1571 - ID Politici Contabile 2020 PDF

Lector univ. dr.
Mariana GURĂU
POLITICI CONTABILE ŞI FISCALE
Universitatea „Nicolae Titulescu”

Bucureşti, 2020
Introducere
Acest material se adresează studenţilor anului 3 ai specializării Contabilitate şi

Informatică de Gestiune. Este astfel conceput încât să răspundă cerinţelor reglementărilor
contabile cu privire la Manualul de politici şi proceduri contabile.
Materialul începe cu prezentarea raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate, raporturi
ce pot să îşi pună amprenta asupra alegerior reflectate în manualul de politici contabile.
Continuă cu prezentarea manualului, a principliior contabilităţii, cu rolul în peisajul
contabilităţii şi cu cerinţele privind elaborarea acestuia.
Politicile contabile cuprind metodele de recunoaştere şi evaluare a elementelor
prezentate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. În mod firesc, materialul de faţă continuă
cu normele de recunoaştere şi evaluare pentru elementele poziţiei financiare şi rezultatului.
Ulima parte cuprinde delimitări teoretice privind recunoaşterea şi evaluarea veniturilor
şi cheltuielilor, diferenţele dintre contabilitate şi fiscalitate în acest domeniu, trecerea de la
rezultatul contabil la cel fiscal.
Obiectivele cursului (modulului)

- cunoaşterea conceptelor, principiilor şi normelor financiar contabile din
reglementările contabile care stau la baza întocmirii politicilor contabile.
- explicarea principalelor concepte, metode, tratamente contabile şi fiscale
pe baza cărora se stabilesc politicile contabile ale unei entităţi economice.
- folosirea unor metode şi indicatori din informaţia contabilă pentru
întocmirea manualului de politici contabile.
- capacitatea de administrare a informaţiei contabile şi fiscale
- formarea şi dezvoltare gândirii economice şi a unei atitudini active
pozitive şi responsabile în respectarea legalităţii.
- aptitudinea de a alege dintre metodele si tratamentele contabile astfel incat
informatia oferita de situatiile finaciare sa fie fidela.
Competenţe conferite
După parcurgerea acestui curs, studentul va fi capabil:

- Să defineasca conceptele, procedeele şi metodele folosite în
contabilitatea entității/organizaţiei, precum şi a factorilor economici,
sociali şi legislativi care influenţează opţiunile entităţilor economice în
alegerea politicilor contaboile
- Să explice conceptele, procedeele şi metodele folosite în întocmirea
manualului de politici contabile
- Să aplice conceptele, procedeele şi metodele folosite în contabilitatea
entității/organizaţiei pentru întocmirea manualului de politici contabileşi
înegistrarea operaţiunilor economice.
- Să evalueze procedeele și tehnicile aplicabile întocmirii manualului de
politici contabile
- Să elaboreze politici şi proceduri contabile aplicabile în funcţie de
domeniul de activitate al unei entităţi economice
2
Resurse şi mijloace de lucru
Pe lângă materialul ce urmează, recomandăm studiul OMFP 1802 / 2014

Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare consolidate, Ordinul 2861 / 2009 pentru aprobarea
Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de
natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Structura cursului
Modulul este structurat în 10 unităţi de învăţare. Recomandăm a fi studiate în

ordinea în care sunt numerotate deoarece este o legătură logică între informaţiile
furnizate:
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale.
Unitatea de învăţare 3. Reguli generale de evaluare
Unitatea de învăţare 4. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare
Unitatea de învăţare 5. Manualul de politici contabile. Erori şi estimări contabile
Unitatea de învăţare 6. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi
evaluarea imobilizărilor corporale
Unitatea de învăţare 7. Politici contabile şi fiscale privind amortizarea şi
evaluarea alternativă a imobilizărilor corporale
evaluarea imobilizărilor necorporale
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea
stocurilor
evaluarea veniturilor şi cheltuielilor
Temele de control se află la sfârşitul unităţilor de învăţare 5, 8 şi 9. Acestea se

vor transmite pe platforma e-lis până la data de 01 mai.
Tema este descrisă astfel încât veţi înţelege că nu pot exista două teme identice.
În situaţia în care temele nu sunt originale, nu vor fi luate în considerare.
Cerinţe preliminare
Pentru intelegerea şi aprofundarea disciplinei Politici contabile şi fiscale este

necesara parcurgerea si insusirea cunostiinţelor următoarelor discipline parcurse
anterior: Bazele contabiliăţii, Contabilitate financiară I, Contabilitate financiară
II, Fiscalitate, Contabilitate şi gestiune fiscală.
Discipline deservite
-
Durata medie de studiu individual
Pentru studiul individual al fiecăreia dintre cele 10 UI se estimează ca necesar un

minim de două până la trei ore.
3
Evaluarea
Pentru Învăţământul la Distanţă de la Facultatea de Ştiinţe Economice –

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti, evaluarea studenţilor la cursurile
de Politici contabile şi fiscale se realizează prin teme de control programate în
cursul semestrului, respectiv temele de control care se află la sfârşitul unităţilor
de învăţare 5, 8 şi 9 şi evaluarea prin examen scris la sfârşitul semestrului.
Notarea se face de la 10 la 1. În evaluarea finală examenul scris va avea o pondere
de 70%, iar 30% reprezintă temele de control. Examenul scris conţine atât
subiecte teoretice, dar şi lucrări aplicative.
Pentru a fi luat în considerare punctajul obţinut la tema de control, trebuie să se obţină cel
puțin 50% din punctaj la examen (minim nota 5 la examen).
Cuprins
Introducere ...............................................................................................................................2
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate .....................8
Introducere ...........................................................................................................................8
Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................................8
1.1. Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate .............................................................8
1.2. Relaţiile ce rezidă din raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate ........................10
1.3. Analiza comparată între principiile contabile şi principiile fiscale ........................13
1.3.1. Principiile contabile .............................................................................................13
1.3.2. Principiile fiscalităţii ...........................................................................................20
Rezumat .............................................................................................................................22
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................23
Bibliografie. .......................................................................................................................24
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale. ......................................25
Introducere .........................................................................................................................25
Obiectivele unităţii de învăţare ..........................................................................................25
2.1. Rolul politicilor contabile şi fiscale în raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate ..25
2.1.1 Politici contabile ..............................................................................................26
2.1.2. Politici fiscale ..................................................................................................30
Rezumat .............................................................................................................................32
Bibliografie. .......................................................................................................................34
Unitatea de învăţare 3. Politici şi opţiuni referitoare la evaluare .........................................35
Introducere .........................................................................................................................35
3.1. Reguli generale de evaluare........................................................................................36
3.1.1. Evaluarea la data intrării în entitate .....................................................................36
3.1.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ..................................43
4
3.1.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate.....................................................................47
Rezumat .............................................................................................................................47
Bibliografie. .......................................................................................................................49
Unitatea de învăţare 4. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare ...............................................................................................................................50
Introducere .........................................................................................................................50
4.1. Situaţiile financiare anuale – criterii de mărime.........................................................51
4.2. Bilanţul contabil .........................................................................................................55
4.3. Contul de profit şi pierdere .........................................................................................57
4.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii .................................................................60
4.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie ..................................................................................62
4.6. Notele explicative .......................................................................................................67
Rezumat .............................................................................................................................70
Bibliografie. .......................................................................................................................73
Unitatea de învăţare 5. Manualul de politici şi proceduri contabile. Erori şi estimări
contabile ................................................................................................................................74
Introducere .........................................................................................................................74
5.1. Manualul de politici contabile ................................................................................75
5.2. Elaborarea manualului de politici contabile ...........................................................79
5.3. Elementele referitoare la elaborarea procedurilor contabile ...................................82
5.4. Modificarea politicilor contabile ............................................................................84
5.5. Corectarea erorilor contabile ..................................................................................87
5.6. Estimări ...................................................................................................................88
5.7. Evenimente ulterioare datei bilanţului ....................................................................90
Rezumat .............................................................................................................................91
Temă de control .................................................................................................................93
Bibliografie. .......................................................................................................................93
Unitatea de învăţare 6. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor corporale .........................................................................................................94
Introducere .........................................................................................................................94
6.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale ......................................................................95
5
6.1.1. Recunoaşterea contabilă ......................................................................................95
6.1.2. Recunoaşterea fiscală: .........................................................................................97
6.2. Evaluarea imobilizărilor corporale .............................................................................99
6.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate .........................................................................100
6.2.2. Cheltuieli ulterioare ...........................................................................................104
6.2.3. Evaluarea la inventar cu reflectare în bilanţ ......................................................106
6.2.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum .............................108
Rezumat ...........................................................................................................................109
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................110
Bibliografie. .....................................................................................................................111
Unitatea de învăţare 7. Politici contabile şi fiscale privind amortizarea şi evaluarea
alternativă a imobilizărilor corporale ..................................................................................112
Introducere .......................................................................................................................112
Obiectivele unităţii de învăţare ........................................................................................112
7.1. Amortizarea imobilizărilor corporale ...................................................................113
7.2. Evaluarea (alternativă) la valoarea justă - Reevaluarea imobilizărilor corporale 118
7.2.1. Tratamentul rezultatului reevaluării ..................................................................118
7.2.2. Tratamentul amortizării la reevaluare ...............................................................119
7.2.3. Impactul reevaluării asupra situaţiilor financiare ..............................................123
7.2.4. Reevaluarea din perspectivă fiscală...................................................................125
Rezumat ...........................................................................................................................127
Bibliografie. .....................................................................................................................129
imobilizărilor necorporale ...................................................................................................130
Introducere .......................................................................................................................130
8.1. Definirea imobilizărilor necorporale ........................................................................130
8.2. Recunoaşterea unei imobilizări necorporale ............................................................131
8.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale ....................................................................133
8.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale ...................................................................134
8.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări necorporale ..................................136
8.5.1. Cheltuielile de constituire ..................................................................................136
8.5.2. Cheltuielile de dezvoltare ..................................................................................137
8.5.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele
similare ........................................................................................................................141
Rezumat ...........................................................................................................................143
6
Teme de control ...............................................................................................................144
Bibliografie. .....................................................................................................................145
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor ....146
Introducere .......................................................................................................................146
9.1 Recunoaştere..............................................................................................................147
9.2. Evaluarea stocurilor ..................................................................................................148
9.2.1. Evaluarea la intrare ............................................................................................148
9.2.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ................................151
9.2.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate...................................................................152
9.3. Metode de conducere a contabilităţii analitice a stocurilor .....................................157
9.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor ........................................................158
Rezumat ...........................................................................................................................161
Teme de control ...............................................................................................................164
Bibliografie. .....................................................................................................................164
veniturilor şi cheltuielilor ....................................................................................................165
Introducere .......................................................................................................................165
10.1. Recunoaşterea contabilă a veniturilor şi cheltuielilor ............................................165
10.2. Recunoaşterea fiscală a veniturilor şi cheltuielilor .................................................167
10.3. Rezultat contabil / rezultat fiscal ............................................................................168
10.3.1. Rezultatul contabil ...........................................................................................169
10.3.2. Rezultatul fiscal ...............................................................................................169
Rezumat ...........................................................................................................................172
Bibliografie. .........................................................................................................................173
7
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate
Cuprins
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate .....................8
1.1. Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate .............................................................8
1.2. Relaţiile ce rezidă din raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate ........................10
1.3. Analiza comparată între principiile contabile şi principiile fiscale ........................13
1.3.1. Principiile contabile .............................................................................................13
1.3.2. Principiile fiscalităţii ...........................................................................................20
Introducere
În această unitate de învăţare se face o incursiune asupra relaţiilor
dintre contabilitate şi fiscalitate pornind de la raporturile existente între cele
două domenii.
Ca viitori profesionişti contabili, studenţii trebuie să conştientizeze că
fiscalitatea foloseşte informaţiile contabile în calculul impozitelor şi taxelor,
dar acest lucru nu trebuie să influenţeze lucrul contabil.
Obiectivele unităţii de învăţare

Studiind unitatea veţi fi capabili:
 să folosiţi limbajul şi terminologia specifică;

 să identificati raporturile dintre contabilitate si fiscalitate;
 în cadrul raporturilor - să recunoaşteţi situaţiile de dependenţă
dintre cele două domenii;
 să enumeraţi şi să explicaţi principiile contabile generale.
Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 3 ore.
1.1. Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate
Într-o contabilitate reglementată, informaţia contabilă este construită pe baza

principiilor, regulilor şi normelor proprii menite să servească obiectivului
00:0
acesteia. În schimb, informaţia fiscală, subordonată interesului fiscal,
0
serveşte ca bază de impozitare şi taxare, conform principiilor, regulilor şi
normelor definite de dreptul fiscal. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate
este influenţată de obiectivele celor două domenii şi principiile menite să
ajute la îndeplinirea acestora.
Contabilitatea reprezintă un instrument de cunoaştere şi management
a poziţiei financiare şi a rezultatului obţinut de o entitate economică. Ea
8
trebuie să asigure informaţii fidele pentru investitorii de capital, pentru
instituţiile statului (inclusiv administraţia fiscală), furnizori, salariaţi, etc.
Fiscalitatea excesivă şi instabilitatea reglementărilor fiscale conduc
la alegerea unor metode contabile care, în final, nu reflectă o imagine fidelă
a poziţiei financiare, ci una adaptată la regulile fiscale şi conjuncturale.
Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este influenţată de raporturile dintre
cele două. Dată fiind aceasta situaţie, se ridică problema delimitării şi
ierarhizării raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate.
Aceste raporturi pot fi grupate în două categorii: raporturi integrate
(angajate) şi raporturi neutrale.
Raporturile integrate (angajate) sunt raporturi care rezultă din
întretăierea dintre finalităţile dorite de contabilitate şi cele aşteptate de
fiscalitate. În cazul raporturilor integrate apar disensiuni între principiile
celor două domenii (contabilitate şi fiscalitate) care trebuie armonizate.
Raporturile angajate au în vedere concilierea relaţiilor dintre contabilitate şi
fiscalitate.
În sfera acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme:
- amortizarea imobilizărilor;
- evaluarea; şi
- impozitarea profitului.
Problema amortizării imobilizărilor are implicaţii asupra profitului
şi calculului impozitului pe profit. Deoarece se întinde pe mai multe exerciţii
financiare, amortizarea, asemeni profitului reprezintă o componentă a
autofinanţării unei entităţi. Atunci când contabilitatea este conectată la
fiscalitate, cheltuielile privind amortizarea corespunzătoare deprecierii
reale, care se justifică din punct de vedere economic sunt deductibile cu
prioritate, deoarece normele contabile impun acest fapt.
Şi despre evaluare se poate spune că este subordonată profitului,
implicit impozitului pe profit. Opţiunile privind principiile şi metodele
evaluării sunt reflectate asupra amortizării şi profitului. Este motivul pentru
care, în impozitarea profitului, fiscalitatea respectă unele dintre principiile
contabile. Este vorba despre principiul permanenţei metodelor conform
căruia metodele de evaluare ale activelor şi datoriilor trebuie să fie aceleaşi
în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul.
Dacă în cazuri justificate se schimbă metodele, trebuie calculate
influenţele asupra poziţiei financiare, precum şi asupra nivelului impozitului
pe profit.
În cadrul raporturilor integrate dintre contabilitate şi fiscalitate, prezintă
interes analiza acestora prin prisma prevederilor Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în determinarea
profitului impozabil al entităţii. Este vorba despre principiul conectării
cheltuielilor la venituri care are ca şi consecinţă aceea că: o cheltuiala este
deductibilă din punct de vedere fiscal numai dacă prin efectuarea ei sunt
generate venituri.
Exemplu
Dacă o firmă înregistrează cheltuieli in perioada când nu desfăşoară
activitate, cheltuielile ocazionate sunt considerate nedeductibile din punct
de vedere fiscal.
0:20 9
Raporturile neutrale dintre contabilitate şi fiscalitate se referă la
operţii care nu afectează direct rezultatul activităţii unei entităţi, nu
generează venituri sau cheltuieli. Ele apar în cazul impozitului pe dividende,
impozitului pe salarii, contribuţiilor la asigurările sociale, TVA (atunci când
aceasta are o pro-rată de deductibilitate de 100%). În aceste situaţii
contabilitatea oferă informaţii pe care fiscalitatea le utilizează în calculul şi
decontarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.
Acest tip de raporturi nu necesită concilierea divergenţelor dintre
contabilitate şi fiscalitate, nu generează, de regulă, probleme privind
armonizarea celor două interese. Ele pot deveni incitante pentru
managementul fiscal al firmei, implicit pentru contabilitate, numai în măsura
în care mobilizează subiectul impus la un comportament înscris în
eficacitatea fiscală.
1.2. Relaţiile ce rezidă din raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate
Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate trebuie analizată pornind de

la evidenţa că obiectivul contabilităţii este diferit de cel al fiscalităţii. În
plus, în ecuaţie intervin alţi doi factori: entitatea, prin intermediul asociaţilor
sau acţionarilor, şi profesionistul contabil, fiecare având propriul obiectiv.
Astfel, se întâlnesc patru factori de interes cu patru obiective diferite:
Obiectivul contabilităţii este acela de a prezenta prin intermediul

situaţiilorr financiare anuale informaţii fidele despre poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile unei
categorii largi de utilizatori. Acest obiectiv conturează şi susţine structurile
ce trebuie descrise şi recunoscute în situaţiile financiare.
Informaţiile privind poziţia financiară vizează:
- resursele economice controlate de entitate şi care sunt utile pentru
anticiparea capacităţii entităţii de a genera beneficii economice
viitoare;
- structura surselor de finanţare, care este necesară pentru a anticipa
nevoile viitoare de creditare şi posibilitatea obţinerii acestor credite;
- modul de repartizare a profiturilor şi fluxurile viitoare de trezorerie,
lichiditatea, solvabilitatea entităţii şi capacitatea de a se adapta
schimbărilor mediului economic în care îşi desfăşoară activitatea.
Cele trei tipuri de informaţii au o importanţă diferenţiată, însă se
regăsesc într-o strânsă legătură în situaţiile financiare, având drept scop
principal evidenţierea averii societăţii.
Informaţiile privind performanţa financiară vizează evaluarea
modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va
putea controla în viitor şi formarea raţionamentelor despre eficienţa utilizării
unor noi resurse, despre profitabilitatea entităţii.
0:45
Obiectivul fiscalităţii constă în calculul, perceperea, aşezarea,
urmărirea plăţii impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de unităţile
economice statului, obiective realizate prin promovarea politicii financiare,
economice şi sociale.
10
Obiectivul entităţii economice, al acţionarilor sau asociaţilor
acesteaia este de a obţine profit. Orice alte obiective secundare sunt
subordonate obţinerii unui rezultat satisfăcător în raport cu efortul financiar
depus. Este vorba despre creşterea sau maximizarea vânzării şi de calitatea
serviciului prestat sau a bunurilor produse obiectiv acceptat în măsura în care
el rezolvă o parte din problemele cu care se confruntă entitatea şi anume:
a) pe plan social creşterea vânzărilor permite rezolvarea
problemelor de muncă;
b) creşterea entităţii permite satisfacerea motivaţiilor
conducătorilor acesteia.
Obţinerea de profit rămâne, aşadar, prima finalitate a entităţii, dar nu şi
singura.
Obiectivul profesionistului contabil este acela de a atinge primele

3 obiective respectând normele contabile şi fiscale astfel încât:
- să prezinte o imagine fidelă despre poziţia financiară, performanţele
financiare ale entităţii şi modificările poziţiei financiare şi
performanţelor financiare (obiectiv aliniat obiectivului contabil;
- să asigure corectitudinea calculului şi înregistrării impozitelor şi
taxelor datorate de entitatea economică (ce rezidă din obiectivul
fiscal);
- să construiască rezultatul dorit de proprietari folosind cât mai benefic
facilităţile fiscale şi tratamentele contabile şi fiscale, atunci când are
de ales (în limitele respectării obiectivelor celor două
domenii:contabilitate şi fiscalitate).
La acestea se adaugă, bineînţeles, şi obiectivul propriu, acela de
alege calea ce mai scurtă şi mai uşoară în rezolvarea problemelor contabile
dar şi fiscale ceea ce are ca rezultat, de cele mai multe ori, tocmai lipsa
deconectării dintre contabilitate şi fiscalitate.
Contabilitatea societăţilor comerciale, deşi serveşte entitatea, este
croită, în principal, în funcţie de interesele utilizatorilor externi şi, mai ales,
de interesele fiscalităţii ca reprezentant al statului. Dintotdeauna, pentru
contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza acestei
probleme a fost generată de neînţelegerile dintre principiile contabile
subordonate imaginii fidele asupra poziţiei financiare şi principiile fiscale
de impunere a entităţii.
Din analiza modului în care contabilitatea este conectată la fiscalitate

se deduce existenţa a două situaţii:
- contabilitatea este conectată la fiscalitate;
- contabilitatea nu este conectată la fiscalitate.
Atunci când contabilitatea este conectată la fiscalitate, informaţia

oferită de contabilitate va fi îndreptată mai mult spre îndeplinirea interesului
fiscal, decât spre îndeplinirea interesului contabil.
Interesul fiscal este acela de a aduce venit la bugetul statului prin
constituirea obligaţiilor fiscale ale entităţii.
Interesul contabil este reprezentat de reflectarea imaginii fidele a
poziţiei financiare şi a performanţelor financiare ale entităţii.
11
Exemplu
În cadrul unei societăţi comerciale, un stoc de materii prime are
valoarea contabilă de 5.000 lei. La inventarierea stocului s-a constatat că
valoarea realizabilă netă a stocului este de 4.300 lei. În urma valorificării
rezultatelor inventarierii şi potrivit principiilor contabile (principiul
prudenţei) entitatea trebuie să recunoască o pierdere de 700 lei, deci, va
reflecta în contabilitate cheltuiala pentru ajustarea de depreciere a stocului.
Suma de 700 lei nu este recunoscută ca fiind o cheltuială deductibilă.
A fost respectat interesul contabil, acela de a reflecta o imagine fidelă a
În această situaţie apare ca necesară concilierea raporturilor dintre
principiile contabile şi cele fiscale.
Principiile contabile au în vedere reflectarea imaginii fidele a poziţiei

financiare şi a performanţelor financiare ale entităţii utilizând o serie de
reguli care vizează terminologia: evaluarea, prudenţa, omogenitatea,
comparabilitatea în timp şi în spaţiu la nivel naţional şi internaţional.
1:20 Contabilitatea se individualizează pe următoarele situaţii care
descriu obiectivul de imagine fidelă:
- legarea cheltuielilor şi veniturilor de momentul în care acestea s-au
angajat (aplicarea conceptului de contabilitate de angajamente);
- evaluarea activelor la intrarea lor în entitate la costul de achiziţie, costul
de producţie sau valoarea de utilitate;
- înregistrarea în contabilitate a pierderilor latente şi a deprecierilor de
valoare determinate de uzura morală, uzura fizică, degradarea,
demodarea stocurilor, de neîncasarea creanţelor de la clienţi, de clienţi
dubioşi sau rău-platnici, fără a ţine cont de eventualele plusuri de
valoare;
În prezent, la nivel european şi internaţional, există preocupări

privind delimitarea raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate, dintre
situaţiile financiare cu scop general şi raportarea fiscală.
Oricâte încercări s-ar face, este exclusă o concordanţă strictă între
contabilitate şi fiscalitate, deoarece dinamica fiscalităţii este mai rapidă
decât cea a contabilităţii. Fiscalitatea răspunde unor interese care variază în
cursul timpului, adeseori pe termen scurt. În contabilitate, însă, principiul
consecvenţei, recunoaşterii, evaluării şi permanenţei metodelor nu permit
modificarea în mod regulat.
La nivel european se aplică pentru situaţiile financiare individuale
reglementările contabile conforme cu directivele europene. În baza acestor
reglementări se operează cu metoda impozitului curent, potrivit căreia
rezultatul fiscal se calculează pornind de la rezultatul contabil, la care se
adaugă reintegrările fiscale (nededucerile fiscale) şi se scad deducerile
fiscale (veniturile neimpozabile),
Rezultatul Rezultatul Reintegrările fiscale Deducerile fiscale

fiscal = contail + (nededucerile - (venituri neimpozabile)
fiscale)
12
1.3. Analiza comparată între principiile contabile şi principiile fiscale
Contabilitatea se bazează pe un set de principii şi reguli subordonate

nevoii de a furniza informaţii relevante şi credibile. Obiectivul principal este
cel privind imaginea fidelă asupra poziţiei şi performanţei financiare ale
entităţii. Totodată, în prezent este formulat un al doilea obiectiv, considerat
secundar, respectiv transparenţa informaţiilor prezentate în situaţiile
financiare. Orice informaţie, pentru a fi inteligibilă şi comparabilă, trebuie
divulgată, adusă la vedere prin situaţiile financiare publicate.
În construirea adevărului contabil, potrivit principiilor şi regulilor
contabile, producătorii de informaţii au anumite libertăţi. În cele mai multe
cazuri, aceste libertăţi provoacă un interes gestionar bazat pe eficienţă în
raporturile cu fiscalitatea. Contabilitatea, în raporturile sale cu fiscalitatea
manifestă o anumită abilitate în construirea profitului dorit şi în evaluarea
datoriilor fiscale. Aceste abilităţi sunt cunoscute sub denumirea de
contabilitate creativă dar, ele au în vedere şi distribuirea bogăţiei create sub
formă de dividende. Managementul de entitate are interesul de a conserva şi
dezvolta averea, deci, resursele utilizate, implicit micşorarea dividendelor
plătite. Este problema maximizării valorii averii, respectiv adoptarea valorii
financiare drept criteriu optim în afacerile entităţii.
Libertatea contabilităţii în relaţiile cu fiscalitatea este mobilizată şi
de prezenţa facilităţilor fiscale. O asemenea libertate este denumită „libertate
de manevră fiscală”.
Între principiile contabile şi cele fiscale există anumite diferenţe,
până la divergenţe. Avem în vedere:
 în contabilitate prevalează economicul asupra juridicului, substanţa
asupra formei; în fiscalitate prevalează juridicul asupra
economicului;
 în contabilitate, permanenţa metodelor şi clasificărilor este pe o
perioada mai mare de un exerciţiu financiar, în schimb, în fiscalitate,
permanenţa este circumscrisă numai la un exerciţiu financiar;
 contabilitatea poate folosi metode de evaluare altele decât cele bazate
pe costul istoric, metode determinate de nevoia de relevanţă şi
credibilitate privind informaţiile construite. În schimb, fiscalitatea se
bazează pe valoarea fiscală care, la rândul său, este o valoare a
costului istoric. Orice abatere de la costul istoric este considerată ca
o facilitate fiscală. De exemplu, cheltuielile şi veniturile privind
provizioanele sunt deductibile numai în cazul provizioanelor pentru
garanţii şi restructurare sau în cazul creanţelor asupra clienţilor
falimentari. În aceste cazuri, fiscalitatea acceptă principiul prudenţei,
respectiv recunoaşte deprecierile corespunzătoare, deci, un cost
istoric din care s-a scăzut deprecierea.
1.3.1. Principiile contabile

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale individuale sunt
recunoscute şi evaluate în conformitate cu principiile generale prevăzute de
reglementările contabile.
1:50 Normalizarea contabilităţii generează perfecţionarea sistemului de
principii contabile a căror validare decurge din acceptarea lor generală.
13
Datorită faptului că este important ca toţi cei care ţin evidenţă
contabilă şi/sau recepţionează raportările contabile să le poată interpreta
uniform, unitar şi corect s-a elaborat un set de norme cu caracter general
numite principii contabile.
1. Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi

continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a
intra în stare de lichiditate sau de reducere sensibilă a activităţii
sale.În cazul în care există informaţii de existenţa unor elemente
care pot duce la incapacitatea entităţii de a-şi continua activitatea
aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative chiar dacă
aceste elemente apar după data bilanţului (31.12 de obicei). În
cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza
principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată,
împreună cu motivele care au stat la baza deciziei conform căreia
entitatea nu îşi mai poate continua activitatea.
Exemplu: La data de 31.03.anul N + 1 se introduce impozitul pe profit

forfetar (pe cifra de afaceri) O societate analizează situaţia şi ajunge la
conluzia că această prevedere este dezavantajoasă pentru entitate şi
conducerea hotărăşte să închidă ativitatea. Deoarece nu a depus încă
situaţiile financiare pentru exerciţiul N, entitatea trebuie să prezinte în
notele explicative motivele care stau la baza deciziei conform căreia
entitatea nu îşi va mai putea continua activitatea.
2. Principiul permanenţei metodelor presupune ca metodele de

evaluare şi politicile contabile să fie aplicate consecvent de la un
exerciţiu la altul. Dacă, prin excepţie şi în mod justificat, se
impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile în
timpul unui exerciţiu economico-financiar sau de la un exerciţiu
economico-financiar la altul, această împrejurare va fi menţionată
în raportarea denumită « Note explicative », cu indicarea şi
explicarea împrejurării care a impus schimbarea metodei
(metodelor) contabile respective şi cu indicarea influenţei pe care
a produs-o această schimbare asupra principalilor indicatori din
raportările financiare (poziţie financiară, capitaluri, rezultat, etc.).
Reglementările contabile subliniază că: „Efectele modificării
politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare precedente se
înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173
"Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor
contabile"), dacă efectele modificării pot fi cuantificate.
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar
curent se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale
perioadei.
Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit
pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează
pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul financiar curent şi
exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării
politicii contabile.
14
În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară,
entităţile trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale acestora.
Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege
sau are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile entităţii.
Modificările de politici contabile pot fi determinate de:
a) iniţiativa entităţii, în cazul unei modificări excepţionale intervenită
în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care
aceasta îşi desfăşoară activitatea SAU în cazul obţinerii unor
informaţii credibile şi mai relevante. Modificarea trebuie justificată
în notele explicative la situaţiile financiare anuale;
b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii
(modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie
justificată în notele explicative, ci doar menţionată în acestea.
Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor
mobiliare pe termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la
tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile
metode asigură furnizarea unor informaţii mai fidele;
- fuziuni şi divizări efectuate la valori contabile, caz în care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale
societăţii absorbante etc.
Schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică modificarea politicilor
contabile.
Exemple de situatii care justifica modificarea de politici contabile pot fi:

- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare
pe termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile
metode asigură furnizarea unor informaţii mai fidele;
- fuziuni şi divizări efectuate la valori contabile, caz în care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale
societăţii absorbante etc.
Exemplul 1: În anul N entitatea achiziţionează un utilaj în valoare de
10.000 lei. Prin politicile contabile, se alege metoda de amortizare pe
unitate de produs. La sfârşitul anului societatea constată că are un rezultat
prea mic şi că acesta ar creşte dacă ar utiliza metoda de amortizare liniară.
Principiul permanenţei metodelor nu perrmite schimbarea metodei de
amortizare deoarece informaţiile viitoare nu ar mai fi comparabile cu cele
din perioadele trecute, ceea ce ar anula utilitatea informaţiilor oferite de
situaţiile financiare. Prin urmare, trebuie păstrată metoda de amortizare.
Exemplu: În anul N entitatea achiziţionează un utilaj în valoare de 10.000

lei. Prin politicile contabile, se alege metoda de amortizare liniară. La
sfârşitul anului societatea constată că utilajele nu se folosesc în mod egal şi
uzura ar fi reflectată mai corect dacă ar utiliza metoda de amortizare pe
15
unitate de produs. Principiul permanenţei metodelor permite schimbarea
metodei de amortizare cu scopul de a fi prezentate informaţii reale, credibile
cu privire la activele unei entităţi economice, la modul de consumare a
beneficiilor economie. Prin urmare, se va schimba metoda de amortizare şi
se va prezenta efectul deciziei asupra poziţiei financiare şi a rezultatului în
notele explicative la situaţiile financiare.
3. Principiul contabilităţii de angajamente. Efectele tranzacţiilor şi

ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
2:15 evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în
contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor
aferente.
Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului

financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii
cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele
pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de
întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru
care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În
toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza
documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor
(de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări etc.).
Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi

tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă
între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor
venituri şi cheltuieli.
Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea

dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.
Exemplul 1:
La data de 10.12.N, o societate achiziţionează mărfuri la costul de
achiziţie de 3.000 lei pe credit comercial. Se va achita în termen de 30 zile.
Mărfurile sunt vândute la data de 20.01.N + 1 la preţul de vânzare de 4.200
lei care urmează a se încasa pe data de 10.04.N + 1.
Care sunt momentele în care societatea va recunoaşte achiziţia şi
vânzarea?
Achiziţia se va recunoaşte la data de 10.12.N, iar vânzarea la data de
20.01.N + 1, venitul va influenţa rezultatul trim 1 şi nu cel al trim 2 în care
are loc încasarea contravalorii vânzării mărfurilor
Înregistrări:
- achiziţia mărfuri: 10.12. N
Mărfuri = Furnizori 3.000 lei
- achitare mărfuri 10.01. N + 1
Furnizori = Conturi la bancă 3.000 lei
- vânzare mărfuri 20.01. N + 1
Clienţi = Venituri din vânzări mărfuri 4.200 lei
16
- descărcare gestiune 20.01. N + 1
Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 3.000 lei
- încasare creanţe 10.04. N + 1
Conturi la bancă = Clienţi 4.200 lei
Exemplul 2: O societate a contractat un împrumut obligatar în valoare

de 10.000 lei la data de 31.08 anul N cu o dobânda de 8% pe an. Dobânda
se plăteşte annual (la 31. 08 a fiecărui an).
La 31.12 anul N se va înregistra cheltuiala cu dobânda datorată pentru
peroioada 1.09 – 31.12 chiar dacă scadenţa este pe 31.08 anul viitor.
Cheltuiala va influenţa rezultatul anului N pentru cele 4 luni de împrumut
obligatar aferente acestui an şi pe cel al anului N + 1 pentru cele 8 luni
de împrumut aferente anului N + 1.
Înregistrări:
- dobânda datorată la 31.12. N (10.000 x 8% : 12 luni x 4 luni =
266,67 lei)
Cheltuieli cu dobânda = Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni
de obligatiuni 266,67 lei
- dobânda datorată la 31.08.N + 1 (10.000 x 8% : 12 luni x 8 luni =
533,33 lei)
Cheltuieli cu dobânda = Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni
de obligatiuni 533,33 lei
- achitarea dobânzii datorate (la 31.08. N + 1)
Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni = Casa în
lei 800 lei
Exemplul 3: La data de 15.01. N + 1 se primeşte factura privind consumul

de energie electrică aferent lunii decembrie anul N. Situaţiile financiare la
31.12.N nu au fost depuse. În luna decembrie se înregistrează consumul
aferent exerciţiului financiar N în corespondenţă cu contul 408 "Furnizori -
facturi nesosite": 605 "Cheltuieli privind energia si apa" = 408 "Furnizori
- facturi nesosite".
La data de 15.01. N + 1 se înregistrează primirea facturii: 408 "Furnizori
- facturi nesosite" = 401"Furnizori".
4. Principiul prudenţei cere ca în evaluarea cheltuielilor şi

veniturilor să se ţină seama de riscurile, deprecierile şi
pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în
exerciţiul curent sau anterior, asigurând aprecierea
rezonabilă a faptelor şi evitarea transferului în viitor a
incertitudinilor prezente susceptibile să greveze poziţia
financiară şi rezultatul.
Evaluarea prudentă vizează in special faptul că:
o in contul de profit si pierdere poate fi inclus numai profitul
realizat la data bilantului;
o trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute in cursul
exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent,
17
chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului
si data intocmirii acestuia;
o trebuie sa se tina cont de toate deprecierile, indiferent daca
rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.
Inregistrarea ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare se efectueaza pe seama cheltuielilor, indiferent de
impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.
Conform principiului prudenţei, nu este admisă supraevaluarea

activelor şi veniturilor, respectiv subevaluarea datoriilor şi cheltuielilor.
Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de
provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar
nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece
situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a fi
credibile.
Exemplu: O societate al cărei obiect de activitate este producţia de mobilier

are un stoc de producţie (scaune) în valoare de 25.000 lei. Valoarea de
inventar, la sfârşitul anului este de 23.500 lei. Această informaţie ne
atenţionează despre faptul că există riscul ca entitatea sa nu îşi poată
recupera întreaga valoare a stocului. Pentru a fi prudentă şi a nu
supraevalua activele, societatea recunoaşte pierderea probabilă de 1.500
lei prin constituire de ajustări pentru depreciere pe seama cheltuielilor.
Stocurile vor fi recunoscute în bilanţ la valoarea recuperabilă de 23.500 lei
prin rectificarea valorii iniţiale cu pierderea probabilă.
5. Principiul evaluării separate a elementelot de active şi de datorii

Conform acestui principiu, componentele elementelor de
activ sau de datorii trebuie evaluate separat, având în
vedere specificul fiecărui component bilanţier, care atrage
după sine o metodă specifică de evaluare şi nu o metodă
unică, valabilă pentru toate componentele bilanţului.
6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere semnifică
deplina concordanţă a bilanţului de deschidere a unui
exerciţiu cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.
În cazul modificării politicilor contabile şi al corectării
unor erori aferente perioadelor precedente, nu se modifică
bilanţul perioadei anterioare celei de raportare.
Înregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectării erorilor

semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente, precum şi a
modificării politicilor contabile nu se consideră încălcare a principiului
intangibilităţii.
Exemplu: O entitate a aprobat situaţiile financiare ale anului N la data de

01.04.N + 1. Ulterior a constatat o eroare privind recunoaşterea unui teren
destinat vânzării în structura imobilizărilor corporale. Se va corecta
eroarea la data la care s-a constatat, bilanţul de deschidere respectând
18
întocmai bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.
7. Principiul necompensării interzice efectuarea compensării între

creanţe şi datorii, între posturile de cheltuieli şi venituri, în
scopul asigurării transparanţei informaţiei prin evaluarea şi
înregistrarea separată în contabilitate a elementelor de
activ, capitaluri proprii şi datorii, cheltuieli şi venituri.
Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de
aceeaşi entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale
pot fi înregistrate numai după contabilizarea creanţelor şi
veniturilor, respectiv a datoriilor şi cheltuielilor
corespunzătoare. În această situaţie în notele explicative se
prezintă valoarea brută a creanţelor şi datoriilor care au
făcut obiectul compensării.
În cazul schimbului de active, în contabilitate se
evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din
evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza
documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor
veniturilor si cheltuielilor aferente operaţiunilor.
Tratamentul contabil este similar şi în cazul prestărilor
reciproce de servicii.
Exemplu: O societate are datorii faţă de entitatea X în valoare de 13.000

lei. Îi prestează acesteaia un serviciu în valoare de 12.000 lei care
generează o creanţă. Aceasta va fi recunoscută ca atare în contabilitate. Am
putea fi tentaţi sa anulăm datoria pe care societatea o are faţă de X cu
creanţa apărută. Principiul enunţat ne obligă la necompensarea dintre cele
două elemente. Ulterior recunoaşterii se poate realiza operaţia de
compensare cu respectarea unor condiţii impuse de cadrul legislativ specific
compensării.
8. Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul

de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al
tranzacţiei sau al angajamentului în cauză. Respectarea
acestui principiu are drept scop înregistrarea în
2:30 contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor
economico- financiare, în conformitate cu realitatea
economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile,
precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni. Fondul
tranzacţiilor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce
transpare din forma lor juridică sau convenţională. Pentru
a demonstra conotaţiile morale ce intervin din aplicarea
acestui principiu trebuie să ne punem întrebarea: Este
economicul mai real decât juridicul? Fireşte că nu,
deoarece faptele contabile sunt de natură economică,
juridică, administrativă şi naturală.
Exemple de situatii cand se aplica principiul pot fi considerate:
- încadrarea de către utilizatori a contractelor de leasing în leasing

operaţional sau financiar;
19
- recunoaşterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din
chirii în funcţie de fondul economic al contractului şi de eventualele
gratuităţi (stimulente) aferente;
- încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision,
respectiv consignaţie;
- recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de
profit şi pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în
avans;
- recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor
deţinute la entităţi afiliate sau sub forma altor imobilizări
financiare;
- încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri
comerciale sau financiare.
9. Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie.

Elementele prezentate în situaţiile financiare se evaluează,
de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al
costului de producţie. În situaţia în care s-a optat pentru
reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea
instrumentelor financiare la valoarea justă, se utilizază
"Evaluarea alternativă la valoarea justă".
10. Principiul pragului de semnificaţie se referă la informaţiile
semnificative, care dacă ar fi prezentate eronat sau omise
ar distorsiona situaţiile financiare, influenţând negativ
deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa
informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de
semnificaţie. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea
erorii şi de omisiune, reprezentând o limită şi nu o însuşire
calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă
pentru a fi utilă.
Exemplu: Pentru o firmă care are imobilizări corporale în valoare de

1.000.000 lei este oportună respectarea normei fiscale conform căreia un
bun economic cu valoarea de intrare mai mică de 2.500 lei va fi recunoscut
în categoria materialelor de natura obiectelor de inventar și date în consum
(cheltuite) imediat. Spre deosebire de o entitate economică ale cărei
imobilizări corporale au o valoare mică (de exemplu 9.000 lei) care ar fi
bine să recunoască bunurile economice cu valoarea de intrare mai mică de
2.500 lei în categoria imobilizărilor corporale.
Construiţi situaţii / exemple pentru fiecare principiu contabil în parte.

