Sunteți pe pagina 1din 43

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

STRUCTURA CAPITALURILOR

Capitalurile, pe considerentul că se află la dispoziţia instituţiei pe o perioadă mai mare de timp,


de regulă mai mare de un an, se regăsesc şi sub denumirea de capitaluri permanente.

Din punct de vedere al provenienţei capitalurile îmbracă următoarele forme:

• Capital propriu;

• Capital străin;

• Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

Capitalurile proprii sunt cunoscute şi sub denumirea de active nete și sunt definite ca fiind
interesul rezidual în activele entităţii după deducerea tuturor datoriilor.

Având în vedere că marea majoritate a entităţilor sectorului public nu au capital social, la nivel
internaţional, prin IPSAS10 se recomandă să se realizeze prezentarea capitalurilor
proprii/activelor nete după următoarea structură:

• Capital subscris format din totalul cumulat a contribuţiilor de la proprietari din care se elimină
distribuirile către proprietari;

• Surplusuri şi deficite acumulate rezultate din compararea cheltuielilor şi veniturilor perioadei;

• Rezerve evidenţiate după natura şi scopul fiecăreia;

• Interese minoritare, care sunt o parte din deficitul net şi din activele nete/capitalurile proprii
ale unei entităţi controlate atribuibile participaţiilor nedeţinute, direct sau indirect, prin entităţi
controlate, de entitatea care controlează.

Prin preluarea la nivel naţional a recomandărilor IPSAS, în România, capitalurile proprii ale unei
instituţii publice cuprind: rezerve şi fonduri, rezultatul reportat, şi rezultatul patrimonial al
exerciţiului. Prin comparaţie cu recomandarea internaţională, contribuţiile proprietarilor (statul
sau unităţile administrativ teritoriale sunt reprezentate de fonduri, surplusuri şi deficite
acumulate rezultate din compararea cheltuielilor şi veniturilor perioadei îşi găsesc echivalentul
în rezultatul patrimonial al exerciţiului şi rezultatul reportat iar rezervele sunt evidenţiate după
natura și scopul lor, iar interesele minoritare aferente situaţiilor financiare consolidate nu se
regăsesc, datorită nepreluării în reglementările româneşti a IPSAS referitoare la situaţiile
financiare consolidate.
Exercitarea controlului de către o entitate din sectorul public se poate realiza asupra altei
entităţi din sectorul public şi în cazul în care cea din urmă nu are capital social. În acest caz se
încadrează instituţiile publice finanţate integral de la un buget, şi care depind de finanţator,
respectiv gestionarul bugetului. De asemenea, o entitate publică poate avea un interes
minoritar în activele nete/capitalurile proprii ale unei entităţii din sectorul privat. În acest din
urma caz poate fi vorba despre o „ entitate economică de interes public” privatizată parţial şi ca
urmare pot exista acţionari privaţi care au interes financiar în activele nete/capitalurile proprii
ale entităţii.

Capitalurile străine reprezintă capitalurile împrumutate şi datoriile asimilate, pe termen mediu


şi lung de la instituţiile bancare şi de la alte persoane juridice şi sunt formate din: împrumuturi
din emisiuni de obligaţiuni, credite contractate pe termen mediu şi lung, credite garantate pe
termen mediu şi lung şi dobânzi aferente împrumuturilor.

Provizioanele sunt rezerve constituite în scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri şi


pierderi posibile. Poziţionarea provizioanelor între capitalurile proprii şi capitalurile străine
poate fi motivată de cele două situaţii extreme ce pot interveni:

• când riscurile pentru care s-au constituit nu mai există, provizioanele constituite pot fi
asimilate capitalurilor proprii;

• când riscurile există, ele reprezintă „cheltuieli de plătit”, fiind asimilate datoriilor care
urmează a fi decontate în exerciţiile următoare.

IPSAS 1 recomandă detalierea provizioanelor în provizioane pentru beneficiile angajaţilor şi alte


elemente. Reglementarea românească a preluat şi dezvoltat doar ultima parte, alte elemente.

Un provizion trebuie recunoscut numai în momentul în care următoarele condiţii sunt


îndeplinite:

• o entitate are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment ulterior;

• este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice sau posibile servicii
să fie necesară pentru a deconta obligaţia respectivă şi;

• poate fi realizată o estimare credibila a valorii obligaţiei.

CONTABILITATEA FONDURILOR

Conţinut economic
Fondurile unei instituţii publice includ: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale şi fondul activelor fixe necorporale.

a. Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului și al unităţilor administrativ-


teritoriale

Statul sau unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra


bunurilor care alcătuiesc proprietatea publică (domeniul public). Proprietatea publică este
garantată şi ocrotită prin lege şi aparţine statului sau unităţilor administrativ-teritoriale.

Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în Constituţia României: bogăţiile de
interes public ale subsolului, spaţiul aerian, apele cu potenţial energetic valorificabil, de interes
naţional, plajele, marea teritorială, resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului
continental, precum şi alte bunuri stabilite de legea organică.

Bunurile din domeniul public sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile, şi anume: a) nu


pot fi înstrăinate, ele pot fi date numai în administrare regiilor autonome prefecturilor,
autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, altor instituţii publice de interes naţional,
judeţean sau local, concesionate sau închiriate; de asemenea, ele pot fi date în folosinţa
gratuită instituţiilor de utilitate publică; b) nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se
pot constitui garanţii reale; c) nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune sau
prin efectul posesiei de bună credinţă asupra bunurilor mobile.

Dreptul de proprietate publică se dobândeşte; a) pe cale naturală; b) prin achiziţii publice


efectuate în condiţiile legii; c) prin expropriere pentru cauza de utilitate publică; d) prin acte de
donaţie sau legate acceptate de Guvern, de consiliul judeţean sau de consiliul local, după caz,
dacă bunul în cauză intră în domeniul public; e) prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al
statului sau al unităţilor administrativ teritoriale în domeniul public al acestora, pentru cauza de
utilitate publica; f) prin alte moduri prevăzute de lege.

Exemple de bunuri care aparţin domeniului public al statului: bogăţii de orice natură ale
subsolului, aflate în stare de zăcământ; spaţiul aerian; pădurile şi terenurile destinate
împăduririi; parcurile naţionale; rezervaţiile naturale şi monumentele naturii; patrimoniul
natural al Rezervaţiei Biosferei „Delta Dunării"; infrastructura căilor ferate, inclusiv tunelele şi
lucrările de artă; tunelele şi casetele de metrou, precum şi instalaţiile aferente acestuia;
drumurile naţionale – autostrăzi, drumuri expres, drumuri naţionale, europene, principale,
secundare; reţelele de transport a energiei electrice; digurile de apărare împotriva inundaţiilor;
lucrările de regularizare a cursurilor de ape; porturile maritime şi fluviale, civile şi militare;
statuile şi monumentele declarate de interes public naţional; muzeele, colecţiile de artă
declarate de interes public naţional.
Domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunurile prevăzute în reglementările legale şi din
alte bunuri de uz sau de interes public judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului
judeţean, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional.

Exemple de bunuri care aparţin domeniului public al judeţelor: drumurile judeţene; terenurile şi
clădirile în care îşi desfăşoară activitatea consiliul judeţean şi aparatul propriu al acestuia,
precum şi instituţiile publice de interes judeţean: biblioteci, muzee, spitale judeţene şi alte
asemenea bunuri, dacă nu au fost declarate de uz sau interes public naţional sau local.

Domeniul public al comunelor, al oraşelor și al municipiilor este alcătuit din bunurile prevăzute
în reglementări legale şi din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin
hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public
naţional ori judeţean.

Exemple de bunuri care aparţin domeniului public al comunelor, oraşelor şi municipiilor:


drumurile comunale, vicinale şi străzile; pieţele publice, comerciale, târgurile, oboarele şi
parcurile publice, precum şi zonele de agrement; terenurile şi clădirile în care îşi desfăşoară
activitatea consiliul local şi primăria, precum şi instituţiile publice de interes local, cum sunt:
teatrele, bibliotecile, muzeele, spitalele, policlinicile; locuinţele sociale; statuile şi
monumentele, bogăţiile de orice natură ale subsolului, în stare de zăcământ, dacă nu au fost
declarate de interes public naţional; cimitirele orăşeneşti şi comunale.

b. Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ-


teritoriale

Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale este alcătuit din bunuri
aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul
sau unităţile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privată.

Dreptul de proprietate privata al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale asupra


bunurilor din domeniul privat este supus regimului juridic de drept comun, dacă legea nu
dispune altfel.

Inventarierea bunurilor din domeniul public Inventarul bunurilor din domeniul public al statului
se întocmeşte, după caz, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraţiei
publice centrale, precum și de autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea
bunuri. Centralizarea inventarului se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice şi se
supune spre aprobare Guvernului.

Inventarul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale se


întocmeşte, după caz, de comisii special constituite, conduse de preşedinţii consiliilor judeţene,
respectiv de primarul general al municipiului Bucureşti sau de primari. Inventarele astfel
întocmite se însuşesc, după caz, de consiliile judeţene, de Consiliul General al Municipiului
Bucureşti sau de consiliile locale şi se aprobă prin hotărâre de guvern.

Trecerea bunurilor dintr-un domeniu în altul

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale în


domeniul public al acestora, se face după caz prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului local.

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societăţilor comerciale, la care statul
sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar, se poate face numai cu plata și cu acordul
adunării generale a acţionarilor societăţii comerciale respective.

În lipsa acordului menţionat, bunurile societăţii comerciale respective pot fi trecute în domeniul
public numai prin procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publica şi după o justă şi
prealabilă despăgubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţii
administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin hotărâre a Guvernului. Trecerea
unui bun din domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale în domeniul public al
statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeţean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local. Dreptul de proprietate
publică încetează, dacă bunul a pierit ori a fost trecut în domeniul privat.

Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a
consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului
local, dacă prin Constituţie sau prin lege nu se dispune altfel.

CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

A. Conţinut economic

Activele fixe pot fi supuse reevaluării şi această reevaluare se efectuează potrivit


reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul
lor istoric. Reevaluarea acestora se face, în general, la valoarea justă.

Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi. În cazul în
care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinată pe baza
reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului,
înlocuind costul de achiziţie/costul de producţie. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea
se aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere
substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

În categoria activelor fixe corporale ale instituţiilor publice care se reevaluează se cuprind: a)
activele fixe corporale aflate în patrimoniu: terenuri și amenajări la terenuri, construcţii,
instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale și plantaţii, mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale;

b) activele fixe corporale date în concesiune, cu chirie, în folosinţa gratuita persoanelor juridice
fără scop patrimonial, precum și cele date în administrarea regiilor autonome;

c) capacităţile puse în funcţiune parţial, de natura activelor fixe corporale pentru care încă nu s-
au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale;

d) activele fixe corporale la care s-au efectuat lucrări de investiţii (modernizări, reparaţii
capitale, reabilitări, consolidări etc.) care au majorat valoarea de înregistrare în contabilitate a
acestora, indiferent de sursa de finanţare a investiţiilor. Reevaluarea se efectuează separat
pentru valoarea de înregistrare de la data intrării în patrimoniu sau data ultimei reevaluări și
separat pentru valoarea investiţiei, prin aplicarea indicilor de preţ corespunzători perioadelor
când acestea au intrat în patrimoniu sau au fost reevaluate și când au fost efectuate investiţiile.
Valoarea actualizată a activelor fixe corporale modernizate se determină prin însumarea
valorilor actualizate ale valorii de înregistrare în contabilitate cu valoarea actualizata a
investiţiilor;

e) activele fixe corporale achiziţionate de instituţiile publice în cadrul contractelor de leasing


financiar;

f) activele fixe corporale aflate la reprezentantele diplomatice, comerciale, militare din


străinătate, în zonele de conflict. Acestea se inventariază și se reevaluează de instituţiile publice
în patrimoniul cărora sunt înregistrate. Investiţiile efectuate la activele fixe corporale închiriate
de instituţiile publice se reevaluează de operatorii economici/instituţiile publice care au
efectuat investiţiile.

Nu se reevaluează următoarele categorii de active fixe corporale: a) activele fixe corporale care
au intrat în patrimoniul instituţiilor publice în cursul anului în care se efectuează reevaluarea și
au fost înregistrate în contabilitate la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă,
după caz; b) activele fixe corporale care la data reevaluării au durata normală de funcţionare
expirată; c) activele fixe corporale aflate în conservare, precum și rezervele de mobilizare care
sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale; d) activele fixe corporale pentru care
au fost întocmite documentele, dar nu s-au obţinut aprobările legale de scoatere din funcţiune,
și care nu au fost demontate, demolate sau dezmembrate, e) activele fixe corporale în curs de
execuţie. Reevaluarea se poate efectua de către evaluatori autorizaţi, sau de către o comisie
numită de conducătorul instituţiei publice.

Comisia trebuie să fie formată din persoane cu pregătire corespunzătoare economica și tehnica
în domeniu, care sa asigure efectuarea corecta și la timp a inventarierii activelor fixe corporale
și sa poată aprecia starea, respectiv gradul de uzura fizica și morala, utilitatea și valoarea de
piaţa a acestora.

Metodologia de reevaluare ce se aplică de instituţiile publice presupune cunoaşterea


următoarelor elemente: a) valoarea de înregistrare în contabilitate a activelor fixe corporale
care se reevaluează; b) data intrării în patrimoniu. Data intrării în patrimoniu se consideră: –
data înscrisă în documentele de achiziţie întocmite pentru activele fixe corporale procurate cu
titlu oneros, care nu au mai fost reevaluate; – data înscrisă în documentele întocmite pentru
activele fixe corporale construite sau produse de instituţiile publice, care nu au mai fost
reevaluate; – data înscrisă în documentele transmise de donator, pentru activele fixe corporale
dobândite cu titlu gratuit, care nu au mai fost reevaluate; – data înscrisă în documentele de
intrare în patrimoniu prin alte modalităţi de dobândire (transfer, expropriere, hotărâre
judecătorească etc.), care nu au mai fost reevaluate; c) data ultimei reevaluări, pentru activele
fixe corporale care au fost reevaluate anterior; d) amortizarea calculată până la finele lunii când
se efectuează reevaluarea evidenţiată în contabilitate în creditul contului 281 „Amortizări
privind activele fixe corporale"; e) rata inflaţiei (indicele prețurilor de consum) comunicată de
Institutul Naţional de Statistică; f) valoarea de înregistrare în contabilitate actualizată (valoare
reevaluată la data când se efectuează reevaluarea), determinată prin înmulţirea valorii de
înregistrare în contabilitate cu rata inflaţiei (indicele prețurilor de consum).

În funcţie de caracterul amortizabil sau nu al activului fix corporal reevaluat, reflectarea în


contabilitate se realizează astfel:

a) Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale neamortizabile este:

– o creştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare care
se transferă concomitent în creditul conturilor de fonduri (conturile 101, 102, 103, 104, după
caz).
– o descreştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o diminuare a rezervei din reevaluare
care se transferă concomitent în debitul conturilor de fonduri (conturile 101, 102, 103, 104,
după caz).

b) Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale amortizabile este:

– o creştere a valorii contabile nete (valoarea contabila, mai puţin amortizarea cumulată),
aceasta se tratează astfel:

 ca o creştere a rezervei din reevaluare, prezentata în cadrul capitalurilor proprii,


dacă nu a existat o descreştere anterioara, recunoscută ca o cheltuială aferenta
acelui activ (contul 105);

 ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior


la acel activ (contul 7813).

– o descreştere a valorii contabile nete (valoarea contabilă, mai puţin amortizarea cumulată),
aceasta se tratează astfel:

 ca o scădere a rezervei din reevaluare, prezentata în cadrul capitalurilor proprii, cu


valoarea minimă dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreşterii (contul 105);
eventuala diferenţă rămasă neacoperită din rezervele din reevaluare existente se
înregistrează ca o cheltuială (contul 6813);

 ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în rezerva din reevaluare nu este


înregistrată o suma aferentă acelui activ (contul 6813).

Tratarea amortizării cumulate la data reevaluării activelor fixe amortizabile, se realizează în


unul din următoarele moduri:

a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile a activului fix (înregistrata în contul


2xx), astfel încât valoarea contabilă a activului fix, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa
reevaluată. Această metodă este folosită deseori în cazul în care activul fix este reevaluat prin
aplicarea unui indice (de exemplu, indicele prețurilor de consum – total);

b) eliminată din valoarea contabilă a activului fix (înregistrată în contul 2xx), iar valoarea neta
astfel obţinută devine valoarea reevaluată a activului fix. Metoda de reevaluare este bazata pe
valori nete, respectiv la fiecare reevaluare amortizarea calculată este eliminată din valoarea
contabilă a activului fix. Această metodă este folosită deseori pentru clădiri care sunt
reevaluate la valoarea lor de piaţă.
În situaţia în care activele fixe sunt amortizate integral, scoase din funcţiune, transferate cu titlu
gratuit sau vândute, diferenţele din reevaluare evidenţiate în contul 105 „Rezerve din
reevaluare" urmează să fie trecute asupra contului 117.15 „Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din reevaluare".

CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

Conţinut economic

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare. La


începutul fiecărui exerciţiu, rezultatul patrimonial de la sfârşitul anului, sub forma excedentului
sau deficitului bugetar, se repartizează asupra rezultatului reportat. Eventualele erori
constatate în contabilitate, după aprobarea și depunerea situaţiilor financiare, se corectează în
anul în care acestea se constată. Erorile contabile pot sa apară ca urmare a unui calcul greşit, al
aplicării greşite a metodelor contabile, al interpretării greşite a evenimentelor, a fraudelor sau
omisiunilor. Corectarea unei asemenea erori aferente perioadei anteriore poate fi efectuata pe
seama rezultatului perioadei curente. Atunci când este afectată credibilitatea situaţiilor
financiare prezentate, corectarea erorii se efectuează pe seama rezultatului reportat.

CONTABILITATEA REZULTATULUI PATRIMONIAL

Conţinut economic

În limbajul financiar-contabil rezultatul exerciţiului se determină cu ocazia închiderii conturilor


de venituri şi finanţări şi cheltuieli la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune (lunii) şi poate lua
forma de:

• excedent, dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile perioadei, sau

• deficit, dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile perioadei.

Rezultatul definitiv al exerciţiului se determină anual, la sfârşitul exerciţiului şi reprezintă soldul


final al contului de rezultate. Rezultatul exerciţiului reprezintă dimensiunea performanţei
instituţiei prin compararea veniturilor cu cheltuielile perioadei.

Rezultatul patrimonial cuprinde surplusul sau deficitul din activităţile curente (ordinare),
precum şi elemente extraordinare.

CONTABILITATEA FONDURILOR CU DESTINAŢIE SPECIALĂ


A. Conţinut economic

Instituţiile publice constituie în condiţiile legii fonduri cu destinaţie specială cum ar fi:

– la nivelul unităţilor administrativ teritoriale fondul de rulment, sume reprezentând


amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local, sume aferente
depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe şi fondul de risc, taxele speciale;

– la nivelul bugetului asigurărilor sociale de stat fondul de rezervă al bugetului asigurărilor


sociale de stat;

– la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate fondul de rezervă pentru sănătate;

– la nivelul spitalelor fondul de dezvoltare a spitalului.

Fondul de rulment – se constituie din excedentul anual al bugetului local. Disponibilităţile


acestui fond pot fi utilizate temporar, pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalaje
între veniturile şi cheltuielile anului curent, precum şi pentru acoperirea definitivă a
eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciţiului bugetar.

Fondul de risc – se constituie distinct pentru garanţii locale la împrumuturi interne şi, respectiv,
pentru garanţii la împrumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din
garantarea de către autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor contractate de
agenţii economici şi serviciile publice de subordonare locala.

Fondul de risc se constituie din: sumele încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii
împrumuturilor garantate, dobânzile acordate de unităţile trezoreriei statului la disponibilităţile
fondului, dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii
împrumuturilor şi în completare de la bugetul local (contul 135). Fondul de rezervă al bugetului
asigurărilor sociale de stat – se constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile
bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezerva se utilizează pentru acoperirea
prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului
public, aprobate prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se
reportează în anul următor şi se completează, iar eventualul deficit curent al bugetului
asigurărilor sociale de stat se acoperă din disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat
din anii precedenţi şi, în continuare, din fondul de rezervă (contul 132).

