS de tradoras que no permitan ejercer el derecho al crédito fiscal
acuerdo con la tabla, este se encontrará obligado a pagar la ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos
cuota correspondiente a su nueva categoría a partir del mes tributarios u otros documentos que expresamente les autorice el
en que se produjo la variación. Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Sunat.
Por otro lado, solo deberán exigir facturas y/o tickets o cintas emitidas
VI. SUPUESTOS DE INCLUSIÓN DE OFICIO AL NUEVO RUS
por máquinas registradoras u otros documentos autorizados que
POR PARTE DE LA SUNAT permitan ejercer el derecho al crédito fiscal o ser utilizados para
Cuando la Sunat detecte a personas naturales o sucesiones sustentar gasto o costo para efectos tributarios de acuerdo con las
indivisas que: normas pertinentes, a sus proveedores por las compras de bienes
y por la prestación de servicios; así como recibos por honorarios,
a. Realizan actividades generadoras de obligaciones tributa- en su caso. Asimismo, deberán exigir los comprobantes de pago
rias y, al no encontrarse inscritas en el Registro Único de u otros documentos que expresamente señale el Reglamento de
Contribuyentes o al estar con baja de inscripción en dicho Comprobantes de Pago aprobado por la Sunat.
registro, procede de oficio a inscribirlas o a reactivar el
número de su registro, según corresponda; asimismo, las Además, los sujetos de este régimen deberán conservar en su
afectará el nuevo RUS siempre que: unidad de explotación el original de los comprobantes de pago
que hubieran emitido y aquellos que sustenten sus adquisiciones,
• Se trate de actividades permitidas en dicho régimen. incluyendo las de los bienes que conforman su activo fijo, en orden
• Se determine que el sujeto cumple con los requisitos cronológico, correspondientes a los periodos no prescritos.
para pertenecer al Nuevo RUS. La afectación antes se- Otro detalle a considerar es que los sujetos de este régimen no
ñalada operará a partir de la fecha de generación de se encuentran obligados a llevar libros y registros contables.
los hechos imponibles determinados por la Sunat, la
que podrá ser incluso anterior a la fecha de la inscrip- IX. RESPECTO A LAS PERCEPCIONES
ción o reactivación de oficio.
Los sujetos del nuevo RUS a quienes se les hubiera efectuado
b. Encontrándose inscritas en el Registro Único de Contri- percepciones por concepto del IGV podrán compensarlas
buyentes en un régimen distinto al Nuevo RUS, hubieran contra sus cuotas mensuales del nuevo RUS, con ocasión de la
realizado actividades generadoras de obligaciones tributarias presentación de la declaración y pago mensual de cada cuota
con anterioridad a su fecha de inscripción, las afectará al del nuevo RUS, a cuyo efecto:
Nuevo RUS por el (los) periodo(s) anteriores a su inscripción
siempre que cumplan los requisitos previstos anteriormente. a) Se deducirá de la cuota mensual del nuevo RUS las percep-
ciones practicadas hasta el último día del mes precedente
al de la presentación de la declaración y pago mensual.
VII. CAMBIOS DE RÉGIMEN:
b) La compensación se realizará hasta por el monto de la
cuota mensual que corresponda pagar de acuerdo con
Podría indicarse que existen dos formas de cambio de régimen:
su categoría más los intereses moratorios que resulten
voluntario y obligatorio.
aplicables, de ser el caso. Si el monto de las percepciones
Los sujetos del presente régimen podrán optar por acogerse es mayor a la cuota mensual y los intereses moratorios
voluntariamente al Régimen Especial o al Régimen General en antes señalados, el contribuyente podrá arrastrar el saldo
cualquier mes del año, mediante la presentación de las decla- no compensado, sin intereses, y aplicarlo contra las cuotas
raciones juradas que correspondan a dichos regímenes, según
sea el caso. En dichos casos, las cuotas pagadas por el nuevo mensuales del nuevo RUS de los meses siguientes, hasta
RUS tendrán carácter cancelatorio, debiendo tributar según las agotarlo o solicitar su devolución.
normas del Régimen Especial o del Régimen General, a partir
c) Los sujetos del Nuevo RUS deberán presentar la declaración
del cambio de régimen.
Voluntario mensual del Nuevo RUS aun cuando la totalidad de la cuota
Tratándose de contribuyentes del Régimen General o del Régimen
mensual y los intereses moratorios que resulten aplicables
Especial que opten por acogerse al presente régimen, lo podrán
efectuar en cualquier mes del año y solo una vez en el ejercicio gra- hayan sido cubiertos por las percepciones que se les hubiere
vable. De existir saldo a favor del IGV pendiente de aplicación o pér- practicado.
didas de ejercicios anteriores, estos se perderán una vez producido
el acogimiento al nuevo RUS. Ello, sin perjuicio del cumplimiento de
El contribuyente podrá solicitar la devolución de las percep-
sus obligaciones tributarias generadas mientras estuvieron inclui- ciones acumuladas no compensadas en la forma y condiciones
dos en el Régimen General o del Régimen Especial. que establezca la Administración Tributaria, calculada desde
Asimismo, si en un determinado mes, los sujetos de este régimen la fecha de presentación de la solicitud hasta la fecha en que
incurren en alguno de los supuestos mencionados en los numerales se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.
3.1 y 3.2 del artículo 3 del Decreto Legislativo 937, ingresarán al No obstante, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) a
Régimen General a partir de dicho mes.
que se refiere el artículo 33 del Código Tributario a partir del
La Sunat podrá incluir a los mencionados sujetos en el Régimen día siguiente aquel en que venza el plazo con el que cuenta la
General cuando a su criterio, estos realicen actividades similares a
Obligatorio
las de otros sujetos, utilizando para estos efectos los mismos acti-
Administración Tributaria para pronunciarse sobre la solicitud
vos fijos o el mismo personal afectado a la actividad en una misma de devolución hasta la fecha en que la misma se ponga a
unidad de explotación. disposición del solicitante.
La inclusión operará a partir del mes en que los referidos sujetos Para ello, deberá apersonarse al centro de servicio al contri-
realicen las actividades previstas, la cual podrá ser incluso anterior buyente que corresponda, presentando el Formulario 4949
a la fecha de su detección por parte de la Sunat.
(original el cual deberá ser recabado en el centro de servicio),
una carta explicativa y fotocopia simple del DNI del titular.

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6 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Tasa adicional por distribución indirecta
de dividendos
IMPUESTO A LA RENTA

Alfredo GONZALEZ BISSO(*)


RESUMEN EJECUTIVO

L as economías capitalistas tienen como uno de sus pilares la libre empresa, es


decir la libertad de las personas de conjugar capital y trabajo como factores
de producción de bienes y/o servicios a fin de obtener el máximo beneficio o lucro.
Este beneficio o lucro generado por las empresas se traslada a favor de los accio-
nistas en la empresa en forma de dividendos, por lo que al constituir un ingreso
para ellos, la norma tributaria contempla a los dividendos como renta gravada.
Sin embargo, se dan supuestos en los que los accionistas gozan de los beneficios
generados por las empresas sin que formalmente se les considere como dividendos
y con la respectiva omisión del pago de impuestos.
En ese sentido, comentaremos los supuestos en los que la norma tributaria esta-
blece que existirá la obligación de pagar Impuesto a la Renta por la distribución
de dividendos presuntos.

INTRODUCCIÓN Por su parte, el segundo párrafo del artículo 55


de la Ley dispone que las personas jurídicas
Los dividendos son los ingresos que obtiene el “se encuentran sujetas a una tasa adicional del
accionista de una empresa, producto del desarrollo 4.1 % sobre las sumas a que se refiere el inciso g)
de actividades comerciales y en proporción a su del artículo 24-A”.
participación en ella. Por tanto, de la base legal citada podemos señalar
En ese sentido, nos referimos al rendimiento que que la aplicación de la tasa adicional a la distri-
ofrece un capital (aporte societario) cuando la em- bución indirecta de dividendos presume entonces
presa genera utilidades en un ejercicio comercial, el traslado de las utilidades generadas por la em-
calificando como una renta de capital gravable presa a sus propietarios de manera indirecta, sin
con el Impuesto a la Renta. la adopción previa de un acuerdo de atribución
de dividendos, ni el pago de impuesto alguno
Sin embargo, en esta oportunidad no comenta- (incluso en algunos casos se deduce como un gasto
remos el tratamiento tributario de los dividendos disminuyendo la renta imponible); por lo que a
formalmente constituidos como tales, sino aquellos fin de restablecer la igualdad entre los contribu-
supuestos contemplados en las normas por las que yentes que sí cumplieron con declarar dividendos
se entiende que las empresas están distribuyendo y pagar el impuesto correspondiente con aquellos
beneficios a sus propietarios sin calificarlos como contribuyentes que no declararon correctamente
dividendos y omitiendo la retención del impuesto los beneficios distribuidos, la Administración Tri-
correspondiente, a los que denominamos dis- butaria afecta con una tasa adicional del 4.1 %
tribución indirecta de dividendos o dividendos a la empresa que realizó la distribución indirecta
presuntos. de utilidades.
La distribución indirecta de dividendos se encuentra
regulada en el artículo 24-A de la Ley del Impuesto La aplicación de la tasa adicional de acuerdo a la
a la Renta, específicamente el inciso g) contempla regulación del inciso g) del artículo 24-A de la Ley
como dividendos a: del Impuesto a la Renta establece dos conceptos
característicos de la distribución indirecta de di-
“g) Toda suma o entrega en especie que resulte videndos: i) suma que resulte renta gravable de
renta gravable de la tercera categoría, en tanto tercera categoría; ii) no susceptible de posterior
signifique una disposición indirecta de dicha control tributario, los cuales pasaremos a explicar.
renta no susceptible de posterior control tribu-
tario, incluyendo las sumas cargadas a gastos I. RENTA GRAVABLE DE TERCERA CATEGORÍA
e ingresos no declarados.
El Impuesto a aplicarse sobre estas rentas se En estricto, renta gravable sería aquella suma que
regula en el artículo 55 de esta Ley”. se obtiene de deducir a los ingresos brutos los

(*) Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de Posgrado en Tributación por la Universidad de Lima. Asesor tributario de Contadores
& Empresas, con experiencia laboral en la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

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IMPUESTO A LA RENTA 7

costos, deducciones legales, gastos, entre “Creemos que cuando el artículo 24-A, En consecuencia, el importe de los egresos
otros, sobre la cual debe aplicarse la tasa inciso g) indica ‘Toda suma o entrega en no susceptibles de posterior control tri-
correspondiente a fin de obtener el importe especie que resulte renta gravable de la butario e ingresos no declarados se con-
del impuesto a pagar a favor del fisco. tercera categoría, en tanto signifique una vierten para la persona jurídica que incu-
De acuerdo con lo expuesto, se podría disposición indirecta de dicha renta (…)’ rrió en ellos en “dividendos presuntos” si
afirmar que solo en el caso de obtener (el énfasis es agregado) para que el egreso de ser añadidos a la base imponible de
renta gravada un determinado importe o ingreso no declarado resulte gravado la persona jurídica resulta renta gravable
debería calificar como distribución indi- con la tasa adicional del Impuesto a la de tercera categoría, por lo que es nece-
recta de dividendos, toda vez que si se Renta, debemos remitirnos al concepto saria la existencia de renta neta al final
comprueba que la empresa no generó de renta gravable de tercera categoría, del ejercicio, resultando que el último
rentas sino pérdidas, entonces no existen previsto en la Ley. párrafo del artículo 13-B del Reglamento
utilidades pasibles de distribución. Sobre el concepto de renta el profesor del Impuesto a la Renta es disconforme
Medrano expresa lo siguiente: “Es por ello con la ley al indicar que resulta irrele-
No obstante, observamos que el artículo vante la existencia de utilidades al final
13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto que ganancias que, de suyo, no serían
consideradas como renta conforme a la del ejercicio(1).
a la Renta, define los gastos que constituyen
“disposición indirecta de renta no suscep- teoría de la fuente, resultan gravables
por voluntad del legislador que tiene que II. GASTOS NO SUSCEPTIBLES DE
tible de posterior control tributario”, con
la finalidad de establecer cuando estos se declararlo en forma expresa”. CONTROL TRIBUTARIO
encuentran dentro del supuesto recogido (…).
en el artículo 24-A de la Ley. Significa que no existe la posibilidad ma-
Ahora bien, para determinar la renta gra- terial de que la Administración Tributaria
Al respecto, en el último párrafo de dicho vada de tercera categoría se deduce de la pueda ejercer fehacientemente un control
artículo se señala textualmente que: “La renta bruta los gastos y costos necesarios tributario de la naturaleza o destino del
tasa adicional de 4.1% a la que se re- para producirla y mantener su fuente gasto o ingreso declarado por el contri-
fiere el artículo 55 de la Ley, procede productora, es decir, se determinará la buyente. Por ello, en el supuesto que ello
independientemente de los resultados “renta neta”. sea así la norma presume una ventaja
del ejercicio, incluso en los supuestos de En ese sentido, García Mullin precisa patrimonial otorgada por la persona ju-
pérdida tributaria arrastrable”. que “es esencia del concepto mismo de rídica a favor de sus socios, accionistas
Ello quiere decir que vía reglamento se renta su carácter de ‘neta’, es decir, que o partes que la integran.
dispone que las sumas que no estén el concepto implica la idea de la deduc-
sujetas a posterior control tributario no ción de las erogaciones que se realicen No obstante, cabe precisar que no todo
deben calificar necesariamente como para obtener esa renta, así como para gasto “reparable” supondrá la aplicación
renta gravable, siendo aplicable a todos conservar la fuente en condiciones de de la tasa adicional del 4.1 %.
los casos que se determine esta distri- producir”. Ahora bien, para definir con certeza cuáles
bución indirecta incluso cuando el con- Entonces la “renta gravable de tercera son los gastos considerados como no sus-
tribuyente no haya generado utilidades categoría” a que se refiere el artículo ceptibles de control tributario debemos
sino pérdidas. 24-A, inciso g) de la Ley no puede remitirnos al artículo 13-B del Reglamento
No obstante, Marco Chávez Gonzáles ser otra que la renta neta, conforme de la Ley del Impuesto a la Renta el cual
tiene una posición contraria interesante al concepto de renta recogido por considera como dividendos presuntos a
por la cual señala: nuestra ley. los siguientes gastos:

El emisor no se encuentra inscrito en el RUC.

El emisor se identifica con un RUC de otro contribuyente.


Sustentados en comprobantes de pago falsos:
El emisor consigna un domicilio fiscal falso.

El documento es usado para respaldar una operación inexistente.

Contienen información distinta entre el original y las copias.

Gastos no Sustentados en comprobantes de pago no fidedignos:


susceptibles
de control
Nombre o razón social del adquirente difiere del consignado
posterior Sustentados en comprobantes de pago emitidos por en el comprobante de pago.
contribuyentes con baja de inscripción.

Sustentados en comprobantes de pago emitidos por


contribuyentes inhabilitados por su régimen.

Gastos deducibles que constituyan renta de una entidad


controlada no domiciliada.

Otros gastos cuya deducción sea prohibida.

(1) “La capacidad contributiva, el impuesto adicional a los egresos no susceptibles de posterior control tributario e ingresos no declarados en la Ley del Impuesto a la Renta del Perù”.
Marco Chávez Gonzáles. Publicado en Revista Jus Doctrina & Práctica N° 3. Marzo 2007. Ed. Grijley. Lima - Perú.

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8 ASESORÍA TRIBUTARIA

III. ¿CUÁNDO SE DEBE PAGAR LA TASA ADICIONAL DEL 4.1 %? 4) A través de la RTF N° 15452-1-2011 se establece que las
empresas unipersonales no se pueden ver afectadas con
Una vez que hemos identificado las operaciones que según lo la tasa adicional del impuesto a la renta, toda vez que en
establecido por la ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta dicho caso no existen dos sujetos de derecho distintos, sino
califican como dividendos presuntos sujetos a la tasa adicional, un único sujeto de derecho que ha afectado parte de su
corresponde efectuar la correspondiente regularización vía patrimonio a la realización de la actividad comercial, por
declaración jurada. lo que no existe una distribución de dividendos como tal.