Observaţi că atunci când nu se respectă un principiu, acest fapt atrage după
sine şi nerespectarea altui / altor principii. Există interdependenţă între
principiile contabile?
1.3.2. Principiile fiscalităţii
Obiectivele fundamentale ale fiscalităţii sunt realizate prin

promovarea politicii financiare, economice şi sociale. Prin politica
20
financiară, statul trebuie să-şi procure resursele financiare necesare realizării
funcţiilor statului.
Funcţiile sistemului fiscal se definesc prin prisma obiectivelor la a căror
atingere trebuie să contribuie şi a ansamblului instituţiilor şi reglementărilor
fiscale.
Realizarea funcţiilor fiscalităţii este condiţionată de existenţa unui
sistem fiscal corespunzător unor principii. În fiscalitate, deocamdată, nu
există un set de principii formalizate printr-o reglementare. Fiecare autor,
specialist în fiscalitate, are propriul set de principii fiscale. O asemenea
situaţie se explică prin aceea că regulile fiscale sunt foarte dinamice, de la
un an la altul fiscalitatea recunoaşte noi reguli parţiale sau totale privind
raporturile generate de obligaţiile fiscale ale contribuabililor.
Codul fiscal al României, adoptat prin Legea nr. 227/2015 enumără
la articolul 3 ca principii pe care se bazează impozitele şi taxele
reglementate, următoarele:
Tabel 1. Principiile impunerii, conform Codului fiscal
Nrcrt Principiul Explicaţia

1. Neutralitatea Măsurile fiscale trebuie să asigure condiţii
impunerii egale investitorilor, capitalului român şi străin,
adică să fie neutre în raport cu:
- diferitele categorii de investitori;
- diferitele categorii de capitaluri;
- forma de proprietate.
2. Certitudinea Certitudinea impunerii se realizează prin:
impunerii - elaborarea de norme juridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare;
- stabilirea precisă a termenelor, modalităţilor
şi sumelor de plată, în scopul ca fiecare plătitor
să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală care
îi revine şi să poată determina influenţa
deciziilor lor de management financiar asupra
sarcinii lor fiscale;
3. Echitatea fiscală Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice
presupune impunerea diferită a veniturilor în
funcţie de mărimea acestora;
4. Eficienţa Eficienţa impunerii se realizează prin
impunerii asigurarea stabilităţii pe termen lung a
prevederilor Codului fiscal pentru a nu genera
efecte retroactive defavorabile pentru persoane
fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în
vigoare la data adoptării de către acestea a unor
decizii investiţionale majore.
Asimetriile dintre sistemul contabil şi sistemul fiscal îşi au originea

în înseşi diferenţele dintre obiectivele celor două sisteme.
Interesul contabil (obiectivul contabilităţii) este acela de a prezenta
o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţelor şi modificărilor in
poziţia financiară a entităţii.
21
Interesul fiscal (obiectivul fiscalităţii) constă în calculul, perceperea,
aşezarea, urmărirea plăţii impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de
unităţile economice, statului.
În vederea atingerii obiectivelor proprii, cele două sisteme folosesc
instrumente proprii şi numim aici principiile. Aşa cum obiectivele sunt
diferite, la fel şi principiile contabile sunt diferite de principiile fiscale.
Problema concilierii contabilităţii cu fiscalitatea este menţinută de
faptul că principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic nu sunt
convergente cu cele fiscale, acestea din urmă nu se subordonează prezentării
unei imagini fidele a poziţiei financiare, a rezultatului şi a modificării
poziţiei financiare a entităţii economice.
Prin contrast cu principiile contabile, principiile fiscale urmăresc fie
stimularea, fie inhibarea unor activităţi.
Comparând cele două categorii de principii, contabile şi fiscale, am
ajunge, fără dubii la concluzia că acestea nu converg spre un ţel comun, date
fiind interesele pe care le guvernează.
Principiile fiscale sunt în total conflict cu cele trei principii contabile:
prudenţa, contabilitatea de angajamente şi continuarea în mod normal a
activităţii entităţii, datorită presiunii fiscale impusă de legislaţia ce urmăreşte
numai realizarea interesului fiscal.
Nici principiul fiscal al echităţii nu concordă cu cele contabile,
întrucât de multe ori, prin legi, unele grupuri sociale au beneficiat de
avantaje fiscale care conduc la o „discriminare legală” în detrimentul
imaginii fidele a informaţiei, a comparabilităţii datelor oferite de
2:50 contabilitate. Ne referim aici la unele scutiri sau reeşalonări, de a căror
prevederi nu pot beneficia, din diverse motive, toţi contribuabilii cărora li se
adresează.
Să ne reamintim...
Între contabilitate şi fiscalitate există raporturi angajate şi raporturi
neutrale. Cele care au influenţă asupra ‚lucrului’ contabil sunt raporturile
angajate. Aceste raporturi creează mai multe tipuri de relaţii: dependenţă,
relativă dependenţă sau independenţă între contabilitate şi fiscalitate.
Sistemele contabile adaptate cerinţelor europene sau Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară au ca obiectiv debarasarea de
dependenţa dintre cele două domenii: contabilitate şi fiscalitate.
Rezumat
Raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate pot fi grupate în două
categorii: raporturi integrate (angajate) şi raporturi neutrale.
Raporturile integrate (angajate) sunt raporturi care rezultă din
întretăierea dintre finalităţile dorite de contabilitate şi cele aşteptate de
fiscalitate. În cazul raporturilor integrate apar disensiuni între principiile
celor două domenii (contabilitate şi fiscalitate) care trebuie armonizate.
Raporturile neutrale dintre contabilitate şi fiscalitate se referă la
operţii care nu afectează direct rezultatul activităţii unei entităţi, nu
generează venituri sau cheltuieli. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate
trebuie analizată pornind de la evidenţa că obiectivul contabilităţii este
diferit de cel al fiscalităţii. În plus, în ecuaţie intervin alţi doi factori:
22
entitatea, prin intermediul asociaţilor sau acţionarilor, şi profesionistul
contabil, fiecare având propriul obiectiv. Din analiza modului în care
contabilitatea este conectată la fiscalitate se deduce existenţa a două situaţii:
- contabilitatea este conectată la fiscalitate;
- contabilitatea nu este conectată la fiscalitate.
Atunci când contabilitatea este conectată la fiscalitate, informaţia
oferită de contabilitate va fi îndreptată mai mult spre îndeplinirea interesului
fiscal, decât spre îndeplinirea interesului contabil.
Interesul fiscal este acela de a aduce venit la bugetul statului prin
constituirea obligaţiilor fiscale ale entităţii.
Interesul contabil este reprezentat de reflectarea imaginii fidele a
Datorită faptului că este important ca toţi cei care ţin evidenţă
contabilă şi/sau recepţionează raportările contabile să le poată interpreta
uniform, unitar şi corect s-a elaborat un set de norme cu caracter general
numite principii contabile.
1. Principiul continuităţii activităţii

2. Principiul permanenţei metodelor
3. Principiul contabilităţii de angajamente
4. Principiul prudenţei
5. Principiul evaluării separate a elementelot de active şi de datorii
6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere
7. Principiul necompensării
3:00 8. Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul
de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al
tranzacţiei
9. Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie
10. Principiul pragului de semnificaţie
Test de evaluare a cunoştinţelor
1. Cum pot fi grupate raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate?

Explicaţi cele două tipuri de raporturi.
2. Care este obiectivul contabilităţii? Dar al fiscalităţii?
3. Care sunt principiile contabile şi la ce servesc acestea? Formulaţi

situaţii care impun respectarea fiecărui principiu.
4. Care sunt principiile fiscalităţii? Care este relaţia dintre cele două
seturi de principii: contabile şi fiscale?
5. O entitate economică constată deteriorarea rezultatelor din

exploatare şi a poziţiei financiare, ulterior datei bilanţului, înainte
de aprobarea acestora. Ce indicii aduce această constatare? Care
este principiul contabil care se aplică? Ce trebuie să facă entitatea
economică?
23
6. Administratorul unei entităţi economice, nemulţumit de nivelul
scăzut al cheltuielilor cere contabilului să revizuiască politicile
contabile astfel încât acestea să contribuie la creşterea cheltuielilor.
Care este atitudinea pe care trebuie să o aibă contabilul? Care este
principiul contabil pe care trebuie să îl invoce?
7. În luna ianuarie se primeşte factura pentru telefonie aferentă lunii

decembrie a anului precedent. Care este principiul care ne ghidează în
recunoaşterea tranzacţiei? Cum va fi recunoascută aceasta?
8. O entitate economică are obiect de activitate „Comercializarea de

electrocasnice la vânzarea cărora oferă garanţii pentru eventualele
defecţiuni apărute în decursul a doi ani de funcţionare? Ce generează
aceste garanţii acordate? Care este principiul care trebuie respectat?
9. În luna noiembrie anul N se facturează chiria pentru un spaţiu comercial

pentru lunile decembrie anul N şi ianuarie şi februarie, anul N + 1. Care
este principiul care ne ghidează în recunoaşterea tranzacţiei? Cum va
fi recunoascută aceasta?
10. La data de 20.09.N se depistează că în anul N – 1 nu s-a înregistrat

corect impozitul pe profit, respectiv a fost înregistrat un impozit de
8.000 lei ţi ar fi trebuit să se înregistreze 6.900 lei. Cum se corectează
această eroare? Care este principiul care trebuie respectat?
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei
digitale.Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
24
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale.
Cuprins
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale. ..................................... 25
2.1. Rolul politicilor contabile şi fiscale în raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate.. 25
2.1.1 Politici contabile ............................................................................................. 26
2.1.2. Politici fiscale ................................................................................................. 30
Introducere
In aceasta unitate sunt prezentate politicile contabile si fiscale, modul
de intocmire a manualului de politici contabile si rolul acestuia in rezolvarea
obiectivului unei entităţi economice.
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu obiectul de
studiu, cu conceptul de politici şi opţiuni contabile, veţi înţelege rolul
politicilor contabile în întocmirea situaţiilor financiare, conceptele de
credibilitate şi acela de opţiuni contabile.


 să definiţi politicile contabile;
 să explicaţi şi să definiţi conceptul de credibilitate a informaţiei
contabile;
 să enumeraţi şi să explicaţi principiile contabile generale;
 să motivaţi schimbarea politicilor contabile;
 să explicaţi rolul politicilor contabile în întocmirea situaţiilor
financiare.
Durata medie de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.
2.1. Rolul politicilor contabile şi fiscale în raporturile dintre

contabilitate şi fiscalitate
0:00
Aşa cum am subliniat, obiectivul situaţiilor financiare este
prezentarea imaginii fidele a poziţiei financiare, a performanţelor financiare
precum şi a modificării poziţiei financiare ale unei entităţi. Prezentarea
fidelă cere şi:
- selectarea şi aplicarea unor politici contabile în conformitate cu
referenţialul contabil aplicat astfel încât să se asigure prezentarea unei
imagini fidele;
25
- prezentarea de informaţii, incluzând politicile contabile, într-o
manieră care să ofere informaţii relevante, credibile, comparabile şi
inteligibile.
În continuare se impune studiul politicilor contabile şi fiscale, în
condiţiile în care atât contabilitatea, cât şi fiscalitatea prevăd, în unele
situaţii, mai multe tratamente şi opţiuni contabile, respectiv fiscale, din care
entitatea are libertatea de a alege. Politicile contabile şi fiscale au implicaţie
directă în raporturile angajate dintre contabilitate şi fiscalitate.
2.1.1 Politici contabile
Situaţiile financiare sunt o reprezentare structurală a poziţiei

financiare şi a performanţei financiare ale unei entităţi. Conceptul de politici
contabile vine în sprijinul realizării obiectivului contabilităţii şi a situaţiilor
financiare, acela de a prezenta o imagine fidelă, reală şi sinceră a elementelor
existente în Bilanţ şi în Contul de profit şi pierdere.
Dicţionarul de contabilitate1 al Editurii Universităţii din Oxford
defineşte politicile contabile ca fiind „bazele contabile specifice şi utilizate
în permanenţă de către o organizaţie în întocmirea situaţiilor financiare;
aceste baze sunt considerate şi determinate de organizaţie ca fiind cele mai
adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor şi operaţiilor sale
financiare...”
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate definesc politicile
contabile ca reprezentând principiile, bazele, convenţiile, regulile şi
practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare anuale.
Pentru formularea şi selectarea politicilor contabile prezintă interes
principiile contabile:
 Principiul prudenţei, criteriu de bază în alegerea politicilor
contabile. Prudenţa impune alegerea acelor politici contabile care
să nu conducă la supraevaluarea activelor şi veniturilor şi la
subevaluarea cheltuielilor şi datoriilor. În acest sens, M. Ristea2
subliniază că „practicile contabile specifice ... sunt generatoare
de agresiv şi conservatoare în evaluarea câştigurilor”. „Cu cât
metodele contabile sunt mai agresive, cu atât este mai scăzută
calitatea câştigurilor, cu cât este mai scăzută calitatea
câştigurilor, cu atât este mai ridicat riscul evaluat; cu atât este
mai scăzută valoarea societăţii analizate”.
Sintetizând:
Scăderea
Metode Scăderea Creşterea
valorii
contabile => calităţii => riscului =>
societăţii
agresive câştigurilor evaluat
analiate
1
Preluat din Nicolae Feleagă şi colectiv, Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega, Bucureşti, 2008 după
Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey; Oxford University Press, second Edition, 1999
2
M. Ristea şi C. G. Dumitru în Prudenţă şi agresivitate în tratamentele contabile, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2008 citează din Hennie van Greuning Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Ghid
practic, Ediţia a II-a revizuită, Editura Irecson, Bucureşti 2007
26
 Principiul permanenţei metodelor şi principiul pragului de
semnificaţie ce constă în recursul la pragul de semnificaţie pentru
a aprecia în ce măsură politicile contabile alese oferă informaţii
relevante (utile pentru decizii). Consecvenţa are, în alegerea
politicilor contabile, implicaţii asupra comparabilităţii
informaţiilor în timp şi în spaţiu.
 Evaluarea separată a activelor şi datoriilor. Respectarea acestui
principiu în alegerea politicilor contabile are efect asupra
imaginii fidele, implicit asupra credibilităţii informaţiei.
Prin politicile contabile se gestionează şi se controlează modul de

desfăşurare a operaţiunilor economice, se stabileşte baza de determinare a
informaţiilor necesare utilizatorilor interni şi externi pentru fundamentarea
deciziilor.
Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de

amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau
păstrarea costului istoric al acestora, înregistrarea, pe perioada în care
imobilizările corporale sunt trecute în conservare, a unei cheltuieli cu
amortizarea sau a unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru
deprecierea constatată; alegerea metodei de evaluare a stocurilor,
contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Politicile contabile nu se limitează, aşadar, la tratamente contabile,

ci vizează şi opţiuni asupra cărora entitatea trebuie să decidă şi să facă o
alegere.
Necesitatea politicilor contabile3 „rezultă din considerente practice,
0:30 din nevoia de a stabili condiţiile în care se desfăşoară anumite operaţiuni
care au impact în contabilitate şi, în final, din faptul că informaţia contabilă
stă la baza deciziilor pe care le iau administratorii şi acţionarii”.
Într-o contabilitate reglementată, politicile şi procedurile contabile
au la bază atât principiile contabile cât şi sistemul de reglementări normative.
Sistemul de referinţă pentru elaborarea politicilor contabile admite
alternative privind înregistrarea şi evaluarea în contabilitate, respectiv
metode diferite de evaluare şi calcul a poziţiei financiare, performanţelor
financiare şi modificării poziţiei financiare.
Alegerea unei politici contabile, dintre cele acceptate, determinarea
volumului şi genului de informaţii de oferit precum şi a formei sub care
aceste informaţii trebuie prezentate presupune stabilirea, dintre opţiunile
posibile, a celei care generează cea mai bună informare în vederea luării
deciziilor. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu cea mai fidelă
imagine privind poziţia financiară, performanţele sau evoluţia poziţiei
financiare.
Punând accent pe conformitatea situaţiilor financiare anuale cu
prevederile referenţialului contabil referitoare la imaginea fidelă a acestora,
3
Georgeta Petre, Alexandra Lazăr, Elena Iancu, Monica Avram, Elisabeta Duinea, Daniel Petre, Politici contabile
în condiţiile aplicării Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, Editura Monitorul Oficial,
Bucureşti, 2010, pg 22
27
M. Ristea4 evidenţiază faptul că conformităţile cu prevederile din
reglementările contabile nu exclud şi prezenţa unor libertăţi.
Prezenţa mai multor opţiuni în referenţialul contabil, respectiv a unei

varietăţi mari de politici contabile, precum şi a unei diversităţi de tehnici de
estimare poate să conducă la consecinţe uneori grave asupra procesului
decizional. Opţiunea managementului entităţii pentru unul din multiplele
tratamente şi politici contabile creează implicit posibilitatea alegerii
intenţionate a tratamentului sau politicii care răspunde intereselor entităţii,
care nu întotdeauna converg spre imaginea fidelă şi mai degrabă spre o
imagine convenţională. Este posibil să apară, astfel, o distorsionare a calităţii
informaţiei financiare, generând incertitudini cu privire la consecvenţa şi
comparabilitatea informaţiilor destinate utilizatorilor, sunt de părere V.
Munteanu şi M. Zuca5.
Alegerea politicilor contabile au impact deosebit asupra calităţii
informaţiilor oferite tuturor utilizatorilor interesaţi, astfel încât situaţiile
financiare trebuie să conţină informaţii privitoare la politicile contabile
adoptate de entitate, prin notele explicative la situaţiile financiare.
În condiţiile în care politicile şi normele contabile oferă mai multe

tratamente pentru rezolvarea aceloraşi probleme, inevitabil apar unele
distorsiuni în relevanţa informaţiilor contabile, precum sau/şi diferenţe între
rezultatele obţinute. Deşi trebuie să se subordoneze obiectivului situaţiilor
financiare, o entitate economică îşi alege politicile contabile şi în funcţie de
interesul propriu, de strategia societăţii respective.
„Maniera în care politicile contabile sunt aplicate are însă la bază

judecata profesională. În multe cazuri, această judecată profesională
conduce la prejudicierea rezultatelor şi a poziţiei financiare”, este părerea
exprimată de V. Răileanu6. Există, astfel, posibilitatea ca la alegerea
politicilor contabile, entitatea să dea dovadă de „creativitate” folosind în
mod abuziv unele tratamente sau politici contabile, ceea ce duce, în mod
inevitabil la o „distorsionare” a imaginii patrimoniului entităţii. Dintre
situaţiile ce pot fi folosite în acest sens, menţionăm:
- aprecierea faptului că nu există indicii de depreciere a activelor,
evitându-se astfel înregistrarea de cheltuieli, sau, dimpotrivă,
înregistrându-se deprecieri mai mari decât există;
- includerea sau neincluderea unor costuri în costul de achiziţie sau
de producţie;
- adoptarea unei atitudini nejustificat optimiste în privinţa şanselor
de succes ale unui proiect de dezvoltare va conduce la
capitalizarea acestora cu consecinţe asupra rezultatului;
4
Mihai Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de închidere a exerciţiului financiar, articol publicat
în Pro Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
5
Victor Munteanu şi Marilena Zuca, Consideraţii privind utilizarea contabilităţii creative în denaturarea
informaţiilor din situaţiile financiare şi “maximizarea” performanţei firmei, articol publicat în Revista Audit
financiar nr 3/2011, pg 3-10
6
V. Răileanu, C. L. Manea, C. Răpceanu, Convieţuirea eticii profesioniştilor contabili cu practicile de
contabilitate creativă, articol publicat în Revista Contabilitate, expertiză şi audit financiar, decembrie 2009, pp.
64-68
28
Aşa după cum se desprinde din cele menţionate, politicile contabile
influenţează nivelul rezultatului şi este necesar să existe o garanţie că
entitatea nu a procedat la manipulări contabile în scopul majorării profitului.
O asemenea stare de lucruri este îmbunătăţită în cazul societăţilor
comerciale care au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.
În condiţiile în care reglementările contabile permit alegerea unei

anumite opţiuni contabile, entitatea va aplica raţionamentul profesional la
alegerea politicilor contabile, având în vedere impactul acestora asupra
informaţiilor transmise prin situaţiile financiare. Fiecare din elementele
amintite influenţează imaginea transmisă prin intermediul situaţiilor
1:00 financiare, aflându-ne pe tărâmul unei contabilităţi de angajamente, doar
fluxul de numerar este independent de politicile alese de entitate.
Politicile contabile sunt elaborate şi asumate de conducerea entităţii.

La baza elaborării şi asumării politicilor contabile stau principiile contabile.
Se cuvine amintită, în acest context, necesitatea respectării principiului
permanenţei metodelor, cerută de legislaţia în vigoare.
Dacă activele, capitalurile proprii, veniturile şi datoriile se reflectă în

situaţiile financiare, în bilanţ respectiv în contul de profit şi pierdere, potrivit
reglementărilor contabile în domeniu, entitatea trebuie să prezinte în Notele
explicative politicile contabile semnificative cu privire la: bazele de evaluare
utilizate la întocmirea situaţiilor financiare, celelalte politici contabile
semnificative utilizate care sunt selectate pentru înţelegerea corespunzătoare
a situaţiilor financiare, raţionamentele profesionale în afara celor care
exprimă estimări recunoscute în situaţiile financiare, care pot afecta
semnificativ sumele7.
Într-o economie deconectată de fiscalitate politicile contabile

adoptate pot satisface mai uşor asigurarea unei informaţii reale şi concrete,
care prin certificare să fie credibilă pentru toţi utilizatorii şi potrivit
obiectivului fundamental al contabilităţii, pot satisface nevoia de adevăr.
Să ne reamintim...
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile
şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
Alegerea politicilor contabile au impact deosebit asupra calităţii
informaţiilor oferite tuturor utilizatorilor interesaţi, astfel încât situaţiile
financiare trebuie să conţină informaţii privitoare la politicile contabile
adoptate de entitate, prin notele explicative la situaţiile financiare.
Selectarea şi aplicarea politicilor contabile trebuie să se facă în mod
consecvent pentru tranzacţii, alte evenimente şi condiţii similare, cu excepţia
7
Mihai Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de închidere a exerciţiului financiar, articol publicat
în Pro Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
29
cazului în care o normă contabilă permite în mod specific clasificarea
elementelor pentru care ar fi adecvate politici diferite.
2.1.2. Politici fiscale
Politicile fiscale la nivel de entitate reprezintă maniera concretă prin

care se utilizează instrumentele şi tehnicile specifice în vederea realizării
obiectivelor gestiunii fiscale. Dacă, din punct de vedere contabil, entităţile
se supun regulilor contabile cu scopul de a prezenta o imagine fidelă a
poziţiei financiare, a rezultatului precum şi a modificării poziţiei financiare,
din punct de vedere fiscal, acestea se supun regulilor fiscale existente la
momentul determinării impozitelor şi taxelor.
Aşa cum reiese din analiza asupra raporturilor dintre contabilitate şi

fiscalitate prezentată în capitolul anterior, divergenţe între principiile
contabile şi cele fiscale apar în cazul raporturilor integrate (angajate), fiind
determinate de intersecţia dintre interesul contabil şi cel fiscal. Principalul
element ce are în vedere concilierea relaţiilor dintre contabilitate şi
fiscalitate îl constituie impozitarea profitului ca rezultat direct sau indirect
al recunoaşterii, evaluării şi amortizării, acesta fiind şi domeniul la care ne
vom referi ca urmare a analizei politicilor fiscale.
Politicile fiscale reprezintă ansamblul deciziilor, opţiunilor şi

acţiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca obiectiv atingerea unui
cost fiscal optim care să corespundă aspiraţiilor firmei.
1:15
În mod concret, politicile fiscale au ca obiectiv:
- asigurarea securităţii fiscale a entităţii, respectiv
respectarea reglementărilor fiscale în domeniul activităţii
desfăşurate;
- eficacitatea fiscală, respectiv suportarea şi decontarea unor
sume impozabile cât mai mici în raport cu libertatea de
manevră asigurată de reglementările fiscale;
- organizarea unei gestiuni fiscale bazate pe minimizarea
costurilor fiscale alcătuite potrivit structurii:
o costul de gestiune privind construirea sistemului informaţional şi
exploatarea acestuia destinat interesului fiscal;
o costul financiar propriu-zis alcătuit din suma cheltuielilor fiscale
privind impozitele şi taxele suportate, inclusiv cheltuielile cu
impozitul pe profit;
o costurile de trezorerie determinate de decontarea impozitelor şi
taxelor, costuri determinate la recunoaşterea datoriilor din
impozite şi taxe şi costurile privind plata la anumite termene fixe
a impozitelor şi taxelor;
Exemplu în acest sens, îl constituie impozitul pe profit. Determinarea şi

plata impozitului pe profit, cu excepţia băncilor şi unor instituţii financiare,
se face trimestrial, cumulat de la începutul anului. Nu sunt puţine situaţiile
în care, în urma calculului cumulat la sfârşitul exerciţiului financiar, să
30
rezulte o pierdere fiscală deşi în cursul anului s-au făcut plăţi privind
impozitul pe profit. Această situaţie antrenează costuri de trezorerie pentru
entitatea economică.
Aşa cum contabilitatea oferă posibilitatea alegerii unor tratamente,

metode şi opţiuni contabile, şi fiscalitatea dă entităţilor posibilitatea să
aleagă sau să aplice anumite prevederi opţionale.
Fiscalitatea recunoaşte o parte dintre principiile, metodele şi regulile

prevăzute de reglementările contabile. Ne referim aici la principiul
permanenţei metodelor, principiul conectării cheltuielilor la venituri,
metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea din gestiune, etc.
Sunt însă situaţii în care aceasta elaborează propriile metode şi reguli

aplicabile în calculul impozitului pe profit, cum ar fi: recunoaşterea
imobilizărilor corporale precum şi amortizarea acestora, recunoaşterea
veniturilor şi cheltuielilor, acordarea de stimulente sau facilităţi fiscale, etc.
Interesul unei entităţi este de a obţine profit, dar şi acela de a datora

cât mai puţin impozit pe profit. Specialistul contabil trebuie să construiască
rezultatul dorit de proprietari folosind cât mai benefic facilităţile fiscale şi
tratamentele contabile şi fiscale (atunci când are de ales). În acest sens, va
căuta acele politici fiscale care să-i permită amânarea în timp a sarcinilor
fiscale.
Amânarea în timp a sarcinilor fiscale se poate realiza printr-un

ansamblu de politici fiscale dintre care enumerăm:
- utilizarea corespunzătoare a metodelor de evaluare la intrarea în
entitate;
- folosirea optimă a regimurilor de amortizare,
- evaluarea ieşirilor de bunuri şi valori,
- jocul provizioanelor,
- tratamentul cheltuielilor care pot fi imobilizate.
Dintre posibilităţile de folosire a tratamentelor şi metodelor fiscale în aşa

fel încât entitatea să obţină o minimizare a impozitului pe profit prin amânare
în timp a acestuia, fac parte:
- faptul că reglementările permit utilizarea a trei regimuri de
amortizare pentru activele imobilizate dă posibilitatea entităţii de a
alege între o recuperare mai rapidă sau mai lentă a sumelor investite
în imobilizări. Din punct de vedere fiscal este favorabilă metoda de
amortizare care amână sarcina fiscală, adică metoda care permite
recuperarea mai rapida prin amortizare a valorii activelor
imobilizate. Regimurile de amortizare degresivă si accelerată servesc
şi obiectivelor de gestiune fiscală: în primii ani, cheltuiala cu
amortizarea este mai mare, deci profitul fiscal si impozitul sunt mai
mici, în timp ce, în ultima parte a duratei normate de funcţionare,
amortizarea este mai mică şi se plăteşte mai mult impozit;
- evaluarea la ieşire a elementelor interschimbabile (sau fungibile),
precum stocurile şi titlurile de valoare, se poate face după mai multe
31
metode. Interesul fiscal recomandă utilizarea metodei care permite
evaluarea la costul cel mai mare, respectiv LIFO sau CMP. În
condiţii de inflaţie, o astfel de abordare este mai bună şi datorită
implicaţiilor sale financiare;
- provizioanele, a căror constituire are la bază probabilitatea apariţiei
de pierderi, riscuri sau deprecieri, reprezintă un instrument
privilegiat de politică fiscală în măsura în care se admite
deductibilitatea lor fiscală. La constituire se diminuează rezultatul
impozabil, fără a genera plăţi, iar la anulare sau diminuare se constată
venituri care nu generează încasări.
Aşa cum reiese din studiul asupra politicilor contabile şi fiscale, dar
şi al raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate, elementele ce pot genera
divergenţe între cele două domenii sunt: recunoaşterea şi evaluarea,
2:00 amortizarea şi implicit, impozitarea profitului.
Să ne reamintim...
Definiţii
Obiectivul contabilităţii este acela de a prezenta prin intermediul
situaţiilorr financiare anuale informaţii fidele despre poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile unei
categorii largi de utilizatori.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile,
regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Politicile fiscale reprezintă ansamblul deciziilor, opţiunilor şi
acţiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca obiectiv atingerea unui
cost fiscal optim care să corespundă aspiraţiilor firmei.
Rezumat
Alegerea unei politici contabile, dintre cele acceptate, determinarea
volumului şi genului de informaţii de oferit precum şi a formei sub care
aceste informaţii trebuie prezentate presupune stabilirea, dintre opţiunile
posibile, a celei care generează cea mai bună informare în vederea luării
deciziilor. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu cea mai fidelă
imagine privind poziţia financiară, performanţele sau evoluţia poziţiei
financiare.
Politicile contabile pot fi schimbate ca urmare a unei modificări de
reglementări sau, extrem de rar, la iniţiativa entităţii şi acest lucru trebuie
justificat în Notele explicative la situaţiile financiare.
32
Modificarea de politici contabile la iniţiativa entităţii poate fi
determinată de o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau
in contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea
sau atunci când politica contabilă aplicată conduce la prezentarea de
informaţii nereale sau nerelevante.
Politicile contabile influenţează nivelul rezultatului şi este necesar
să existe o garanţie că entitatea nu a procedat la manipulări contabile în
scopul majorării profitului. O asemenea stare de lucruri este îmbunătăţită în
cazul societăţilor comerciale care au obligaţia auditării situaţiilor financiare
anuale.
Politicile contabile sunt elaborate şi asumate de conducerea entităţii.
La baza elaborării şi asumării politicilor contabile stau principiile contabile.
Se cuvine amintită, în acest context, necesitatea respectării principiului
permanenţei metodelor, cerută de legislaţia în vigoare.
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este
propriu fiecărei entităţi economice. Este elaborat de departamentul de
contabilitate în colaborare cu specialişti în domeniul de activitate al entităţii
economice şi cu administratorul entităţii economice şi semnat de acesta.
Politicile fiscale la nivel de entitate reprezintă maniera concretă prin
care se utilizează instrumentele şi tehnicile specifice în vederea realizării
obiectivelor gestiunii fiscale. Politicile fiscale reprezintă ansamblul
deciziilor, opţiunilor şi acţiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca
obiectiv atingerea unui cost fiscal optim care să corespundă aspiraţiilor
firmei.

1. Ce sunt politicie contabile?
2. Ce este manualul de politici contabile?
3. Care este documentul contabil de sinteză în care sunt reflectate
politicile adoptate de o entitate economică?
4. Care este principiul de bază care trebuie respectat la aplicarea
politicilor contabile? Celelalte principii au vreo implicaţie în
aplicarea politicilor contabile?
5. Cine întocmeşte manualul de politici contabile?
6. Daţi exemple de politici contabile.
7. Ce informaţii trebuie să conţină manualul de politici contabile?
8. La începutul unui exerciţiu financiar se schimbă conducerea unei
entităţi economice. Noua conducere solicită schimbarea metodei
de amortizare a mijloacelor de transport. Comentaţi solicitarea
conducerii.
9. Ce sunt erorile contabile? Cum se pot corecta? Care este
documentul contabil de sinteză în care se prezintă informaţii
despre erorile constatate?
10. Care este principiul contabil care se aplică la corectarea erorilor
contabile?
11. Un contabil preia lucrările de contabilitate ale unei entităţi
economice de la un confrate la începutul lunii august, anul N.
33
Contabilul nou procedează la o analiză complexă a elementelor din
balanţa de verificare. Se constată o serie de erori:
- în exerciţiul precedent au fost înregistrate „Imobilizări corporale în
curs de execuţie” în valoare de 800 lei. Fiind o valoare mică îi
creează suspiciuni contabilului. Pune întrebări şi află că au fost
înlocuite nişte plăci de gresie.
- nu a fost scos din evidenţa contabilă un mijloc de transport vândut la
data de 01.12.N - 1. Valoarea contabilă a mijlocului de transport
15.000 lei, amortizat pentru 7.900 lei.
- în luna mai nu s-a înregistrat transferul cheltuielilor în avans privind
chiria la cheltuieli ale perioadei.
Cre este tratamentul contabil pentru corectarea acestor erori?
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
digitale. Politici și opțiuni contabile - editura Universității din București,
2020
34
Unitatea de învăţare 3. Politici şi opţiuni referitoare la evaluare
Cuprins
Unitatea de învăţare 3. Politici şi opţiuni referitoare la evaluare ....................................... 35

Introducere ........................................................................................................................... 35
Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................................ 35
3.1. Reguli generale de evaluare .......................................................................................... 36
3.1.1. Evaluarea la data intrării în entitate ........................................................................... 36
3.1.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ........................................ 43
3.1.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate ........................................................................... 47
Rezumat ............................................................................................................................... 47
Test de evaluare a cunoştinţelor .......................................................................................... 48
Bibliografie. ......................................................................................................................... 49
Introducere
Prin parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţicu evaluarea, cu aplicarea
principiilor contabile, dintre care principiul prudenței, principiul contabilitații de
angajamente, principiul permanenței metodelor și principiul evaluării la cost de
achiziție și la cost de producție fiind esențiale în cadrul evaluării. Veţi înţelege rolul
politicilor contabile în evaluarea elementelor de activ, capitaliri proprii și datorii.


 să selectaţi metodele de evaluare în întocmirea manualului de politici
contabile;
 să respectați principiile contabilității în toate momentele evaluării;
 să explicaţi şi să dezvoltaţi informaţiile legate de evaluare;
 să delimitați momentele evaluării și importanța acestora;
 să explicaţi rolul notelor explicative în furnizarea informaţiilor
suplimentare privind evaluarea.
35
3.1. Reguli generale de evaluare
Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care

elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în
bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
00:0 Evaluarea se efectuează:
0
- la intrarea elementelor în entitate;
- la inventar cu prezentarea în bilanţ
- la ieşirea din entitate
3.1.1. Evaluarea la data intrării în entitate
La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în

contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:
a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile
reprezentând aport la capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate
plus la inventariere.
În ultimele două cazuri valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se
substituie costului de achiziţie așa cum prevede principiul costului de achiziție și al
costului de producție.
Cost de achiziţie înseamnă preţul de achiziţie la care se adaugă taxele

nerecuperabile şi eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri ale
costului de achiziţie.
Exemplu:
Se achiziționează mărfuri conform notelor de recepție și constatare de
diferenţe, conform datelor:
 prețul din facturile furnizorilor: 5.350 lei;
 cheltuieli cu transportul și aprovizionarea mărfurilor conform facturilor
emise de unități specializate: 400 lei;
 comision de intermediere achitat cu numerar: 50 lei;
 TVA: 19%.
Se presupune că unitatea folosește analitice distincte ale contului 371
“Mărfuri” pentru prețul de facturare (1) și pentru cheltuieli de transport -
aprovizionare (8).
R: Cost de achiziție: 5.350 lei + 400 lei + 50 lei = 5.800 lei
Înregistrările contabile sunt următoarele:
36
a) Recepția mărfurilor conform facturilor primite:
% = 401 Furnizori 6.367
371.1 Mărfuri 5.350
4426 TVA deductibilă 1.017
b) Cheltuieli de transport aprovizionare facturate:
% = 401 Furnizori 476

371.8 Mărfuri cheltuieli conexe 400
4426 TVA deductibilă 76
c) Înregistrarea comisionului de intermediere a aprovizionării mărfurilor:
% = 401 Furnizori 60
371.8 Mărfuri cheltuieli conexe 50
d) Vânzările de mărfuri conform facturilor emise au valoarea de 4.000 lei

preț vânzare, TVA 19 %, adaos comercial inclus 20%:
4111 Clienți = % 4.760

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4.000
4427 TVA colectată 760
e) Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute la valoarea de intrare:

[valoarea de intrare = 4.000 – (4.000 x 20/120) = 3.333 lei]:
607 Cheltuieli privind mărfurile = 371.1 Mărfuri 3.333
f) Repartizarea la sfârșitul lunii a cotei de cheltuieli de transport-

aprovizionare pentru mărfurile vândute:
k = 3.333 / 5.350 x 100 = 62,30%
k - coeficient repartizare a cheltuielilor de transport și comision (RC

371.1/RD 371.1 * 100);
K - cota cheltuielilor de transport și comision aferente mărfurilor vândute;
K = (400 + 50) x 62,30% = 280 lei.
607 Cheltuieli privind mărfurile = 371.8 Mărfuri cheltuieli conexe 280
Reducerile comerciale acordate de furnizor reduc costul de achiziţie al bunurilor.
Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt
în gestiune, acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri
comerciale primite"), pe seama conturilor de terţi.
37
Exemplul 1: Se achiziționează materii prime la prețul de achiziție de
4.000 lei, transport 140 lei, manipulare 200 lei, reducere comercială 9%.
Care este costul de achiziție al materiilor prime?
Rezolvare:
CA = 4.000 lei – 4.000 lei x 9% + 140 lei + 200 lei = 3.640 lei + 140 lei +
200 lei = 3.980 lei
301 Materii prime = % 3.980
401.1 Furnizori materii prime 3.640
401.2 Furnizori transport 140
401.3 Furnizori manipulare 200
Exemplul 2: După ce 25% din materiile prime achiziționate se dau în consum, se

primește o reducere comercială de 5%.
Rezolvare:
 3.640 lei x 5% = 182 lei
 Din reducerea primită, 75% corectează costul stocurilor neconsumate: 182
lei x 75% = 136,50 lei.
401 Furnizori = 301 Materii prime 136,50
 Iar 25% se evidențiază distinct în contabilitate, prin intermediul contului

609 Reduceri comerciale primite: 182 lei – 136,50 lei = 45,50 lei.
401 Furnizori = 609 Reduceri comerciale primite 45,50
 La furnizor, reducerile comerciale acordate ulterior facturării se

evidențiază distinct în contabilitate (contul 709 “Reduceri comerciale
acordate”), pe seama conturilor de terți.
709 Reduceri comerciale acordate = 4111 Clienți 182
La furnizor, atunci când vânzarea de produse şi acordarea reducerii

comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale acordate ulterior facturării
ajustează veniturile din vânzare. Reducerile comerciale acordate ulterior facturării,
indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul
709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi.
În spiritul principiului contabilităţii de angajamente, dacă reducerile

comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea
situaţiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanţului în contul 408
"Furnizori - facturi nesosite", respectiv contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit", şi
0:45 se reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea, pe
baza documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la
data bilanţului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corectează costul
stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune.
38
Exemplu: La data de 21 decembrie, anul N, se achiziționează
mărfuri la prețul de achiziție de 1.500 lei, TVA 19%.
Rezolvare:
a) achiziție mărfuri:
% = 401 Furnizori 1.785

371 Mărfuri 1.500
b) La data de 27.12.N se vând 40% din mărfuri cu prețul de vânzare de 1.000

lei:
4111 Clienți = % 1.190

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 1.000
4427 TVA colectată 190
c) se descarcă din evidența contabilă mărfurile vândute (1.500 lei x 40%):
607 Cheltuieli privind mărfurile = 371 Mărfuri 600
d) Pe data de 10 ianuarie anul N + 1, se primește o reducere comercială de 3%,

respectiv: 1.500 lei x 3% = 45 lei:
Atenție! Reducerea comercială primită ulterior va scădea costul de achiziție
pentru bunurile care se află în unitate la momentul primirii acesteia (1.500 lei –
600 lei = 900 lei). Reducerea aferentă bunurilor care au ieșit din unitate (600 lei x
3%) vor credita contul 609 “Reduceri comerciale primite”.
Deoarece reducerea comercială primită se referă la o achiziție făcută în
anul anterior, aceasta va debita contul 408 “Furnizori - facturi nesosite”, iar
înregistrarea va fi datată cu anul N.
Decembrie, N:
408 Furnizori - facturi = % 53,55

nesosite 371 Mărfuri (900 x 3%) = 27
609 Reduceri comerciale (600 x 3%) = 18
primite 8,55
4428 TVA neexigibilă
În ianuarie se înregistrează factura primită astfel:
401 Furnizori = 408 Furnizori - facturi nesosite 53,55
4428 TVA neexigibilă = 4426 TVA deductibilă 8,55
39
e) La 12 ianuarie N + 1 se oferă o reducere comercială de 50 lei pentru
mărfurile vândute la data de 27.12.N (la pct. b):
În decembrie, anul N, se înregistrează:
% = 418 Clienți - facturi de întocmit 59,50

709 Reduceri comerciale acordate 50,00
4428 TVA neexigibilă 9,50
La 12 ianuarie se înregistrează factura de reducere astfel:
418 Clienți - facturi de întocmit = 4111 Clienți 59,50
4427 TVA colectată = 4428 TVA neexigibilă 59,50
Reducerile financiare, sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea

datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate, primite de la furnizor
reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă (contul 767
"Venituri din sconturi obţinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă
cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667
"Cheltuieli privind sconturile acordate").
Reducerile comerciale pot fi:
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului

de vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau
dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi
c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor
efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate.
Cost de producţie înseamnă preţul de achiziţie al materiilor prime şi al

materialelor consumabile şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în
cauză.
1:30
Elementele costului de producție
Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție

al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume:
materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și
alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota
cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de
fabricația acestora.
În cazul producției de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte
cheltuieli direct atribuibile fabricației acestora sunt următoarele:
a) costurile de amenajare a amplasamentului;
b) costurile inițiale de livrare și manipulare;
c) costurile de instalare și asamblare;
40
d) costurile de testare a funcționării corecte a activului;
e) onorariile profesionale și comisioanele achitate în legătură cu activul etc.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
însărcinat cu supravegherea, precum și regiile corespunzătoare.
Costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor
– pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate

peste limitele normal admise, inclusiv pierderile cauzate de risipă;
– cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;
cheltuielile de depozitare se includ în costul de producție atunci când sunt
necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc;
– regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea
stocurilor în forma și locul finale;
– costurile de desfacere;
– regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada
în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza
capacității normale de producție (activitate).
Delimitarea între cheltuielile de producție directe și cele indirecte:

Au caracter direct acele cheltuieli de producție care pot fi identificate pe fiecare
produs, lucrare sau serviciu în parte. În această categorie se înscriu cheltuielile cu
materiile prime și materialele consumabile, cheltuielile cu salariile muncitorilor care
lucrează în secțiile de bază etc.
Cheltuielile indirecte de producție sunt acelea care se referă la întreaga producție
obținută, neputând fi atribuite, în mod direct, unui anumit produs (lucrare sau
serviciu). Astfel de cheltuieli sunt: cheltuielile cu energia și apa, cheltuielile cu
întreținerea și funcționarea utilajelor etc.
Aceste cheltuieli sunt repartizate rațional în costul producției obținute, pe baza
unor procedee convenționale.
EXEMPLU
O întreprindere are o secție de producție în care fabrică două tipuri de

produse, A și B. Cheltuielile de producție au fost:
I. Cheltuieli directe:
Cheltuieli cu materiile prime directe:
– pentru A: 6.000 lei;
– pentru B: 10.000 lei;
Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi:
Cheltuieli cu materialele consumabile directe:
II. Cheltuieli indirecte de producție: 7.000 lei;
41
III. Cheltuieli generale de administrație: 5.000 lei;
IV. Cheltuieli de desfacere: 8.000 lei.
Se obțin 2.000 buc. de produse A și 5.000 buc. de produse B. Cheltuielile
indirecte de secție se vor repartiza în costul de producție al produselor A și B
proporțional cu cheltuielile directe. Produsele A se vând la prețul de 10,10
lei/buc., iar produsele B, la prețul de 7,25 lei/buc. Producția obținută exprimă
capacitatea normală de producție.
Costul de producție al produselor A și B se determină astfel:
- lei -
Elemente A B
Cheltuieli cu materiile prime directe 6.000 10.000

(+) Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct 4.000 5.000
productivi 1.000 1.600
(+) Cheltuieli cu materialele consumabile directe
(=) Total cheltuieli directe 11.000 16.600

(+) Cota de cheltuieli indirecte de producție* 2.750 4.250
(=) Cost de producție 13.750 20.850
* Calculul cotei de cheltuieli indirecte de producție:

Întrucât producția obținută corespunde capacității normale de producție,
valoarea totală a cheltuielilor indirecte de producție se va imputa costului de
producție.
Se alege ca bază de repartizare totalul cheltuielilor directe:
BazaA = 11.000 lei
BazaB = 16.600 lei
Se calculează coeficientul de repartizare:
K = CIP / Σ Baze = 7.000 / (11.000 + 16.600) = 0,25
Se calculează cota de cheltuieli indirecte de producție:
CotaA = BazaA x K = 11.000 x 0,25 = 2.750 lei
CotaB = BazaB x K = 7.000 – 2.750 = 4.250 lei
Costul unitar al produsului A = 13.750 lei / 2.000 buc. = 6,875 lei/buc.
Costul unitar al produsului B = 20.850 lei / 5.000 buc. = 4,17 lei/buc.
Cheltuielile administrative și cele de desfacere nu sunt incluse în costul de
producție, ci sunt costuri ale perioadei.
Cifra de afaceri totală = 2.000 buc. x 10,10 lei/buc. + 5.000 buc. x 7,25
lei/buc. = 56.450 lei
Marja comercială a produsului A = 2.000 buc. x (10,10 lei/buc. – 6,875
lei/buc.) = 6.450 lei
Marja comercială a produsului B = 5.000 buc. x (7,25 lei/buc. – 4,17 lei/buc.)
= 15.400 lei
Marja comercială totală = 21.850 lei
Profit = Marja comercială – Costurile perioadei = 21.850 – 5.000 – 8.000 =
8.850 lei
42
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ
într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai
avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de ieşire),
indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat utilizând o altă
tehnică de evaluare.
Valoarea justă a activelor se determină de către evaluatori autorizaţi.

