ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: 657.47:621(043.2)

ICONNICOV VLADIMIR

CONTABILITATEA CONSUMURILOR
ŞI CALCULAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE
LA ÎNTREPRINDERILE
CONSTRUCTOARE DE MAŞINI

Specialitatea: 08.00.12 – Contabilitate; audit;

analiză economică

AUTOREFERAT
al tezei de doctor în economie

Chişinău
2006
 Teza a fost elaborată la catedra „Contabilitate şi audit”,
Academia de Studii Economice din Moldova.

Conducător ştiinţific: Eudochia Bajerean – doctor în economie,

conferenţiar universitar

Referenţi oficiali: Tudor Tuhari – doctor habilitat în economie

profesor universitar

Ruslan Băbălău – doctor în economie,

conferenţiar universitar

Susţinerea va avea loc la 03 octombrie 2006, ora 1600, în şedinţa

Consiliului ştiinţific specializat D 32.08.00.12 – 06 din cadrul Academiei de Studii
Economice din Moldova pe adresa: 2005, Chişinău, str.Căpriana 50, bloc C, et.2, bir.210.

Teza şi autoreferatul pot fi consultate la biblioteca

Academiei de Studii Economice din Moldova

Autoreferatul a fost expediat la 03 septembrie 2006

Secretar ştiinţific
al Consiliul specializat,
doctor în economie,
conferenţiar universitar Ludmila Grabarovschi

Conducător ştiinţific
doctor în economie,
conferenţiar universitar Eudochia Bajerean

Autor Vladimir Iconnicov

2
 I. CARACTERISTICA GENERALĂ A TEZEI
Actualitatea temei investigate şi gradul de studiere a acesteia. În condiţiile noului sistem
contabil s-a modificat esenţial conceptul organizării contabilităţii la întreprinderi. Astfel,
întreprindeile elaborează de sine stătător politica de contabilitate, în baza regulilor generale ale
contabilităţii stabilite de Standardele Naţionale de Contabilitate (S.N.C.), inclusiv în domeniul
organizării contabilităţii consumurilor şi calculării costului producţiei. Semnificaţia acestuia rezultă
din faptul că fiecare agent economic suportă anumite consumuri pentru realizarea activităţii
operaţionale, care, în final, formează costul produselor fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor
prestate.
Funcţiile de culegere a informaţiei privind consumurile de producţie, de determinare şi
planificare a acestora la întreprinderi revin contabilităţii manageriale. În acest context factorii
principali care contribuie la creşterea rolului contabilităţii manageriale sunt: intensificarea
concurenţei, automatizarea proceselor de producţie, aplicarea la întreprinderi, inclusiv la cele
constructoare de maşini, a noilor metode de gestiune.
În vederea realizării funcţiilor nominalizate este important a soluţiona problemele ce ţin de
elaborarea conceptelor fundamentale ale contabilităţii manageriale, cu scopul de a permite
utilizatorilor interni să obţină informaţiile necesare pentru gestionarea întreprinderii şi
subdiviziunilor structurale ale acesteia. Altfel spus, crearea sistemului contabilităţii manageriale
constituie o condiţie nu numai a gestionării eficiente a întreprinderii, ci şi a existenţei acesteia în
condiţiile economiei de piaţă.
Sarcinile asigurării utilizatorilor interni cu informaţii necesită organizarea contabilităţii
consumurilor pe locurile de apariţie şi centrele de responsabilitate, evidenţierea abaterilor negative
şi pozitive de la norme, aplicarea pe larg a datelor contabile în scopuri de pronosticare şi gestiune
financiară. Contabilitatea consumurilor trebuie construită pe o bază ştiinţifico-metodologică
adecvată şi să asigure obţinerea unor informaţii diferenţiate, exacte şi operative privind toate
consumurile aferente fabricării produselor finite.
Contabilitatea consumurilor de producţie constituie un mijloc important de evaluare a
rezultatelor activităţii oricărei subdiviziuni a întreprinderii, de evidenţiere a rezultatelor
economisirii tuturor tipurilor de resurse, de asigurare a unui control curent şi operativ al
consumurilor de producţie, de determinare a costurilor efective şi de analiză a tuturor factorilor
tehnico-economici ai formării acestora. Ca urmare, eficienţa mecanismului de gestiune a costurilor
de producţie depinde în mare măsură de alegerea corectă a metodelor de calculaţie şi punerea în
concordanţă a acestora cu sarcinile urmărite.
Totodată contabilitatea consumurilor constituie un instrument analitic eficient în vederea
planificării şi pronosticării strategice. În această ordine de idei menţionăm că contabilitatea

3
consumurilor pe locurile de apariţie a acestora şi pe centre de responsabilitate în prezent nu se
aplică în deplină măsură în industria constructoare de maşini şi este reflectată insuficient în teorie.
Problemele specificate reprezintă un domeniu deosebit de important şi necesită atât o
cercetare teoretică aprofundată, cât şi o prelucrare practică semnificativă. Dat fiind acest fapt,
tentativa de a conştientiza problematica specificată şi de a stabili direcţiile prioritare de
perfecţionare a acestora fac actuală tema cercetării abordată de autor.
Diverse aspecte ale contabilităţii consumurilor şi calculării costului de producţie au fost
examinate în lucrările savanţilor şi practicienilor atât din Republica Moldova, cît şi de peste hotare.
Astfel, în Republica Moldova aceste probleme au fost abordate şi cercetate de câtre M. Carauş, V.
Ţurcanu, A. Nederiţă, P. Tostogan, L. Grabarovschi etc.
Organizarea contabilităţii consumurilor este examinată în lucrările savanţilor din occident:
K. Droory, R. Mullendorf, B. Needles, J. Reece , G. Foster, C. Horngren, P. Antony etc., precum şi
a celor din Federaţia Rusă: M. Jebrak, T. Karpov, A. Margulis, S. Nikolaev, V. Palii, I. Poklad,
Ia. Sokolov, N. Ciumacenko, A. Şeremet etc.
Problemele abordate de aceşti savanţi au permis soluţionarea multor probleme ce ţin de
calculaţia costului de producţie şi organizarea contabilităţii consumurilor, însă în condiţiile unei
economii de piaţă sistemul contabil a cunoscut o reformă radicală ce deschide perspectiva unor
cercetări aprofundate, care îmbina armonios aspectele teoretice cu cele aplicative.
Cercetările în domeniul teoriei şi practicii organizării contabilităţii manageriale la
întreprinderile autohtone, ţinând cont de particularităţile ramurale şi organizatorice de producţie,
abia încep să se deruleze. De aceea stabilirea direcţiilor prioritare de perfecţionare a sistemului de
evidenţă a consumurilor şi calculaţiei costurilor de producţie la întreprinderile constructoare de
maşini constituie obiectul prezentei tezei de doctorat.
Scopul tezei constă în studierea aprofundată a teoriei şi practicii contabilităţii consumurilor
şi metodelor de calculaţie a costului de producţie, determinarea cauzelor care nu permit obţinerea
informaţiei privind consumurile pe locurile de apariţie a acestora, elaborarea recomandărilor privind
perfecţionarea documentelor primare de înregistrare a consumurilor, aplicarea unor metode şi
procedee specifice de calculaţie a costurilor la întreprinderile constructoare de maşini din Republica
Moldova.
Pentru realizarea acestui scop au fost stabilite următoarele obiective:
• cercetarea aspectelor teoretico-metodologice ale organizării contabilităţii consumurilor
de producţie pe locurile de apariţie a acestora;
• examinarea practicii de organizare a contabilităţii consumurilor la întreprinderile
constructoare de maşini ţinând cont de structura organizatorică a acestora şi
particularităţile tehnologice ale fabricării producţiei;