A este efecto, el segundo y tercer párrafo del artículo 55 de la


Ley del Impuesto a la Renta establecen los parámetros necesarios
para cumplir con esta obligación: 1 CASO PRÁCTICO

El impuesto se abona dentro del mes


¿es posible SÍ siguiente de la disposicón indirecta La empresa Vía Venecia S.A. fue objeto de una fiscaliza-
determinar la de rentas. ción definitiva del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009.
fecha de la
disposición El impuesto se abona en el mes de Producto de dicha fiscalización la Administración Tribu-
indirecta de NO enero del ejercicio siguiente a aquel en
rentas?
taria emitió las respectivas resoluciones de determinación
que se efectuó la disposición indirecta.
conteniendo los siguientes reparos:
Asimismo, deberá presentarse una guía para pagos varios - Diferencia entre los ingresos declarados para pagos a
(Formulario 1662), consignando el código 3037 - Renta - Dis- cuenta del Impuesto a la Renta y los ingresos declara-
tribución indirecta inciso g, artículo 24-A, además del RUC del dos en el PDT del ejercicio 2008.
contribuyente que regulariza dicho pago, y el periodo tributario. - Por no acreditar la realidad de las operaciones.
Cabe precisar que mediante la Ley Nº 30296, publicada el 31 - Gastos ajenos al giro del negocio.
de diciembre de 2014, en la que se modificó el artículo 52-A - Gastos no sustentados.
de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala el nuevo porcen- - Exceso en la remuneración a los directores.
taje de retención para los dividendos, esto es, para aquellos - Provisiones no admitidas.
efectivamente acordados por junta general y distribuidos como
tales por las empresas, se les aplicará las tasa de: Solución:
EJERCICIO TASA En el caso de los gastos ajenos al giro del negocio, ope-
2015-2016 6,8 % raciones no reales y los no sustentados, la Sunat efecti-
2017-2018 8,0 % vamente constató que los desembolsos efectuados por el
2019- en adelante 9,3 % contribuyente por dichos conceptos calificaban como dis-
posición indirecta de dividendos toda vez que:
Sin embargo, los dividendos contemplados en el artículo 24-A
literal g) (distribución indirecta de dividendos) de la Ley del Los gastos ajenos al giro del negocio consistentes en gas-
impuesto a la Renta, siguen pagando la tasa del 4.1 %, no tos recreativos no se pudieron determinar que cumplan
explicándose si se trató de una omisión legislativa o si se trató con el criterio de causalidad del gasto con el tipo de ope-
de establecer una tasa no tan perjudicial para esta especie de raciones comerciales desarrolladas por el contribuyente,
asimismo, de acuerdo con el artículo 44 de la Ley del Im-
“sanción” al contribuyente.
puesto a la Renta, no son deducibles los gastos personales
IV. SUPUESTOS QUE NO PUEDEN SER CONSIDERADOS COMO y de sustento del contribuyente y sus familiares, por lo que
DISPOSICIÓN INDIRECTA DE RENTA SEGÚN EL TRIBUNAL se trata de una disposición indirecta de renta a favor del
accionista. Paga tasa adicional de 4.1 %.
FISCAL
En el caso de los desembolsos calificados como no reales
1) Mediante Resolución N° 06511-1-2010, el Tribunal Fiscal y los gastos no sustentados, la Administración no encontró
ha establecido que cuando la utilidad no declarada ha sido sustento de la veracidad de dichos gastos que conceptual-
determinada sobre base presunta, no pueden aplicarse las mente son causales; por lo que se determinó que consti-
normas de dividendos presuntos, pues ello implicaría que tuían renta distribuida indirectamente a favor de los accio-
la base de una presunción se encuentre constituida por nistas. Paga tasa adicional de 4.1 %.
otra, en consecuencia, no procedía que la Administración
otra
En el caso del reparo por diferencias entre los ingresos
considerara como dividendos presuntos los ingresos deter-
declarados para los pagos a cuenta y los ingresos vía PDT
minados basándose en un procedimiento presuntivo.
anual 2008, la Sunat no pudo determinar que dicha dife-
2) Asimismo el órgano colegiado mediante Resolución rencia sea efectivamente renta gravable generada por el
N° 01387-10-2013 ha indicado que la falta de anotación contribuyente, es decir no se tiene la certeza de que se tra-
de notas de crédito en el registro de compras no califica ten de ingresos omitidos por el contribuyente por lo que en
como disposición indirecta de renta no susceptible de control este supuesto no corresponde el pago de la tasa adicional.
tributario y ser considerado dividendo presunto, pues tal
omisión es solo el resultado de una incorrecta determinación Por los reparos correspondientes a los honorarios de los
del Impuesto a la Renta
Renta, no constituyendo desembolsos directores no socios que exceden del 6 % de la utilidad, provi-
cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente. siones no admitidas, el contribuyente pudo demostrar el des-
tino de dichos desembolsos, y en el caso de las provisiones
3) La Resolución N° 04215-10-2013 señala que el desconoci- no admitidas, estas no van a beneficiar al accionista sino que
miento del gasto en aplicación del principio del devengado, serán deducidas una vez cumplido algún requisito de la nor-
esto es, la oportunidad en la que se deduce el gasto, no ma tributaria; en ese sentido, se dio un control del destino de
califica como disposición indirecta sujeta a la Tasa Adicional dichos desembolsos por parte de la Administración Tributaria
del Impuesto a la Renta, por cuanto no se desconoce la por lo que si bien son gastos reparables no constituyen distri-
realidad del gasto ni su deducibilidad
deducibilidad. bución indirecta de rentas afectas al 4.1 %.

A-6 1ra. quincena - Junio 2016


IMPUESTO A LA RENTA 9

CASOS PRÁCTICOS

Conozca cómo determinar el Impuesto a la Renta


en la enajenación de acciones
Percy Denver BARZOLA YARASCA(*)
INTRODUCCIÓN

D e acuerdo con lo dispuesto en el literal b) del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, según lo dispuesto en su
Texto Único Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, en adelante LIR, tenemos que el Im-
puesto a la Renta grava las ganancias de capital. De ese modo, en el artículo 2 de dicha ley, se establece que constituye
ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital; entendiéndose por estos a
aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.
Importante precisar que, según el artículo 5 de la LIR, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión defi-
nitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio
a título oneroso.
Entonces, como se puede apreciar, una de las operaciones gravadas con este tributo es pues la enajenación de acciones
y participaciones representativas del capital. Supuesto que afecta tanto a las personas naturales como a las jurídicas.
Sin perjuicio de lo expuesto, es relevante precisar que, mediante la Ley Nº 30341 que fomenta la liquidez e inte-
gración del mercado de valores, se dispone que, hasta el 31 de diciembre de 2018, las rentas provenientes de la
enajenación de acciones realizadas a través de un mecanismo centralizado de negociación supervisado por la
Superintendencia del Mercados de Valores se encuentran exoneradas de este tributo, en tanto se cumpla con lo
dispuesto en esta norma. Resaltar que esta norma ha sido reglamentada por el Decreto Supremo Nº 382-2015-EF.
Ahora bien, respecto a contribuyentes no domiciliados, la operación se encuentra gravada en tanto por la misma
se generen rentas de fuente peruana.
Así el literal h) del artículo 9 de la LIR indica que se considera de fuente peruana la renta obtenida por la enaje-
nación de acciones y participaciones representativas del capital, cuando las empresas o sociedades que los hayan
emitido estén constituidas o establecidas en el Perú.
Además, en el literal e) del artículo 10 de la LIR se señala que constituyen rentas de fuente peruana las obtenidas por
la enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital de personas jurídicas domiciliadas en
el país. Considerándose que existe tal enajenación cuando se transfieran acciones o participaciones representativas del
capital de una persona jurídica no domiciliada que, a su vez, es propietaria –en forma directa o por intermedio de otras
u otras personas jurídicas– de acciones o participaciones representativas del capital de una o más personas jurídicas
domiciliadas en el país. Ello siempre que en cualquiera de los 12 meses anteriores a la enajenación, el valor de mercado
de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas de las que la persona jurídica no domiciliada
sea propietaria, equivalga al 50 % o más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del
capital de la persona jurídica no domiciliada. Y, en dicho período, se enajenen acciones o participaciones que representen
el 10 % o más del capital de una persona jurídica no domiciliada.
En ese sentido, el propósito del presente informe es que nuestros lectores puedan conocer la manera de determinar
correctamente el Impuesto a la Renta en el caso de enajenación de acciones o participaciones representativas del
capital social. Para lo cual, hemos preparado los siguientes casos prácticos.

Venta de acciones entre personas naturales no domiciliadas

Caso: Solución:
Como observamos, el sujeto que genera la renta producto de la
El 9 de junio de 2016, Lokillo Vargas, argentino, ven- enajenación es no domiciliado. En ese orden, de conformidad
de a Pelusa, cubana, acciones de la empresa PISTOLITA con el artículo 6 de la LIR, aquel tributará este impuesto siempre
S.A.A constituida en el Perú que no cotiza en ninguna que la renta que genere sea de fuente peruana. Así, tenemos
bolsa de valores. El precio por tal operación asciende a
S/ 10 000.00. Recibiendo, en esa misma fecha, el monto
de dicho precio. Ahora bien, el costo de las acciones as- (*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Egresado de la
ciende a S/ 9 000.00. maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Postítulo en
Derecho Tributario por la PUCP. Especialista en materia tributaria. Asesor externo
en materia tributaria de empresas vinculadas con las actividades de minería,
En ese sentido, consulta si la operación se encuentra afecta construcción, naviera y transporte de carga. Asesor externo en temas tributarios
al Impuesto a la Renta, y, de ser el caso, cuál es el importe de Iriarte & Asociados. Asesor externo en temas tributarios del Estudio Jurídico
Oropeza & Asociados; exjefe de Impuestos del Estudio García- Bustamante, Salas
que debe pagarse y quién es el obligado a realizar dicho Rizo-Patrón & Margary Abogados; Exasesor tributario de Contadores & Empresas.
pago a la Sunat. Exfuncionario de la Administración Tributaria de la Intendencia Nacional de Servi-
cios al Contribuyente.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279 A-7


10 ASESORÍA TRIBUTARIA

que el literal h) del artículo 9 de dicha ley, establece que dicha enajenación de valores mobiliarios fuera del país ya que los
renta califica como de fuente peruana por cuanto las acciones mismos no se encuentran inscritos en el Registro Público del
son representativas del capital de la empresa PISTOLITA S.A.A, Mercado de Valores).
la cual ha sido constituida en el Perú. Entonces, tenemos que Impuesto = Renta neta * 30 %
la operación se encuentra gravada al amparo del literal b) del
artículo 1, artículo 2 y 5 de la LIR. Impuesto = 1000*30 %
El Impuesto a la Renta se determina de la siguiente manera: Impuesto = 300.00
Conforme con el literal g) del artículo 76 de la LIR, las rentas Ahora bien, en este caso el enajenante y el comprador son
netas de los no domiciliados sobre las cuales se aplica la tasa sujetos no domiciliados, por lo tanto, la forma cómo se paga
correspondiente, en el caso de venta de acciones, equivale a este impuesto no puede ser vía retención en la fuente ya que,
la ganancia obtenida, para lo cual, se resta al ingreso, el costo de acuerdo con el literal a) del numeral 1) del artículo 39-A
computable de dichos bienes. En ese sentido, la renta neta del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante,
asciende a S/ 1000.00. Pero, para que ello sea factible, Lokillo RLIR, no procede la retención cuando el pagador de la renta
Vargas debe solicitarle a la Sunat el certificado de recuperación es un sujeto no domiciliado.
de capital invertido, procedimiento por el cual dicha entidad Entonces, tenemos que Lokillo Vargas deberá pagar directa-
debe reconocer el costo computable de las acciones. Solo de mente el Impuesto a la Renta el día 18 de julio de 2016, ello en
contar con dicha certificación, Lokillo podrá tributar sobre los aplicación del último párrafo del numeral 1) del artículo 39-A
S/ 1000.00. En este punto conviene precisar que, podría pen- del RLIR antes citado, el mismo que dispone que cuando no
sarse que por el hecho de que no existe retención en este caso, procede realizar la retención, el contribuyente debe efectuar
por lo que se explicará más adelante, Lokillo debería tributar directamente el pago del impuesto con carácter definitivo dentro
sobre los S/ 10 000.00, sin embargo, ello no es correcto ya que de los 12 días hábiles del mes siguiente de percibida la renta.
el artículo bajo comentario regula no solo la retención, si no,
también la base imponible sobre la cual se aplica la tasa del Base legal:
tributo. Circunstancia que, además, ha sido corroborada por
la Sunat mediante el Informe Nº 054-2014-SUNAT/4B0000. - Artículo 1 de la LIR.
Entonces, asumiendo que se realizará el trámite, y que la - Artículo 2 del LIR.
SUNAT reconocerá el costo, tenemos que el Impuesto a la - Artículo 5 del LIR.
Renta equivale a S/ 300.00, cálculo que se ha efectuado de la
- Artículo 6 del LIR.
siguiente manera:
- Artículo 9 del LIR.
Ingreso: S/ 10 000.00
- Artículo 76 del LIR.
Costo computable: S/ 9 000.00
- Artículo 54 del LIR.
Renta neta = Ingreso - Costo computable
- Artículo 39 -A del RLIR.
Renta neta = S/ 1000.00
- Artículo 39 -B del RLIR.
TASA = 30 % (de conformidad con el literal d) del artículo 54
de la LIR, en tanto la ganancia de capital proviene de la - Ver: Informe Nº 054-2014-SUNAT/4B0000.

Venta de acciones entre personas jurídicas domiciliadas

Caso: a la Renta, no se encuentra gravada por estar exonerada hasta


el 31 de diciembre de 2018.
La empresa POTRO SALVAJE S.A., titular de acciones de
la empresa KANGREJITO S.A.A que cotiza en la Bolsa de Ahora bien, es importante precisar que la operación resulta
Valores de Lima, en junio de 2016 enajena dichos valores exonerada, pues cumple con los requisitos establecidos en
mobiliarios a favor de SUMARITO S.A.C. dichas normas.

Para estos efectos, es importante precisar que POTRO SAL- En efecto, de acuerdo con la Ley Nº 30341, para la exoneración
VAJE S.A. no ha realizado ninguna transferencia de dichas se deben cumplir con lo siguiente:
acciones anteriormente, y no piensa hacerlo tampoco por
Primero, la renta debe provenir de la enajenación de acciones
el resto del ejercicio gravable.
realizada a través de un mecanismo centralizado de negociación
Además, el importe negociado de los valores mobiliarios supervisado por la Superintendencia del Mercado de Valores
en comentario en los cuatro (4) meses anteriores a junio (SMV), y, además:
2016 no ha superado el monto de 15 800.00.
• En un período de 12 meses, el contribuyente y sus partes
En ese orden, nos pregunta si debe pagar el Impuesto a la vinculadas no deben transferir la propiedad del 10 % o más
Renta por dicha enajenación. del total de las acciones emitidas por la empresa mediante
una o varias operaciones simultáneas o sucesivas. Al respecto,
Solución: el Reglamento nos señala que, tratándose de acciones, este
De acuerdo con lo dispuesto en la Ley Nº 30341 y su Reglamento, porcentaje se determina tomando en cuenta el total de las
Decreto Supremo Nº 382-2015-EF, tenemos que la operación, acciones o de la cuenta acciones de inversión. Asimismo que,
a pesar de calzar dentro del ámbito de aplicación del Impuesto se consideran las transferencias efectuadas a cualquier título,

A-8 1ra. quincena - Junio 2016


IMPUESTO A LA RENTA 11

así como cualquier otra operación financieras que conlleve se divide entre 180 y se multiplica por 100 y tiene, a su vez,
dicha situación, sin importar si estas se realizan dentro o como límite el 15 %. Aspecto que también es cumplido de
fuera de un mecanismo centralizado. Pues bien, en el caso acuerdo con los datos del caso planteado.
planteado ese supuesto se cumple, ya que POTRO SALVAJE Por lo tanto, la operación no se encuentra gravada con el
S.A. ha señalado que no ha vendido acciones antes y que Impuesto a la Renta al resultar exonerada hasta el 31 de di-
no pretende hacerlo por el resto del ejercicio gravable. ciembre de 2018.
• Las acciones tienen que tener presencia bursátil, para ello, Base legal:
dentro de los 180 días hábiles anteriores a la venta se de-
termina el número de días en los que el importe negociado - Ley Nº 30341.
diario haya superado el límite de 4UIT. Este número de días - Decreto Supremo Nº 382-2015-EF.

Transferencia indirecta de acciones

Caso: • En un período cualquiera de 12 meses, se enajenan


acciones que representen el 10 % o más de la persona
La empresa ANDRADE INC., accionista de la empresa jurídica no domiciliada. Lo cual es cumplido, toda vez
TECHITO INC, decide, en junio de 2016, transfe- que, del supuesto del caso, se deriva que se han vendido
rir las acciones que tiene en dicha empresa a favor de acciones de TECHITO INC. que representan el 10% del
NÉBULA S.A.A, empresa constituida en el Perú. Es impor- capital de la misma.
tante indicar que, TECHITO INC. es titular de acciones de la
empresa COCOBOLO S.A, empresa domiciliada en el Perú. Ahora bien, una vez definido que la operación se encuentra
gravada con el Impuesto a la Renta, corresponde determinar el
El valor de mercado de las acciones de TECHITO INC. as- importe de dicho tributo. Para estos efectos, en tanto se trata
ciende a S/. 60 000.00. de una transferencia indirecta de acciones, el mencionado
Precisar que la operación se hizo fuera de bolsa. literal b) del artículo 10 de la LIR, nos señala que el ingreso
gravable es el resultante de aplicar al valor de mercado de las
Asimismo, en los doce meses anteriores a esta venta, el acciones de la persona jurídica no domiciliada que se enajenan,
valor de mercado de las acciones de COCOBOLO S.A. el porcentaje. Con lo cual, tenemos que el ingreso gravable
equivale al 50 % del valor de mercado de las acciones de asciende a S/ 30 000.
TECHITO INC.
Ingreso gravable = Valor de mercado de techito * Porcentaje
Igualmente, en dicho período se han transferido acciones del valor de mercado de cocobolo en el valor de mercado de
de TECHITO INC que representan el 10 % del capital de techito.
esta persona jurídica.
Ingreso gravable = 60 000.00 * 50 %
En ese orden, nos pregunta si la operación se encuentra
gravada con el Impuesto a la Renta, por qué importe, y Ingreso gravable = 30 000.00
quién es el responsable de pagar el mismo.
Impuesto a la Renta = Ingreso gravable * la tasa del impuesto
Solución:
Impuesto a la Renta = 30 000.00 * 30 % (ello por cuanto, de
De acuerdo con lo dispuesto en el literal e) del artículo 10º acuerdo con el artículo 56 de la LIR)
de la LIR, la operación se encuentra gravada, ya que la renta
generada por la enajenación indirecta de las acciones de Impuesto a la Renta = S/ 9 000.00
COCOBOLO S.A. es de fuente peruana.
Ahora, corresponde establecer quién debe efectuar la decla-
En efecto, como se aprecia, al transferir las acciones de TE- ración y pago de este tributo a la Sunat.
CHITO INC., que a su vez es titular de acciones de COCOBOLO
S.A., vemos que estas últimas han sido transferidas de forma Pues bien, al respecto, el contribuyente es POTRO SALVAJE S.A.,
indirecta. Además porque, se han cumplido las disposiciones sin embargo, de acuerdo con los artículos 71 y 76 de la LIR,
establecidas en dicha norma. Esto es: NÉBULA S.A.A., al calificar como agente de retención, debe
declarar y pagar este tributo ante la Sunat. Efectivamente, como
• En cualquiera de los 12 meses anteriores a la venta, el valor
NÉBULA S.A.A. paga dicha renta, debe retener el impuesto y
de mercado de las acciones de COCOBOLO S.A. equivale al
50 % del valor de mercado de todas las acciones de TECHITO declararlo.
INC. Precisar que este porcentaje se multiplica por el valor Base legal:
de mercado de todas las acciones de la persona jurídica
no domiciliada y se multiplica por 100. Resaltar que, con - Artículo 10 de la LIR.
el propósito de determinar el valor de mercado señalado - Artículo 56 del LIR.
se deben seguir las disposiciones del RLIR, las cuales, por
- Artículo 71 del LIR.
un tema de espacio no hemos desarrollado, pero que es
fundamental hacerlo. - Artículo 76 del LIR.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279 A-9


12 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Aplicación de las notas de crédito y débito
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)(1)
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

RESUMEN EJECUTIVO

E n las operaciones comerciales del día a día, es muy común que por diversas
situaciones las operaciones comerciales se vean modificadas en su valor. En
el presente informe se desarrollarán aquellas circunstancias que dan lugar a la
modificación o ajuste del impuesto bruto o crédito fiscal, después de haber emitido
el comprobante de pago respectivo.

