Suport de curs: Audit financiar – Seria C – Anul universitar 2019/2020

Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

CAPITOLUL 4 OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT ŞI

DESFĂŞURAREAUNUI AUDIT ÎN CONFORMITATE CU STANDARDELE
INTERNAŢIONALE DE AUDIT

4.1 Definiţii conform ISA

4.2 Obiectivele generale conform ISA 200
4.3 Conceptul de prag de semnificatie
4.4 Obiectivele generale ale auditorului
4.5 Efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile

1|Page
Suport de Curs 5
Suport de curs: Audit financiar – Seria C – Anul universitar 2019/2020
Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

4.1 Definiţii conform ISA

În contextul ISA-urilor, următorii termeni au înţelesurile atribuite mai jos:
(a) Cadru de raportare financiară aplicabil – Cadrul de raportare financiară adoptat de
conducere şi, acolo unde este cazul, de către persoanele responsabile cu guvernanţa
în întocmirea situaţiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entităţii
şi a obiectivelor situaţiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementări.
Termenul „cadru de prezentare fidelă” este utilizat pentru a face referire la un cadru
de raportare financiară care prevede conformitatea cu cerinţele cadrului/sistemului
de raportare şi:
(i) Recunoaşte în mod explicit sau implicit faptul că, pentru a se realiza
prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, poate fi necesar pentru conducere să
furnizeze prezentări mai ample decât cele solicitate, de regulă, de către cadrul
de raportare; sau
(ii) Recunoaşte în mod explicit faptul că poate fi necesar pentru conducere să se
abată de la o cerinţă a cadrului pentru a se realiza prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare. Astfel de abateri se preconizează a fi necesare doar în
circumstanţe extrem de rare.
Termenul “cadru de conformitate” este utilizat pentru a face referire la un cadru de
raportare financiară care necesită respectarea conformităţii cu cerinţele cadrului, dar
nu conţine aspectele recunoscute la (i) şi (ii) de mai sus.
(b) Probe de audit – Informaţiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe
care se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informaţiile cuprinse
în înregistrările contabile pe care se bazează situaţiile financiare, cât şi alte
informaţii. În scopul ISA-urilor:
(i) Caracterul suficient al probelor de audit este măsura cantităţii probelor de audit.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor
a riscurilor de denaturare semnificativă şi, de asemenea, de calitatea acestor
probe de audit.
(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este măsura calităţii probelor de audit;
respectiv relevanţa şi credibilitatea lor în oferirea unui suport pentru
concluziile pe care se bazează opinia auditorului.
(c) Risc de audit – Riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit necorespunzătoare,
atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o
funcţie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de nedetectare.
(d) Auditor –Persoana sau persoanele care efectuează auditul, de obicei partenerul de
misiune sau alţi membri ai echipei misiunii, sau, în funcţie de situaţie, firma. Acolo