4
 • argumentarea şi alegerea celei mai raţionale baze de repartizare a consumurilor aferente
activităţilor auxiliare ale întreprinderilor;
• perfecţionarea metodelor de calculaţie a costurilor de producţie la întreprinderile
constructoare de maşini;
• modificarea (elaborarea) formularelor de documente primare, registre contabile şi
rapoarte interne, în baza cărora pot fi identificate locurile de utilizare a resurselor şi
apariţie a consumurilor;
Obiectul cercetării îl constituie particularităţile contabilităţii consumurilor şi a calculării
costului de producţie la întreprinderile constructoare de maşini. Cercetările practice au fost realizate
în cadrul întreprinderilor constructoare de maşini şi aparate din Republica Moldova şi, în special, la
Uzina de tractoare din Chişinău „Tracom” S.A., întreprinderile „Moldagrotehnica” S.A.,
„Topaz” S.A., „Aralit” S.A., „Forjacom” S.A., „Presudor” S.A. etc.
Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific. Drept bază teoretico-ştiinţifică şi
metodologică a cercetărilor au servit lucrările fundamentale ale savanţilor-economişti din Republica
Moldova, România, Federaţia Rusă, S.U.A. şi din alte ţări. Baza informativă a tezei se axează pe
actele legislative şi normative care reglementează organizarea şi ţinerea contabilităţii consumurilor
şi a calculării costului produselor, informaţiile statistice şi contabile ale întreprinderilor
constructoare de maşini. Pentru desfăşurarea cercetărilor au fost utilizate diferite metode: inducţia şi
deducţia, analiza şi sinteza, observarea şi selectarea, gruparea şi comparaţia.
Noutatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute constă în:
• precizarea noţiunii de consumuri, evidenţierea şi generalizarea în ansamblu a principiilor
formării costurilor de producţie;
• argumentarea ştiinţifică a clasificării consumurilor ţinând cont de particularităţile
ramurale ale întreprinderilor constructoare de maşini;
• determinarea nomenclatorului centrelor de responsabilitate la întreprinderile
constructoare de maşini şi argumentarea necesităţii organizării contabilităţii
consumurilor pe locurile de apariţie;
• formularea unor propuneri privind perfecţionarea metodei normative de calculaţie a
costurilor de producţie în contextul cerinţelor practice ale întreprinderilor constructoare
de maşini;
• argumentarea necesităţi de aplicare a metodelor moderne de calculaţie a costurilor;
• perfecţionarea documentelor primare care atestă consumurile în rapoartele interne
propuse.
Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării constau în posibilitatea
implementării de câtre întreprinderile constructoare de maşini a propunerilor autorului, care pot
ameliora sistemul existent de contabilitate a consumurilor şi calculaţie a costurilor prin:
5
 • perfecţionarea metodelor de repartizare a consumurilor indirecte de producţie şi
calculaţie a costurilor la întreprinderile constructoare de maşini în corelaţie cu aplicarea
acestora în practică;
• elaborarea şi argumentarea utilizării unor documente primare, registrelor contabile şi
rapoartelor interne, care permit reflectarea şi evaluarea operativă a consumurilor de
producţie şi oferă posibilităţi de identificare căilor de reducere a costurilor şi de
satisfacere pe deplin a nevoilor de informaţii necesare utilizatorilor interni ale
întreprinderii;
• stabilirea şi reflectarea abaterilor în documentele primare şi, ca urmare, identificarea şi
urmărirea operativă a acestora într-un cont separat;
• utilizarea metodelor moderne de calculaţie a costurilor în contextul cerinţelor practice
ale întreprinderilor constructoare de maşini; Pentru realizarea acestui scop sa propus
utilizarea contului 818 „Consumuri normative de producţie” cu subconturi;
Aplicarea recomandărilor autorului va permite punerea în concordanţă a evidenţei
consumurilor cu funcţiile de bază ale ciclului de gestiune, îmbunătăţirea calităţii informaţiei
analitico-contabile, calcularea mai exactă a costului producţiei.
Aprobarea rezultatelor. Rezultatele de bază ale cercetărilor ştiinţifice au fost prezentate şi
aprobate la conferinţa internaţională „Rolul ştiinţei şi învăţământului economic în realizarea
reformelor economice din Republica Moldova”, ASEM, 25-26 septembrie 2003; Simpozionul
Internaţional „Integrarea Europeană şi Competitivitatea Economică”, ASEM, 23-24 septembrie
2004.
Unele sugestii şi recomandări ale cercetăriilor efectuate au fost implementate la Uzina de
tractoare din Chişinău „Tracom” S. A., întreprinderile „Moldagrotehnica” S.A., „Forjacom” S.A.,
„Aralit” S.A., „Presudor” S.A. etc.
Structura lucrării. Obiectivele tezei au determinat structura şi logică expunerii
materialului. Teza include introducerea, trei capitole, concluzii şi recomandări, bibliografia, cuvinte
– cheie, adnotaţiile în limba română, engleză şi rusă. Conţinutul tezei este expus pe 129 pagini,
include 9 figuri, 2 scheme, 26 tabele, 28 anexe, 110 surse bibliografice.
În introducere se argumentează actualitatea temei, sarcinile înaintate faţă de cercetarea
ştiinţifică, importanţa şi valoarea aplicativă a rezultatelor obţinute.
Capitolul I “Conceptul şi obiectivele contabilităţii consumurilor” examinează esenţa
economică, componenţa şi structura consumurilor, studiază influenţa structurii organizatorice şi a
particularităţilor tehnologice ale întreprinderilor constructoare de maşini asupra consumurilor şi
costurilor de producţie, argumentează clasificarea consumurilor de producţie pe elemente
economice şi articole de calculaţie.

6
 Capitolul II “Organizarea contabilităţii consumurilor şi căile de perfecţionare a
acesteia la întreprinderile constructoare de maşini” este dedicat organizării contabilităţii
consumurilor directe şi indirecte de producţie la întreprinderile constructoare de maşini, metodelor
repartizării consumurilor indirecte, metodelor de delimitare şi de repartizare a consumurilor aferente
activităţilor auxiliare, soluţionării problemelor contabilităţii consumurilor la întreprinderile din
ramura în cauză.
Capitolul III “Calcularea costurilor şi posibilităţile de perfecţionare a acesteia la
întreprinderile constructoare de maşini” include analiza metodelor de calculaţie a costurilor de
producţiei utilizate în întreprinderile constructoare de maşini, se argumentează necesitatea aplicării
metodelor moderne de calculaţie a costurilor care să permită o imputare cât mai exactă a
consumurilor de producţie pe purtători finali.
Cuvinte – cheie: consumuri directe, consumuri indirecte, criterii de clasificare a
consumurilor, baza de repartizare, delimitarea şi repartizarea consumurilor, structura costurilor de
producţie, costul de producţie, procese tehnologice, cost tehnologic, centre de responsabilitate,
localizarea consumurilor pe operaţii şi faze, loc de apariţie, metode de calculaţie a costului de
producţie, abateri favorabile şi nefavorabile.
Publicaţii. Tezele principale ale lucrării sunt expuse în 9 publicaţii cu un volum total de 2,7
coli de autor.
II. TEZELE FUNDAMENTALE ALE LUCRĂRII
Capitolul I “Conceptul şi obiectivele contabilităţii consumurilor”. Formarea sistemului
de gestionare a consumurilor în conformitate cu cerinţele economiei de piaţă reprezintă o condiţie
necesară pentru desfăşurarea unei activităţi de producţie eficiente în cadrul întreprinderii. Procesul
de gestionare a consumurilor presupune luarea deciziilor şi exercitarea controlului asupra
îndeplinirii acestora. Scopul unor astfel de decizii constă în obţinerea rezultatelor economice
majore în activitatea întreprinderii. Întrucât obiectul gestionării în cadrul unui asemenea sistem este
reprezentat nemijlocit de consumuri, studierea esenţei acestora are o importanţă deosebită.
În scopul exercitării controlului asupra consumurilor şi calculării corecte a costului
producţiei fabricate, contabilitatea de gestiune trebuie să înregistreze la timp (în momentul
efectuării) şi integral consumurile suportate. Pentru aceasta trebuie să se ia în considerare destinaţia
producţiei şi locurile care au ocazionat consumurile în cauză, tipul sau categoriile de consumuri,
particularităţile şi modul de includere a acestora în costul producţiei fabricate. Astfel, devine
necesară gruparea consumurilor de producţie după anumite criterii, în funcţie de scopul urmărit.
Clasificarea consumurilor după evoluţia lor faţă de modificarea volumului producţiei
permite elaborarea unor strategii de producere şi de vânzare, în condiţiile în care sunt luaţi în
consideraţie factorii ce influenţează, condiţiile de formare a costurilor.