INTRODUCCIÓN 1.5. Las copias de las notas de crédito no deben


consignar la leyenda “COPIA SIN DERECHO
En principio, como se recuerda, el artículo 1 del A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”.
Reglamento de Comprobantes de Pago define al 1.6. El adquirente o usuario, o quien reciba la
comprobante de pago como el documento que nota de crédito a nombre de estos, deberá
acredita la transferencia de bienes, la entrega en consignar en ella su nombre y apellido,
uso o la prestación de servicios. su documento de identidad, la fecha de
Asimismo, en el artículo 2 de la mencionada norma recepción y, de ser el caso, el sello de la
se establece que solo se consideran comprobantes empresa.
de pago, entre otros, a las facturas, recibos por 1.7. Excepcionalmente, tratándose de boletos
honorarios, boletas de venta, liquidaciones de aéreos emitidos por las compañías de aviación
compra, tickets. comercial por el servicio de transporte aéreo
En ese sentido, se puede apreciar que las notas de pasajeros, las agencias de viaje podrán
de crédito y las notas de débito no se encuentran emitir notas de crédito únicamente por los
consideradas como comprobantes de pago. descuentos que, sobre la comisión que per-
ciban, otorguen a quienes requieran sustentar
I. NOTAS DE CRÉDITO gasto o costo para efecto tributario, ejercer el
derecho al crédito fiscal o al crédito deducible,
según sea el caso, siempre que se detalle la
Cabe indicar que las notas de crédito se encuen-
relación de boletos aéreos comprendidos en
tran reguladas en el artículo 10 del Reglamento
el descuento.
de Comprobantes de Pago(2), el cual dispone lo
siguiente: 1.8 En el canje de productos por otros de la misma
naturaleza, efectuado en aplicación de cláu-
1.1. Las notas de crédito se emitirán por concepto
sulas de garantía de calidad o de caducidad
de anulaciones, descuentos, bonificaciones,
contenidas en contratos de compraventa o
devoluciones y otros.
en dispositivos legales que establezcan que
1.2. Deberán contener los mismos requisitos y dicha obligación es asumida por el vendedor,
características de los comprobantes de pago este último está exceptuado de emitir la nota
en relación a los cuales se emitan. de crédito por la devolución del producto
1.3. Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente originalmente transferido.
o usuario para modificar comprobantes de Cabe indicar que actualmente, la Administración
pago otorgados con anterioridad. Tributaria, a través de cartas inductivas, se en-
1.4. En el caso de descuentos o bonificaciones, cuentra verificando la correcta deducción al débito
solo podrán modificar comprobantes de pago fiscal. A propósito de ello, cabe traer a colación
que den derecho a crédito fiscal o crédito los pronunciamientos de dicha entidad respecto
deducible, o sustenten gasto o costo para de este tema.
efecto tributario. Informe N° 250-2009-SUNAT/2B0000:
Tratándose de operaciones con consumidores “Tratándose de una prestación de servicios
finales, los descuentos o bonificaciones de- ejecutada respecto de la cual, en una oportu-
berán constar en el mismo comprobante de nidad posterior, se acuerda dejar sin efecto la
pago. obligación de pago de la retribución, procede

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Nor-
mas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tribu-
tarios y contables.
(1) Publicado el 30/01/2015.
(2) Aprobado por la R.S N° 007-99/SUNAT.

A-10 1ra. quincena - Junio 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 13

que se emita una nota de crédito por concepto de des- antes descrito que los descuentos operan en proporción a
cuento para consignar la rebaja integral del monto de la la base imponible que conste en el respectivo comprobante
contraprestación anotado en el comprobante de pago que de pago emitido.
acredita la prestación del servicio.
De lo antes descrito se tiene que se deberá calcular el im-
EI RCP, únicamente contempla como caso de anulación porte del ajuste en la operación que se realizó en el mes de
de comprobantes de pago, el previsto en el numeral 5 del marzo de la siguiente manera:
artículo 12 de dicho reglamento, el cual está referido a
Base imponible: 24,800
documentos que por fallas técnicas, errores en la emisión u
otros motivos, hubieren sido inutilizados previamente a ser Descuento: 15 % x base imponible = 15 % x 24,800 =
entregados, a ser emitidos o durante su emisión. En dicho S/ 3,720.00
supuesto no corresponde la emisión de notas de crédito”. En esa misma línea de ideas, cabe indicar que de confor-
Informe N° 138-2001-SUNAT-K00000 midad con lo señalado en el numeral 1 del artículo 7 del
“No resulta procedente admitir las deducciones al débito Reglamento de la Ley del IGV, los ajustes referidos al dé-
fiscal que no se encuentren debidamente sustentadas con bito o crédito fiscal se efectuarán en el mes en que se pro-
los documentos correspondientes, como es el caso materia duzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de
de análisis en el cual la deducción se encuentra sustentada las operaciones originales.
en una nota de débito emitida por el adquirente”. Es decir, en el periodo de abril, la empresa LOS SUPERA-
MIGOS SRL deberá determinar el siguiente importe:
Descuento: S/ 3,720.00
1 CASO PRÁCTICO IGV: S/ 669.60
Total: S/ 4,389.60
La empresa LOS SUPERAMIGOS SRL en el mes de marzo En lo que respecta al documento a emitirse en el ajuste por
realizó una venta de bienes por un importe de S/ 29,264 este tipo de operaciones, el último párrafo del artículo 27
(incluido IGV) a la empresa LA ODISEA S.A. de la Ley del IGV señala que las deducciones al Impuesto
Bruto deberán estar respaldadas por notas de crédito que
Asimismo, se sabe que en el mes de abril del mismo ejerci- el vendedor (en este caso LOS SUPERAMIGOS SRL) de-
cio, al revisar la orden de compra y la documentación que berá emitir al cliente.
sustenta la entrega de mercaderías, se verificó que hubo un
acuerdo en el contrato comercial otorgando un descuen- Así también, cabe recoger el criterio vertido por la Ad-
to del 15 % sobre la operación, siempre que la empresa ministración, de acuerdo a lo contemplado en el Informe
LA ODISEA S.A. vuelva a adquirir mercaderías dentro de N° 103-2013-SUNAT/4B0000(4),en el que expone que la
los 90 días, hecho que ocurrió el 24 de abril. nota de crédito es un documento que se utiliza, entre otros,
para modificar el valor de la operación que se encuen-
Datos adicionales: tra acreditada en un comprobante de pago emitido en una
- Ventas en el periodo de abril: 154,200.00 (sin IGV) oportunidad previa.
Se solicita saber cuál sería el tratamiento a seguir a Por último, el impuesto bruto en el periodo mensual de
efectos del IGV. abril de 2016 se calculará de la siguiente manera:
CONCEPTO BASE IMPONIBLE IMPUESTO
Solución:
Ventas en el periodo abril 154,200 27,756
En principio, cabe indicar que según lo dispuesto en el in-
ciso a) del artículo 26 del Texto Único Ordenado de la Ley Descuentos (3,720) (670)
del Impuesto General a las Ventas(3) (en adelante, la Ley Diferencias 150,480 27,086
del IGV), se podrá deducir del Impuesto Bruto el monto del
Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuen- II. NOTAS DE DÉBITO
tos que el sujeto del impuesto (en este caso la empresa LOS
SUPERAMIGOS SRL) hubiere otorgado con posterioridad Las notas de débito de la misma manera son reguladas en el
a la emisión del comprobante de pago que respalde la ope- numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes
ración que los origina. de Pago(5), el cual señala lo siguiente:
En ese sentido, de los datos indicados en la consulta se 2.1 Notas de débito
tiene lo siguiente:
“a) Las notas de débito se emitirán para recuperar costos y
Comprobante de pago (factura) emitido en el mes de marzo: gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la
emisión de la factura o boleta de venta, como intereses
Valor de venta: S/ 24,800.00
por mora y otros.
IGV: S/ 4,464.00
Excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir
Total: S/ 29,264.00 una nota de débito como documento sustentatorio de las
Ahora bien, como se puede observar de los datos mos- penalidades impuestas por incumplimiento contractual del
trados en la consulta, la empresa LOS SUPERAMIGOS proveedor, según consta en el respectivo contrato.
SRL decidió efectuar un descuento al cliente en un periodo
posterior a la operación inicial. En ese aspecto es nece- (3) Aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF.
sario recoger lo señalado en el mencionado inciso a) del (4) Publicado el 31/05/2013.
artículo 27 de la Ley del IGV en el que se agrega a lo (5) Aprobado por la R.S N° 007-99/SUNAT.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279 A-11


14 ASESORÍA TRIBUTARIA

b) Deberán contener los mismos requisitos y características de los Valor total de la factura emitida en el mes de mayo:
comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan. S/ 4,035.60
c) Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario
para modificar comprobantes de pago otorgados con Solución:
anterioridad”. Para comenzar el análisis del presente caso, se puede
indicar que la operación pactada se encuentra gravada
2.2. Notas de ajuste de operaciones - Ley N° 29972 con el IGV de acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) del
“a) Este tipo de nota de débito se emitirá respecto del Compro- artículo 1 de la Ley del IGV.
bante de operaciones - Ley N° 29972 si, con posterioridad
a la emisión de ese comprobante de pago, el valor de Por ello, teniendo en cuenta los datos indicados en el caso,
venta aumenta. La posibilidad de dicho aumento debe ser los importes consignados en el comprobante de pago emi-
acordada por el vendedor y el adquirente previamente a tido en mayo serían los siguientes:
la referida emisión y estar sujeta a que el adquirente haya Base imponible: S/ 3,420.00
logrado en una venta posterior del bien que adquirió con
el Comprobante de operaciones - Ley N° 29972, un valor IGV: S/ 615.60
de venta mayor al que figuraba en ese comprobante de Total: S/ 4,035.60
pago. A tal efecto, se entiende que se ha vendido a terceros
el mismo bien aun cuando este haya sido sometido a la Por otra parte, según lo planteado en el caso, la empre-
transformación primaria a que se refiere el inciso a) del sa LA CALETA PERU S.A.C. se comprometió a aceptar
artículo 9 de la citada ley. un pago adicional a favor de la empresa que brinda
b) Serán emitidas por las cooperativas agrarias definidas en el servicio de transporte de bienes. Como la empresa
el inciso b) del artículo 2 de la Ley N° 29972. EL CAMINO SEGURO EIRL desea realizar el referi-
do cobro y este se produce en una fecha posterior a la
c) Deberán contener los mismos requisitos y características
emisión del comprobante de pago, surge la interrogante
de los Comprobantes de operaciones - Ley N° 29972.
del documento o comprobante de pago a emitir por este
d) Solo podrán ser emitidas al mismo vendedor o pres- hecho.
tador para modificar Comprobantes de operaciones - Ley
N° 29972 otorgados con anterioridad. En este sentido, es necesario recordar lo dispuesto en el
numeral 4 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del
e) El vendedor o prestador, o quien reciba este tipo de nota IGV, en el que se señala que para determinar el valor men-
de débito en nombre de estos deberá consignar en ella su
sual de las operaciones realizadas se deberá anotar en el
nombre y apellido, su documento de identidad y la fecha
Registro de ventas e ingresos, todas las operaciones que
de recepción”.
tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o
Informe N° 343-2003-SUNAT/2B0000 totalmente el valor de las operaciones.
“Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con Así pues, en un párrafo siguiente de la mencionada norma,
posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta esta indica que para que las modificaciones mencionadas
y emite la respectiva nota de débito, la misma se deberá tengan validez, deberán ser sustentadas por las notas de
anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y débito, cuando se emitan respecto de operaciones respal-
afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas dadas con comprobantes de pago, en el caso que se au-
de dicho mes”. mente el valor de la operación.
Base imponible: S/ 231.86
2 CASO PRÁCTICO IGV: S/ 41.74
Total: S/ 273.60
Aumento en las operaciones de venta Cabe recordar que de acuerdo a lo establecido en el
La empresa LA CALETA PERU S.A.C., dedicada a la ela- numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de Compro-
boración industrial de harina de pescado, solicitó en el bantes de Pago, las notas de débito se emitirán para
mes de mayo un servicio de traslado de bienes a la empre- recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor
sa EL CAMINO SEGURO EIRL, el cual fue realizado en con posterioridad a la emisión de la factura o boleta
el mismo mes. de venta, como por ejemplo, por concepto de intereses
por mora u otros.
Cabe indicar que en el mes de junio del mismo ejercicio, al
revisar la documentación contable la empresa EL CAMINO Asimismo, la mencionada norma añade que solo podrán
SEGURO EIRL, verifica que según el acuerdo se cobraria un ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modifi-
8 % adicional sobre el valor de la operación por conceptos de car comprobantes de pago con anterioridad.
gastos diversos adicionales, tales como peajes, siempre que el
Ahora bien, el ajuste al débito fiscal, y el ajuste al cré-
servicio se preste de manera oportuna. Si bien se cumplió con
dito fiscal se producirá en la oportunidad en que se
la condición pactada, no se llegó a cobrar el 8 % adicional.
emita la nota de débito, de conformidad con lo señala-
En ese sentido, la empresa EL CAMINO SEGURO EIRL do en el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de la
desea saber cuál sería el tratamiento a seguir, para efec- Ley del IGV.
tuar el referido cobro.
Todo ello siempre que según acuerdo, el cliente acepte el
Datos adicionales: ajuste. En caso contrario, entendemos no procederá la
Valor de la operación, según orden de servicio: S/ 3,420.00 anotación de una nota de débito pero sí ajuste vía papeles
(sin IGV) de trabajo por parte del emisor.

A-12 1ra. quincena - Junio 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 15

CASOS PRÁCTICOS

La aplicación del valor de mercado


en el IGV
Saúl VILLAZANA OCHOA(*)
INTRODUCCIÓN

E n los siguientes casos haremos referencia a la aplicación de la regla del valor de mercado para determinar
el valor de las operaciones del IGV y las diferentes disposiciones que lo establecen para casos particulares.

Primera venta de inmuebles realizada por constructores

Caso 2. Más del 30% del capital de 2 o más empresas pertenezca


a una misma persona, directa o indirectamente.
CONSTRUYE PERÚ S.A. celebró un contrato de asocia-
ción en participación con la sociedad Inversiones L.I.S.A. 3. En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada
En el contrato se pactó que Inversiones L.I.S.A. transferiría proporción del capital, pertenezca a cónyuges entre sí o
la propiedad de un terreno de un valor de S/ 200,000 y a personas vinculadas hasta el segundo grado de consan-
que en dicho inmueble CONSTRUYE PERÚ S.A. construiría guinidad o afinidad.
un edificio de departamentos cuya inversión alcanzaría el 4. El capital de 2 o más empresas pertenezca, en más del
importe de S/ 500,000. De ese modo, al concluir con la 30 %, a socios comunes de dichas empresas.
construcción de cinco (5) departamentos, cuyo valor según
5. Por Reglamento se establezcan otros casos”.
tasación ascendería a S/ 200,000, y realizar la venta de los
mismos, la empresa le entregaría a la Inversiones L.I.S.A. S/ En ese sentido, el numeral 2, artículo 12 del Reglamento de
100,000 y un departamento. la Ley del IGV señala que adicionalmente a los supuestos es-
tablecidos en el artículo 54 del TUO de la Ley del IGV, existe
La empresa constructora nos consulta cuáles son los efec-
vinculación económica cuando:
tos tributarios de la operación con relación al IGV.
a. El productor o importador venda a una misma empresa
Solución o a empresas vinculadas entre sí, el 50 % o más de su
producción o importación.
Respecto al caso, cabe referir que el inciso d) del artículo 1 del
TUO de la Ley del IGV señala que el IGV grava la primera venta b. Exista un contrato de colaboración empresarial con contabi-
de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. lidad independiente, en cuyo caso el contrato se considera
vinculado con cada una de las partes contratantes.
Igualmente, establece que está gravada la posterior venta
del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el De ese modo, cabe referir que doctrinariamente se asimila
constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido direc- los conceptos de “contratos de colaboración empresarial” y
tamente de este o de empresas vinculadas económicamente “contratos asociativos”. Considerando ello, la Ley General de
con el mismo. Sociedades (LGS), en su artículo 438, define a los contratos
asociativos del modo siguiente: “Se considera contrato aso-
Asimismo, se señala que lo dispuesto en el párrafo anterior
ciativo aquel que crea y regula relaciones de participación e
no será de aplicación cuando se demuestre que el precio de
integración en negocios o empresas determinadas, en interés
la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. Se
común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera
entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene
una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto
en las operaciones onerosas que el constructor o la empresa
a inscripción en el Registro”.
realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el
que resulte mayor. Aunque la Ley General de Sociedades distingue dos moda-
lidades de contratos asociativos, que son la asociación en
Por último, señala que para efecto de establecer la vinculación
económica es de aplicación lo dispuesto en el artículo 54 del
TUO de la Ley del IGV. De ese modo, el inciso b) del citado
artículo establece que se entiende por empresas vinculadas
económicamente, cuando:
“1. Una empresa posea más del 30% del capital de otra em- (*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de De-
recho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Especialista en
presa, directamente o por intermedio de una tercera. Tributación Empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279 A-13


16 ASESORÍA TRIBUTARIA

participación(1) y el consorcio(2), no existe ninguna limitación i) ¿Inversiones L.I.S.A. y CONSTRUYE PERÚ S.A. califican
para que se celebren otros contratos de colaboración que no como partes vinculadas para efectos del IGV en virtud del
encajen en la descripción de los contratos mencionados. contrato de asociación en participación suscrito?;
Finalmente, la LIR en su artículo 65 ha establecido que los joint ii) ¿La transferencia de un departamento por un valor de
ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial, S/ 200,000 efectuado CONSTRUYE PERÚ S.A. a favor de
perceptores de rentas de tercera categoría, deberán llevar conta- Inversiones L.I.S.A. es realizada a valor de mercado?
bilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes. iii) ¿La segunda posible transferencia de Inversiones L.I.S.A. a
En ese sentido, de ese primer párrafo referido se desprende la cualquier sujeto estaría gravada con el IGV?
regla general, respecto a los joint ventures, consorcios y demás En nuestro caso, hemos referido que conforme al numeral 2,
contratos de colaboración empresarial, que los mismos tienen artículo 12 del Reglamento de la Ley del IGV califican como
la obligación de llevar una contabilidad independiente a la de partes vinculadas en el supuesto que exista un contrato de
las partes que lo integran. colaboración empresarial con contabilidad independiente, en
Sin embargo, existen excepciones a esta regla. Estos supuestos son: cuyo caso el contrato se considera vinculado con cada una de
i) Contratos en los que por la modalidad de la operación no las partes contratantes. Al respecto cabe referir que el contrato
fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente. de asociación en participación califica como un contrato de
colaboración empresarial, y si este no lleva contabilidad inde-
ii) Contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) años. pendiente, no se configura el supuesto de vinculación.
En ese caso, cabe referir que se presentan dos (2) operaciones:
Si bien las partes no califican como partes vinculadas por lo
i) La transferencia de propiedad del inmueble de Inversiones expuesto en el párrafo anterior, cabe referir que el valor de la
L.I.S.A. a favor de CONSTRUYE PERÚ S.A. en virtud del transferencia es por el valor de tasación que se efectúa opor-
contrato de asociación en participación y por lo cual le tunamente; de ese modo, no se podría cuestionar el valor de
corresponde una contraprestación. la transferencia en el supuesto que el sustento de la valoración
ii) La transferencia de un departamento de valor de S/ 200,000 del inmueble sea correcto.
efectuado por CONSTRUYE PERÚ S.A. a favor de Inversiones Por último, la segunda posible transferencia de Inversiones
L.I.S.A. L.I.S.A. a cualquier sujeto, no estaría gravada con el IGV, toda
El segundo supuesto es el que es materia de análisis para nuestro vez que no se configura el supuesto gravado con el IGV previsto
caso. De ese modo corresponde definir lo siguiente: en el inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV.