unde un ISA intenţionează, în mod expres, ca o cerinţă sau responsabilitate să fie
îndeplinită de către partenerul de misiune sau alţi membri ai echipei misiunii, este
folosit mai degrabă termenul „partener de misiune” decât cel de „auditor”.
„Partenerul de misiune„ şi „firma” trebuie citiţi în sensul în care se referă la
echivalentele lor din sectorul public, acolo unde este relevant.
(e) Risc de nedetectare – Riscul că procedurile efectuate de auditor pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să detecteze o
2|Page
Suport de Curs 5
Suport de curs: Audit financiar – Seria C – Anul universitar 2019/2020
Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau cumulat,
împreună cu alte denaturări.
(f) Situaţii financiare – O reprezentare structurată a informaţiilor financiare istorice,
incluzând notele aferente, menite să comunice resursele sau obligaţiile economice
ale unei entităţi la un anumit moment din timp sau schimbări ale acestora, pe o
perioadă de timp, în conformitate cu un cadru de raportare financiară. Notele expli-
cative conţin, de regulă, un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte
informaţii explicative. Termenul „situaţii financiare” se referă, de obicei, la un set
complet de situaţii financiare aşa cum se stabileşte prin cerinţele cadrului de
raportare financiară aplicabil, dar se pot referi şi la o situaţie financiară individuală.
(g) Informaţii financiare istorice – Informaţii exprimate în termeni financiari în
legătură cu o anumită entitate, derivate în principal din sistemul contabil al entităţii,
cu privire la evenimente economice care au avut loc în perioade precedente sau în
legătură cu condiţii sau circumstanţe economice la anumite momente din trecut.
(h) Conducere – Persoana(ele) cu responsabilităţi executive în desfăşurarea
operaţiunilor entităţii. Pentru anumite entităţi din anumite jurisdicţii, conducerea
include unele sau toate persoanele responsabile cu guvernanţa, ca de exemplu,
membrii executivi ai consiliului de guvernanţă sau un proprietar-manager.
(i) Denaturare – O diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui
element raportat în situaţiile financiare şi suma, clasificarea, prezentarea, sau
descrierea care este prevăzută pentru ca elementul să fie în conformitate cu un cadru
de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca urmare a erorii sau
fraudei.
Atunci când auditorul exprimă o opinie cu privire la măsura în care situaţiile
financiare oferă o imagine corectă şi fidelă sau sunt prezentate fidel, sub toate
aspectele semnificative, denaturările includ, de asemenea, şi acele ajustări ale
sumelor, clasificărilor, prezentărilor sau descrierilor care, în opinia auditorului, sunt
necesare pentru ca situaţiile financiare să ofere o imagine corectă şi fidelă, sau să fie
prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative.
(j) Premisă, legată de responsabilităţile conducerii şi, acolo unde este cazul, ale
persoanelor responsabile cu guvernanţa, pe baza cărora este efectuat auditul - Faptul
că membrii conducerii şi, acolo unde este cazul, persoanele responsabile cu
guvernanţa au recunoscut şi înţeleg faptul că au următoarele responsabilităţi care
sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile. Şi
anume, responsabilitatea:

(i) Pentru întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil, incluzând, acolo unde este cazul, prezentarea lor fidelă;
(ii) Pentru acel control intern pe care conducerea şi, după caz, persoanele
responsabile cu guvernanţa îl consideră necesar pentru a permite întocmirea
unor situaţii financiare care să fie lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie
de fraudă, fie de eroare; şi
(iii) De a îi oferi auditorului:

3|Page
Suport de Curs 5
Suport de curs: Audit financiar – Seria C – Anul universitar 2019/2020
Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

a. Acces la toate informaţiile pe care conducerea şi, după caz, persoanele

responsabile cu guvernanţa, le consideră relevante pentru întocmirea
situaţiilor financiare, cum ar fi înregistrări, documentaţie şi alte aspecte;
b. Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii
şi, după caz, persoanelor responsabile cu guvernanţa, în scopul auditului;
şi
c. Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care
auditorul consideră necesar să obţină probe de audit.
În cazul unui cadru de prezentare fidel, punctul (i) de mai sus poate fi reformulat ca
„pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu
cadrul de raportare financiară” sau „pentru întocmirea de situaţii financiare care
oferă o imagine corectă şi fidelă în conformitate cu cadrul de raportare financiară.”

Expresia „Premisa legată de responsabilităţile conducerii şi, acolo unde este cazul, ale
persoanelor responsabile cu guvernanţa, pe baza cărora este efectuat un audit” poate
fi, de asemenea, denumită „premisa”.
(k) Raţionament profesional – Aplicarea pregătirii relevante, a cunoştinţelor şi a
experienţei în contextul furnizat de audit, contabilitate şi standarde etice, pentru a
lua decizii în cunoştinţă de cauză cu privire la demersurile adecvate circumstanţelor
misiunii de audit.
(l) Scepticism profesional – O atitudine care include o gândire rezervată, fiind atent la
condiţii care ar putea indica o posibilă denaturare datorată fraudei sau erorii şi o
evaluare critică a probelor de audit.
(m) Asigurare rezonabilă –În contextul unui audit al situaţiilor financiare, un nivel de
asigurare ridicat, dar nu absolut.
(n) Risc de denaturare semnificativă – Riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate
semnificativ înainte de auditare. Acesta constă în două componente, descrise după
cum urmează, la nivelul aserţiunilor:
(i) Riscul inerent – Susceptibilitatea unei aserţiuni cu privire la o clasă de
tranzacţii, sold al contului sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie
individual, fie cumulat cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice
controale legate de acestea.
(ii) Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să apară la nivelul unei
aserţiuni cu privire la o clasă de tranzacţii, sold al contului sau prezentare care
ar putea fi semnificativă, fie individual, fie cumulat cu alte denaturări, să nu
poată fi prevenită sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al
entităţii.
(o) Persoane responsabile cu guvernanţa – Persoana(ele) sau organizaţia(iile) (de
exemplu, administratorul unei corporaţii) cu responsabilitatea de a supraveghea
strategia entităţii şi obligaţiile legate de răspunderea entităţii. Aceasta include
supravegherea procesului de raportare financiară. Pentru unele entităţi din cadrul
anumitor jurisdicţii, în rândul persoanelor responsabile cu guvernanţa pot fi incluşi
membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui

4|Page
Suport de Curs 5
Suport de curs: Audit financiar – Seria C – Anul universitar 2019/2020
Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

consiliu de guvernanţă al unei entităţi din sectorul public sau privat, sau un
proprietar-manager.

4.2 Conform ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea
unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit, un audit al situaţiilor
financiare

ISA 200, Manualul de Reglementari Internationale control al calitatii, audut, revizuire si alte
servicii de asigurare si servicii conexe, Editia 2015, IFAC, tradus de CAFR prezinta care este
scopul unui audit. Astfel, scopul unui audit este să crească gradul de încredere al utilizatorilor
vizaţi în situaţiile financiare. Acest lucru este obţinut prin exprimarea unei opinii de către auditor
cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. În cazul majorităţii cadrelor de
raportare, opinia se referă la măsura în care situaţiile financiare sunt prezentate în mod corect, sub
toate aspectele semnificative, sau oferă o imagine corectă şi fidelă în conformitate cu cadrul de
raportare. Un audit efectuat în conformitate cu ISA-urile (Standardele Internationale de Audit) şi
cerinţele etice relevante îi permite auditorului să îşi formeze acea opinie.
Situaţiile financiare supuse auditării sunt acelea aparţinând entităţii, întocmite de către
conducerea entităţii, sub supravegherea persoanelor responsabile cu guvernanţa. ISA-urile nu
impun responsabilităţi conducerii sau persoanelor responsabile cu guvernanţa şi nu eludează legi
şi reglementări care guvernează responsabilităţile acestora. Totuşi, un audit efectuat în
conformitate cu ISA-urile este realizat în baza premisei că membrii conducerii şi, acolo unde este
cazul, persoanele responsabile cu guvernanţa, au recunoscut o serie de responsabilităţi care sunt
fundamentale pentru efectuarea unui audit. Auditul situaţiilor financiare nu scuteşte conducerea
sau persoane responsabile cu guvernanţa de responsabilităţile sale (lor).
Ca bază pentru opinia auditorului, ISA-urile prevăd ca auditorul să obţină o asigurare
rezonabilă în legătură cu faptul că situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări
semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel de
asigurare ridicat. Ea se obţine atunci când auditorul a obţinut probe de audit suficiente şi
adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut (de exemplu, riscul ca
auditorul să exprime o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate
semnificativ). Totuşi, asigurarea rezonabilă nu reprezintă un nivel absolut de asigurare, pentru că
există limitări inerente ale unui audit care rezultă, în majoritatea probelor de audit pe baza cărora
auditorul formulează concluzii şi îşi bazează opinia, ca fiind mai degrabă convingătoare decât
concludente.)