Fondul de rezervă pentru sănătate – se constituie în baza prevederilor legale în cota de 1% din
sumele constituite la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. Bugetul fondului se
aprobă ca anexă la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare
anuale, iar sumele rămase neutilizate la finele anului se reportează în anul următor având
aceeaşi destinaţie (contul 133). Taxele speciale – sunt aprobate de consiliile locale, judeţene şi
Consiliul General al Municipiului Bucureşti, pentru funcţionarea unor servicii publice locale,
create în interesul persoanelor fizice şi juridice. Nivelul taxelor speciale se stabileşte anual, iar
veniturile obţinute din acestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate
pentru înfiinţarea serviciilor publice locale, precum şi pentru finanţarea cheltuielilor de
întreţinere şi funcţionare ale acestor servicii. Aceste taxe speciale se încasează într-un cont
distinct, deschis în afara bugetului local (contul 137). Fondul de dezvoltare a spitalului – se
constituie din: cota parte din amortizarea calculată lunar şi cuprinsă în bugetul de venituri și
cheltuieli, sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi din cele casate,
sponsorizări cu destinaţia „dezvoltare”, o cotă de 20% din excedentul bugetului de venituri şi
cheltuieli înregistrat la finele exerciţiului bugetar. Acest fond constituit de spitale este utilizat
pentru achiziţionarea de echipamente şi aparatură medicală şi de laborator care este necesară
pentru desfăşurarea activităţii spitalului.

CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Conţinut economic

Provizionul reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Un provizion va fi înregistrat


în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

– există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;

– este probabil ca o ieşire de resurse sa fie necesara pentru onorarea obligaţiei respective;

– suma poate fi estimată în mod credibil.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor
necesare stingerii obligaţiei curente. Astfel cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii
obligaţiei curente este acea sumă pe care instituţia urmează să o plătească pentru stingerea
obligaţiei respective la data raportării. Estimările provizioanelor sunt efectuate de către
conducerea instituţiilor, având ca punct de plecare experienţa unor tranzacţii de acelaşi fel sau
rapoartele elaborate de către experţi independenţi. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui
bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru
stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, adică provizionul a rămas fără
obiect, acesta trebuie anulat. Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi
cheltuielile estimate, ele neputând avea drept scop corectarea valorii activelor.

Instituţiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:

• litigiile, amenzile și penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;


• cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia acordată clienţilor;

• alte provizioane.

Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie se constituie de către furnizorii de produse, în


special în cazul aparaturii electrocasnice, maşinilor şi utilajelor pentru care se acordă garanţie
un anumit termen. În termenul de garanţie defecţiunile apărute din vina furnizorului sunt
remediate de către acesta. În acest sens furnizorul constituie un provizion pentru
garanţiiconform clauzelor contractuale. Cheltuielile cu constituirea provizionului pentru garanţii
se calculează luând în considerare procentul mediu de cheltuieli cu remedierea produselor
livrate cu termen de garanţie efectuate în exerciţiul precedent care se înmulţeşte cu valoarea
vânzărilor exerciţiului curent. La expirarea termenului de garanţie aferent produselor livrate sau
la remedierea lor, provizioanele constituite se anulează.

Exemplu: pentru echipamentele produse, un laborator finanţat de la stat, oferă o garanţie de 6


luni. Dacă ar fi detectate defecte minore la toate echipamentele furnizate, costul reparaţiilor ar
fi de 1.000 lei. Dacă ar fi detectate defecte majore, costul reparaţiilor ar fi de 4.000 lei. Conform
statisticilor laboratorului, 75% din echipamente nu au defecte, 20 % au defecte minore iar 5%
defecte majore. Valoarea preconizata a reparaţiilor este: (75% x 0) + (20% x 1.000) + (5% x
4.000) = 400

Provizioanele pentru litigii se constituie la sfârşitul exerciţiului pentru litigiile aflate în curs,
întrucât câştigul de cauză nu poate fi sigur, deci există riscul ca acestea să se finalizeze în
defavoarea unităţii. Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu.

Alte provizioane. Din această categorie fac parte provizioanele pentru restructurare constituite
cu ocazia restructurărilor de către Guvern, ministere, cele pentru întreţinere, etc.

CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR ŞI DATORIILOR ASIMILATE

Considerente generale privind împrumuturile şi datoriile asimilate (peste un an).

Împrumuturile şi datoriile din această clasă reprezintă sume ce trebuie plătite într-o perioadă
mai mare de un an, conform acordului de împrumut.

Termen scurt înseamnă că durata de rambursare nu depăşeşte 1 an. Termen mediu înseamnă
că durata de rambursare este mai mare de 1 an, dar nu depăşeşte 5 ani. Termen lung înseamnă
că durata de rambursare depăşeşte 5 ani.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii:
împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat, împrumuturi din emisiunea
de obligaţiuni, împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile
administraţiei publice locale, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente
acestora.

Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică
locală.

Datoria publică guvernamentală - Datoria publică guvernamentală cuprinde totalitatea


obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din
împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în
numele României, de pe pieţele financiare.

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală care
reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate
direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv
sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului
pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare.

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală
reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi
contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în
România.

Datoria publică locală - Datoria publica locala reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare
interne și externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat, provenind
din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieţele financiare.

Datoria publica locala interna este partea din datoria publica locala care reprezintă totalitatea
obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenite din împrumuturi
contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în
România.

Datoria publica locala externa este partea din datoria publica locala reprezentând totalitatea
obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturi
contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în
România.

Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni, cunoscute şi sub denumirea de împrumuturi


obligatare, reprezintă împrumuturi pe termen lung care au ca scop atragerea de mijloace
băneşti necesare finanţării, contractate prin titluri de valoare cunoscute sub denumirea de
obligaţiuni.

În România35, emisiunile de obligaţiuni se pot face numai pe piaţa de capital reglementată,


supravegheată şi controlată de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare (CNVM).

Obligaţiunea este valoarea mobiliară negociabilă care conferă deţinătorului calitatea de


creditor. Acesta are dreptul de a încasa de la emitent dobânzile aferente sumei date cu
împrumut. De asemenea o obligaţiunile din aceeaşi emisiune acordă aceleaşi drepturi
deţinătorilor şi trebuie să aibă o valoare egală. Obligaţiunile sunt de fapt nişte instrumente
financiare de creditare, folosite pentru acoperirea temporară a datoriei publice.

Obligaţiunile, în general, pot fi de două feluri:

• Fără opţiune, care reprezintă acele instrumente financiare ce sunt emise pentru atragerea de
pe piaţa financiară, pentru o perioadă mai lungă de timp, de active monetare destinate
completării unor fonduri proprii ce sunt necesare în general pentru efectuarea de investiţii
importante, iar în cazul statului, pentru acoperirea nevoilor statului;

• Cu opţiune – sunt instrumente financiare care în prima fază apar ca obligaţiuni, iar după
termenul stabilit pe obligaţiune, acestea, în loc să fie achitate creditorului, ele se transformă în
acţiuni.

Obligaţiunile care pot fi emise de stat sunt cele fără opţiune, iar cele cu opţiune pot fi emise de
către agenţii economici. Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni sunt împrumuturi pe
termen lung purtătoare de dobândă care se calculează prin aplicarea ratelor dobânzii la
valoarea nominală a obligaţiunii. Pe lângă valoarea nominală obligaţiunile mai pot fi evaluate la:

• preţul de emisiune, adică preţul cu care se vinde efectiv obligaţiunea. Acesta poate fi mai mic
sau cel mult egal cu valoarea nominală.

• preţul de rambursare, adică preţul la care obligaţiunile vor fi rambursate. Acesta poate fi egal
sau mai mare decât valoarea nominală.

Diferenţa dintre cele două preţuri constituie prima de rambursare a obligaţiunilor. Primele
emisiuni de obligaţiuni municipale de pe piaţa românească au avut loc în anul 2001, și aparţin
municipalităţilor Mangalia și Predeal.

Imprumuturilor interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei


publice locale

Conţinut economic
Datoria publică locală este formată din împrumuturile contractate şi garantate de autorităţile
administraţiei publice locale precum şi din datoriile care rezultă din aceste împrumuturi.

Unităţile administrativ-teritoriale au posibilitatea de a contracta şi garanta atât împrumuturi


interne cât şi externe pe termen scurt, mediu sau lung fie pentru activităţi de investiţii proprii,
fie pentru instituţiile aflate în subordonare.

Împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate pe termen mediu şi lung sunt
împrumuturi acordate de către diverse instituţii financiare pe o perioada care depăşeşte 1 an,
încadrându-le astfel în categoria capitalurilor permanente.

CONCEPTE ȘI TIPOLOGII PRIVIND DECONTĂRILE CU TERȚII

Dinamica vieţii economice impune existenţa unor permanente interacţiuni între terţe persoane,
participanţi activi în „mediul de afaceri”. În urma acestor relaţii economice, iau naştere o serie
de datorii şi creanţe, a căror decontare pe termen scurt sunt delimitate prin categoria de
„decontări cu terţii”. Contabilitatea terţilor asigura evidenta datoriilor și creanţelor instituţiei
publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale,
bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite
de la Comunitatea Europeana, cu debitorii și creditorii diverşi, creanţe bugetare și creditori
bugetari,decontările între instituţii publice, precum și evidenta operaţiilor ce necesita clarificări
ulterioare și alte decontări. Aceste relaţii curente se concretizează, în contabilitate, în două
categorii patrimoniale distincte, şi anume:

• Creanţe curente – componente ale activelor patrimoniale;

• Datorii curente – componente ale pasivelor patrimoniale.

Creanţele reprezintă valorile economice avansate temporar de către titularul de patrimoniu


(creditor) altor persoane fizice sau juridice (debitor) și pentru care urmează sa se primească un
echivalent valoric.

O creanţă în calitatea ei de activ, trebuie clasificată ca şi activ curent în următoarele situaţii:

• se aşteaptă ca această creanţă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al


unei entităţi patrimoniale;

• se aşteaptă ca aceasta să fie realizată în termen de 12 luni de la data bilanţului.


Datoriile (obligaţiile) reprezintă obligaţii actuale ale entităţii provenite din evenimente trecute
prin decontarea cărora se aşteaptă sa rezulte o ieşire de resurse care incorporează beneficii
economice viitoare.

O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii:

• se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii


patrimoniale;

• datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a doua criterii care


trebuie îndeplinite în mod cumulativ:

• probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active), respective a unei ieşiri
de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);

• evaluarea sa se poată realiza în mod credibil.

Exemplu: În cazul în care se vând mărfuri clienţilor, echivalentul valoric constă dintr-o sumă de
bani egală cu valoarea mărfii facturate; dacă însă se acordă un avans salariaţilor care urmează
să plece în delegaţie, echivalentul valoric constă în munca prestată care este evaluată prin
însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea şi diurna delegatului.

În concluzie, ansamblul acestor interacţiuni între debitori și creditori dau naştere la o serie de
datorii şi creanţe curente, pe care literatura de specialitate le grupează astfel:

– datorii şi creanţe comerciale faţă de furnizori şi clienţi;

– datorii şi creanţe faţă de salariaţi;

– datorii şi creanţe faţă de bugetul de asigurări sociale, bugetul statului, bugetele locale,
bugetul asigurărilor sociale de stat;

– datorii şi creanţe faţă de Comunitatea Europeana;

– datorii şi creanţe faţă de diverşi creditori, respectiv debitori.

