Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Mariana GURĂU
Competenţe conferite
2
Resurse şi mijloace de lucru
Structura cursului
Cerinţe preliminare
Discipline deservite
-
Durata medie de studiu individual
3
Evaluarea
Cuprins
Introducere ...............................................................................................................................2
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate .....................8
Introducere ...........................................................................................................................8
Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................................8
1.1. Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate .............................................................8
1.2. Relaţiile ce rezidă din raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate ........................10
1.3. Analiza comparată între principiile contabile şi principiile fiscale ........................13
1.3.1. Principiile contabile .............................................................................................13
1.3.2. Principiile fiscalităţii ...........................................................................................20
Rezumat .............................................................................................................................22
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................23
Bibliografie. .......................................................................................................................24
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale. ......................................25
Introducere .........................................................................................................................25
Obiectivele unităţii de învăţare ..........................................................................................25
2.1. Rolul politicilor contabile şi fiscale în raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate ..25
2.1.1 Politici contabile ..............................................................................................26
2.1.2. Politici fiscale ..................................................................................................30
Rezumat .............................................................................................................................32
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................33
Bibliografie. .......................................................................................................................34
Unitatea de învăţare 3. Politici şi opţiuni referitoare la evaluare .........................................35
Introducere .........................................................................................................................35
Obiectivele unităţii de învăţare ..........................................................................................35
3.1. Reguli generale de evaluare........................................................................................36
3.1.1. Evaluarea la data intrării în entitate .....................................................................36
3.1.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ..................................43
4
3.1.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate.....................................................................47
Rezumat .............................................................................................................................47
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................48
Bibliografie. .......................................................................................................................49
Unitatea de învăţare 4. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare ...............................................................................................................................50
Introducere .........................................................................................................................50
Obiectivele unităţii de învăţare ..........................................................................................50
4.1. Situaţiile financiare anuale – criterii de mărime.........................................................51
4.2. Bilanţul contabil .........................................................................................................55
4.3. Contul de profit şi pierdere .........................................................................................57
4.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii .................................................................60
4.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie ..................................................................................62
4.6. Notele explicative .......................................................................................................67
Rezumat .............................................................................................................................70
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................71
Bibliografie. .......................................................................................................................73
Unitatea de învăţare 5. Manualul de politici şi proceduri contabile. Erori şi estimări
contabile ................................................................................................................................74
Introducere .........................................................................................................................74
Obiectivele unităţii de învăţare ..........................................................................................74
5.1. Manualul de politici contabile ................................................................................75
5.2. Elaborarea manualului de politici contabile ...........................................................79
5.3. Elementele referitoare la elaborarea procedurilor contabile ...................................82
5.4. Modificarea politicilor contabile ............................................................................84
5.5. Corectarea erorilor contabile ..................................................................................87
5.6. Estimări ...................................................................................................................88
5.7. Evenimente ulterioare datei bilanţului ....................................................................90
Rezumat .............................................................................................................................91
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................93
Temă de control .................................................................................................................93
Bibliografie. .......................................................................................................................93
Unitatea de învăţare 6. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor corporale .........................................................................................................94
Introducere .........................................................................................................................94
Obiectivele unităţii de învăţare ..........................................................................................94
6.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale ......................................................................95
5
6.1.1. Recunoaşterea contabilă ......................................................................................95
6.1.2. Recunoaşterea fiscală: .........................................................................................97
6.2. Evaluarea imobilizărilor corporale .............................................................................99
6.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate .........................................................................100
6.2.2. Cheltuieli ulterioare ...........................................................................................104
6.2.3. Evaluarea la inventar cu reflectare în bilanţ ......................................................106
6.2.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum .............................108
Rezumat ...........................................................................................................................109
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................110
Bibliografie. .....................................................................................................................111
Unitatea de învăţare 7. Politici contabile şi fiscale privind amortizarea şi evaluarea
alternativă a imobilizărilor corporale ..................................................................................112
Introducere .......................................................................................................................112
Obiectivele unităţii de învăţare ........................................................................................112
7.1. Amortizarea imobilizărilor corporale ...................................................................113
7.2. Evaluarea (alternativă) la valoarea justă - Reevaluarea imobilizărilor corporale 118
7.2.1. Tratamentul rezultatului reevaluării ..................................................................118
7.2.2. Tratamentul amortizării la reevaluare ...............................................................119
7.2.3. Impactul reevaluării asupra situaţiilor financiare ..............................................123
7.2.4. Reevaluarea din perspectivă fiscală...................................................................125
Rezumat ...........................................................................................................................127
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................127
Bibliografie. .....................................................................................................................129
Unitatea de învăţare 8. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor necorporale ...................................................................................................130
Introducere .......................................................................................................................130
Obiectivele unităţii de învăţare ........................................................................................130
8.1. Definirea imobilizărilor necorporale ........................................................................130
8.2. Recunoaşterea unei imobilizări necorporale ............................................................131
8.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale ....................................................................133
8.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale ...................................................................134
8.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări necorporale ..................................136
8.5.1. Cheltuielile de constituire ..................................................................................136
8.5.2. Cheltuielile de dezvoltare ..................................................................................137
8.5.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele
similare ........................................................................................................................141
Rezumat ...........................................................................................................................143
6
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................144
Teme de control ...............................................................................................................144
Bibliografie. .....................................................................................................................145
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor ....146
Introducere .......................................................................................................................146
Obiectivele unităţii de învăţare ........................................................................................146
9.1 Recunoaştere..............................................................................................................147
9.2. Evaluarea stocurilor ..................................................................................................148
9.2.1. Evaluarea la intrare ............................................................................................148
9.2.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ................................151
9.2.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate...................................................................152
9.3. Metode de conducere a contabilităţii analitice a stocurilor .....................................157
9.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor ........................................................158
Rezumat ...........................................................................................................................161
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................162
Teme de control ...............................................................................................................164
Bibliografie. .....................................................................................................................164
Unitatea de învăţare 10. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
veniturilor şi cheltuielilor ....................................................................................................165
Introducere .......................................................................................................................165
Obiectivele unităţii de învăţare ........................................................................................165
10.1. Recunoaşterea contabilă a veniturilor şi cheltuielilor ............................................165
10.2. Recunoaşterea fiscală a veniturilor şi cheltuielilor .................................................167
10.3. Rezultat contabil / rezultat fiscal ............................................................................168
10.3.1. Rezultatul contabil ...........................................................................................169
10.3.2. Rezultatul fiscal ...............................................................................................169
Rezumat ...........................................................................................................................172
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................173
Bibliografie. .........................................................................................................................173
7
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate
Cuprins
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate .....................8
1.1. Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate .............................................................8
1.2. Relaţiile ce rezidă din raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate ........................10
1.3. Analiza comparată între principiile contabile şi principiile fiscale ........................13
1.3.1. Principiile contabile .............................................................................................13
1.3.2. Principiile fiscalităţii ...........................................................................................20
Introducere
În această unitate de învăţare se face o incursiune asupra relaţiilor
dintre contabilitate şi fiscalitate pornind de la raporturile existente între cele
două domenii.
Ca viitori profesionişti contabili, studenţii trebuie să conştientizeze că
fiscalitatea foloseşte informaţiile contabile în calculul impozitelor şi taxelor,
dar acest lucru nu trebuie să influenţeze lucrul contabil.
8
trebuie să asigure informaţii fidele pentru investitorii de capital, pentru
instituţiile statului (inclusiv administraţia fiscală), furnizori, salariaţi, etc.
Fiscalitatea excesivă şi instabilitatea reglementărilor fiscale conduc
la alegerea unor metode contabile care, în final, nu reflectă o imagine fidelă
a poziţiei financiare, ci una adaptată la regulile fiscale şi conjuncturale.
Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este influenţată de raporturile dintre
cele două. Dată fiind aceasta situaţie, se ridică problema delimitării şi
ierarhizării raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate.