7
 În practica contabilă a agenţilor economici din Republica Moldova divizarea consumurilor
se efectuează în mod subiectiv, deoarece cea mai mare parte a consumurilor au un caracter
convenţional-constant şi convenţional-variabil.
În urma analizei comparative a diverselor grupări de consumuri au fost evidenţiate cele mai
importante, după părerea noastră, criterii de clasificare a consumurilor şi propusă gruparea
consumurilor pe elemente economice şi articole de calculaţie care generalizează experienţa
autohtonă şi de peste hotare privind problema în cauză şi este aplicabilă la întreprinderile
constructoare de maşini.
În cadrul întreprinderilor constructoare de maşini o astfel de clasificare asigură cunoaşterea
atât a volumului total al fiecărui element de consumuri în cifre absolute, cât şi a ponderii lui în
totalul consumurilor de producţie, adică a structurii costurilor de producţie.
Cunoaşterea structurii costurilor de producţie pe elemente de consumuri oferă posibilitatea
determinării raportului dintre consumurile privind retribuirea muncii şi de materiale şi implicit a
gradului de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie, întrucât odată cu creşterea
acestuia scade ponderea consumurilor privind retribuirea muncii şi creşte ponderea consumurilor de
materiale.
Deoarece costul de producţie reprezintă un indicator calitativ-economic ce ocupă o poziţie
centrală în sistemul indicatorilor la nivel de întreprindere, se impune calcularea riguroasă a
costurilor, determinând cu multă exactitate toate elementele care-l pot influenţa. Se poate afirma că
asupra costului o influenţă directă are specificul ramural.
Industria constructoare de maşinii face parte din ramura prelucrătoare, fapt care determină o
anumită structură a costului, precum şi modalităţile de calcul a acestuia. Consumurile efectuate
pentru executarea produselor se pot localiza pe operaţii şi faze, iar modalităţile de calcul sunt
influenţate de succesiune a operaţiilor.
Particularităţile tehnologiei de fabricare din industria constructoare de maşini determină
modul de efectuare a calculaţiilor pe produs. În cazul producţiei complexe calculaţia se efectuează
în ordinea în care se produc şi se consumă productiv materiile prime, semifabricatele şi diversele
părţi componente din care rezultă produsul finit. Adoptarea unui model de calculaţie a costurilor
este determinată de legătura directă dintre tipul producţiei şi modul cel mai corespunzător de
evidenţă a consumurilor pentru această producţie.
În cadrul secţiilor de prelucrări mecanice costul unitar se calculează numai pe feluri de
produse, şi nu pe loturi sau serii, stabilite pe tipuri sau grupe de piese. Aşadar, apare o
neconcordanţă între modul de organizare a producţiei pe loturi şi serii de fabricaţie şi modul de
calculare a costurilor
În cadrul secţiilor de asamblare activitatea se desfăşoară în flux continuu, fapt care permite o
sincronizare mai bună a organizării producţiei cu organizarea calculului costului de producţie.

8
Costul se calculează, de asemenea, pe produse. Reiese că între locurile de producţie sau de muncă şi
consumurile pe care acestea le ocazionează există o legătură directă. În întreprinderile constructoare
de maşini consumurile de producţie indirecte nu se planifică şi nici nu se urmăresc la nivelul
locurilor de producţie sau de muncă, ci numai la nivelul secţiilor şi atelierelor de producţie, acestea
fiind principalele verigi ale structurii de producţie a întreprinderii care, totodată, pot îndeplini rolul
de zone de consumuri.
Acest mod de organizare a contabilităţii consumurilor prezintă o serie de dezavantaje.
Pentru realizarea unei concordanţe mai bune între structura organizatorică a fiecărei întreprinderi şi
modul de calculare a costului de producţie se impune planificarea, evidenţa, urmărirea şi analiza
consumurilor indirecte de producţie detaliind mai mult zonele de consumuri din cadrul secţiilor de
producţie. Aceasta permite aplicarea în perspectivă o metodelor moderne de calculare a costului şi
obţinerea unui cost mai exact.
În vederea realizării unei gestiuni eficiente este necesar ca structura funcţională a
întreprinderii să fie divizată în câteva zone de consumuri la baza cărora să stea funcţiunile
întreprinderii. De asemenea, este necesar de concretizat locul fiecărui resort, compartiment etc. în
cadrul structurii organizatorice a întreprinderii.
Un moment important în organizarea producţiei din secţiile întreprinderilor constructoare de
maşini îl constituie fabricarea concomitentă a pieselor pentru diferite complecte de maşină, care
asigură uniformitatea lucrărilor de asamblare a întregii nomenclaturi a produselor fabricate. De
exemplu, lotul de 150 de tractoare din seria T-70SM care urmează să fie lansat în producţie trebuie
să prevadă rezerve în nomenclatorul pieselor şi subansamblurilor confecţionate.
Reducerea costului de producţie la întreprinderile constructoare de maşini este o problemă
actuală, luând în considerare faptul că una din problemele globale ale lumii contemporane este
caracterul limitat al resurselor de materii prime şi energetice, care necesită raţionalizarea sporită şi
utilizarea responsabilă a acestora. În acest context se poate acţiona în fazele de concepţie şi
proiectare a bunurilor şi a tehnologiilor în direcţia reducerii dimensiunilor acestora, înlocuirii
materialelor deficitare ce au preţuri mari cu altele mai ieftine, utilizării unor forme neconvenţionale
de energie.
Capitolul II “Organizarea contabilităţii consumurilor şi căile de perfecţionare a
acesteia la întreprinderile constructoare de maşini”. Înregistrarea în contabilitate, la timp şi în
totalitatea lor, a consumurilor de producţie în raport cu particularităţile pe care le prezintă acestea în
ceea ce priveşte modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie, respectiv
comenzi, produse etc. care le-au ocazionat, este o necesitate impusă de urmărirea modului cum au
fost consumaţi factorii de producţie de câtre întreprindere şi de calcularea corectă a costului
producţiei obţinute.

9
 În scopul organizării evidenţei analitice a consumurilor şi calculării unui cost de producţie
cât mai real, activităţile desfăşurate în cadrul întreprinderilor constructoare de maşini trebuie
separate spaţial şi funcţional. Stabilirea sectoarelor de apariţie a consumurilor este un factor
important în ceea ce priveşte elaborarea antecalculaţiilor, reflectarea în contabilitate a consumurilor
de producţie, calcularea costurilor efective şi stabilirea abaterilor.
La elaborarea unui anumit model de contabilitate a consumurilor trebuie să se ţină cont de
particularităţile procesului tehnologic de fabricare şi modalitatea de calculare a costului de
producţie pe locurile de apariţie şi centrele de responsabilitate. Astfel, rezultă că pe lângă structura
organizatorică a întreprinderii este important să fie examinată şi tehnologia de fabricaţie a unui
anumit tip de produs. Mai mult ca atât, studierea procesului tehnologic trebuie să se efectueze
pentru un număr cât mai mare de tipuri de produse sau pentru tipul de produs care deţine ponderea
cea mai mare în sortimentul produselor fabricate. O întreprindere de producţie poate fi structurată
pe secţii şi fără, iar procesul de fabricare a produsului se poate realiza într-o singură secţie (ciclu
închis de producţie) sau în câteva secţii, pornind de la schema tehnologică de fabricare a producţiei.
De exemplu Uzina de tractoare din Chişinău „Tracom” S.A., care produce tractoare, piese de
schimb pentru tractoarele T-70SM, T-70V şi mărfuri de larg consum (calorifere electrocaloriferi
etc.), se caracterizează prin ambele tipuri de procese tehnologice. O structură similară are şi
întreprinderea constructoare de maşini din or.Bălţi – „Moldagrotehnica” S.A.
În rezultatul cercetărilor efectuate putem concluziona, că actualmente la uzinele examinate,
ca şi la multe alte întreprinderi industriale, lipseşte un sistem unic de evidenţa în vederea gestionării
eficiente a costului. Informaţiile obţinute în contabilitatea centralizată nu se transmit altor secţii şi
servicii ale întreprinderii, fapt ce nu permite intervenirea „din mers” în corectarea anomaliilor care
produc perturbaţii şi exercitarea controlului asupra consumurilor pe locurile de apariţie şi centrele
de responsabilitate, adică în secţiile-producătoare de produse.
Întru soluţionarea acestei probleme în baza centralizatorului documentelor primare s-a
constatat, că obţinerea informaţiilor contabile în vederea gestionării consumurilor depinde esenţial
şi de schema circuitului documentelor, de locurile de evidenţă a consumurilor şi de registrele
contabile atribuite acestora, destinate pentru anumite niveluri de gestionare a consumurilor.
Cercetarea acestor aspecte ne permite să facem următoarele concluzii şi propuneri.
Majoritatea întreprinderilor constructoare de maşini la înregistrarea consumurilor folosesc
formularele tipizate de documente primare, care se grupează în:
- documente privind pregătirea tehnologiei de fabricaţie;
- documente privind lansarea în fabricaţie;
- documente privind urmărirea fabricaţiei şi a producţiei obţinute;
În acest context o importanţă primordială revine unificării documentelor primare şi
raţionalizării conţinutului acestora, asigurând totodată comparabilitatea datelor şi corelarea