EVALUAREA CREANȚELOR ȘI DATORIILOR CURENTE

Evaluarea creanţelor și datoriilor curente tine seama de momentul în care se realizează. Rezulta
astfel, următoarele momente ale evaluării lor: evaluarea iniţiala, evaluarea la momentul
decontării creanţelor și datoriilor, evaluarea la data bilanţului.
A. Evaluarea iniţială

Creanţele și datoriile instituţiei publice se înregistrează în contabilitate la valoarea nominala.


Dacă datoriile şi creanţele sunt în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de
schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cit și în devize. Operaţiunile în valuta trebuie
înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în
valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare și moneda străina, la data efectuării
tranzacţiei.

B. Evaluarea la momentul (decontării) lichidării creanţelor și datoriilor

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor și datoriilor în valuta la


cursuri diferite fata de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau fata de
cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca
venituri sau cheltuieli în perioada în care apar. O diferenţa de curs valutar apare când exista o
modificare a cursului de schimb între data efectuării tranzacţiei și data decontării oricăror
elemente monetare ce rezulta dintr-o tranzacţie în valuta. Atunci când tranzacţia este
decontata în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care a survenit, întreaga diferenţa de curs
valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Atunci când tranzacţia este decontata într-un
exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu financiar,
ce intervine pana în exerciţiul decontării, este determinata ţinând seama de modificarea
cursurilor de schimb survenita în cursul fiecărui asemenea exerciţiu financiar.

C. Evaluarea la data bilanţului

La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele și datoriile în valuta se evaluează la cursul


publicat de Banca Naţionala a României, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Creanţele și datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana
se evaluează la data bilanţului la cursul publicat de Banca Centrala Europeana, valabil pentru
ultima zi a perioadei de raportare. Perioadele de raportare pentru instituţiile publice sunt
trimestrul și anul bugetar.

ORGANIZAREA SUPORTULUI INFORMAȚIONAL PRIVIND DECONTARIILE CU TERȚII

Existenţa unei mari varietăţi de relaţii economice din care iau naştere datorii şi creanţe curente
generează o diversitate de documente primare care le consemnează. Prezentarea succintă a
categoriilor de datorii şi creanţe corelate cu principalele documentele aferente ar fi:
• Factura și factura fiscală – în baza lor se decontează produsele și mărfurile livrate, precum și
lucrările prestate, fiind utilizate ca document de înregistrare în contabilitate;

• Dispoziţia de livrare – serveşte ca document pentru eliberarea din magazie a produselor,


mărfurilor sau a altor valori destinate vânzării și sta la baza întocmirii facturii sau avizului de
expediţie, după caz;

• Avizul de însoţire a mărfii – serveşte ca document de însoţire a mărfii pe timpul transportului,


sta la baza întocmirii facturii, dispoziţie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta
dispersate teritorial dar aparţinând aceleaşi unităţi, document de primire în gestiunea
comparatorului sau în gestiunea primitoare din cadrul aceleaşi unităţi în cazul transferului.

• Statul de salarii – serveşte ca document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite


salariaţilor și al contribuţiei angajatorului și angajaţilor la bugetul statului, asigurărilor și
protecţiei sociale;

• Lista de avans chenzinal – serveşte ca document pentru calculul drepturilor cuvenite


salariaţilor ca avansuri chenzinale, pentru reţinerea din statele de plata a avansurilor chenzinale
plătite;

• Fișa de evidență a salariilor – reflecta timpul efectiv lucrat și salariile în scopul calculării
indemnizaţiilor pentru concediul de odihna precum și sumele care se reţin eşalonat (rate,
chirii);

• Biletul la ordin – este o promisiune scrisă şi semnată de către emitent prin care îşi ia
angajamentul faţă de o altă persoană de a-i plăti, la un anumit termen o anumită sumă de bani.
De obicei, un bilet la ordin este emis la cererea creditorului ca o recunoaştere a datoriei
debitorului.

• Cambia este un instrument prin care creditorul (trăgătorul) dă ordin debitorului său (trasului)
să achite la o anumită dată unei a treia persoane, numită beneficiar, sau la ordinul acesteia, o
sumă de bani determinată.

CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU FURNIZORII ȘI CLIENŢII

Conţinut economic

1. Furnizorii și conturi asimilate În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaţiunile


privind cumpărările de mărfuri și produse, lucrările executate și serviciile prestate, precum și
cumpărările de active fixe. Avansurile acordate furnizorilor se înregistrează în contabilitate în
conturi distincte. Operaţiunile privind cumpărările de bunuri, executările de lucrări și prestările
de servicii, precum și cumpărările de active fixe pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în
contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de plătit. Efectele comerciale scontate
neajuns la scadenta se înregistrează într-un cont în afara bilanţului și se menţionează în notele
explicative. Efectele comerciale trebuie sa îndeplinească condiţiile de forma și fond prevăzute
de reglementările în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestata sau anulata.
Bunurile cumpărate, lucrările executate și serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi,
se evidenţiază distinct în contabilitate. Contabilitatea analitică se ține pe fiecare furnizor,
grupaţi în furnizori interni și externi, iar în cadrul acestora pe termene de plata: sub un an și
peste un an.

2. Clienţi și conturi asimilate În contabilitatea clienţilor se înregistrează operaţiunile privind


vânzările de mărfuri și produse, lucrările executate și serviciile prestate. Bunurile vândute,
lucrările executate și serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază
distinct în contabilitate. Avansurile încasate de la clienţi se înregistrează în contabilitate în
conturi distincte. Operaţiunile privind vânzările de bunuri, executările de lucrări și prestările de
servicii, pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în contabilitate în conturile
corespunzătoare de efecte de primit. Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate.
Contabilitatea analitică a clienţilor se ține pe fiecare client, grupaţi în clienţi interni și externi, iar
în cadrul acestora pe termene de încasare: sub un an și peste un an.

3. Creanţele și datoriile în valută Tranzacţiile referitoare la creanţele și datoriile în valuta


generează diferenţe de curs valutar, a căror recunoaştere în conformitate cu tratamentul de
baza83, determina:

• Recunoaşterea diferenţei de curs valutar în exerciţiul aferent decontării și efectuării


tranzacţiei;

• Recunoaşterea diferenţei de curs valutar aferenta fiecărui exerciţiu în funcţie de modificarea


cursurilor de schimb, pana la exerciţiul decontării dacă tranzacţia este decontata intr-un
exerciţiu ulterior realizării ei.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL, ASIGURĂRILE ȘI PROTECŢIA SOCIALA.


CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU BURSIERII ȘI DOCTORANZII

Conţinut economic

Contabilitatea decontărilor cu personalul evidenţiază drepturile salariale, sporurile, adaosurile,


premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihna, precum și cele pentru
incapacitate temporara de munca, plătite din fondul de salarii și alte drepturi în bani si/sau în
natura datorate de instituţia publica personalului pentru munca prestata și care se suporta,
potrivit reglementarilor în vigoare, din fondul de salarii.

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o
persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui
statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea
veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate
temporară de muncă.84 Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii:

• indemnizaţiile din activităţi derulate ca urmare a exercitării unei funcţii de demnitate publică;

• drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale
personalului militar;

• indemnizaţia lunară brută, inclusiv suma din profitul net cuvenite administratorilor la
companiile/societăţile naţionale, societăţile comerciale la care statul sau o autoritate a
administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regii autonome;

• sume acordate de organizaţii nonprofit şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit,


peste limita de 2,5 ori nivelului legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi
detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din
instituţiile publice;

• indemnizaţii prevăzute în contractul de muncă plătite de angajator pe perioada suspendării


contractului de muncă urmare a participării la cursuri sau la stagii de formare profesională ce
presupune scoaterea integrală din activitate;

• indemnizaţii lunare brute şi alte avantaje de natură salarială acordate membrilor titulari,
corespondenţi şi membrilor de onoare ai Academiei Române;

• orice alte sume sau avantaje în natură salarială ori asimilate salariilor.

Veniturile din salarii se determină în urma negocierilor dintre angajatori şi reprezentanţii


salariaţilor (sindicatele), iar rezultatele concrete ale acestora se inserează în contractele
colective sau individuale de muncă, prin intermediul cărora ambele părţi îşi asumă drepturi şi
obligaţii.

Contabilitatea decontărilor cu pensionarii evidenţiază drepturile de pensie și alte drepturi


prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii. Contabilitatea decontărilor cu şomerii –
evidenţiază indemnizaţiile de şomaj datorate şomerilor.

În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi și avantaje care, potrivit reglementarilor în


vigoare, nu se suporta din fondul de salarii (masa calda, alimente antidot etc.), precum și
avansurile acordate potrivit legii Drepturile de personal neridicate în termenul legal se
înregistrează întru cont distinct, pe persoane. Reţinerile din salariile personalului pentru
cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor
(popriri, pensii alimentare și altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca
urmare a unor relaţii contractuale. Sumele datorate și neachitate personalului (concediile de
odihna și alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la
acesta, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii și creanţe în legătura cu
personalul. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de
uniforme și echipamente de lucru, precum și debitele provenite din pagube materiale, amenzile
și penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, și alte creanţe fata de
personalul unitarii se înregistrează ca alte creanţe în legătura cu personalul. Contabilitatea
decontărilor cu bursierii și doctoranzii evidenţiază decontările cu elevii, studenţii, doctoranzii,
pentru bursele cuvenite. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenţiază
contribuţiile angajatorilor – instituţii publice – pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale
de sănătate, accidente de munca și boli profesionale, asigurări pentru şomaj precum și
contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate și pentru şomaj.
Alături de componentele drepturilor salariale care compun fondul de salarii, alte cheltuieli
suportate de angajator se referă la:

• contribuţia unităţii la asigurările sociale (CAS); • contribuţia unităţii la fondul de şomaj (CFS); •
contribuţia unităţii la fondul de asigurări sociale de sănătate (CASS); • contribuţia de asigurare
pentru accidente de muncă şi boli profesionale • contribuţia la Fondul de garantare pentru
plata creanţelor salariale • comision datorat Inspecţiei Teritorială a Muncii (aplicat la fondul
total de salarii brute realizate)

Contribuţiile asiguraţilor se referă la:

• contribuţia personalului la asigurările sociale • contribuţia personalului la fondul de şomaj •


contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate • impozitul pe veniturile de natura
salariilor .