Servicios a título gratuito entre empresas vinculadas


Caso: Ahora bien, toda vez que el servicio descrito se encuentra cir-
cunscrito dentro de la definición de servicios gravados con el
La empresa GRACO Empresarial S.A. ha cedido a título gra- IGV, corresponde determinar la base imponible de la operación
tuito un ambiente de 80 metros cuadrados a la empresa considerando las normas sobre valor de mercado establecidas
GRACO Comercial S.A.C., de la cual es accionista con el en la Ley del IGV.
60%, para que realice sus operaciones comerciales.
Al respecto, cabe citar el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV que
El gerente general de GRACO Empresarial S.A. refiere que
establece que en caso de que el valor de las operaciones entre
no se ha suscrito ningún contrato al tratarse de empresas
empresas vinculadas no sea fehaciente o no esté determinado,
vinculadas. De ese modo, consulta cuál sería el efecto tribu-
la Administración Tributaria considerará el valor de mercado
tario de la operación; igualmente, consulta si existe la obli-
establecido por la LIR como si fueran partes independientes, no
gación de emitir un comprobante de pago por la operación.
siendo de aplicación lo dispuesto en el numeral 4 del artículo
32 de dicha ley. De ese modo, a falta de valor de mercado, el
Solución: valor del servicio se determinará de acuerdo a los antecedentes
El numeral 1, inciso c), del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV que obren en poder de la Sunat.
define a los servicios como: “Toda prestación que una persona
realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso Igualmente, se precisa que se considera que el valor de una
que se considere renta de tercera categoría para los efectos del operación no está determinado cuando no existe documenta-
Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último ción sustentatoria que lo ampare o existiendo esta, consigne de
impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e forma incompleta la información no necesariamente impresa
inmuebles y el arrendamiento financiero”. a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago,
referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos o
De lo anterior se desprende que en principio los servicios tienen servicios prestados o contratos de construcción, cantidades,
que ser a título oneroso para estar gravados con el impuesto. unidades de medida, valores unitarios o precios.
Sin embargo, el numeral 2, inciso c), del mismo artículo también
define como servicio la entrega a título gratuito que no implique
transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo (1) LGS, Artículo 440.- Contrato de asociación en participación
fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo Es el contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u
otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en las
en los casos señalados en el Reglamento. utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de
determinada contribución.
Igualmente, precisa que para efectos de establecer la vinculación (2) LGS, Artículo 445.- Contrato de Consorcio
económica, será de aplicación lo establecido en el artículo 54 del Es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma
TUO de la Ley del IGV. En ese sentido, el numeral 1, inciso b) del activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener
un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.
artículo 54, establece que se entiende por empresas vinculadas eco- Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del con-
nómicamente, cuando una empresa posea más del 30 % del capital sorcio que se le encargan y aquellas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe
coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y
de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera. mecanismos previstos en el contrato.

A-14 1ra. quincena - Junio 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 17

En ese sentido, cabe citar el artículo 19-A del Reglamento caso la información que mantenga el contribuyente resulte no
de la LIR: “De conformidad con lo dispuesto en el primer y fehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que
último párrafo del Artículo 32 de la Ley, se considera valor de obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar,
mercado del servicio el que normalmente se obtiene en con- con partes no vinculadas que no se encuentren en alguno de
diciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la los supuestos a que se refieren los incisos 1), 2) y 3) del inciso
empresa presta a terceros no vinculados que no se encuentren m) del Artículo 44 de la Ley. En su defecto, se considerará el
en alguno de los supuestos a que se refieren los incisos 1), 2) valor que se determine mediante peritaje técnico formulado
y 3) del inciso m) del Artículo 44 de la Ley. En su defecto, o en por organismo competente”.

Valor no fehaciente y no determinado de las operaciones

Caso: que el valor pactado por la venta no es inferior al valor usual


del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza,
La empresas Curvas & Líneas S.A.C. y Comercio Quino
salvo prueba en contrario.
S.A.C. califican como empresas vinculadas por tener los
mismos accionistas. Ambas realizan operaciones comercia- Al respecto, en la Resolución N° 761-4-2001 se ha señalado:
les; de ese modo, Comercio Quino S.A.C. le vende mer- “Que la mencionada norma (artículo 42 de la Ley del IGV) no
cadería a Curvas & Líneas S.A.C. por debajo de su costo se encuentra referida al hecho que el valor a asignarse a un
de adquisición considerando que se trata de mercadería determinado bien deba ser el mismo siempre, ya sea que se
almacenada de una campaña anterior. trate de un bien nuevo, o usado, o deteriorado, o que se trate
de un desmedro de existencias, toda vez que resulta evidente
El gerente de Comercio Quino S.A.C. consulta cuáles son
que el uso, o el menoscabo sufrido, o la disminución de calidad
las medidas que podría implementar para efectos de no
afectan el valor del mismo, por cuanto no podrían ser vendidos
tener contingencias con la Administración Tributaria, por
considerando un único valor de venta. Lo que la norma exige
el hecho de transferir mercadería a su vinculada a un valor
es que considerando la naturaleza y condiciones de los bienes,
menor a su costo de adquisición.
el valor asignado a estos sea el que el mercado les dé.”
Solución: Así se agrega: “Que tanto la falta de condiciones de los bienes
para ser considerados como nuevos como el que el valor
Al respecto, cabe referirnos al artículo 42 del TUO de la Ley del
que se les asignó era el de mercado para bienes de similares
IGV, que establece que cuando por cualquier causa el valor de
características, son aspectos que debían ser probados por la
venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construcción,
recurrente, (…)”.
no sean fehacientes o no estén determinados, la Sunat lo esti-
mará de oficio tomando como referencia el valor de mercado, Considerando ello se puede afirmar que el valor de la operación
de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. no necesariamente tiene que ser mayor al costo de adquisición
En caso de que el valor de las operaciones entre empresas para considerar que es conforme al valor de mercado; ya que
vinculadas no sea fehaciente o no esté determinado, la Admi- este valor se determina en función de las características del
nistración Tributaria considerará el valor de mercado establecido bien, ya sea que este ha sufrido desvalorizaciones por diversas
por la LIR como si fueran partes independientes, no siendo de circunstancias, como puede ser que estén pasados de moda,
aplicación lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 32 de la LIR. o hayan sufrido mermas o desmedros. Entonces, cada caso en
particular se acreditará el valor pactado de forma particular
A falta de valor de mercado, el valor de venta del bien, el valor considerando documentación fehaciente que sustente ade-
del servicio o el valor de la construcción se determinará de cuadamente la desvalorización del bien.
acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la Sunat.
Al respecto, cabe referir la Resolución N° 6217-4-2003 donde des-
Asimismo, se señala que no es fehaciente el valor de una ope- pués de considerar el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV, se señala:
ración, cuando no obstante haberse expedido el comprobante
de pago o nota de débito o crédito, se produzcan, entre otras, “De lo anterior se concluye que tratándose del Impuesto
las siguientes situaciones: General a las Ventas, para desconocer el valor de una
operación por no ser fehaciente, la Administración primero
a) Que sea inferior al valor usual de mercado, salvo prueba debe comprobar que el valor de la transferencia es inferior
en contrario. al que usualmente se encuentra en el mercado para otros
b) Que las disminuciones de precio por efecto de mermas bienes o servicios de igual naturaleza, admitiendo la ley la
o razones análogas, se efectúen fuera de los márgenes prueba en contrario por parte del contribuyente.
normales de la actividad.
En ese sentido, dado que tal como se desprende del Anexo
c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley 3.1 de la Resolución de Determinación N° 012-03-0001085
o el Reglamento. (…) y de la apelada, en el presente caso la Administración ha
tomado como referencia el costo de adquisición de los bienes
Igualmente, se considera que el valor de una operación no está transferidos, sin tener en cuenta que el valor de mercado no
determinado cuando no existe documentación sustentatoria que lo necesariamente debe ser superior al costo, tal como lo ha
ampare o existiendo esta, consigne de forma incompleta la informa- dejado establecido este Tribunal en las Resoluciones N°s 873-
ción no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre 2-2000 y 0111-3-2002, la Administración a fin de establecer
comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los la fehaciencia de las operaciones, deberá verificar si dichos
bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, valores son inferiores al valor usual de mercado para otros
cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios. bienes o servicios de igual naturaleza, por lo que procede
En nuestro caso, cabe referir que para no tener reparos u obser- declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada a efecto que
vaciones de parte de Sunat, el contribuyente deberá acreditar la Administración emita nuevo pronunciamiento”.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279


A-15
18 ASESORÍA TRIBUTARIA

¿Se puede reclamar una orden de pago sin


pagar la deuda tributaria?
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E l presente informe tiene como propósito exponer las condiciones que deben
presentarse a efectos de que corresponda interponer un recurso de reclama-
ción sin cumplir el requisito del pago previo, respecto a una orden de pago. A tal
efecto, abordaremos los temas referidos a la exigibilidad de la deuda contenida en
dicho documento y las razones por las cuales se exige como regla general que la
referida deuda se pague a fin de presentar un recurso de reclamación como medio
de defensa contra la citada orden de pago.

INTRODUCCIÓN Al respecto, nótese que la liquidación que realice la


Administración Nacional de Aduanas y de Administra-
Tratándose de un recurso de reclamación contra ción Tributaria dista de ser una determinación, puesto
una orden de pago, como regla general, se ha que no se origina en reparos ni cuestionamientos que
previsto que el contribuyente debe realizar el se formule respecto a lo declarado, sino simplemente
pago de la deuda materia de impugnación; no de la constatación aritmética de sus registros contables
obstante, el Código Tributario establece que bajo y/o declaraciones, de allí que los motivos que originan
un supuesto determinado, que se expondrá más la emisión de una orden de pago sean distintos a los
adelante en el desarrollo del presente informe, de una resolución de determinación.
procede presentar dicho recurso sin que previa-
mente se realice el pago. Así pues, dado que la deuda contenida en una
orden de pago no proviene de cuestionamientos
Así pues, expondremos los aspectos legales que realizados por la Administración sino de la cons-
permitan determinar cuándo resulta aplicable tal tatación efectuada sobre lo declarado y/o regis-
excepción, para lo cual analizaremos preliminar- trado por el contribuyente, podemos válidamente
mente la naturaleza de la deuda contenida en una concluir que dicha deuda es de carácter exigible.
orden de pago.
Recordemos que la deuda tributaria contenida en una
declaración jurada es exigible desde el día siguiente
I. ORDEN DE PAGO
a su vencimiento; entonces, si la Administración
La orden de pago se encuentra regulada en el Tributaria mediante una orden de pago cobra el
artículo 78 del Código Tributario, el cual establece importe contenido en una declaración jurada, lo que
que este es el acto en virtud del cual la Adminis- está haciendo es cobrar deuda exigible, respecto de
tración exige al deudor tributario la cancelación la cual ya existe la obligación de pagar desde el día
de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse siguiente al vencimiento de dicha declaración.
previamente la Resolución de Determinación, en
Lo expuesto hasta el momento nos permite abordar
casos tales como, tributos autoliquidados por el
el siguiente punto del presente informe, en el
deudor tributario, anticipos o pagos a cuenta,
que nos referiremos a la regulación del Código
tributos derivados de errores materiales de redac-
Tributario sobre la presentación de recursos de re-
ción o de cálculo en las declaraciones, o cuando la
clamación contra órdenes de pago con el requisito
Administración Tributaria realice una verificación de
del pago previo, y cuándo es improcedente que la
los libros y registros contables del deudor tributario
Sunat nos exija el cumplimiento de dicho requisito.
y encuentre tributos no pagados.
Como se puede apreciar, la orden de pago se origina II. REQUISITO DEL PAGO PREVIO
en el derecho que tiene la Administración Tribu-
taria de cobrar la deuda que previamente ha sido En primer término, debemos señalar que el artículo
reconocida por el deudor tributario mediante una 136 del Código Tributario establece que para inter-
declaración jurada, o que sin haber sido declarada poner un recurso de reclamación contra Resoluciones
expresamente, fluye de la información consignada de Determinación y de Multa, no es requisito el
en la documentación contable del deudor tributario pago previo de la deuda tributaria por la parte que
de tal manera que al ser liquidada se obtenga el constituye motivo de la reclamación(1); pero para que
importe de la deuda tributaria contenida en tal esta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar
documentación. que ha abonado la parte de la deuda no reclamada

(*) Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Exasesora tributaria de la
División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especialización en Dere-
cho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Cursante de la diplomatura de especialización avanzada en Tributación
por la PUCP.
(1) Cabe indicar que de acuerdo con lo señalado por el mismo artículo, el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada
actualizada hasta la fecha en que se realice el pago; esto quiere decir que si el recurso de reclamación no se presenta respecto de la totalidad del
importe contenido en la Resolución de Determinación o Multa, corresponderá pagar el importe que no sea materia de impugnación.

A-16 1ra. quincena - Junio 2016


MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE 19

actualizada hasta la fecha en que realice el Mediante el Informe N° 302-2005- evidentemente improcedente, de-
pago. Agrega el citado artículo que para Sunat/2B0000, se consultó a la biendo la Administración Tributaria
interponer reclamación contra la orden de Administración Tributaria lo siguiente: admitir a trámite el recurso.
pago es requisito acreditar el pago previo ¿resulta admisible el reclamo presen- - En el caso que la declaración no haya
de la totalidad de la deuda tributaria actua- tado sin el pago previo de la parte sido presentada por el deudor tributario:
lizada hasta la fecha en que realice el pago. no reclamada, cuando el recurrente
impugna una orden de pago tras De acuerdo con lo resuelto en la
En efecto, conforme hemos señalado an- Resolución del Tribunal Fiscal (RTF)
teriormente, la diferencia entre la orden haber modificado su declaración
original determinándose una menor N° 02474-5-2002, al haber constatado
de pago y la resolución de determinación que la declaración tomada como base
radica en que esta última no contiene deuda obligación?
para emitir el valor no habría sido pre-
tributaria exigible, por tanto no habría sus- En atención a dicha consulta, la sentada por el contribuyente, constituye
tento legal para obligar al contribuyente a Sunat concluyó que en el caso de evidencia que indicaría que la cobranza
que pague la deuda contenida en este valor una orden de pago emitida respecto de la deuda es manifiestamente impro-
como requisito para interponer un recurso de una declaración jurada original, cedente, conforme a lo señalado en el
de reclamación; a diferencia de ello, en el cuando dicha declaración es rectifi- artículo 119 del Código Tributario; ello,
caso de deuda tributaria contenida en una cada determinando un monto menor por cuanto se aprecia que la firma que
orden de pago, estamos ante una deuda y posteriormente se presenta una consta en tal declaración no coincide
que tiene el carácter de exigible desde antes reclamación contra la orden de pago, con la consignada por la recurrente en
de la emisión dicho documento, de allí que no habiendo surtido efecto la rectifi- la copia de su DNI. Por lo tanto, el citado
en el Código Tributario se haya establecido catoria; el reclamante debe cumplir Tribunal resuelve revocar la resolución
que es necesario pagar el importe de la con el pago de la parte de la deuda de inadmisibilidad apelada y ordena a
deuda contenida en este como requisito de que no es materia del reclamo a fin la Sunat que admita a trámite la recla-
admisibilidad de un recurso de reclamación. de admitir a trámite su recurso. mación sin la exigencia del pago previo.
Asimismo, en el citado pronunciamiento - En el caso de una denuncia penal en
III. EXCEPCIÓN AL REQUISITO DEL se agregó que no es exigible el pago
PAGO PREVIO trámite vinculada con la determina-
previo de la parte de la deuda recla- ción de la obligación tributaria:
mada, en tanto su cobro puede resultar
La regla general del pago previo para pre- siendo improcedente debido a la rectifi- Mediante la RTF N° 02089-1-2015,
sentar un recurso de reclamación contra catoria, pero respecto de la parte que es se revoca una resolución que declaró
la deuda contenida en una orden de pago disminuida en la rectificatoria y siempre inadmisible la reclamación contra
tiene como excepción el caso establecido que el recurso haya sido interpuesto las órdenes de pago impugnadas, al
en el numeral 3 del inciso a) del artículo dentro del plazo de 20 días hábiles de verificarse que existe una denuncia en
119 del Código Tributario, según el cual notificada la orden de pago. trámite vinculada a la determinación
dicha regla general no resulta aplicable de los tributos de la recurrente por
cuando existen circunstancias que evi- Con criterio similar, en la Resolución uso indebido de la clave de acceso al
dencien que la cobranza de tal deuda del Tribunal Fiscal (RTF) N° 01432- sistema Sunat Operaciones en Línea
podría ser improcedente y siempre que la 10-2015, se resolvió revocar una (clave SOL) por parte de un tercero,
reclamación se hubiera interpuesto dentro resolución que declaró inadmisible la por lo que existen circunstancias que
del plazo de veinte (20) días hábiles de reclamación formulada contra una evidencian que la cobranza podría ser
notificada la orden de pago(2). orden de pago girada por la omisión improcedente, debiendo la Adminis-
al pago del Impuesto a la Renta – tración Tributaria admitir a trámite la
Ahora bien, resulta claro que una de las Renta de Trabajo, debido a que con
razones que evidencian que la cobranza reclamación y emitir pronunciamiento
posterioridad a la emisión de la orden sobre el fondo del asunto, estando a
resultaría improcedente se presenta de pago, el recurrente presentó una
cuando la deuda que la Administración lo resuelto en la investigación preli-
declaración rectificatoria; siendo que minar de la Fiscalía Provincial Penal.
Tributaria intenta cobrar ha sido pagada a la fecha de emisión de la resolución
antes de que llegue la notificación de apelada ya había vencido el plazo de Finalmente, teniendo en conside-
la orden de pago, en cuyo caso será 45 días hábiles a que hace referencia ración la base legal y los criterios
suficiente presentar con el recurso de el numeral 88.2 del artículo 88 del antes citados, debemos concluir que
reclamación el comprobante respectivo Código Tributario, por lo que al no corresponde que la Administración
y así evidenciar que no hay razón alguna haber acreditado la Administración la Tributaria admita a trámite un recurso
para continuar con la cobranza. emisión de un pronunciamiento sobre de reclamación contra una orden de
Pues bien, además de dicho supuesto, la veracidad y exactitud de los datos pago sin exigir el requisito del pago
pueden presentarse otros casos en que contenidos en la declaración rectifi- previo cuando medien circunstancias
la cobranza resultaría ser evidentemente catoria presentada esta ha surtido que no le permitan tener seguridad
improcedente, no obstante, la normativa efecto. En ese sentido, teniendo en absoluta sobre la procedencia del
tributaria no ha establecido los criterios consideración que la aludida declara- cobro de la deuda contenida en dicho
para determinar cuándo estamos ante ción rectificatoria había surtido efecto, documento (es decir, cuando existan
tales circunstancias, razón por la cual, correspondía considerar como deuda circunstancias que evidencien que la
resulta pertinente recurrir a los pronun- a cargo de la recurrente la suma recti- cobranza podría ser improcedente) y
ciamientos que sobre el particular han ficada y no el importe total contenido siempre que el mencionado recurso se
emitido la Administración Tributaria y el en la orden de pago reclamada, por presente dentro del plazo de 20 días
Tribunal Fiscal, entre los cuales podemos lo cual la cobranza de esta resultaría hábiles siguientes a su notificación.
citar a los siguientes:
- El caso de una declaración rectifica- (2) Adicionalmente debe tenerse presente que para para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además
de los requisitos establecidos en el Código Tributario (recogidos en el artículo 137), que el reclamante acredite que
toria: ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279 A-17