Aceste raporturi pot fi grupate în două categorii: raporturi integrate
(angajate) şi raporturi neutrale.
Raporturile integrate (angajate) sunt raporturi care rezultă din
întretăierea dintre finalităţile dorite de contabilitate şi cele aşteptate de
fiscalitate. În cazul raporturilor integrate apar disensiuni între principiile
celor două domenii (contabilitate şi fiscalitate) care trebuie armonizate.
Raporturile angajate au în vedere concilierea relaţiilor dintre contabilitate şi
fiscalitate.
În sfera acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme:
- amortizarea imobilizărilor;
- evaluarea; şi
- impozitarea profitului.
Problema amortizării imobilizărilor are implicaţii asupra profitului
şi calculului impozitului pe profit. Deoarece se întinde pe mai multe exerciţii
financiare, amortizarea, asemeni profitului reprezintă o componentă a
autofinanţării unei entităţi. Atunci când contabilitatea este conectată la
fiscalitate, cheltuielile privind amortizarea corespunzătoare deprecierii
reale, care se justifică din punct de vedere economic sunt deductibile cu
prioritate, deoarece normele contabile impun acest fapt.
Şi despre evaluare se poate spune că este subordonată profitului,
implicit impozitului pe profit. Opţiunile privind principiile şi metodele
evaluării sunt reflectate asupra amortizării şi profitului. Este motivul pentru
care, în impozitarea profitului, fiscalitatea respectă unele dintre principiile
contabile. Este vorba despre principiul permanenţei metodelor conform
căruia metodele de evaluare ale activelor şi datoriilor trebuie să fie aceleaşi
în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul.
Dacă în cazuri justificate se schimbă metodele, trebuie calculate
influenţele asupra poziţiei financiare, precum şi asupra nivelului impozitului
pe profit.
În cadrul raporturilor integrate dintre contabilitate şi fiscalitate, prezintă
interes analiza acestora prin prisma prevederilor Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în determinarea
profitului impozabil al entităţii. Este vorba despre principiul conectării
cheltuielilor la venituri care are ca şi consecinţă aceea că: o cheltuiala este
deductibilă din punct de vedere fiscal numai dacă prin efectuarea ei sunt
generate venituri.
Exemplu
Dacă o firmă înregistrează cheltuieli in perioada când nu desfăşoară
activitate, cheltuielile ocazionate sunt considerate nedeductibile din punct
de vedere fiscal.
0:20 9
Raporturile neutrale dintre contabilitate şi fiscalitate se referă la
operţii care nu afectează direct rezultatul activităţii unei entităţi, nu
generează venituri sau cheltuieli. Ele apar în cazul impozitului pe dividende,
impozitului pe salarii, contribuţiilor la asigurările sociale, TVA (atunci când
aceasta are o pro-rată de deductibilitate de 100%). În aceste situaţii
contabilitatea oferă informaţii pe care fiscalitatea le utilizează în calculul şi
decontarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.
Acest tip de raporturi nu necesită concilierea divergenţelor dintre
contabilitate şi fiscalitate, nu generează, de regulă, probleme privind
armonizarea celor două interese. Ele pot deveni incitante pentru
managementul fiscal al firmei, implicit pentru contabilitate, numai în măsura
în care mobilizează subiectul impus la un comportament înscris în
eficacitatea fiscală.
10
Obiectivul entităţii economice, al acţionarilor sau asociaţilor
acesteaia este de a obţine profit. Orice alte obiective secundare sunt
subordonate obţinerii unui rezultat satisfăcător în raport cu efortul financiar
depus. Este vorba despre creşterea sau maximizarea vânzării şi de calitatea
serviciului prestat sau a bunurilor produse obiectiv acceptat în măsura în care
el rezolvă o parte din problemele cu care se confruntă entitatea şi anume:
a) pe plan social creşterea vânzărilor permite rezolvarea
problemelor de muncă;
b) creşterea entităţii permite satisfacerea motivaţiilor
conducătorilor acesteia.
Obţinerea de profit rămâne, aşadar, prima finalitate a entităţii, dar nu şi
singura.
11
Exemplu
În cadrul unei societăţi comerciale, un stoc de materii prime are
valoarea contabilă de 5.000 lei. La inventarierea stocului s-a constatat că
valoarea realizabilă netă a stocului este de 4.300 lei. În urma valorificării
rezultatelor inventarierii şi potrivit principiilor contabile (principiul
prudenţei) entitatea trebuie să recunoască o pierdere de 700 lei, deci, va
reflecta în contabilitate cheltuiala pentru ajustarea de depreciere a stocului.
Suma de 700 lei nu este recunoscută ca fiind o cheltuială deductibilă.
A fost respectat interesul contabil, acela de a reflecta o imagine fidelă a
poziţiei financiare şi a performanţelor financiare ale entităţii.
În această situaţie apare ca necesară concilierea raporturilor dintre
principiile contabile şi cele fiscale.
12
1.3. Analiza comparată între principiile contabile şi principiile fiscale
13
Datorită faptului că este important ca toţi cei care ţin evidenţă
contabilă şi/sau recepţionează raportările contabile să le poată interpreta
uniform, unitar şi corect s-a elaborat un set de norme cu caracter general
numite principii contabile.
14
În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară,
entităţile trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale acestora.
Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege
sau are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile entităţii.
Modificările de politici contabile pot fi determinate de:
a) iniţiativa entităţii, în cazul unei modificări excepţionale intervenită
în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care
aceasta îşi desfăşoară activitatea SAU în cazul obţinerii unor
informaţii credibile şi mai relevante. Modificarea trebuie justificată
în notele explicative la situaţiile financiare anuale;
b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii
(modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie
justificată în notele explicative, ci doar menţionată în acestea.
Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor
mobiliare pe termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la
tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile
metode asigură furnizarea unor informaţii mai fidele;
- fuziuni şi divizări efectuate la valori contabile, caz în care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale
societăţii absorbante etc.
Schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică modificarea politicilor
contabile.
15
unitate de produs. Principiul permanenţei metodelor permite schimbarea
metodei de amortizare cu scopul de a fi prezentate informaţii reale, credibile
cu privire la activele unei entităţi economice, la modul de consumare a
beneficiilor economie. Prin urmare, se va schimba metoda de amortizare şi
se va prezenta efectul deciziei asupra poziţiei financiare şi a rezultatului în
notele explicative la situaţiile financiare.
Exemplul 1:
La data de 10.12.N, o societate achiziţionează mărfuri la costul de
achiziţie de 3.000 lei pe credit comercial. Se va achita în termen de 30 zile.
Mărfurile sunt vândute la data de 20.01.N + 1 la preţul de vânzare de 4.200
lei care urmează a se încasa pe data de 10.04.N + 1.
Care sunt momentele în care societatea va recunoaşte achiziţia şi
vânzarea?
Achiziţia se va recunoaşte la data de 10.12.N, iar vânzarea la data de
20.01.N + 1, venitul va influenţa rezultatul trim 1 şi nu cel al trim 2 în care
are loc încasarea contravalorii vânzării mărfurilor
Înregistrări:
- achiziţia mărfuri: 10.12. N
Mărfuri = Furnizori 3.000 lei
- achitare mărfuri 10.01. N + 1
Furnizori = Conturi la bancă 3.000 lei
- vânzare mărfuri 20.01. N + 1
Clienţi = Venituri din vânzări mărfuri 4.200 lei
16
- descărcare gestiune 20.01. N + 1
Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 3.000 lei
- încasare creanţe 10.04. N + 1
Conturi la bancă = Clienţi 4.200 lei
17
chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului
si data intocmirii acestuia;
o trebuie sa se tina cont de toate deprecierile, indiferent daca
rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.
Inregistrarea ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare se efectueaza pe seama cheltuielilor, indiferent de
impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.