Eventualele sume datorate sau care urmează a se încasa în perioadele următoare, aferente
exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii și creanţe sociale.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL ȘI CONTURI


ASIMILATE
Conţinut economic

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale și fondurile speciale se cuprind: taxa
pe valoarea adăugata, impozitul pe venituri de natura salariala, impozitul pe clădiri, taxa asupra
mijloacelor de transport și alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate. Taxa pe valoarea
adăugata este un impozit indirect datorat bugetului statului de către persoanele impozabile,
conform legii. În România taxa pe valoarea adăugata este reglementata de Legea nr. 571/2003
privind codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Sunt considerate persoane
impozabile, cele care desfăşoară de o maniera independenta și indiferent de loc, activitatea
economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activitatea. Instituţiile publice nu sunt insa
persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autoritatea publice, chiar dacă
pentru desfăşurarea acestor activitatea se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte
plaţi, cu excepţia acelor activitatea care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile
publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.

Instituţiile publice sunt insa persoane impozabile pentru următoarele activitatea: a)


telecomunicaţii; b) furnizarea de apa, gaze, energie electrica, energie termica, agent frigorific și
altele de aceeaşi natura; c) transport de bunuri și de persoane; d) servicii prestate în porturi și
aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare; f) activitatea târgurilor și
expoziţiilor comerciale; g) depozitarea; h) activităţile organismelor de publicitate comerciala; i)
activităţile agenţiilor de calatori; j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine,
restaurante și alte localuri asemănătoare; k) operaţiunile posturilor publice de radio și
televiziune.

De asemenea, instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru o serie de


activitatea de interes general, desfăşurate în calitate de autoritatea publice, dar care sunt
scutite de taxa fără drept de deducere, printre care se număra:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de


unitatea autorizate pentru astfel de activitatea, indiferent de forma de organizare, precum:
spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare
medicale, centre de îngrijire medicala și de diagnostic, baze de tratament și recuperare, staţii de
salvare și alte unitatea autorizate sa desfăşoare astfel de activitatea; b) prestările de servicii
efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicieni dentari, precum și livrarea
de proteze dentare efectuata de stomatologi și de tehnicieni dentari; c) prestările de îngrijire și
supraveghere efectuate de personal medical și paramedical, conform prevederilor legale
aplicabile în materie; d) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special
amenajate în acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens; e) livrările de organe, sânge
și lapte, de provenienţa umana; f) activitatea de învățământ prevăzuta în Legea învățământ ului
nr. 84/1995, republicata, cu modificările și completările ulterioare, formarea profesionala a
adulţilor, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activitatea,
efectuate de instituţiile publice sau de alte entitatea autorizate; g) livrările de bunuri sau
prestările de servicii realizate de căminele și cantinele organizate pe ranga instituţiile publice în
folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în activităţile scutite conform lit. f); h) meditaţiile
acordate în particular de cadre didactice din domeniul învățământ ului şcolar, preuniversitar și
universitar; i) prestările de servicii si/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenta si/sau
protecţia sociala, efectuate de instituţiile publice sau de alte entitatea recunoscute ca având
caracter social; j) prestările de servicii si/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia
copiilor și a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având
caracter social; k) prestările de servicii si/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul
lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop
patrimonial care au obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica,
filantropica, patronala, profesionala sau civica, precum și obiective de reprezenta re a
intereselor membrilor lor, în condiţiile în care aceasta scutire nu provoacă distorsiuni de
concurenta; l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice,
efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau
educaţia fizica; m) prestările de servicii culturale si/sau livrările de bunuri strâns legate de
acestea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial,
recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor.

Taxa pe valoarea adăugata datorata bugetului de stat se stabileşte lunar, pe baza de decont, ca
diferenţa între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (taxa pe
valoarea adăugata colectata – contul 4427) și a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri
și servicii (taxa pe valoarea adăugata deductibila-contul 4426). În situaţia în care exista decalaje
între faptul generator de taxa pe valoarea adăugata și exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe
valoarea adăugata se înregistrează într-un cont distinct, denumit taxa pe valoarea adăugata
neexigibila (contul 4428) care, pe măsura ce devine exigibila, se trece la taxa pe valoarea
adăugata colectata, respectiv la taxa pe valoarea adăugata deductibila. De asemenea, în contul
de taxa pe valoarea adăugata neexigibila se înregistrează și taxa pe valoarea adăugata
deductibila sau colectata, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii pentru care nu au sosit
sau nu s-au întocmit facturile. (contul 4428). Diferenţa de taxa, în plus sau în minus, între taxa
pe valoarea adăugata colectata și taxa pe valoarea adăugata deductibila se înregistrează în
conturi distincte (taxa pe valoarea adăugata de plata – contul 4423, respectiv taxa pe valoarea
adăugata de recuperat – contul 4424) și se regularizează în condiţiile legii.

Impozitul pe venituri de natura salariilor, ce se înregistrează în contabilitate, cuprinde totalul


impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat
permanent al instituţiei publice, impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate salariaţilor
temporari și colaboratorilor de orice fel, impozitul reţinut din pensii potrivit legii. Impozitul pe
venitul din salarii se calculează prin aplicarea cotei asupra bazei de calcul (bazei impozabile).

• La locul unde se afla funcţia de baza, baza de calcul se determina ca diferenţa între venitul net
și deduceri. Deducerile sunt reprezentate de deducerea personala, cotizaţia sindicala plătita în
luna respectiva și contribuţiile la fondurile de pensii facultative;

• În celelalte cazuri, baza de calcul se determina ca diferenţa între venitul brut și contribuţiile
obligatorii pe fiecare loc de realizare a veniturilor.

Impozitul din pensii se calculează prin aplicarea cotei asupra venitului impozabil lunar din
pensii. Acest venit se determina prin deducerea din venitul din pensii a unei sume neimpozabile
lunare și a contribuţiilor obligatorii calculate, reţinute și suportate de către persoana fizica. Alte
impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetelor locale cuprind: impozitul pe clădiri sau alte
impozite și taxe. Acestea se defalca în Contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe și
vărsăminte datorate bugetelor locale. Alte datorii și creanţe cu bugetul statului cuprind:
drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele
datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din
casierie, amenzi și penalităţi, vărsăminte efectuate în plus la buget și altele.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU DEBITORII ȘI CREDITORII DIVERŞI; DEBITORII ȘI


CREDITORII BUGETELOR DE STAT ŞI LOCALE

Conţinut economic

Creanţele fata de alte persoane fizice sau juridice se înregistrează în conturile de debitori
diverşi. Sumele datorate de instituţia publica unor terţe persoane juridice sau fizice, altele decât
personalul propriu, furnizorii și clienţii-creditori, se înregistrează în contul de creditori diverşi.

Evidenta creanţelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor
sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj și al Fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate, se realizează pe baza declaraţiilor fiscale depuse de către persoanele fizice
și juridice.
Evidenta analitica se ține pe tipuri de impozite și pe plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare.
Contabilitatea operatiunilor specifice bugetului de stat se organizeaza de către
compartimentele de contabiliate a creantelor bugetare din cadrul directiilor generale a
finantelor publice judetene și a municipiului Bucuresti denumite în continuare compartimente
de contabilitate a creantelor bugetare.

Creditorii bugetari – reprezentând sumele de restituit contribuabililor sau de compensat cu alte


creanţe ale aceluiaşi buget sau cu alte creanţe ale altor bugete, la cererea acestora, se
evidenţiază pe tipuri de impozite și pe plătitori. Tot cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se
evidenţiază împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul
asigurărilor pentru şomaj.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎNTRE EXERCIŢIILE FINANCIARE. OPERAŢII ÎN CURS DE


CLARIFICARE

Conţinut economic

Decontările între exerciţiile financiare se refera la cheltuielile înregistrate în avans respectiv


veniturile înregistrate în avans.

Cheltuielile anticipate sau efectuate în avans, urmează sa fie recunoscute ca și cheltuieli


efective în perioadele următoare. În aceasta categorie se includ: cheltuielile cu abonamentele,
asigurările, etc., efectuate în luna decembrie pentru anul următor.

Veniturile realizate în perioada curenta, dar care privesc perioadele sau exerciţiile următoare,
se înregistrează distinct în contabilitate, la venituri în avans. În aceste conturi se înregistrează,
în principal, următoarele venituri: veniturile din chirii, abonamente și alte venituri aferente
perioadelor sau exerciţiilor următoare. Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în
conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se înregistrează,
provizoriu, într-un cont distinct de operaţii în curs de clarificare. Sumele înregistrate în acest
cont trebuie clarificate de către persoana juridica într-un termen cat mai scurt.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎNTRE INSTITUŢII

Conţinut economic
Contabilitatea decontărilor între instituţii cuprinde operaţiunile de decontare intervenite în
cursul execuţiei între instituţii reprezentând valoarea materialelor transmise și primite în
vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei precum și cu sumele transmise de instituţia
superioară câtre instituţiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaţii bugetare,
din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie speciala, împrumuturi externe rambursabile și
nerambursabile.

Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice, cuprinde operaţiile care se înregistrează


reciproc și în aceeaşi perioada de gestiune, atât în contabilitatea unitarii debitoare, cât și a celei
creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.

CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU DEPRECIEREA CREANȚELOR

Conţinut economic

Pentru deprecierea creanţelor, la sfârşitul exerciţiului bugetar instituţiile publice pot constitui
ajustări pe seama cheltuielilor. În situaţia în care ajustările pentru deprecierea creanţelor devin
total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia au încetat sa
mai existe intr-o anumita măsura, atunci acea ajustare trebuie reluata corespunzător la
venituri. În situaţia în care se constata o depreciere reversibila suplimentara fata de cea care a
fost înregistrata, ajustarea trebuie majorata. Determinarea valorii pentru care se constituie
ajustarea deprecierii creanţei se determina pe baza relaţiei:

Ajustări pentru deprecierea creanţei = Valoarea creanţei x Probabilitatea de neîncasare a


creanţei B.