2:00
3.1.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ
La sfârşitul exerciţiului financiar, în vederea întocmirii situaţiilor financiare

anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Acestea se reflectă în bilanţ la
valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut
după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile şi ajustările
acumulate din depreciere sau pierdere de valoare;
Valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea activului stabilită cu

ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere.
Valoarea de inventar va fi stabilită cu respectarea principiului prudenţei, care
impune să se ţină seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau
pierderilor de valoare.
Atunci când valoarea de inventar a elementelor de natura activelor

înregistrate la cost este mai mică decât valoarea contabilă, diferenţele se vor
evidenţia distinct în contabilitate, în conturi de ajustări. Elementele respective se
menţin la valoarea lor de intrare.
Pentru efectuarea inventarierii, conducerea entităţii trebuie să stabilească

proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale, iar în comisiile de inventariere
vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare, tehnică şi economică,
cunoscătoare a domeniului de activitate.
Creanţele şi a datoriile se evaluează la inventar la valoarea lor probabilă de

încasare sau de plată. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi
valoarea contabilă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor
pentru deprecierea creanţelor.
Pentru creanţele incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
Pentru elementele de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între

valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează în contabilitate, pe seama
elementelor corespunzătoare de datorii.
43
Creanţele şi datoriile exprimate în valută şi cele cu decontare în lei în
funcţie de cursul unei valute se evaluează la bilanţ la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului
financiar. În scopul prezentării în bilanţ, valoarea creanţelor, astfel evaluate, se
diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare.
Disponibilităţile băneşti şi alte valori similare în valută se evaluează în

bilanţ la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil
la data încheierii exerciţiului financiar.
O sinteză a regulilor de evaluare la inventar cu reflectare în bilanţ este

prezentată în tabelul următor:
Se va aplica principiul potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările

Prudenţei de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor
de valoare.
Valoarea contabilă valoarea de recunoaştere (costul de achiziţie,
costul de producţie sa altă valoare care
substituie costul), diminuată cu amortizarea
cumulată până la acea dată, precum şi cu
ajustările cumulate din depreciere.
Valoarea de inventar valoarea contabilă a unui activ, stabilită cu
ocazia evaluării la inventariere, respectiv
valoarea înscrisă în listele de inventariere
Activele Diferenţele constatate în minus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă se evidenţiază
distinct în contabilitate, în conturi de ajustări,
aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de
intrare.
din care:
Imobilizările corporale şi Daca valoarea de inventar < valoarea contabilă
necorporale => depreciere
Recunoscută
- prin înregistrarea unei amortizări
suplimentare, pentru deprecierea
ireversibilă,
- prin constituirea sau suplimentarea
ajustărilor pentru depreciere, pentru
deprecierea reversibilă.
Stocurile la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru
depreciere constatate.
Dacă valoarea contabilă este mai mare decât
valoarea de inventar, valoarea stocurilor se
diminuează până la valoarea realizabilă netă,
2:30 prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.
Valoare realizabilă netă preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut
pe parcursul desfăşurării normale a activităţii,
minus costurile estimate pentru
finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi
costurile estimate necesare vânzării.
44
Creanţele şi datoriile La valoarea lor probabilă de încasare sau de
plată.
Dacă valoarea de inventar < valoarea contabilă a
creanţelor se înregistrează ajustări pentru
deprecierea creanţelor.
Creanţe incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
Datorii diferenţele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă se înregistrează în
contabilitate, pe seama elementelor
corespunzătoare de datorii
Creanţele şi datoriile la cursul de schimb valutar comunicat de BNR,
exprimate în valută şi cele cu valabil la data încheierii exerciţiului financiar. În
decontare în lei în funcţie de scopul prezentării în bilanţ, valoarea creanţelor,
cursul unei valute astfel evaluate, se diminueaz cu ajustările
pentru pierdere de valoare.
Din care:
Creanţele şi datoriile diferenţe favorabile sau nefavorabile, rezultate
exprimate în valută din evaluarea acestora se înregistrează la venituri
sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după
caz
Creanţele şi datoriile cu diferenţe favorabile sau nefavorabile, rezultate
decontare în lei în funcţie de din evaluarea acestora se înregistrează la alte
cursul unei valute venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz.
Titlurile pe termen lung la costul istoric mai puţin eventualele ajustări
(acţiuni şi alte investiţii pentru pierdere de valoare.
financiare)
Titlurile pe termen scurt Pentru depreciere se recunosc ajustări pentru
(acţiuni şi alte investiţii pierdere de valoare, înregistrate pe seama
financiare): cheltuielilor.
- admise la tranzacţionare pe se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi
o piaţă reglementată de tranzacţionare,
- cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări
pentru p erdere de valoare.
Capitalurile proprii Rămân evidenţiate la valorile din contabilitate.
EXEMPLU
La 01.01.N, se achiziționează 2.000 kg marfă (zahăr) la costul unitar de 2 lei/kg.

La sfârșitul exercițiului, marfa M se tranzacționează în mod curent pe piață la prețul
de 1,8 lei/kg. Pentru pregătirea în vederea vânzării stocului de marfă, societatea ar
trebui să suporte costuri de 100 lei. La ce valoare se va prezenta stocul în bilanțul
exercițiului N?
Costul stocului = 2.000 kg x 2 lei/kg = 4.000 lei
Valoarea realizabilă netă = 2.000 kg x 1,8 lei/kg – 100 lei = 3.500 lei
Pierderea din depreciere = 4.000 – 3.500 = 500 lei
Valoarea contabilă (valoarea din bilanț) = 4.000 – 500 = 3.500 lei
45
EXEMPLU
Pornind de la exemplul de mai sus, la ce valoare s-ar prezenta stocul în bilanț în
ipoteza în care valoarea realizabilă netă ar fi estimată la 2,1 lei/kg?
Regula de evaluare în bilanț a stocurilor este bazată pe principiul prudenței.
Dacă valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul, în bilanț se va prelua
valoarea realizabilă netă. În cazul în care costul este inferior valorii realizabile nete,
atunci se va reține în bilanț costul. Prin urmare, în această ipoteză, stocul se va
prezenta în bilanț la cost.
EXEMPLU
O firmă deține la 31.12.N:
– 5.000 de acțiuni reprezentând interese de participare la societatea Grup SA,
cost de achiziție de 10 lei/acțiune;
– 1.000 de acțiuni reprezentând interese de participare la societatea Oțelul SA,
achiziționate la cursul bursier de 5 lei/acțiune;
– 1.500 de obligațiuni Brăduțul SA deținute ca investiții financiare pe termen
scurt, achiziționate la cursul bursier de 20 lei/obligațiune;
– 2.000 de obligațiuni Minerul deținute ca investiții financiare pe termen
scurt, achiziționate la cursul bursier de 50 lei/obligațiune.
La 31.12.N, ultimele cotații bursiere (valorile de inventar) au fost:
– pentru titlurile Grup: 12 lei/titlu;
– pentru titlurile Oțelul: 3 lei/titlu;
– pentru obligațiunile Brăduțul: 18 lei/obligațiune;
– pentru obligațiunile Minerul: 55 lei/obligațiune.
La ce valoare se vor prezenta în bilanț aceste titluri?
Interesele de participare se vor prezenta în bilanț la o valoare contabilă dată de
costul de achiziție sau de valoarea justă la data bilanțului (ultima cotație), dacă
aceasta este inferioară costului. În cazul în care valoarea justă este superioară
costului, titlurile vor fi prezentate în bilanț la cost.
Prin urmare:
 Pentru titlurile Grup:
Valoarea contabilă de achiziție (valoarea justă de la data achiziției) = 5.000

acțiuni x 10 lei/acțiune = 50.000 lei
Valoarea de inventar (valoarea justă de la sfârșitul anului) = 5.000 acțiuni x 12
lei/acțiune = 60.000 lei
Valoarea contabilă în bilanț = min (50.000 lei; 60.000 lei) = 50.000 lei
 Pentru titlurile Oțelul:

acțiuni x 5 lei/acțiune = 5.000 lei
Valoarea de inventar (valoarea justă de la sfârșitul anului) = 1.000 acțiuni x 3
lei/acțiune = 3.000 lei
Pierderea de valoare = 5.000 – 3.000 = 2.000 lei
Valoarea contabilă în bilanț = 5.000 – 2.000 = 3.000 lei = min (5.000 lei; 3.000
lei)
46
Investițiile financiare pe termen scurt vor fi prezentate în bilanț la valoarea justă
indiferent dacă aceasta este mai mare sau mai mică decât valoarea justă de la data
achiziției.
Prin urmare:
 Pentru titlurile Brăduțul:

obligațiuni x 20 lei/obligațiune = 30.000 lei
Valoarea justă la sfârșitul anului = 1.500 obligațiuni x 18 lei/obligațiune =
27.000 lei
Pierderea din variația valorii juste = 30.000 – 27.000 = 3.000 lei
Valoarea contabilă în bilanț = 27.000 lei
 Pentru titlurile Minerul:

obligațiuni x 50 lei/obligațiune = 100.000 lei
Valoarea justă la sfârșitul anului = 2.000 obligațiuni x 55 lei/obligațiune =
110.000 lei
Câștigul din variația valorii juste = 110.000 – 100.000 = 20.000 lei
Valoarea contabilă în bilanț = 110.000 lei
3.1.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate
La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se

scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în
contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au
fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise
la tranzacţionare pe o piaţă reglementată).
La scoaterea din evidenţă a activelor se reiau la venituri ajustările pentru

depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.
Rezumat
Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care
elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în
bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Evaluarea se efectuează:
- la intrarea elementelor în entitate;
- la inventar cu prezentarea în bilanţ
- la ieşirea din entitate
Cost de achiziţie înseamnă preţul de achiziţie la care se adaugă taxele
nerecuperabile şi eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri ale
costului de achiziţie.
Reducerile comerciale acordate de furnizor reduc costul de achiziţie al
bunurilor.
47
Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în
gestiune, acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri
comerciale primite"), pe seama conturilor de terţi.
În spiritul principiului contabilităţii de angajamente, dacă reducerile comerciale
reprezintă evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor
financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanţului în contul 408 "Furnizori
- facturi nesosite", respectiv contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit", şi se reflectă
în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea, pe baza
documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la data
bilanţului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corectează costul stocurilor la
care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune.
Cost de producţie înseamnă preţul de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor
consumabile şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în cauză.
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ într-o
tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai avantajoasă, la
data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de ieşire), indiferent dacă
respectivul preţ este direct observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de
evaluare.
La sfârşitul exerciţiului financiar, în vederea întocmirii situaţiilor financiare
anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Acestea se reflectă în bilanţ la
valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut
după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile şi ajustările
acumulate din depreciere sau pierdere de valoare;
Valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea activului stabilită cu

ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere.
Valoarea de inventar va fi stabilită cu respectarea principiului prudenţei, care
impune să se ţină seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau
pierderilor de valoare.
3:00

1. Se achiziționează mărfuri în cantitate de 20.000 kg, prețul unitar fiind de 10
lei/kg. Pe factură este înscrisă o remiză de 10%. Transportul este asigurat de un
cărăuș care facturează acest serviciu la valoarea de 30.000 lei. Entitățile implicate în
această achiziție sunt plătitoare de TVA, cota fiind de 19%. Ulterior se primește
factura în baza căreia firma mai beneficiază de o reducere suplimentară de 5% din
valoarea la preț de cumpărare a mărfurilor înscrisă pe factura inițială. Mărfurile nu
erau vândute la data primirii reducerii ulterioare.
Care este costul de achiziție total și costul de achiziție unitar?
2. În luna mai anul N se obțin 200 kg de produse finite. Această producție a

angajat următoarele cheltuieli:
– cheltuieli directe 25.000 lei;
– cheltuieli indirecte 5.000 lei, din care 3.000 lei sunt cheltuieli fixe.
În condiții normale, volumul producției obținute este de 300 kg de produse finite.
48
Se mai cunosc următoarele date:
– producția se vinde la prețul de 93 lei/kg;
– cheltuieli de desfacere 1.000 lei;
– cheltuieli administrative 1.800 lei.
Să se calculeze costul de producție total și unitar și profitul obținut din
vânzarea produselor finite.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei digitale. Politici
și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
49
Unitatea de învăţare 4. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare
Cuprins
Unitatea de învăţare 4. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare .................................................................................................................................50
Introducere ........................................................................................................................... 50
Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................................ 50
4.1. Situaţiile financiare anuale – criterii de mărime ........................................................... 51
4.2. Bilanţul contabil............................................................................................................55
4.3. Contul de profit şi pierdere ........................................................................................... 57
4.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii....................................................................60
4.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie .....................................................................................62
4.6. Notele explicative .........................................................................................................67
Rezumat ............................................................................................................................... 70
Test de evaluare a cunoştinţelor ..........................................................................................71
Bibliografie. .........................................................................................................................73
Introducere
Prin parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu situaţiile financiare, cu
conţinutul şi formatul acestora, veţi înţelege rolul politicilor contabile în
întocmirea situaţiilor financiare, rolul informaţiilor furnizate de fiecare
componentă a situaţiilor financiare.


 să prezentaţi componentele situaţiilor financiare;
 să explicaţi şi să dezvoltaţi informaţiile ce se degajă din situaţiile
financiare;
 să enumeraţi structurile bilanţiere;
 să prezentaţi stabilirea rezultatului net pe baza contului de profit
ţi pierdere;
 să explicaţi rolul notelor explicative în furnizarea informaţiilor
suplimentare privind bilanţul şi contul de profit şi pierdere.
50
4.1. Situaţiile financiare anuale – criterii de mărime
În analiza politicilor şi opţiunilor contabile şi prezentarea situaţiilor

financiare la entităţile care nu sunt cotate la bursă pe o piaţă reglementată,
00:0 avem în vedere OMFP nr.1802/2014 care aprobă reglementările contabile
0 privind situaţiile financiare anuale simplificate şi situaţiile financiare anuale
consolidate, oprindu-nu asupra primei categorii.
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii cu privire la poziţia
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezoreie ale unei entităţi,
informaţii care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea deciziilor
economice. Situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a activelor,
datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii.
În funcţie de criteriile de mărime, entităţile necotate la bursă se

grupează în trei categorii, astfel:
- microentităţi;
- entităţi mici;
- entităţi mijlocii şi mari.
Microentităţile sunt entităţile care, la data bilanţului, nu depăşesc

limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro);;
b) cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro);
c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 10.
Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanţului, nu se încadrează
în categoria microentităţilor şi care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Entităţile mijlocii şi mari sunt entităţile care, la data bilanţului,
depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Microentităţile întocmesc situaţii financiare anuale formate din:

- bilanţ prescurtat şi
- cont prescurtat de profit şi pierdere
Entităţile mici întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:

- bilanţ prescurtat,
- cont de profit şi pierdere,
- notele explicative la situaţiile financiare anuale.
51
Opţional, acestea pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu
şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
Entităţile mijlocii şi mari precum şi entităţile de interes public

întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
- bilanţ;
- cont de profit şi pierdere;
- situaţia modificărilor capitalului propriu;
- situaţia fluxurilor de trezorerie;
- notele explicative la situaţiile financiare anuale.
O entitate analizează permanent, pentru fiecare dată a bilanţului, dacă
a depăşit, respectiv a încetat să depăşească criteriile de mărime
corespunzătoare şi schimbă categoria în care se încadrează doar dacă în două
exerciţii financiare consecutive depăşeşte sau încetează să depăşească
criteriile de mărime. Ca urmare, modificarea criteriilor de mărime nu
determină automat încadrarea entităţii într-o nouă categorie.
Entitatea schimbă categoria în care se încadrează doar dacă în două

exerciţii financiare consecutive depăşeşte sau încetează să depăşească
criteriile de mărime.
La modificarea criteriilor de mărime se reanalizează numărul de

componente ale situaţiilor financiare anuale.
Prin două exerciţii financiare consecutive se înţelege exerciţiul financiar
precedent celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale şi
exerciţiul financiar curent, pentru care se întocmesc situaţiile financiare
anuale.
Ca urmare, pentru intocmirea situatiilor financiare anuale, incadrarea in
criteriile de marime prevazute de reglementarile contabile se efectueaza la
sfarsitul exercitiului financiar, pe baza indicatorilor determinati din situatiile
financiare ale exercitiului financiar precedent celui de raportare si a
indicatorilor determinati pe baza datelor din contabilitate si a balantei de
verificare incheiate la finele exercitiului financiar curent, utilizandu-se cursul
de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil la data
incheierii exercitiului financiar.
Pe lângă aceste situaţii financiare, consiliul de administraţie
elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar – raportul administratorilor care
cuprinde o analiză financiară cuprinzătoare a dezvoltării şi performanţei
activităţii entităţii şi poziţiei sale financiare, împreună cu o descriere a
principalelor riscuri şi incertitudini cu care se confruntă. Atunci când este
cazul, raportul cuprinde şi indicatori nefinanciari – cheie de performanţă,
relevanţi pentru activităţi specifice, inclusiv a modificărilor mediului în care
entitatea îşi desfăşoară activitatea precum şi al politicii de investiţii pentru a-
şi menţine şi îmbunătăţi performanţa inclusiv politica de dividende.
Calculul criteriilor de mărime

Indicatorii în funcţie de care se stabilesc criteriile de mărime sunt: total
active, cifra de afaceri netă şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului
financiar.
52
Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante
şi cheltuieli în avans.
Cifra de afaceri netă se calculează prin însumarea veniturilor rezultate
din livrările de bunuri şi prestările de servicii şi alte venituri din exploatare,
0:20
mai puţin reducerile comerciale acordate clienţilor (veniturile înregistrate în
grupa 70 “Cifra de afaceri netă”.
Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de
venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite şi taxe reflectate
concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit şi
pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile
menţionate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite.
Numărul mediu de salariaţi se determină după metodologia stabilită
de Institutul Naţional de Statistică.
Exemplu de calcul al indicatorilor în condiţiile în care exerciţiul

financiar coincide cu anul calendaristic (pentru 3 exerciţii financiare
consecutive)8
Situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar N

Pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale ale exerciţiului
financiar N, încadrarea în criteriile de mărime9 se efectuează la sfârşitul
exerciţiului financiar, pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile
financiare anuale ale exerciţiului financiar N - 1 şi a indicatorilor determinaţi
pe baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare încheiate pentru
exerciţiul financiar N.
Presupunem că, pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile
financiare anuale ale exerciţiului financiar N - 1 o entitate a depăşit limitele
a două din criteriile de mărime.
Indicatorii aferenţi exerciţiului financiar N sunt determinaţi la finele
exerciţiului financiar, pe baza evidenţei contabile şi a balanţei încheiate
pentru exerciţiul financiar N.
Presupunem că indicatorii de mărime la finele exerciţiului financiar
N sunt:
- total active: 20.000.000 lei10,
- cifra de afaceri netă: 45.000.000 lei,
- număr mediu salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 42.
Valorile calculate în euro pentru aceşti indicatori sunt:
- total active: 4.580.432,39 euro,
- cifra de afaceri netă: 10.305.972,88 euro.
Având în vedere valorile calculate ale indicatorilor şi faptul că au fost
depăşite două dintre limitele criteriilor de mărime în două exerciţii
consecutive, entitatea va întocmi la finele exerciţiului financiar N situaţii
financiare anuale formate din:
a) bilanţ;
b) cont de profit şi pierdere;
8
Evoluţia cursului de schimb valutar are caracter exemplificativ.
9
Vom folosi expresia “criterii de mărime “ pentru “criterii de mărime prevăzute de Reglementările contabile .
10
Cursul de schimb valutar, comunicat de BNR şi valabil la data închiderii exerciţiului financiar N presupunem
că este 4,3664 lei/euro
53
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar N + 1
Situaţiile financiare anuale aferente exerciţiului financiar N + 1 au la
bază valoarea indicatorilor de la finele exerciţiilor financiare N şi N + 1.
Indicatorii aferenţi exerciţiului financiar N sunt determinaţi pe baza
situaţiilor financiare întocmite la finele exerciţiului financiar N.
Informaţiile aferente exerciţiului financiar N sunt cele prezentate mai sus.
Pentru exerciţiul financiar N + 1, indicatorii determinaţi în baza
balanţei de verificare sunt:
- cifra de afaceri netă: 12.000.000 lei11,
- total active: 25.000.000 lei,
- număr mediu salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 38.
Valorile calculate în euro pentru aceşti indicatori sunt:
- cifra de afaceri netă: 2.727.272,73 euro,
- total active: 5.681.818,18 euro.
Se constată că în exerciţiul financiar N entitatea depăşeşte limitele a
două din cele trei criterii de mărime, iar în exerciţiul financiar N + 1 nu mai
depăşeşte limitele acestor criterii. Entitatease va încadra în continuare în
categoria entităţilor mijlocii şi mari şi va continua să întocmească situaţii
financiare anuale cu cinci componente formate din:
a) bilanţ;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar N + 2
Presupunem că la finele exerciţiului financiar N + 2 nu sunt depăşite
limitele a două din cele trei criterii de mărime stabilite.
Având în vedere că entitatea nu a depăşit în două exerciţii financiare
consecutive (exerciţiul financiar N + 1 şi exerciţiul financiar N + 2) limitele
a două din cele trei criterii de mărime, rezultă că la finele exerciţiului
financiar N + 2 aceasta va întocmi situaţii financiare anuale simplificate
formate din:
a) bilanţ prescurtat;
c) note explicative la situaţiile financiare anuale.
Opţional, entitatea poate întocmi şi situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
Cu privire la structura şi conţinutul situaţiilor financiare propriu-zise,

se prevede o listă minimală de rubrici. Informaţiile dezvoltătoare
(complementare) situaţiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor
explicative. Reglementările contabile conforme cu directivele europene
conţin modele de prezentare a setului de situaţii financiare.
0:45
11
Cursul de schimb valutar = 4,4000 lei/euro.
54
În cadrul situaţiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie
identificată în mod clar prin:
- numele entităţii;
- data la care au fost întocmite;
- moneda în care sunt prezentate situaţiile
financiare;
- exprimarea în lei.
Referitor la perioada de raportare, regula de bază cere ca situaţiile
financiare să fie întocmite cel puţin o dată pe an. În cazul în care data
bilanţului este modificată entitatea trebuie să indice motivul.
4.2. Bilanţul contabil
Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta

elementele direct legate de evaluarea poziţiei financiare, respectiv elementele
de activ, capital propriu şi datorii ale entitatii la sfarsitul exercitiului financiar,
precum si in celelalte situatii prevazute de lege.
a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să
genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ
este recunoscut în contabilitate şi prezentat în bilanţ atunci când
este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către
entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluat/evaluată în mod credibil;
b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte
o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. O
datorie este recunoscută în contabilitate şi prezentată în bilanţ
atunci când este probabil că o ieşire de resurse încorporând
beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaţii
prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare
poate fi evaluată în mod credibil;
c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor
sau asociaţilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor
datoriilor sale.
Beneficiile economice reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau
indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate.
Această contribuţie se reflectă fie sub forma creşterii intrărilor de numerar, fie
sub forma reducerii ieşirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor
de producţie.
Formatul bilanţului întocmit de entităţile mijlocii şi mari este
următorul:
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare, dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros şi nu trebuie
prezentate la A I 5
4. Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
55
5. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu
titlu oneros
6. Avansuri
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4. Investiţii imobiliare
5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
III. Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care entitatea este legată în
virtutea intereselor de participare
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care entitatea este legată în
virtutea intereselor de participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care entitatea este legată în virtutea
intereselor de participare
56
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un
an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care entitatea este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru litigii
2. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
3. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
4. Provizioane pentru impozite
5. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
Separarea creanţelor şi datoriilor pe termene de scadenţa: rubricile (B

II, D, G ) furnizează informaţii directe pentru analize complexe ale
lichidităţii şi solvabilităţii entităţilor. Existenţa rubricilor E şi F potenţează
eficacitatea analizelor financiare, prin aceea că rubrica E reprezintă „fondul
de rulment”, iar rubrica F „capitalurile permanente”.
4.3. Contul de profit şi pierdere
Veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu financiar, elemente direct

legate de evaluarea performanţei unei entităţi economice sunt raportate în
contul de profit şi pierdere.
a) veniturile - constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale
57
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri
ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor;
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când

se poate evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare
legate de creşterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii.
Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de
active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor, rezultată
din vânzarea produselor sau serviciilor, ori descreşterea datoriilor ca rezultat
al anulării unei datorii).
Exemplu: Se prestează un serviciu pe credit comercial : obţinerea venitului
generează creşterea unui activ (creanţă). Anularea unui provizion (scăderea
datoriei) se înregistrează prin creşterea veniturilor. Conturile de venituri se
închid la sfârşitul perioadei de gestiune prin intermediul contului de Profit
sau pierdere, cea ce reprezintă o creştere a capitalurilor proprii.
b) cheltuielile - constituie diminuări ale beneficiilor economice

înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau
scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se
1:10 concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când

se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare
legate de o diminuare a valorii unui activ sau de o creştere a valorii unei
datorii. Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii
valorii datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile
salariale angajate sau amortizarea echipamentelor).
Exemplu : Se dau în consum materii prime – diminuarea beneficiilor

economice (cheltuieli cu materiile prime) are loc prin diminuarea stocului de
materii prome (activ). Înregistrarea impozitului pe profit – reprezintă o
scădere a beneficiilor economice (cheltuieli cu impozitul pe profit) precum şi
o creştere a datoriei privind impozitul pe profit. Conturile de cheltuieli se
închid la sfârşitul perioadei de gestiune prin intermediul contului de Profit
sau pierdere, ceea ce reprezintă o diminuare a capitalurilor proprii.
Fiecare ţară europeană, în funcţie de particularităţile economice,

financiare, juridice şi culturale poate permite entităţilor economice să opteze
pentru modelul care corespunde cel mai bine necesităţilor informaţionale ale
utilizatorilor.
Normalizatorii noştri au adoptat să prezinte şi să publice un cont de
profit şi pierdere în care cheltuielile sunt structurate după natură.
Formatul contului de profit şi pierdere este următorul:
1. Cifra de afaceri neta
58
2. Variatia stocurilor de produse finite si a productiei in curs de executie
3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata
(veniturile din productia de imobilizari)
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii si indemnizatii
b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distincta a celor
referitoare la pensii
7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si imobilizarile
necorporale
b) Ajustari de valoare privind activele circulante, in cazul in care
acestea depasesc suma ajustarilor de valoare care sunt normale in
entitatea in cauza
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute
de la entitatile afiliate
10. Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate
11. Alte dobanzi de incasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor
obtinute de la entitatile afiliate
12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute
ca active circulante
13. Dobanzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor
privind entitatile afiliate
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
17.. Profitul sau pierderea exercitiului financiar.
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile

şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul
exerciţiului (profit sau pierdere).
Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca
parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe
acestora. Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite
denumiri, cum ar fi: vânzări, prestări de servicii, comisioane, redevenţe,
chirii, subvenţii, dobânzi, dividende.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor,

astfel:
- venituri din exploatare; şi
- venituri financiare.
Veniturile din exploatare cuprind:
a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, precum şi prestări de
servicii.
b) venituri aferente costului producţiei,
c) venituri din producţia de imobilizări,
d) venituri din subvenţii de exploatare,
59
e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din
creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite
sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare.
Veniturile financiare cuprind:
a) venituri din imobilizări financiare;
b) venituri din investiţii pe termen scurt;
c) venituri din investiţii financiare cedate;
d) venituri din diferenţe de curs valutar;
e) venituri din dobânzi;
f) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
g) alte venituri financiare.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura

lor, astfel:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de
achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al
materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor;
contravaloarea energiei şi a apei consumate; valoarea activelor
biologice de natura stocurilor; costul mărfurilor vândute şi al
ambalajelor;
- cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli
cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi
onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul
de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli
poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi
alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
- alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea
mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi
debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii,
sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii;
certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit
legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente
perioadei curente etc.); şi
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de
participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele
nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi
altele.
4.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

1:30 Acest document reflectă informaţiile referitoare la creşterea sau
reducerea activului net.
Activ net = Activ – Datorii = Capitaluri proprii
60
Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu proprietarii care
acţionează în calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuţiile la capitalul
propriu, răscumpărarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii
şi dividendele), modificarea globală a capitalurilor proprii în timpul unei
perioade reprezintă, în general, valoarea totală a veniturilor şi cheltuielilor,
inclusiv câştigurile şi pierderile, generate de activităţile entităţii pe parcursul
unei perioade.
În situaţia modificărilor capitalurilor proprii se prezintă distinct
corectarea pe seama rezultatului reportat a eventualelor erori contabile.
Informaţiile minime prezentate în situaţia modificărilor

capitalurilor proprii includ:
 profitul sau pierderea perioadei;
 fiecare element de venituri sau cheltuieli recunoscute direct în
capitalurile proprii;
 totalul celor două elemente de mai sus, indicându-se separat
valorile atribuibile acţionarilor minoritare şi acţionarilor
societăţii-mame;
 efectele modificărilor politicii contabile;
 efectele corectării erorilor;
În situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau în note se mai pot
include:
 tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;
 reconcilierea soldului profitului cumulat sau al pierderii
cumulate la începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar;
 reconcilierea între valoarea contabilă a fiecărei clase de
capitaluri vărsate şi a fiecărei rezerve la începutul şi sfârşitul
perioadei.
Exemplu: Structura situaţiei modificărilor capitalurilor proprii este

următoarea:
Sold la Creşteri Reduceri Sold la
începutul sfârşitul
exerciţiului Total din Prin Total Prin exerciţiului
financiar care: transfer din transfer fianciar
care:
A 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 500.000 200.000 - 50.000 650.000
Patrimoniul regiei -
Prime de capital -
Rezerve din reevaluare 100.000 100. 00
Reerve legale 100.000 - - - - 100.000
Rezerve statutare sau -
contractuale
Rezerve reprezentând
surplusul realizat din -
rezerve din reevaluare
Alte rezerve 50.000 50.000
Acţiuni proprii (109) - 40.000 40.000 -
Câştiguri legate de 90.000 - - - 90.000
instrumente de
capi aluri propri (141)
Pierderi legate de
instrumentele de
capitaluri proprii (149)
61
Rezultatul Sold 200.000 195.000 - - - 395.000
reportat C
reprezentând
profitul ld
nerepartizat sau
pierderea
neacoperită
Rezultatul Sold
reportat C
provenit din
corectarea Sold
erorilor D
contabile
Profitul sau Sold 195.000 650.000 195.000 650.000
pierderea C
exerciţiului old
financiar D
Repartizarea
profitului
Total 1.045.000 1.275.000 285.000 2.035.000
capitalurip prii
4.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie

2:00 Informaţiile cu privire la fluxurile de trezorerie ale unei entităţi
furnizează utilizatorilor elemente cu privire la:
 structura financiară a entităţii;
 solvabilitatea şi lichiditatea, capacitatea de a genera
numerar şi echivalente de numerar;
 valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare.
Fluxurile de numerar sunt intrări şi ieşiri de numerar şi de echivalente
de numerar.
Numerarul este reprezentat de numerarul în casă şi de depozitele
plătibile la cerere (disponibilul în cont), altfel spus, înseamnă banii la care
entitatea poate avea acces imediat
Echivalentele de numerar sunt investiţii pe termen scurt (cum ar fi
titluri de creanţă pe termen scurt) care sunt uşor convertibile în numerar.
O entitate trebuie să prezinte o situaţie a fluxurilor de trezorerie în
care sunt înscrise fluxurile de trezorerie pe parcursul perioadei de raportarea,
clasificate în funcţie de activităţile desfăşurate.
Activităţile de exploatare: sunt principalele activităţi producătoare
de venit ale întreprinderii precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de
investiţii sau de finanţare. Aceasta constituie o parte importantă a situaţiei
fluxurilor de trezorerie deoarece arată succesul înregistrat de activităţile
entităţii la generarea unor fluxuri de trezorerie suficiente pentru rambursarea
creditelor, plata dividendelor şi realizarea de noi investiţii fără ca entitatea să
fie nevoită să apeleze la surse externe de finanţare.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activitati de exploatare:

(a) încasarile în numerar din vânzarea de bunuri si prestarea de
servicii;
(b) încasarile în numerar provenite din redevente, onorarii,
comisioane si alte venituri;
62
(c) platile în numerar efectuate catre furnizorii de bunuri si prestatorii
de servicii;
(d) platile în numerar efectuate catre si în numele angajatilor;
(e) platile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu
exceptia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu
activitatile de investitie si finantare; si
Activităţile de investiţii: Acestea constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de

active imobilizate precum şi alte investiţii care nu sunt incluse in echivalentele
de numerar. Este importantă prezentarea separată a acestor fluxuri de numerar
deoarece ele reprezintă valoarea cheltuielii care a fost efectuată cu resurse
menite să genereze venit şi fluxuri de numerar în viitor.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activitati de investitie sunt:

(a) platile în numerar pentru achizitionarea de imobilizari corporale,
necorporale si alte active imobilizate. Aceste plati le includ si pe
acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate si la
constructia, în regie proprie, a imobilizarilor corporale;
(b) încasarile în numerar din vânzarea de imobilizari corporale,
active necorporale si alte active imobilizate;
(c) platile în numerar pentru achizitia de instrumente de capitaluri
proprii sau de datorie ale altor întreprinderi si de interese în
asocierile în participatiune (altele decât platile pentru aceste
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea
pastrate în scopuri de plasament si de tranzactionare);
(d) încasarile în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri
proprii sau de datorie ale altor întreprinderi, si interese în asocierile
în participatiune (altele decât încasarile pentru acele instrumente
considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pastrate în scopuri
de plasament si de tranzactionare);
(e) avansurile în numerar si împrumuturile efectuate catre alte parti;
(f) încasarile în numerar din rambursarea avansurilor si
împrumuturilor efectuate catre alte parti;
Activităţile de finanţare: Acestea sunt activităţi ce duc la schimbări ale

dimensiunii şi compoziţiei capitalului propriu şi împrumuturilor unei entităţi.
Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de
2:15 finanţare este importantă deoarece este folositoare în estimarea cererilor
viitoare de fluxuri de numerar din partea finanţatorilor întreprinderii.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activitati de finantare sunt:

(a) încasarile în numerar provenite din emisiunea de actiuni sau alte
instrumente de capital;
(b) platile în numerar efectuate catre proprietari pentru a achizitiona
sau rascumpara actiunile entitatii;
(c) încasarile în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanta,
a împrumuturilor, efectelor comerciale, obligatiunilor, ipotecilor si a
altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursarile în numerar ale unor sume împrumutate; si
63
(e) platile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea
obligatiilor aferente unui contract de leasing financiar.
Atenţie! Există situaţii în care o singură tranzacţie poate include fluxuri de

trezorerie care sunt clasificate diferit.
De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include
atât dobânda, cât şi capitalul împrumutat, elementul de dobândă poate fi
clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept
activitate de finanţare.
Unele tranzacţii, cum ar fi vânzarea unui element al unei instalaţii,
pot genera un câştig sau o pierdere, recunoscut (ă) în rezultatul perioadei
curente. Fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacţii sunt fluxuri
de trezorerie provenite din activităţi de investiţii. Cu toate acestea, plăţile în
numerar pentru producerea sau dobândirea de active deţinute în vederea
închirierii către alţii sunt fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare.
Încasările de numerar din închirierea şi vânzarea ulterioară a acestor active
sunt, de asemenea, fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare.
Câştigurile şi pierderile nerealizate care provin din variaţia cursurilor

de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Fac excepţie efectele variaţiei
cursului de schimb valutar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar
deţinute sau datorate în valută. Acest lucru este necesar pentru a reconcilia
numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul perioadei.
Aceste diferenţe se va prezenta separat de cele trei fluxuri de
trezorerie.
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit trebuie

prezentate separat şi trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţi
de exploatare, cu excepţia situaţiei în care pot fi identificate în mod specific
cu activităţile de finanţare şi de investiţii.
Pentru întocmirea şi prezentarea situaţiei financiare a fluxurilor de
trezorerie se pot folosi două metode: directă şi indirectă.
Metoda directă se bazează pe delimitarea fluxurilor de încasări-plăţi
proprii fiecărei activităţi.
Exemplu privind situaţia fluxurilor de trezorerie este următoarea:
Situaţia fluxurilor de trezorerie la data de ....