18
întocmai bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.
19
- recunoaşterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din
chirii în funcţie de fondul economic al contractului şi de eventualele
gratuităţi (stimulente) aferente;
- încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision,
respectiv consignaţie;
- recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de
profit şi pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în
avans;
- recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor
deţinute la entităţi afiliate sau sub forma altor imobilizări
financiare;
- încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri
comerciale sau financiare.
20
financiară, statul trebuie să-şi procure resursele financiare necesare realizării
funcţiilor statului.
Funcţiile sistemului fiscal se definesc prin prisma obiectivelor la a căror
atingere trebuie să contribuie şi a ansamblului instituţiilor şi reglementărilor
fiscale.
Realizarea funcţiilor fiscalităţii este condiţionată de existenţa unui
sistem fiscal corespunzător unor principii. În fiscalitate, deocamdată, nu
există un set de principii formalizate printr-o reglementare. Fiecare autor,
specialist în fiscalitate, are propriul set de principii fiscale. O asemenea
situaţie se explică prin aceea că regulile fiscale sunt foarte dinamice, de la
un an la altul fiscalitatea recunoaşte noi reguli parţiale sau totale privind
raporturile generate de obligaţiile fiscale ale contribuabililor.
Codul fiscal al României, adoptat prin Legea nr. 227/2015 enumără
la articolul 3 ca principii pe care se bazează impozitele şi taxele
reglementate, următoarele:
21
Interesul fiscal (obiectivul fiscalităţii) constă în calculul, perceperea,
aşezarea, urmărirea plăţii impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de
unităţile economice, statului.
În vederea atingerii obiectivelor proprii, cele două sisteme folosesc
instrumente proprii şi numim aici principiile. Aşa cum obiectivele sunt
diferite, la fel şi principiile contabile sunt diferite de principiile fiscale.
Problema concilierii contabilităţii cu fiscalitatea este menţinută de
faptul că principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic nu sunt
convergente cu cele fiscale, acestea din urmă nu se subordonează prezentării
unei imagini fidele a poziţiei financiare, a rezultatului şi a modificării
poziţiei financiare a entităţii economice.
Prin contrast cu principiile contabile, principiile fiscale urmăresc fie
stimularea, fie inhibarea unor activităţi.
Comparând cele două categorii de principii, contabile şi fiscale, am
ajunge, fără dubii la concluzia că acestea nu converg spre un ţel comun, date
fiind interesele pe care le guvernează.
Principiile fiscale sunt în total conflict cu cele trei principii contabile:
prudenţa, contabilitatea de angajamente şi continuarea în mod normal a
activităţii entităţii, datorită presiunii fiscale impusă de legislaţia ce urmăreşte
numai realizarea interesului fiscal.
Nici principiul fiscal al echităţii nu concordă cu cele contabile,
întrucât de multe ori, prin legi, unele grupuri sociale au beneficiat de
avantaje fiscale care conduc la o „discriminare legală” în detrimentul
imaginii fidele a informaţiei, a comparabilităţii datelor oferite de
2:50 contabilitate. Ne referim aici la unele scutiri sau reeşalonări, de a căror
prevederi nu pot beneficia, din diverse motive, toţi contribuabilii cărora li se
adresează.
Să ne reamintim...
Între contabilitate şi fiscalitate există raporturi angajate şi raporturi
neutrale. Cele care au influenţă asupra ‚lucrului’ contabil sunt raporturile
angajate. Aceste raporturi creează mai multe tipuri de relaţii: dependenţă,
relativă dependenţă sau independenţă între contabilitate şi fiscalitate.
Sistemele contabile adaptate cerinţelor europene sau Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară au ca obiectiv debarasarea de
dependenţa dintre cele două domenii: contabilitate şi fiscalitate.
Rezumat
Raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate pot fi grupate în două
categorii: raporturi integrate (angajate) şi raporturi neutrale.
Raporturile integrate (angajate) sunt raporturi care rezultă din
întretăierea dintre finalităţile dorite de contabilitate şi cele aşteptate de
fiscalitate. În cazul raporturilor integrate apar disensiuni între principiile
celor două domenii (contabilitate şi fiscalitate) care trebuie armonizate.
Raporturile neutrale dintre contabilitate şi fiscalitate se referă la
operţii care nu afectează direct rezultatul activităţii unei entităţi, nu
generează venituri sau cheltuieli. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate
trebuie analizată pornind de la evidenţa că obiectivul contabilităţii este
diferit de cel al fiscalităţii. În plus, în ecuaţie intervin alţi doi factori:
22
entitatea, prin intermediul asociaţilor sau acţionarilor, şi profesionistul
contabil, fiecare având propriul obiectiv. Din analiza modului în care
contabilitatea este conectată la fiscalitate se deduce existenţa a două situaţii:
- contabilitatea este conectată la fiscalitate;
- contabilitatea nu este conectată la fiscalitate.
Atunci când contabilitatea este conectată la fiscalitate, informaţia
oferită de contabilitate va fi îndreptată mai mult spre îndeplinirea interesului
fiscal, decât spre îndeplinirea interesului contabil.
Interesul fiscal este acela de a aduce venit la bugetul statului prin
constituirea obligaţiilor fiscale ale entităţii.
Interesul contabil este reprezentat de reflectarea imaginii fidele a
poziţiei financiare şi a performanţelor financiare ale entităţii.
Datorită faptului că este important ca toţi cei care ţin evidenţă
contabilă şi/sau recepţionează raportările contabile să le poată interpreta
uniform, unitar şi corect s-a elaborat un set de norme cu caracter general
numite principii contabile.
4. Care sunt principiile fiscalităţii? Care este relaţia dintre cele două
seturi de principii: contabile şi fiscale?
23
6. Administratorul unei entităţi economice, nemulţumit de nivelul
scăzut al cheltuielilor cere contabilului să revizuiască politicile
contabile astfel încât acestea să contribuie la creşterea cheltuielilor.
Care este atitudinea pe care trebuie să o aibă contabilul? Care este
principiul contabil pe care trebuie să îl invoce?
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei
digitale.Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
24
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale.
Cuprins
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale. ..................................... 25
2.1. Rolul politicilor contabile şi fiscale în raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate.. 25
2.1.1 Politici contabile ............................................................................................. 26
2.1.2. Politici fiscale ................................................................................................. 30
Introducere
In aceasta unitate sunt prezentate politicile contabile si fiscale, modul
de intocmire a manualului de politici contabile si rolul acestuia in rezolvarea
obiectivului unei entităţi economice.
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu obiectul de
studiu, cu conceptul de politici şi opţiuni contabile, veţi înţelege rolul
politicilor contabile în întocmirea situaţiilor financiare, conceptele de
credibilitate şi acela de opţiuni contabile.
25
- prezentarea de informaţii, incluzând politicile contabile, într-o
manieră care să ofere informaţii relevante, credibile, comparabile şi
inteligibile.
În continuare se impune studiul politicilor contabile şi fiscale, în
condiţiile în care atât contabilitatea, cât şi fiscalitatea prevăd, în unele
situaţii, mai multe tratamente şi opţiuni contabile, respectiv fiscale, din care
entitatea are libertatea de a alege. Politicile contabile şi fiscale au implicaţie
directă în raporturile angajate dintre contabilitate şi fiscalitate.
Sintetizând:
Scăderea
Metode Scăderea Creşterea
valorii
contabile => calităţii => riscului =>
societăţii
agresive câştigurilor evaluat
analiate
1
Preluat din Nicolae Feleagă şi colectiv, Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega, Bucureşti, 2008 după
Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey; Oxford University Press, second Edition, 1999
2
M. Ristea şi C. G. Dumitru în Prudenţă şi agresivitate în tratamentele contabile, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2008 citează din Hennie van Greuning Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Ghid
practic, Ediţia a II-a revizuită, Editura Irecson, Bucureşti 2007
26
Principiul permanenţei metodelor şi principiul pragului de
semnificaţie ce constă în recursul la pragul de semnificaţie pentru
a aprecia în ce măsură politicile contabile alese oferă informaţii
relevante (utile pentru decizii). Consecvenţa are, în alegerea
politicilor contabile, implicaţii asupra comparabilităţii
informaţiilor în timp şi în spaţiu.