10
indicatorilor. Cercetările efectuate au demonstrat că evidenţa consumurilor directe se ţine doar în
contabilitatea centralizată şi nu asigură obţinerea operativă a informaţiilor pentru manageri, fapt ce
conduce la luarea întârziată a deciziilor manageriale. De aceea în lucrare se propune de perfecţionat
unele formulare de documente primare, cum ar fi: fişele-limite de consum, bonul de comandă, foia
plăţilor suplimentare şi altele. Aceste documente primare vor asigura furnizarea de informaţii în
legătura cu nivelul consumurilor pe locurile de apariţie, centrele de responsabilitate, numerele
comenzilor şi acomodarea maximă la exigenţele prelucrării computerizate.
O altă problema identificată constă în găsirea celor mai corespunzătoare criterii de
repartizare a consumurilor indirecte de producţie care să exprime cât mai real posibil legătura de
cauzalitate cu acestea. Actualmente pentru repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale
întreprinderilor constructoare de maşini se utilizează o diversitate de procedee folosind drept bază
de repartizare: salariile muncitorilor de bază, numărul de maşini-ore de funcţionare a utilajului,
valoarea materialelor de bază consumate, suma consumurilor directe totale etc.
Repartizarea consumurilor indirecte de producţie proporţional salariilor muncitorilor de bază
este foarte simplă, însă ea nu ţine cont de gradul de complexitate a procesului de fabricare a unui
anumit tip de produs şi de nivelul mecanizării procesului tehnologic. Din acest motiv, rezultatele
obţinute în procesul repartizării sunt inexacte şi departe de valoarea reală a produselor fabricate. În
vederea anihilării acestui dezavantaj, unii autori propun folosirea drept bază de repartizare mărimea
salariilor diferenţiată pe sectoare (grupe de utilaje) de producţie. În mod corespunzător, se vor
localiza pe sectoare şi consumurile indirecte care vor fi repartizate conform acestei baze. În
viziunea acestora utilizarea acestui procedeu de repartizare nu conduce la erori esenţiale, fiindcă
gradul de mecanizare în unul şi acelaşi sector este identic.
Dezavantajul acestei practici constă în faptul, că cum nu s-ar diferenţia salariul pe grupe de
utilaje, principala nedesăvârşire a repartizării în baza lui rămâne aceeaşi – existenţa unei corelaţii
insuficiente între consumurile privind întreţinerea utilajelor şi salariile muncitorilor de bază. Pe
lângă aceasta, este necesară şi o evidenţă separată a salariilor.
Repartizarea consumurilor indirecte proporţional timpului de lucru a utilajelor de producţie
este mai argumentată din punct de vedere economic. Însă, timpul de lucru a utilajelor nu ţine cont
de structura utilajelor utilizate şi nu permite includerea în costul unor anumite tipuri de produse a
diferenţelor privind consumurile de exploatare. În afară de aceasta, în practică nu se ţine evidenţa
separată a timpului de muncă, aspect care ar genera realizarea acestui lucru, şi practic este puţin
probabil şi necesită un volum mare de muncă.
Propunerea de a repartiza consumurile indirecte proporţional valorii materialelor de bază se
bazează pe faptul, că metoda de calcul este simplă şi comodă şi că timpul de funcţionare a
utilajelor, precum şi consumurile pentru întreţinerea lor sunt legate de prelucrarea materialelor.
Astfel, cu cât mai multe materiale se consumă, cu atât timpul de funcţionare a utilajelor este mai

11
mare. Însă metoda dată de repartizare poate fi utilizată numai în condiţiile unui consum permanent
a materialelor cu o valoare aproximativ identică pe tipuri de produse şi cu un cost efectiv de
producţie al acestora identic. De regulă, însă, costul materialelor consumate este diferit, deseori se
modifică şi, în afară de aceasta, nu reflectă gradul de mecanizare a procesului tehnologic, iar
consumul de materiale nu este proporţional consumurilor de prelucrare.
Întreprinderile îşi aleg baza de repartizare a consumurilor indirecte de sinestătător, în
dependenţă de specificul procesului de producţie, de particularităţile tehnologice şi organizatorice.
Alegând baza de repartizare a consumurilor indirecte, trebuie de urmărit utilizarea maximă a
resurselor efectiv consumate pe tipuri de produse, deoarece gradul de veridicitate a costului format
în contabilitate influenţează, în cele din urmă, asupra rentabilităţii anumitor tipuri de produse. Pe
lângă aceasta, modul de repartizare trebuie să fie comod în aplicarea lui practică la întreprinderea
respectivă, adică trebuie să fie simplu şi să necesite un volum redus de muncă.
În teză autorul a examinat modificarea costului unei unităţi de produs în cazul utilizării
metodei de repartizare a consumurilor indirecte în raport cu consumurile directe. Modul de
repartizare a consumurilor indirecte şi de calculaţie a costului unitar de producţie este prezentat în
tabelul 1 şi tabelul 2.
Tabelul 1
Repartizarea consumurilor indirecte proporţional salariilor directe la „Topaz” S.A.
Nr. Tipul Volumul Total Inclusiv, consumuri Consumuri Costul producţiei,
produsului produselor consumuri privind retribuirea indirecte, lei lei
fabricate, directe, lei muncii, lei total unitar
unităţi
1 У06 1056 10688 3114 33746 44434 42,08
2 6А5 4308 12012 2779 30116 42128 9,78
3 6А7 2820 12885 2504 27136 40021 14,19
4 7А1 3519 14790 2762 29931 44721 12,71
TOTAL 11703 50375 11159 120929 171304

Tabelul 2
Repartizarea consumurilor indirecte proporţional materialelor directe la „Topaz” S.A.
Nr. Tipul Volumul Total Inclusiv, materiale Consumuri Costul producţiei,
produsului produselor consumuri directe, lei indirecte, lei lei
fabricate, directe, lei Total unitar
unităţi
1 У06 1056 10688 7574 23356 34044 32,24
2 6А5 4308 12012 9233 28471 40483 9,40
3 6А7 2820 12885 10381 32012 44897 15,92
4 7А1 3519 14790 12028 37090 51880 14,74
TOTAL 11703 50375 39216 120929 171304

Conform calculelor prezentate mai sus, rezultatele cele mai denaturate se obţin în cazul
repartizării consumurilor indirecte proporţional salariilor muncitorilor direct productivi, mai ales la
12
repartizarea consumurilor privind întreţinerea şi exploatarea utilajelor, deoarece aceste consumuri
sunt invers proporţionale cu volumul lucrărilor de prelucrare a produsului. Consumurile de
materiale, de asemenea, nu asigură o repartizare corectă a consumurilor indirecte, deoarece ele
depind de volumul materialelor consumate pentru fabricarea unui produs şi de nivelul preţurilor la
materiale. Inexactităţile în repartizarea consumurilor indirecte dispar într-o anumită măsură, în
cazul utilizării în calitate de bază de repartizare a consumurilor directe totale. Aceasta propunere
este argumentată prin faptul că ponderea acestor consumuri constituie 50-70% din costurile
produselor şi, respectiv, atenuează influenţa unor astfel de factori cum sunt volumul materialelor şi
volumul muncii utilizate.
Tabelul 3
Repartizarea consumurilor indirecte proporţional consumurilor directe la „Topaz” S.A.
Nr. Tipul Volumul Total consumuri Consumuri Costul producţiei,
produsului produselor directe, lei indirecte, lei lei
fabricate, unităţi total Unitar
1 У06 1056 10688 25657 36345 34,42
2 6А5 4308 12012 28836 40848 9,48
3 6А7 2820 12885 30931 43816 15,54
4 7А1 3519 14790 35505 50295 14,29
TOTAL 11703 50375 120929 171304

Analizând rezultatele calculelor efectuate, s-a constatat că metoda de repartizare a