lei
Denumirea elementului Exerciţiul financiar
Precedent Curent
A 1 2
Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare
Încasări de la clienţi 1600 1700
Plăţi către furnizori şi angajaţi (400) (200)
Dobânzi plătite - (5
Impozit pe profit plătit (100) (40)
Încasări de asigurări împotriva cutremurelor 280 -
Trezoreria netă din activităţi de exploatare 820 1.4 0
Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii - -
64
Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni (150)
Plăţipentru achiziţionarea de imobilizări (700) (420)
corporale
Încasări din vânzarea de imobilizări corporale 400 180
Dobânzi încasate 100 220
Di idende încasate - 140
Trezoreria netă din activităţi de investiţie (200) (30)
Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare - -
Încasări din emisiunea de acţiuni - 380
Încasări din împrumuturi pe termen lung 500 1.220
Plata datoriilor aferent lea ing-ului financiar (100) (570)
Dividende plătite - (130)
Trezorerie netă din activităţi de finanţare 400 900
Creşterea netă a numerarului şi echivalenţelor de 1.020 2.280
numerar
Numerar şi echivalente de numerar la începutul 10 120
exerciţiului financiar
Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul 1.120 2400
exerciţiului financiar
Metoda directă utilizează numai informaţii de încasări şi plăţi ce pot

fi utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferată de
investitori.
Metoda indirectă se bazează pe corectarea profitului net sau pierderii
nete cu efectele tranzacţiilor nemonetare sau angajamentele de plăţi sau
încasări de numerar şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile
de trezorerie din investiţii sau finanţări.
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se

prezinta astfel:
A. Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare – metoda directă:

* Încasari de la clienti
- Plati catre furnizori si salariati
+ Dobânzi si dividende aferente activitatii de exploatare încasate
- Dobânzi si dividende aferente exploatarii platite
- Impozit pe profit platit
- Alte plati generate de exploatare
= Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare (A)
B. Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii:

* Încasari din vânzarea de imobilizari
- Plati privind imobilizarile achizit onate
- Plati privind acordarea de îmbrumuturi catre alte entitati
+ Încasari din rambursarea împrumuturilor acordate altor entitati
+ Dobânzi si dividende încasate
- Achizitia de filiale, diminuata cu numerarul dobândit
+ Încasari din cesiunea filialelor
= Flux net de trezorerie din activitatea de investitii (B)
C. Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare:
65
* Încasari din meisiu ea de actiuni
+ Încasari din contractarea de credite, emisiunea de obligatiuni
- Plati privind rambursarile de credite, împrumuturi contractate
- Plati privind rascumpararea a tiunilor proprii
- Plata obligatiei privind leasingul financiar
- Dobânzi si dividende platite
= Flux net de trezorerie din activitatea de finantare (C)
Variatia neta a numerarului si echivalentelor de numerar (A + B + C)

Numerar si echivalente de numerar la finele perioadei
Numerar si echivalente de numerar la începutul perioadei
AVANTAJELE ÎNTOCMIRII UNEI SITUAŢII DE

FLUXURI DE TREZORERIE
Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie aferente unei activităţi

sunt utile deoarece constituie pentru utilizatorii situaţiilor financiare ale
entităţii o bază de evaluare a capacităţii acesteia de a genera numerar şi
echivalente de numerar, precum şi a utilităţii acestor fluxuri. Utilizatorii
doresc să cunoască amănunte despre capacitatea entităţii de a genera fluxuri
de trezorerie, despre durata acestora şi, de asemenea, despre modalitatea în
care entitatea le utilizează, pentru a putea astfel să ia decizii economice
privind entitatea în cauză.
Dacă o entitate desfăşoară o activitate profitabilă, dar nu este capabilă
să genereze numerar, probabil datorită unui nivel ridicat al creanţelor
comerciale care sunt încasate după o perioadă lungă de timp, în acest caz este
posibil ca societatea să dea faliment.
Acei utilizatori care sunt şi acţionari sau potenţiali investitori vor fi
interesaţi să cunoască dacă societatea va fi capabilă să le asigure o rentabilitate
a investiţiei lor.
Situaţia fluxurilor de trezorerie îi ajută, de asemenea, pe utilizatori la
efectuarea unei comparaţii între societăţi diferite, deoarece aceasta elimină
efectele utilizării de tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii sau
evenimente.
Exemple:
1. Dispuneţi de următoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care
numerar dobândit 50 lei; achiziţia de mijloace de transport la cost total 1.250
lei, din care 900 lei au fost obtinuţi prin leasing financiar, restul achitate în
numerar; instalaţiile cu o valoare initială de 80 lei, amortizarea cumulată de
60 lei au fost vândute cu 20 lei şi încasate; dobânzi încasate 200 lei; dividende
încasate 200 lei şi plătite 300 lei.
Care este mărimea fluxului de trezorerie din activitatea de investiţii?
Rezolvare:
- plati achiziţie filiala (600 – 50)
- plati achiz mijl transp (350)
+ incas vz A imob 20
66
+ dob incasate 200
+ divid incasate 200
= flux investitii (480)
2. În cursul anului N, o societate comercială efectuează următoarele

operaţii: încasează 1.500 lei din vânzarea mărfurilor; încasează 4.000 lei din
vânzarea unei clădiri; plăteşte 1.200 lei pentru achiziţia unor materii prime;
plăteşte 3.700 lei pentru achiziţia unui autoturism; obţine 2.800 lei din
emisiunea de capital social; plăteşte acţionarilor 1.550 lei pentru
răscumpararea acţiunilor întreprinderii; plăteşte o obligaţie din leasing
financiar 550 lei; plăteşte dividende în valoare de 1.700 lei, din care 1.000
lei aferente activităţii de finanţare; încasează dobânzi şi dividende în valoare
de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare şi încasează o
asigurare de 400 u.m.
Determinati fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare,
investiţii şi finanţare.
Rezolvare:
Incas vz mf 1500 Incas vz cladire Incas majorare CS 2800
- plati fz 4000 - plati actionari (1550)
(1200) - pl achiz auto 3700 - plati contr leasing fin
- plati div + incas dob div (550)
(700) 850 - plati div (1000)
+ incas dob 50
+ incas asig = flux investitii = flux financiar
400
= flux exploatare
3. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasări de la clienti 200.000 RON;

plăţi către furnizori 15.000 lei; plăţi către angajaţi 5.000 lei; dobânzi plătite
legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit pe profit plătit 4.000 lei;
plăti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achiziţii instalaţii 300.000 lei;
încasări din vânzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende încasate 130.000
lei; venituri din emisiuni de capital social încasate 7.000 lei; încasări din
împrumuturi pe termen lung 2.500 lei. Determinaţi cele 3 fluxuri de
trezorerie.
Rezolvare:
Incas cl 200.000 - pl teren (100.000) Incas majorare CS
- plati fz - pl instal (300.000) 7.000
(15.000) + incas vz echip + incas credite b
- plati angajati 50.000 2.500
(5.000) + incas divid
- pl dob expl (300) 130.000 = flux financiar
- pl I P
(4.000) = flux investitii
= flux exploatare
4.6. Notele explicative
2:50
67
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii suplimentare
faţă de cele prezentate în bilanţ, în contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de tezorerie.
Structural, notele trebuie:
- să prezinte informaţii despre reglementările contabile care au stat la
baza de întocmire a situaţiilor financiare şi despre politicile contabile;
- să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ,
contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau
situaţia fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru înţelegerea
oricărora dintre ele;
Notele la situaţiile financiare vor fi prezentate, pe cât posibil, într-un
mod sistematic. Astfel că fiecare element din bilanţ, contul de profit şi
pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de
numerar va face trimitere la toate informaţiile aferente din note.
Cu privire la prezentarea politicilor contabile, toate entităţile prezintă
informaţii referitoare la următoarele:
a) politicile contabile adoptate, inclusiv:
- bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
- conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile
prevăzute de reglementări;
- orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
b) dacă imobilizările corporale sunt evaluate la valori reevaluate, un tabel
care să prezinte:
- mişcările rezervei din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, cu o
explicaţie a tratamentului fiscal al elementelor pe care le conţine; şi
- valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în bilanţ dacă
imobilizările corporale nu ar fi fost reevaluate;
c) atunci când instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea justă:
- ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de
evaluare,
- pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă,
modificările de valoare incluse direct în contul de profit şi pierdere,
precum şi modificările incluse în rezervele de valoare justă;
- pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii
despre aria şi natura instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile
semnificative care pot afecta valoarea, calendarul şi certitudinea
fluxurilor viitoare de numerar; şi
- un tabel care să prezinte mişcările recunoscute direct în capitalurile
proprii, în cursul exerciţiului financiar;
d) valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanţii sau active
şi datorii contingente neincluse în bilanţ, indicând natura şi forma
oricărei garanţii reale care a fost acordată; separat de acestea, sunt
prezentate orice angajamente privind pensiile şi entităţile afiliate sau
asociate;
e) suma avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor de
administraţie, de conducere şi de supraveghere, cu indicarea ratelor
dobânzii, a principalelor condiţii şi a oricăror sume restituite,
amortizate sau la care s-a renunţat, precum şi a angajamentelor
asumate în numele acestora sub forma garanţiilor de orice fel, cu
indicarea totalului pe fiecare categorie;
68
f) cuantumul şi natura elementelor individuale de venituri sau de
cheltuieli care au o mărime sau o incidenţă excepţională;
g) sumele datorate de entitate care devin exigibile după o perioadă mai
mare de cinci ani, precum şi valoarea totală a datoriilor entităţii
acoperite cu garanţii reale depuse de aceasta, cu indicarea naturii şi
formei garanţiilor; şi
h) numărul mediu de angajaţi în cursul exerciţiului financiar.
Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element

semnificativ din situaţiile financiare anuale trebuie să existe informaţii
aferente în notele explicative.
Este important ca utilizatorii să fie informaţi asupra bazei de evaluare
utilizată, deoarece baza pe care situaţiile financiare sunt întocmite afectează
în mod semnificativ analiza lor. În cazul când este folosită mai mult de o bază
de evaluare în situaţiile financiare (de exemplu atunci când sunt reevaluate
anumite clase de active) este suficientă indicarea categoriilor de active şi
datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.
3:00
Să ne reamintim...

de activ, capital propriu şi datorii ale entitatii
a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca

rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în
contabilitate şi prezentat în bilanţ atunci când este probabilă realizarea unui
beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare
care poate fi evaluat/evaluată în mod credibil;
b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din

evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în
contabilitate şi prezentată în bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de
resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei
obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare poate
fi evaluată în mod credibil;
c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor

sau asociaţilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Beneficiile economice reprezintă potenţialul de a contribui, direct

sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate.
Această contribuţie se reflectă fie sub forma creşterii intrărilor de numerar, fie
69
sub forma reducerii ieşirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor
de producţie.
Contul de profit şi pierdere prezintă informaţii despre veniturile şi

cheltuielile unui exerciţiu financiar, elemente direct legate de evaluarea
performanţei unei entităţi economice.
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile
şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul
exerciţiului (profit sau pierdere).
a) veniturile - constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate

pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri
ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor;
b) cheltuielile - constituie diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau
scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Situaţia modificării capitalului propriu reflectă informaţiile

referitoare la creşterea sau reducerea activului net.
Activ net = Activ – Datorii = Capitaluri proprii
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii

suplimentare faţă de cele prezentate în bilanţ, în contul de profit şi pierdere,
situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de tezorerie.
Rezumat
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii cu privire la poziţia
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezoreie ale unei entităţi,
informaţii care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea deciziilor
economice.
de activ, capital propriu şi datorii ale entitatii la sfarsitul exercitiului financiar.
Veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu financiar, elemente direct
legate de evaluarea performanţei unei entităţi economice sunt raportate în
contul de profit şi pierdere.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor,
astfel: venituri din exploatare; şi venituri financiare.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura
lor, astfel: cheltuieli de exploatare şi cheltuieli financiare
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii reflectă informaţiile
referitoare la creşterea sau reducerea activului net.
70
Fluxurile de numerar sunt intrări şi ieşiri de numerar şi de echivalente
de numerar.
Numerarul este reprezentat de numerarul în casă şi de depozitele
plătibile la cerere (disponibilul în cont), altfel spus, înseamnă banii la care
entitatea poate avea acces imediat.
Echivalentele de numerar sunt investiţii pe termen scurt (cum ar fi
titluri de creanţă pe termen scurt) care sunt uşor convertibile în numerar.
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii suplimentare
faţă de cele prezentate în bilanţ, în contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar.

1. Situaţiile financiare pentru întreprinderile mijlocii şi mari cuprind
următoarele componente:
a) bilanţul, contul de profit şi pierdere, notele explicative;
b) bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării
capitalurilor proprii, situaţia fluxului de trezorerie şi note explicative.
c) bilanţul contabil, balanţa de verificare, documente justificative;
d) contul de profit şi pierdere, jurnalul de înregistrare, note contabile.
2. Capitalurile proprii au următoarea dispunere:

a) capitalul subscris, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve,
alte rezerve, profitul sau pierderea reportat(ă), profitul sau pierderea
exerciţiului financiar;
b) capitalul subscris, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve,
creanţe;
c) capitalul subscris, rezerve din reevaluare, profitul sau pierderea
exerciţiului financiar;
d) capitalul subscris, rezerve, profitul sau pierderea reportat(ă).
3. Fluxul de trezorerie provine din următoarele activităţi:

a) exploatare, investiţii şi de finanţare;
b) investiţii şi de finanţare;
c) exploatare, investiţii şi distribuţie;
d) exploatare, investiţii, de finanţare si de producţie.
4. Activele imobilizate constau din:

a) imobilizări necorporale, corporale, financiare şi stocuri;
b) imobilizări necorporale, corporale şi creanţe;
c) imobilizări necorporale, corporale şi financiare;
d) imobilizări corporale, financiare şi de numerar.
5. Pe parcursul exerciţiului N, societatea TED a efectuat următoarele

tranzacţii:
- a încasat dividende în numerar de 5000 um;
- a achiziţionat imobilizări în sumă de 7000 um
- a plătit dobânzi în numerar de 1300 um;
- a emis acţiuni comune în valoare de 800 um;
71
- a primit dividende în sumă de 1200 um;
- a încasat numerar de la clienţi 18300 um;
- a rambursat capital social 1400 um;
- a efectuat cheltuieli de exploatare de 21000 um.
Încadraţi fiecare tranzacţie în activitatea de exploatare investiţii şi

de finanţare în situaţia fluxurilor de numerar. Care este soldul final de
numerar ştiind că soldul iniţial este de 27.500 um?
6. Dispuneţi de următoarele informaţii:

- capital social: sold iniţial 296.892 um, şi la sfârşitul exerciţiului
300.000 um;
- o creştere a rezervelor din reevaluare de 26.837 um, soldul iniţial
este de 95.957 um;
- rezultatul raportat sold iniţial debitor 78.542 um soldul final este
debitor în suma de 287.763 um;
- rezultatul exerciţiului sold iniţial debitor 209.131 um, sold final
creditor 65.400 um.
Construiţi situaţia modificărilor capitalului propriu.
7. Dispuneţi de următoare informaţii:

a. Profitul înainte de impozitare: 70.300 um
b. dobânzi plătite 1.200 um
c. amortizarea 24.000 um
d. creşterea creanţelor 7.300 um
e. impozitul pe profit de plătit 900 um
f. achiziţii de imobilizări corporale 25.400 um
g. creşterea datoriilor pe termen scurt 3.600 um
h. rambursarea creditelor pe termen lung 7.800 um
Calculaţi fluxul de trezorerie din exploatare.
8. O societate comercială efectuează în cursul exerciţiului „N”

următoarele operaţiuni:
- încasează 3.000 um din vânzarea mărfurilor;
- încasează 8.000 um din vânzarea unei clădiri;
- plăteşte 2.400 um pentru cumpărarea de materii prime;
- plăteşte 7.400 um pentru procurarea unui utilaj;
- obţine 5.600 um din emisiunea capital social;
- plăteşte acţionarilor 3.100 um pentru răscumpărarea
acţiunilor entităţii;
- plăteşte obligaţie din leasing-ul financiar de 1.100 um;
- plăteşte dividende în valoare de 3.400 um din care 2000
um aferente activităţii de finanţare;
- încasează dobândă în valoare de 1.700 um din care 100
din activitatea de exploatare;
- încasează o asigurare de 800 um.
Stabiliţi Situaţia fluxurilor de trezorerie.
72
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei digitale.
Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
73
Unitatea de învăţare 5. Manualul de politici şi proceduri contabile. Erori şi estimări
contabile
Cuprins
5.1. Manualul de politici şi proceduri contabile ............................................................75
5.2. Elaborarea manualului de politici contabile: ..........................................................78
5.3. Modificarea politicilor contabile ............................................................................84
5.4. Corectarea erorilor contabile ..................................................................................87
5.5. Estimări ...................................................................................................................88
5.6. Evenimente ulterioare datei bilanţului ....................................................................90
Introducere
Prin intermediul acestei unităţi vi se va prezenta manualul de politici
contabile: cine are obligaţia întocmirii acestuia, cine răspunde pentru
aplicarea prevederilor manualului de politici contabile, ce trebuie să
cuprindă acesta.
Totodată se vor prezenta şi situaţiile în care se pot modifica politicile
contabile fără încălcarea principiului permanenţei metodelor.
Şi, pentru că manualul trebuie să conţină informaţii despre
tratamentele contabile impuse la corectarea erorilor, despre raţionamentele
profesionale privind estimările şi evenimentele ulterioare datei bilanţului, tot
în această unitate vor fi descris eşi acestea.


 să precizaţi obiectivele manualului de politici contabile;
 să realizaţi care este importanţa existenţei manualului d
epolitici contabile pentru entitatea economică, dar şi pentru
profesionistul contabil;
 să distingeţi situaţiile care vă permit sau nu să modificaţi
politicile contabile;
 să aplicaţi tratamentul contabil corect la modificarea unei
politici contabile;
 să corectaţi erorile contabile,
74
 să aplicaţi tratamentul contabil corect, cu respectarea
principiilor contabile, în cazul estimărilor şi evenimentelor
ulterioare datei bilanţului.
Durata medie de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2,5 ore.
5.1. Manualul de politici contabile

Contabilitatea este reglementată atât la nivel general, cât şi la nivelul
aspectelor tehnice pe anumite domenii de activitate.
0:00 Entităţile sunt constrânse să respecte legislaţia, atât cea din domeniul
contabilităţii, cât şi cea specifică domeniului de activitate şi sunt în acelaşi
timp obligate prin lege să prezinte o imagine fidelă în situaţiile financiare
anuale.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile
şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
Reglementările contabile aplicabile entităţilor permit acestora să uzeze
de anumite opţiuni la stabilirea politicilor contabile proprii.
În afara faptului că politicile contabile sunt prevăzute de lege,
necesitatea lor rezultă şi din considerente practice, din nevoia de a stabili
condiţiile în care se desfăşoară anumite operaţiuni care au impact în
contabilitate şi, în final, în informaţia contabilă care stă la baza deciziilor pe
care le iau administratorii şi acţionarii.
Alegerea unei politici contabile are efecte asupra informaţiilor
prezentate în situaţiile financiare anuale şi a indicatorilor economico-
financiari, iar cei care iau decizii pun în balanţă efectele mai mult sau mai
puţin favorabile ale opţiunilor contabile asupra informaţiilor făcute publice
şi a afacerii în general.
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este

propriu fiecărei entităţi economice. Este elaborat de departamentul de
contabilitate în colaborare cu specialişti în domeniul de activitate al entităţii
economice şi cu administratorul entităţii economice şi semnat de acesta.
Prin politicile contabile se gestionează şi se controlează modul de

desfăşurare a operaţiunilor economice, se stabileşte baza de determinare a
informaţiilor necesare utilizatorilor interni şi externi pentru fundamentarea
deciziilor.
Politicile contabile se elaborează avand in vedere specificul activităţii,

de către specialisti in domeniul economic si tehnic, cunoscători ai activităţii
desfăsurate si ai strategiei adoptate de entitate şi se dezvoltă de regulă sub
forma unui manual de politici contabile. Acesta este utilizat in mod curent
de către persoanele care conduc contabilitatea entitătii in vederea
identificării tratamentelor contabile prevăzute pentru diferite tipuri de
operatiuni.
75
De asemenea, politicile contabile ale entităţii trebuie să fie făcute
cunoscute utilizatorilor informaţiilor situaţiilor financiare anuale pentru ca
acestia să poată identifica tratamentul contabil aplicat diverselor operaţii si
să poată identifica modificarea politicilor contabile intervenite in cursul
timpului.
Conducerea întreprinderii trebuie să aleagă şi să aplice politicile

contabile astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele
reglementărilor contabile aplicabile.
La întocmirea politicilor contabile trebuie să se ţina cont de:
 Tipul de activitate pe care entitatea economică o desfăşoară;
 Structura poziţiei financiare proprie activităţii desfăşurate;
 Metoda de evalueare si mişcarea elementelor poziţiei financiare;
În anumite domenii, personalul cu pregătire tehnică trebuie să

stabilească reguli pe care să le transmită compartimentului economic pentru
includerea în cadrul politicilor întreprinderii, ca de exemplu;
o stabilirea duratelor de viaţă utilă pentru imobilizările
corporale şi necorporale pentru ca în funcţie de acestea să se
calculeze şi înregistreze amortizarea în contabilitate;
o stabilirea limitei valorii de la care un activ este încadrat în
categoria imobilizărilor corporale (limita de 2.500 lei
stabilită prin act normativ privind stabilirea valorilor de
intrare a mijloacelor fixe este utilizată în scopuri fiscale);
o precizarea unor criterii tehnice, în funcţie de care cheltuielile
ulterioare cu imobilizările corporale şi necorporale sunt
înregistrate în contul de profit şi pierdere sau majorează
valoarea acestuia, fiind capitalizate;
o stabilirea metodelor de amortizare pentru imobilizările
corporale.
Reglementările contabile naţionale oferă, în multe cazuri, posibilitatea

alegerii unui tratament contabil sau a unor reguli de evaluare din mai multe
alternative cuprinse în reglementare. Aprobarea unui tratament contabil,
respectiv a unei reguli de evaluare sau a altuia/alteia, constituie un element
de politică contabilă.
La selectarea politicilor contabile e bine să se păstreze un

comportament unitar în sensul că trebuie stabilită o strategie care să conducă
atât la prezentarea unei imagini fidele a poziţiei financiare şi a rezultatului
dar care să ţină seama şi de modul în cae se doreşte finanţarea entităţii
economice.
În acest sens entitatea poate să adopte un comportament conservator,

care să protejeze resursele financiare ale entităţii sau un comportament
agresiv. Acesta din urmă ţinteşte protejarea intereselor asociaţilor sau
acţionarilor care îşi doresc, de obicei, câştiguri imediate. Trebuie să se aibă
în vedere, însă, că acest tip de comportament poate să afecteze principiul
continuităţii activităţii.
76
- În sensul celor arătate mai sus se desprinde ideea că, în sprijinul
maximizării profitului, entitatea va avea un comportament
agresiv, care presupune selectarea unor politici contabile care să
cuprindă reguli care să conducă la cheltuieli cât mai mici în
contul de profit şi pierdere, neputându-se exercita o influenţă
asupra veniturilor, deoarece acestea au reguli stricte de
recunoaştere în contabilitate, respectiv înregistrarea veniturilor
nu poate fi nici devansată şi nici amânată.
Exemple de înregistrare în contabilitate a unor cheltuieli reduse:

- includerea cheltuielilor de constituire la "active", caz în care
societatea poate imobiliza cheltuielile de constituire. Urmare a
acestei alegeri recuperarea se va face prin amortizare şi, dacă
se alege perioada maximă de amortizare, cheltuiala va fi una
redusă;
- stabilirea unor durate de viaţă economică mari pentru
imobilizări corporale şi, prin urmare, amortizarea acestora pe o
perioadă cât mai lungă, revenind o cheltuială cu amortizarea
redusă în contul de profit şi pierdere;
- alegerea metodei de amortizare liniară;
- recunoaşterea ca o componentă a activelor imobilizate a unor
elemente care trebuiau recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei;
- recunoaşterea ca o componentă a activelor imobilizate a unor
elemente care trebuiau recunoscute drept materiale de natura
obiectelor de inventar;
- alegerea, pentru calculul costurilor stocurilor, a metodei
primului intrat – primul ieşit (FIFO), ce va asigura cheltuieli mai
mici;
Exemple: La polul opus se situează entităţile care au ca strategie

un comportament conservator, cu scopul de menţinere a capitalului şi care
optează pentru politici contabile ca:
- includerea cheltuielilor de constituire la cheltuieli ale perioadei
în care acestea au avut loc;
- căutarea unor durate optime de utilizare a imobilizărilor
corporale, prin corelarea cât mai riguroasă din punct de vedere
tehnic a duratelor de viaţă economică pe parcursul căreia se
calculează amortizarea, cu modul de utilizare efectivă a
imobilizărilor corporale. Poate fi luată ca reper durata de viaţă
utilizată în scop fiscal;
- alegerea metodei de evaluare ultimul intrat – primul ieşit (LIFO)
sau a metodei costului mediu ponderat (CMP), pentru calculul
costului stocurilor. Aceste metode conduc la un cost mai
echilibrat;
- stabilirea de criterii tehnice clare în funcţie de care cheltuielile
ulterioare efectuate cu imobilizările corporale sunt încadrate la
cheltuieli ale perioadei sau majorează valoarea imobilizărilor
corporale;
77
- reevaluarea periodică a imobilizărilor corporale care conduce
la cheltuieli cu amortizarea superioare.
Prin intermediul politicilor contabile aprobate, administratoriul

societăţii poate gestiona şi controla în acelaşi timp modul de derulare a
operaţiunilor economice şi poate stabili baza de determinare a informaţiilor
0:15 necesare conducerii pentru fundamentarea deciziilor.
De asemenea, politicile contabile:
• reprezinta un mijloc de control pentru administratorul societatii
deoarece, odata aprobate, personalul societatii nu se mai poate abate de la
acestea si orice forma de control ulterior se va raporta la cerintele cuprinse
in politicile contabile aprobate;
• reprezinta din punct de vedere al compartimentului financiar-
contabil din cadrul societatii, un "cadru legal" intern care trebuie respectat
intocmai;
• ofera in relatia cu tertii (auditori, consultanti fiscali, organe de
inspectie fiscala, clienti, potentiali investitori) informatii cu privire la
regulile si tratamentele contabile, precum si la procedurile pe care
administratorul le-a aprobat.
Pornind de la particularitatile activitatii firmei, politicile contabile

prezinta si argumenteaza pentru elementele prezentate in situatiile financiare
anuale (bilant, cont de profit si pierdere): metoda aleasa de amortizare a
imobilizarilor, regulile de recunoastere si metodele de evaluare a stocurilor,
creantelor si datoriilor, pragul de semnificatie al erorilor constatate in
contabilitate, şamd.
Prin intermediul politicilor contabile aprobate, administratoriul

societăţii poate gestiona şi controla în acelaşi timp modul de derulare a
operaţiunilor economice şi poate stabili baza de determinare a informaţiilor
necesare conducerii pentru fundamentarea deciziilor.
De asemenea, politicile contabile:
• reprezinta un mijloc de control pentru administratorul societatii
deoarece, odata aprobate, personalul societatii nu se mai poate abate de la
acestea si orice forma de control ulterior se va raporta la cerintele cuprinse
in politicile contabile aprobate;
• reprezinta din punct de vedere al compartimentului financiar-
contabil din cadrul societatii, un "cadru legal" intern care trebuie respectat
intocmai;
• ofera in relatia cu tertii (auditori, consultanti fiscali, organe de
inspectie fiscala, clienti, potentiali investitori) informatii cu privire la
regulile si tratamentele contabile, precum si la procedurile pe care
administratorul le-a aprobat.
Pornind de la particularitatile activitatii firmei, politicile contabile
prezinta si argumenteaza pentru elementele prezentate in situatiile financiare
anuale (bilant, cont de profit si pierdere): metoda aleasa de amortizare a
imobilizarilor, regulile de recunoastere si metodele de evaluare a stocurilor,
creantelor si datoriilor, pragul de semnificatie al erorilor constatate in
contabilitate, şamd.
78
5.2. Elaborarea manualului de politici contabile
Elaborarea manualului de politici şi proceduri contabile poate fi

dificilă, dar existenţa acestuia este benefică pe termen lung deoarece
uşurează munca pe termen lung.
Politicile contabile trebuie astfel elaborate incat sa cuprinda toate
operatiile care sunt realizate de catre entitate precum si sa acopere toate
situatiile in care legislatia prevede doua sau mai multe tratamente alternative
(de exemplu durata de viata a imobilizarilor, alegerea metodei de amortizare,
exercitiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic etc.) precum si
situatiile in care legislatia solicita existenta unor politici sau proceduri
specifice (de exemplu inventarierea).
Manualul de politici contabile trebuie să conţină:

1. identificarea entităţii economice căreia îi sunt aplicabile politicile
contabile, respectiv denumirea, adresa, numărul din registrul
comerţului, codul unic de înregistrare.
Exemplu:
Avand in vedere ca politicile contabile sunt adaptate specificului activitatii
(industrie, constructii, comert, agricultura etc.), fapt care va determina
dezvoltarea anumitor reguli privind evaluarea si contabilizarea
operatiunilor, este necesara prezentarea pe scurt a activitatii entitatii,
plecand de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezentarii este data de faptul ca, desi politicile contabile
reprezinta un document intern, acestea sunt analizate /consultate de catre
auditorii financiari/statutari, auditorii interni, organele cu atributii de
control in domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele
financiar-contabile.
2. cadrul de reglementare în baza căruia au fost elaborate politicile

contabile.
Exemplu:
prezentele politici contabile sunt elaborate în baza:
- Legeii contabilitatii nr. 82/1991 cu modificarile si completarile
ultarioare;
- Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate
prin OMFP 1802 / 2014
- Ordinului ministrului finantelor publice nr. 2.861/2009 pentru
aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si
capitalurilor proprii;
- Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.826/2003 pentru
aprobarea Precizarilor privind unele masuri referitoare la
organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune;
- Ordinului ministrului economiei si finantelor nr. 2.634/2015
privind documentele financiar – contabile;
79
- Legeii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare.
Pentru ca politicile contabile să fie credibile şi fundamentate în baza
reglementărilor contabile aplicabile, este necesară precizarea punctului din
reglementarea contabilă care se referă la problema respectivă.
3. Chiar daca este prevazuta in legislatia nationala obligativitatea

conducerii contabilitatii in limba romana, politicile contabile
trebuie sa cuprinda o precizare in acest sens.
Exemplu:
Pot fi inregistrate in contabilitate facturi si alte documente intr-o alta limba
si alta moneda, daca acest fapt este prezentat expres printr-un act normativ
(de exemplu Codul fiscal , referitor la factura).
4. mentionarea monedei în care este tinuta contabilitatea, respectiv

leu sau leu şi valuta, în cazul tranzactiilor în valuta.
5. Prezentarea obiectivului politicilor contabile.
Exemplu:
Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoastere, evaluare şi
prezentare în situatiile financiare a elementelor de bilant şi cont de profit şi
pierdere, precum şi reguli pentru conducerea contabilitatii în entitatea X.
6. precizarea modului în care se procedeaza atunci cind entitatea

deruleaza operatiuni pentru care nu are prevazute tratamente
contabile în politicile contabile aprobate.
Exemplu:
În cazul efectuarii unor operatiuni pentru care nu exista prevedere expresa
în prezentele politici contabile, conducerea compartimentului financiar-
contabil va efectua inregistrarile contabile în conformitate cu
reglementarile contabile aplicabile, cu completarea şi aprobarea ulterioara
a politicilor contabile aplicate în aceste cazuri, dar nu mai tarziu de
intocmirea situatiilor financiare anuale.
7. precizarea faptului ca regulile şi tratamentele contabile cuprinse

în politicile contabile trebuie sa respecte legislatia nationala în
ansamblul sau. în acest sens, asa cum se mentioneaza şi în
0:30 reglementarile contabile, este necesara cunoasterea evolutiei
legislatiei contabile
De exemplu:
Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislatiei, in
general, si a celei care reglementeaza aspecte financiar-contabile (ordine
ale ministrului finantelor publice etc.), in mod special. Consideram ca este
necesara o astfel de prevedere, deoarece nu este suficienta respectarea
numai a reglementarii contabile. Pot fi prevederi in legislatie care
reglementeaza unele domenii de activitate si care pot conduce la inregistrari
in contabilitate. De asemenea, legislatia care reglementeaza aspectele
80
fiscale, poate determina anumite inregistrari sau restrictionarea efectuarii
unor inregistrari.
Se poate mentiona, cu titlu de exemplificare, prevederea din Codul fiscal
care restrictioneaza utilizarea rezervelor aferente facilitatilor fiscale.
Elaboraţi un Manual de politici contabile care să răspundă

cerinţelor de la punctele 1-7.
8. precizarea modului de corectare a erorilor contabile.

9. precizarea faptului ca politicile contabile aprobate respecta
conceptele şi principiile cuprinse în reglementarile contabile
0:50 aplicabile. Fara a fi necesara enumerarea tuturor conceptelor şi
principiilor prevazute de reglementarile contabile aplicabile,
precizarea ca politicile contabile se bazeaza pe acestea este
suficienta pentru cei care le analizeaza. In masura in care se
doreste prezentarea tuturor conceptelor si a principiilor contabile,
entitatea poate proceda in acest sens.
Manualul de politici contabile se continuă cu precizări privind

tratamentele contabile aplicabile fiecărei categorii de elemente din structura
bilanţului, în funcţie de obiectul de activitate al entităţii economice căreia îi
aparţine şi de operaţiile economico – financiare pe care aceasta le efectuează
sau preconizează că le va efectua (imobilizări necorporale, corporale,
financiare, stocuri, etc).
10. Politici contabile privind imobilizarile

11. Politici contabile privind elementele de natura stocurilor
12. Politici contabile privind datoriile entitatii
13. Politici contabile privind creantele entitatii
14. Politici contabile privind disponibilitatile si investitiile pe termen
scurt
15. Politici contabile privind recunoasterea cheltuielilor
16. Politici contabile privind recunoasterea veniturilor
17. Politici contabile privind subventiile si alte fonduri
nerambursabile
18. Politici contabile privind corectarea erorilor contabile
19. Politici contabile privind repartizarea profitului
20. Politici contabile privind productia de bunuri si servicii
21. Politici contabile privind reducerile comerciale si financiare
Trebuie sa existe proceduri de aplicare a manualului de politici

contabile, ca si un control asupra modului de respectare a acestuia.
Pentru ca manualul de politici şi proceduri contabile să fie uşor de

utilizat, la elaborarea acestuia trebuie să se ţină cont de un set de reguli
simple:
- Prima secţiune va cuprinde o serie de descrieri ale entităţii
pentru care se elaborează manualul, activităţii acesteia,
81
reglementărilor contabile pe care le aplică şi altor prevederi
generale ale politicilor contabile,
- Pentru prezentarea politicilor şi procedurilor contabile ale
entităţii se vor folosi secţiuni separate pentru fiecare grupă de
elemente; este recomandat să se dea un număr fiecărei politici
şi proceduri descrise. Spre exemplu toate activele imobilizate
vor începe cu nr. 1. Pentru imobilizările necorporale se va folsi
nr. 1.1., pentru imobilizările corporale 1.2, etc;
- Folosiţi un „tipar” pentru a scrie politicile şi procedurile
contabile. În acest fel elaborarea şi utilizarea politicilor şi
procedurilor este mai facilă.
- Scrieţi clar, simplu şi fără echivoc, deoarece politicile şi
procedurile vor fi folosite şi de către alte persoane.
- Revizuiţi politicile şi procedurile cel puţin odată pe an pentru a
fi siguri că sunt încă valide. Lucrurile se mai schimbă în
contabilitate.
Pentru ca manualul de politici şi proceduri contabile să fie uşor de

utilizat, la elaborarea acestuia trebuie să se ţină cont de un set de reguli
simple:
- Prima secţiune va cuprinde o serie de descrieri ale entităţii
pentru care se elaborează manualul, activităţii acesteia,
reglementărilor contabile pe care le aplică şi altor prevederi
generale ale politicilor contabile,
- Pentru prezentarea politicilor şi procedurilor contabile ale
entităţii se vor folosi secţiuni separate pentru fiecare grupă de
elemente; este recomandat să se dea un număr fiecărei politici
şi proceduri descrise. Spre exemplu toate activele imobilizate
vor începe cu nr. 1. Pentru imobilizările necorporale se va folsi
nr. 1.1., pentru imobilizările corporale 1.2, etc;
- Folosiţi un „tipar” pentru a scrie politicile şi procedurile
contabile. În acest fel elaborarea şi utilizarea politicilor şi
procedurilor este mai facilă.
- Scrieţi clar, simplu şi fără echivoc, deoarece politicile şi
procedurile vor fi folosite şi de către alte persoane.
- Revizuiţi politicile şi procedurile cel puţin odată pe an pentru a
fi siguri că sunt încă valide. Lucrurile se mai schimbă în
contabilitate.
5.3. Elementele referitoare la elaborarea procedurilor

contabile
Procedurile contabile reprezintă o aplicare practică, o detaliere

concretă a politicilor contabile adoptate de societate prin manualul de
politici contabile.
Prin intermediul politicilor contabile o societate trebuie să găsească
modalitatea proprie, adaptată specificului activităţii sale dar în concordanţă
82
cu prevederile legale în domeniu prin care să întocmescă documentele
justificative aferente fiecărei operaţiuni contabile, să înregistreze în gestiune
şi în contabilitate fiecare operaţiune contabilă.
Procedurile contabile au ca principal scop asigurarea unui cadru unitar

de aplicare a legislaţiei contabile, asigurarea continuităţii tratamentului
contabil în cazul fluctuaţiilor de personal, asigurarea unui suport pentru
auditori dar şi a justificărilor necesare a fi aduse în cursul activităţii de
auditare, suport în luarea deciziilor de către conducerea societăţii.
La elaborarea procedurilor contabile trebuie să se urmărească ca

acestea:
 Să fie conforme cu prevederile legale aplicabile societăţii;
 Să corespundă cu politicile contabile adoptate de către
societate;
 Să fie adaptate obiectului de activitate şi specificului
societăţii;
Părţile componente ale unei proceduri contabile sunt:
Părţile introductive:
 Lista persoanelor care elaborarează, verifică şi aprobă procedura;
 Data de la care se aplică procedura contabilă.
Părţile descriptive:
 Scopul procedurii operaţionale prin care se stabileşte modul de
realizare a operaţiunii, compartimentele şi persoanele implicate,
documentele justificative necesare;
 Domeniul de aplicare a procedurii operaţionale cu precizarea
activităţii reglementate;
 Reglementări aplicabile activităţii procedurate;
 Descrierea procedurii.
Parţile finale:
 Persoane responsabile;
 Dispoziţii finale,anexe, înregistrări, arhivări.
De exemplu, in aceste proceduri, pot fi stabilite urmatoarele:

- modalitatea de facturare: pe faze, pe etaj sau sub alte forme,
tinindu-se cont si de prevederile titlului VI TVA din Codul fiscal
- numarul de exemplare in care se intocmesc facturile emise de
socieate (2, 3 sau mai multe), cu mentionarea destinatiei fiecarui
exemplar
- modalitatea de plata a salariatilor direct productivi: in functie de
numarul de ore de munca, in functie de productivitate sau cu o
suma fixa pe luna
83
- alegerea metodei de amortizare fiscala pentru diverse grupe de
mijloace fixe:
a) amortizarea liniara - realizata prin includerea uniforma in
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional
cu numarul de ani ai duratei de utilizare economica a acestora,
b) amortizarea degresiva - consta in multiplicarea cotelor de
amortizare liniara cu un anumit coeficient, caz in care poate fi
avuta in vedere legislatia in vigoare;
c) amortizarea accelerata - consta in includerea, in primul an de
functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de
pana la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii. Amortizarile
anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la
valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare
la numarul de ani de utilizare ramasi.
d) amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci
cand natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea
metode de amortizare
- daca in perioada inchiderii santierului sau a sistarii lucrarilor din
diverse motive (conditii meteo deosebite) se calculeaza
amortizare contabila pentru activele corporale care nu se
utilizeaza in acea perioada;
- referiri la reevaluarea imobilizarilor corporale sau pastrarea
costului istoric al acestora, precum si peridiocitatea in care se
efectuaeza reevaluarile;
- in cazul in care societatea are in derulare un credit bancar, pentru
achitionarea unui activ cu ciclu lung de fabricatie - mentiuni la
capitalizarea dobanzii sau recunoasterea acesteia drept
cheltuiala;
- trecerea la rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerva din
reevaluare a surplusului din reevaluarea - se poate face odata cu
amortizarea activului reevaluat sau la scoaterea din evidenta a
acestuia.
5.4. Modificarea politicilor contabile

Politicile contabile trebuie elaborate având în vedere specificul
1:10 activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai
activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate. Administratorii
entităţii trebuie să aprobe politici contabile pentru operaţiunile derulate,
inclusiv proceduri proprii pentru situaţiile prevăzute de legislaţie.