Evaluarea separată a activelor şi datoriilor. Respectarea acestui
principiu în alegerea politicilor contabile are efect asupra
imaginii fidele, implicit asupra credibilităţii informaţiei.
3
Georgeta Petre, Alexandra Lazăr, Elena Iancu, Monica Avram, Elisabeta Duinea, Daniel Petre, Politici contabile
în condiţiile aplicării Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, Editura Monitorul Oficial,
Bucureşti, 2010, pg 22
27
M. Ristea4 evidenţiază faptul că conformităţile cu prevederile din
reglementările contabile nu exclud şi prezenţa unor libertăţi.
4
Mihai Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de închidere a exerciţiului financiar, articol publicat
în Pro Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
5
Victor Munteanu şi Marilena Zuca, Consideraţii privind utilizarea contabilităţii creative în denaturarea
informaţiilor din situaţiile financiare şi “maximizarea” performanţei firmei, articol publicat în Revista Audit
financiar nr 3/2011, pg 3-10
6
V. Răileanu, C. L. Manea, C. Răpceanu, Convieţuirea eticii profesioniştilor contabili cu practicile de
contabilitate creativă, articol publicat în Revista Contabilitate, expertiză şi audit financiar, decembrie 2009, pp.
64-68
28
Aşa după cum se desprinde din cele menţionate, politicile contabile
influenţează nivelul rezultatului şi este necesar să existe o garanţie că
entitatea nu a procedat la manipulări contabile în scopul majorării profitului.
O asemenea stare de lucruri este îmbunătăţită în cazul societăţilor
comerciale care au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.
Să ne reamintim...
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile
şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare anuale.
Alegerea politicilor contabile au impact deosebit asupra calităţii
informaţiilor oferite tuturor utilizatorilor interesaţi, astfel încât situaţiile
financiare trebuie să conţină informaţii privitoare la politicile contabile
adoptate de entitate, prin notele explicative la situaţiile financiare.
Selectarea şi aplicarea politicilor contabile trebuie să se facă în mod
consecvent pentru tranzacţii, alte evenimente şi condiţii similare, cu excepţia
7
Mihai Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de închidere a exerciţiului financiar, articol publicat
în Pro Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
29
cazului în care o normă contabilă permite în mod specific clasificarea
elementelor pentru care ar fi adecvate politici diferite.
30
rezulte o pierdere fiscală deşi în cursul anului s-au făcut plăţi privind
impozitul pe profit. Această situaţie antrenează costuri de trezorerie pentru
entitatea economică.
31
metode. Interesul fiscal recomandă utilizarea metodei care permite
evaluarea la costul cel mai mare, respectiv LIFO sau CMP. În
condiţii de inflaţie, o astfel de abordare este mai bună şi datorită
implicaţiilor sale financiare;
- provizioanele, a căror constituire are la bază probabilitatea apariţiei
de pierderi, riscuri sau deprecieri, reprezintă un instrument
privilegiat de politică fiscală în măsura în care se admite
deductibilitatea lor fiscală. La constituire se diminuează rezultatul
impozabil, fără a genera plăţi, iar la anulare sau diminuare se constată
venituri care nu generează încasări.
Aşa cum reiese din studiul asupra politicilor contabile şi fiscale, dar
şi al raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate, elementele ce pot genera
divergenţe între cele două domenii sunt: recunoaşterea şi evaluarea,
2:00 amortizarea şi implicit, impozitarea profitului.
Să ne reamintim...
Definiţii
Obiectivul contabilităţii este acela de a prezenta prin intermediul
situaţiilorr financiare anuale informaţii fidele despre poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile unei
categorii largi de utilizatori.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile,
regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Politicile fiscale reprezintă ansamblul deciziilor, opţiunilor şi
acţiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca obiectiv atingerea unui
cost fiscal optim care să corespundă aspiraţiilor firmei.
Rezumat
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile,
regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Alegerea unei politici contabile, dintre cele acceptate, determinarea
volumului şi genului de informaţii de oferit precum şi a formei sub care
aceste informaţii trebuie prezentate presupune stabilirea, dintre opţiunile
posibile, a celei care generează cea mai bună informare în vederea luării
deciziilor. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu cea mai fidelă
imagine privind poziţia financiară, performanţele sau evoluţia poziţiei
financiare.
Selectarea şi aplicarea politicilor contabile trebuie să se facă în mod
consecvent pentru tranzacţii, alte evenimente şi condiţii similare, cu excepţia
cazului în care o normă contabilă permite în mod specific clasificarea
elementelor pentru care ar fi adecvate politici diferite.
Politicile contabile pot fi schimbate ca urmare a unei modificări de
reglementări sau, extrem de rar, la iniţiativa entităţii şi acest lucru trebuie
justificat în Notele explicative la situaţiile financiare.
32
Modificarea de politici contabile la iniţiativa entităţii poate fi
determinată de o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau
in contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea
sau atunci când politica contabilă aplicată conduce la prezentarea de
informaţii nereale sau nerelevante.
Politicile contabile influenţează nivelul rezultatului şi este necesar
să existe o garanţie că entitatea nu a procedat la manipulări contabile în
scopul majorării profitului. O asemenea stare de lucruri este îmbunătăţită în
cazul societăţilor comerciale care au obligaţia auditării situaţiilor financiare
anuale.
Politicile contabile sunt elaborate şi asumate de conducerea entităţii.
La baza elaborării şi asumării politicilor contabile stau principiile contabile.
Se cuvine amintită, în acest context, necesitatea respectării principiului
permanenţei metodelor, cerută de legislaţia în vigoare.
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este
propriu fiecărei entităţi economice. Este elaborat de departamentul de
contabilitate în colaborare cu specialişti în domeniul de activitate al entităţii
economice şi cu administratorul entităţii economice şi semnat de acesta.
Politicile fiscale la nivel de entitate reprezintă maniera concretă prin
care se utilizează instrumentele şi tehnicile specifice în vederea realizării
obiectivelor gestiunii fiscale. Politicile fiscale reprezintă ansamblul
deciziilor, opţiunilor şi acţiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca
obiectiv atingerea unui cost fiscal optim care să corespundă aspiraţiilor
firmei.
33
Contabilul nou procedează la o analiză complexă a elementelor din
balanţa de verificare. Se constată o serie de erori:
- în exerciţiul precedent au fost înregistrate „Imobilizări corporale în
curs de execuţie” în valoare de 800 lei. Fiind o valoare mică îi
creează suspiciuni contabilului. Pune întrebări şi află că au fost
înlocuite nişte plăci de gresie.
- nu a fost scos din evidenţa contabilă un mijloc de transport vândut la
data de 01.12.N - 1. Valoarea contabilă a mijlocului de transport
15.000 lei, amortizat pentru 7.900 lei.
- în luna mai nu s-a înregistrat transferul cheltuielilor în avans privind
chiria la cheltuieli ale perioadei.
Cre este tratamentul contabil pentru corectarea acestor erori?
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei
digitale. Politici și opțiuni contabile - editura Universității din București,
2020
34
Unitatea de învăţare 3. Politici şi opţiuni referitoare la evaluare
Cuprins
Introducere
Prin parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţicu evaluarea, cu aplicarea
principiilor contabile, dintre care principiul prudenței, principiul contabilitații de
angajamente, principiul permanenței metodelor și principiul evaluării la cost de
achiziție și la cost de producție fiind esențiale în cadrul evaluării. Veţi înţelege rolul
politicilor contabile în evaluarea elementelor de activ, capitaliri proprii și datorii.