consumurilor indirecte proporţional consumurilor directe totale permite corectarea costului
anumitor tipuri de produse, reducând costul produselor cu o complexitate mai mare. Costul calculat
reflectă mai obiectiv componenţa consumurilor de producţie al unui tip anumit de produs, datorită
existenţei unei legături mai strânse între bazele de repartizare.
Calcularea costului total de producţie însă necesită utilizarea diferitor consumuri directe care
vor fi considerate drept bază pentru repartizarea anumitor elemente de consumuri indirecte. În
special, la repartizarea astfel de consumuri, ca consumurile privind întreţinerea şi exploatarea
utilajelor, suma consumurilor directe considerată drept baza de repartizare a acestora va include
consumul de materiale, semifabricate procurate, salariul de bază şi suplimentar, inclusiv premiile
calculate muncitorilor direct productivi, contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală
calculate din salariile acestora, precum şi pierderile din rebuturi pe fiecare tip de produs.
Repartizarea consumurilor privind administrarea secţiei trebuie efectuată în baza costului tehnologic
de producţie, care este format din suma consumurilor directe şi suma consumurilor privind
întreţinerea şi exploatarea utilajelor.
La întreprinderile constructoare de maşini fabricarea producţiei necesită o prelucrare
mecanică mai intensă, utilizarea unui număr mai mare de utilaje, fapt care conduce la o pondere
înaltă a consumurilor privind întreţinerea şi exploatarea utilajelor, care reprezintă partea esenţială
din componenţa consumurilor indirecte de producţie. Din acest motiv cercetările i-au permis
13
autorului să divizeze consumurile indirecte de producţie în consumuri privind întreţinerea şi
exploatarea utilajelor şi consumuri privind administrarea şi întreţinerea secţiei prin elaborarea şi
propunerea nomenclatorului articolelor acestor consumuri. În vederea reflectării consumurilor
privind întreţinerea şi exploatarea utilajelor, s-a propus gruparea acestora pe sectoare de producţie
utilizând anumite fişe de evidenţă, ceea ce va permite efectuarea controlului asupra unor astfel de
consumuri, cum ar fi reparaţia, deservirea, utilizarea instrumentelor speciale şi a inventarului
gospodăresc.
Modul de ţinere a evidenţei consumurilor indirecte de producţie poate fi variat la
întreprinderi. Pentru secţiile cu ciclu închis de producţie care produc un singur tip de produs, s-a
propus ca evidenţa consumurilor indirecte de producţie pe întregul nomenclator al articolelor de
consumuri, inclusiv uzura mijloacelor fixe pe secţie să fie ţinută în borderoul de evidenţa elaborat
de autor. Înregistrările în borderoul necesar să fie efectuate zilnic pe baza documentelor primare,
dacă aceasta este posibil şi, de asemenea, în baza calculelor lunare. Întocmirea acestui borderou va
permite colectarea şi efectuarea controlului zilnic a consumului indirect de producţie pe fiecare
articol.
Investigaţiile efectuate ne permit să menţionăm că întreprinderile constructoare de maşini,
care activează doar în proporţie de 20-40% din capacitatea totală de producţie, practic nu divizează
consumurile indirecte în conformitate cu cerinţele S.N.C. 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale” în
constante şi variabile. În scopul soluţionării acestei probleme au fost analizate diferite metode de
delimitare a consumurilor folosite în practica internaţională: metoda normării tehnologice, metoda
clasificării contabile, metoda grafică, metoda punctelor maxim şi minim, metoda regresiei liniare. În
urma comparării metodelor de delimitare a consumurilor s-a constatat că pentru întreprinderile din
ramura constructoare de maşini o atenţie sporită trebuie acordată metodelor: clasificării contabile şi
punctelor maxim şi minim.
Capitolul III “Calcularea costurilor şi posibilităţile de perfecţionare a acesteia la
întreprinderile constructoare de maşini”. Obiect de calculaţie sau purtător de costuri este
rezultatul material concret al procesului de producţie, pentru care se cаlculeаză costul şi în funcţie
de cаre se programează şi se evidenţiază consumurile de producţie într-un anumit cadrul
organizatoric.
Drept purtători de costuri ce pot constitui obiecte de calculaţie în întreprinderile
constructoare de maşini pot fi: producţia în totalitatea ei la nivelul întreprinderii, în calitate de
producţie finită şi producţie în curs de execuţie sau numai dintr-o anumită secţie, respectiv locul de
consumuri, un produs sau o grupă de produse, un semifabricat, o piesă, un subansablu sau un
ansamblu, o comandă, o serie sau un lot de produse etc.
Purtătorii de costuri ca obiecte de calculaţie, la întreprinderile din industria constructoare de
maşini, pot avea fie caracter intermediar, fie caracter final. Purtătorii de costuri cu caracter

14
intermediar sunt specifici numai unor anumite metode de calculaţie şi se refera, de exemplu, la ora
de funcţionare a unei maşini, la o activitate desfăşurată în procesul de producţie, la un centru de
costuri sau pot avea, pur şi simplu, un caracter convenţional. În ceea ce priveşte purtătorii de costuri
cu caracter final, acestuia corespund formei naturale sub care se prezintă producţia, tipul de
producţie, tehnologiei de fabricaţie etc., ca de exemplu: un produs finit, o grupă de produse finite, o
comandă.
Pentru calcul costului unitar al producţiei, după colectarea consumurilor de producţie pe
purtători finali, ca obiecte de calculaţie, un rol important îl are unitatea de calculaţie în care se poate
exprima respectiva producţie care constituie obiect de calculaţie. Aceasta nu aste altceva decât o
unitate de măsură omogenă, cu ajutorul căreia se poate exprima cantitativ producţia ca obiect al
calculaţiei. Drept obiect de calculaţie pot servi atât unităţile de măsură naturale, cât şi cele
convenţionale. Unităţile de calculaţie convenţionale au în general, un caracter intermediar în
calculaţia costurilor, întrucât in ultima instanţă, de cele mai multe ori, costul producţiei se stabileşte
tot în raport cu o unitate de măsură naturală.
În întreprinderile constructoare de maşini se folosesc atât unităţi de calculaţie naturale, cum
ar fi de exemplu, comanda, bucata etc., cît şi unităţi de calculaţie convenţionale, ca de exemplu
„consumuri la un leu cifrа de afaceri”.
Odată cu stabilirea obiectului şi unităţii de calculaţie ce se va utiliza într-o întreprindere
constructoare de maşini, trebuie precizate şi procedeele care se pot utiliza pentru colectarea
consumurilor de producţie pe feluri, categorii şi locuri de consumuri şi de repartizare a acestora pe
purtători finali de costuri, obţinuţi de la locurile respective de consumuri, precum şi de calcul a
costului unitar.
Perfecţionarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor ca element de bază a
sistemului contabil, are ca vector principal perfecţionarea metodelor de calculaţie a costurilor
aplicate la întreprinderile constructoare de maşini. Conducerea eficientă a activităţii economice
impune aplicarea unor metode moderne prin care să nu se aştepte pentru a vedea rezultatele
activităţii, iar informaţiile furnizate să nu se refere numai la perioadele trecute şi sa aibă o eficienţă
invers proporţionala cu durata de timp în care sunt oferite.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor nu sunt orientate spre analiză în scopul unei
cercetării metodice a optimului. În scopul propunerii unor metode de calculaţie care ar răspunde
necesităţilor conducerii au fost studiate diferite metode de calculaţie care sunt clasificate de autor în
figura 1.
La primul nivel, deosebirea esenţială dintre metoda costurilor totale (absorption costing) de metoda
costurilor parţiale (direct - costing) constă în modul de repartizare a consumurilor indirecte de
producţie între perioadele de calculaţie.

15
 Metode de calculaţie

Nivelul 1

Metoda costurilor totale Metoda costurilor parţiale

Nivelul 2

Calculaţie normativă

Calculaţie normativă
Calculaţie efectivă
Calculaţie efectivă

Calculaţie mixtă

Calculaţie mixtă
Nivelul 3

Calculaţia pe comenzi
Calculaţia pe faze
Altele

Figura 1. Clasificarea metodelor de calculaţie

La cel de-al doilea nivel, clasificarea metodelor de calculaţie prevede:
• metoda calculaţiei efective, bazată pe consumurile efective;
• metoda calculaţiei normative (similar, metodei „standard cost” utilizate în străinătate), bazată
pe consumurile normative;
• metoda calculaţiei mixte, prevede includerea în costul producţiei a consumurilor directe în
baza datelor efective, iar a celor indirecte – în baza coeficientului planificat de repartizare.
Al treilea nivel de clasificare ţine de „obiectul de calculaţie”, acesta fiind purtătorul de consumuri
în cadrul evidenţei analitice şi constituind un criteriu de grupare a consumurilor. În funcţie de
obiectul de calculaţie deosebim:
o metoda însumării succesive a consumurilor directe cu consumurile repartizabile pe tipuri de
produse (calculaţia pe comenzi);
o metoda repartizării (delimitării) consumurilor totale pe obiecte de calculaţie, bazată pe
gruparea consumurilor pe procese (faze, etape) de producţie (calculaţia pe faze).
Ambele metode pot fi utilizate fie separat, fie împreună, combinând particularităţile
specifice ale fiecăreia. Autorul consideră, că metoda normativă este o variantă de determinare a