Indiferent de contextul economic şi de strategia entităţii trebuie avută

în vedere necesitatea asigurării continuităţii şi consecvenţei aplicării
politicilor contabile, pentru respectarea principiului permanenţei metodelor
84
contabile. Acest lucru este necesar pentru ca situaţiile financiare să ofere
informaţii necesare în luarea deciziilor care să poată să fie comparabile în
timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele
reale ale entităţii.
Modificarea politicilor contabile

Modificarea de politici contabile la iniţiativa entităţii poate fi

determinată de o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau
in contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea
sau atunci când politica contabilă aplicată conduce la prezentarea de
informaţii nereale sau nerelevante.
Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la

începutul unui exerciţiu financiar.şi este permisă doar dacă:
- este cerută de lege sau
- la iniţiativa entităţii pentru a oferi informaţii mai relevante sau mai
credibile referitoare la operaţiunile entităţii, caz în care
modificarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile
financiare anuale.
Exemplu: O entitate economică are obiect de activitate „Producţia

de zahăr”.. Are două secţii de producţie. A ales pentru
amortizarea utilajelor metoda liniară. Încheie un contract pentru
exportul zahărului pe care îl va produce în secţia 2. Deoarece
contractul se referă la o cantitate mare de zahăr, va trebui să
lucreze în trei schimburi. Astfel, utilajele din cele două secţii vor
fi folosite diferit. Decide utilizarea metodei de amortizare pe
unitatea de produs considerând că această metodă va oferi
informaţii mai relevante şi mai credibile.
Va trebui sa detalieze acest fapt (să prezinte informaţiile) în Notele
explicative la situaţiile financiare.
Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:

- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor
mobiliare pe termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la
tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup,
dacă noile metode asigură furnizarea unor informaţii mai
fidele;
- fuziuni şi operaţiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz
în care se impune armonizarea politicilor contabile ale societăţii
absorbite cu cele ale societăţii absorbante etc.
Schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică modificarea politicilor

contabile.
85
Nu reprezintă modificări de politici contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacţii, alte
evenimente sau condiţii care diferă, în fond, de cele care au avut loc
anterior; şi
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacţii, alte
evenimente sau condiţii care nu au avut loc anterior sau care au fost
nesemnificative.
Pentru ca informaţia contabilă să îndeplinească criteriul de a fi

comparabilă, utilizatorii trebuie să fie informati despre politicile contabile
utilizate in elaborarea situatiilor financiare si despre orice modificare a
acestor politici, precum si despre efectele unor astfel de modificari.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla
uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea de
politici contabile îmbunatăţite. Nu este indicată continuarea evidenţei în
contabilitate, in aceeaşi manieră, a unei tranzacţii sau un alt eveniment dacă
politica adoptată nu mentine relevanţa şi credibilitatea informaţiilor. Nu este
indicat ca politicile contabile să fie păstrate nemodificate atunci când există
alternative mai relevante şi mai credibile.
În cazul modificării unei politici contabile, entitatea trebuie să

menţioneze în notele explicative natura modificării politicii contabile,
precum şi motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă
informaţii credibile şi mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia
dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul
modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a
rezultatelor activităţii entităţii.
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor

financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul
1173 "Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile"),
dacă efectele modificării pot fi cuantificate.
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului
financiar curent se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi
venituri ale perioadei.
Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit
pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează
pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul financiar curent şi
exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării
politicii contabile.
În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă
anterioară, entităţile trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale
acestora, respectiv să se recalculeze rezultatul fiscal.
Exemplu:
O entitate economică a început activitatea în anul N. Are ca obiect de
activitate vânzarea de mobilier. Foloseşte ca metodă de evaluare la ieşire
metoda FIFO. La sfârşitul anului N + 1 constată o creştere substanţială a
86
costului de achiziţie, ceea duce la cheltuieli cu mărfurile disproporţionate
faţă de costul actual şi, implicit faţă de veniturile din vânzări mărfuri.
Constată că folosind metoda CMP ar oferi informaţii mai relevante şi mai
credibile prin intermediul situaţiilor financiare.
Deoarece entitatea nu funcţionează de lung timp, poate să evalueze
mărfurile sale la noua metodă şi pe anul precedent.
Constată că în anul N cheltuielile cu mărfurile evaluate cu metoda CMP
sunt cu 700 lei mai mari faţă de metoda FIFO, iar pentru anul N + 1, anul
în curs, cu 1.200 lei.
Efectul modificării politicii contabile asupra anului N
1173 "Rezultatul reportat provenit = 371. “Mărfuri” 700

din modificările politicilor
contabile"
Efectul modificării politicii contabile asupra anului N + 1
607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 371. “Mărfuri” 1.200
5.5. Corectarea erorilor contabile

În desfăşurarea activităţii contabile pot să apară erori contabile care
1:30 pot să se refere la greşeli matematice, greşeli de aplicare a politicilor
contabile, ignorarea sau aplicarea greşită a raţionamentului contabil la
recunoaşterea unor elemente ale situaţiilor financiare. Acestea ar putea să
aparţină exerciţiului financiar curent sau perioadelor trecute.
Indiferent de exerciţiul căruia îi aparţin, erorile se corectează la data

constatării lor.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate

cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe
perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza
informaţii credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru
acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;
b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la
întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare anuale.
Erorile din perioadele anterioare se referă inclusiv la prezentarea

eronată a informaţiilor în situaţiile financiare anuale.
1. Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se

efectuează pe seama contului de profit şi pierdere.
2. Corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente se
efectuează ţinând cont de valoarea acestora, astfel:
87
- erorile semnificative se corectează pe seama rezultatului reportat
(contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile").
- erorile nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente
se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat.
Totuşi, potrivit politicilor contabile aprobate,
erorilenesemnificative pot fi corectate pe seama contului de
profit şi pierdere.
În legătură cu termenii semnificativ / nesemnificativ se consideră că

erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influenţeze informaţiile
financiar-contabile. O eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor
financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se
efectuează în context, pe baza raţionamentului profesional, având în vedere
natura sau valoarea individuală ori cumulată a elementelor.
Pentru respectarea principiului intangibilităţii bilanţului de

deschidere, corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente nu
determină modificarea situaţiilor financiare ale acelor exerciţii.
Informaţiile referitoare la erorile aferente exerciţiilor financiare
precedente, la natura şi valoarea acestora, la perioadele afectate, precum şi
modul de corectare a acestora sunt prezentate în notele explicative.
Înregistrarea stornării unei operaţiuni contabile aferente

exerciţiului financiar curent se efectuează fie prin corectarea cu semnul
minus a operaţiunii iniţiale (stornare în roşu), fie prin înregistrarea inversă a
acesteia (stornare în negru), în funcţie de politica contabilă şi programele
informatice utilizate.
Exemplu:
In luna iulie, anul N se constată că în anul N – 1 nu s-a înregistrat
amortizarea pentru un mijloc de transport.
Prin manualul de politici contabile entitatea a ales să corecteze

erorile din exerciţiile anterioare, chiar dacă sunt nesemnificative, pe seama
rezultatului reportat.
Aşadar, eroarea privind amortizarea neînregistrată se va corecta
astfel:
1174 "Rezultatul reportat provenit = 2813. “Amortizarea instalaţiilor

din corectarea erorilor contabile" şi mijloacelor de transport”
5.6. Estimări
1:55 În desfăşurarea activităţii entităţilor economice apar situaţii în care

unele elemente ale situaţiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie,
ci doar estimate.
88
Exemple de situaţii în care se impun estimări:
- clienţi incerţi;
- uzura morală a stocurilor;
- durata de viaţă utilă;
- valoarea provizioanelor constituite;
- modul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare
încorporate în activele amortizabile etc.
Estimarea implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii

credibile avute la dispoziţie la un moment dat. În situaţia în care au loc
schimbări privind informaţiile iniţiale sau apar informaţii noi, estimarea
poate necesita revizuirea.
Revizuirea nu reprezintă corectarea unei erori.
Utilizarea unor estimări rezonabile, constituie o parte importantă a
întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare. Credibilitatea şi relevanţa
informaţiilor din situaţiile financiare sunt influenţate de estimările contabile
adoptate .
Pentru practicile contabile, prezintă importanţă distincţia dintre
modificările de estimări contabile şi modificările de politici contabile.
O modificare în bazele de evaluare, chiar dacă se bazează pe estimări,
reprezintă o modificare în politicile contabile şi nu în estimări. Când este
dificil să se distingă între o modificare a politicii de contabilitate şi o
modificare a unei estimări contabile, prevalează modificarea de estimare
contabilă .
Efectul modificării unei estimări contabile se recunoaşte prospectiv
prin includerea sa în rezultatul:
- perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai
perioada respectivă (de exemplu, ajustarea pentru clienţi incerţi); sau
- perioadei în care are loc modificarea şi al perioadelor viitoare, dacă
modificarea are efect şi asupra acestora (de exemplu, durata de viaţă utilă a
imobilizărilor corporale).
Exemplu :
O entitate economică achiziţionează un utilaj în valoare de 500.000 lei.
Durata de viaţă utilă este de 10 ani, iar societatea îl amortizează prin
metoda lineară. Datorită modificării condiţiilor de utilizare, la sfârşitul
anului 2 de funcţionare, se hotărăşte că amortizarea se va face pe o perioadă
de 8 ani, durata de viaţă utilă rămasă fiind de 6 ani .
Anul 1 :
● achiziţionarea utilajului :
213 = 404 500.000 lei
● evidenţierea amortizării anuale, în primul an de funcţionare :
89
500 .000
681 = 281 50.000 lei = 50.000 lei / an
10 ani
Anul 2 :
● se modifică, prin estimare contabilă, durata de viaţă utilă :
valoarea rămasă de amortizat = 500.000 − 50.000 = 450.000 lei
450.000
amortizarea anuală = = 64.285 lei
7ani
(6 ani + anul 2 în care se face estimarea)
681 = 281 64.285 lei

● în anii următori (anul 3,4,5,6,7,8) se repetă înregistrarea :
681 = 281 64.285 lei
5.7. Evenimente ulterioare datei bilanţului

2:15
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente,
favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care
situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii
suplimentare referitoare la perioada raportată faţă de cele cunoscute la data
bilanţului. Dacă situaţiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea
trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare, dacă
informaţiile respective se referă la condiţii (evenimente, operaţiuni etc.) care
au existat la data bilanţului.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce

au loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru
emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a
profitului sau a altor informaţii financiare selectate.
Se delimitează două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:

1) care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului. Aceste
evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea situaţiilor
financiare anuale, caz în care entitatea ajustează valorile recunoscute în
situaţiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei
bilanţului;
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea

situaţiilor financiare şi care impun ajustarea de către entitate a valorilor
recunoscute în situaţiile sale financiare sau recunoaşterea de elemente ce
nu au fost anterior recunoscute sunt următoarele:
a) soluţionarea ulterioară datei bilanţului a unui litigiu care confirmă
că o entitate are o obligaţie prezentă la data bilanţului. Entitatea
90
ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu,
sau recunoaşte un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezintă o
datorie contingentă;
b) falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanţului, confirmă de
obicei că la data bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe
comerciale şi, în consecinţă, entitatea trebuie să ajusteze valoarea
contabilă a creanţei comerciale;
c) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare
anuale sunt incorecte;
d) vânzarea stocurilor după perioada de raportare poate fi o probă a
valorii realizabile nete la finalul perioadei de raportare;
e) determinarea ulterioară perioadei de raportare a costului activelor
cumpărate sau a încasărilor din activele vândute înainte de finalul
perioadei de raportare (de exemplu, reduceri comerciale şi
financiare acordate, respectiv primite, după încheierea exerciţiului
financiar);
f) determinarea ulterioară perioadei de raportare a valorii primelor şi
a altor drepturi cuvenite angajaţilor pentru exerciţiul financiar
încheiat, dacă entitatea are obligaţia de a plăti aceste sume.
Exemplu:
O entitate economică are, la sfârşitul anului N un stoc marfă a cărui valoare
contabilă este de 2.000 lei. La evaluarea la inventar s-a estimat o valoare
realizabilă netă de 1.800 lei pentru care s-a constituit ajustare pentru
depreciere.
În martie anul N + 1 situaţiile financiare nu erau autorizate pentru emitere
la momentul în care s-a vândut stocul de marfă la preţul de 1.950 lei.
Entitatea trbuie să revizuiască ajustarea pentru depreciere pe care a
recunoscut-o la inventar până la valoarea de 50 lei care s-a dovedit a fi
deprecierea (mărfurile au fost vândute cu 1.950 lei).
2) care oferă indicaţii despre condiţii apărute ulterior datei bilanţului.

Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului nu conduc la ajustarea
2:30 situaţiilor financiare anuale.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului care nu conduce la

ajustarea situaţiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piaţă a
valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la
care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Rezumat
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi

practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
Alegerea unei politici contabile are efecte asupra informaţiilor prezentate în

situaţiile financiare anuale şi a indicatorilor economico-financiari, iar cei
91
care iau decizii pun în balanţă efectele mai mult sau mai puţin favorabile ale
opţiunilor contabile asupra informaţiilor făcute publice şi a afacerii în
general.
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este propriu
fiecărei entităţi economice. Este elaborat de departamentul de contabilitate
în colaborare cu specialişti în domeniul de activitate al entităţii economice
şi cu administratorul entităţii economice şi semnat de acesta.
La întocmirea politicilor contabile trebuie să se ţina cont de:

 Tipul de activitate pe care entitatea economică o desfăşoară;
 Structura poziţiei financiare proprie activităţii desfăşurate;
 Metoda de evalueare si mişcarea elementelor poziţiei financiare;
Trebuie sa existe o procedura de aplicare a manualului de politici

contabile, ca si un control asupra modului de respectare a acestuia.


Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare

precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173
"Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile"), dacă
efectele modificării pot fi cuantificate.
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar

curent se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale
perioadei.
Indiferent de exerciţiul căruia îi aparţin, erorile se corectează la data

constatării lor.
1. Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se
efectuează pe seama contului de profit şi pierdere.
2. Corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente se
efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174
"Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile").
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile

sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile
financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc

până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru
92
emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a
profitului sau a altor informaţii financiare selectate.
1. Ce sunt politicile contabile? Dar procedurile contabile?

2. În ce situaţii se pot modifica politicile contabile?
3. Cine întocmeşte şi cine răspunde de existenţa manualului de politici
contabile?
4. Care este importanţa manualului de politici contabile şi a
procedurilor contabile?
5. Cum se corectează erorile contabile aferente exerciţilor precedente?
Dar cele ce aparţin exerciţiului curent?
6. La sfârşitul lunii mai se constată că în luna martie s-a înregistrat
eronat datoria privind impozitul pe profit în valoare de 400 lei, ca
impozit pe salarii? Care este tratamentul contabil pentru corectarea
erorii?
7. În anul N s-a constituit un provizion pentru litigii în valoare de 5 000
lei. La sfîrşitul anului N + 1 se constată că ar fi trebuit să valoarea
provizionului ar fi trebuit să fie 8 000 lei? Care este raţionamentul în
corectarea valorii provizionului? Cum se înregistrază diferenţa?
8. Pentru un litigiu cu un client, la sfârşitul exerciţiului N, există un
provizion de 10.000 lei. La 25.03. N + 1 se primeşte soluţionarea
definitivă a litigiului prin care se atestă că entitatea nu datorează
nimic clientului cu care se afla în litigiu. Care este raţionamentul în
recunoaşterea acestei soluţii? Cum se recunoaşte?
9. Pentru materii prime achiziţionate în decembrie, anul N, se primeşte
o reducere comercială de 250 lei la 10.01. N + 1. Stocul nu a fost dat
în consum până la această dată. Cum se recunoaşte reducerea? Care
este raţionamentul? Care este principiul contabil care se cere
respectat?
10. La sfârşitul exerciţiului N, o entitate are creanţe faţă de un client în
valoare de 8.700 lei ca urmare a prestării uni serviciu în luna
decembrie, anul N cu termen de încasare pe 15.01.N + 1. În aprilie
N + 1 entitatea este anunţată despre falimentul clientului. Situaţiile
financiare nu au fost aprobate pentru publicare. Care este
raţionamentul în recunoaşterea acestei situaţii? Cum se recunoaşte?
Temă de control
Întocmiţi un referat (1 - 2 pagini) în care să descrieţi şi să rezolvaţi câteva
erori contabile şi o situaţie explicită în care se impune o estimare precum şi
modul în care se procedează atunci cânt estimarea nu a fost realistă.
Bibliografie.
digitale.Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020 .
93
imobilizărilor corporale
Cuprins
imobilizărilor corporale ........................................................................................................ 94
6.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale ..................................................................... 95
6.1.1. Recunoaşterea contabilă ..................................................................................... 95
6.1.2. Recunoaşterea fiscală: ........................................................................................ 97
6.2. Evaluarea imobilizărilor corporale ............................................................................ 99
6.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate ........................................................................ 100
6.2.2. Cheltuieli ulterioare .......................................................................................... 104
6.2.3. Evaluarea la inventar cu reflectare în bilanţ ..................................................... 106
6.2.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum ............................ 108
Introducere
Manualul de politici contabile cuprinde tratamentele, metodele,
regulile şi practicile specifice de recunoaştere şi evaluare ale elementelor
descrise de situaţiile financiare.
În cazul imobilizărilor corporale există, poate, cea mai mare varietate
de reguli şi norme referitoare la recunoaşterea, evaluarea (iniţială şi
ulterioară), amortizarea, reevaluarea acestora.
Opţiunile privind politicile contabile aferente imobilizărilor corporale
sunt descrise în unitatea 6, dar, dată fiind complexitatea subiectului, acesta
va fi continuat în Unitatea nr. 7.
Unitatea de faţă prezintă politicile contabile privind recunoaşterea
imobilizărilor corporale şi evaluarea acestora, urmând ca în unitatea nr 7 să
se prezinte amortizarea şi alternativa de evaluare la valoarea justă.
Ca urmare a însuşirii materialului prezentat în această unitate de

învățare veţi fi capabili sa alegeţi tratamentele, metodele, regulile privind
recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale în scopul întocmirii unui
manual de politici contabile, în aşa fel încât imaginea poziţiei financiare, a
performanţei şi a fluxului de trezorerie prezentate prin intermediul situaţiilor
financiare să fie una fidelă.
0:00 94
6.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale
Politicile şi opţiunile contabile cu privire la evaluarea şi
recunoaşterea imobilizărilor corporale se desprind din analiza normelor
contabile cuprinse de OMFP nr. 1802/2014 „Reglementări contabile
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate ”, respectiv secţiunea ce se referă la situaţiile financiare anuale
simplificate care vor fi denumite pe parcursul materialului reglementări
contabile.
Recunoaşterea reprezintă procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere a elementelor unei tranzacţii.
6.1.1. Recunoaşterea contabilă
Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante

depinde de scopul caruia ii sunt destinate, potrivit politicilor contabile
aprobate de administratori sau persoanele care au obligatia gestionarii
entitatii.
Făcând apel la definiţia dată activelor de către reglementările
contabile un activ reprezintă o resursă:
- controlată de către entitate,
- generatoare de beneficii economice viitoare.
O entitate controleaza o imobilizare daca are capacitatea de a obtine
beneficii economice viitoare de pe urma resursei si de a restrictiona accesul
altora la acele beneficii.
Activele imobilizate se împart în:
- imobilizări necorporale,
- imobilizări corporale şi
- imobilizări financiare
Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau
furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Pentru a fi recunoscut în categoria imobilizărilor corporale, un
element trebuie să răspundă definiţiei imobilizărilor corporalr şi să
îndeplinească, cumulativ, două criterii:
- este probabila realizarea unui beneficiu economic viitor asociat
activului si
- activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod
credibil;
În legătură cu beneficiile economice se face o analiză şi asupra

motivelor pentru care se achiziţionează un bun economic. Astfel, un element
de imobilizări corporale poate fi achiziţionat din motive de siguranţă sau
legate de mediu fără a exista probabilitatea ca acesta să contribuie în mod
direct la creşterea beneficiilor economice viitoare. Cu toate acestea poate fi
necesar unei entităţi pentru a obţine beneficii economice viitoare din alte
active.
Astfel de elemente de imobilizări corporale îndeplinesc condiţiile
pentru a fi recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea unei entităţi să
95
obţină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus faţă de ceea
ce s-ar putea obţine dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite.
Prin politicile contabile se stabilesc condiţiile specifice pentru
recunoaşterea imobilizărilor corporale, impunându-se în acest sens utilizarea
raţionamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaştere pentru
circumstanţele specifice entităţii.
La recunoaşterea unor elemente cum ar fi matriţele, aparatele de
măsură şi control, uneltele şi alte elemente similare, ar putea fi adecvat să
fie agregate elementele nesemnificative individual, şi să se aplice criteriile
de recunoaştere a valorii agregate a acestora.
Piesele de schimb importante şi echipamentele de securitate deţinute
pentru uz propriu sunt considerate imobilizări corporale atunci când o
entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de
un an.
În plus faţă de regulile de recunoaştere descrise, fiscalitatea adaugă
criteriul privind valoarea de intrare12. Din punct de vedere contabil se va
stabili prin intermediul politicilor contabile dacă se va respecta acest criteriu
şi din perspectivă contabilă.
Exemple
1. Achiziţia unei case fiscale de marcat aparent nu aduce beneficii
economice. Însă, având în vedere că entitatea poate fi sancţionată
dacă nu are o casă de marcat, aceasta va fi recunoscută în
categoria imobilizărilor corporale. Dacă aceasta are o valoare de
intrare mai mică decât limita stabilită prin actele normative în
vigoare şi s-a decis prin politicile contabile să se ţină cont de
această regulă fiscală şi în contabilitate, atunci casa de marcat va
fi recunoscută în categoria „Materile de natura obiectelor de
inventar”
2. O entitate economică are ca obiect de activitate transporturi
aeriene. Achiziţionează un motor pentru un aparat de zbor.
Aparent acesta reprezintă o piesă de schimb. Dar, dat fiind faptul
că are o durată de viaţă semnificativă, motorul va fi recunoscut în
categoria imobilizărilor corporale. Prin intermediul politicilor
contabile se va descrie raţionamentul profesional conform căruia
se alege acest tratament.
3. O entitate administrează un lanţ de magazine en detail în
România. Este introdusă o nouă legislaţie privind securitatea,
care cere ca toate magazinele să aibă instalat un sistem de stropire
în caz de incendiu. Noul sistem nu va determina creşterea
vânzărilor magazinului. Se ştie că până în prezent magazinul nu a
suferit nici un incendiu, magazinul are asigurare, iar
managementul consideră că probabilitatea unui incendiu viitor
este foarte mică. Astfel, instalarea nu va genera nici reducerea
0:20 cheltuielilor operaţionale ale magazinului.
Concluzie: Prin politicile contabile se stabilesc conditiile specifice

pentru recunoasterea imobilizarilor corporale.
12
Acest criteriu va fi descris la secţiunea „Recunoaştere fiscală”
96
6.1.2. Recunoaşterea fiscală:
Fiscal, activele imobilizate prezintă interes mai ales prin prisma cheltuielilor
cu amortizarea.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care
îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în
prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri
administrative;
b) are o valoare fiscală mai mare decât limita13 stabilită prin
hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
În cazul unei imobilizări corporale care la data intrării în patrimoniu
are o valoare fiscală mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor
aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri
de amortizare.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care
formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în
vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Exemplul 1:
Se achiziţionează corpuri de mobilier pentru mobilarea unei bucătării,
potrivit obiectului de activitate. Fiecare în parte are o valoare mai mică
decât limita prevăzută de HG. Acestea se vor folosi împreună, aşadar se va
recunoaşte o imobilizare corporală cu valoarea de intrare egală cu suma
valorilor obiectelor de mobilier.
0:30 Exemplul 2
O entitate economică achiziţionează, pentru o secţie de producţie, un utilaj
cu preţul de achiziţie de 1.900 lei, două matriţe interschimbabile pentru
utilaj cu preţul de achiziţie unitar de 400 lei şi un program informatic pentru
utilizarea utilajului cu preţul de achiziţie de 350 lei.
Să se analizeze recunoaşterea contabilă şi fiscală a elementelor.
Rezolvare:
Recunoaştere contabilă:
- nici utilajul dar nici matriţele sau programul informatic nu se
pot folosi separat, aşadar se vor recunoaşte împreună.
- acestea se vor folosi o perioadă mai mare de un, în secţia de
producţie unde
- se aşteaptă obţiberea de beneficii economice prin intermediul
utilajului
- fiind achiziţionate, elementele se pot evalua credibil pe baza
facturii de achiziţie.
Bunul achiziţionat răspunde definiţiei imobilizărilor corporale şi
îndeplineşte cele două criterii de recunoaştere. Aşadar se va recunoaşte (ca
un singur element):
13
În prezent limita prevăzută de reglementările legale în vigoare este de 2.500 lei
97
2131. Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizări 3.050
Recunoaşterea fiscală:
- imobilizările corporale care formează un singur corp se
recunosc împreună.
- utilajul este utilizat în producţia de bunuri;
- are o valoare fiscală mai mare decât limita14 stabilită prin
hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul
contribuabilului (3.050 lei);
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Din punt de vedere fiscal sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea
utilajului împreună cu matriţele şi programul informatic în categoria
mijloacelor fixe.
Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi se recunosc separat, chiar

atunci când sunt achiziţionate împreună.
Exemplu: Se achiziţionează o clădire cu o amprentă la sol de 150 mp şi

1000 mp teren la costul de achiziţie de 180.000 lei.
Pentru recunoaştere se apelează la un expert evaluator care evaluează
clădirea la valoarea justă de 120.000 lei, iar terenul la valoarea justă de
80.000 lei.
Evaluare clădire: 120.000 lei x 100 / (120.000 lei + 80.000 lei) = 60%
180.000 lei x 60% = 108.000 lei
Evaluare teren: 80.000 lei x 100 / (120.000 lei + 80.000 lei) = 40%
180.000 lei x 40% = 72.000 lei
Recunoaştere:
% = Furnizori de imobilizări 180.000
Terenuri 72.000
Clădiri 108.000
În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta,

cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi
0:35 considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament
contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a
clădirii demolate.
Se achiziţionează o clădire cu o amprentă la sol de 120 mp şi 1.200 mp teren

la costul de achiziţie de 200.000 lei.
Pentru recunoaştere se apelează la un expert evaluator care evaluează
clădirea la valoarea justă de 57.000 lei, iar terenul la valoarea justă de
133.000 lei.
Entitatea a făcut achiziţia cu scopul de a demola clădirea şi a construi o
hala de producţie ăn suprafaţă de 700 mp.
Care este raţionamentul în vederea recunoaşterii?
Care este formula contabilă privind recunoaşterea?
14
În prezent limita prevăzută de reglementările legale în vigoare este de 2.500 lei
98
0:45 Investiţii imobiliare
Investiţia imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire - ori o

parte a unei clădiri - sau ambele) deţinută mai degrabă pentru a obţine
venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, ori ambele, decât
pentru:
a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în
scopuri administrative; sau
b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.
În cazul costrucţiilor, se va face o delimitare clară între proprietăţile

(terenuri şi / sau clădiri) deţinute pentru a fi utilizate pentru producerea de
bunuri sau servicii sau în scopuri administrative, şi proprietăţile deţinute
pentru a fi închiriate sau în scopul creşterii valorii acestora.
Prin intermediul politicilor contabile entităţile trebuie să elaboreze
criterii astfel încât să îşi poată exercita în mod consecvent raţionamentul, în
conformitate cu definiţia investiţiei imobiliare.
Trebuie să se analizeze dacă serviciile furnizate reprezintă o
componentă semnificativă.
De exemplu 1, dacă o entitate are în proprietate şi administrează un hotel,

serviciile furnizate oaspeţilor reprezintă o componentă semnificativă a
întregului contract.
Un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate
imobiliară utilizată de posesor decât o investiţie imobiliară, aşadar va fi
recunoascută în categoria „Clădiri”.
Exemplu 2. o entitate economică are o clădire pe care o închiriază dar tot
proprietarul clădirii de birouri furnizează servicii de pază şi întreţinere
locatarilor care ocupă clădirea. Entitate tratează o astfel de proprietate
imobiliară ca investiţie imobiliară deoarece activitatea principală aferentă
clădirii este reprezentată de închiriere.
6.2. Evaluarea imobilizărilor corporale

Pentru a fi recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ,
imobilizările corporale se evaluează cu respectarea principiului evaluării
1:00 la cost de achiziţie sau cost de producţie.
Evaluarea imobilizărilor corporale are în vedere:
- evaluarea initială
- evaluarea ulterioară.
Evaluarea initială se referă la evaluarea la intrarea în entitate.
Evaluarea ulterioară cuprinde:
- cheltuielile ulterioare;
- evaluarea la inventor cu reflectare în bilanţ;
- reevaluarea;
- evaluarea la ieşirea din entitate.
99
6.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate
O imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial

la costul sau determinat potrivit regulilor de evaluare in functie de
modalitatea de intrare in entitate.
1. Costul de achiziţie al imobilizărilor corporaler cuprinde preţul de

cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana
juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport,
manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor
respective.
În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale,
cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile,
atribuibile direct bunurilor respective.
Exemplul 1:
Determinarea costului de achizitie pentru active imobilizate:
O entitate economică a achizitionat un utilaj din import pentru care sunt
necesare lucrari de montare.
- Pretul de cumprarae facturat de furnizor 1.000.000lei
- Taxele vamale achitate in vama 200.000 lei
- Taxa pe valoarea adaugata achitata in vama 228.000 lei
- Cheltuieli de transport pe parcurs intern 100.000 lei
- Cheltuieli de montare 50.000 lei
Pentru aceasta achizitie furnizorul a acordat o reducere comerciala in
valoare de 200.000 lei. Inainte de a se da în funcţiuner s-a achitat
furnizorul extern, inregistrandu-se o diferenta de curs nefavorabila in
suma de 300.000 lei.
Costul de achizitie = 1.000.000 + 200.000 + 100.000 + 50.000 – 200.000

= 1.150.000 lei
2131. Echipamente = % 1.150.000

tehnologice 404.1 Furnizori de imobilizări 800.000
446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte 200.000
asimilate 100.000
404.2 Furnizori de imobilizări 50.000
404.3 Furnizori de imobilizări
Exemplul 2.
Pe data de 20.05.N societatea achiziţionează un utilaj la preţul de achiziţie
50.000 lei; cheltuieli de transport înscrise în factură 2.500 lei; TVA
24%.Punerea în funcţiune a utilajului necesită lucrări de montaj de catre o
firmă specializată pentru care aceasta facturează 7.000 lei, TVA
24%.Recepţia finală a utilajului se face la data de 05.06.N.
Se va determina costul de achiziţie şi se vor înregistra cronologic operaţiile
privind achiziţia şi punerea în funcţiune autilajului.
a) Evaluarea la costul de achiziţie:

Costul de achiziţie = preţul de cumpărare + cheltuielile de transport +
cheltuielile de montaj = 50.000 + 2.500 + 7.000 = 59.500 lei
100
b) Recunoaşterea elementelor privind achiziţia şi punerea funcţiune a
utilajului:
- Cumpararea utilajului:
 Pret de cumparare 50.000 lei
+ Cheltuieli de transport 2.500 lei
+ TVA 24% (52.500 * 19%) 12.600 lei
= Valoarea din factura 65.100 lei
52.500 231 Imobilizari = 404 Furnizori 65.100

corporale in de
curs imobilizari
12.600 4426 TVA
deductibil
- Inregistrarea cheltuielilor de montaj efectuate de o unitate

specializata, conform facturii din data de 05.06.N:
 Cost lucrare 7.000 lei
+ TVA ( 7.000 * 24%) 1.680 lei
7.000 231 Imobilizari = 404 Furnizori de 8.680

corporale in imobilizari
curs
1.680 4426 TVA
deductibil
- Punerea în functiune a utilajului (receptia):
59.500 2131 Echipamente = 231 Imobilizări 59.500

tehnologice corporale în
curs
2. Costul de producţie: Exemple de costuri care se efectuează în legătură

cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte
1:20 cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcţia
imobilizării corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
e) costurile de instalare şi asamblare;
f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor;
g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea
încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în
timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare
(cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor, precum şi
comisioanele achitate în legătură cu activul etc.
101
Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări
corporale sunt:
a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii;
b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv
costurile în materie de publicitate şi activităţi promoţionale);
c) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o
nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de instruire a personalului);
d) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie;
e) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a
activităţilor entităţii.
În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate

iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din funcţiune, precum
şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea,
atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie
legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a
amplasamentului. În corespondenţă se foloseşte un cont de provizioane
(contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte
acţiuni similare legate de acestea").
Exemplul 1:
La data de 01 ianuarie anul N o societare comercială nou înfiinaţată
specializată în productia ciocolatei a importat un echipament în valoare de
500.000 u.m., taxe vamale 5.000 u.m., comision vamal 500 u.m., TVA plătită
în vamä 1.200 u.m., rabat primit de la furnizor 2.000 u.m.
În vederea achiziţiei societatea a suportat următoarele costuri
suplimentare: costuri de livrare 36.000 u.m., costuri de instalare 49,000
u.m., costuri generate de administraţie 6.000 u.m, cheltuieli un reclama
20.000 u.m, onorariile arhitectiior care instaleazä echipamentul 18.000
u.m.
Perioada de instalare şi montare a durat 2 luni, iar pentru a aduce
echipamentui în conditiiie de funcionare s-au efectuat costuri în valoame de
42.000 u.m. Costurile de deschidere a noului echipament 25.000 u.m.
Costurile de testare a funcţionarii corecte a activului 12.000 u.m., iar
încasările nete provenite din vânzaarea ciocolatei produse la testarea
echipamentului 2.000 u.m.
În primele 4 luni. cantitatea de ciocolata produsa a fost foarte mică
generând o pierdere înitialä din exploatare de 30.000 u.m. Ca atare,
societatea s-a hotărât să întroduca un nou sortiment, costurile fiind 13.000
u.m.. Costuriie estimate cu demontarea recunoscute printr-un provizion se
ridică la 25.000 u.m.
R.
Preţ cump 500.000
+ Taxa vam 5.000
+ Comision v 500
- rabat primit - 2.000
+ cost livrare 36.000
+ cost instal 49.000
+ onorariu arhit 18.000
102
+ cost pt aducere functionare 42.000
+ cost testate initiala (12.000 – 10.000
2.000) 25.000
+ cost demontare – rec provizion
= COST 683.500
La costul de achiziţie
de 683.500, la recunoaşterea utilajului, se adaugă provizionul constituit
pentru demontarea în valoare de 25. 000 u.m.
Valoarea la care se recunoaşte activul este 708.500 u.m.
Exemplul 2:
La 1 ianuarie anul N, o entitate achiziţionează un echipament
tehnologic pentru extragerea petrolului şi, conform contractului prin care i
s-a acordat dreptul de a efectua exploatări, are obligaţia ca la finalizarea
exploatării să mute echipamentul şi să reconstituie stratul de sol afectat. La
data instalării echipamentului, entitatea a estimat că la terminarea
extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea şi mutarea activului în
valoare de 2.000 lei. Costul de achiziţie a echipamentului este de 118.000
lei.
Echipamentul are o durată de viaţă estimată iniţial de 5 ani.
În valoarea de intrare a activului au fost incluse costurile estimate
pentru demontarea şi mutarea activului, astfel:
1. La 01.01.N recunoaşterea imobilizării la valoarea de achiziţie
plus valoarea estimată a costurilor pentru demontarea şi mutarea
activului:
2131 Echipamente = 404 Furnizori de 118.000
tehnologice (maşini, imobilizări
utilaje şi instalaţii de
lucru)
Şi
2131 Echipamente = 1513 Provizioane pentru 2.000
tehnologice (maşini, dezafectare
utilaje şi instalaţii de imobilizări
lucru) corporale şi alte
acţiuni similare
legate de acestea
2. Înregistrarea amortizării lunare în valoare de 2.000 lei

(120.000/60 luni)
6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 2.000
exploatare privind instalaţiilor,
amortizarea mijloacelor de
imobilizărilor transport,
animalelor
103
3. Efectuarea în exerciţiul N + 5 a cheltuielilor cu demontarea,
mutarea activului şi cu restaurarea amplasamentului în sumă efectivă de
2.100 lei.
6xx = 4xx 2.100 lei
4. Anularea provizionului înregistrat în valoarea iniţială a

activului:
1513 Provizioane pentru = 7812 Venituri din 2.000
dezafectare provizioane
imobilizări corporale
şi alte acţiuni similare
legate de acestea
6.2.2. Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare

corporală se pot recunoaşte drept:
2:00 - cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau
- majorează valoarea imobilizării respective, în funcţie de beneficiile
economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influenţa asupra duratei
de viaţă rămase a imobilizărilor), potrivit criteriilor generale de
recunoaştere.
Prin politicile contabile se stabilesc criteriile în funcţie de care
cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale
majorează valoarea acestora sau se evidenţiază în contul de profit şi pierdere.
Exemplul 1: O entitate deţine un mijloc de transport la valoarea de

intrare 21.000 lei. Pe parcursul utilizării se înlocuieşte o componentă în
valoare de 1.200 lei care conduce la reducerea consumului de carburant cu
20%. Nefuncţionând la parametrii iniţiali, se înlocuieşte o piesă (plăcuţă de
frână) în valoare de 400 lei. Valoarea componentelor înlocuite care
îmbunătăţesc performanţa activului vor fi capitalizate, valoarea activului
devenind astfel 22.200 lei, iar piesele înlocuite în valoare de 400 lei vor fi
recunoscută la cheltuielile exerciţiului.
2133. Mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizări 1.000
611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile = 401 Furnizori 400
Exemplul 2:
La data de 01.07.2007 (la 3 luni de la achizitie), entitatea X inlocuieste
o componenta a utilajului cu alta noua, mai performanta si care conduce la
imbunatatirea parametrilor tehnici initiali. Costul de achizitie aferent noii
componente este de 6.000 lei, fara T.V.A. Durata de viata utila este de 5 ani.
Presupunem ca entitatea X dispune de informatii privind componenta
utilajului ce urmeaza a fi inlocuita. Astfel, costul initial al componentei
inlocuite a fost de 5.000 lei.
Inlocuirea componentei se va reflecta in contabilitate astfel:
104
a) Scoaterea din evidenta a componentei inlocuite, la valoarea ramasa
neamortizata, determinata la data inlocuirii.
Valoarea ramasa neamortizata pentru componenta inlocuita se determina,

astfel:
· determinarea amortizarii, aferenta componentei inlocuite, inregistrata pe
cheltuieli:
- 5.000 / 5 ani / 12 luni = 83,33 lei (amortizarea lunara aferenta
componentei inlocuite)
- 83,33 x 3 luni = 250 lei (amortizarea aferenta componentei inlocuite,
inregistrata pe cheltuieli in cele 3 luni de folosire pana la inlocuire)
· valoarea ramasa neamortizata este de 4.750 lei (5.000 – 250)
Inregistrarea in contabilitate a componentei inlocuite:
250 281Amortizari privind = 2131 Echipamente 5.000

imobilizarile tehnologice
corporale
4.750 6583 Cheltuieli privind
activele cedate si
alte operatii de
capital
b) inregistrarea in valoarea utilajului existent a componentei noi:
2131 Echipamente = 404 Furnizori 6.000

tehnologice de
imobilizari
În situaţia în care unele componente ale unei imobilizări corporale

pot necesita înlocuirea la intervale regulate de timp, costul părţii înlocuite se
va recunoaşte în valoarea contabilă a imobilizării corporale, dacă sunt
îndeplinite criteriile de recunoaştere pentru imobilizările corporale.
Exemplu: O entitate economică are o clădire. Este necesară înlocuirea

ascensorului. Costul acestuia va fi capitalizat (va fi recunoscut în valoarea
contabilă a clădirii).
212.1 Constructii = 404 Furnizori
Costul inspecţiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate

pentru depistarea defecţiunilor, la momentul efectuării fiecărei inspecţii
2:20 generale, poate fi recunoscut:
- fie drept cheltuială
- fie în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale,
situaţie în care valoarea componentei se amortizează pe perioada
dintre două inspecţii planificate.
105
Cea de-a doua opţiune se aplică în cazul imobilizărilor corporale ale
căror costuri de inspecţie şi revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane,
nave maritime şi fluviale, echipamente complexe, conform politicilor
contabile aprobate.
6.2.3. Evaluarea la inventar cu reflectare în bilanţ

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la
cost, mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la
valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin
orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate.
Evaluarea imobilizărilor corporale, cu ocazia inventarierii, se face
la valoarea de inventar, stabilită de comisia de inventariere sau de
evaluatori autorizaţie.
Valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă indică
deprecierea activului. Această depreciere se recunoaşte:
- prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care
se constată o depreciere ireversibilă,
- prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere,
în cazul în care se constată o depreciere reversibilă
Înregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectată în
contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 „Cheltuieli de
exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin
creditarea contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
corporale”, cu analiticile corespunzătoare.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectată în
contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 „Venituri din ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin debitarea contului 291 „Ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu analiticile corespunzătoare.
Atenţie! Plusurile şi pierderile de valoare se determină pentru fiecare
activ individual şi nu se compensează între ele.
Principiul prudenţei interzice majorarea valorii de înregistrare a
imobilizărilor care s-au apreciat.
Exemplu:
Dispunem de următoarele informaţii privind un activ :
Imobilzari Valoarea Valoarea Explicaţii

corporale contabilă de inventar
Um Um
Utilaj A 216.000 207.000 Există o depreciere de 9.000
u.m. (207.000 – 216.000).
Expertul a stabilit că este
reversibilă
Utilaj B 216.000 185.000 Există o pierdere de 26.000
um. Expertul a stabilit că este
ireversibilă
Utilaj C 216.000 218.000 Nu există pierdere de
valoare
106
Pierderea din depreciere este diferenţa dintre valoarea contabilă
(mai mare) şi valoarea de inventar a unui activ, şi se recunoaşte astfel:
6813 „Cheltuielile = 291 „Ajustări pentru 9.000

de exploatare privind deprecierea
ajustările pentru imobilizărilor”
deprecierea imobilizărilor”
6811. „Cheltuieli de = 2813. „Amortizarea 26.000

exploatare privind instalaţiilor şi
amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de
transport”
2:40 La determinarea pierderilor din depreciere, evaluatorii autorizaţi sau

personalul entităţii pot utiliza diferite metode de evaluare (de exemplu:
metode bazate pe fluxuri de numerar).
Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale
pot fi luate în considerare surse externe şi interne de informaţii.
Sursele externe de informaţii:
- pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ
mai mult decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii timpului sau
utilizării;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect
negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul
apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în
care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat
activul etc.
Surse interne de informaţii:
- există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect
negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul
apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este
utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ:
situaţiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de
restructurare sau de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicată
imobilizarea, precum şi planificarea cedării imobilizării înainte de data
estimată anterior;
- raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că
rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât
cele scontate.
Indiciile de depreciere a imobilizărilor, puse la dispoziţie de raportările
interne, includ:
- fluxul de numerar necesar pentru achiziţionarea unei imobilizări similare,
pentru exploatarea sau întreţinerea imobilizării este semnificativ mai mare
decât cel prevăzut iniţial în buget;
- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui
prevăzut în buget;
- o scădere semnificativă a profitului din exploatare prevăzut în buget,
respectiv o creştere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate
de imobilizare etc.
107
6.2.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum
Imobilizările corporale se evaluează şi se scad din gestiune la

valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate
(de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au
fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt
admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată).
2:50 La scoaterea din evidenţă a activelor se reiau la venituri ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.
O entitate economică are un mijloc de transport al cărui cost (valoare de

intrare) este de 8.000 lei, amortizat pentru 7.500 lei. Pentru acest mijloc de
transport, pe perioada utilizării s-au constituit ajustări pentru depreciere
în valoare de 500 lei. Se hotărăşte casarea mijlocului de transport.
Care este valoarea la care se evaluează la ieşire?
Care este tratamentul contabil pentru înregistrarea ieşirii din entitate a
mijlocului de transport (formula contabilă)?
3:00
Să ne reamintim...
Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la
care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi
prezentate în bilanţ, respectiv bilanţul prescurtat, şi în contul de profit şi
pierdere.
Valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea contabilă a
activului, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea
înscrisă în listele de inventariere.
Recunoaşterea reprezintă procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere a elementelor unei tranzacţii.
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea
unui activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există)
sau cea mai avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă
(adică un preţ de ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct
observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de evaluare.
Imobilizările corporale reprezintă active care:
108
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau
furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Investiţia imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire -

ori o parte a unei clădiri - sau ambele) deţinută mai degrabă pentru a
obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, ori
ambele, decât pentru:
a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii

ori în scopuri administrative; sau
a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.
Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare
corporală se pot recunoaşte drept:
- cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau
- majorează valoarea imobilizării respective, în funcţie de
beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influenţa
asupra duratei de viaţă rămase a imobilizărilor), potrivit criteriilor
generale de recunoaştere.
Rezumat
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea
selectării de politici contabile în cazul imobilizărilor corporale se află:
 recunoaşterea imobilizărilor corporale;
 bazele de evaluare a imobilizărilor corporale la
recunoaşterea iniţială şi conţinutul costurilor;
 evaluarea după recunoaştere, fie potrivit modelului
costului, fie pe baza modelului de reevaluare;
 metodele de amortizare, valoarea amortizabilă şi perioada
de amortizare;
 recunoaşterea pierderilor din deprecierea şi reluarea de
pierderi din depreciere, în cazul activelor reevaluate,
respectiv în cazul imobilizărilor corporale care nu au făcut
obiectul unei reevaluări;
 evaluarea şi recunoaşterea tranzacţiilor de leasing,
aplicarea principiului prevalenţei fondului economic faţă
de forma juridică în recunoaşterea tratamentului de
109
leasing financiar; recunoaşterea tranzacţiilor de leasing
operaţional;
 cheltuieli ulterioare.