35
3.1. Reguli generale de evaluare
Exemplu:
Se achiziționează mărfuri conform notelor de recepție și constatare de
diferenţe, conform datelor:
prețul din facturile furnizorilor: 5.350 lei;
cheltuieli cu transportul și aprovizionarea mărfurilor conform facturilor
emise de unități specializate: 400 lei;
comision de intermediere achitat cu numerar: 50 lei;
TVA: 19%.
Se presupune că unitatea folosește analitice distincte ale contului 371
“Mărfuri” pentru prețul de facturare (1) și pentru cheltuieli de transport -
aprovizionare (8).
R: Cost de achiziție: 5.350 lei + 400 lei + 50 lei = 5.800 lei
Înregistrările contabile sunt următoarele:
36
a) Recepția mărfurilor conform facturilor primite:
% = 401 Furnizori 6.367
371.1 Mărfuri 5.350
4426 TVA deductibilă 1.017
% = 401 Furnizori 60
371.8 Mărfuri cheltuieli conexe 50
4426 TVA deductibilă 10
Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt
în gestiune, acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri
comerciale primite"), pe seama conturilor de terţi.
37
Exemplul 1: Se achiziționează materii prime la prețul de achiziție de
4.000 lei, transport 140 lei, manipulare 200 lei, reducere comercială 9%.
Care este costul de achiziție al materiilor prime?
Rezolvare:
CA = 4.000 lei – 4.000 lei x 9% + 140 lei + 200 lei = 3.640 lei + 140 lei +
200 lei = 3.980 lei
301 Materii prime = % 3.980
401.1 Furnizori materii prime 3.640
401.2 Furnizori transport 140
401.3 Furnizori manipulare 200
38
Exemplu: La data de 21 decembrie, anul N, se achiziționează
mărfuri la prețul de achiziție de 1.500 lei, TVA 19%.
Rezolvare:
a) achiziție mărfuri:
Decembrie, N:
39
e) La 12 ianuarie N + 1 se oferă o reducere comercială de 50 lei pentru
mărfurile vândute la data de 27.12.N (la pct. b):
40
d) costurile de testare a funcționării corecte a activului;
e) onorariile profesionale și comisioanele achitate în legătură cu activul etc.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
însărcinat cu supravegherea, precum și regiile corespunzătoare.
EXEMPLU
41
III. Cheltuieli generale de administrație: 5.000 lei;
IV. Cheltuieli de desfacere: 8.000 lei.
Se obțin 2.000 buc. de produse A și 5.000 buc. de produse B. Cheltuielile
indirecte de secție se vor repartiza în costul de producție al produselor A și B
proporțional cu cheltuielile directe. Produsele A se vând la prețul de 10,10
lei/buc., iar produsele B, la prețul de 7,25 lei/buc. Producția obținută exprimă
capacitatea normală de producție.
Costul de producție al produselor A și B se determină astfel:
- lei -
Elemente A B
42
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ
într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai
avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de ieşire),
indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat utilizând o altă
tehnică de evaluare.
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut
după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile şi ajustările
acumulate din depreciere sau pierdere de valoare;
43
Creanţele şi datoriile exprimate în valută şi cele cu decontare în lei în
funcţie de cursul unei valute se evaluează la bilanţ la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului
financiar. În scopul prezentării în bilanţ, valoarea creanţelor, astfel evaluate, se
diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare.
44
Creanţele şi datoriile La valoarea lor probabilă de încasare sau de
plată.
Dacă valoarea de inventar < valoarea contabilă a
creanţelor se înregistrează ajustări pentru
deprecierea creanţelor.
Creanţe incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
Datorii diferenţele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă se înregistrează în
contabilitate, pe seama elementelor
corespunzătoare de datorii
Creanţele şi datoriile la cursul de schimb valutar comunicat de BNR,
exprimate în valută şi cele cu valabil la data încheierii exerciţiului financiar. În
decontare în lei în funcţie de scopul prezentării în bilanţ, valoarea creanţelor,
cursul unei valute astfel evaluate, se diminueaz
cu ajustările
pentru pierdere de valoare.
Din care:
Creanţele şi datoriile diferenţe favorabile sau nefavorabile, rezultate
exprimate în valută din evaluarea acestora se înregistrează la venituri
sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după
caz
Creanţele şi datoriile cu diferenţe favorabile sau nefavorabile, rezultate
decontare în lei în funcţie de din evaluarea acestora se înregistrează la alte
cursul unei valute venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz.
Titlurile pe termen lung la costul istoric mai puţin eventualele ajustări
(acţiuni şi alte investiţii pentru pierdere de valoare.
financiare)
Titlurile pe termen scurt Pentru depreciere se recunosc ajustări pentru
(acţiuni şi alte investiţii pierdere de valoare, înregistrate pe seama
financiare): cheltuielilor.
- admise la tranzacţionare pe se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi
o piaţă reglementată de tranzacţionare,
- cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări
pentru p erdere de valoare.
Capitalurile proprii Rămân evidenţiate la valorile din contabilitate.
EXEMPLU
45
EXEMPLU
Pornind de la exemplul de mai sus, la ce valoare s-ar prezenta stocul în bilanț în
ipoteza în care valoarea realizabilă netă ar fi estimată la 2,1 lei/kg?
Regula de evaluare în bilanț a stocurilor este bazată pe principiul prudenței.
Dacă valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul, în bilanț se va prelua
valoarea realizabilă netă. În cazul în care costul este inferior valorii realizabile nete,
atunci se va reține în bilanț costul. Prin urmare, în această ipoteză, stocul se va
prezenta în bilanț la cost.
EXEMPLU
O firmă deține la 31.12.N:
– 5.000 de acțiuni reprezentând interese de participare la societatea Grup SA,
cost de achiziție de 10 lei/acțiune;
– 1.000 de acțiuni reprezentând interese de participare la societatea Oțelul SA,
achiziționate la cursul bursier de 5 lei/acțiune;
– 1.500 de obligațiuni Brăduțul SA deținute ca investiții financiare pe termen
scurt, achiziționate la cursul bursier de 20 lei/obligațiune;
– 2.000 de obligațiuni Minerul deținute ca investiții financiare pe termen
scurt, achiziționate la cursul bursier de 50 lei/obligațiune.
La 31.12.N, ultimele cotații bursiere (valorile de inventar) au fost:
– pentru titlurile Grup: 12 lei/titlu;
– pentru titlurile Oțelul: 3 lei/titlu;
– pentru obligațiunile Brăduțul: 18 lei/obligațiune;
– pentru obligațiunile Minerul: 55 lei/obligațiune.
La ce valoare se vor prezenta în bilanț aceste titluri?
Interesele de participare se vor prezenta în bilanț la o valoare contabilă dată de
costul de achiziție sau de valoarea justă la data bilanțului (ultima cotație), dacă
aceasta este inferioară costului. În cazul în care valoarea justă este superioară
costului, titlurile vor fi prezentate în bilanț la cost.
Prin urmare:
Pentru titlurile Grup:
46
Investițiile financiare pe termen scurt vor fi prezentate în bilanț la valoarea justă
indiferent dacă aceasta este mai mare sau mai mică decât valoarea justă de la data
achiziției.
Prin urmare:
Rezumat
Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care
elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în
bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Evaluarea se efectuează:
- la intrarea elementelor în entitate;
- la inventar cu prezentarea în bilanţ
- la ieşirea din entitate
Cost de achiziţie înseamnă preţul de achiziţie la care se adaugă taxele
nerecuperabile şi eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri ale
costului de achiziţie.
Reducerile comerciale acordate de furnizor reduc costul de achiziţie al
bunurilor.
47
Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în
gestiune, acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri
comerciale primite"), pe seama conturilor de terţi.