20 ASESORÍA TRIBUTARIA

Imputación del saldo de detracciones ingresadas


como recaudación
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN señalado en el artículo 115 del Código Tribu-


tario(1), así como al pago de costas y gastos
El Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias - generados en el procedimiento de cobranza
SPOT tiene por finalidad generar fondos, a través de coactiva.
depósitos realizados por los sujetos obligados en las También podrá imputarla a la deuda tributaria
cuentas abiertas en el Banco de la Nación, destinados autoliquidada por el titular de la cuenta o
a asegurar el pago de las deudas tributarias, costas y contenida en órdenes de pago emitidas de
gastos administrativos del titular de dichas cuentas. conformidad con el numeral 1 del artículo 78
El Banco de la Nación ingresará como recaudación del Código Tributario(2) que no hayan sido
los montos depositados, de conformidad con el notificadas, así como a las cuotas de fraccio-
procedimiento que establezca la Sunat, cuando namiento vencidas, si es que en un plazo de
respecto del titular de la cuenta se presente cual- dos (2) días hábiles contados a partir del día
quiera de las siguientes situaciones: las declara- hábil siguiente de realizada la notificación al
ciones presentadas contengan información no titular de la cuenta de la resolución que dispone
consistente con las operaciones por las cuales se el ingreso como recaudación, este no hubiera
hubiera efectuado el depósito; tenga la condición comunicado a la Sunat su voluntad en contra
de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las de que se impute los referidos montos al pago
normas vigentes, no hubiera comparecido ante de la deuda tributaria señalada en este párrafo.
la Administración Tributaria o lo hubiera hecho 2. El titular de la cuenta respecto de la cual se
fuera del plazo establecido para ello, siempre que hubiera efectuado el ingreso como recaudación
la comparecencia esté vinculada con obligaciones podrá solicitar la imputación de los montos
tributarias del titular de la cuenta; haber incurrido ingresados (el procedimiento se denomina
en cualquiera de las infracciones contempladas reimputación) al pago de su deuda tributaria
en el numeral 1 del artículo 174, el numeral 1 contenida o no en órdenes de pago, resolu-
del artículo 175, el numeral 1 del artículo 176, ciones de determinación, resoluciones de multa
el numeral 1 del artículo 177 o el numeral 1 del o resoluciones que determinen la pérdida del
artículo 178 del Código Tributario. fraccionamiento, cuotas de fraccionamiento
vencidas, al saldo pendiente de deuda fraccio-
I. APLICACIÓN O DESTINO DE LOS MONTOS nada vigente, o a costas y gastos generados
INGRESADOS COMO RECAUDACIÓN dentro del procedimiento de cobranza coactiva;
a cuyo efecto deberá presentar una comuni-
Los montos ingresados como recaudación pueden cación a la Administración Tributaria.
ser imputados tanto por la Administración Tribu-
taria, como por el contribuyente: II. PROCEDIMIENTO DE REIMPUTACIÓN A
1. La Administración Tributaria solo podrá imputar TRAVÉS DE SUNAT VIRTUAL
los montos ingresados como recaudación al
pago de deuda tributaria contenida en órdenes Como ya fue indicado, en el caso del ingreso como
de pago, resoluciones de determinación, resolu- recaudación, el contribuyente puede solicitar a
ciones de multa o resoluciones que determinen través de Sunat Virtual la imputación del saldo
la pérdida del fraccionamiento siempre que del que disponga, para ser aplicado a su deuda
sean exigibles coactivamente de acuerdo a lo tributaria o aduanera.

(*) Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Asesor tributario de Contadores & Empresas. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Exasesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Admi-
nistración Tributaria - Sunat.
(1) Deuda exigible en cobranza coactiva: La deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza. A este fin se considera
deuda exigible:
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notifica-
das por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá
la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fracciona-
miento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso,
siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 137.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la
Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 146, o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de san-
ciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los
Artículos 56 al 58 siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del
Artículo 117, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
Para el cobro de las costas se requiere que éstas se encuentren fijadas en el arancel de costas del procedimiento de cobranza coactiva
que apruebe la administración tributaria; mientras que para el cobro de los gastos se requiere que estos se encuentren sustentados con la
documentación correspondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos conceptos será devuelto por la Administración Tributaria.
(2) Orden de pago; La orden de pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria,
sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, como por ejemplo por tributos autoliquidados por el deudor tributario.

A-18 1ra. quincena - Junio 2016


PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 21

Para ello, previamente debe tener conocimiento del dicho número puede ser consultado en Sunat Ope-
número de orden de la boleta de pago con la que raciones en Línea, siguiendo la ruta que se indica a
Sunat registró el ingreso en forma de recaudación; continuación.

A continuación se indica cómo localizar el número de orden de la boleta de pago con la que Sunat registró el ingreso como
forma de recaudación.

Una vez ya obtenido el número de orden con el cual la Sunat ingresó en forma de recaudación los montos de la cuenta de
detracciones, procederemos a solicitar la reimputación.

Paso 1:

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279 A-19


22 ASESORÍA TRIBUTARIA

Paso 2:
Ingresar el número de orden.

Paso 3:
Ingresar el monto pendiente de reimputar y el tipo de deuda al que se reimputará:

Culminada la solicitud de reimputación, se emitirá la constancia de presentación respectiva.

A-20 1ra. quincena - Junio 2016


ASESORÍA TRIBUTARIA 23

Impuesto a los espectáculos públicos


no deportivos
TRIBUTACIÓN SECTORIAL

Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente informe, desarrollaremos los aspectos más importantes del Im-


puesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos : la hipótesis de incidencia,
los sujetos pasivos, la base imponible, la tasa del impuesto, entre otros.
Así, el objetivo del presente informe es brindar la información pertinente respecto
a este impuesto, a fin de poder cumplir correctamente con el pago correspondiente,
en la medida que el contribuyente se encuentre dentro del ámbito de la norma.

INTRODUCCIÓN IEPND grava el monto que se abona por presenciar


o participar en espectáculos públicos no deportivos
La creación del Impuesto a los espectáculos públicos que se realicen en locales y parques cerrados;
no deportivos (en adelante, IEPND) fue dispuesta siendo que la obligación tributaria se originará en
por el texto original del artículo 54 de la Ley de el momento que se realice el pago, a fin de tener
Tributación Municipal(1) como un tributo destinado derecho, al ingreso para presenciar o participar
a gravar el importe pagado por el acceso a eventos en el espectáculo.
dirigidos a una masa de espectadores; habiéndose Considerando lo indicado por la citada norma,
excluido de su ámbito de aplicación a los espec- podemos señalar que aun cuando el nombre de
táculos culturales debidamente autorizados o este impuesto haría pensar que se trata de una
calificados por el Instituto Nacional de Cultura(2), afectación a la organización de eventos no de-
calificación que en determinado momento solo portivos, en realidad lo que se está gravando es
fue atribuida a los espectáculos en vivo de teatro, la muestra de solvencia de aquel que adquiere la
zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, entrada, es decir, la afectación se dirige a la capa-
opereta, ballet, circo y folclore nacional(3). cidad contributiva que se evidencia al momento
No obstante, con el transcurso del tiempo, la norma de pagar la entrada; razón por la cual podemos
original de creación ha sufrido variaciones, lo que, afirmar que se trata de un impuesto que grava
junto con disposiciones de otros tributos, han el consumo.
originado que se halla elaborado el Texto Único Asimismo, de la redacción de la norma se puede
Ordenado de la Ley de Tributación Municipal(4); apreciar que el hecho generador de la obligación
sin perjuicio de ello, la finalidad original de este tributaria del IEPND se materializa en el acto de
tributo se mantiene vigente tal como apreciaremos realizar un desembolso económico por cualquiera
en las líneas siguientes, en las que detallaremos de las siguientes dos actividades:
los elementos relacionados con su ámbito de
(i) presenciar o
aplicación, elementos de la relación tributaria,
determinación y pago. (ii) participar de eventos que tengan la condición
de espectáculos públicos no deportivos(5).
I. HECHO GENERADOR DEL IEPND En efecto, esta redacción responde a la modifi-
cación introducida por la Ley N° 29168(6), toda
De conformidad con lo dispuesto por el vez que antes de la modificación introducida por
artículo 54 de la Ley de Tributación Municipal, el dicha Ley, el IEPND solo gravaba el pago que se

(*) Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributaria de la
División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especialización en Dere-
cho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Cursante de la diplomatura de especialización avanzada en Tributación
por la PUCP.
(1) Dictada por el Decreto Legislativo N° 776, publicado el 31 de diciembre de 1993.
(2) Actualmente, el Ministerio de Cultura.
(3) Asimismo, cabe indicar que de conformidad con la Ley N° 28657 (publicada el 29 de diciembre de 2005) se precisa que están exonerados
del IEPND, los espectáculos taurinos calificados como culturales por parte del Instituto Nacional de Cultura desde la vigencia del Decreto
Legislativo N° 776 y hasta el 18 de agosto de 2005, fecha de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente
N° 044-2004/AI-TC).
(4) Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 156-2004-EF, publicado el 15 de noviembre de 2004.
(5) Al respecto, si bien el texto actual del citado artículo 54 no hace indicación alguna que exija expresamente que la calificación del espectáculo
público no deportivo sea realizada por determinada entidad, y aun cuando la jurisprudencia del Tribunal Fiscal no ha se ha pronunciado al
respecto, a modo informativo corresponde señalar que el Reglamento de Organización y Funciones del Ministerio de Cultura, aprobado por el
Decreto Supremo N° 005-2013-MC (publicado el 20 de junio de 2013), indica que la función de calificar la realización de espectáculos públi-
cos no deportivos recae en la Dirección General de Industrias Culturales y Artes de dicho Ministerio, siendo el Director Nacional del Instituto
Nacional de Cultura su máxima autoridad.
(6) Ley que promueve el desarrollo de espectáculos públicos no deportivos.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279 A-21


24 ASESORÍA TRIBUTARIA

efectuaba por presenciar; así, al introducir Código Tributario, la obligación tributaria, Además, tratándose de espectáculos
también el término “participar” se amplió que es de derecho público, es el vínculo temporales y eventuales, dicho agente
el ámbito de aplicación de dicho tributo. entre el acreedor y el deudor tributario, perceptor está obligado a depositar
Sobre el particular, cabe traer a colación establecido por ley, que tiene por objeto el una garantía, equivalente al quince por
que antes de haberse realizado la mencio- cumplimiento de la prestación tributaria, ciento (15 %) del IEPND calculado sobre
nada modificación, el Tribunal Fiscal había siendo exigible coactivamente; asimismo, la capacidad o aforo del local en que
emitido la Resolución N° 06537-5-2003, el artículo 7 del citado código indica que se realizará el espectáculo, debiéndose
dictada como precedente de observancia deudor tributario es la persona obligada tener presente que vencido el plazo para
obligatoria, en la cual se estableció el al cumplimiento de la prestación tributaria la cancelación del impuesto, el monto
siguiente criterio: como contribuyente o responsable. de la garantía se aplicará como pago a
Sobre el particular, tratándose del IEPND, cuenta o cancelatorio de dicho impuesto,
“De conformidad con el artículo 54 de la Ley de según sea el caso.
Tributación Municipal aprobada por el Decreto Le- el artículo 55 de la Ley de Tributación Mu-
gislativo Nº 776, el pago por derecho a asistir a nicipal establece que son sujetos pasivos En relación con ello, es pertinente men-
bailes abiertos al público no se encuentra gravado del IEPND las personas que adquieran cionar que no se ha aprobado un formato
con el Impuesto a los Espectáculos Públicos no entradas para asistir a los espectáculos único para la presentación de la referida
Deportivos”.
públicos no deportivos (deudores tribu- declaración jurada, por lo cual cada muni-
Al respecto, resulta pertinente mencionar tarios en condición de contribuyentes). cipalidad se ha encargado de elaborar su
que la citada Resolución del Tribunal Fiscal Agrega la citada norma que son respon- propio formato. Así por ejemplo, a fin de
(RTF) se emitió porque dicha entidad no sables tributarios, en calidad de agentes graficar nuestra exposición, presentamos
tenía claridad respecto al alcance del perceptores del IEPND, las personas que un formato que fue elaborado por el
ámbito de aplicación del IEPND, habiendo organizan los espectáculos, siendo res- Servicio de Administración Tributaria (SAT)
dualidad de criterio sobre el particular, ponsables solidarios al pago del mismo de la Municipalidad Provincial de Lima.
toda vez que con la Resolución Nº 658- el conductor del local donde se realiza el
4-1997 dicho Tribunal había establecido espectáculo afecto (deudores tributarios III. BASE IMPONIBLE
que la asistencia para participar en una en condición de responsables).
diversión o esparcimiento público llevado En cuanto al monto sobre el cual se cal-
a cabo en un local cerrado se encontraba Conforme a lo señalado se puede apre-
cula el IEPND, cabe señalar que el artículo
gravado con el IEPND, mientras que en ciar que la condición de sujeto pasivo se
56 de la Ley de Tributación Municipal
la Resolución N° 1070-3-1997, señaló identifica en el adquirente (pudiendo ser
establece que la base imponible de este
que no puede extenderse el concepto persona natural o jurídica) puesto que es
tributo está constituida por el valor de la
de espectáculo al baile para efecto de este quien realiza el hecho previsto en la
entrada para presenciar o participar en
su afectación con el IEPND. norma como conducta gravada: “pagar
los espectáculos que elija el sujeto pasivo
por la entrada”, soportando así el peso
Pues bien, como se puede apreciar, la dua- del impuesto.
económico de la afectación tributaria.
lidad de criterio antes explicada respecto Ahora bien, la misma norma señala que
al ámbito de aplicación del IEPND fue so- Asimismo, se puede ver que en este es-
en caso de que el valor que se cobra por la
lucionada con la emisión de la Resolución quema, una vez pagado el importe de la
entrada, asistencia o participación de los
N° 06537-5-2003; no obstante, dicho cri- entrada, la responsabilidad de pagar el
espectáculos incluya servicios de juegos,
terio que excluía al acto de “participación” IEPND al agente recaudador (Administra-
alimentos o bebidas, u otros, la base
ya no sería aplicable a raíz de la modificación ción Tributaria Municipal) recaerá sobre
imponible, en ningún caso, será inferior
introducida a la Ley de Tributación Municipal aquel que percibió dicho importe, es decir,
al 50 % de dicho valor total.
mediante la Ley N° 29168. sobre el organizador del espectáculo.
Así pues, respecto al párrafo anterior
Ahora bien, es de notar que las dos po- Así, si el organizador de espectáculo no
podemos indicar lo siguiente a modo
sibilidades de interpretación planteadas cumpliera con la obligación tributaria
de ejemplo:
en los criterios evaluados con Resolución que le corresponde o no pueda ser po-
N° 06537-5-2003 fluyen del texto de la sible realizarle el cobro, la Administración Si la entrada a un espectáculo público
norma, por lo que consideramos que la podrá cobrar el importe correspondiente no deportivo asciende a S/ 250.00 y
Ley N° 29168, en lugar de introducir una al IEPND al conductor del local en su este incluye varios conceptos como por
modificatoria al artículo 54 de la Ley de calidad de responsable solidario. ejemplo: entrada del evento, cubiertos,
Tributación Municipal, debió precisar los Por otro lado, en cuanto a las obligaciones bebidas, cotillón, entre otros, la norma
alcances de esta norma. formales, el mismo artículo 55 de la Ley señala que la base imponible del IEPND no
de Tributación Municipal, dispone que los podrá ser menor al 50 % del valor total,
En todo caso, lo cierto es que actualmente por tanto en nuestro ejemplo la base
el IEPND no solo grava el importe pagado agentes perceptores están obligados a pre-
sentar una declaración jurada para comu- imponible para el cálculo del impuesto
por presenciar espectáculos sino también al espectáculo público no deportivo no
al que se paga por participar de ellos, lo nicar el boletaje o similares a utilizarse, con
una anticipación de siete (7) días antes de podrá ser menor a S/ 125.00.
que involucra espectáculos públicos no
deportivos en los cuales el asistente no su puesta a disposición del público. El esquema sería el siguiente:
se limita a una función de observador. Base imponible del IEPND

II. SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN


TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN DE Valor de entrada para presenciar o participar Valor de entrada + servicios adicionales = no
PRESENTAR UNA DECLARACIÓN en el espectáculo (S/ 250.00) menor al 50 % del valor total (S/ 125.00)
JURADA
En primer término cabe recordar que de % aplicable, según el tipo de espectáculo % aplicable, según el tipo de espectáculo
acuerdo con lo señalado en el artículo 1 del

A-22 1ra. quincena - Junio 2016


TRIBUTACIÓN SECTORIAL 25

III. TASAS DEL IMPUESTO Clase de espectáculo Pago del IEPND temporales, y cuando existan razones que
hagan presumir el incumplimiento de la
De acuerdo con lo señalado en el • Tratándose de es- El segundo día de
pectáculos perma- cada semana, por los
obligación tributaria, excepcionalmente
artículo 57 de la Ley de Tributación Muni- la Administración Tributaria Municipal
nentes. espectáculos reali-
cipal, el IEPND se calcula aplicando sobre zados en la semana está facultada a determinar y exigir el
la base imponible tasas diferenciadas en anterior. pago del impuesto en la fecha y lugar
función al tipo de espectáculo, según lo • Tratándose de es- El segundo día hábil de realización del evento.
siguiente(7): pectáculos tempora- siguiente a su reali-
Dicha excepción fue incluida a través del
les o eventuales zación
Tasa del artículo 2 de la Ley N° 29168, la cual mo-
Tipo de espectáculo Cabe señalar que la forma de pago dificó el artículo 58 de la Ley de Tributa-
impuesto
antes referida no es definitiva, puesto ción Municipal, publicada el 20/12/2007
a) Espectáculos taurinos que en caso de espectáculos eventuales y y vigente a partir del 01/01/2008.

a.1) Espectáculos cuyo valor pro-


medio ponderado de la entra-
10 %
da sea superior al 0,5 % de la
Unidad Impositiva Tributaria.

a.2) Para aquellos espectáculos


cuyo valor promedio ponde-
rado de la entrada sea inferior 5%
al 0.5 % de la Unidad Imposi-
tiva Tributaria.

b) Carreras de caballo 15 %

c) Espectáculos cinematográficos. 10 %

d) Concierto de música en ge-


0%
neral.

e) Espectáculo de folclor nacio-


nal, teatro cultural, zarzuela,
conciertos de música clási- 0%
ca, ópera, opereta, ballet, y
circo.

f) Otros espectáculos públicos 10 %

Es de notar, que tratándose de los espec-


táculos de “concierto de música en ge-
neral” y “espectáculo de folclor nacional,
teatro cultural, zarzuela, conciertos de
música clásica, ópera, opereta, ballet, y
circo” el IEPND se calcula con la tasa 0
%; lo que nos lleva a pensar que el efecto
económico es el mismo de una inafecta-
ción, sin embargo, a diferencia de lo que
ocurriría si se tratara realmente de una
exclusión del ámbito de aplicación, en
este caso subsiste la obligación de cum-
plir con las obligaciones formales antes
descritas, tales como la presentación de
una declaración jurada.