1. O entitate economică are obiect de activitate „Transport
persoane”. Îşi desfăţoară activitatea cu 50 autocare. În luna mai au
loc următoarele operaţii în legătură cu autocarele:
- Se efectuează reviziile tehnice pentru 30 de autocare;
- Se schimbă un parbriz fisurat;
- Se schimbă filtrul de uleui la două autocare;
- Se montează un sistem informatizat pentru estimarea
condiţiilor meteo pentru următoarele 30 de zile, pe două
autocare.
Comentaţi criteriile de recunoaştere pentru operaţiile
descrise.
2. O entitate are o clădire cu valoarea de intrare de 10.000 lei,

amortizată pentru 8.300 lei şe terenul aferent cu valoarea de intrare
de 8.000 lei. Se decide demolarea clădirii pentru a se construi un
complex de locuinţe în scopul vânzării. Analizaţi şi comentaţi
recunoaşterea operaşiilor descrise. Să se întrgistreze operaţiile.
3. La inventarul de la sfârşitul exerciţiului N se constată:

Elemente Val Val de Observaţii
ctb inv
Utilaj A 5.000 5.100 Există o ajustare reversibilă de 200
lei
Utilaj B 2.200 1.800 Depreciere reversibilă
Utilaj C 6.300 5.400 Depreciere ireversibilă
Utilaj D 4.800 4.800 -
Să se înregistreze deprecierile.
4. Pe data de 20 dec N se achiziţionează un utilaj cu preţul de

achiziţie de 25.000 lei. Pe 17.02. N + 1 se primeşte o reducere
comercială de 10%. Cum va fi recunoscută reducerea? Care este
principiul contabil care trebuie respectat?
5. Se achiziţionează un computer, preţ de achiziţie 3.000 lei, TVA

24% şi un sistem de operare la preţul de achiziţie de 1.700 lei,
TVA 24%. Cum vor fi recunoscute cele două achiziţii? Motivaţi.
6. Un activ identificabil are valoarea de inventar de 22.000 um;

valoarea contabilă 25.000 um.
Care va fi pierderea din depreciere?
110
7. Dispuneţi de următoarele date privind elementele individuale de
natura echipamentelor ce aparţin unei entităţi la 31.12 N.
Explicaţii Valoarea Valoarea de Observaţii

contabilă inventar
Elementul „a” 27.500 um 30.200 um
Elementul „b” 118.200 um 108.000 um Depreciere
reversibilă
Elementul „c” 72.000 um 75.000 um
Elementul „d” 67.300 um 62.800 um Depreciere
ireversibilă
Înregsitraţi ajustările pentru depreciere.
8. Societatea MAV achiziţionează o linie de fabricaţie, cheltuielile

ocazionate constau din: preţul de cumpărare = 35.000 um; costul
de montaj = 10.000 um; cheltuieli de transport până la locul de
montare = 5.000 um; onorariile inginerilor care montează linia
=2.500 um. Entitatea apreciază că la terminarea producţiei va
efectua cheltuieli cu demontarea şi restaurarea amplasamentului
de valoare de 9.000 um. S-au înregistrat pierderi de exploatare de
4.000 um.
a. Să se evalueze costul de achiziţie.
b. Să se recunoscă efectele tranzacţiilor.
9. O entitate economică are în evidenţă un teren la valoarea contabilă

de 80.000 um. La închiderea exerciţiului valoarea de inventar a
terenului este de 77.000 um.
Ce înregistrare contabilă trebuie efectuată potrivit
principiului prudenţei ?
10. Pentru o entitate economică, alegeţi un obiect de activitate şi, în

funcţie de acesta, alcătuiţi politicile contabile pentru imobilizările
corporale.
Bibliografie.

digitale.Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București,
2020
111
alternativă a imobilizărilor corporale
Cuprins
alternativă a imobilizărilor corporale ..................................................................................112
7.1. Amortizarea imobilizărilor corporale ...................................................................113
7.2. Evaluarea (alternativă) la valoarea justă - Reevaluarea imobilizărilor corporale 118
7.2.1. Tratamentul rezultatului reevaluării ..................................................................118
7.2.2. Tratamentul amortizării la reevaluare ...............................................................119
7.2.3. Impactul reevaluării asupra situaţiilor financiare ..............................................123
7.2.4. Reevaluarea din perspectivă fiscală...................................................................125
Introducere
Manualul de politici contabile cuprinde tratamentele, metodele, regulile
şi practicile specifice de recunoaştere şi evaluare ale elementelor descrise de
situaţiile financiare.
În cazul imobilizărilor corporale există, poate, cea mai mare varietate de
reguli şi norme referitoare la recunoaşterea, evaluarea (iniţială şi ulterioară),
amortizarea, reevaluarea acestora.
Opţiunile privind politicile contabile aferente imobilizărilor corporale
sunt descrise în unitatăţile 5 şi 6, dată fiind complexitatea subiectului.
Unitatea de faţă prezintă politicile contabile privind amortizarea şi
evaluarea alternativă la valoarea justă a imobilizărilor corporale, respectiv
reevaluarea.

Ca urmare a însuşirii materialului prezentat în unitatea nr 7 veţi fi
capabili sa alegeţi metodele privind amortizarea şi evaluarea alternativă la
valoarea justă a imobilizărilor corporale în scopul întocmirii unui manual de
politici contabile, în aşa fel încât imaginea poziţiei financiare, a performanţei
şi a fluxului de trezorerie prezentate prin intermediul situaţiilor financiare să
fie una fidelă
112
Durata medie de parcurgere aacestei unităţi de învăţare este de 3 ore.
7.1. Amortizarea imobilizărilor corporale
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de

utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a
unui activ pe întreaga durată de utilizare economică.
Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau de altă valoare
care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).
Durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă,
aceasta reprezentând:
a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare
de către o entitate; sau
b) numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează
că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza incepand cu luna
urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de
intrare.
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea
contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie
sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până
la acea dată, precum şi cu ajustările cumulate din depreciere.
Amortizarea economică sau contabilă se determină pe baza

estimărilor şi calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii.
Entitatea economică alege prin politicile contabile, potrivit modului in

care beneficiile economice viitoare ale unui activ se astepta sa fie consumate
de entitate, unul din urmatoarele regimuri de amortizare:
- amortizarea liniara realizata prin includerea uniforma in
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional
cu numarul de ani ai duratei de utilizare economica a acestora;
- amortizarea degresiva, care consta in multiplicarea cotelor de
amortizare liniara cu un anumit coeficient, caz in care poate fi avuta
in vedere legislatia in vigoare;
- amortizarea accelerata, care consta in includerea, in primul an de
functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana
la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii. Amortizarile anuale
pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea
ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul
de ani de utilizare ramasi. Deoarece amortizarea calculata trebuie
sa fie corelata cu modul de utilizare a activului si, intrucat in cazuri
rare o imobilizare corporala se consuma in primul an in procent de
pana la 50%, rezulta ca metoda de amortizare accelerata este mai
putin utilizata in scopuri contabile;
113
- amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand
natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode de
amortizare.
Metoda de amortizare se aplica de o maniera consecventa pentru toate

activele de aceeasi natura si avand conditii de utilizare identice, in functie de
politica contabila adoptata. Aceasta se poate modifica doar atunci cand
modificarea este determinata de o eroare in estimarea modului de consumare a
beneficiilor aferente respectivei imobilizari corporale.
Durata economică stabilită de către specialişti în domeniu şi
consemnată în manualul de politici contabile poate să fie diferită de durata de
funcţionare fiscală, conform catalogului de clasificare.
Exemplu
O întreprindere achiziţionează la 1.01 N un utilaj în valoare de 200.000
um. Conform catalogului de clasificare şi a duratelor normale de funcţionare
a utilajului perioada este de 8 ani. Din punct de vedere contabil întreprinderea
amortizează utilajul pe o perioadă de 5 ani.
Anul Valoarea Amortizarea Valoarea Valoarea Amortizarea Valoarea

contabilă contabilă contabilă la fiscală fiscală fiscală la
iniţială sfârşitul iniţială sfârşitul
anului anului
N 200.000 40.000 160.000 200.000 25.000 175.000
N+1 160.000 40.000 120.000 175.000 25.000 150.000
N+2 120.000 40.000 80.000 150.000 25.000 125.000
N+3 80.000 40.000 40.000 125.000 25.000 100.000
N+4 40.000 40.000 0 100.000 25.000 75.000
N+5 - 75.000 25.000 50.000
N+6 - 50.000 25.000 25.000
N+7 - 25.000 25.000 0
Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care

beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de
entitate.
Amortizarea nu are la bază în mod obligatoriu anii de utilizare. Ea se
poate determina şi pe date fizice (numărul de piese fabricate; numărul de
kilometri de parcurs etc.). Această modalitate este prevăzută în special, pentru
activele care depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor
sau pentru care ritmul de utilizare este nereculat.
O sinteză a simetriilor şi asimetriilor între contabilitate şi fiscalitate
privind amortizarea este prezentată în tabelul alăturat:
Amortizarea contabilă a Amortizarea fiscală a mijloacelor

imobilizărilor corporale fixe amortizabile
Imobilizările corporale sunt Mijloacele fixe amortizabile sunt
activele care: reprezentate de orice imobilizare
- sunt deţinute de o entitate pentru corporală care îndeplineşte cumulativ
a fi utilizate în producţia de bunuri următoarele condiţii:
114
sau prestarea de servicii, pentru a - sunt deţinute şi utilizate în
fi închiriate terţilor sau pentru a fi producţia, livrarea de bunuri sau
folosite în scopuri administrative prestarea de servicii, pentru a fi
şi închiriate terţilor sau în scopuri
- sunt utilizate pe parcursul unei administrative;
perioade mai mari de un an. - au o valoare fiscală mai mare decât
limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului;
- au o durată de utilizare mai mare de
un an.
Prin excepţie, în cazul unei imobilizări
corporale cu o valoare fiscală mai mică
decât limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului, contribuabilul poate opta
pentru deducerea cheltuielilor aferente
imobilizării sau pentru recuperarea
acestor cheltuieli prin deduceri de
amortizare.
Baza de evaluare: Baza de evaluare este valoarea fiscală:
- costul de achiziţie pentru - costul de achiziţie,
bunurile procurate cu titlu oneros; - costul de producţie,
- costul de producţie pentru - valoarea de piaţă a mijloacelor fixe
bunurile produse în entitate; dobândite cu titlu gratuit ori constituite
- valoarea de aport pentru bunurile ca aport, la data intrării în patrimoniul
obţinute ca aport la capitalul contribuabilului
social; Valoarea fiscală include si reevaluările
- valoarea de piaţă sau valoarea contabile.
justă pentru bunurile primite cu
titlu gratuit sau constatate plus la
inventar;
Baza de evaluare se poate modifica Baza de evaluare se poate modifica
prin: prin:
- includere cheltuielilor ulterioare - includere cheltuielilor ulterioare
care conduc la obţinerea de punerii în funcţiune a unui activ, care
beneficii economice superioare conduc la obţinerea de beneficii
- înlocuirea valorii contabile cu economice superioare
valoarea reevaluată. - înlocuirea valorii fiscale iniţiale cu
valoarea reevaluată, numai dacă
aceasta nu este mai mică decât valoarea
de intrare.
Durata de viaţă utilă se stabileşte în Durata normală de funcţionare din
funcţie de durata economică. Catalog
Durata de viaţă utilă se poate Durata normală de funcţionare nu se
modifica: poate modifica (revizui).
- urmare a reevaluării;
- poate fi revizuită ca urmare
a modificării condiţiilor de
utilizare sau a efectuării
unor investiţii
115
Metoda de amortizare se poate
modifica doar atunci când aceasta
este determinata de o eroare in
estimarea modului de consumare a
beneficiilor aferente respectivei
imobilizari corporale.
Nu se amortizează: terenurile Nu se amortizează:
- cheltuielile de constituire ;
- imobilizările necorporale cu durată de
viaţă utilă nedeterminată, încadrate
astfel potrivit reglementărilor
contabile;
- terenurile, inclusiv cele împădurite;
- tablourile şi operele de artă;
- fondul comercial;
- lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt
rezultatul unei investiţii;
- bunurile din domeniul public
finanţate din surse bugetare;
- orice mijloc fix care nu îşi pierde
valoarea în timp datorită folosirii,
potrivit normelor;
- casele de odihnă proprii, locuinţele de
protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decât cele utilizate în
scopul realizării veniturilor.
Se amortizează şi: Se amortizează şi:
Investiţiile efectuate pentru Amenajări de terenuri, liniar pe o
amenajarea lacurilor, bălţilor, perioadă de 10 ani
iazurilor, terenurilor şi pentru alte
lucrări similare.
Se amortizează: Se amortizează:
- investiţiile efectuate la - cheltuielile cu investiţiile efectuate la
imobilizările corporale, închiriate, mijloacele fixe concesionate, închiriate
pe durata contractului de sau luate în locaţie de gestiune de cel
închiriere. La expirarea care a efectuat investiţia, pe perioada
contractului valoarea investiţiei contractului sau pe durata normală de
efectuate şi a amortizării utilizare, după caz.
corespunzătoare se cedează
proprietarului imobilului
Metode de amortizare: Metode de amortizare:
- metoda liniară; - in cazul construcţiilor, se aplică
- metoda degresivă; metoda de amortizare liniară;
- metoda accelerată; - în cazul echipamentelor tehnologice,
- metoda pe unitate de produs. al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor,
precum şi pentru computere şi
echipamente periferice ale acestora, se
poate opta pentru metoda de
amortizare liniară, degresivă sau
accelerată;
116
- in cazul oricărui alt mijloc fix
amortizabil, se poate opta pentru
metoda de amortizare liniară sau
degresivă.
- pe unitate de produs, in cazul
exploatărilor de substanţă minerală
utilă
- mijloacele de transport pot fi
amortizate şi în funcţie de numărul de
kilometri sau numărul de ore de
funcţionare prevăzut în cărţile tehnice
Se impune folosirea aceleiaşi Se impune folosirea aceleiaşi metode
metode de amortizare pentru toate de amortizare pentru toate activele de
activele de aceeaşi natură şi având aceeaşi natură şi având condiţii de
condiţii de utilizare identice utilizare identice
Se mai amortizează Se mai amortizează

- cheltuielile de dezvoltare se  prin metoda liniară pe perioada
amortizează pe perioada contractului sau pe durata de
contractului sau pe durata de utilizare:
utilizare - cheltuielile aferente achiziţionării de
- cheltuieli de constituire se brevete, drepturi de autor, licenţe,
amortizează pe o perioadă de mărci de comerţ sau fabrică
maxim cinci ani, - alte imobilizări necorporale
- fondul comercial se amortizează, recunoscute din punct de vedere
de regulă, în cadrul unei perioade contabil,
de maxim cinci ani. - cheltuielile de dezvoltare care din
- brevetele, licenţele, mărcile punct de vedere contabil reprezintă
comerciale, drepturile şi alte active imobilizări necorporale
similare se amortizează pe durata  liniar, pe o perioada de 3 ani
prevăzută pentru utilizarea lor de - cheltuielile aferente achiziţionării sau
către entitatea care le deţine. producerii programelor informatice.
 metoda de amortizare degresivă sau
accelerată.
- pentru brevetele de invenţie
Nu se amortizează:
- cheltuielile de constituire;
- fondul comercial,
După cum se poate observa din tabel, între tratamentul contabil şi cel fiscal
există asimetrii pe toate planurile: elementele care se amortizează, perioada
de amortizare, metodele de amortizare, posibilitatea revizuirii, reevaluare.
În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcţie

de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o
cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru
deprecierea constatată.
117
7.2. Evaluarea (alternativă) la valoarea justă - Reevaluarea
imobilizărilor corporale
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui

activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai
avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de
ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat
utilizând o altă tehnică de evaluare.
Aşa cum am văzut, imobilizările corporale se evaluează pe baza

principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Ca alternativă
la evaluarea la cost, entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor
corporale la valoarea justă, rezultatele reevaluării urmând să fie reflectate în
situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu.
Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă,
de evaluatori autorizaţi.
După reevaluare, valoarea de intrarea a activului reevaluat va fi
înlocuită cu valoarea justă stabilită la data reevaluării.
Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din
categoria din care face parte trebuie reevaluate.
Atunci cînd se alege evaluarea alternativă la valoarea justă, acest lucru
trebuie prezentat în notele explicative, prezentate elementele supuse
reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, cât şi elementul
afectat din contul de profit şi pierdere.
7.2.1. Tratamentul rezultatului reevaluării
Rezultatul reevaluării poate să fie:

1. o creştere faţă de valoarea contabilă netă care se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (21X = 105
„Rezerve din reevaluare”); sau
- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută
anterior la acel activ (21X = 755 "Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale").
2. o descreştere a valorii contabile nete care se tratează:
- ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva
din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655
"Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale" = 21X) sau
- ca o scădere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea
acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială
105 „Rezerve din reevaluare” = 21X
655 "Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale".
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat

prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat
118
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest
surplus reprezintă un câştig realizat.
Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului
pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
SAU
O parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de
entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre
amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea
amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct

sau indirect, cu excepţia cazului în care reprezintă un câştig efectiv
realizat.
Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită,

entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevaluării
imobilizării corporale, acesteia i se stabilesc o nouă valoare şi o nouă durată de
utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în
continuare.
Exemplu:
O societate comercială deţine o clădire, a cărei valoare contabilă este de
80.000 lei, amortizată în totalitate. Durata de viaţă pentru care s-a înregistrat
amortizarea a fost de 40 de ani. La sfârşitul exerciţiului financiar se
reevaluează, la valoarea de piaţă de 50.000 lei.
Se va înregistra diferenţa provenită din reevaluare ( 50.000 lei).

212 Construcţii = 105 Rezerve din reevaluare 50.000
Se estimează o nouă durată de utilizare de 25 de ani. Aceasta este perioada în
care se va înregistra amortizarea pentru clădirea reevaluată.
7.2.2. Tratamentul amortizării la reevaluare
La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data

reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:
a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a
activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să
fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă (metoda valorii
brute) este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice; sau
b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă,
determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată
la valoarea reevaluată a activului. Această metodă (metoda valorii
brute) este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la
valoarea lor de piaţă.
Baza de calcul a amortizării după evaluare va fi valoarea justă (care a

înlocuit valoarea de intrare). Amortizarea calculată pentru imobilizările
119
corporale reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exerciţiul
financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Exemplul 1
– Metoda valorii brute
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluării este de 10.000 lei,
amortizat pentru 6000 lei. Valoarea justă este 5.000 lei.
Rezolvare:
Valoarea contabilă = 10.000 lei – 6.000 lei = 4.000 lei
Indicele de actualizare este de = 5.000 / 4.000 = 1,25.
Evaluare:
Se calculează următoarele valori:
 valoarea de intrare a utilajului actualizată = 10.000 x 1,25 =
12.500 lei
 valoarea amortizării cumulate actualizată = 6.000 x 1,25 = 7.500
lei
 diferenţa în valoarea contabilă din reevaluarea utilajului =
12.500-10.000 = 2.500 lei
 diferenţa din amortizarea actualizată = 7.500 - 6.000 = 1.500 lei
 diferenţa dintre plusul de valoare al utilajului şi plusul de valoarea
al amortizării = 2.500 - 1.500 = 1.000 lei
Valoarea bunului supus reevaluării va creşte cu 2.500 lei, se vor recunoaşte
rezerve din reevaluare în valoare de 1.000 lei, iar amortizarea se va
suplimenta cu 1.500 lei.
2131. Echipamente tehnologice = % 2.500 lei

105 Rezerve din reevaluare 1.000 lei
2813. Amortizarea instalaţiilor 1.500 lei
– Metoda valorii nete

Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluării este de 10.000 lei,
amortizat pentru 6000 lei. Ca urmare a reevaluării se stabileşte o valoare justă
de 5.000 lei.
Evaluare:
Se calculează următoarele valori:
 valoarea netă după anularea amortizării = 10.000 - 6.000 = 4.000 lei
 diferenţa din reevaluare = 5.000 - 4.000 = 1.000 lei
Recunoaştere
a) anularea amortizării cumulate, anulare care se reflectă în diminuarea
valorii utilajului cu 6.000 lei, astfel încât aceasta să fie egală cu
valoarea contabilă netă la momentul reevaluării.
2813. Amortizarea instalaţiilor = 2131. Echipamente tehnologice 6.000 lei
b) înregistrarea diferenţei din reevaluare reflectată în majorarea rezervei

din reevaluare concomitent cu majorarea valorii utilajului cu 1.000 lei,
respectiv până la valoarea justă din momentul reevaluării.
2131. Echipamente tehnologice = 105 Rezerve din reevaluare 1.000 lei
120
Exemplul 2:
O societate comerciala detine un mijloc de transport evaluat la intrare (la
sfârşitul anului N-1) la valoarea de 10.000 lei, avand durata de viata utila de
10 ani. Se amortizează liniar.
Cazul 1. La sfarsitul anului al treilea de functiune are loc prima
reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 8750 lei.
Se utilizează metoda valorii nete:

 Amortizarea cumulată: 10.000 lei / 10 ani x 3 ani = 3.000 lei
 Valoarea neta contabila la sfarsitul anului N+2: 10.000 lei – 3.000
lei = 7.000 lei
 Diferenta din reevaluare: VJ – VC = 8.750 lei – 7.000 lei= 1.750
lei.
La 31 dec N+2 se inregistreaza operatiile:

 Anularea amortizarii cumulate pana in momentul reevaluarii:
2813 Amortizarea = 213 Echipamente 3.000

echipamentelor tehnologice
tehnologice
 Înregistrarea diferenţei din reevaluare:
Echipamente Rezerve din

213 tehnologice = 105 reevaluare 1.750
Observatie: se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabila

(8.750 lei) si de la perioada ramasa de utilizare (7 ani).
Amortizarea anuala recalculata=8.750 lei / 7 ani = 1.250 lei.
La 31 dec N+3 se inregistreaza urmatoarele operatii:
 Amortizarea aferenta anului N+3
6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 1.250

exploatare pv echipamentelor
amortizarile tehnologice
!! Dacă prin politicile contabile s-ar fi ales transferul rezervei din reevaluare
la Rezultatul reportat reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare la
momentul înregistrării amortizării15, tratamentul contabil ar fi următorul:
 Transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pa

masura amortizarii: diferenta de amortizare aferenta reevaluarii este de 1.250
– 1000 = 250 lei
105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportatdin 250

surplusul din rezerve
din reevaluare
Observatie: Aceste doua inregistrari se repeta si la sfarsitul anului N+4.
15
Reglementările contabile recomandă utilizarea acestei metode în situaţiile în care se estimează că se va face o
singură reevaluare.
121
Cazul 2. A doua reevaluare a mijlocului de transport se efectueaza dupa 2 ani
de la prima reevaluare a activului, stabilindu-se valoarea justa de 4.000 lei.
 Amortizarea cumulata in contul 2813 Amortizarea

echipamentelor tehnologice este de 2.500 (1250 lei/an x 2 ani).
Anularea amortizarii cumulate pana in momentul reevaluarii se inregistreaza
astfel:

tehnologice
 Valoarea contabilă la sfarsitul anului N+4 =

8.750 lei – 2.500 lei = 6.250 lei
 Diferenţa din reevaluare: VJ – VC = 4.000 lei –
6.250 lei = -2.250 lei
Diferenta din reevaluare negativa se inregistreaza prin debitarea
contului 105 Rezerve din reevaluare cu 1.750 lei si 655 "Cheltuieli din
reevaluarea imobilizărilor corporale" cu suma de 500 lei.
Nota contabila este:
Echipamente
% = 213 tehnologice 2.250
105 Rezerve din reevaluare 1.750
Cheltuieli din reevaluarea
655 imobilizărilor corporale 500

(4000 lei) si de la perioada ramasa de utilizare (5 ani).
Amortizarea anuala recalculata = 4000 lei / 5 ani = 800 lei.
La 31 dec N+5, N+6, N+7 se inregistreaza amoritzarea anuala:
6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 800

exploatare pv echipamentelor
amortizarile tehnologice
Cazul 3. A treia reevaluare se efectueaza dupa 3 ani de la a doua reevaluare
, stabilindu-se ca valoare justa valaorea de 2800 lei.
 Amortizarea cumulata: 800 lei / an x 3 ani = 2.400 lei
Anularea amortizarii cumulate pana in momentul reevaluarii:

tehnologice
 Valoarea contabila la sfarsitul anului N+7: 4.000 lei – 2.400

lei = 1.600 lei
 VJ – VC = 2.800 lei – 1.600 lei = 1.200 lei
122
Este recunoscuta prin creditarea contului 755 "Venituri din
reevaluarea imobilizărilor corporale" pentru 500 lei, pentru a anula
cheltuielile recunoscute le reevaluarea precedenta, si a contului 105 Rezerve
din reevaluare cu 700, astfel:
Echipamente
213 tehnologice = % 1.200
Rezerve din
105 reevaluare 700
755 500
Venituri din
reevaluarea imob.
corporale

(2800 lei) si de la perioada ramasa de utilizare (2 ani).
Amortizarea anuala recalculata = 2800 lei /2 ani = 1400 lei / an.
La 31 dec N+8, N+9, se inregistreaza amoritzarea anuala:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea 1.400

pv amortizarile echipamentelor
tehnologice
 La sfârţitul anului N + 9 se casează activul.
2813 Amortizarea = 2133 Mijloace de 10.00

echipamentelor transport 0
tehnologice
 Se transferă rezerva din reevaluare la rezultatul reportat.
105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat 700

reprez surplusul din
rezerva din reevaluare
7.2.3. Impactul reevaluării asupra situaţiilor financiare
Manualul de politici contabile are menirea de a prezenta metodele,

tehnicile, principiile pe care o entitate economică le aplică la recunoaşterea şi
evaluarea elementelor implicate în operaţiile economico financiare pe care
aceasta le desfăşoară.
De ce trebuie să fie consemnate aceste metode şi tehnici? Pentru a se
asigura consecvenţa aplicării lor, deoarece finalitatea alegerilor entităţii
economice în materie de principii, tehnici, baze, convenţii reguli au impact
asupra situaţiilor financiare, asupra informaţiilor transmise utilizatorilor.
Deşi procesul de reevaluare a imobilizărilor corporale este la prima
vedere unul obişnuit, această tehnică poate cosmetiza performanţele financiare
ale companiei. Aflate în dificultate, multe companii apelează la această politică
123
contabilă, ca ultimă şansă de ameliorare a performanţelor reflectate prin
„Situaţia modificărilor capitalului propriu”.
Tratament contabil alternativ, reevaluarea face obiectul opţiunii
entităţilor economice şi din raţionamente de ordin fiscal, şi ne referim
aici la nivelul impozitelor locale care se stabileşte în funcţie de
ciclicitatea cu care se procedează la evaluare. Până nu demult, însă, reevaluarea
reprezenta, pentru agenţii economice o facilitate fiscală, prin posibilitatea
deducerii amortizării la nivelul valorii reevaluate, fără ca rezerva din
reevaluare să fie asimilată veniturilor şi impozitată ca atare. În prezent, această
facilitate nu mai există.
Exemplu
S.C. Mika S.A. deţine o hală industrială achiziţionată la valoarea de 800.000
lei cu o valoare amortizată de 200.000 lei. Durata de viaţă utilă rămasă este
de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară.
Managerii companiei decid la începutul exerciţiului N+1 să reevalueze
activul, valoarea justă fiind 900.000 lei.
Rezerva din reevaluare va fi de 300.000 lei (900.000 lei – 600.000 lei).
Performanţa financiară a companiei înainte şi după reevaluare,
evidenţiată prin situaţia modificărilor capitalului propriu este:
Extras din „Situaţia modificărilor capitalului propriu” Mii

lei
Elemente Înainte de reevaluare După reevaluare
Capital social 25.800 25.800
Rezerve din reevaluare 16.258 16.558
Total capitaluri proprii 42.058 42.358
Reevaluarea imobilizărilor amortizabile are ca efect majorarea

cheltuielilor cu amortizarea, şi deci, o micşorare a rezultatului.
Amortizarea anuală înainte de reevaluare este de 80.000 lei (800.000
* 10%), iar după reevaluare 90.000 lei (900.000 * 10%). Astfel, rezultatul este
micşorat cu 10.000 lei după reevaluare:
Extras din contul de profit şi pierdere al exerciţiului N+1

Mii lei
Elemente Înainte de După
reevaluare reevaluare
Cifra de afaceri 55.820 55.820
Cheltuieli cu amortizarea 80 90
Cheltuieli cu materiile prime şi
9.350 9.350
materialele consumabile
Cheltuieli salariale şi sociale 21.500 21.500
Alte cheltuieli de exploatare 14.820 14.820
Rezultatul contabil 10.070 10.060
124
7.2.4. Reevaluarea din perspectivă fiscală
În continuare sunt sintetizate asimetriile dintre contabilitate şi

fiscalitate privind reevaluarea.
Asimetriile în recunoaşterea reevaluării se referă la:

Contabilitate Fiscalitate
Recunoaşte valoarea justă, indiferent dacă Recunoaşte valoarea justă numai în cazul
aceasta este mai mare sau mai mică decât în care aceasta nu determină o descreştere
valoarea contabilă a imobilizării reevaluate a valorii mijlocului fix sub costul de
intrare. În acest caz valoarea fiscală rămasă
neamortizată a mijloacelor fixe
amortizabile se recalculează până la
nivelul celei stabilite pe baza costului de
intrare.
Surplusul din reevaluare este capitalizat prin Surplusul din reevaluare este capitalizat
transferul direct în rezerve: prin transferul direct în rezerve:
- la scoaterea din evidenţă a activului pentru
- - - pe măsură ce activul este folosit de
care s-a constituit rezerva din reevaluare entitate cu valoarea*: AR - AC
(tratament de bază)
- - pe măsură ce activul este folosit de entitate
cu valoarea *: AR - AC (tratament admis)
*
AR = amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate ,
AC = amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului.
Literatura de specialitate prezintă numeroase studii centrate pe

reevaluare, părerile asupra reevaluării fiind atât contra cât şi pro. Un studiu
recent asupra reevaluării se opreşte asupra factorilor de influenţă privind
alegerea politicilor privind reevaluarea. Este ştiut faptul că din punct de vedere
economic există o serie de factori care ar putea să influenţeze deciziile
managerilor în adoptarea politicilor privind reevaluarea.
În acest sens, ca urmare unui studiu empiric N. M. Cioara16 a ajuns la
următoarele concluzii:
- gradul de îndatorare al entităţii nu influenţează politica de reevaluare
a entităţilor analizate;
- mărimea entităţii, exprimată prin mărimea capitalului propriu, cifra
de afaceri şi numărul de angajaţi nu reprezintă un factor care să influenţeze
managementul în luarea deciziei de reevaluare;
- mărimea activelor imobilizate corporale exprimată prin totalul
activelor imobilizate corporale şi prin ponderea activelor imobilizate corporale
în total active, nu determină conducerea să reevalueze activele corporale;
- vechimea activelor imobilizate corporale nu influenţează politica de
reevaluare a activelor imobilizate corporale deţinute de entităţi;
N. M. Cioara Studiu comparativ privind politica de reevaluare a imobilizărilor corporale în România şi în

16
Marea Britanie, The Romanian Economic Journal, Ianuarie 2010
125
- domeniul de activitate în care entităţile îşi desfăşoară activitatea nu
este un factor demn de luat în considerare pentru adoptarea politicii de
reevaluare a imobilizărilor corporale.
Tratamentului contabil privind reevaluarea se poate alege pentru orice
grupă de imobilizări corporale. Cu toate acestea, în practică s-a dovedit că acest
tratament se aplică preponderent pentru clădiri şi, în mică măsură, pentru
terenuri. Care este motivul?
Reevaluarea este efectuată din considerente contabile, pentru
îmbunătăţirea poziţiei financiare a unei societăţi şi modificarea favorabilă a
unor indicatori economico-financiari. De cele mai multe ori, valoarea justă este
mai mare decât valoarea contabilă, iar diferenţa dintre acestea se reflectă atât
în activele, cât şi în capitalurile proprii, imaginea entităţii fiind una
îmbunătăţită.
Subiectivismul la care se poate face apel în cazul oricăror evaluări
ulterioare în scopul obţinerii unei imagini favorabile poate să fie şi în acest caz
un motiv al alegerii aplicării tratamentului privind reevaluarea.
În acest sens, este ştiut faptul că, în condiţiile în care se oferă mai multe
tratamente posibile pentru prezentarea aceloraşi tranzacţii şi evenimente, se
creează mediul necesar pentru a cosmetiza, pe bază licită, situaţiile financiare.
Să ne reamintim...
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice
viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an.
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de
utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a
unui activ pe întreaga durată de utilizare economică.
Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau de altă valoare
care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).
Durata de utilizare economică reprezintă durata de viaţă utilă, aceasta
reprezentând:
a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de
către o entitate; sau
b) numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează
că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui
activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai
avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de
ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat
utilizând o altă tehnică de evaluare.
126
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea
contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie
sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până
la acea dată, precum şi cu ajustările cumulate din depreciere.
Rezumat
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea selectării
de politici contabile în cazul imobilizărilor corporale se află:
 recunoaşterea imobilizărilor corporale;
 bazele de evaluare a imobilizărilor corporale la recunoaşterea
iniţială şi conţinutul costurilor;
 evaluarea după recunoaştere, fie potrivit modelului costului,
fie pe baza modelului de reevaluare;
 metodele de amortizare, valoarea amortizabilă şi perioada de
amortizare;
 înregistrarea, pe perioada în care imobilizările corporale sunt
trecute în conservare, a unei cheltuieli cu amortizarea sau a
unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru deprecierea
constatată;
 recunoaşterea pierderilor din deprecierea şi reluarea de
pierderi din depreciere, în cazul activelor reevaluate, respectiv
în cazul imobilizărilor corporale care nu au făcut obiectul unei
reevaluări;
 cheltuieli ulterioare.