În spiritul principiului contabilităţii de angajamente, dacă reducerile comerciale
reprezintă evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor
financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanţului în contul 408 "Furnizori
- facturi nesosite", respectiv contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit", şi se reflectă
în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea, pe baza
documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la data
bilanţului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corectează costul stocurilor la
care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune.
Cost de producţie înseamnă preţul de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor
consumabile şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în cauză.
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ într-o
tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai avantajoasă, la
data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de ieşire), indiferent dacă
respectivul preţ este direct observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de
evaluare.
La sfârşitul exerciţiului financiar, în vederea întocmirii situaţiilor financiare
anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Acestea se reflectă în bilanţ la
valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut
după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile şi ajustările
acumulate din depreciere sau pierdere de valoare;
48
Se mai cunosc următoarele date:
– producția se vinde la prețul de 93 lei/kg;
– cheltuieli de desfacere 1.000 lei;
– cheltuieli administrative 1.800 lei.
Să se calculeze costul de producție total și unitar și profitul obținut din
vânzarea produselor finite.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei digitale. Politici
și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
49
Unitatea de învăţare 4. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare
Cuprins
Introducere
Prin parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu situaţiile financiare, cu
conţinutul şi formatul acestora, veţi înţelege rolul politicilor contabile în
întocmirea situaţiilor financiare, rolul informaţiilor furnizate de fiecare
componentă a situaţiilor financiare.
50
Durata medie de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.
51
Opţional, acestea pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu
şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
52
Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante
şi cheltuieli în avans.
Cifra de afaceri netă se calculează prin însumarea veniturilor rezultate
din livrările de bunuri şi prestările de servicii şi alte venituri din exploatare,
0:20
mai puţin reducerile comerciale acordate clienţilor (veniturile înregistrate în
grupa 70 “Cifra de afaceri netă”.
Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de
venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite şi taxe reflectate
concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit şi
pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile
menţionate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite.
Numărul mediu de salariaţi se determină după metodologia stabilită
de Institutul Naţional de Statistică.
8
Evoluţia cursului de schimb valutar are caracter exemplificativ.
9
Vom folosi expresia “criterii de mărime “ pentru “criterii de mărime prevăzute de Reglementările contabile .
10
Cursul de schimb valutar, comunicat de BNR şi valabil la data închiderii exerciţiului financiar N presupunem
că este 4,3664 lei/euro
53
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar N + 1
Situaţiile financiare anuale aferente exerciţiului financiar N + 1 au la
bază valoarea indicatorilor de la finele exerciţiilor financiare N şi N + 1.
Indicatorii aferenţi exerciţiului financiar N sunt determinaţi pe baza
situaţiilor financiare întocmite la finele exerciţiului financiar N.
Informaţiile aferente exerciţiului financiar N sunt cele prezentate mai sus.
Pentru exerciţiul financiar N + 1, indicatorii determinaţi în baza
balanţei de verificare sunt:
- cifra de afaceri netă: 12.000.000 lei11,
- total active: 25.000.000 lei,
- număr mediu salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 38.
Valorile calculate în euro pentru aceşti indicatori sunt:
- cifra de afaceri netă: 2.727.272,73 euro,
- total active: 5.681.818,18 euro.
Se constată că în exerciţiul financiar N entitatea depăşeşte limitele a
două din cele trei criterii de mărime, iar în exerciţiul financiar N + 1 nu mai
depăşeşte limitele acestor criterii. Entitatease va încadra în continuare în
categoria entităţilor mijlocii şi mari şi va continua să întocmească situaţii
financiare anuale cu cinci componente formate din:
a) bilanţ;
b) cont de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar N + 2
Presupunem că la finele exerciţiului financiar N + 2 nu sunt depăşite
limitele a două din cele trei criterii de mărime stabilite.
Având în vedere că entitatea nu a depăşit în două exerciţii financiare
consecutive (exerciţiul financiar N + 1 şi exerciţiul financiar N + 2) limitele
a două din cele trei criterii de mărime, rezultă că la finele exerciţiului
financiar N + 2 aceasta va întocmi situaţii financiare anuale simplificate
formate din:
a) bilanţ prescurtat;
b) cont de profit şi pierdere;
c) note explicative la situaţiile financiare anuale.
Opţional, entitatea poate întocmi şi situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
11
Cursul de schimb valutar = 4,4000 lei/euro.
54
În cadrul situaţiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie
identificată în mod clar prin:
- numele entităţii;
- data la care au fost întocmite;
- moneda în care sunt prezentate situaţiile
financiare;
- exprimarea în lei.
Referitor la perioada de raportare, regula de bază cere ca situaţiile
financiare să fie întocmite cel puţin o dată pe an. În cazul în care data
bilanţului este modificată entitatea trebuie să indice motivul.
55
5. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu
titlu oneros
6. Avansuri
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4. Investiţii imobiliare
5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
III. Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care entitatea este legată în
virtutea intereselor de participare
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care entitatea este legată în
virtutea intereselor de participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care entitatea este legată în virtutea
intereselor de participare
56
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un
an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care entitatea este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru litigii
2. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
3. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
4. Provizioane pentru impozite
5. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
57
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri
ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor;
58
2. Variatia stocurilor de produse finite si a productiei in curs de executie
3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata
(veniturile din productia de imobilizari)
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii si indemnizatii
b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distincta a celor
referitoare la pensii
7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si imobilizarile
necorporale
b) Ajustari de valoare privind activele circulante, in cazul in care
acestea depasesc suma ajustarilor de valoare care sunt normale in
entitatea in cauza
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute
de la entitatile afiliate
10. Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate
11. Alte dobanzi de incasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor
obtinute de la entitatile afiliate
12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute
ca active circulante
13. Dobanzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor
privind entitatile afiliate
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
17.. Profitul sau pierderea exercitiului financiar.
59
e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din
creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite
sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare.
Veniturile financiare cuprind:
a) venituri din imobilizări financiare;
b) venituri din investiţii pe termen scurt;
c) venituri din investiţii financiare cedate;
d) venituri din diferenţe de curs valutar;
e) venituri din dobânzi;
f) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
g) alte venituri financiare.
60
Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu proprietarii care
acţionează în calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuţiile la capitalul
propriu, răscumpărarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii
şi dividendele), modificarea globală a capitalurilor proprii în timpul unei
perioade reprezintă, în general, valoarea totală a veniturilor şi cheltuielilor,
inclusiv câştigurile şi pierderile, generate de activităţile entităţii pe parcursul
unei perioade.
În situaţia modificărilor capitalurilor proprii se prezintă distinct
corectarea pe seama rezultatului reportat a eventualelor erori contabile.
61
Rezultatul Sold 200.000 195.000 - - - 395.000
reportat C
reprezentând
profitul ld
nerepartizat sau
pierderea
neacoperită
Rezultatul Sold
reportat C
provenit din
corectarea Sold
erorilor D
contabile
Profitul sau Sold 195.000 650.000 195.000 650.000
pierderea C
exerciţiului old
financiar D
Repartizarea
profitului
Total 1.045.000 1.275.000 285.000 2.035.000
capitalurip prii
62
(c) platile în numerar efectuate catre furnizorii de bunuri si prestatorii
de servicii;
(d) platile în numerar efectuate catre si în numele angajatilor;
(e) platile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu
exceptia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu
activitatile de investitie si finantare; si
63
(e) platile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea
obligatiilor aferente unui contract de leasing financiar.