IV. RECAUDACIÓN Y FORMA DE PAGO

De acuerdo con lo previsto en el


artículo 59 de la Ley de Tributación
Municipal la recaudación y administra-
ción del IEPND corresponde a la muni-
cipalidad Distrital en cuya jurisdicción
se realice el espectáculo; debiéndose
cumplir con pagar dicha obligación de
la siguiente manera:
De conformidad con lo previsto en el
artículo 58 de la Ley de Tributación Mu-
nicipal, este tributo se pagará de la si-
guiente forma: (7) Dichos porcentajes fueron establecidos por la Ley N° 29168, la cual entró en vigencia a partir del 01/01/2008.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279


A-23
26 ASESORÍA TRIBUTARIA

Principales conceptos remunerativos afectos a


EsSalud y al Sistema Nacional de Pensiones - SNP
TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente informe se abordarán los diferentes conceptos remunerativos en


los cuales el empleador tendría que efectuar las aportaciones a EsSalud y las
retenciones pertinentes al trabajador, como es la ONP. Asimismo, resulta impor-
tante la correcta determinación de los tributos como el pago oportuno por parte
del empleador, por lo que en este informe se indica cuál debería ser el correcto
tratamiento tributario y laboral a fin de cumplir con las obligaciones tanto de la
empresa como del trabajador.

INTRODUCCIÓN I. DEFINICIONES

Antes de desarrollar los principales conceptos 1. EsSalud:


Es alud: Es un organismo público descentrali-
afectos a las aportaciones a EsSalud y retenciones zado, con personería jurídica de derecho pú-
de la ONP, debemos previamente indicar sobre qué blico interno, cuya finalidad es dar cobertura
importe se calculan los mencionados tributos, para a los asegurados y a sus derechohabientes
lo cual el artículo 6 del TUO del Decreto Legislativo a través del otorgamiento de prestaciones
N° 728, Ley de Productividad y Competitividad La- de prevención, promoción, recuperación,
boral(1) (en adelante, LPCL) nos señala los conceptos rehabilitación, prestaciones económicas
que constituyen remuneración para todo efecto y prestaciones sociales que corresponden
legal, es decir, el íntegro de lo que el trabajador al régimen contributivo de la Seguridad
recibe por sus servicios, en dinero o en especie, Social en Salud, en un marco de equidad,
cualquiera sea la forma o denominación que solidaridad, eficiencia facilidad de acceso a
tenga, siempre que sean de su libre disposición. los servicios de salud.
Las sumas de dinero que se entreguen al trabajador
directamente en calidad de alimentación principal, 2. Sistema Nacional de Pensiones - SNP: Este
como desayuno, almuerzo o refrigerio que lo sus- sistema beneficia a los trabajadores su-
tituya o cena, tienen naturaleza remunerativa. No jetos al régimen de la actividad privada (Ley
constituye remuneración computable para efecto N° 4916 - Decreto Legislativo N° 728), a los
de cálculo de los aportes y contribuciones a la obreros y a los funcionarios y servidores pú-
seguridad social así como para ningún derecho blicos bajo el régimen de la actividad pública
o beneficio de naturaleza laboral el valor de las (Decreto Legislativo N° 276) no incorporados
prestaciones alimentarias otorgadas bajo la mo- al Régimen del Decreto Ley N° 20530. Es
dalidad de suministro indirecto. un sistema de reparto, el cual tiene como
característica principal el otorgamiento de
Por lo que podemos indicar que remuneración prestaciones fijas –sobre contribuciones
es aquella retribución que percibe el trabajador no definidas– en valor suficiente para que
por sus servicios. Sin embargo, existen diferentes la aportación colectiva de los trabajadores
conceptos que a pesar de no ser reconocidos por financie las pensiones.
norma expresa como remuneración, cumplen con
determinadas características por lo que formarían En la actualidad, este sistema es administrado por
parte de la base imponible para poder determinar la Oficina de Normalización Previsional (ONP)(3).
las aportaciones a cargo del empleador así como
las aportaciones por parte del trabajador. II. ÁMBITO DE APLICACIÓN
Asimismo, los artículos 19 y 20 del T.U.O del
Decreto Legislativo N° 650, Ley de Compensación De acuerdo a la legislación laboral por regla
por Tiempo de Servicios(2) señalan los conceptos general, la retribución que se le otorga al tra-
considerados como no remunerativos, al no cumplir bajador es originada por la puesta a disposición
con tres particularidades principales: i) contrapres- de su actividad, siendo el empleador el que
tativo; ii) de libre disposición, y iii) que signifique asume el riesgo del trabajo realizado por el
un incremento patrimonial. subordinado.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Admi-
nistración Tributaria - Sunat.
(1) Aprobado por el Decreto Supremo N° 003-97-TR.
(2) Aprobado por el Decreto Supremo N° 001-97-TR.
(3) Aprobado por el Decreto Ley Nº 19990 o SNP.

A-24 1ra. quincena - Junio 2016


TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES 27

Asimismo, este carácter contraprestativo no es absoluto pues


Subvención económica mensual (practi-
esta regula supuestos en que a pesar de la inactividad temporal cante Senati)
SÍ SÍ NO
del trabajador no se suspende el pago de la remuneración,
como por ejemplo podemos citar a la licencia por enfermedad Remuneración o jornal básico SÍ SÍ SÍ
o el descanso vacacional. Estos supuestos son conocidos como
Remuneración permanente SÍ SÍ SÍ
suspensión imperfecta, pues se mantiene la relación laboral a
pesar que una de las prestaciones no se haga efectiva por un Remuneración de los socios de coopera-
SÍ SÍ SÍ
tiempo determinado. tivas

Por otro lado, recordemos que existen montos considerados Remuneración por la hora de permiso por
SÍ SÍ NO
remunerativos por ley que no tienen una explicación contra- lactancia
prestativa, como es el caso de las gratificaciones por Fiestas
Remuneración integral anual - cuota SÍ SÍ SÍ
Patrias y Navidad o la asignación familiar, las cuales se justifican
por su función social. Donde además, por convenio colectivo o Ingresos del conductor de la microempresa
NO SÍ NO
por decisión unilateral del empleador, también puede pactarse afiliado al SIS
la entrega de remuneraciones sin que se exija la prestación
Ingresos del conductor de la microempre-
efectiva del servicio; es por ello que a continuación revisaremos SÍ SÍ NO
sa - seguro regular
los diferentes supuestos afectos o no al EsSalud y al Sistema
Nacional de Pensiones - SNP.
2. Ingresos por asignaciones:
III. TIPOS DE INGRESOS
Empleador Trabajador
1. Ingresos:
Sistema
Renta
Descripción de los ingresos EsSalud Nacio-
Empleador Trabajador 5a ca-
seguro nal de
tegoría
Sistema regular Pen-
Renta reten-
EsSalud Nacio- trabajador siones
5a ca- ciones
Descripción de los ingresos seguro nal de 19990
tegoría
regular Pen-
reten- Asignaciones
trabajador siones
ciones
19990 Asignación familiar SÍ SÍ SÍ
Ingresos Asignación o bonificación por educación
NO NO SÍ
(1)
Alimentación principal en dinero SÍ SÍ SÍ
Asignación por cumpleaños NO NO SÍ
Alimentación principal en especie SÍ SÍ SÍ
Asignación por matrimonio NO NO SÍ
Comisiones o destajo SÍ SÍ SÍ
Asignación por nacimiento de hijos NO NO SÍ
Comisiones eventuales a trabajadores SÍ SÍ SÍ Asignación por fallecimiento de familiares NO NO SÍ
Trabajo en sobretiempo (horas extras) Asignación por otros motivos personales
SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ
25 % (2)

Trabajo en sobretiempo (horas extras) Asignación por festividad NO NO SÍ


SÍ SÍ SÍ
35 %
Asignación provisional por demanda de
NO NO NO
Trabajo en día feriado o día de descanso SÍ SÍ SÍ trabajador despedido

Incremento en SNP 3.3 % SÍ SÍ SÍ Asignación vacacional SÍ SÍ SÍ

Asignación por escolaridad 30 jornales


Incremento por afiliación a AFP 10.23 % SÍ NO SÍ NO NO SÍ
básicos/año
Incremento por afiliación a AFP 3.00 % SÍ NO NO Asignaciones otorgadas por única vez con
NO NO SÍ
motivo de ciertas contingencias
Premios por ventas SÍ SÍ SÍ
Asignaciones otorgadas regularmente SÍ SÍ SÍ
Prestaciones alimentarias - suministros
SÍ SÍ SÍ Asignación por fallecimiento 1 UIT NO NO NO
directos

Prestaciones alimentarias - suministros


indirectos
NO NO SÍ 3. Ingresos por bonificaciones:
Vacaciones truncas SÍ SÍ SÍ Empleador Trabajador
Remuneración día de descanso y feriados Sistema
SÍ SÍ SÍ Renta
(incluida la del 1 de mayo) EsSalud Nacio-
Descripción de los ingresos 5a ca-
seguro nal de
tegoría
Remuneración en especie SÍ SÍ SÍ regular Pen-
reten-
trabajador siones
ciones
Compensación vacacional SÍ SÍ SÍ 19990

Remuneración vacacional SÍ SÍ SÍ Bonificaciones


Bonificación por 25 y 30 años de servicios SÍ SÍ SÍ
Remuneraciones devengadas SÍ SÍ SÍ

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279


A-25
28 ASESORÍA TRIBUTARIA

Bonificación por cierre de pliego NO NO SÍ Indemnización por no reincorporar a un


Bonificación por producción, altura, turno, trabajador cesado en un procedimiento de NO NO NO
SÍ SÍ SÍ cese colectivo - DS 001-96-TR
etc.
Bonificación por riesgo de caja SÍ SÍ SÍ Indemnización por realizar horas extras
NO NO NO
impuestas por el empleador
Bonificaciones por tiempo de servicios SÍ SÍ SÍ
Bonificaciones regulares SÍ SÍ SÍ
Bonificaciones Cafae (3) NO NO NO
6. Ingresos por conceptos varios
Compensación por trabajos en días de Empleador Trabajador
SÍ SÍ SÍ
descanso y en feriados
Sistema
Renta
Bonificación por turno nocturno 20 % Essalud Nacio-
SÍ SÍ SÍ Descripción de los ingresos 5a ca-
jornal básico seguro nal de
tegoría
regular Pen-
Bonificación contacto directo con agua reten-
SÍ SÍ SÍ trabajador siones
20 % jornal básico ciones
19990
Bonificación unificada de construcción SÍ SÍ SÍ
Conceptos varios
Bonificación extraordinaria temporal - Ley
NO NO SÍ
29351 Bienes de la propia empresa otorgados
NO NO SÍ
para el consumo del trabajador
Bonificación extraordinaria proporcional –
NO NO SÍ
Ley 29351 Bono de productividad NO NO SÍ

Canasta de Navidad o similares NO NO SÍ


4. Ingresos por gratificaciones / aguinaldos
Compensación por tiempo de servicios NO NO NO
Empleador Trabajador
Gastos de representación (movilidad, ves-
tuario, viáticos y similares) - libre dispo- SÍ SÍ SÍ
Sistema nibilidad
Renta
Descripción de los ingresos EsSalud Nacio-
5a ca-
seguro nal de Incentivo por cese del trabajador (4) NO NO NO
tegoría
regular Pen-
reten-
trabajador siones Licencia con goce de haber SÍ SÍ SÍ
ciones
19990
Movilidad de libre disposición SÍ SÍ SÍ
Gratificaciones / aguinaldos
Movilidad supeditada a asistencia y que
Gratificaciones por Fiestas patrias y Navidad SÍ SÍ SÍ NO NO SÍ
cubre solo el traslado

Otras gratificaciones ordinarias SÍ SÍ SÍ Participación en las utilidades - pagadas


antes de la Declaración Anual del Impuesto NO NO SÍ
Gratificaciones extraordinarias NO NO SÍ a la Renta
Aguinaldos de julio y diciembre SÍ SÍ SÍ Participación en las utilidades - pagadas
después de la Declaración Anual del Im- NO NO SÍ
Gratificaciones proporcional SÍ SÍ SÍ puesto a la Renta
Gratificaciones de Fiestas Patrias y Navi- Pensiones de jubilación o cesantía, mon-
NO NO SÍ NO NO NO
dad - Ley 29351 tepío o invalidez
Gratificaciones proporcional - Ley 29351 NO NO SÍ Recargo al consumo NO NO SÍ

Refrigerio que no es alimentación principal NO NO SÍ


5. Ingresos por indemnizaciones
Subsidios por maternidad NO NO NO
Empleador Trabajador
Subsidios de incapacidad por enfermedad NO NO NO
Sistema
Renta Condiciones de trabajo NO NO NO
EsSalud Nacio-
Descripción de los ingresos 5a ca-
seguro nal de
tegoría Impuesto a la Renta de quinta categoría
regular Pen- SÍ SÍ NO
reten- asumido
trabajador siones
ciones
19990
Sistema Nacional de Pensiones asumido SÍ SÍ SÍ
Ingresos: indemnizaciones
Sistema Privado de Pensiones asumido SÍ SÍ SÍ
Indemnización por despido injustificado u
NO NO NO Pensiones de jubilación o cesantía, monte-
hostilidad NO NO NO
pío o invalidez pendientes por liquidar
Indemnización por muerte o incapacidad NO NO NO
Sumas o bienes que no son de libre dis-
NO NO NO
Indemnización por resolución de contrato posición
NO NO NO
sujeto a modalidad
Ingresos de cuarta categoría que son con-
NO NO SÍ
Indemnización por vacaciones no gozadas NO NO NO siderados de quinta categoría

Indemnización por retención indebida de Ingresos cuarta-quinta sin relación de de-


NO NO NO NO NO SÍ
CTS artículo 52 D.S Nº 001-97-TR pendencia

A-26 1ra. quincena - Junio 2016


ASESORÍA TRIBUTARIA 29

Las notas de crédito y débito en los registros


de compras y ventas electrónicos
LIBROS Y REGISTROS ELECTRÓNICOS

Raul ABRIL ORTIZ(*)


RESUMEN EJECUTIVO

L a obligatoriedad del envío electrónico de los registros de compras y ventas, ha


generado en los contribuyentes diversas interrogantes respecto de la correcta
anotación de las notas de crédito y/o débito. En el presente informe se aborda la
mencionada anotación, aclarando las dudas surgidas.

INTRODUCCIÓN Para la deducción del impuesto bruto (en el caso


de nota de crédito por ventas), o la deducción
En el día a día de las empresas es frecuente que con al crédito fiscal (en el caso de nota de crédito
posterioridad a la emisión de los comprobantes de por compras), deberán cumplirse los requisitos
pago por las operaciones cotidianas, se produzcan establecidos en los artículos 26 y 27 de la Ley
eventualidades que deban regularizarse mediante del IGV.
un ajuste del importe de dichas operaciones.
Ante esta coyuntura es menester emitir los do- Notas de débito
cumentos conocidos como notas de crédito y/o Por otro lado, cuando se requiera recuperar
débito que nos permitirán realizar el ajuste corres- costos o gastos en los que puede incurrir el
pondiente tanto al débito como al crédito fiscal, proveedor (intereses, mora u otro motivo por
según la propia naturaleza del citado ajuste. el cual se pueda incrementar el importe de la
En los registros electrónicos existen diferentes operación), con posterioridad a la emisión del
particularidades para el registro de los citados correspondiente comprobante de pago, debe
documentos, las cuales se exponen en el presente emitirse la nota de débito.
informe. Sin embargo, tal como lo establece el artículo 10
del Reglamento de Comprobantes de Pago, de
I. NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO manera excepcional se podrá emitir una nota
de débito como documento sustentatorio de
Las notas de crédito y/o débito tienen la par- las penalidades impuestas por incumplimiento
ticularidad de modificar el importe de una contractual del proveedor, según conste en el
operación, con posterioridad a la emisión del respectivo contrato, en cuyo caso, se entiende
comprobante de pago, por lo que su emisión que no modifica ningún tipo de operación.
repercute en la determinación del Impuesto
General a las Ventas (en adelante, IGV). II. REGISTRO DE COMPRAS ELECTRÓNICO
Notas de crédito Para la anotación de las notas de crédito y/o débito
Tanto en operaciones de ventas como en opera- en el Registro de Compras electrónico, se deberá
ciones de compras existen circunstancias como tener en cuenta lo siguiente:
la anulación de la operación, descuentos, boni-
ficaciones, devoluciones, modificaciones en los Formato 8.1.
precios pactados previamente, que implican que En caso se trate del Registro de Compras – Formato
se produzcan ajustes tanto al impuesto bruto 8.1, se llenarán los siguientes campos (columnas)
por las operaciones de venta como al crédito respetando las reglas y estructura que se señalan
fiscal por las operaciones de compra. a continuación:

Campo 26 27 28 29(1) 30

Longitud 10 2 Hasta 20 3 Hasta 20


Fecha de emisión del compro- Tipo de comprobante Número de serie del Código de la dependencia Número del compro-
bante de pago que se modifica. de pago que se mo- comprobante de pago Aduanera de la Declaración bante de pago que se
Descripción difica. que se modifica. Única de Aduanas (DUA) o modifica.
de la Declaración Simplifi-
cada de Importación (DSI)

Formato DD/MM/AAAA Numérico Alfanumérico Alfanumérico Alfanumérico


1. Obligatorio, si campo 6 = ‘07’ 1. Obligatorio si 1. Obligatorio si cam- 1. Obligatorio si campo 1. Obligatorio si
o ‘08’ o ‘87’ o ‘88’ o ‘97’ o ‘98’ campo 6 = ‘07’ o po 6 = ‘07’ o ‘08’ 27 = ‘50’ , ‘52’. Va- campo 6 = ‘07’
2. Menor o igual al periodo in- ‘08’ o ‘87’ o ‘88’ o ‘87’ o ‘88’ o ‘97’ lidar con parámetro o ‘08’ o ‘87’ o
Observaciones
formado o ‘97’ o ‘98’ o ‘98’ tabla 11 ‘88’ o ‘97’ o ‘98’
3. Menor o igual al periodo de- 2. Validar con paráme- 2. . Aplicar Regla Gene-
clarado. tro tabla 10 ral (por tipo de doc.)