STRUCTURA TREZORERIEI

Contabilitatea trezoreriei asigură reflectarea existenţei şi mişcării titlurilor de


plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la
trezoreria statului, Banca Naţională a României, băncile comerciale şi în casierie.
În scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare
ferme, instituţiile publice indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv
activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii,
efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei
statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturi de venituri, cheltuieli şi
disponibilităţi, în condiţii de siguranţă.
Este interzisă efectuarea operaţiunilor de mai sus prin băncile comerciale, cu excepţia
unor situaţii prevăzute de lege. Instituţiile publice, în vederea efectuării cheltuielilor
prevăzute în buget, au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile
deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli sau bugetul de cheltuieli, iar creditele bugetare
aprobate pot fi folosite de instituţiile finanţate de la buget, la cererea ordonatorilor de
credite, doar după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare.
Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial
din venituri proprii pot fi folosite doar în limita disponibilităţilor aflate în cont.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor
efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. În cadrul
trezoreriei sunt incluse: Investiţii pe termen scurt – reprezentate de obligaţiunile emise
şi răscumpărate. Pentru a-şi asigura sursele de finanţare, unităţile administrativ-
teritoriale pot emite obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la
termen.
Disponibilităţi la trezoreria statului şi la bănci – din această grupă fac parte:
disponibilul din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei
statului, valorile de încasat sub forma cecurilor, disponibilul în lei şi valută al
instituţiilor publice păstrat la băncile comerciale, disponibilităţile în lei şi valută
provenind din împrumuturi interne şi externe contractate şi garantate de stat,
disponibilul din fonduri externe nerambursabile, disponibilul din împrumuturi interne
şi externe contractate şi garantate de autorităţile administraţiei publice locale, dobânzile
de plătit, dobânzile de încasat, împrumuturi pe termen scurt primite.
Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor locale –
aceste conturi au ca scop evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate în
aceste bugete. De asemenea din această grupă mai fac parte: disponibilul din fondul de
rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru
echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei,
disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat pentru constituirea fondului de
rezervă, disponibilul din fondul de rezervă al asigurărilor sociale de sănătate,
disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare silită, disponibilul din
sume colectate pentru bugete. Casa şi alte valori – Contabilitatea disponibilităţilor aflate
în casieria instituţiilor publice, precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaţiunilor
de încasări și plăţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valută. Acreditive –
instituţiile publice pot deschide acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea unor
furnizori. Disponibil din fonduri cu destinaţie specială – din această grupă fac parte:
alocaţiile bugetare cu destinaţie specială acordate instituţiilor publice; sumele de
mandat şi sumele în depozit pe care instituţiile publice le pot păstra la finele anului într-
un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului; disponibilităţile unor
fonduri gestionate de unităţile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale,
respectiv: disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe
deţinute de serviciile publice de interes local, disponibilul fondului de risc, disponibilul
din depozitele speciale constituite pentru construirea de locuinţe; disponibilul din
valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a statului precum şi disponibilul
din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri
externe nerambursabile. Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial
din venituri proprii – din această categorie fac parte: veniturile proprii ale instituţiilor
publice, precum şi subvenţiile primite de la buget în completarea acestora. Disponibil al
fondurilor speciale – din categoria fondurilor speciale fac parte: fondul naţional unic de
asigurări sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj. Viramente interne –
înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile de la trezoreria
statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după
caz şi din casieria instituţiei. Fonduri externe nerambursabile – Comisia Europeană
transferă Guvernului României sume cu titlu de asistenţă financiară nerambursabilă.

CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR PE TERMEN SCURT

Conţinut economic
Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice sunt prezentate de către obligaţiuni
emise şi răscumpărate. Aceste obligaţiuni emise şi răscumpărate sunt de fapt nişte
titluri de credit emise de către unităţile administrativ-teritoriale pentru a-şi asigura
surse de finanţare.
Obligaţiunile emise, cu dobândă sau cu discount, sunt răscumpărate la termen şi apoi
anulate. La intrarea în patrimoniu, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de
achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor, iar la data bilanţului, investiţiile
pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate
pentru pierderea de valoare.
Contabilitatea analitică a investiţiilor pe termen scurt se ţine distinct pe categorii de
obligaţiuni emise ce urmează să fie răscumpărate şi apoi anulate.
CONTABILITATEA DISPONIBILULUI AFLAT LA TREZORERIA STATULUI
ŞI ÎN BĂNCI

Conţinut economic

Instituţiile publice indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv


activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii,
efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei
statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi
disponibilităţi, în condiţii de siguranţă.

Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncile
comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege. În categoria disponibilităţilor
instituţiilor publice la trezoreria statului şi la bănci sunt incluse: disponibilul din
împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului valorile
de încasat sub forma cecurilor, disponibilul în lei şi valută al instituţiilor publice păstrat
la băncile comerciale, disponibilităţile în lei şi valută provenind din împrumuturi
interne şi externe contractate de stat şi garantate de stat, disponibilul din fonduri
externe nerambursabile disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale şi garantate de acestea, dobânzile de plătit,
dobânzile de încasat, împrumuturi pe termen scurt primite.

Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci sunt


înregistrate în contabilitate în mod distinct, faţă de dobânzile de plătit, aferente
împrumuturilor primite pe termen scurt.

În cursul unui exerciţiu financiar, atât dobânzile de încasat, cât şi cel de plătit,se
înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz. De asemenea,
sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente
prezentate instituţiei şi neapărate încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont
distinct, iar depozitele bancare constituite sunt evidenţiate distinct în cadrul conturilor
sintetice de disponibilităţi. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în conturi la bănci
comerciale şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate în valută,
se ţine distinct în lei şi în valută.

Toate operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate


la cursul zilei, curs care va fi comunicat de Banca Naţională a României. În acelaşi timp,
operaţiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul
utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să
genereze diferenţe de curs valutar

La sfârşitul exerciţiului, diferenţele de curs care rezultă în urma evaluării


disponibilităţilor în valută la cursul comunicat de Banca Naţională a României, valabil
pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe
de curs valutar. Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă în
parte.

CONTABILITATEA DISPONIBILULUI BUGETELOR

Conţinut economic
Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi
bugetelor locale nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi
au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste
bugete. Pe lângă disponibilul bugetului de stat, cel al bugetului asigurărilor sociale de
stat şi cel al bugetelor locale, această grupă mai include: disponibilul din fondul de
rulment al bugetului local (contul 522), disponibilul din cote defalcate din impozitul pe
venit pentru echilibrarea bugetelor locale (contul 523), disponibilul din venituri încasate
pentru bugetul capitalei (contul 524), disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat
pentru constituirea fondului de rezervă (contul 526), disponibilul din fondul de rezervă
al asigurărilor sociale de sănătate (contul 527), disponibilul din sume încasate în cursul
procedurii de executare silită (contul 528), disponibilul din sume colectate pentru
bugete (contul 529).

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN NUMERAR ŞI A ALTOR VALORI

Conţinut economic

În cadrul instituţiilor publice, o serie de operaţiuni de încasări şi plăţi, pot fi efectuate în


numerar. Astfel, contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor publice,
precum şi cea a mişcării acestora ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate
în numerar, se realizează distinct în lei şi în valută, ţinând cont şi respectând
reglementările emise de Banca Naţională a României şi Ministerul Finanţelor Publice,
precum şi alte reglementări în domeniu. Toate operaţiunile de încasări şi plăţi în valută
se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, curs care este comunicat de Banca
Naţională a României, iar la sfârşitul perioadei, disponibilităţile în valută şi alte valori
de trezorerie, cum ar fi: acreditivele, depozitele pe termen scurt în valută, se evaluează la
cursul de schimb în vigoare la acea dată, diferenţele de curs rezultate înregistrându-se în
contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar. Instituţiile publice
pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, deschise la trezoreria
statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal,
precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament.

Obligaţia instituţiilor publice este de a-şi organiza activitatea de casierie, aşa încât
încasările şi plăţile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, respectând
dispoziţiile legale în vigoare şi în limita plafonului de casă stabilit de către trezoreria
statului pentru fiecare instituţie publică. Încasările efectuate de acestea prin casieria
proprie se depun în conturile bugetare deschise la trezoreria statului şi reprezintă
venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat,
bugetelor fondurilor speciale, iar veniturile încasate în numerar care sunt lăsate la
dispoziţia instituţiilor publice ca venituri proprii, se depun în conturile de disponibilităţi
ale acestora.
Refrenţialul IPSAS 2 prezintă conceptele de numerar şi echivalente de numerar.
Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere, iar echivalentele de
numerar sunt definite ca fiind investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Tot în cadrul instituţiilor publice se conduce şi contabilitatea „altor valori”. În cadrul
„altor valori” se includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă,
tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanţi auto, biletele cu
valoare nominală, tichetele de masă, alte valori etc.

CONTABILITATEA ACREDITIVELOR ŞI AVANSURILOR DE TREZORERIE

Conţinut economic
Acreditivul este o formă de decontare, utilizată în special în relaţiile de internaţionale,
cerută de către furnizori pentru a avea siguranţa încasării contravalorii bunurilor livrate,
a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate. Acreditivele sunt, de fapt, disponibilităţi
băneşti ale unei instituţii publice, blocate într-un cont distinct, la dispoziţia furnizorilor
şi destinate achitării unor obligaţii faţă de furnizori, în momentul când sunt prezentate
documentele de livrare.
Acreditivul este o garantare a plăţii obligaţiilor faţă de terţe persoane şi se deschide de
către beneficiar la momentul prevăzut în contract, prin virarea disponibilităţilor din
conturile de disponibil sau din cele de finanţări.
Instituţia publică poate efectua plăţi din acest cont doar pentru persoana juridică în
favoarea căreia a fost deschis contul. Plata se va face atunci când furnizorul prezintă
băncii dovada realizării obiectivului stabilit în contract. Avansurile de trezorerie sunt
sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării
unor plăţi în numele instituţiei.
Instituţiile publice pot acorda avansuri de trezorerie salariaţilor în vederea
aprovizionării cu stocuri, achitării unor servicii prestate, deplasărilor în interes de
serviciu. Aceste avansuri de trezorerie se înregistrează în contabilitate distinct.
CONTABILITATEA DISPONIBILULUI DIN FONDURI CU DESTINAŢIE
SPECIALĂ
Conţinut economic
Tot din cadrul disponibilităţilor fac parte şi disponibilităţile din fondurile cu destinaţie
specială. Din această categorie distinctă de disponibilităţi fac parte: alocaţiile bugetare
cu destinaţie specială acordate instituţiilor publice; sumele de mandat şi sumele în
depozit pe care instituţiile publice le pot păstra la finele anului într-un cont de disponibil
distinct deschis la trezoreria statului; disponibilităţile unor fonduri gestionate de
unităţile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale, respectiv: disponibilul din
taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de
interes local, disponibilul fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale
constituite pentru construirea de locuinţe; disponibilul din valorificarea unor bunuri
intrate în proprietatea privată a statului; precum şi disponibilul din cofinanţarea de la
buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile
CONTABILITATEA DISPONIBILULUI INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI
ACTIVITĂŢILOR FINANŢATE INTEGRAL SAU PARŢIAL DIN VENITURI
PROPRII

Conţinut economic
Instituţiile publice, pe lângă activităţile finanţate de la buget, pot desfăşura şi activităţi
finanţate integral sau parţial din venituri proprii. În cadrul disponibilului instituţiilor
publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii sunt incluse atât
veniturile proprii ale instituţiilor publice, precum şi subvenţiile primite de la buget în
completarea acestora.
De asemenea, excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate
din venituri proprii şi subvenţii acordate de la buget, se regularizează la sfârşitul anului
cu bugetul din care au fost acordate subvenţiile, dar doar în limita sumelor primite de la
acesta. Aceste excedente anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice
finanţate integral din venituri proprii, se reportează în anul următor.

CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A


CONTURILOR DE TREZORERIE

Conţinut economic
Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului financiar, cu
ocazia inventarierii, instituţiile publice pot reflecta ajustări pentru pierderea de valoare.
La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru pierderea de valoare a
investiţiilor pe termen scurt se diminuează sau anulează, prin reluarea la venituri. În
situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată,
ajustarea trebuie majorată. La ieşirea din instituţie a investiţiilor pe termen scurt,
eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se anulează.

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI


FINANŢĂRILOR

CONCEPTE ŞI TIPOLOGII PRIVIND CHELTUIELILE, VENITURILE ŞI


FINANŢĂRILE
Conform reglementarilor contabile în vigoare, activităţile instituţiilor publice se împart
în activitatea curente şi activitatea extraordinare. Prin activitatea curente se înţeleg
activităţile desfăşurate de o instituţie publica, pentru realizarea obiectului sau de
activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi funcţionare.
Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei
publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea
rezulta din desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de
activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă sa se repete intr-un
mod frecvent sau regulat. Aceasta delimitare a cheltuielilor şi veniturilor din activitatea
curente, respective extraordinare, este impusa de către Standardele Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public.
Deşi legiuitorul roman a preluat aceasta grupare, el operează cu categoriile de cheltuieli
şi venituri operaţionale, financiare şi extraordinare.

CONCEPTE ŞI TIPOLOGII PRIVIND CHELTUIELILE


Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile instituţiei publice reflectă costul
bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor,
după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei
perioade de timp.
Cheltuielile sunt reduceri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii
înregistrate pe parcursul perioadei de raportare sub forma de ieşiri sau consum de active
sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în active nete/capitalurile proprii,
altele decât cele legate de distribuirile către proprietari.
Pornind de la caracterul de proces al activităţilor consumatoare de resurse, ocazionarea
cheltuielilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane în timp. Astfel, pot
fi identificate patru momente de formare (apariţie) a acestora:
a) Consumul de bunuri stocabile în activitatea curentă de exploatare, cum ar fi de
exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare, etc.
b) Angajarea unei cheltuieli care intervine în momentul cumpărării de elemente
nestocabile, lucrări, utilităţi şi servicii destinate activităţii, cu ocazia apariţiei datoriei
faţă de furnizori.
c) Plata unei sume de bani destinată satisfacerii unei nevoi curente a entităţii, pentru
care anterior plăţii nu a fost înregistrat angajamentul (obligaţia) de plată.
d) Încorporarea (includerea) în cheltuielile curente ale exerciţiului financiar a unor
sume reprezentând deprecieri economice ireversibile (amortizările imobilizărilor),
deprecierile economice reversibile (ajustări pentru deprecierea activelor) sau rezerve
pentru acoperirea riscurilor, pierderilor şi/sau cheltuielilor estimate viitoare
(provizioane).
Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura activităţii şi
destinaţia cheltuielilor:
- Cheltuieli operaţionale: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaţionale;
- Cheltuieli financiare: pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli cu
diferenţe de curs valutar, cheltuieli cu dobânzile, cheltuieli cu transferurile;
- Cheltuieli extraordinare: cheltuieli ce apar în instituţie ca urmare a fenomenelor
naturale care determina pierderi neprevăzute, cheltuieli legate de valoarea
neamortizata a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei
normale de utilizare.

Ţinând cont de clasificaţia economica, cheltuielile bugetare se împart în:


• Cheltuieli curente: salariale şi materiale;
• Cheltuieli de capital: investiţii;
• Operaţiuni financiare: împrumuturi acordate, rambursări de credite;
• Rezerve, excedent/deficit.
Fazele parcurse de cheltuielile bugetare în procesul execuţiei bugetare sunt reglementate
prin OMFP nr. 1792/200293 ca fiind:
- Angajarea – există doua forme de angajamente: angajamentul bugetar şi
angajamentul legal.
o Angajamentul bugetar este orice act prin care o autoritate competentă,
afectează fonduri publice unei anumite destinaţii. Instrumentul utilizat
este bugetul, care la partea de cheltuieli prevede limitele maxime ce pot fi
utilizate, pe naturi de cheltuieli. Angajamentul bugetar precede
angajamentul legal. Pentru acţiuni multianuale se prevăd bugete
multianuale.
o Angajamentul legal este orice act juridic din care rezulta sau ar putea
rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care
se creează sau se constata obligaţii de plata pe seama fondurilor publice.
Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, reprezintă limite
maxime care nu pot fi depăşite. Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se
efectuează numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit
dispoziţiilor legale.
- Lichidarea – este faza în care se verifică existenţa angajamentelor, realitatea sumei
datorate, condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor
justificative care să ateste operaţiunile respective; se realizează prin verificarea
documentelor justificative din care sa rezulte pretenţia creditorului, precum şi realitatea
„serviciului efectuat”;
- Ordonanţarea – este faza în care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost
efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată;
- Plata – reprezintă actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de
terţi.

Exemplu: Cele patru faze din procesul execuţiei bugetare aferente înregistrării şi
decontării salariilor sunt: – Angajarea cheltuielilor cu salariile: angajamentul legal
este contractul individual de munca încheiat cu salariaţii instituţiei; angajamentul
bugetar îl reprezintă suma totala din statul de funcţii întocmit pentru exerciţiul
bugetar în curs; – Lichidarea cheltuielilor cu salariile presupune: verificarea
angajamentelor (contractele de munca), determinarea realităţii sumei datorate şi a
condiţiilor de exigibilitate ale angajamentului legal (data plăţii salariilor); –
Ordonanţarea cheltuielilor: în urma verificării cheltuielilor cu salariile, plăţile pot fi
efectuate; în consecinţa, ordonatorul de credite semnează documentul intern numit
Ordonanţare de plată; – Plata cheltuielilor: contabilul sef sau directorul economic
semnează ordinul de plată.

CONCEPTE ŞI TIPOLOGII PRIVIND VENITURILE ŞI FINANŢĂRILE


Potrivit contabilităţii de angajamente, veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi
alte sume de încasat, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după
caz, aferente unei perioade de timp.
Veniturile - sunt intrări brute de beneficii economice şi potenţial de servicii
înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se
concretizează în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât cele legate
de contribuţiile proprietarilor.
Pornind de la caracterul de proces al activităţilor derulate de instituţie, crearea
veniturilor se poate derula în mai multe etape succesive sau simultane, astfel:
a) Obţinerea producţiei fabricate în cadrul obiectului principal de activitate al unei
instituţii. În acest moment al ciclului economic, evaluarea producţiei obţinute se face la
costuri efective de producţie.
b) Livrarea (facturarea) producţiei fabricate, care constituie momentul transferului
dreptului de proprietate de la producător (vânzător) către client (cumpărător). În acest
moment al ciclului economic, evaluarea producţiei vândute se face la preţuri de vânzare,
inclusiv taxa pe valoare adăugată – acolo unde este cazul. Veniturile din vânzare se
constituie pentru producător (vânzător) la nivelul preţului negociat de vânzare fără
eventuala taxă pe valoarea adăugată.
c) Încasarea unor sume de bani, ca urmare a facturării de produse, lucrări, prestaţii şi
servicii care fac obiectul curent de activitate al entităţii, dar pentru care nu s-au
înregistrat anterior creanţe faţă de clienţi (cumpărători).
d) Încorporarea (includerea) în veniturile curente ale exerciţiului financiar a unor sume
reprezentând venituri care au fost estimate ca probabile în exerciţiile financiare
anterioare, dar care au devenit certe în exerciţiu financiar curent. Este vorba de venituri
constatate în avans scadente şi/sau de venituri din anularea ajustărilor pentru
deprecierea activelor, a provizioanelor rămase fără obiect. După natura şi provenienţa,
veniturile se grupează în: Venituri operaţionale: venituri din activitatea economice,
venituri din producţia de active fixe, venituri ale bugetelor reprezentate de impozite,
taxe, contribuţii de asigurări, alte venituri; Venituri financiare sunt venituri obţinute din
activitatea financiara şi anume: venituri din diferenţe de curs valutar, din sconturi
obţinute, din creanţe imobilizate, venituri aferente investiţiilor financiare cedate, alte
venituri financiare; Venituri extraordinare: despăgubiri din asigurări precum şi venituri
obţinute din valorificarea unor bunuri ale statului.

RECUNOAŞTEREA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI FINANŢĂRILOR


Recunoaşterea cheltuielilor are în vedere natura lor.
Reglementările contabile în vigoare, prevăd momentul recunoaşterii pentru fiecare din
categoriile de cheltuieli definite, astfel:
o Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu
excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la
scoaterea din folosinţa a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul
stocurilor achiziţionate şi plătite în exerciţiile bugetare anterioare şi consumate în
exerciţiul bugetar curent. Consumul propriu trebuie sa fie înregistrat în
momentul când are loc producţia destinata acestui scop.
o Cheltuielile cu lucrările şi serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost
prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuata plata
acestora.
o Cheltuielile de personal: adică salarii prime, contribuţii aferente acestora, se
recunosc în perioada în care munca a fost prestata. Drepturile cuvenite şi
neachitate aferente exerciţiului bugetar, sunt incluse de asemenea în costurile de
personal ale exerciţiului.
o Cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate
conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite.
o Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării care se
înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix.
Valoarea rămasa neamortizata a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de
expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost al
perioadei când acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe în
curs nu reprezintă un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut după
finalizarea şi punerea în funcţiune a activelor fixe şi calculul amortizării.
o Transferurile între unitatea ale administraţiei publice, curente şi de capital, se
recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.
o Alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri la instituţia
care transfera fondurile.
Cheltuielile bugetare au destinaţie precisa şi limitata şi sunt determinate de autorizările
conţinute în legi specifice şi în legile bugetare anuale. Nici o cheltuiala nu poate fi
înscrisa în bugete şi nici angajata şi efectuata dacă nu exista o baza legala pentru
respective cheltuiala. Nici o cheltuiala nu poate fi angajata, ordonanţata şi plătita dacă
nu este aprobata şi nu are prevederi bugetare.