Precedent Curent
A 1 2
Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare
Încasări de la clienţi 1600 1700
Plăţi către furnizori şi angajaţi (400) (200)
Dobânzi plătite - (5
Impozit pe profit plătit (100) (40)
Încasări de asigurări împotriva cutremurelor 280 -
Trezoreria netă din activităţi de exploatare 820 1.4 0
Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii - -
64
Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni (150)
Plăţipentru
achiziţionarea de imobilizări (700) (420)
corporale
Încasări din vânzarea de imobilizări corporale 400 180
Dobânzi încasate 100 220
Di idende încasate - 140
Trezoreria netă din activităţi de investiţie (200) (30)
Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare - -
Încasări din emisiunea de acţiuni - 380
Încasări din împrumuturi pe termen lung 500 1.220
Plata datoriilor aferent lea ing-ului financiar (100) (570)
Dividende plătite - (130)
Trezorerie netă din activităţi de finanţare 400 900
Creşterea netă a numerarului şi echivalenţelor de 1.020 2.280
numerar
Numerar şi echivalente de numerar la începutul 10 120
exerciţiului financiar
Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul 1.120 2400
exerciţiului financiar
65
* Încasari din meisiu ea de actiuni
+ Încasari din contractarea de credite, emisiunea de obligatiuni
- Plati privind rambursarile de credite, împrumuturi contractate
- Plati privind rascumpararea a tiunilor proprii
- Plata obligatiei privind leasingul financiar
- Dobânzi si dividende platite
= Flux net de trezorerie din activitatea de finantare (C)
Exemple:
1. Dispuneţi de următoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care
numerar dobândit 50 lei; achiziţia de mijloace de transport la cost total 1.250
lei, din care 900 lei au fost obtinuţi prin leasing financiar, restul achitate în
numerar; instalaţiile cu o valoare initială de 80 lei, amortizarea cumulată de
60 lei au fost vândute cu 20 lei şi încasate; dobânzi încasate 200 lei; dividende
încasate 200 lei şi plătite 300 lei.
Care este mărimea fluxului de trezorerie din activitatea de investiţii?
Rezolvare:
- plati achiziţie filiala (600 – 50)
- plati achiz mijl transp (350)
+ incas vz A imob 20
66
+ dob incasate 200
+ divid incasate 200
= flux investitii (480)
2:50
67
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii suplimentare
faţă de cele prezentate în bilanţ, în contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de tezorerie.
Structural, notele trebuie:
- să prezinte informaţii despre reglementările contabile care au stat la
baza de întocmire a situaţiilor financiare şi despre politicile contabile;
- să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ,
contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau
situaţia fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru înţelegerea
oricărora dintre ele;
Notele la situaţiile financiare vor fi prezentate, pe cât posibil, într-un
mod sistematic. Astfel că fiecare element din bilanţ, contul de profit şi
pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de
numerar va face trimitere la toate informaţiile aferente din note.
Cu privire la prezentarea politicilor contabile, toate entităţile prezintă
informaţii referitoare la următoarele:
a) politicile contabile adoptate, inclusiv:
- bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
- conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile
prevăzute de reglementări;
- orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
b) dacă imobilizările corporale sunt evaluate la valori reevaluate, un tabel
care să prezinte:
- mişcările rezervei din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, cu o
explicaţie a tratamentului fiscal al elementelor pe care le conţine; şi
- valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în bilanţ dacă
imobilizările corporale nu ar fi fost reevaluate;
c) atunci când instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea justă:
- ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de
evaluare,
- pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă,
modificările de valoare incluse direct în contul de profit şi pierdere,
precum şi modificările incluse în rezervele de valoare justă;
- pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii
despre aria şi natura instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile
semnificative care pot afecta valoarea, calendarul şi certitudinea
fluxurilor viitoare de numerar; şi
- un tabel care să prezinte mişcările recunoscute direct în capitalurile
proprii, în cursul exerciţiului financiar;
d) valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanţii sau active
şi datorii contingente neincluse în bilanţ, indicând natura şi forma
oricărei garanţii reale care a fost acordată; separat de acestea, sunt
prezentate orice angajamente privind pensiile şi entităţile afiliate sau
asociate;
e) suma avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor de
administraţie, de conducere şi de supraveghere, cu indicarea ratelor
dobânzii, a principalelor condiţii şi a oricăror sume restituite,
amortizate sau la care s-a renunţat, precum şi a angajamentelor
asumate în numele acestora sub forma garanţiilor de orice fel, cu
indicarea totalului pe fiecare categorie;
68
f) cuantumul şi natura elementelor individuale de venituri sau de
cheltuieli care au o mărime sau o incidenţă excepţională;
g) sumele datorate de entitate care devin exigibile după o perioadă mai
mare de cinci ani, precum şi valoarea totală a datoriilor entităţii
acoperite cu garanţii reale depuse de aceasta, cu indicarea naturii şi
formei garanţiilor; şi
h) numărul mediu de angajaţi în cursul exerciţiului financiar.
Să ne reamintim...
69
sub forma reducerii ieşirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor
de producţie.
Rezumat
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii cu privire la poziţia
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezoreie ale unei entităţi,
informaţii care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea deciziilor
economice.
Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta
elementele direct legate de evaluarea poziţiei financiare, respectiv elementele
de activ, capital propriu şi datorii ale entitatii la sfarsitul exercitiului financiar.
Veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu financiar, elemente direct
legate de evaluarea performanţei unei entităţi economice sunt raportate în
contul de profit şi pierdere.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor,
astfel: venituri din exploatare; şi venituri financiare.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura
lor, astfel: cheltuieli de exploatare şi cheltuieli financiare
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii reflectă informaţiile
referitoare la creşterea sau reducerea activului net.
70
Fluxurile de numerar sunt intrări şi ieşiri de numerar şi de echivalente
de numerar.
Numerarul este reprezentat de numerarul în casă şi de depozitele
plătibile la cerere (disponibilul în cont), altfel spus, înseamnă banii la care
entitatea poate avea acces imediat.
Echivalentele de numerar sunt investiţii pe termen scurt (cum ar fi
titluri de creanţă pe termen scurt) care sunt uşor convertibile în numerar.
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii suplimentare
faţă de cele prezentate în bilanţ, în contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar.
71
- a primit dividende în sumă de 1200 um;
- a încasat numerar de la clienţi 18300 um;
- a rambursat capital social 1400 um;
- a efectuat cheltuieli de exploatare de 21000 um.
72
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei digitale.
Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
73
Unitatea de învăţare 5. Manualul de politici şi proceduri contabile. Erori şi estimări
contabile
Cuprins
5.1. Manualul de politici şi proceduri contabile ............................................................75
5.2. Elaborarea manualului de politici contabile: ..........................................................78
5.3. Modificarea politicilor contabile ............................................................................84
5.4. Corectarea erorilor contabile ..................................................................................87
5.5. Estimări ...................................................................................................................88
5.6. Evenimente ulterioare datei bilanţului ....................................................................90
Introducere
Prin intermediul acestei unităţi vi se va prezenta manualul de politici
contabile: cine are obligaţia întocmirii acestuia, cine răspunde pentru
aplicarea prevederilor manualului de politici contabile, ce trebuie să
cuprindă acesta.
Totodată se vor prezenta şi situaţiile în care se pot modifica politicile
contabile fără încălcarea principiului permanenţei metodelor.
Şi, pentru că manualul trebuie să conţină informaţii despre
tratamentele contabile impuse la corectarea erorilor, despre raţionamentele
profesionale privind estimările şi evenimentele ulterioare datei bilanţului, tot
în această unitate vor fi descris eşi acestea.
74
să aplicaţi tratamentul contabil corect, cu respectarea
principiilor contabile, în cazul estimărilor şi evenimentelor
ulterioare datei bilanţului.
75
De asemenea, politicile contabile ale entităţii trebuie să fie făcute
cunoscute utilizatorilor informaţiilor situaţiilor financiare anuale pentru ca
acestia să poată identifica tratamentul contabil aplicat diverselor operaţii si
să poată identifica modificarea politicilor contabile intervenite in cursul
timpului.