1. O entitate economică achiziţioneză un utilaj la sfârşitul lunii decembrie,
anul N cu preţul de achiziţie de 5.000 lei. Se stabileşte o durată de viaţă
utilă de 5 ani. Metoda de amortizare folosită de entitate pentru alte
utilaje este cea liniară.
a. pentru utilajul achiziţionat se decide utilizarea motodei de
amortizare pe unitatea de produs. Comentaţi.
b. Administratorul decide că este mai bine să se folosească această
metodă şi pentru celelalte utilaje. Comentaţi.
2. O entitate economică achiziţioneză un mijloc de transport la sfârşitul

lunii decembrie, anul N cu preţul de achiziţie de 8.000 lei. Se stabileşte
o durată de viaţă utilă de 5 ani. Metoda de amortizare folosită de entitate
pentru alte mijloace de transport similare este cea liniară. La sfârşitul
anului N + 2 se constată că mijloacele de transport se folosesc diferit,
în sensul că unele se utilizează 3 schimburi, iar altele un numai 8 ore
pe zi. Se decide schimbarea metodei de amortizare pentru toate
127
mijloacele de transport. Pentru mijlocul de transport descris entitatea
are, din foile de parcurs, informaţii privind numarul de km parcurşi.
Astfe, acesta este proiectat pentru a parcurge 200.000 km. În anul N +
1 a parcurs 38.000 km, iar în anul N + 2, 46.000 km.
Care este tratamentul contabil la schimbarea metodei de amortizare a
mijlocului de transport?
3. Cu privire la echipamentul „x” se ştie: în urma primei reevaluări s-a

înregistrat o diferenţă pozitivă de 8.000 um; în urma celei de a doua
reevaluări s-a înregistrat o diferenţă negativă egală 10.000 um; în urma
celei de a treia reevaluări s-a înregistrat o diferenţă pozitivă 6.000 um.
Ce înregistrări generează cele trei reevaluări?
4. Dispuneţi de următoarele date legate de un utilaj; cost de achiziţie

100.000 um; durata de viaţă utilă 10 ani; metoda de amortizare liniară.
Prima reevaluare are loc după 4 ani, valoarea justă este de 54.000 um.
A doua reevaluare are loc după 4 ani de la prima reevaluare, valoarea
justă 10.000 um.
Ce operaţiuni generează cea de a doua reevaluare?
5. Entitatea TED a achiziţionat la 01.01.N um utilaj la valoarea de

240.000 um. Durata de viaţă utilă 6 ani La 31.12. N + 2, utilajul este
reevaluat la valoarea justă de 175.000 um.
Prezentaţi înregistrările care decurg.
6. Entitatea economică TED are în evidenţă un teren „Z” înregistrat la

valoarea contabilă de 45.000 um, iar la închiderea exerciţiului „N” a
prezentat o depreciere de 2.800 um.
În cursul exerciţiului „N+1” a cumpărat terenul „W” la valoarea de
47.000 um. La închiderea exerciţiului „N+1” valoarea justă a celor două
terenuri este Z= 37.400 um şi W = 46.300 um.
Care sunt înregistrările care trebuie efectuate?
7. O entitate economică deţine un utilaj, valoarea de intrare 20.000

um, durata de viaţă utilă 20 ani amortizabili prin metoda liniară. Prima evaluare
se efectuează după 6 ani, valoarea justă fiind stabilită la 16.800 um surplusul
din reevaluare va fi transferat la rezultat reportat la cedarea activului.
Efectuaţi înregistrările folosind cele două metode.
8. Metoda de amortizare se poate modifica atunci când:

a. aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de
consumare a beneficiilor economice aferente respectivei
imobilizări;
b. la schimbarea conducătoriloe entităţii, dacă aceştia consideră că
metoda aleasă nu corespunde noilor politici contabile;
c. se decide reevaluarea respectivei imobilizări;
d. metoda de amortizare nu se poate schimba.
128
Bibliografie.
129
imobilizărilor necorporale
Cuprins
imobilizărilor necorporale .................................................................................................. 130
8.1. Definirea imobilizărilor necorporale ....................................................................... 130
8.2. Recunoaşterea unei imobilizări necorporale ............................................................ 131
8.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale ................................................................... 133
8.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale .................................................................. 134
8.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări necorporale ................................. 136
8.5.1. Cheltuielile de constituire ................................................................................. 136
8.5.2. Cheltuielile de dezvoltare ................................................................................. 137
8.5.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele
similare ....................................................................................................................... 141
Introducere
Scurtă descriere a conţinutului unităţii de învăţare

Definirea competenţelor specifice unităţii de învăţare curente,
utilizând verbe cuantificabile similare cu cele aplicate pentru descrierea
competenţelor generale ale cursului
8.1. Definirea imobilizărilor necorporale

Contabilitatea defineşte imobilizările necorporale ca fiind
active indentificabile, nemonetare, fără suport material.
Potrivit Reglementărilor contabile studiate în acest material, în
structura imobilizărilor necorporale se cuprind:
- cheltuielile de dezvoltare;
- concensiunile, brevetele, licenţele, mărcilor comerciale,
drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern;
130
- active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizări necorporale;
- avansuri acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.
Fiscalitate:
Reprezintă imobilizări necorporale şi se recuperează prin intermediul
deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare, după caz:
- cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor,
licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări
necorporale recunoscute din punct de vedere contabil,
- cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale,
Fac excepţie:
- cheltuielile de constituire,
- fondul comercial,
- imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate
astfel potrivit reglementărilor contabile,
8.2. Recunoaşterea unei imobilizări necorporale
Pentru a recunoaşte o imobilizare necorporală trebuie mai întâi să se

aprecieze prin ipoteze raţionale şi documentate criteriul identificabil,
controlul asupra unei resurse şi obţinerea de beneficii economice viitoare.
Criteriul de identificare este îndeplinit de o imobilizare necorporală
dacă:
- este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi
vândută, transferată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie
împreună cu un contract, un activ sau o datorie corespondentă,
sau
- decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală.
Se poate spune că o entitate controlează un activ, dacă entitatea are

capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei de
bază şi de a restricţiona accesul altora la beneficiile respective.
O entitate poate controla beneficiile economice viitoare de pe urma
unei imobilizări necorporale prin diferite modalităţi, ca de exemplu:
cunoştinţele tehnice şi de piaţă pot genera beneficii economice viitoare dacă
sunt protejate de drepturile de autor, sau constrângerea legală a angajaţilor
de a păstra confidenţialitatea, etc.
Folosirea (utilizarea) unei imobilizări necorporale poate genera
beneficii economice viitoare care pot include venitul din vânzarea
produselor sau serviciilor, economisiri sau alte beneficii, ca de exemplu –
utilizarea proprietăţii intelectuale într-un proces de producţie poate reduce
costurile de producţie viitoare.
Recunoaşterea unui element drept imobilizare necorporală prevede ca

entitatea să demonstreze că elementul respectiv îndeplineşte:
131
a) definiţia unei imobilizări necorporale; şi
b) criteriile generale de recunoaştere:
- este probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile

imobilizării să revină entităţii; şi
- costul unei imobilizări poate fi evaluat credibil.
Recunoaşterea imobilizărilor necorporale generate intern poate fi

dificilă deoarece uneori nu se poate demonstra criteriul privitor la beneficiile
economice viitoare pe care acestea ar putea să le genereze.
Evaluarea probabilităţii producerii de beneficii economice viitoare

preconizate se face pe baza unor calcule raţionale şi uşor de susţinut care ssă
reprezinte cea mai bună estimare pentru condiţiile economice care vor exista
pe parcursul duratei de viaţă a imobilizării.
Gradul de siguranţă privind obţinerea de beneficii economice

viitoare atribuibile unui activ se evaluează pe baza dovezilor disponibile la
recunoaştere folosind raţionamentul profesional.
Dacă un element nu îndeplineşte condiţiile de recunoaştere a unei

imobilizări necorporale, costul aferent achiziţiei sau realizării sale pe plan
intern este recunoscut drept cheltuială în momentul în care este suportat.
Sunt situaţii în care anumite imobilizări necorporale pot fi conţinute
în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (în cazul programelor
informatice), documentaţia legală (în cazul licenţelor sau al brevetelor) ori
pe film.
Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente
corporale, cât şi necorporale trebuie recunoscută ca imobilizare corporală
sau ca imobilizare necorporală, o entitate îşi utilizează raţionamentul pentru
a evalua care element este mai semnificativ.
Exemple
1. Se achiziţionează un program informatic pentru un utilaj computerizat
care nu poate funcţiona fără programul respectiv. Cum se recunoaşte
programul informatic?
R. Deoarece utilajul nu poate funcţiona fără acest program informatic,
acesta va fi considerat parte integrantă a respectivului hardware şi
recunoscut ca imobilizare corporală.
2. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer.
3. În cazul în care se achiziţionează dreptul pentru a comercializa sistemul
de operare, acesta este recunoscut ca imobilizări necorporale.
132
8.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale
Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale
O imobilizare necorporală se inregistrează iniţial la costul de

achiziţie sau de producţie, aşa cum sunt definite de reglementări şi prezentate
anterior în acest material.
Costul de achiziţie al unui activ necorporal cuprinde preţul de
cumpărare, taxele de import şi alte taxe, cât şi orice cheltuială direct
atribuibilă pregătirii acestuia, în vederea utilizării prevăzute. Cheltuielile
atribuibile cuprind, de exemplu, onorariile în numele serviciilor juridice,
costurile testării funcţionării corespunzătoare a imobilizării. Din cost sunt
deduse remizele şi rabaturile comerciale.
Un element raportat drept cheltuiala intr-o perioada nu poate fi
recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizari necorporale.
Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări
necorporale generate intern încetează atunci când activul se află în starea
necesară pentru a putea funcţiona în maniera intenţionată de conducere.
Cheltuieli ulterioare
În general, la imobilizările necorporale nu există adăugiri sau

înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea costurilor
ulterioare sunt menite să menţină beneficiile economice viitoare preconizate.
Rareori acestea corespund definiţiei unei imobilizări necorporale şi
criteriilor de recunoaştere aşa încât să fie încorporate în valoarea unei
imobilizări necorporale.
Prin urmare, doar rareori costurile ulterioare - cele suportate după
recunoaşterea iniţială a unei imobilizări necorporale dobândite sau după
finalizarea unei imobilizări necorporale generate intern - sunt recunoscute în
valoarea contabilă a unui activ.
Costurile ulterioare aferente mărcilor, titlurilor de publicaţii şi
elementelor similare în fond (fie dobândite din afară, fie generate intern)
sunt întotdeauna recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul în
care sunt suportate. Aceasta, pentru că astfel de costuri nu pot fi diferenţiate
de costurile cu dezvoltarea entităţii ca întreg.
Evaluarea la data bilantului
O imobilizare necorporala trebuie prezentata in bilant la valoarea de

intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare.
Evaluarea imobilizărilor necorporale, cu ocazia inventarierii, se face
la valoarea de inventar, stabilită de comisia de inventariere sau de evaluatori
autorizaţi.
Valoarea imobilizărilor necorporale pentru a fi aduse la nivelul

valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă:
- prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se
constată o depreciere ireversibilă ( 681 = 280),
133
- prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în
cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora ( 681 = 290).
Pentru determinarea pierderilor din depreciere se pot utiliza diferite

metode de evaluare, printre care şi metode bazate pe fluxuri de numerar.
În afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pentru a se stabili

dacă există deprecieri, pot fi luate în considerare surse externe şi interne de
informaţii.
1) Surse externe de informaţii pot fi:

a) pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a activului a scăzut
semnificativ mai mult decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii
timpului sau utilizării;
b) pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect
negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în
viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic
sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa
căreia îi este dedicat activul etc.
2) Surse interne de informaţii pot fi:
a) există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării;
b) pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect
negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în
viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care
imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Astfel de
modificări includ: situaţiile în care imobilizarea devine
neproductivă, planurile de restructurare sau de întrerupere a
activităţii căreia îi este dedicată imobilizarea, precum şi planificarea
cedării imobilizării înainte de data estimată anterior;
c) raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că
rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe
decât cele scontate.
Dacă există indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în

perioadele anterioare nu mai există sau s-a redus, se procedează la anularea
acesteia ( 290 = 781)
Cedarea
O imobilizare necorporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau
atunci cand niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din
utilizarea sau cedarea sa.
In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari necorporale, sunt
evidentiate distinct veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea
neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
8.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale
Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale nu trebuie să

depăşească perioada contractului în baza cărora o entitate le deţine, dar poate
134
fi mai scurtă, în funcţie de perioada pentru care entitatea preconizează că va
folosi activul.
Astfel:
- Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau
pe perioada contractului. Dacă durata contractului sau durata de
utilizare depăşeşte 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de
dezvoltare nu poate depăşi 10 ani.
- Fondul comercial, tratat ca un activ, se amortizează, de regulă, în
cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totuşi, în cazurile
excepţionale în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate
fi estimată în mod credibil, entităţile pot să amortizeze fondul
comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu
condiţia ca această perioadă să nu depăşească 10 ani. Informaţii
despre perioada de amortizare se prezintă în notele explicative.
- Dacă o entitate a optat pentru a include cheltuielile de constituire la
"Active", acestea trebuie amortizate în cadrul unei perioade de
maximum 5 ani.
Atunci când cheltuielile de dezvoltare sau cheltuielile de constituire

nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu
excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a
profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
FISCALITATE:
Cheltuielile aferente imobilizărilor necorporale amortizabile se
recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente
achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. Pentru
brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau
accelerată.
Nu se amortizează:
- fondul comercial
Exemplu:
O entitate economică alege să capitalizeze cheltuielile de constituire (să le
recunoască în categoria imobilizărilor necorporale). Le va amortiza liniar
într-o perioadă de doi ani.
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de constituire nu se amortizează.
Cum se va reconcilia această situaţie?
R. Cel mai uşor ar fi să se aleagă prin politicile contabile recunoaşterea
acestora în contul de rezultate (cheltuieli după natura lor). Dar nu aceasta
este soluţia.
Entitatea va amortize cheltuielile de constituire aşa cum a decis prin
intermediul manualului d epolitici contabile, iar fiscal va tine evidenţa
acestora prin intermediul Registrului de evidenţă fiscal.
135
8.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări
necorporale
8.5.1. Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea
sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi
obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea
şi extinderea activităţii entităţii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la „Active”, caz
în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie,
cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de
maximum 5 ani. Entitatea va alege modul de recunoaştere a cheltuielilor de
constituire prin intermediul manualului de Politici contabile
Exemplu:
O entitate economică doreşte să îşi extindă activitatea şi deschide un
punct de lucru pentru înfiinţarea căruia suportă cheltuieli de 5.000 lei.
Varianata a) recunoaşterea acestora la Active. Perioada de
amortizare a cheltuielilor de constituire este aleasă la 2 ani.
a1) înregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:
201 = 404 5.000

Cheltuieli de Furnizori de
constituire imobilizări
a2) achitarea datoriei cu OP:
404 = 5121 5.000

Furnizori de Conturi la bănci în
imobilizări lei
a3) înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de constituire (5.000

lei / 2 ani):
6811 = 2801 2.500
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea cheltuie lei
amortizarea imobilizărilor ilor de constituire
a4) scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire după trecerea

celor 2 ani:
2801 = 201 5.000

Amortizarea cheltuielilor de Cheltuieli de
constituire constituire
Varianta b) recunoaşterea acestora la cheltuieli ale perioadei:
136
6XX Cheltuieli XX = 401 Furnizori 5.000
În situaţia în care cheltuielile de constituire nu sunt integral

amortizate, profitul nu poate fi distribuit, cu excepţia cazului în care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin
egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele înregistrate la „Cheltuieli de constituire” trebuie să fie
explicate în notele explicative la situaţiile financiare.
Exemplu : La sfârşitul primului an de la înfiinţare, o entitate prezintă în

bilanţ cheltuieli de constituire neamortizate în sumă de 1.000 lei, iar
capitalul propriu este în sumă de 2.100 lei, format din:
- capital social: 500 lei,
- profitul net al exerciţiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale):
1.600 lei,
Rezerva legală de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor
legale: 100 lei. În această situaţie, din profitul net al exerciţiului de 1.600
lei se poate distribui o sumă maximă de 500 lei (1.600 lei profit net al
exerciţiului – 100 lei rezerva legală – 1.000 lei cheltuieli de constituire
neamortizate).
8.5.2. Cheltuielile de dezvoltare
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern

îndeplineşte criteriile de recunoaştere, o entitate clasifică generarea
imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de dezvoltare. Dacă o entitate
nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, aceasta tratează
cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi determinate doar de faza de
cercetare.
Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în
scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice
ori tehnice noi.
Dezvoltarea constă în aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor
cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de
materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau îmbunătăţite substanţial înainte de
începerea producţiei sau utilizării comerciale.
Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare nu se

recunoaşte. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci când
sunt suportate, deoarece în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate
nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va
genera beneficii economice viitoare.
Exemple de activităţi de cercetare sunt:
137
a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi;
b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor
făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe;
c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii; şi
d) formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor
posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau îmbunătăţite.
O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare
a unui proiect intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o entitate poate
demonstra toate elementele următoare:
a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale,
astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau
vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii
economice viitoare probabile.
e) Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru
producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru
imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe
plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
f) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură
adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde
imobilizarea necorporală;
g) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării
necorporale pe perioada dezvoltării sale.
Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau
folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;
b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este
fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară
largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru
aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau
îmbunătăţite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe

durata de utilizare, după caz.
În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate,

nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin
egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Întrucât legislaţia naţională nu
defineşte rezervele distribuibile, se vor avea în vedere rezervele care pot fi
utilizate, potrivit legii.
138
Exemplul 1:
O entitate economică îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică şi
are ca obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizată prin:
a) laboratorul propriu de cercetare;
b) colaborare cu un centru de cercetări pentru medicamente.
Faza de cercetare
În luna ianuarie N, entitatea a înregistrat următoarele consumuri pentru
laboratorul
propriu de cercetare:
- materii prime: 2.000 lei,
- materiale auxiliare: 5.000 lei,
- manoperă: 500 lei,
- amortizare imobilizări corporale: 300 lei.
Din activitatea desfăşurată în laboratorul propriu de cercetare este greu
de prevăzut posibilitatea obţinerii de beneficii economice viitoare. În acest
sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare şi au
afectat profitul contabil al perioadei.
Pentru reflectarea în contabilitate a consumurilor ocazionate în
activitatea de cercetare, se efectuează înregistrările:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000
602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale 5.000

consumabile consumabile
641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal - salarii 500

personalului datorate
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizări privind 300

amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale
Faza de dezvoltare
În domeniul cercetării şi dezvoltării, activitatea desfăşurată la
entitate are ca scop obţinerea unui nou vaccin antigripal şi a altor trei
medicamente noi.
Entitatea a încheiat cu un centru de cercetări pentru medicamente
un contract pentru achiziţionarea studiului ”Tehnologia de obţinere a
vaccinului Antigrip” în valoare de 60.000 lei.
Se apreciază că sunt îndeplinite criteriile pentru recunoaşterea
acestor cheltuieli ca activ.
Înregistrarea în contabilitate a achiziţiei:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizări 60.000

Entitatea înregistrează în aceeaşi lună, la Oficiul de Stat pentru
Invenţii şi Mărci (OSIM), produsul astfel obţinut. Taxele plătite pentru
brevetarea acestei invenţii se ridică la suma de 5.000 lei, produsul fiind
protejat pe o perioadă de trei ani.
Se obţine dreptul de a vinde licenţa asupra fabricării acestui vaccin
pe o perioadă de trei ani.
139
Înregistrarea licenţei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de
dezvoltare este de 60.000 lei, la care se adaugă cheltuielile aferente
brevetării în sumă de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licenţe mărci = % 65.000
comerciale, drepturi şi active similare 203 Cheltuieli de 60.000
dezvoltare
404 Furnizori de 5.000
imobilizări
Entitatea decide ca licenţa respectivă să se amortizeze pe perioada

celor trei ani, cât este înregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
Exemplul 217
O societate producătoare de autoturisme are un departament de

cercetare, care a efectuat în cursul exerciţiului N, două proiecte:
- proiectul 1: conceperea unui sistem de direcţie, care să
reacţioneze la impulsurile provenite din degetele şoferului;
- proiectul 2: proiectarea unui aparat de sudură controlat
electronic.
În cursul exerciţiului N, departamentul a efectuat următoarele

cheltuieli
um
Explicaţii Cheltuieli Proiectul 1 Proiectul 2
generale
Materiale şi servicii 250 870 730
Cheltuieli cu personalul
 salarii directe - 625 278
 salariul 894 - -
conducătorului de
departament 300 - -
 personal
administrativ
Cheltuieli de regie
 directe - 470 518
 indirecte 315 180 74
Conducătorul de departament a folosit 18% din timpul de lucru la

proiectul 1 şi 12% la proiectul 2.
Activitatea desfăşurată în cadrul proiectul 1 este clasificată ca
cercetare şi toate consumurile sunt recunoscute ca cheltuieli şi afectează
rezultatul exerciţiului N.
Pentru proiectul 2 se vor capitaliza cheltuielile de dezvoltare la un
cost de producţie:
730 + 278 + 12% x 894 + 518 + 74 = 1709,28 um
17
Inspirat din „Standardele internaţionale de raportare financiară”. Ghid practic, Ed. IRECSON, 2005, pag. 189
140
8.5.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile
şi activele similare
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi
activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi,
se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziţie
sau valoarea de aport (valoarea justă).
Concesionarea reprezintă operaţiunea juridică prin intermediul
căreia concedentul transmite concesionarului dreptul şi obligaţia de
exploatare a unui bun, a unei activităţi sau a unui serviciu public, pentru o
perioadă determinată (cel mult 49 ani), în schimbul unei redevenţe.
Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizări necorporale atunci
când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate
pentru concesiune. Amortizarea concesiunii va fi înregistrată pe durata de
folosire a acesteia, conform contractului.
În cazul în care contractul prevede plata unei redevenţe/chirii, şi nu
o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea,
se reflectă cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei
imobilizări necorporale.
Exemplu :
Se consideră o entitate care preia un bun în concesiune, pentru o perioadă
de 40 de ani. Se va exemplifica atât situaţia în care concesiunea nu se poate
recunoaşte ca activ, cât şi situaţia în care aceasta poate fi înscrisă în activul
bilanţului.
Operaţiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se
vor înregistra în contabilitate, în funcţie de prevederile contractuale.
Astfel, în prima situaţie, în care contractul nu prevede o valoare
amortizabilă a concesiunii, ci doar plata unor redevenţe lunare,
concesiunea nu se poate recunoaşte ca activ. În cea de-a doua situaţie,
contractul prevede o durată şi o valoare totală a concesiunii, ceea ce
permite recunoaşterea acesteia ca activ în bilanţ.
A. Situaţia în care concesiunea nu se poate recunoaşte ca activ

O entitate primeşte în concesiune un imobil, împreună cu terenul aferent,
aparţinând domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de
ani începând de la data de 01.01.N.
În contractul încheiat între cele două părţi nu se stabileşte valoarea
totală a concesiunii, ci doar valoarea redevenţei trimestriale datorate, care
este în sumă de 100.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare se
restituie imobilul luat în concesiune, împreună cu terenul aferent. Plata
redevenţei se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
Înregistrări la 01.01.N
a) Conform contractului, înregistrarea sumelor reprezentând redevenţele
datorate pe toată perioada concesionării în valoare totală de 16.000.000 lei
(100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
141
Debit cont 8036, 16.000.000 lei
”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
Înregistrări la 15.01.2010
b) Redevenţa aferentă trimestrului I - anul N:
612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de = 401 Furnizori 100.000
gestiune şi chiriile
Si concomitent se înregistrează sumele respective în creditul contului 8036
”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
c) Achitarea datoriei faţă de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000
Notă: Înregistrările prezentate mai sus se repetă pentru fiecare dată

scadentă stabilită în contract.
La încheierea perioadei de concesionare, odată cu plata ultimei

redevenţe, contul 8036 ”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii
asimilate” se soldează.
B. Situaţia în care concesiunea se poate recunoaşte ca activ

O entitate primeşte în concesiune un imobil, împreună cu terenul
aferent, aparţinând domeniului public al statului. Durata concesiunii este
de 40 de ani începând de la data de 01.01.N.
Prin contractul de concesiune s-a stabilit că valoarea totală a
concesiunii primite este de 16.000.000 lei, iar valoarea redevenţei
trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat în
concesiune, împreună cu terenul aferent. Plata redevenţelor se va face
trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecărui trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectuează pe durata de folosire a
acesteia, prevăzută în contractul de concesionare, prin utilizarea metodei
liniare.
Amortizarea anuală este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an
Amortizarea lunară este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lună
Anul N:
Concesiunea este recunoscută ca activ.
a) Se înregistrează în contabilitate valoarea totală a concesiunii primite:
205 Concesiuni, brevete, licenţe, = 167 Alte 16.000.000
mărci comerciale, drepturi şi împrumuturi şi
active similare datorii asimilate
şi concomitent se înregistrează în afara bilanţului activul primit în

concesiune, în debitul contului 8038 ”Bunuri publice primite în
administrare, concesiune şi cu chirie” cu valoarea de 16.000.000 lei.
b) Înregistrarea amortizării lunare a concesiunii:

6811 Cheltuieli de = 2805 Amortizarea 33.333,33
exploatare privind concesiunilor, brevetelor,
Amortizarea licenţelor, mărcilor
imobilizărilor comerciale, drepturilor şi
activelor similar
142
Această înregistrare contabilă se repetă în fiecare lună, pe durata
concesionării:
c) Achitarea redevenţei datorate pentru trimestrul I al anului N, conform
contractului:
167 Alte împrumuturi şi datorii = 5121 Conturi la bănci 100.000
asimilate în lei
Notă: Redevenţele facturate de proprietarul bunului cedat în concesiune şi

plătite acestuia se înregistrează prin articolele contabile 167 = 404 şi 404
= 5121, iar taxa pe valoarea adăugată are regimul stabilit de Codul fiscal.
Soldul contului 167 ”Alte împrumuturi şi datorii asimilate” la 31.12.N este
15.600.000 lei (16.000.000 lei – 400.000 lei), şi reflectă contravaloarea
redevenţelor pe care entitatea le are de achitat până la expirarea perioadei
de concesionare.
În bilanţul încheiat la data de 31.12.N, concesiunea primită se
reflectă la imobilizări necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei,
reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuată cu ajustările
cumulate de valoare, respectiv amortizarea (în cazul nostru 400.000 lei
reprezentând amortizarea aferentă primului an de concesionare).
Soldul contului 167 ˝Alte împrumuturi şi datorii asimilate˝ la data
de 31.12.N + 1 este 15.200.000 lei, reprezentând contravaloarea
redevenţelor pe care entitatea le are de achitat până la expirarea perioadei
de concesionare.
În bilanţul încheiat la data de 31.12.N + 1, concesiunea primită se
reflectă la imobilizări necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei,
reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuată cu ajustările
cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferentă celor doi ani de
concesionare, în cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lună x 24 luni).
Notă: Înregistrările contabile prezentate mai sus se efectuează în
fiecare lună, respectiv trimestru, până la expirarea perioadei de
concesionare.
La expirarea duratei contractului, după amortizarea integrală a
concesiunii, se înregistrează restituirea imobilului şi a terenului aferent şi,
implicit, scoaterea din evidenţă a concesiunii primite:
2805 Amortizarea = 205 Concesiuni, 16.000.000
concesiunilor, brevetelor, brevete, licenţe, mărci
licenţelor, mărcilor comerciale, drepturi şi
comerciale, drepturilor şi active similare
activelor similare
şi concomitent Credit cont 8038 ”Bunuri publice primite în administrare,
concesiune şi cu chirie” cu valoarea de 16.000.000 lei.
Rezumat
Printre situaţiile în care există posibilitatea selectării de politici
contabile se află în cazul imobilizărilor necorporale se numără:
143
 bazele de evaluare a imobilizărilor necorporale la
recunoaşterea iniţială, conţinutul costurilor, valoarea
amortizabilă şi perioada de amortizare, recunoaşterea
cheltuielilor cu imobilizările necorporale generate intern;
 recunoaşterea cheltuielilor de constituire;
 duratele de viaţă determinate şi duratele de viaţă
nedeterminate;
 pierderile din deprecierea imobilizărilor necorporale;

1. Care sunt criteriile de recunoaştere a unei imobilizări necorporale?
2. La înfiinţarea unei entităţi economice s-a plătit o taxă notarială de
150 lei, taxe la Registrul Comerţului în sumă de 800 lei şi un onorariu unui
avocat de 300 lei, toate achitate numerar. Care este tratamentul contabil
pentru opraţiile descrise?
3. Având în vedere exemplul anterior, comentaţi recunoaşterea fiscală
a operaţiilor.
4. La obţinerea unei imobizări necorporale din producţie proprie
(cheltuieli de dezvoltare) care sunt fazele în care se împarte recunoaşterea?
Care este diferenţa dintre acestea?
5. Care este tratamentul care se aplică în situaţia în care fazele de
recunoaştere a unei imobilizări generate intern nu pot fi separate?
6. Care sunt regulile de recunoaştere a unui contract de cesiune?
Teme de control
Elaboraţi un material prin care descrieţi o situaţie plauzibilă, cu
explicaţiile de rigoare, în care se modifică politicile contabile privind
imobilizările corporale (de ex. metoda de amortizare, durata de viaţă utilă,
recunoaşterea, metoda de revaluare, modul de înregistrare a surplusului din
reevaluare, etc) sau un studiu de caz în care să prezentaţi reevaluarea unei
imobilizări corporale.
Tema de control se va transmite prin platforma e-lis, până la data de

01 mai. Nicio temă transmisă după această dată nu va mai fi luată în
considerare.
144
Ponderea temei în nota finală este de 30%. Ea va conta la stabilirea
notei finale numai dacă nota la examenul scris este minim 5.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii
[3] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era
economiei digitale. Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din
București, 2020
145
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor
Cuprins
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor ... 146
Introducere ...................................................................................................................... 146
Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................................... 146
9.1 Recunoaştere ............................................................................................................. 147
9.2. Evaluarea stocurilor ................................................................................................. 148
9.2.1. Evaluarea la intrare ........................................................................................... 148
9.2.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ............................... 151
9.2.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate .................................................................. 152
9.3. Metode de conducere a contabilităţii analitice a stocurilor .................................... 157
9.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor ....................................................... 158
Rezumat .......................................................................................................................... 161
Test de evaluare a cunoştinţelor ..................................................................................... 162
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi putea să discerneţi asupra modului de
selectare a politicilor contabile referitoare la recunoaşterea şi evaluarea
stocurilor, veţi înţelege efectul metodelor contabile privind recunoaşterea şi
evaluarea, asupra poziţiei financiare şi a performanţei economice.

 să definiţi stocurile;
 să explicaţi şi să definiţi metodele de conducere a contabilităţii
stocurilor;
 să precizaţi avantajele şi dezavantajele inventarului permanent
/ intermitent;
 să motivaţi alegerea politicilor contabile privind metodele de
evaluare a stocurilor;
 să explicaţi efectul metodelor de evaluare a stocurilor asupra
situaţiilor financiare.
Durata medie de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2,5 ore.
146
9.1 Recunoaştere
Stocurile sunt bunuri economice care fac parte din grupa activelor
circulante. Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau

consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare
nu este restricţionată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Stocurile sunt active circulante:

 detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a
activitatii;
 in curs de productie în vederea vanzarii în procesul desfasurarii
normale a activitatii; sau
 sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile care
urmeaza sa fie folosite în procesul de productie sau pentru prestarea
de servicii.
În situaţia construcţiei de ansambluri sau complexuri de locuinte

realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinereaâ şi vanzârea de
locuinţe, acestea vor fi recunoscute la categoria stocuri. Dacă construcţiile
sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-
a realizat, ele reprezintă imobilizări.
De asemenea, atunci cand un teren este cumpărat în scopul construirii pe
acesta de construcţii destinate vânzării, acesta este inregistrat la stocuri.
Atunci când o entitate economică ia decizia de modificare a utilizării
unei imobilizari corporale, respectiv se hotărăşte vânzarea acesteia
precedaată de o îmbunătăţire, la momentul luarii deciziei privind
modificarea destinatiei, în contabilitate se inregistreaza transferul activului
din categoria imobilizari corporale în cea de stocuri.
La stocuri se transferă şi un teren pe care urmează să se construiască
ansambluri de locuinţe destinate vânzării.
Dacă decizia de cedare nu înglobează şi modernizare, nu se pune

problema transferului imobilizării corporale ca element de stoc.
Exemplu:
O entitate economică are o clădire a cărei valoare de intrare este de
150.000 lei, amortizată pentru 80.000 lei. AGA decide vânzarea acesteia,
precedată de o renovare substantială.
% = 212 150.000
281 80.000
371 70.000
147
In cadrul stocurilor se cuprind:
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea
revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială,
fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la
procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în
produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
 semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror
proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de
fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al
altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
 produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime
fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de
prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în
vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
 rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
 produsele agricole;
f) activele biologice de natura stocurilor;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau
fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot
fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în
contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut
prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul
tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei
tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs
de execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de
execuţie sau neterminate.
9.2. Evaluarea stocurilor

Conform regulilor generale de evaluare, stocurile se evaluează la
intrarea în entitate, la inventar cu reflectare în bilanţ şi la ieşirea din entitate.
Pe lângă regulile de generale privind evaluarea, în cazul stocurilor
intervin şi reguli specifice acestora.
9.2.1. Evaluarea la intrare
La data intrării în entitate, stocurile se evaluează şi se înregistrează

în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:
148
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
Costul de achiziţie cuprinde preţul de achiziţie la care se adaugă

taxele nerecuperabile şi alte cheltuieli efectuate în scopul achiziţionării
stocurilor.
Costul de achiziţie este diminuat cu reducerile comerciale primite
de la furnizor. Dacă se primesc reduceri ulterioare şi stocurile pentru care au
fost primite nu mai sunt în gestiune, acestea se evidenţiază distinct în
contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"), pe seama
conturilor de terţi (furnizori).
La furnizor - reducerile comerciale acordate ulterior facturării,

indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate
(contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi
(clienţi).
În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente

ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor financiare
anuale, acestea se înregistrează la data bilanţului în contul 408 "Furnizori -
facturi nesosite", respectiv contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit", şi se
reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea,
pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite,
înregistrate la data bilanţului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite",
corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în
gestiune.
Exemplu:
Se achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei. Furnizorul
oferă o reducere de 5% pe factura iniţială. Ulterior se acordă o reducere
de 300 lei (pe altă factură). Jumătate din materiile prime au fost date în
folosinţă înainte de primirea reducerii.
La client
1. Achiziţie: 301 = 401 4.750 lei
2. Reducerea ulterioară:
 Pentru materiile prime existente în entitate: 401 = 301 150 lei
 Pentru materiile prime date în folosinţă: 401 = 609 150 lei
O eventuală reducere financiară: 401 = 767
Achitare: 401 = 5121
La furnizor:
1. Vânzare: 4111 = 707 4.750 lei
2. Reducere ulterioară: 709 = 4111 300 lei
O eventuală reducere financiară: 667 = 4111
Încasare: 5121 = 4111
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
149
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra
preţului de vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului
convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi
c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului
tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade
determinate.
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.
Acestea reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se
referă (contul 767 "Venituri din sconturi obţinute").
La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei,
indiferent de perioada la care se referă (contul 667 "Cheltuieli privind
sconturile acordate").
Cost de producţie înseamnă preţul de achiziţie al materiilor prime şi al

materialelor consumabile şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului
în cauză.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile

directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată
în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de
producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte
de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Costurile de conversie (prelucrare) a stocurilor includ costurile direct

legate de unităţile produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De
asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei fixe şi variabile de
producţie generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia
fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân
relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea,
întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi
administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri
indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct
proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materialele indirecte şi forţa
de muncă indirectă.
În costul de producţie al bunului se include o proporţie rezonabilă din

cheltuielile de regie fixe sau variabile atribuibile indirect bunului în cauză,
în măsura în care acestea se referă la perioada de producţie. Includerea în
costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care
reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi forma dorite.
În costul de producţie nu se includ costurile de distribuţie;
Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt

recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt
următoarele:
150
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate
risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă
fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de
producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul
şi în starea în care se găsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la
aducerea stocurilor în forma şi locul final;
- regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în
perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se
face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate).
Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimat a fi

obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii
normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea
planificată a echipamentului.
Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie sunt

incluse (capitalizate) în costurile de producţie ale acestora, în măsura în care
sunt legate de perioada de producţie, iar capitalizarea va înceta când se
realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea
activului, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.
În costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat
pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu
lung de fabricaţie.
Entităţile care au inclus în valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaţie
costuri ale îndatorării prezintă informaţii corespunzătoare în notele
explicative la situaţiile financiare.
Activ cu ciclu lung de fabricaţie = un activ care solicită în mod necesar

o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale
prestabilite sau pentru vânzare.
9.2.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ
În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să

procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul

prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare
datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
151
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele
constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se
evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare.
Activele de natura stocurilor se evaluează la cost, mai puţin

ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată
inclusiv pentru stocurile fără mişcare.
În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât

valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.
Valoare realizabilă netă a stocurilor se înţelege preţul de vânzare

estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii,
minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul,
şi costurile estimate necesare vânzării.
Exemplu:
La evaluarea la inventar cu scopul reflectării în bilanţ se cunosc
următoarele informaţii despre valoarea realizabilă netă (VRN) a unor
stocuri:
Elemente Valoarea VRN Observaţii Recunoaştere contabilă

contabilă
Stoc A 5.000 6.200 - -
Stoc B 4.000 3.400 Depreciere 681 = 29X.B 600 lei
Stoc C 5.600 5.100 Depreciere 681 = 29X.C 500 lei
9.2.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate
La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, stocurile se

evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare (cost de achiziţie
sau cost de producţie).
Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data

constatării lipsei acestora. La scoaterea din evidenţă a activelor se reiau la
venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora
(29X = 781).
Evaluarea stocurilor la ieşire pune probleme din perspectiva

identificării acestora. Astfel, stocurile se clasifică în stocuri fungibile şi
stocuri care nu sunt de obicei fungibile.
152
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri
sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat
prin metoda identificării specifice a costurilor individuale.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor

specifice elementelor identificabile ale stocurilor.
Această metodă nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile

cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge

în mod substanţial unele de altele.
Costul de achiziţie sau costul de producţie al stocurilor din aceeaşi

categorie şi al tuturor elementelor fungibile se calculează prin aplicarea
uneia din următoarele metode:
a) metoda costului mediu ponderat - CMP;

b) metoda primul intrat-primul ieşit - FIFO;
c) metoda ultimul intrat-primul ieşit - LIFO.
Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea

costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor
similare produse sau cumpărate în timpul perioadei.
Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie. Perioada

de calcul nu trebuie să depăşească durata medie de stocare.
Potrivit metodei "primul intrat-primul ieşit" (FIFO), bunurile ieşite

din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei
intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine
cronologică.
Potrivit metodei "ultimul intrat-primul ieşit" (LIFO), bunurile ieşite

din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei
intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie sau costul de producţie al lotului anterior, în
ordine cronologică.
Exemplu:
Se presupune o societate ,,X’’ care este producatoare de băuturi

răcoritoare. În cursul lunii iunie N s-au consumat pentru obţinerea
acestora 7.000 cutii mere a câte 6 kg fiecare. Se mai cunosc:
 Stocul de mere (cutii) la 01.06.N 100 kg x 30 lei/cutie
153
 Intrari in stoc in cursul lunii iunie:
- 05 iunie N – 3.500 cutii mere x 32 lei/cutie

- 16.iunie N – 2.800 cutii mere x 33 lei/cutie
- 27 iunie N – 1.300 cutii mere x 35 lei/cutie
a) Metoda FIFO
7.000 cutii = 100 cutii + 3.500 cutii + 2.800 cutii + 600 cutii
100 cutii x 30 lei/cutie + 3.500 cutii x 32 lei/cutie + 2.800 cutii x 33

lei/cutie + 600 cutii x 35 lei/cutie = 228.400 lei
b) Metoda LIFO
7.000 cutii = 1.300 cutii + 2.800 cutii + 2.900 cutii
1.300 cutii x 35 lei/cutie + 2.800 cutii x 33 lei/cutie + 2.900 cutii x 32

lei/cutie = 230.700 lei
c) Metoda CMP
CMP = (100 x 30 + 3.500 x 32 + 2.800 x 33 + 1.300 x 35) /

(100 + 3.500 + 2.800 + 1.300) = 252.900 / 7.700 = 32,844 lei/cutie
32,844 lei/cutie x 7000= 229.908 lei
În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot

fi folosite, de asemenea:
- metoda costului standard, în activitatea de producţie sau
- metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
1. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale

consumurilor de materiale şi consumabile, manoperei, eficienţei şi
capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate,
dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie

evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi

asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează
astfel:
Coeficient Diferente de pret aferente intrarilor in cursul

Soldul initial al
de = + perioadei, cumulat de la inceputul exercitiului x 100
diferentelor de pret
repartizare2 financiar pana la finele perioadei de referinta
154
Soldul initial al Valoarea intrarilor in cursul perioadei la pret de
stocurilor la pret de + inregistrare, cumulat de la inceputul exercitiului
inregistrare financiar pana la finele perioadei de referinta
___________
2
La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul initial al
contului de marfuri si valoarea intrarilor de marfuri nu vor include TVA
neexigibila.
Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din

gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în
conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează

cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste
conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie sau costul de
producţie, după caz.
Diferenţele de preţ se repartizează proporţional atât asupra valorii

bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc.
Exemplu:
Obţinerea de produse finite la cost standard:
345 = 711
Înregistrarea diferenţei nefavorabile dintre costul efectiv şi costul

standard:
348 = 711 SAU
Înregistrarea diferenţei favorabile dintre costul efectiv şi costul

standard:
711 = 348
2. Metoda preţului cu amănuntul poate fi utilizată în comerţul cu

amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu
mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se
folosească altă metodă.
În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin

deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice
modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
Pentru respectarea principiului permanenţei metodelor, metoda

aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura
stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă,
155
în situaţii excepţionale, administratorii decid să modifice metoda pentru un
anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative
trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
- motivul modificării metodei, şi