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza documentelor


care atesta crearea dreptului de creanţa (declaraţia fiscala sau decizia emisa de organul
fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul
încasării efective a acestora, în situaţia în care nu exista documente anterioare încasării
pentru înregistrarea creanţei.
Reglementările contabile în vigoare prevăd momentul recunoaşterii pentru fiecare din
categoriile de cheltuieli definite astfel:
a) veniturile din activitatea economice se înregistrează în momentul predării bunurilor
către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în
contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atesta
transferul de proprietate către clienţi.
Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestări
culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte,
valorificări de produse din activitatea proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele
asemenea;
Veniturile din vânzări de bunuri sunt recunoscute atunci când toate condiţiile
următoare sunt îndeplinite: condiţiile următoare sunt îndeplinite: – instituţia a
transferat riscurile şi beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului,
cumpărătorului; – nu mai există control efectiv din partea instituţiei asupra bunurilor
vândute; – mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil; – este probabil ca
beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către instituţie; – costurile
tranzacţiei pot fi măsurate în mod rezonabil. Veniturile din prestări servicii trebuie
recunoscute pe măsura efectuării contractelor, atunci când următoarele condiţii sunt
îndeplinite: – suma veniturilor poate fi estimata în mod credibil; – beneficiile
economice asociate tranzacţiei este probabil să fie generate către instituţie;– stadiul de
finalizare a tranzacţiei la data bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil; – costurile
apărute cu ocazia tranzacţiei şi costurile necesare pentru finalizarea tranzacţiei pot fi
evaluate în mod rezonabil. În cazul în care executarea prestaţiei poate dura după
închiderea exerciţiului bugetar, recunoaşterea venitului din activitatea curente se face
utilizând metoda procentului de finalizare care presupune recunoaşterea veniturilor pe
măsura execuţiei tranzacţiei, în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.
b) Veniturile din contribuţiile de asigurări sunt recunoscute la momentul constatării şi
înregistrării pe baza documentelor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal;
c) Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar
cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare,
creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite fata de cele la care au fost înregistrate iniţial
pe parcursul perioadei sau fata de cele care au fost raportate în situaţiile financiare
anterioare.
d) Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării veniturilor respective.
Conform IPSAS 9 – Venituri din tranzacţii de schimb, veniturile reflecta sumele care
trebuie încasate în timpul unui an, chiar dacă sunt colectate sau nu, fiind prevăzute în
bugetul ordonatorilor de credite.

ORGANIZAREA SUPORTULUI INFORMAŢIONAL CONTABIL PRIVIND


CHELTUIELILE, VENITURILE ŞI FINANŢĂRILE
Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor, după conţinutul şi natura lor economica, se
utilizează clasa 6 Conturi de cheltuieli, structurata în grupe de conturi, pe naturi relativ
omogene de cheltuieli, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-au creat conturi sintetice
de gradul I, şi eventual de gradul al II-lea pentru fiecare element de cheltuiala în parte.
Principalele grupe de cheltuieli sunt: 60 Cheltuieli privind stocurile 61 Cheltuieli cu
lucrările şi serviciile executate de terţi 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi 63
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 64 Cheltuieli cu personalul 65
Alte cheltuieli operaţionale 66 Cheltuieli financiare 67 Alte cheltuieli finanţate din buget
68 Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane 69 Cheltuieli extraordinare.
Contabilitatea cheltuielilor se ține nu numai pe conturi sintetice ci şi pe conturi
analitice, pe structura clasificaţiei bugetare.
Astfel, structura contului va fi:
1. simbolul contului din planul de conturi;
2. capitolul;
3. sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv: bugetul de stat, bugetul local, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor de şomaj,bugetul fondului naţional unic
de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile; bugetul
instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii;
cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale.
4. subcapitolul;
5. titlul;
6. articolul;
7. alineatul;
8. subalineatul (paragraful).
Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la
întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În
situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de cheltuieli,
acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor, în roşu.
Reflectarea unitara a cheltuielilor efectuate de instituţiile publice pe articolele şi
alineatele prevăzute în Clasificaţia economica, se asigura cu ajutorul „Îndrumarului”
elaborat de către ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului Finanţelor
Publice Pentru contabilizarea curenta a veniturilor, se utilizează clasa 7 Conturi de
venituri şi finanţări, structurata în grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de
venituri şi finanţări, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-au creat conturi sintetice de
gradul I, şi eventual de gradul al II-lea pentru fiecare element de venit în parte.
Principalele grupe de venituri şi finanţări sunt: 70 Venituri din activitatea economice 71
Venituri din alte activitatea operaţionale 72 Venituri din producţia de active fixe 73
Venituri fiscale 74 Venituri din contribuţii de asigurări 75 Venituri nefiscale 76 Venituri
financiare 77 Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie speciala,
fonduri cu destinaţie speciala 78 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere
sau pierderile de valoare 79 Venituri extraordinare.
Contabilitatea veniturilor şi finanţărilor se ține nu numai pe conturi sintetice ci şi pe
conturi analitice, pe structura clasificaţiei bugetare. Astfel, structura contului va fi:
1. simbolul contului din planul de conturi;
2. bugetul căruia ii aparţine venitul: bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetul asigurărilor de şomaj, bugetul fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile; bugetul instituţiilor
publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii; venituri
evidenţiate în afara bugetelor locale.
3. capitolul;
4. subcapitolul;
5. paragraful.
Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la
întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În
situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de venituri,
acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu. Instituţiile publice
mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti
primite de la persoane juridice şi fizice sub forma de donaţii şi sponsorizări. Fondurile
băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi sponsorizări de
instituţiile publice finanţate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se
finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului
instituţiei publice beneficiare şi care urmează sa se utilizeze. Cu fondurile primite de
către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din
venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli
ale acestora.

Operaţii privind cheltuielile CHELTUIELI OPERATIONALE, FINANCIARE


ŞI EXTRAORDINARE
Consum de stocuri precum 601, 602, 603, 606, 607, 301, 302, 303, 356, 371,
şi a ieşirilor din gestiune 608, 609 381, 309
Consum de stocuri precum 601, 602, 603, 606, 607, 481
şi a ieşirilor din gestiune, la 608, 609
instituţia superioară cu
sumele preluate de la
instituţiile subordonate, la
sfârşitul perioadei
Cheltuieli cu lucrările şi 610, 611, 612, 613, 614, 622, 401
serviciile executate de terţi, 623, 624, 626, 628
facturate de aceştia
Cheltuieli cu lucrările şi 610, 611, 612, 613, 614, 622, 461
serviciile executate de terţi, 623, 624, 626, 628
preluate de la instituţii din
afara sistemului, la sfârşitul
perioadei
Cheltuieli cu lucrările şi 610, 611, 612, 613, 614, 622, 481
serviciile executate de terţi, 623, 624, 626, 628
la instituţia superioară cu
sumele preluate de la
instituţiile subordonate, la
sfârşitul perioadei
Cheltuieli cu salariile 641 421
Contribuţiile angajatorilor 6451 4311
pentru asigurări sociale
Contribuţiile angajatorilor 6453 4313
pentru asigurări sociale de
sănătate
Contribuţiile angajatorilor 6452 4371
pentru asigurări de şomaj
Contribuţiile angajatorilor 6454 4315
pentru accidente de munca
şi boli profesionale
Constituirea sau majorarea 681 151, 290, 291, 293, 391, 392,
provizioanelor şi ajustărilor 393, 394, 395, 396, 397,
pentru depreciere 398
Amortizarea activelor fixe 681 280, 281
necorporale şi corporale

Operaţii privind veniturile şi finanţările VENITURI ŞI FINANTARI


OPERATIONALE, FINANCIARE ŞI EXTRAORDINARE
Venituri obţinute din 411 701, 702, 703, 704, 705,
vânzarea de bunuri şi 706, 707, 708
prestarea de servicii
Venituri obţinute din 418 701, 702, 703, 704, 705,
vânzarea de bunuri şi 706, 707, 708
prestarea de servicii, pentru
care un s-au întocmit
facturi
Venituri primite prin 483 701, 702, 703, 704, 705,
transfer din operaţii de 706, 707, 708
participaţie
Înregistrarea valorii la cost 331, 332 709
de producţie a stocului de
produse / lucrări şi servicii
în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei
Înregistrarea valorii la cost 341, 345, 346, 361 709
de producţie a produselor
obţinute din producţie
proprie, respectiv a
plusurilor la inventar
Înregistrarea valorii la cost 709 331, 332
de producţie a stocului de
produse / lucrări şi servicii
în curs de execuţie scăzute
din gestiunea începutul
perioadei următoare
Înregistrarea valorii la preţ 709 341, 345, 346, 361
de înregistrare a produselor
vândute, precum şi a
lipsurilor la inventar
Creanţe / debite reactivate 411, 461 714
Active fixe necorporale / 203, 205, 208, 233, 211, 721, 722
corporale efectuate pe cont 212, 213, 214, 231
propriu
Venituri din dobânzi 267 763
aferente creanţelor
imobilizate
La sfârşitul perioadei – 161, 162, 163, 164, 165, 167 765
diferenţele de curs valutar
favorabile, rezultate din
reevaluarea
împrumuturilor
La sfârşitul perioadei – 401, 403, 404, 405 765
diferenţele de curs valutar
favorabile, rezultate în
urma achitării datoriilor
Diferenţe favorabile de curs 512, 513, 514, 515, 516, 517, 765
valutar rezultate în urma 531, 550, 555
lichidării creanţelor în
valuta; la sfârşitul
perioadei, cu diferenţele de
curs valutar favorabile
rezultate în urma
reevaluării
disponibilităţilor în valuta.
Plaţi efectuate din creditele 162, 163, 164, 165, 167, 232, 770
bugetare deschise şi 234, 401, 404, 421, 423,
disponibile pentru 431, 444, 461, 471, 505,
realizarea cheltuielilor 532, 670
prevăzute în buget
Sume recuperate la finele 770 232, 234, 267, 461, 5251,
anului curent 5711, 5741
Diminuarea sau anularea 151, grupele 29, 39, 49 781
provizioanelor, respectiv a
ajustărilor pentru
depreciere
Venituri din despăgubiri 560, 561, 562 790
Venituri din valorificarea 301, 302, 303, 309, 461, 719
unor bunuri ale statului 520
Închiderea conturilor de 7xx 121
venituri şi finanţări la
sfârşitul perioadei