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributa-
rio de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor
y consultor en temas tributarios y contables.
(1) Ajuste de crédito fiscal a la importación de bienes.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279


A-27
30 ASESORÍA TRIBUTARIA

Del cuadro anterior se debe entender lo siguiente: (tipo de comprobante de pago) se consignen los códigos 97
Para el Registro de Compras Formato 8.1, los campos 26 al o 98, correspondientes a Nota de crédito - No domiciliado
30 se utilizarán para anotar el documento origen al cual se le y Nota de débito - no domiciliado respectivamente; docu-
realiza el ajuste (registro de notas de crédito y/o débito). mentos que según las Reglas generales de la información de
los comprobantes de pago y/o documentos, que establece la
En el campo 6 se consigna el tipo de comprobante de pago Resolución de Superintendencia 361-2015/Sunat (la misma
o documento que se ingresa, por lo que si se trata de alguno que establece las estructuras de los formatos), no podrán
de los siguientes: registrarse en el formato 8.1 del Registro de compras.
• Nota de crédito Es decir, existe una contradicción entre lo permitido en las
• Nota de débito estructuras del citado formato y las Reglas generales para la
• Nota de crédito especial anotación del comprobante de pago, y lo más curioso, es que
ambos se encuentran regulados en la misma resolución de
• Nota de débito especial superintendencia.
• Nota de crédito - No domiciliado
Esperemos, pues, que con el pasar del tiempo, se vayan adap-
• Nota de débito - No domiciliado tando adecuadamente las estructuras, para que no generen
Se deberá ingresar obligatoriamente información en los confusiones al momento del registro.
campos 26 al 30 (2).
Formato 8.3
Como dato curioso, encontramos que la estructura del for-
mato 8.1 señala que se deberá ingresar información en los En caso se trate del Registro de Compras Simplificado -
citados campos siempre que entre otros, en la columna 6 Formato 8.3, se llenarán los siguientes campos (columnas):

Campo 19 20 21 22

Longitud 10 2 Hasta 20 Hasta 20

Fecha de emisión del comprobante de Tipo de comprobante de Número de serie del comprobante Número del comprobante
Descripción
pago que se modifica. pago que se modifica. de pago que se modifica. de pago que se modifica.

Formato DD/MM/AAAA Numérico Alfanumérico Alfanumérico

1. Obligatorio, si campo 6 = ‘07’ o ‘08’ o ‘87’ o ‘88’.

Observaciones 2. Menor o igual al periodo informado 2. Validar con parámetro 2. Aplicar Regla General (por tipo
3. Menor o igual al periodo señalado en el tabla 10. de doc.).
campo 1.

Notamos que en el caso de la versión simplificada del Registro III. REGISTRO DE VENTAS ELECTRÓNICO
de Compras, no se toman en cuenta las notas de crédito
ni las notas de débito por adquisiciones a no domiciliados, La anotación de las notas de crédito y notas de débito en
tal cual lo señalan las Reglas generales de la información el Registro de ventas e ingresos electrónico, debe ceñirse
de los comprobantes de pago y/o documentos. a las siguientes estructuras y reglas:

Formato 14.1 Registro de Ventas e Ingresos

Campo 27 28 29 30

Longitud 10 2 Hasta 20 Hasta 20

Fecha de emisión del comprobante de pago Tipo del comprobante de Número de serie del compro- Número del comprobante de
o documento original que se modifica o pago que se modifica. bante de pago que se modifica pago que se modifica o Núme-
Descripción
documento referencial al documento que o código de la dependencia ro de la DUA, de corresponder.
sustenta el crédito fiscal. aduanera.

Formato DD/MM/AAAA Numérico Alfanumérico Alfanumérico

1. Obligatorio si campo 6 = ‘07’ o ‘08’ o ‘87’ o ‘88’ y campo 34 <> ‘2’.

Observaciones 2. Menor o igual al periodo informado. 2. Validar con parámetro


tabla 10.
3. Menor o igual al periodo señalado en el
campo 1.

Por lo tanto, se tiene claro que la nota de crédito y/o nota de Los campos señalados en el párrafo anterior serán de obliga-
débito, requiere que se ingrese la información referente al torio llenado, cuando se registren los siguientes documentos:
documento origen que modifica en los campos (columnas),
27 al 30. Dicho documento origen debe tener fecha menor
(2) El campo 29 será de obligatorio llenado solo en el caso de que se trate del ajuste de
o igual a la fecha de la nota de crédito o débito registrada. una DUA o de un despacho simplificado.

A-28 1ra. quincena - Junio 2016


LIBROS Y REGISTROSA ELECTRÓNICOS 31

• Nota de crédito crédito o nota de débito anulada, no es obligatorio el llenado


de estos campos.
• Nota de débito
• Nota de crédito especial Formato 14.2 Registro de Ventas e Ingresos Simplificado
Para este formato, la información a ingresar es la misma, es
• Nota de débito especial
decir no sufre ninguna variación con respecto a la que se ingresa
Se debe tener en cuenta que si el campo 34 (Estado), tiene en el formato 14.1. La única diferencia radica en los campos
valor “2”, es decir si se trata de un ingreso de una nota de que se deben llenar.

Campo 19 20 21 22

Longitud 10 2 Hasta 20 Hasta 20

Fecha de emisión del comprobante de Tipo del comprobante Número de serie del compro- Número del comprobante de
pago o documento original que se modifica de pago que se mo- bante de pago que se modifi- pago que se modifica o nú-
Descripción
o documento referencial al documento que difica. ca o Código de la dependen- mero de la DUA, de corres-
sustenta el crédito fiscal. cia aduanera. ponder.

Formato DD/MM/AAAA Numérico Alfanumérico Alfanumérico

1. Obligatorio si campo 6 = ‘07’ o ‘08’ y campo 25 <> ‘2’.

Observaciones 2. Menor o igual al periodo informado. 2. Validar con pará-


metro tabla 10.
3. Menor o igual al periodo señalado en el
campo 1.

A diferencia de la versión completa (Formato 14.1), debe te- ¿Las notas de crédito se deben registrar con signo positivo
nerse en cuenta el campo 25 (Estado), puesto que si este tiene o negativo?
valor “2”, se trata de un ingreso de un documento anulado o
Si bien es cierto, al momento de consignar el código 07
inutilizado, no siendo en este caso, obligatorio el llenado de
“nota de crédito”, se identifica el documento a registrar, el
los mencionados campos.
Programa de Libros Electrónicos, no convierte a negativo
dicho registro, por lo que se debe verificar que nuestro
IV. SITUACIONES PARTICULARES
software contable que genera el archivo TXT, genere las
notas de crédito en negativo, de manera tal que vaya dis-
Al tratarse de una nueva forma de llevar estos registros conta- minuyendo el impuesto bruto o el crédito fiscal, para los
bles, surgen situaciones que se deben resolver desde la parte registros de ventas e ingresos o el registro de compras,
informática. respectivamente.
¿Qué hacer cuando son varios los comprobantes de pago ¿Qué sucede si en un periodo se tienen más notas de
que se modifican con una sola nota de crédito o débito? crédito que ventas o compras?
En dicho caso, es posible consignar cualquiera de los compro- Si en un periodo “x”, el importe de las notas de crédito
bantes de pago modificados como referencia. superan a los comprobantes de pago, es decir, si los to-
Sin embargo, es recomendable detallar la relación de compro- tales del registro arrojan importes negativos, el Programa
bantes de pago modificados, en los campos de libre disposición de Libros Electrónicos, no tendrá problemas en validar
que contiene cada uno de los registros, de manera tal que en dicho registro, sin embargo, en vista que al momento de
alguna futura fiscalización se pueda tener dicha información hacer la respectiva anotación en el PDT 621, dicho aplica-
disponible en el mismo registro. tivo no permite en el caso de las ventas, que el impuesto
bruto resulte negativo y en el caso de las compras, no se
¿Qué hacer en el caso de que se trate de notas de débito permite que el crédito fiscal resulte también negativo, se
por penalidades? debe manejar esas diferencias a través de papeles de tra-
Como es conocido, el artículo 10 del Reglamento de Compro- bajo, arrastrando dichos importes a los siguientes periodos
bantes de Pago, establece que de manera excepcional se puede (a efectos de declaración), hasta agotarlos.
emitir una nota de débito como documento sustentatorio de
¿En qué casos se usa la nota de crédito y/o nota de débito
las penalidades impuestas por incumplimiento contractual.
especial?
En este caso, como se ha señalado en la primera parte, no se El tipo de documento 87, Nota de crédito especial y 88, Nota
modifica ningún comprobante de pago, sin embargo para de débito especial puede modificar documento código 13, Do-
efectos de validación los campos que corresponden a la infor- cumento emitido por las empresas del sistema financiero y de
mación del supuesto comprobante de pago modificado son seguros, que se encuentren bajo el control de la Superintendencia
de obligatorio llenado. de Banca, Seguros y AFP, y el documento código 14, Recibo
Al no existir dicho comprobante, se debe consignar el mismo por servicios públicos de suministro de energía eléctrica, agua,
número de la nota de débito emitido, de esta manera se salva teléfono, télex y telegráficos y otros servicios complementarios
la validación. que se incluyan en el recibo de servicio público.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279


A-29
32 ASESORÍA TRIBUTARIA

Llenado del PDT N° 616 -


Trabajadores independientes
LLENADO DEL PDT

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

INTRODUCCIÓN Cabe precisar que según lo señalado en el


artículo 86 del Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, solo existe obligación de
El PDT N° 616 aprobado por la Resolución de presentar declaración por el pago a cuenta mensual
Superintendencia N° 032-2015/Sunat (1), está en los casos en que las retenciones no cubrieran
dirigido a los trabajadores independientes, la totalidad de dicho pago a cuenta.
personas naturales, directores de empresas,
síndicos, mandatarios, gestores de negocios, A continuación se indica la forma correcta en la
albaceas y los que desempeñen funciones de que debe procederse al llenado de la versión 1.6
actividades similares, siempre que se encuentren del PDT N° 616.
obligados a declarar y realizar pagos a cuenta
mensuales por concepto de cuarta categoría Ingresando al formulario, se encuentra
la pestaña de identificación en la cual se
de acuerdo a lo dispuesto con el TUO de la Ley
deben consignar los datos del trabajador
del Impuesto a la Renta. independiente

También
se deberá
consignar
el periodo
a declarar

En la pestaña “Detalle de
comprobantes de pago”,
se deberán ingresar los
recibos por honorarios
emitidos en el periodo en
que se declara.

Se debe indicar si tiene la


constancia de suspensión
de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Nor-
mas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tribu-
tarios y contables.
(1) Publicada el 30/01/2015.

A-30 1ra. quincena - Junio 2016


LLENADO DEL PDT 33

Después de darle clic al botón “Nuevo” de la


pantalla anterior, aparecerá esta pantalla, en la
cual se consignarán los datos de la empresa o
persona que recibió el servicio.

De la pantalla anterior al ingre-


sar en el botón “Nuevo”, nos
aparece la siguiente ventana,
en la cual se deberá ingresar
el tipo de comprobante y los
datos que se refieren a este.
Asimismo, se deberá indicar la
fecha de pago del servicio

Se deberá indicar, si el
pagador del servicio efec-
tuó o no la retención del
Impuesto a la Renta

Si el servicio se prestó a una


persona que carece de RUC,
se deberá consignar según lo
mostrado en la presente ven-
tana.

En este caso, el pagador del servi-


cio no es agente de retención del
Impuesto a la Renta

La persona natural, al no contar


con la constancia de suspen-
sión de pagos a cuenta y/o re-
tenciones de cuarta categoría,
estará sujeta a la retención del
impuesto.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279


A-31
34 ASESORÍA TRIBUTARIA

La persona natural que reciba


dietas deberá consignar ello en
el recuadro referido al Tipo de
comprobante de pago.

Dando clic en el botón “Aceptar” de la ventana an-


terior, se muestra la siguiente pantalla en la que se
puede apreciar el total de personas y/o empresas a
las que se prestó el servicio profesional.

En el caso que las opera-


ciones en el periodo sean
considerables, la informa-
ción ingresada podrá ser
Importada desde un archi-
vo (*.txt), para ello se de-
berá dar clic en “importar”.

Luego de ello, aparecerá la


ventana que se visualiza, de-
biendo seleccionar la carpeta
en la que se guardó el men-
cionado archivo y dar clic en
“Aceptar”.

En este paso, se tiene que dar clic


en “Validar” y “Guardar la infor-
mación”, luego de lo cual apare-
cerá el mensaje que se aprecia,
debiendo dar click en “Aceptar”.

A-32 1ra. quincena - Junio 2016


ASESORÍA TRIBUTARIA 35

Precisiones sobre la obligación de emitir


comprobantes de pago electrónicos
COMPROBANTES DE PAGO
Informe N° 057-2016-SUNAT/5D0000

MATERIA 3.2 y 3.3 de ese artículo y los artículos 2, 4 y


4-A de la misma resolución, en lo pertinente.
En relación con el Sistema de Emisión Electrónica Al respecto, cabe indicar que de acuerdo con
(SEE) creado por la Resolución de Superintendencia lo establecido en el artículo 1 de la Resolución
N° 300-2014/Sunat, se consulta si los nuevos de Superintendencia N° 300-2014/SUNAT,
emisores electrónicos designados mediante la el SEE está conformado por el Sistema de
Resolución de Superintendencia N° 203-2015/ Emisión Electrónica desarrollado desde los
Sunat podrían utilizar –indistintamente y a su sistemas del contribuyente, a que se refiere la
elección– el SEE-Del contribuyente y el SEE-SOL. Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/
Sunat(1) (SEE - Del contribuyente) y el Sistema
BASE LEGAL de emisión electrónica de facturas, boletas de
venta, notas de crédito y notas de débito, a que
• Resolución de Superintendencia N° 300-2014/ se refiere la Resolución de Superintendencia
SUNAT, que crea un sistema de emisión elec- N° 188-2010/Sunat(2) (SEE-SOL).
trónica; modifica los sistemas de emisión elec- El artículo 2 de la mencionada Resolución de
trónica de facturas y boletas de venta para Superintendencia N° 300- 2014/SUNAT prevé
facilitar, entre otros, la emisión y el traslado que el emisor electrónico del SEE es el sujeto
de bienes realizado por los emisores electró- que, para efecto del sistema creado en el
nicos itinerantes y por quienes emiten o usan artículo 1 antes citado, obtenga o se le asigne
boleta de venta electrónica y designa emisores esa calidad en virtud a dicha resolución u otra
electrónicos del nuevo sistema, publicada el resolución de superintendencia.
30/09/2014 y normas modificatorias.
Asimismo, el numeral 2.1 del referido artículo
• Resolución de Superintendencia N° 203-2015/ dispone que la calidad de emisor electrónico
SUNAT, que designa nuevos emisores electrónicos del SEE se asigna a los sujetos que determine la
del Sistema de Emisión Electrónica creado por el Sunat, desde la fecha en que esta señale en la
artículo 1 de la Resolución de Superintendencia resolución respectiva. Agrega que a tal efecto,
N° 300-2014/SUNAT, publicada el 04/08/2015. se debe indicar si se asigna dicha calidad,
respecto de todas o parte de sus operaciones
ANÁLISIS: y, si pueden usar, indistintamente, cualquiera
de los dos sistemas comprendidos en el SEE
1. El artículo único de la Resolución de Superin- o si deben usar únicamente uno de ellos.
tendencia N° 203-2015/SUNAT designa como
Por su parte, el numeral 3.1 del artículo 3 de
emisores electrónicos del SEE creado por el
la aludida resolución de superintendencia es-
artículo 1 de la Resolución de Superintendencia
tablece que los sujetos a los que se les asigne
N° 300-2014/SUNAT, siempre que la SUNAT
la calidad de emisor electrónico, sin indicar
no les hubiera asignado tal calidad a la fecha
que deben usar solo uno de los dos sistemas
de entrada en vigencia de dicha resolución:
comprendidos en el SEE, tendrán la obliga-
- Desde el 15 de julio de 2016, a los sujetos ción de emitir el(los) comprobante(s) de pago
que al 31 de julio de 2015 tengan la calidad electrónico(s) correspondiente(s) a través del
de principales contribuyentes nacionales. SEE, respecto de las operaciones que se indican
- Desde el 1 de diciembre de 2016, a los a continuación o parte de ellas:
sujetos que al 31 de julio de 2015: a) Tratándose de la factura electrónica, en los
a) Tengan la calidad de principales contri- supuestos previstos en el numeral 17.1 del
buyentes de la Intendencia Lima. artículo 17 de la Resolución de Superinten-
b) Tengan la calidad de principales contri- dencia N° 097-2012/SUNAT y normas mo-
buyentes de las intendencias regiona- dificatorias o en el numeral 1 del artículo 8
les y oficinas zonales. de la Resolución de Superintendencia
N° 188-2010/SUNAT y normas modificato-
Agrega la citada norma, que los sujetos de-
rias, según se use el SEE - Del contribuyente
tallados en el párrafo anterior deben emitir
o el SEE-SOL, respectivamente
respectivamente.
facturas electrónicas, boletas de venta elec-
trónicas, notas de crédito electrónicas y notas b) Tratándose de la boleta de venta elec-
de débito electrónicas en el referido sistema, trónica, en los supuestos previstos en
considerando lo normado en los incisos a) y b) el numeral 19.1 del artículo 19 de la
del numeral 3.1 del artículo 3 de la Resolución Resolución de Superintendencia N° 097-
de Superintendencia N° 300-2014/SUNAT, el 2012/SUNAT y normas modificatorias
tercer párrafo de ese numeral, los numerales o en el numeral 1 del artículo 14 de la

(1) Que crea el Sistema de Emisión Electrónica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, publicada el 29/04/2012 y normas modificatorias.
(2) Que amplía el Sistema de Emisión Electrónica a la factura y documentos vinculados a esta, publicada el 17/06/2010 y normas modificatorias.