16
costului unitar al producţiei, care se bazează pe metoda de calculaţie pe comenzi şi pe faze şi nu
reprezintă o metodă independentă.
Alegerea metodei de calculaţie este impusă de cerinţele de adaptare a acesteia la
particularităţile procesului tehnologic şi de organizare a producţiei şi a muncii. Dacă ne-am imagina
o linie trasată de la producţia individuală până la producţia în masă, atunci metodele pe comenzi şi
pe faze ar reprezenta punctele extreme de pe această treaptă. Astfel, metodă de calculaţie pe
comenzi este specifică doar întreprinderilor care execută comenzi unice care nu se repetă sau se
repetă rar, iar metoda calculaţiei pe faze – producţiei în masă. Celelalte metode de calculaţie sunt
intermediare între calculaţia pe comenzi şi calculaţia pe faze. Perfecţionarea metodelor de calculaţie
pe comenzi şi pe faze permit calcularea costului pe purtători finali: produse, piese, operaţii,
calculaţia după ultima operaţie. Combinarea metodelor de calculaţie depinde de procesul tehnologic
a întreprinderii.
Răspunzând cerinţelor actuale contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informaţii
privind consumurile de producţie şi să promoveze diferite metode de calculaţie a costurilor, bazate
pe consumuri prestabilite. În concluzie considerăm că în întreprinderile constructoare de maşini
poate fi utilizată metoda normativă în varianta modificată.
Potrivit conceptului metodei normative, costurile de producţie unitare trebuie calculate cu
anticipaţie folosind în acest scop mărimi prestabilite. Concomitent cu desfăşurarea procesului de
producţie se organizează urmărirea operativă a consumurilor pe care le ocazionează, ca prin
comparare cu costurile normative să se stabilească abaterile pe locuri de consumuri şi pe comenzi,
astfel încât să se efectueze controlul bugetar al costurilor.
Determinarea corectă a costului producţiei obţinute în condiţiile aplicării metodei normative,
în varianta modificată, necesită o serie de premise pentru organizarea contabilităţii de gestiune,
premise care trebuie particularizate în raport cu condiţiile tehnico-organizatorice şi economice din
întreprinderea respectivă.
Organizarea raţională a fluxului documentelor primare ca purtători primari de informaţii cu
privire la costurile de producţie şi producţia obţinută reprezintă una dintre aceste premise.
Elaborarea de câtre autor a unui sistem de documente primare care să reflecte consumurile pe
fiecare loc de consumuri şi pe obiect final, are o importantă reală şi majoră pentru organizarea
corespunzătoare a calculaţiei normative şi a stabilirii abaterilor (borderoul cumulativ pe elemente de
consumuri, borderoul de calculaţie, fişa de evidenţa a consumurilor etc.).
Organizarea corespunzătoare a controlului preventiv şi curent al costurilor de producţie, se
prezintă ca o altă premisă a organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor în
condiţiile aplicării metodei normative. Acest lucru presupune stabilirea şi identificarea abaterilor
consumurilor efective de la cele normative din momentul efectuării lor şi la finele lunii.

17
 Pentru evidenţa acestor abateri susţinem propunerea autorilor referitor la utilizarea unui cont
separat în componenţa conturilor contabilităţii manageriale. Deschiderea acestui cont este
determinată de aplicarea metodei normative sau metodei “standard cost” în scopul luării deciziilor
manageriale operative. În acest caz procesul de evidenţă a consumurilor de producţie se divizează
în două etape:
1) se colectează consumurile efectuate pentru fabricarea producţiei în conturile 811 „Activităţi de
bază” , 812 „Activităţi auxiliare” şi 813 „Consumuri indirecte de producţie”;
2) se stabilesc şi se reflectă abaterile de consumuri în contul 817 „Abaterile consumurilor de
producţie”.
În opinia noastră, abaterile consumurilor de producţie pot fi constatate numai în momentul
utilizării resurselor în scopuri de producţie. În acest context, pentru organizarea contabilităţii
costurilor normative propunem utilizarea contului 818 „Consumuri normative de producţie”, cu
deschiderea a următoarelor subconturi: 818-1 „Consumuri directe de materiale normative”, 818-2
„Consumuri directe privind retribuirea muncii normative”, 818-3 „Contribuţii pentru asigurările
sociale şi asistenţa medicală normative”, 818-4 „Consumuri indirecte de producţie normative”.
Pentru evidenţa abaterilor de la costurile normative – contul 817 „Abaterile consumurilor de
producţie”.
Utilizarea conturilor respective creează posibilitatea urmăririi, analizei şi raportării abaterilor
pe fiecare loc de consumuri, articole de calculaţie şi respectiv pe cauze generatoare de abateri de la
costurile normative. Înregistrarea consumurilor de producţie în contul 818 „Consumuri normative
de producţie” se va realiza pe fişe de postcalcul adoptate pentru metoda normativă, pe articole de
calculaţie, cât şi pentru abateri în aceiaşi structură. Urmărirea operaţiilor privind consumurile poate
fi efectuată conform datelor întreprinderii „Tracom” S.A. (tabelul 4).
Tabelul 4
Consumuri de producţie la uzina de tractoare „Tracom” S.A. pentru fabricarea
100 de unităţi A3100030 (lei)
Nr. Cost Cost Abateri (+,–)
d/o Denumirea consumurilor normativ efectiv Economia Supra- Total,
(lei) (lei) consum col.6-col.5
1 2 3 4 5 6 7
1 Consumuri directe de materiale 143 820 154 516 1 666 12 362 + 10 696
2 Consumuri directe privind
3 922 4 477 0 555 + 555
retribuirea muncii
3 Contribuţii pentru asigurările
1 098 1 253 0 155 + 155
sociale şi asistenţa medicală
Consumuri indirecte de
4 36 160 33 754 2 406 0 – 2 406
producţie
5 Costul producţiei 185 000 194 000 4 072 13 072 + 9000
Costul unitar al producţiei
6 1 850 1 940 407,20 1 307,2 + 900
fabricate

18
 În baza informaţiei incluse în tabelul 4 prezentăm corelaţia conturilor utilizate pentru
contabilitatea consumurilor de producţie: în figura 2 în debitul contului 811 „Activităţi de bază” se
reflectă consumurile de producţie efective, în credit – consumurile de producţie normative. În
debitul contului 818 „Consumuri normative de producţie” se colectează doar consumurile
normative, iar în contul 817 „Abateri ale consumurilor de producţie” – abaterile de la consumurile
normative. Soldul contului 811 „Activităţi de bază” este egal cu zero. Astfel, rezultă că consumurile
efective = consumurile normative + abaterile.

811 Activităţi de bază 818 Consumuri normative

Consumuri de D-t C-t Consumuri de de producţie
producţie producţie D-t C-t
efective 154 516 143 820 normative
4 477 3 922 143 820
1 253 1 098 3 922
33 754 36 160 1 098
36 160
Abaterea consumurilor

Abaterea consumurilor
(supraconsum)
1 666 12 362 Rulaj 185 000
(economia)

2 406 710
Sold 185 000
Rulaj 198 072 198 072 la sfârşitul
perioadei
Sold 0
la sfârşitul
perioadei

817 Abateri ale consumurilor

de producţie
D-t C-t

12 362 1 666
710 2 406

Rulaj 13 072 4 072

Sold 9 000
la sfârşitul
perioadei

Figura 2. Corelaţia conturilor utilizate pentru contabilitatea consumurilor de producţie

În lucrare autorul propune şi varianta utilizării contului 811 „Activităţi de bază” pentru care
se prevede deschiderea subconturilor pare pentru consumurile normative de producţie.

19
 Una din cele mai importante şi actuale probleme ale contabilităţii manageriale este
implementarea sistemului de calculaţie bazat pe calcularea costului variabil, adică a metodei
„direct-costing” care a modificat la întreprinderile din Europa de Vest şi America sistemul evidenţei
consumurilor de producţie şi controlului. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs
contribuie cu o „marja brută” la acoperirea totalului consumurilor fixe. Rentabilitatea fiecărui
produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive.
O particularitate principală a metodei „direct - costing” o constituie faptul că consumurile
constante nu includ în calcul costurile producţiei, ci se decontează ca cheltuieli ale perioadei în care
au fost suportate. Pentru determinarea consumurilor variabile se evaluează stocurile produselor
finite la depozite şi producţia în curs de execuţie, precum şi produsele vândute. E necesar de
menţionat că aici este vorba numai despre consumurile variabile de producţie. La evaluarea
stocurilor nu se iau în calcul cheltuielile variabile, comerciale şi administrative.
În prezent se utilizează câteva variante ale metodei „direct - costing”:
1) metoda clasică „direct - costing” care presupune calcularea consumurilor variabile directe;
2) metoda consumurilor variabile – calcularea se efectuează pentru consumurile de producţie
variabile directe şi consumurile indirecte de producţie;
3) metoda de evidenţă a consumurilor în funcţie de solicitarea capacităţilor de producţie – în
calculaţie se includ toate consumurile variabile şi o parte din consumurile constante
determinate în conformitate cu coeficientul de utilizare a capacităţii de producţie.
Varianta a treia a metodei „direct - costing” are asemănare cu prevederile S.N.C. 2
„Stocurile de mărfuri şi materiale”: „în cazul când volumul efectiv al producţiei este mai mic decât
capacitatea normativă, consumurile indirecte constante de producţie se trec la consumurile aferente
prelucrării în baza cotei normative obţinute prin împărţirea sumei efective a acestor consumuri la
capacitatea normativă. Suma rămasă a consumurilor indirecte constante de producţie se recunoaşte
ca consum în perioada de gestiune în cursul căreia acestea au fost suportate”.
Divizarea consumurilor în contabilitatea autohtonă în consumuri constante şi variabile,
analogic cu sistemul occidental, este punctul iniţial şi un suport teoretic pentru aplicarea în practică
a metodei „direct – costing”.
Metoda consumurilor secţionate permite a concentra atenţia asupra soluţionării acestor
probleme, iar utilizarea metodei costului normativ în concordanţă cu metoda „direct - costing” dă
posibilitate de a efectua controlul operativ a consumurilor.
Utilizarea metodei „direct-costing” este imposibilă fără divizarea conturilor contabile în
conturi de consumuri convenţional-variabile şi convenţional-constante. În acest context susţinem
opinia unor savanţi care afirmă necesitatea divizării consumurilor indirecte de producţie după
criteriul indicat.