- efectele sale asupra rezultatului.
Exemplu:
Specific pentru comertul cu amanuntul este obligativitatea utilizarii

casei de marcat si conducerea raportului de gestiune zilnic pentru evidenta
analitică a marfurilor.
In cazul neplatitorilor de TVA se ignora conturile de TVA: 4426, 4427

si 4428. Astfel, din formulele contabile de mai jos vor disparea inregistrarile
cu aceste conturi.
1. Achizitionarea marfurilor de la furnizori. Marfurile ajung cu factura:
% = 401
371
4426
– inregistrarea adaosului comecialconform NIR - ului :
371 = %
378 (CA x % AC)
4428 (CA + AC) x 24%
2. Achizitionarea marfurilor de la furnizori (cazul în care mărfurile

ajung cu aviz de insotire):
371 = 408
-inregistrarea adaosului comercial
371 = %
378
4428
In momentul primirii facturii:
% = 401
408
4426
3. Vinzarea marfurilor cu amanuntul, in baza raportul Z de la casa de

marcat:
A. Prin casa (numerar):
156
5311 = %
707
4427
B. Prin banca (card):
5121 = %
707
4427
4. Descarcarea de gestiune a marfurilor vandute, tinand cont de

coeficientul “K” de repartizare a adaosului calculat pentru fiecare luna:
% = 371
607
378
4428
5. Pentru a se putea descarca gestiunea este necesar a se calcula adaosul

marfurilor vandute. Acest adaos se calculeaza cu ajutorul coeficientului
“K”:
K = (Si 378 + Rc 378) / [ (Si 371 – Si 4428) + (Rd 371 – Rc 4428) ]
Acest coeficient K se inmulteste cu valoarea marfurilor vandute din care s-
a scazut cota aferenta de TVA, adica cu rulajul lunar al contului 707*.
Adaosul comercial = K x Rulajul lunar al contului 707
Astfel costul marfurilor vandute va fi:
Cost = Rulaj lunar al contului 707 – Adaos comercial
* Rulajul lunar al contului 707 se refera doar la veniturile din vanzarea
marfurilor cu amanuntul.
Să se rezolve următoarea aplicaţie:

La începutul lunii mai, anul N, o entitate economică soldul iniţial al
contului 371 Mărfuri este de 14.480 lei, soldul iniţial al contului 3748
Diferenţe de preţ la mărfuri este de 4.450 lei.
Care este valoarea TVA neexigibilă la începutul lunii mai?
Se achiziţionează mărfuri la preţul de achiziţie de 5000 lei, TVA 24%,
adaos comercial 30% . În cursul lunii se vând mărfuri la preţul de vânzare
cu amănuntul de 8.928 lei.
Să se înregistreze operaţiile de mai sus.
9.3. Metode de conducere a contabilităţii analitice a stocurilor
Contabilitatea analitică a stocurilor se poate ţine pe baza uneia dintre

următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii
de informaţii ale unităţii: operativ-contabilă, cantitativ-valorică, global-
valorică.
157
Metoda operativ-contabilă se poate aplica pentru contabilitatea
analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor
reziduale, mărfurilor şi ambalajelor. Această metodă constă în ţinerea, în
cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu
ajutorul fişelor de magazie.
În contabilitate, această metodă constă în ţinerea evidenţei valorice
pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul
gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz. Controlul
exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se
asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie
în registrul stocurilor.
Metoda cantitativ-valorică se poate folosi pentru contabilitatea
analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor
reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor.
Această metodă constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de
stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ-
valorice. Conturile sintetice care reflectă stocurile de valori materiale se
desfăşoară în analitic pe gestiuni. Verificarea exactităţii înregistrărilor din
evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efectuează prin
punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din
fişele de cont analitic din contabilitate.
Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea
analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul,
rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare,
materialelor de natura obiectelor de inventar, echipamentelor de protecţie în
folosinţă, precum şi a altor categorii de bunuri.
Această metodă se aplică pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor
aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete
etc.), folosindu-se formularul comun "Fişa de cont pentru operaţiuni
diverse" (cod 14-6-22) şi raportul de gestiune, după caz.
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi
ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune, cât şi în contabilitate, iar
verificarea concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din
contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate.
Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare
şi de ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din
vânzare, iar în fişele valorice ţinute pe gestiuni în cadrul conturilor de
mărfuri şi ambalaje din contabilitate) înregistrările se fac pe baza aceloraşi
documente.
9.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor

Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric
prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea tuturor

operaţiunilor de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în
orice moment a stocurilor, atat cantitativ, cat şi valoric.
158
Această metodă constă în următoarele:
- evidenţierea în debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor
intrate;
- creditarea conturilor de stocuri cu toate ieşirile din gestiune;
- stocurile finale, stabilite după punerea de acord a datelor contabile
cu cele constatate la inventariere se preiau ca stocuri iniţiale în
perioada contabilă următoare.
Avantajul metodei inventarului permanent constă în cunoaşterea
mărimii stocurilor în orice moment, datorită înregistrării directe în conturile
de stocuri a operaţiilor de intrări şi ieşiri, pe măsura derulării lor.
Metoda inventarului intermitent se diferenţiază de inventarul

permanent prin faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile
de stocuri, respectiv conturile din clasa 3, ci prin conturile de cheltuieli,
respectiv conturile din clasa 6.
Astfel:
- stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin
inventariere, la sfârşitul exerciţiului precedent care a fost înregistrat
prin articolul contabil 3xx = 6xx;
- intrările de stocuri se înregistrează în cursul anului direct în debitul
conturilor de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime,
materiale şi mărfuri” în corespondenţă cu conturile de terţi sau de
trezorerie, după caz (60X = 3XX);
- ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor
iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor (din debitul conturilor
de cheltuieli) şi valoarea la sfârşitul perioadei, stabilită pe baza
inventarului, respectându-se relaţia E = Si + I - Sf,
unde: E - ieşiri; I - intrări; Si - stoc iniţial; Sf - stoc final..
Stocurile stabilite prin inventariere se evaluează şi se înregistrează

în debitul conturilor de stocuri corespunzător naturii acestora, în
corespondenţă cu conturile din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime,
materiale şi mărfuri” pentru stocurile cumpărate şi în corespondenţă cu
contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” pentru
stocurile obţinute din producţie proprie.
Dezavantajele metodei inventarului intermitent:
- imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor
prin intermediul contabilităţii;
- eventualele erori sau omisiuni de înregistrare la efectuarea
inventarului fizic denaturează informaţiile preluate în
documentele contabile de sinteză.
Inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în
situaţia în care se aplică metoda global – valorică.
Entitatea economică trebuie să prezinte în notele explicative
informaţii privind metoda de contabilizare a stocurilor, respectiv metoda
inventarului permanent sau cea a inventarului intermitent, metoda care a
fost aleasă prin intermediul manualului de politici contabile.
Entităţile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează
inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai
159
târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat
obligaţii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune
respectarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
Exemplu:
O societate are un stoc de materiale la inceputul anului de 1.000 lei.
In cursul anului se achizitioneaza materiale in valoare de 3.000 lei, TVA
24%. In timpul anului se dau in consum materiale in valoare de 3.500 lei
la cost de achizitie. Stocul faptic la sfarsitul anului este da 400 lei.
Exista 2 metode de contab. a inventarului:
- metoda inventarului permanent (MIP);
- metoda inventarului intermitent (MII).
MIP MII
1) ---- 1) Stocul de la începutul anului se dă
2) Achizitia materialelor în consum
% = 401 3.720 602 = 302 1.000
302 3.000 2) Achiziţia materialelor
4426 720 % = 401 3.720
3) Darea in consum a materialelor 602 3.000
602 = 302 3.500 4426 720
3) Nu se inregistreaza consumul şi
SF faptic = 400 lei scaderea din gestiune in cursul anului.
SF scriptic = 1.000 lei + 3.000lei –3.500
lei = 500 lei 4) Anularea soldului initial al
Minus la inventar 100 lei contului 302
602 = 302 1.000
4) Inregistrarea minusului constatat la
inventar (cheltuiala suplimentara) 5) Inregistrarea soldului final faptic
602 = 302 100 302 = 602 400
 Daca se cunoaste vinovatul se imputa

minusul astfel:
Pret imputare 150 lei,TVA=24%
a)Daca vinovatul este salariatul:
4282 = % 186
Alte creante in leg. 7588 150
cu personalul Alte venituri din
exploatare
4427 36
TVA colectata
b)Daca vinovatul este o persoana din afara

societatii:
461 = % 186
Debitori diversi 7588 150
Alte venituri din exploatare
4427 36
TVA colectata
160
Să ne reamintim...
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea
selectării de politici contabile se află, în cazul stocurilor:
 politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor,
inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului
stocurilor (la recunoaştere, la inventar cu reflectare în
bilanţ, la ieşirea din gestiune);
 recunoaşterea drept cheltuială a valorii stocurilor (când
stocurile sunt vândute sau consumate);
 recunoaşterea oricărei diminuări a valorii stocurilor şi a
pierderilor de stocuri drept cheltuială în perioada în care are
loc diminuarea sau pierderea;
 alegerea metodei de contabilizare a stocurilor prin
inventarul permanent sau intermitent.
 alegerea metodei de conducere a contabilităţii stocurilor
Rezumat
Stocurile sunt active circulante:
 detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a
activitatii;
 in curs de productie în vederea vanzarii în procesul desfasurarii
normale a activitatii; sau
 sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile care
urmeaza sa fie folosite în procesul de productie sau pentru prestarea
de servicii.
La data intrării în entitate, stocurile se evaluează şi se înregistrează
în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul
prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare
datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele

constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se
evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare.
În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât

valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.
161
Valoare realizabilă netă a stocurilor se înţelege preţul de vânzare
estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii,
minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul,
şi costurile estimate necesare vânzării.
La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, stocurile se

evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare (cost de achiziţie
sau cost de producţie).
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri

sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat
prin metoda identificării specifice a costurilor individuale.
Costul de achiziţie sau costul de producţie al stocurilor din aceeaşi

categorie şi al tuturor elementelor fungibile se calculează prin aplicarea
uneia din următoarele metode:
a) metoda costului mediu ponderat - CMP;

b) metoda primul intrat-primul ieşit - FIFO;
c) metoda ultimul intrat-primul ieşit - LIFO.
În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot
fi folosite, de asemenea:
- metoda costului standard, în activitatea de producţie sau
- metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
1. O entitate economică, care ţine evidenţa stocurilor la cost de

achiziţie prezintă la începutul luni octombrie anul N un stoc iniţial de materii
prime de 200 kg (2,5 lei/kg). În data de 10.10.N se cumpără 500 kg materi
prime, la preţul de 2 lei/kg (cf. Factura). Transportul aferent materiilor
prime este facturat de o firmă specializată la preţul de 100 lei (cf. Factura).
L 11.10 N se primeşte factură pentru o reducere pentru materiile prime de
10%. Cele două facturi sunt achitate peste cinci zile prin virament bancar
(cf. OP/Extras cont). În data de 20.10.N se consumă în producţie 400 kg
materii prime (cf. Bon de consum). Peste trei zile societatea mai
achiziționează 300 kg materii prime la preţul de 2,4 lei/kg (cf. Factura),
achitarea efectuându-se în aceeași zi în numerar (cf. Chitanță).
Contabilitatea sintetică a fluxurilor de stocuri se organizează după metoda
inventarului permanent.
Evaluarea ieşirilor din stoc se face după: a) metoda FIFO, b) metoda
LIFO, c) metoda costului mediu ponderat.
2. O entitate economică (plătitoare de TVA), care ţine evidenţa

stocurilor la cost de achiziţie prezintă la 01.09.N un stoc iniţial de materii
prime de 400 kg (3,5 lei/kg). În data de 12.09.N societatea cumpără 400 kg
materii prime, la preţul de 4 lei/kg, plus TVA 24% (cf. Factura).
Transportul aferent materiilor prime este facturat de o firmă specializată la
162
preţul de 100 lei, TVA 24% (cf. Factura). În data de 21.09.N se consumă în
producţie 300 kg materii prime (cf. Bon de consum). Peste cinci zile
societatea mai achiziționează 500 kg materii prime la preţul de 3,4 lei/kg,
plus TVA 24% (cf. Factura). Contabilitatea sintetică a fluxurilor de stocuri
se organizează după metoda inventarului permanent. Evaluarea ieşirilor din
stoc se face după: a) metoda FIFO, b) metoda LIFO, c) metoda costului
mediu ponderat.
3. Același enunț ca și la aplicația anterioară, cu deosebirea că societatea

are organizată contabilitatea sintetică a stocurilor după metoda
inventarului intermitent, efectuând astfel în mod obligatoriu
inventarierea stocurilor la sfârșitul lunii. Cu ocazia acestei
inventarieri se constată un stoc final de 600 kg materi prime.
4. Situaţia stocurilor de materiale consumabile în luna mai se prezintă

astfel: sold iniţial 70 buc x 20 lei;
INTRARI: 05.05. – 30 buc x40 lei; 10.05. – 40 buc x 45 lei;
IEŞIRI: 06.05. – 80 buc; 31.05 – 30 buc.
Care este valoarea ieşirilor şi a stocului final de materiale
consumabile în condiţiile utizării metodei FIFO? Dar LIFO? Dar CMP?
5. O entitate economică obţine în procesul de producţie, produse finite

la costul standard de 2.000 lei. La sfârşitul lunii se calculează costul
efectiv:
a. 2.200 lei;
b. 1.900 lei.
6. În cadrul unei comenzi, în procesul de producţie se obţin produse

finite la costul standard de 3.800 lei. Rezultă produse reziduale la
costul standard de 500 lei. Costul efectiv al produselor finite a fost
4.000 lei. Produsele finite se livrează clientului care a făcut comanda
cu preţul de vânzare de 6.000 lei, TVA 24%. Să se înregistreze
operaţiile? Care este metoda de evaluare la ieşire a produselor
finite?
7. La o entitate economică se obţin produse finite la costul standard de

2.000 lei. La sfarsitul lunii, din contabilitatea interna de gestiune se
preia costul efectiv al produselor finite obtinute care este de 2.200 lei
si care se inregistreaza diferentele de pret aferente. Produsele finite
se predau la magazinul propriu. Să se înregistreze obţinerea de
produse finite şi transferul acestora la magazinul propriu.
8. Entitatea X livreaza la entităţii entităţii Y conform facturii nr. 1200

din 12.12.N, cantitatea de 4.000 kg vopsele a 2,5 lei/kg, TVA 24%,
care urmeza a fi folosita ca materie prima in procesul de productie.
Se acordă o reducere în factura iniţială de 10% pentru numărul mare
de comenzi pe care Y le-a plasat.
Ulterior, se mai acordă o reducere de 5% deoarece nuanţa de vopsea
nu a fost întocmai cu cea comandată. Entitatea Y consumase deja
30% din vopsea.
163
Să se efectueze inregistrarile la cele două entităţi economice.
Cum s-ar fi înregistrat reducerea ulterioară dacă aceasta ar fi fost
acordată la data de 10.01.N + 1?
9. O entitate economică prezinta la 01.05.N urmatoarea situatie:

stoc initial de marfuri 2.500 lei
cumparari de marfuri 400 lei TVA 24%
vanzari de marfuri 1.500 lei TVA 24%
stoc final de marfuri 1.400 lei
Inregistrari in contabilitate dupa:
A – metoda inventarului intermitent;
B – metoda inventarului permanent.
10. O societate de comert en-detail, are la inceputul lunii iunie,

urmatoarea situatie in conturi:
371 Sd 16.120 lei
378 Sc 2.000 lei
4428 Sc 3.120 lei
In cursul lunii iunie s-au primit marfuri la costul de achizitie de 70.000
lei, TVA 24%, au fost recepţionate cu un adaos comercial de 40% si au
fost vandute marfuri la pretul de vânzare cu amanuntul de 26.660 lei.
Să se înregistreze operaţiile.
Teme de control
Elaboraţi un material (studiu de caz) în care să descrieţi şi să folosiţi
în paralel politici contabile privind stocurile.
De exemplu:
- inventarul permanent / inventarul intermitent;
- FIFO / LIFO / CMP.
Tema de control se va transmite prin platforma e-lis, până la data de

01 mai. Nicio temă transmisă după această dată nu va mai fi luată în
considerare.
Ponderea temei în nota finală este de 30%. Ea va conta la stabilirea

notei finale numai dacă nota la examenul scris este minim 5.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare
164
veniturilor şi cheltuielilor
Cuprins

veniturilor şi cheltuielilor ....................................................................................................165
Introducere .......................................................................................................................165
10.1. Recunoaşterea contabilă a veniturilor şi cheltuielilor ............................................165
10.2. Recunoaşterea fiscală a veniturilor şi cheltuielilor .................................................167
10.3. Rezultat contabil / rezultat fiscal ............................................................................168
10.3.1. Rezultatul contabil ...........................................................................................169
10.3.2. Rezultatul fiscal ...............................................................................................169
Rezumat ...........................................................................................................................172
Bibliografie. .........................................................................................................................173
Introducere
Această unitate îşi propune să evidenţieze regulile de recunoaştere şi
evaluare a veniturilor şi cheltuielilor din perspectivă contabilă şi fiscală.
Finalitatea difernţelor dintre recunoaşterea contabilă şi fiscală a veniturilor şi
cheltuielilor este reflectată în rezultat: în rezultatul contabil şi cel fiscal.

 să definiţi veniturile şi cheltuielile din perspectivă contabilă şi
fiscală;
 să explicaţi şi să definiţi conceptele de rezultat contabil şi rezultat
fiscal;
 să precizaţi principiile care stau la baza recunoaşterii veniturilor şi
cheltuielilor;
 să explicaţi modul de recunoaştere contabilă şi fiscală a veniturilor
şi cheltuielilor.
10.1. Recunoaşterea contabilă a veniturilor şi cheltuielilor
165
Structura situaţiilor financiare reflectă conceptul de performanţă în
Contul de profit şi pierdere prin intermediul căruia măsurarea se face cu ajutorul
rezultatului. Rezultatul, ca măsură a performanţei, este prezentat utilizând două
categorii de structuri: venituri şi cheltuieli.
Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor este corelată cu evaluarea

acestora, iar dacă privim şi din perspectivă fiscală, subiectul devine foarte
complex dar şi controversat, noţiunea de evaluare fiind privită din două
perspective: aceea a recunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor şi, ca şi componente
ale rezultatului activităţii unei entităţi economice.
Veniturile şi cheltuielile reprezintă esenţa desfăşurării activităţii unei

entităţi economice. Acestea se recunosc în contabilitate şi se evaluează după
reguli proprii. Rezultatul activităţii se calculează ca diferenţă între veniturile
obţinute şi cheltuielile efectuate într-o perioadă de gestiune.
Veniturile şi cheltuielile sunt elemente direct legate de evaluarea

performanţei financiare reflectate prin intermediul contului de profit şi pierdere.
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori
reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
Acestea se recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când se poate
evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de
creşterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoaşterea
veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau
reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor, rezultată din
vânzarea produselor sau serviciilor, ori descreşterea datoriilor ca rezultat al
anulării unei datorii).
Exemplu:
- Se prestează un serviciu unui client.
Această operaţie duce la creşterea unui element de activ (creanţe) şi, simultan
se vor recunoaşte venituri din serviciile prestate. 411 = 704
- La vânzarea unor mărfuri pentru care au fost constituite ajustări pentru
depreciere acestea se vor anula, ceea ce duce la descreşterea unei
datorii. Anularea ajustărilor pentru depreciere conduce la
recunoaşterea unui venit.
397 = 781
Recunoaşterea veniturilor se concretizează în creşteri ale capitalurilor
proprii, respectiv la închiderea conturilor de venituri prin intermediul
contului de „Profit sau pierdere” conduce la creşterea profitului.
% = 121
704
781
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate

pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
166
activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari.
Acestea se recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când se poate
evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de
o diminuare a valorii unui activ sau de o creştere a valorii unei datorii.
Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii valorii
datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale
angajate sau amortizarea echipamentelor).
Exemplu:
- Se dau în consum materii prime
Această operaţie are ca rezultat o scădere a elementului de activ
„Materii prime”, dar şi la creşterea „Cheltuielilor cu materiilor
prime”.
- Se înregistrează impozitul pe profit datorat
Această operaţie presupune recunoaşterea creşterii datoriei cu
impozitul pe profit, dar şi creşterea „Cheltuielilor cu impozitul pe
profit”.
Creşterea cheltuielilor se concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii atunci când cheltuielile se închid prin preluarea lor la „Profit
sau pierdere”conducând la reducerea rezultatului (element de
capitaluri proprii).
Veniturile se clasifică în venituri din exploatare şi venituri financiare, iar

cheltuielile se clasifică în cheltuieli de exploatare şi cheltuieli financiare.
10.2. Recunoaşterea fiscală a veniturilor şi cheltuielilor

Din punct de vedere al recunoaşterii în raport cu determinarea
impozitului pe profit, putem să afirmăm că veniturile se împart în venituri
impozabile şi venituri neimpozabile.
Veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute în Registrul de evidenţă fiscală
şi, ulterior se raportează prin intermediul Declaraţiei privind impozitul pe profit.
Prin intermedeiul declaraţiei se face retratarea rezultatului contabil în vederea
transformării lui în rezultat fiscal.
Veniturile impozabile sunt acele venituri realizate de entitate din orice

sursă, precum şi alte elemente similare veniturilor care sunt înregistrate în
contabilitate potrivit reglementărilor contabile aplicabile şi care se iau în calcul
atât la determinarea rezultatului contabil cât şi a celui fiscal.
Veniturile neimpozabile sunt veniturile care nu se iau în calcul la

determinarea rezultatului fiscal şi a impozitului pe profit aferent în cazul în care
există profit impozabil. Cu alte cuvinte, sunt venituri scutite de impozitare,
deoarece acestea, de regulă, au mai fost supuse impozitării (de exemplu,
dividendele primite de la o persoană juridică) sau provin din anularea unor
cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere (de exemplu, venituri din anularea
unor provizioane pentru care nu s-a acordat deducere).
167
Codul fiscal menţionează că, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul
sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile, dar şi
orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.
În această din urmă categorie sunt cuprinse elemente care în contabilitate

nu au fost recunoscute ca venituri, de exemplu: rezervele din reevaluarea
mijloacelor fixe, câştigurile legate de vânzarea sau anularea titlurilor de
participare proprii dobândite/răscumpărate.
Prin urmare, Codul fiscal clasifică veniturile în:

 - Venituri impozabile
 - Venituri neimpozabile şi
 - Elemente similare veniturilor

Conform principiului fundamental al fiscalităţii, între cheltuielile
efectuate şi veniturile realizate de o entitate există o relaţie de cauzalitate, de
dependenţă, în sensul că orice cheltuială trebuie să fie aferentă unui venit sau
venitul impozabil trebuie să fie generat de efectuarea unor cheltuieli.
Mai mult decât în cazul veniturilor, între recunoaşterea contabilă şi fiscală

a cheltuielilor există asimetrii.
Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în scopul realizării

de venituri impozabile. Pentru a fi deductibile în totalitate sau limitat,
cheltuielile efectuate de o entitate economică trebuie să îndeplinească cumulativ
o serie de condiţii sau cerinţe, cum ar fi: să fie aferente obiectului de activitate
al entităţii; să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile; să fie
efectuate în limitele admise de lege.
Cheltuielile nedeductibile sunt „sancţiuni” pe care statul, prin politica sa

fiscală, „le aplică entităţilor care înregistrează unele cheltuieli catalogate prin
lege ca nefiind aferente veniturilor impozabile, prin nerecunoaşterea
deductibilităţii lor la determinarea rezultatului fiscal”18.
Cheltuielile sunt clasificate, aşadar în:

 - Cheltuieli deductibile;
 - Cheltuieli nedeductibile;
 - Cheltuieli cu deductibilitate limitată.
10.3. Rezultat contabil / rezultat fiscal

Performanţa economico-financiară se evaluează pe baza profitului,
acesta fiind obiectivul de baza al oricărei entităţi economice. Rezultatul obţinut
din desfăşurarea activităţii economice şi financiare poate fi privit din dublă
perspectivă: contabilă şi fiscală. Diferenţele dintre rezultatul contabil şi cel
18
T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind armonizarea rezultatului contabil cu rezultatul
fiscal, Articol publicat în Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
168
fiscal pot să fie atât de mari încât un rezultat poate să fie pozitiv, în timp ce
celălalt să fie negativ.
10.3.1. Rezultatul contabil
Rezultatul contabil este principalul indicator pentru măsurarea

performanţei unei entităţi economice.
Contul de profit şi pierdere este instrumentul de raportare a rezultatului
financiar, iar acesta este legătura contabilităţii cu fiscalitatea, materialul pentru
calculul rezultatului fiscal.
Pentru asigurarea conformităţii în realizarea şi prezentarea rezultatului

contabil se impune aplicarea cu rigoare a regulilor şi principiilor contabile,
înregistrând evenimentele atunci când tranzacţiile se produc şi recunoscând pe
o bază prudentă veniturile şi cheltuielile atunci când sunt îndeplinite criteriile
stabilite prin normele contabile.
Veniturile şi cheltuielile recunoscute şi evaluate în contabilitate servesc

drept bază pentru determinarea rezultatului contabil.
În Contul de profit şi pierdere, document contabil de sinteză, veniturile
şi cheltuielile sunt prezentate după natura lor, respectiv venituri din exploatare,
cheltuieli de exploatare şi venituri financiare, cheltuieli financiare.
Rezultatul contabil poate îmbrăca forma de profit sau pierdere, un deficit

contabil fiind o contraperformanţă pe care entitatea trebuie să o corecteze cât
mai repede posibil, pentru a nu influenţa în mod negativ activitatea viitoare a
entităţii, fiind pusă în joc însăşi existenţa ei.
Ecuaţia de calcul pentru rezultatul contabil este:

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTAT
10.3.2. Rezultatul fiscal
Dacă practica a confirmat faptul că abordarea rezultatului contabil este

relativ simplă când sunt cunoscute, înţelese şi aplicate corespunzător principiile
şi regulile contabile, nu acelaşi lucru se poate afirma despre stabilirea
rezultatului fiscal. Stabilirea acestuia este anevoioasă din cauză că există
multiple desincronizări între regulile contabile şi fiscale privind stabilirea
rezultatului.
Acest fapt duce la necesitatea aplicării, ulterior, a reglementărilor fiscale

în vederea stabilirii rezultatului fiscal. Spre exemplu, dacă din punct de vedere
contabil cheltuielile sunt prezentate după natura lor, din punct de vedere fiscal
prezentarea cheltuielilor se face după criteriul deductibilităţii prin aplicarea unor
reguli stricte, fără a avea în vedere imaginea fidelă a performanţelor entităţii.
Rezultatul impozabil, respectiv rezultatul fiscal, se determină pe baza

regulilor stabilite de autorităţile fiscale, pornind de la rezultatul contabil ce
urmează a fi ajustat cu diferenţele privind recunoaşterea veniturilor sau
cheltuielor.
169
Diferenţele care apar între rezultatul contabil și cel fiscal se pot clasifica
în:
1. Diferente permanente.
2. Diferente temporare.
1. Diferentele permanente sunt clasificate dupa tipul de venit sau

cheltuiala, astfel:
1.ch.nedeductibile fiscal
2.venituri neimpozabile
3.degrevările fiscale
Degrevările fiscale se acordă in scopul incurajarii anumitor actiuni

economice promovate de stat (ca politica )
2. O alta categorie de diferente sunt cele care regula se resorb in cursul

unui exercitiu, ulterior aceste diferente sunt denumite diferente temporare si
provin din decalajul in timp intre momentul contabilizarii unui element si
includerea sa in rezultatul fiscal.
Diferenţele permanente cuprind următoarele tipuri de venituri și

cheltuieli (Morariu et al., 2005, pp. 194-200):
- cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, pentru care
nedeductibilitatea este definitivă, deoarece fiscul le consideră a fi
exagerate sau ca nefiind necesare pentru activitatea întreprinderii;
- venituri pe care fiscul renunţă în mod definitiv să le impoziteze, datorită
faptului că ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite
de la filială);
- degrevările fiscale acordate, sub forma de reduceri şi scutiri de impozit,
în scopul încurajării anumitor acţiuni economice promovate de stat.
Exemple:Venituri din dividende, cheltuieli cu impozitul pe profit,

cheltuieli cu majorări de întârziere, amenzi şi unele penalităţi, parte a
cheltuielilor de protocol, cheltuielile cu provizioanele care depăşesc
limitele prevăzute de Codul fiscal, cheltuielile cu ajustările pentru
depreciere, etc
Diferenţele temporare reprezintă diferenţe între valoarea contabilă a

unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza lor de impozitare. Aceste diferenţe
provin din decalajul de timp între momentul contabilizării unui element şi
includerea sa în rezultatul fiscal. De regulă, diferenţele temporare se resorb în
cursul unui exerciţiu ulterior.
Există patru tipuri de elemente care stau la baza diferenţelor
temporare (Puentes Poyatos, 2004). Acestea sunt:
- cheltuieli recunoscute în contabilitate înainte de a fi declarate din
punct de vedere fiscal;
- venituri recunoscute în contabilitate înaintea declarării din punct de
vedere fiscal;
- venituri declarate fiscal înainte de recunoaşterea contabilă;
170
- cheltuieli declarate fiscal înainte de a fi recunoscute in contabilitate.
Exemple: Cheltuieli cu amortizarea, atunci când amortizarea fiscală

este diferită de cea contabilă;cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar;
cheltuielile aferente constituirii entităţii economice, atunci când, prin politicile
contabile se allege capitalizarea acestora.
Rezultatul fiscal se stabileşte extracontabil şi se prezintă în Registrul

fiscal, în „Declaraţia privind impozitul pe profit”, iar anumite informaţii şi în
Notele explicative la situaţiile financiare. Acesta nu este prezentat în bilanţ sau
în Contul de profit şi pierdere. Faţă de prezentarea în Contul de profit şi pierdere
a veniturilor şi cheltuielilor după natura acestora, în Declaraţia privind impozitul
pe profit, veniturile şi cheltuielile sunt prezentate în prima parte în totalitatea
lor, incluzând şi impozitul pe profit, iar mai apoi acestea sunt tratate şi clasificate
în conformitate cu regulile fiscale.
Impozitarea profitului se bazează pe determinarea rezultatului fiscal

prin trecerea de la rezultatul contabil la cel fiscal, iar relaţia de trecere are forma
generală:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil ± ajustările fiscale.
Rezultatul fiscal, numit de Codul fiscal rezultat impozabil, se calculează

ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în
scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
La stabilirea rezultatului impozabil se iau în calcul şi alte elemente

similare veniturilor şi cheltuielilor. Un exemplu în aceste sens îl constituie
rezerva din reevaluare care se impozitează concomitent cu deducerea
amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a imobilizărilor
pentru care a fost constituită rezerva.
Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligaţi să

întocmească un Registru de evidenţă fiscală, ţinut în formă scrisă sau
electronică. Completarea acestuia se face in ordine cronologică, iar informaţiile
înregistrate trebuie să corespundă cu operaţiunile fiscale şi cu datele prezentate
in declaraţiile de impunere.
În funcţie de obiectul de activitate al entităţii plătitoare de impozit pe

profit, rezultatul fiscal şi impozitul aferent se stabilesc trimestrial cu regularizare
anuală (cu excepţia societăţilor comerciale bancare) sau anual cu plăţi
trimestriale anticipate, în cazul societăţilor comerciale bancare.
În tabelul următor este redat modul de calcul al rezultatului contabil şi a

celui fiscal:
Forme şi relaţii de calcul ale rezultatului contabil şi ale celui fiscal19
19
Inspirat din T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind armonizarea rezultatului contabil
cu rezultatul fiscal, Articol publicat în Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
171
Denumire
rezultat Relaţie de calcul
Rezultat
Venituri totale – Cheltuieli totale*
contabil brut
Rezultat
Venituri totale – Cheltuieli totale* – Impozit pe profit
contabil net
Rezultat Total Total Venituri Cheltuieli
fiscal /profit venituri – cheltuieli – neimpozabile + nedeductibile
impozabil
*
Cheltuielile totale luate în calcul la determinarea rezultatului contabil
nu conţin cheltuielile cu impozitul pe profit
Se observă, din datele prezentate că, prin ajustarea rezultatului contabil

corespunzător regulilor fiscale, acesta se transformă în rezultat fiscal.
În acest demers, profesionistul contabil trebuie să deţină suficiente

cunoştinţe fiscale, astfel încât să poată să delimiteze o cheltuială care, deşi este
recunoscută contabil, poate să nu fie recunoscută şi fiscal, în sensul că poate fi
una nedeductibilă sau limitat deductibilă, respectiv să se considere că nu a fost
efectuată în scopul obţinerii de venituri. De asemenea să poată să delimiteze un
venit impozabil de unul neimpozabil.
Rezumat
Veniturile şi cheltuielile reprezintă esenţa desfăşurării activităţii unei

entităţi economice. Sunt elemente direct legate de evaluarea performanţei
financiare reflectate prin intermediul contului de profit şi pierdere.
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori
reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari.
Veniturile se clasifică în venituri din exploatare şi venituri financiare, iar
cheltuielile se clasifică în cheltuieli de exploatare şi cheltuieli financiare.
Veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute în Registrul de evidenţă fiscală
şi, ulterior se raportează prin intermediul Declaraţiei privind impozitul pe profit.
Prin intermedeiul declaraţiei se face retratarea rezultatului contabil în vederea
transformării lui în rezultat fiscal.
Codul fiscal clasifică veniturile în:

 - Venituri impozabile
 - Venituri neimpozabile şi
172
 - Elemente similare veniturilor
Cheltuielile sunt clasificate în:
 - Cheltuieli deductibile;
 - Cheltuieli nedeductibile;
 - Cheltuieli cu deductibilitate limitată.
Contul de profit şi pierdere este instrumentul de raportare a rezultatului

financiar, iar acesta este legătura contabilităţii cu fiscalitatea, materialul pentru
calculul rezultatului fiscal.
Veniturile şi cheltuielile recunoscute şi evaluate în contabilitate servesc
drept bază pentru determinarea rezultatului contabil. Rezultatul impozabil,
respectiv rezultatul fiscal, se determină pe baza regulilor stabilite de autorităţile
fiscale, pornind de la rezultatul contabil ce urmează a fi ajustat cu diferenţele
privind recunoaşterea veniturilor sau cheltuielilor.

Contabilitate
1. Ce sunt veniturile?
2. Care sunt criteriile de recunoaştere a acestora în contabilitate?
3. Ce sunt cheltuielile?
4. Care sunt criteriile de recunoaştere a acestora în contabilitate?
5. Cum se clasifică veniturile şi cheltuielile?
6. Care este documentul contabil de sinteză care oferă informaţii
detaliate despre veniturile şi cheltuielile unei entităţi economice?
7. Cum se calculează rezultatul contabil?
Fiscalitate
8. Ce sunt veniturile?
9. Ce sunt cheltuielile?
10. Care sunt criteriile de recunoaştere a acestora?
11. Cum se clasifică veniturile şi cheltuielile?
12. Care este documentul fiscal care oferă informaţii detaliate despre
veniturile şi cheltuielile unei entităţi economice?
13. Cum se calculează rezultatul fiscal?
Bibliografie.
[1] N. M. Cioara Studiu comparativ privind politica de reevaluare a
imobilizărilor corporale în România şi în Marea Britanie, The
Romanian Economic Journal, Ianuarie 2010
[2] E. Ciucur, M. Gurău – The role of accounting and fiscal policies in the
relation between accounting and fiscality – Business & Leadership 5th
Year No. 2(10) / 2012, co - edited by Scientific Management Society of
Roumania and AGORA University from Oradea;
173
[3] T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind
armonizarea rezultatului contabil cu rezultatul fiscal, Articol publicat în
Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
[4] N. Feleagă şi colectiv, Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega,
Bucureşti, 2008 după Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey;
Oxford University Press, second Edition, 1999
[5] M. Gurau, Relation between accounting and tax reflected in accounting
policies. Aggressive vs conservative. Case study for Romania,
LAMBERT Academic Publishing, 2014, 80 pg, ISBN-13: 978-3-659-
51150-9; ISBN-10: 3659511501; EAN: 9783659511509
https://www.lap-publishing.com/
[6] M. Gurău, M. I. Gurău - Contabilitatea în era economiei digitale. Politici
și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
[7] M. Gurău - Three Types of Accounting Policies Reflected in Financial
Statements. Case Study for Romania – Global Economic Observer, nr 1
Vol 2 / 2014, Nicolae Titulescu University Publishing House,
[8] M. Gurău - Evoluţia relaţiei dintre contabilitate şi fiscalitate în
România, „Supplement of Quality - access to success Journal”, Year 12,
no. 121, 2011,
[9] M. Gurău, M. Grigore - Comparative Study on Accounting and Fiscal
Amortization - LEX ET SCIENTIA International Journal, No. XX, Vol.
2/2012,
[10] V. Munteanu, M. Zuca, Consideraţii privind utilizarea
contabilităţii creative în denaturarea informaţiilor din situaţiile
financiare şi “maximizarea” performanţei firmei, articol publicat în
Revista Audit financiar nr 3/2011, pg 3-10
[11] G. Petre, A. Lazăr, E. Iancu, M. Avram, E. Duinea, D. Petre,
Politici contabile în condiţiile aplicării Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a CEE, Editura Monitorul Oficial,
Bucureşti, 2010,
[12] V. Răileanu, C. L. Manea, C. Răpceanu, Convieţuirea eticii
profesioniştilor contabili cu practicile de contabilitate creativă, articol
publicat în Revista Contabilitate, expertiză şi audit financiar, decembrie
2009, pp. 64-68
[13] V. Răileanu, M. Gurău - Accounting Policies and Manipulation
of Results, „Supplement of Quality - access to success Journal”, Year 12,
no. 121, 2011
[14] M. Ristea şi C. G. Dumitru în Prudenţă şi agresivitate în
tratamentele contabile, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2008
[15] M. Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de
închidere a exerciţiului financiar, articol publicat în Pro Domo, Jurnal
lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
[16] Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate,
aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014, cu modificările și completările
ulterioare disponibil la
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabile/GHIDV
AR11aprilie2016.pdf
174
[17] OMFP 1802 / 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate.
[18] OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii;
[19] O.M.F.P. nr. 2.634/2015 privind documentele financiar
contabile, cu completările ulterioare.
[20] Legea 227 / 2015 privind Codul fiscal
175

1571 - ID Politici Contabile 2020 PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

1571 - ID Politici Contabile 2020 PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Lector univ. dr.

POLITICI CONTABILE ŞI FISCALE

Universitatea „Nicolae Titulescu”

Acest material se adresează studenţilor anului 3 ai specializării Contabilitate şi

Obiectivele cursului (modulului)

După parcurgerea acestui curs, studentul va fi capabil:

Pe lângă materialul ce urmează, recomandăm studiul OMFP 1802 / 2014

Modulul este structurat în 10 unităţi de învăţare. Recomandăm a fi studiate în

Temele de control se află la sfârşitul unităţilor de învăţare 5, 8 şi 9. Acestea se

Pentru intelegerea şi aprofundarea disciplinei Politici contabile şi fiscale este

Pentru studiul individual al fiecăreia dintre cele 10 UI se estimează ca necesar un

Pentru Învăţământul la Distanţă de la Facultatea de Ştiinţe Economice –

Obiectivele unităţii de învăţare

 să folosiţi limbajul şi terminologia specifică;

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 3 ore.

1.1. Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate

Într-o contabilitate reglementată, informaţia contabilă este construită pe baza

1.2. Relaţiile ce rezidă din raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate

Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate trebuie analizată pornind de

Obiectivul contabilităţii este acela de a prezenta prin intermediul

Obiectivul profesionistului contabil este acela de a atinge primele

Din analiza modului în care contabilitatea este conectată la fiscalitate

Atunci când contabilitatea este conectată la fiscalitate, informaţia

Principiile contabile au în vedere reflectarea imaginii fidele a poziţiei

În prezent, la nivel european şi internaţional, există preocupări

Rezultatul Rezultatul Reintegrările fiscale Deducerile fiscale

Contabilitatea se bazează pe un set de principii şi reguli subordonate

1.3.1. Principiile contabile

1. Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi

Exemplu: La data de 31.03.anul N + 1 se introduce impozitul pe profit

2. Principiul permanenţei metodelor presupune ca metodele de

Exemple de situatii care justifica modificarea de politici contabile pot fi:

Exemplu: În anul N entitatea achiziţionează un utilaj în valoare de 10.000

3. Principiul contabilităţii de angajamente. Efectele tranzacţiilor şi

Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului

Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi

Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea

Exemplul 2: O societate a contractat un împrumut obligatar în valoare

Exemplul 3: La data de 15.01. N + 1 se primeşte factura privind consumul

4. Principiul prudenţei cere ca în evaluarea cheltuielilor şi

Conform principiului prudenţei, nu este admisă supraevaluarea

Exemplu: O societate al cărei obiect de activitate este producţia de mobilier

5. Principiul evaluării separate a elementelot de active şi de datorii

Înregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectării erorilor

Exemplu: O entitate a aprobat situaţiile financiare ale anului N la data de

7. Principiul necompensării interzice efectuarea compensării între

Exemplu: O societate are datorii faţă de entitatea X în valoare de 13.000

8. Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul

- încadrarea de către utilizatori a contractelor de leasing în leasing

9. Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie.

Exemplu: Pentru o firmă care are imobilizări corporale în valoare de

Construiţi situaţii / exemple pentru fiecare principiu contabil în parte.

1.3.2. Principiile fiscalităţii

Obiectivele fundamentale ale fiscalităţii sunt realizate prin

Tabel 1. Principiile impunerii, conform Codului fiscal

Nrcrt Principiul Explicaţia

Asimetriile dintre sistemul contabil şi sistemul fiscal îşi au originea

1. Principiul continuităţii activităţii

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Cum pot fi grupate raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate?

2. Care este obiectivul contabilităţii? Dar al fiscalităţii?

3. Care sunt principiile contabile şi la ce servesc acestea? Formulaţi

5. O entitate economică constată deteriorarea rezultatelor din