A-24 CONTADORES & EMPRESAS / N° 279


A-33
36 ASESORÍA TRIBUTARIA

Resolución de Superintendencia electrónicas; debiendo, además, emitir generaban comprobantes de pago elec-
N° 188-2010/SUNAT y normas notas de crédito y/o notas de débito a trónicos, pero desde un diferente origen.
modificatorias, según se use el través del SEE, cuando corresponda. Ante ello, posteriormente, en el 2014,
SEE-Del contribuyente o el SEE- con la Resolución de Superintendencia
SOL, respectivamente
respectivamente.
Agrega el tercer párrafo del referido
 Nuestra opinión N° 300-2014 Sunat, se unifican ambos
sistemas en uno solo, llamándolo Sistema
Raul Abril Ortiz(*) de Emisión Electrónica (SEE), el cual es
numeral que dichos sujetos están obli-
gados a emitir, cuando corresponda, conformado por:
El comercio electrónico y la globalización
las notas de crédito y las notas de • SEE SOL (Sistema de emisión electró-
han permitido que el mercado se amplíe
débito en el SEE. nica desde la clave SOL)
a niveles nunca antes pensados, hoy un
proveedor de Tacna puede vender un pro- • SEE Del Contribuyente (Sistema de
2. Como se puede apreciar de lo dispuesto
ducto o servicio a un cliente de Tumbes, emisión electrónica desde el propio
por las normas glosadas en el ítem an-
o también a un cliente en el exterior, con sistema del contribuyente)
terior, en la resolución que designa a los
emisores electrónicos del SEE se debe in- total normalidad. Entonces tenemos tres normas que regulan
dicar: (i) si pueden usar, indistintamente, la emisión electrónica de comprobantes de
Uno de los inconvenientes, anterior-
cualquiera de los dos sistemas compren- pago, una para cada uno de los dos sistemas
mente, era la emisión del comprobante
didos en el SEE, o (ii) si deben usar solo de emisión y otra que los unifica.
de pago, que al ser físico, requería de un
uno de dichos sistemas. Asimismo, se cuidado especial en el traslado y para la
ha previsto que cuando no se indique SISTEMA DE EMISIÓN ELECTRÓNICA - SEE
entrega, generando costos adicionales, (R.S. N° 300-2014/Sunat)
que se debe usar solo uno de los dos por ejemplo, a las empresas de servicios
sistemas antes mencionados, el emisor que podían brindar sus servicios por in-
electrónico designado estará obligado ternet, pero que debían enviar el com-
a emitir las facturas electrónicas y/o las probante de pago vía courier. SEE - SOL SEE - Del Contribuyente
boletas de venta electrónicas respecto (R.S. N° 188-2010/ (R.S. N° 097-2012/
Otro y quizá el mayor de los inconvenientes Sunat)
de las operaciones consideradas en el Sunat)
era el de almacenamiento de los documentos,
sistema que use, pudiendo ser este el
por ejemplo, en el caso de los supermercados
SEE-Del contribuyente o el SEE-SOL; de-
o los grandes almacenes que generan dia-
biendo, además, emitir notas de crédito Sistema de emisión Sistema de emisión
riamente muchas ventas en ticketera, por lo
y/o notas de débito a través del SEE, electrónica desarro- electrónica que
que se veían en la obligación de contratar
cuando corresponda. llado por la Sunat que permite la emisión
empresas logísticas que se encarguen de permite la emisión desde los propios
Siendo ello así, dado que la Resolución almacenar dichos documentos. desde el portal Sunat sistemas del contri-
de Superintendencia N° 203- 2015/ Operaciones en Línea buyente
Es en ese contexto que se genera la nece-
SUNAT no ha establecido que los
sidad de la emisión de comprobantes de
emisores electrónicos designados por
pago de manera electrónica, necesidad Esta última resolución que unifica ambos
esta deben emitir los comprobantes
recogida por la Sunat a partir de 2010 sistemas, señala qué es lo que el con-
de pago electrónicos usando solo uno
en que se emite la Resolución de Super- tribuyente debe realizar en caso que la
de los dos sistemas comprendidos en
intendencia N° 188-2010, que brinda resolución de superintendencia que lo
el SEE, dichos contribuyentes podrán designa como emisor electrónico, no
la plataforma SOL de la Sunat para que
utilizar, indistintamente, el SEE-Del establezca de manera explícita cuál de los
aquellos contribuyentes que así lo deseen
contribuyente o el SEE-SOL para su dos sistemas debe utilizar, dejando abierta
puedan utilizarla a fin de emitir compro-
emisión; debiendo, además, emitir la posibilidad de utilizar indistintamente
bantes de pago de manera electrónica.
notas de crédito y/o notas de débito cualquiera de los dos sistemas.
a través del SEE, cuando corresponda. Durante los primeros años, el sistema fue
Por lo tanto, en vista que la Resolución
Lo antes señalado se desprende también adoptado por unos pocos contribuyentes,
de Superintendencia N° 203-2015, de-
de lo dispuesto en la referida resolución, puesto que el hecho de generar sus facturas
signa como emisores electrónicos del SEE,
al haber establecido que los mencio- desde la web de la Sunat, implicaba que
creado por el artículo 1 de la Resolución
nados emisores deben emitir facturas, luego dicha emisión deba ser trasladada a
de Superintendencia N° 300-2014/Sunat,
boletas de venta, notas de crédito y los sistemas del contribuyente, generando
a aquellos contribuyentes señalados en
notas de débito electrónicas en el SEE un doble trabajo, además que el hecho de
su artículo único, sin establecer cuál de
considerando lo normado en los incisos tener que ingresar a la clave SOL cada vez
los dos sistemas deben elegir, y dicho
a) y b) del numeral 3.1 del artículo 3 que se necesite girar un comprobante de
artículo 1 establece que el sistema de
de la Resolución de Superintendencia pago, generaba demoras.
emisión electrónica está conformado por
N° 300-2014/SUNAT, los cuales facultan el SEE del Contribuyente y el SEE SOL,
En consecuencia, se hacía indispensable
precisamente a usar indistintamente nuestra posición es concordante con
que la Sunat apruebe la emisión de los
los sistemas antes mencionados en los la de la Administración Tributaria, en el
comprobantes de pago desde el propio
supuestos contemplados en los mismos. sentido de que el contribuyente puede,
sistema del contribuyente, cosa que su-
cedió con la publicación de la Resolución indistintamente y a su elección, utilizar
CONCLUSIÓN cualquiera de ambos sistemas para emitir
de Superintendencia N° 097-2012/Sunat.
sus comprobantes de pago de manera
Los emisores electrónicos designados me- De esta forma se tenían dos sistemas electrónica, además de las notas de cré-
diante la Resolución de Superintendencia que en el fondo se parecían, puesto que dito y/o débito, cuando corresponda.
N° 203-2015/SUNAT podrán utilizar –in-
distintamente y a su elección– el SEE-Del
(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Em-
contribuyente o el SEE-SOL para emitir presas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas
facturas electrónicas y boletas de venta y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

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ASESORÍA TRIBUTARIA 37

Transportar bienes con documentos que no son


considerados comprobantes de pago
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

RESUMEN EJECUTIVO Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

D e acuerdo con el numeral 5 del artículo 174 del Código Tributario, constituye
infracción el transportar bienes y/o pasajeros portando documentos que no
reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes
de pago o guías de remisión. En el presente informe el autor aborda la configu-
ración de la infracción y las sanciones aplicables en los diferentes regímenes, in-
cidiendo en los más recientes pronunciamientos que respecto de los mencionados
requisitos ha emitido el Tribunal Fiscal y la Sunat.

I. ASPECTOS GENERALES

1. Determinación de la infracción y sanción


Constituyen infracciones relacionadas con la obligación
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros
documentos, así como de facilitar, a través de cualquier Artículo 174 Régimen Sanción
medio que señale la Sunat, la información que permita
identificar los documentos que sustentan el traslado
Transportar bienes y/o pasajeros portando documentos que 50 % de la UIT
no reúnen los requisitos y características para ser conside- Régimen general o internamiento temporal
rados como comprobantes de pago o guías de remisión, del vehículo (6)
manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de 25 % de la UIT o
validez o transportar bienes habiéndose emitido documen- Régimen especial internamiento temporal de
tos que no reúnen los requisitos y características para ser Numeral 5 vehículo (6)
considerados como comprobantes de pago electrónicos,
0.3 % de los I o inter-
guías de remisión electrónicas y/u otro documento emitido
RUS namiento temporal del
electrónicamente que carezca de validez.
vehículo (7)

En ese sentido, la infracción básicamente consiste que la resolución estará consentida y firme en la
en transportar bienes o personas con documentos vía administrativa cuando:
que no reúnan los requisitos de los comprobantes a. El plazo para impugnarla sin pagar hubiese
de pago o guías de remisión establecidas en el vencido, y no mediase la interposición del
Reglamento de Comprobantes de Pago. recurso respectivo;
Como se observa en el cuadro anterior, la sanción b. Habiendo sido impugnada, se hubiese presen-
varía de acuerdo al régimen tributario del contri- tado el desistimiento y este fuese aceptado
buyente. De ese modo, la multa, en cualquiera de mediante resolución; o,
los regímenes, se aplica en las dos (2) primeras
oportunidades de comisión de la infracción. c. Se hubiese notificado una resolución que pone
fin a la vía administrativa.
Mientras que, de acuerdo a la Nota 6) de las
Tablas I y II y la Nota 7) de la Tabla III, la Admi- De ese modo, la sanción de internamiento temporal
nistración Tributaria podrá aplicar la sanción de de vehículo se aplicará con un máximo de 30 días
internamiento temporal del vehículo a partir de calendario, conforme a la Tabla aprobada por la
la tercera oportunidad en que el infractor incurra Sunat, mediante resolución de superintendencia.
en la infracción. A tal efecto, se entenderá que
ha incurrido en las dos anteriores oportunidades
2. Supuesto de hecho y configuración
cuando las sanciones de multa respectivas hubieran de la infracción
quedado firmes y consentidas. Como hemos señalado, la infracción básicamente
consiste en transportar bienes o personas con
Se considera que una sanción administrativa-
documentos que no reúnan los requisitos de
tributaria ha quedado firme y consentida cuando
los comprobantes de pago o guías de remisión
se han agotado todas las vías administrativas para
establecidas en el Reglamento de Comprobantes
cuestionar el acto administrativo o han transcurrido
de Pago.
los plazos para presentar los medios impugnatorios
y estos no se han presentado. En ese sentido, la En ese sentido, cuando un sujeto obligado a emitir
Resolución de Superintendencia N° 063-2007- comprobantes de pago o guías de remisión traslade
Sunat, en su artículo 13, numeral 13.3.2. señala personas o bienes con documentos que incumplan

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos -
UNMSM. Especialista en Tributación Empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 279


A-35
38 ASESORÍA TRIBUTARIA

los requisitos establecidos en el artículo 8 y el artículo 19, en la que se cometa esta infracción, corresponde aplicar como
numeral 19.2 de la Resolución de Superintendencia N° 007- sanción una multa y a partir de la tercera corresponderá aplicar
99-Sunat, Reglamento de Comprobantes de Pago, incurrirá en la sanción de internamiento temporal del vehículo.
la infracción que es materia de análisis en el presente informe.
Sanción según tablas Criterio de gradualidad: frecuencia y/o acreditación
De ese modo, cabe citar los diferentes pronunciamientos 1a 2a 4a Opor-
3a Oportu-
realizados por el Tribunal Fiscal y la Sunat respecto a la confi- Infracción Tabla Sanción Oportuni- Oportuni-
nidad (2)
tunidad y
dad dad siguientes
guración de la infracción:
50 % UIT o Multa: Multa:
I
internamiento 25 % UIT 50 % UIT
Resolución N° 8759-2-2007 - Consignación de datos errados en la guía
de remisión 25 % UIT o Multa: Multa: Interna- Interna-
II
internamiento 12 % UIT 25 % UIT miento miento
Art. 174,
En el caso, el Tribunal Fiscal concluyó que si bien la Administración consideró 15 días 30 días
numeral 5 0.3 % de los
que el documento presentado por la recurrente en el momento de la interven- III ingresos o
Multa: Multa:
ción no reunía los requisitos y/o características para ser considerado como 0.2 % de I 0.3 % de I
internamiento
guía de remisión, debido a que verificó que el número del DNI del destinatario
de esos bienes no correspondía a la persona mencionada como tal, es preciso Cabe referir que la Nota 3) del Anexo IV de la Resolución de Su-
anotar que el Reglamento de Comprobantes de Pago, no exige al transportista perintendencia N° 063-2007-Sunat señala que el internamiento
que realice la comprobación de la veracidad de dicho documento (esto es
verificar si el número de RUC consignado en dicha guía es correcto) a efecto
se aplicará por los días señalados en la oportunidad que le co-
de dar validez a la guía de remisión que emita. rresponde al infractor, si dentro de los cinco (5) días calendario
En ese sentido, cuando en el traslado de bienes el transportista deba emitir contados desde el día siguiente de levantada el acta probatoria
una guía de remisión, solo está obligado a consignar el RUC o el tipo y número que corresponda según el Reglamento de Internamiento, este
del documento de identidad del destinatario de los bienes y no a comprobar acredita el derecho de propiedad o posesión del vehículo en
la veracidad de dicha información, a efectos de cumplir con los requisitos los términos señalados en el sétimo párrafo del artículo 182 del
exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Por lo que el hecho de
Código Tributario, de lo contrario se aplicará la sanción máxima
que el número de DNI consignado en la guía de remisión no corresponda al
destinatario de los bienes, no determina que se configure la infracción prevista de treinta (30) días calendario de internamiento.
en el numeral 5 del artículo 174 del Código Tributario. Igualmente, la nota 4) del Anexo IV referido, precisa que la
multa que sustituye el internamiento por facultad de la Sunat, y
Resolución N° 15161-2-2013 - Inscripción en el RUC
la multa que sustituye al internamiento a solicitud del infractor,
En el caso, se dejó sin efecto la resolución de multa girada por el numeral 5 se graduarán según lo previsto en el Anexo V, salvo tratándose
del artículo 174 del Código Tributario, dado que no se encontraba acreditado
que el destinatario de la operación de transporte de bienes se haya encontrado
de la multa que sustituye al internamiento por facultad de la
obligado a contar con RUC, resultando suficiente que haya consignado su Sunat en virtud a que el infractor al que se le autorizó terminar
número de documento de identidad, por lo que el documento reunía los re- su trayecto no hubiera cumplido con internar el vehículo materia
quisitos y características de una guía de remisión-transportista, no habiendo de la sanción de internamiento en el depósito o establecimiento
incurrido en la infracción señalada. designado por la Sunat.
Informe Nº 106-2009-SUNAT/2B0000 - Información impresa o no necesa- Multa que sustituye el internamiento por facultad de la Sunat (i)
riamente impresa
La multa que sustituye al internamiento por decisión
En el citado informe, la Sunat concluye que se incurre en las infracciones de la Sunat (ii) en el caso de la infracción tipificada en el
tipificadas en los numerales 5 y 9 del artículo 174 del TUO del Código Tribu-
tario, cuando la guía de remisión no consigna toda la información impresa y
numeral 5 del artículo 174 del Código Tributario, se gradúa
no necesariamente impresa enumerada en el numeral 19.2 del artículo 19 del de la siguiente manera:
Reglamento de Comprobantes de Pago.
CRITERIOS DE GRADUALIDAD: PESO BRUTO VEHICULAR Y FRECUENCIA
Al respecto, cabe precisar que el numeral 19.2 del artículo 19 del Reglamento Frecuencia
de Comprobantes de Pago establece la información impresa y no necesaria- Peso bruto
1a 2a 3a 4a
mente impresa que se consigna en la guía de remisión, de tal forma que el vehícular (en
oportunidad oportunidad oportunidad oportunidad
TM)
encabezado de tal numeral precisa que es aplicable para efecto de lo señalado (Multa rebajada) (Multa sin rebaja)
en los numerales 5 y 9 del artículo 174 del Código Tributario; de ese modo,
De 0 hasta 25 50 % UIT 1 UIT 2 UIT 4 UIT
entendemos que la infracción se configura en tanto se esté obligado a consig-
Más de 25
nar la información impresa o no necesariamente impresa. 75 % UIT 1.5 UIT 2.5 UIT 4 UIT
hasta 39
Mas de 39 1 UIT 2 UIT 3 UIT 4 UIT
Informe N° 058-2016-SUNAT/5D0000
(i) Según el quinto párrafo del artículo 182 del Código Tributario, la referida multa es
En el informe, la Sunat señaló que tratándose de las guías de remisión transportis- equivalente a cuatro (4) UIT.
ta emitidas por las empresas de transporte terrestre para sustentar el traslado de (ii) No se gradúa la multa que sustituye al internamiento por decisión de la Sunat, cuan-
hidrocarburos, GLP, GNC, GNL y OPDH, existe imposibilidad absoluta de que estas do el infractor al que se le autorizó terminar su trayecto no hubiera cumplido con
internar el vehículo materia de la sanción de internamiento en el depósito o estable-
consignen en dichos documentos el número de registro a que alude el inciso d) cimiento designado por la Sunat.
del acápite 2.1 del numeral 19.2 del artículo 19 del RCP; de ese modo, no puede
afirmarse que ellas estén transgrediendo o quebrantando la obligación de incluir en Multa que sustituye el internamiento a solicitud del infractor
dichas guías de remisión el número de registro en cuestión.
La multa que sustituye el internamiento a solicitud del
En ese sentido, toda vez que para imputar la comisión de infracción tributaria infractor (i), relativa a las multas por infracciones señaladas en
se requiere que el sujeto de que se trate haya vulnerado alguna norma tribu- la Guía de Criterios que obra en el Anexo I, excepto respecto
taria, no siendo este el caso de las empresas de transporte terrestre de hidro-
carburos, GLP, GNC, GNL y OPDH que emiten guías de remisión transportista
de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 173 del
para sustentar el traslado de tales bienes, sin incluir en estas el número de Código Tributario, se gradúa de la forma siguiente:
registro a que alude el inciso d) del acápite 2.1 del numeral 19.2 del artículo Criterio de gradualidad: frecuencia (i)
19 del RCP, en dicho supuesto no se configura la infracción tipificada en el 1a 2a 3a 4a
numeral 5 del artículo 174 del TUO del Código Tributario. Tabla
oportunidad oportunidad oportunidad oportunidad
(Multa rebajada) (Multa sin rebaja)
I 1.5 UIT 2 UIT 2.5 UIT 3 UIT
II. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLICABLE
II 50 % UIT 1 UIT 1.5 UIT 2 UIT
III 25 % UIT 50 % UIT 75 % UIT 1 UIT
La sanción aplicable a este caso se gradúa según el siguiente
(i) Se aplica la Nota (5) de las Tablas I y II, y la Nota (6) de la Tabla III, en donde se
cuadro. Cabe reiterar que por la primera y segunda oportunidad indica que la multa es de 3 UIT, 2 UIT y 1 UIT, respectivamente.

A-36 1ra. quincena - Junio 2016