20
 În vederea exercitării controlului operativ al consumurilor, apare necesitatea întocmirii
calculaţiei costului marginal al producţiei. Această calculaţie poate fi întocmită în baza
consumurilor directe, tehnologice şi variabile. Din punct de vedere tehnic şi în cel mai simplu mod,
calculaţia se întocmeşte în baza consumurilor directe de producţie. Posibilitatea utilizării metodei
„direct-costing” a fost examinată de autor în lucrare în baza datelor „Forjacom” S.A. (tabelul 5).
Tabelul 5
Calculaţia costului tehnologic al produselor fabricate
Denumirea produsului: plug rotativ PRS-3-35
Volumul efectiv al producţiei: 50 unităţi
Secţia Secţia Secţia Secţia
003 005 006 008 TOTAL
Total Cost Total Cost Total Cost Total Cost Total Cost
Articole de calculaţie volum unitar volum unitar volum unitar volum unitar volum unitar
Materiale de bază 2860 57,2 10220 204,4 5521 110,42 1032 20,64 19633 392,66
Materiale auxiliare 20 0,4 72 1,44 39 0,78 7 0,14 138 2,76
Semifabricate
cumpărate 2087 41,74 7460 149,2 4030 80,60 753 15,06 14330 286,60
Salariul de bază 4536 90,72 16209 324,18 8757 175,14 1637 32,74 31139 622,78
Sporuri 2429 48,58 8679 173,58 4689 93,78 876 17,52 16673 333,46
Salariul suplimentar 738 14,76 2636 52,72 1424 28,48 266 5,32 5064 101,28
Contribuţii la
asigurările sociale şi
asistenţa medicală 2234 44,68 7982 159,64 4312 86,25 806 16,12 15334 306,68
TOTAL consumuri
directe 14904 298,08 53258 1065,16 28772 575,45 5377 107,53 102311 2046
Consumuri privind 17451 349,02 62361 1247,22 33688 673,76 6297 125,94 119797 2396
întreţinerea utilajelor
TOTAL
costul tehnologic, 32355 647,10 115619 2312,38 62460 1249,2 11674 233,47 222108 4442
Inclusiv după norme
şi pe abateri de la
norme

Pe parcursul executării comenzii, controlul operativ se poate limita numai la consumurile

directe. Ţinând cont de ponderea înaltă a consumurilor indirecte, în special a consumurilor privind
întreţinerea şi exploatarea utilajelor, componenţa consumurilor incluse în cadrul calculaţiei în baza
consumurilor tehnologice poate fi extinsă. Însă, în acest caz, consumurile indirecte trebuie să fie
repartizate pe obiecte de calculaţie. Repartizarea acestor consumuri poate fi efectuată proporţional
consumurilor directe, incluse în calculaţie sau în baza unor coeficienţi, calculaţi conform datelor din
calculaţiile normative.
Aplicarea în activitatea de evidenţă şi calculaţie a costurilor din întreprinderile constructoare
de maşini a metodelor normative şi direct-costing facilitează efectuarea unor serii de analize pe
locuri de consumuri, pe cauze, pe responsabili, întrucât conducerea eficientă necesită informaţii
permanente cu privire la consumurile de producţie, în forme cât mai variate, la perioade diferite şi
în cantităţi strict utile pentru adoptarea deciziilor.

21
 III. CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI.
În baza investigaţiilor efectuate pot fi formulate următoarele concluzii şi recomandări:
1. Argumentarea abordării unice a contabilităţii consumurilor de producţie la întreprinderile
constructoare de maşini care cuprinde principiile organizării contabilităţii consumurilor de
producţie şi criteriile de clasificare a acestora. Particularităţile procesului de producţie şi
complexitatea acestuia în întreprinderile constructoare de maşini influenţează organizarea
contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor pe locuri generatoare de costuri şi din
punct de vedere al colectării şi repartizării consumurilor pe fiecare sector în parte. În acest
context o importanţă deosebită are contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului pe locurile
de apariţie a acestora şi pe centre de responsabilitate.
2. Ţinând cont de particularităţile întreprinderilor constructoare de maşini, sa propus că
consumurile de combustibil şi energie utilizate în scopuri tehnologice, să fie incluse în
componenţa consumurilor privind întreţinerea şi exploatarea utilajului atribuite la consumurile
indirecte de producţie.
3. În urma analizei efectuate s-a constatat necorespunderea conţinutului unui şir de documente
primare şi a circulaţiei acestora cerinţelor contabilităţii consumurilor de producţie. În acest
context s-au propus formulare precizate de documente primare, conţinutul şi destinaţia cărora
sînt argumentate în lucrare. Componenţa documentaţiei primare analizate permite urmărirea
operativă şi furnizarea informaţiei necesare pentru organizarea contabilităţii manageriale a
consumurilor de materiale şi de muncă.
4. Formarea informaţiei contabile pentru gestiunea consumurilor depinde în mare măsură de
schema acceptată a circulaţiei documentelor, de locurile de apariţie a consumurilor şi de
registrele contabile corespunzătoare utilizate la întreprindere. Investigaţiile efectuate au permis
a concluziona că contabilitatea consumurilor de producţie pe locurile de apariţie a acestora şi
centrele de responsabilitate poate fi organizată eficient în cazul descentralizării parţiale şi
automatizării contabilităţii. În acest scop, datele cuprinse în documentele primare trebuie
grupate în borderouri propuse pentru centralizarea informaţiei privind consumurile de materiale,
consumurile privind retribuirea muncii pe secţii prin prisma locurilor de apariţie a consumurilor
(sectoarelor, brigăzilor) şi felurilor de produse, cu evidenţierea consumurilor normative şi
abaterilor de la norme. Actualmente asemenea registre nu există. Autorul a elaborat formularele
de registre contabile adaptate pentru întreprinderile constructoare de maşini şi recomandată
schema circulaţiei documentelor privind contabilitatea consumurilor de producţie.
5. În vederea întocmirii unei calculaţii cît mai exacte şi atribuirii consumurilor indirecte de
producţie pe locurile de apariţie a acestora, autorul recomandă subdivizarea lor în 2 tipuri:
consumuri privind întreţinerea şi exploatarea utilajului şi consumuri de secţie. În acest context

22
 s-a elaborat nomenclatorul articolelor de consumuri indirecte de producţie şi formulare de
borderouri pentru ţinerea evidenţei acestora.
6. Repartizarea consumurilor indirecte constituie o problemă pentru întreprinderile constructoare
de maşini. După cum arată calculele efectuate, repartizarea consumurilor indirecte proporţional
salariilor muncitorilor de producţie nu permite obţinerea informaţiei exacte, în deosebi
repartizarea consumurilor privind întreţinerea şi exploatarea utilajului, întrucât aceste consumuri
sînt invers proporţionale cu volumul de muncă necesar pentru prelucrarea produsului.
Repartizarea proporţional consumurilor de materiale, de asemenea, nu asigură repartizarea
exactă a consumurilor indirecte, întrucât depind de volumul de materiale necesar pentru produse
şi de nivelul preţurilor la materiale.
Inexactităţile în repartizarea consumurilor indirecte de producţie se atenuează în cazul
utilizării bazelor individuale pentru repartizarea diverselor articole complexe. Astfel, se propune
ca repartizarea consumurilor privind întreţinerea şi exploatarea utilajului să fie efectuată
proporţional consumurilor directe. Repartizarea consumurilor de administraţie (de regie) ale
secţiei urmează să fie efectuată proporţional costului tehnologic.
7. Contabilitatea consumurilor în condiţiile actuale la întreprinderile constructoare de maşini este
legată strâns de procesul de determinare a costului producţiei fabricate. Analiza particularităţilor
de bază ale metodelor specificate a arătat că nu este corect a evidenţia metoda normativă de
evidenţă ca metoda de sine stătătoare. Orice metoda de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie
a costurilor este determinată de obiectul de evidenţă. La utilizarea metodei normative este
complicat a evidenţia un obiect concret de evidenţă a consumurilor. Din aceste considerente,
metoda normativă, ca metodă de gestiune a consumurilor de producţie, poate fi utilizată în
combinare cu oricare metodă de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului producţiei.
Metodă modernizată asigură posibilitatea reflectării separate a consumurilor de producţie după
norme şi constatarea abaterilor de la norme. În acest context, în lucrare se propune utilizarea
unor conturi suplimentare ale contabilităţii manageriale: contul 817 „Abateri ale consumurilor
de producţie” şi contul 818 „Consumuri normative de producţie”, cu subconturi distincte pentru
ţinerea evidenţei normative pe feluri de consumuri. Utilizarea unor astfel de conturi va permite
constatarea abaterilor consumurilor nemijlocit în procesul fabricării produselor.
8. Analiza efectuată de autor a arătat că pentru gestiunea consumurilor o mare importanţă are
clasificarea consumurilor după destinaţia tehnico-economică, după modul de includere în costul
producţiei şi după raportul acestora faţă de volumul producţiei. În acest context, pentru luarea
deciziilor manageriale pot fi calculate: costul aferent consumurilor directe, costul tehnologic,
costul aferent consumurilor variabile şi costul de secţie.
O importanţa deosebită pentru întreprinderile constructoare de maşini prezintă costul
tehnologic, care reflectă consumurile condiţionate de tehnologia fabricării producţiei.