4.3 Conceptul de prag de semnificatie

Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât în planificarea şi
efectuarea auditului, cât şi în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra auditului
şi a erorilor necorectate, dacă există, asupra situaţiilor financiare. (A se vedea ISA 320
Pragul de semnificatie).

5|Page
Suport de Curs 5
Suport de curs: Audit financiar – Seria C – Anul universitar 2019/2020
Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

În general, denaturările, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dacă, în mod

individual sau cumulat, ele ar putea să genereze o aşteptare rezonabilă cum că ar putea să
influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza situaţiilor financiare.
Raţionamentele cu privire la pragul de semnificaţie sunt afectate de percepţia auditorului cu
privire la nevoile de informare ale utilizatorilor în legătură cu situaţiile financiare şi în legătură
cu mărimea sau natura unei denaturări sau o combinaţie a celor două. Opinia auditorului se referă
la situaţiile financiare ca întreg şi prin urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea
denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor financiare ca întreg.
ISA-urile conţin obiective, cerinţe şi materiale privind aplicarea şi alte materiale explicative care
sunt menite să îl sprijine pe auditor în obţinerea unei asigurări rezonabile. ISA-urile solicită ca
auditorul să exercite raţionamentul profesional şi să îşi păstreze scepticismul profesional pe
parcursul planificării şi efectuării auditului şi printre altele:
• Să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare semnificativă, fie ele datorate
fraudei sau erorii, pe baza înţelegerii entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul
intern al entităţii.
• Să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la măsura în care denaturările
semnificative există, prin proiectarea şi implementarea unor răspunsuri adecvate la
riscurile evaluate.
• Să îşi formeze o opinie cu privire la situaţiile financiare bazată pe concluziile trase în
urma probelor de audit obţinute.

4.4 Obiectivele generale ale auditorului

În efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt:
(a) Să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca întreg
nu conţin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permiţând
astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situaţiile financiare
sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil; şi
(b) Să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum prevăd ISA-
urile, în conformitate cu constatările auditorului.
În toate situaţiile în care asigurarea rezonabilă nu poate fi obţinută iar o opinie cu rezerve în
raportul auditorului nu este suficientă, în circumstanţele date, în scopul raportării către utilizatorii
vizaţi ai situaţiilor financiare, ISA-urile prevăd ca auditorul să emita imposibilitatea exprimării
unei opinii sau să se retragă din misiune, acolo unde retragerea este permisă de lege sau
reglementările aplicabile.

4.5 Efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile

Conformitatea cu ISA-urile relevante pentru audit

6|Page
Suport de Curs 5
Suport de curs: Audit financiar – Seria C – Anul universitar 2019/2020
Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

Auditorul trebuie să se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru audit. Un ISA este
relevant pentru audit când acesta este în vigoare, iar circumstanţele pe care standardul le
abordează există
Auditorul trebuie să dispună de o înţelegere a întregului text al unui ISA, inclusiv a secţiunii
privind aplicarea şi alte materiale explicative, pentru a îi înţelege obiectivele şi a îi aplica
cerinţele în mod corespunzător.
În raportul auditorului, auditorul nu trebuie să declare conformitatea cu ISA-urile decât dacă a
respectat cerinţele prezentului ISA şi a tuturor celorlalte ISA-uri relevante pentru audit.

Obiective declarate în ISA-urile individuale

Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie să utilizeze obiectivele
declarate în ISA-urile relevante pentru planificarea şi efectuarea auditului, având în vedere
interdependenţa dintre ISA-uri, pentru a: (a se vedea pctele. A67-A69)
(a) Determina măsura în care este necesară efectuarea oricăror altor proceduri în plus
faţă de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate în ISA-uri; şi
(b) Evalua măsura în care au fost obţinute probe de audit suficiente şi adecvate.

7|Page
Suport de Curs 5