23
 Consumurile tehnologice cuprind consumurile directe şi o parte din consumurile indirecte.
Pentru calcularea costul tehnologic este necesar să se însumeze consumurile directe de producţie
şi consumurile privind întreţinerea şi exploatarea utilajului repartizate pe obiecte de calculaţie.
Utilizarea concluziilor şi propunerilor din teza de doctorat creează pentru întreprindere baza
de organizare a contabilităţii consumurilor de producţie şi a costului produselor în sistemul
contabilităţii manageriale. Aceasta va contribui la sporirea calităţilor operative şi de control ale
contabilităţii şi, în final, a eficienţei producţiei.
Autorul speră că concluziile şi sugestiile formulate în teza de doctorat vor putea servi drept
bază pentru elaborarea metodicii de evidenţă a consumurilor la întreprinderile constructoare de
maşini concrete.

IV. PUBLICAŢII LA TEMA TEZEI

1. Иконников В. Учет нормативной себестоимости производственного предприятия //
Бухгалтерские и налоговые консультации, nr.2, 2002, p.25-31, 0,6 c.a.
2. Иконников В. Энергетические затраты производственного предприятия в составе затрат
по переработке // Бухгалтерские и налоговые консультации, nr.10, 2002, p.42-43, 0,2 c.a.
3. Иконников В. Группировка затрат производственного предприятия для учета
нормативной производственной себестоимости // Бухгалтерские и налоговые
консультации, nr.10, 2002, p.44-45, 0,2 c.a.
4. Iconnicov V. Componentele constante şi variabile ale consumurilor indirecte // revista
“Economica”, ASEM, nr.4, 2003, p.94-97, 0,3 c.a.
5. Иконников В. Проблемы учета энергетических затрат на промышленном предприятии //
Conferinţa Internaţională „Rolul ştiinţei şi învăţământului economic în realizarea reformelor
economice din Republica Moldova”, ASEM, 25-26 septembrie, 2003, Vol.I, pag.444-446,
0,2 c.a.
6. Иконников В. Учет методом усеченной себестоимости (direct-costing) // Бухгалтерские и
налоговые консультации, nr.3, 2004, p.41-43, 0,3 c.a.
7. Иконников В. Особенности распределения косвенных затрат на предприятиях
промышленности // Simpozionul Internaţional „Integrarea Europeană şi Competitivitatea
Economică”, ASEM, 23-24 septembrie, 2004, Vol.II, pag.57-61, 0,4 c.a.
8. Iconnicov V. Metode de delimitare şi repartizare a consumurilor activităţilor auxiliare //
revista “Economica”, ASEM, nr.2, 2006, p.98-101, 0,3 c.a.
9. Иконников В. Оценка незавершённого производства в промышленности // revista
„Contabilitate şi audit”, nr.5, 2006, p.23-24, 0,2 c.a.

24
 ADNOTAREA
tezei pentru obţinerea titlului ştiinţific
de doctor în ştiinţe economice pe tema:
„Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului de producţie
la întreprinderile constructoare de maşini”

În teză sunt examinate aspectele problematice ale contabilităţii consumurilor şi calculării

costului producţiei la întreprinderile constructoare de maşini, este fundamentată abordarea unică a
contabilităţii consumurilor de producţie în întreprinderile din ramura dată. În acest context a fost
argumentată necesitatea organizării contabilităţii consumurilor de producţie pe locul apariţiei lor şi
centrele de responsabilitate.
În lucrare a fost argumentată necesitatea clasificării consumurilor, ţinând cont de
particularităţile procesului tehnologic. În scopul determinării mai exacte a costului de producţie şi a
repartizării consumurilor indirecte de producţie după locurile de apariţie a acestora, a fost propusă
delimitarea consumurilor indirecte de producţie (CIP) în consumuri privind întreţinerea şi
exploatarea utilajului şi consumuri de secţie. În acest sens, a fost elaborat nomenclatorul articolelor
CIP şi diferite forme ale fişelor de evidenţă. De asemenea se propune ca astfel de consumuri
precum energia şi combustibilul utilizate în scopuri tehnologic să fie atribuite la consumurile
privind întreţinerea şi exploatarea utilajului în componenţa consumurilor indirecte de producţie, iar
la repartizarea CIP să se utilizeze baze individuale de repartizare.
Ca rezultat al analizei efectuate, a fost depistată necorespunderea conţinutului unui şir de
documente primare şi a circulaţiei lor cerinţelor contabilităţii manageriale, ceea ce a determinat
propunerea unor formulare precizate de documente primare, conţinutul şi destinaţia cărora sunt
argumentate în teză.
O atenţie deosebită în lucrare se acordă folosirii metodei normative de evidenţă a
consumurilor şi de calculaţie a costului producţiei la întreprinderile constructoare de maşini. În teză
se propune utilizarea unor conturi suplimentare pentru ţinerea contabilităţii manageriale.
Rezultatele investigaţiei au un caracter metodologic şi aplicativ şi pot fi folosite la
perfecţionarea evidenţei şi calculaţiei costului de producţie la întreprinderile constructoare de
maşini.

25
 ANNOTATION
of the Dissertation for the degree of Doctor
in Economics Sciences on the topic:
“Accounting expenditure and calculation of the cost of products
at the Machine-Building Enterprises”

The present dissertation examines some problematical aspects of expenditure counting and
cost-price calculation at the machine-building enterprises, the only approach of the production
expenditure counting at enterprises of the given branch is motivated. Due to this, the necessity of
expenditure counting according to the place of appearance and centers of responsibility arose.
The necessity of expenditure classification is supported by a set of arguments resulted from
the technological process. For a more precise definition of the production cost price and indirect
production expenditure distribution, according to the place of outbreak, it was proposed to separate
indirect production expenditure (IPE) into: equipment maintenance and exploitation expenditure
and section expenditure. As far as it concerns, a list of IPE articles was worked out and various
ways of journal-keeping were offered.
It is suggested that such expenditure as fuel and energy for technological purposes to be
referred to equipment maintenance and exploitation expenditure in the composition of IPE
distribution to use individual distribution bases.
As a result of the analysis, an uncorrespondence of primary documents content and their
selection according to the control requirements was established and as a measure some specific
forms of primary documents were submitted, the content and the appointment of which were
motivated in the dissertation research.
Special attention is paid to the use of normative method of the expenditure and production
cost price calculation at the machine-building enterprises. The thesis proposes the use of additional
accounts for control, with separate subaccounts for normatives according to the expenditure type.
The results of research possess a methodological and applicable character, and it might be
used for the improvement of expenditure counting and production cost price calculation at the
machine-building enterprises.

26
 АННОТАЦИЯ
диссертации на соискание учёной степени
доктора экономических наук на тему :
«Учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции
на машиностроительных предприятиях»

В диссертации рассмотрены проблемные аспекты учёта затрат и калькулирования

себестоимости продукции на машиностроительных предприятиях, обоснован единый подход
к учету производственных затрат на предприятиях данной отрасли. В этой связи была
обоснована необходимость организации учёта затрат по местам их возникновения и центрам
ответственности.
В работе аргументирована необходимость классификации затрат, исходя из
особенностей технологического процесса. В целях более точного определения
себестоимости продукции и распределения косвенных производственных затрат по местам
их возникновения, было предложено разграничить косвенные производственные затраты
(КПЗ) на: затраты по содержанию и эксплуатации оборудования и цеховые затраты. В этой
связи разработан перечень статей КПЗ и различные формы ведомостей учёта. Предлагается
также такие затраты, как топливо и энергия на технологические цели относить к затратам на
содержание и эксплуатацию оборудования в составе косвенных производственных затрат, а
при распределении косвенных производственных затрат использовать индивидуальные базы
распределения.
В результате проведенного анализа было выявлено несоответствие содержания ряда
первичных документов и их документооборота требованиям управленческого учета, в связи
с чем предлагаются уточнённые формы первичных документов, содержание и назначение
которых обосновано в диссертационном исследовании.
Особое внимание в работе уделено использованию нормативного метода учёта затрат
и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях машиностроения. В работе
предлагается использовать дополнительные счета управленческого учёта.
Результаты исследования имеют методологический и прикладной характер и могут
быть использованы для совершенствования учёта затрат и калькулирования себестоимости
продукции на машиностроительных предприятиях.

27