76
- În sensul celor arătate mai sus se desprinde ideea că, în sprijinul
maximizării profitului, entitatea va avea un comportament
agresiv, care presupune selectarea unor politici contabile care să
cuprindă reguli care să conducă la cheltuieli cât mai mici în
contul de profit şi pierdere, neputându-se exercita o influenţă
asupra veniturilor, deoarece acestea au reguli stricte de
recunoaştere în contabilitate, respectiv înregistrarea veniturilor
nu poate fi nici devansată şi nici amânată.
77
- reevaluarea periodică a imobilizărilor corporale care conduce
la cheltuieli cu amortizarea superioare.
78
5.2. Elaborarea manualului de politici contabile
Exemplu:
Avand in vedere ca politicile contabile sunt adaptate specificului activitatii
(industrie, constructii, comert, agricultura etc.), fapt care va determina
dezvoltarea anumitor reguli privind evaluarea si contabilizarea
operatiunilor, este necesara prezentarea pe scurt a activitatii entitatii,
plecand de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezentarii este data de faptul ca, desi politicile contabile
reprezinta un document intern, acestea sunt analizate /consultate de catre
auditorii financiari/statutari, auditorii interni, organele cu atributii de
control in domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele
financiar-contabile.
Exemplu:
prezentele politici contabile sunt elaborate în baza:
- Legeii contabilitatii nr. 82/1991 cu modificarile si completarile
ultarioare;
- Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate
prin OMFP 1802 / 2014
- Ordinului ministrului finantelor publice nr. 2.861/2009 pentru
aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si
capitalurilor proprii;
- Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.826/2003 pentru
aprobarea Precizarilor privind unele masuri referitoare la
organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune;
- Ordinului ministrului economiei si finantelor nr. 2.634/2015
privind documentele financiar – contabile;
79
- Legeii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare.
Pentru ca politicile contabile să fie credibile şi fundamentate în baza
reglementărilor contabile aplicabile, este necesară precizarea punctului din
reglementarea contabilă care se referă la problema respectivă.
Exemplu:
Pot fi inregistrate in contabilitate facturi si alte documente intr-o alta limba
si alta moneda, daca acest fapt este prezentat expres printr-un act normativ
(de exemplu Codul fiscal , referitor la factura).
Exemplu:
Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoastere, evaluare şi
prezentare în situatiile financiare a elementelor de bilant şi cont de profit şi
pierdere, precum şi reguli pentru conducerea contabilitatii în entitatea X.
Exemplu:
În cazul efectuarii unor operatiuni pentru care nu exista prevedere expresa
în prezentele politici contabile, conducerea compartimentului financiar-
contabil va efectua inregistrarile contabile în conformitate cu
reglementarile contabile aplicabile, cu completarea şi aprobarea ulterioara
a politicilor contabile aplicate în aceste cazuri, dar nu mai tarziu de
intocmirea situatiilor financiare anuale.
De exemplu:
Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislatiei, in
general, si a celei care reglementeaza aspecte financiar-contabile (ordine
ale ministrului finantelor publice etc.), in mod special. Consideram ca este
necesara o astfel de prevedere, deoarece nu este suficienta respectarea
numai a reglementarii contabile. Pot fi prevederi in legislatie care
reglementeaza unele domenii de activitate si care pot conduce la inregistrari
in contabilitate. De asemenea, legislatia care reglementeaza aspectele
80
fiscale, poate determina anumite inregistrari sau restrictionarea efectuarii
unor inregistrari.
Se poate mentiona, cu titlu de exemplificare, prevederea din Codul fiscal
care restrictioneaza utilizarea rezervelor aferente facilitatilor fiscale.
81
reglementărilor contabile pe care le aplică şi altor prevederi
generale ale politicilor contabile,
- Pentru prezentarea politicilor şi procedurilor contabile ale
entităţii se vor folosi secţiuni separate pentru fiecare grupă de
elemente; este recomandat să se dea un număr fiecărei politici
şi proceduri descrise. Spre exemplu toate activele imobilizate
vor începe cu nr. 1. Pentru imobilizările necorporale se va folsi
nr. 1.1., pentru imobilizările corporale 1.2, etc;
- Folosiţi un „tipar” pentru a scrie politicile şi procedurile
contabile. În acest fel elaborarea şi utilizarea politicilor şi
procedurilor este mai facilă.
- Scrieţi clar, simplu şi fără echivoc, deoarece politicile şi
procedurile vor fi folosite şi de către alte persoane.
- Revizuiţi politicile şi procedurile cel puţin odată pe an pentru a
fi siguri că sunt încă valide. Lucrurile se mai schimbă în
contabilitate.
82
cu prevederile legale în domeniu prin care să întocmescă documentele
justificative aferente fiecărei operaţiuni contabile, să înregistreze în gestiune
şi în contabilitate fiecare operaţiune contabilă.
Părţile introductive:
Lista persoanelor care elaborarează, verifică şi aprobă procedura;
Data de la care se aplică procedura contabilă.
Părţile descriptive:
Scopul procedurii operaţionale prin care se stabileşte modul de
realizare a operaţiunii, compartimentele şi persoanele implicate,
documentele justificative necesare;
Domeniul de aplicare a procedurii operaţionale cu precizarea
activităţii reglementate;
Reglementări aplicabile activităţii procedurate;
Descrierea procedurii.
Parţile finale:
Persoane responsabile;
Dispoziţii finale,anexe, înregistrări, arhivări.
83
- alegerea metodei de amortizare fiscala pentru diverse grupe de
mijloace fixe:
a) amortizarea liniara - realizata prin includerea uniforma in
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional
cu numarul de ani ai duratei de utilizare economica a acestora,
b) amortizarea degresiva - consta in multiplicarea cotelor de
amortizare liniara cu un anumit coeficient, caz in care poate fi
avuta in vedere legislatia in vigoare;
c) amortizarea accelerata - consta in includerea, in primul an de
functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de
pana la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii. Amortizarile
anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la
valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare
la numarul de ani de utilizare ramasi.
d) amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci
cand natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea
metode de amortizare
- daca in perioada inchiderii santierului sau a sistarii lucrarilor din
diverse motive (conditii meteo deosebite) se calculeaza
amortizare contabila pentru activele corporale care nu se
utilizeaza in acea perioada;
- referiri la reevaluarea imobilizarilor corporale sau pastrarea
costului istoric al acestora, precum si peridiocitatea in care se
efectuaeza reevaluarile;
- in cazul in care societatea are in derulare un credit bancar, pentru
achitionarea unui activ cu ciclu lung de fabricatie - mentiuni la
capitalizarea dobanzii sau recunoasterea acesteia drept
cheltuiala;
- trecerea la rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerva din
reevaluare a surplusului din reevaluarea - se poate face odata cu
amortizarea activului reevaluat sau la scoaterea din evidenta a
acestuia.
84
contabile. Acest lucru este necesar pentru ca situaţiile financiare să ofere
informaţii necesare în luarea deciziilor care să poată să fie comparabile în
timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele
reale ale entităţii.
85
Nu reprezintă modificări de politici contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacţii, alte
evenimente sau condiţii care diferă, în fond, de cele care au avut loc
anterior; şi
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacţii, alte
evenimente sau condiţii care nu au avut loc anterior sau care au fost
nesemnificative.
Exemplu:
O entitate economică a început activitatea în anul N. Are ca obiect de
activitate vânzarea de mobilier. Foloseşte ca metodă de evaluare la ieşire
metoda FIFO. La sfârşitul anului N + 1 constată o creştere substanţială a
86
costului de achiziţie, ceea duce la cheltuieli cu mărfurile disproporţionate
faţă de costul actual şi, implicit faţă de veniturile din vânzări mărfuri.
Constată că folosind metoda CMP ar oferi informaţii mai relevante şi mai
credibile prin intermediul situaţiilor financiare.
Deoarece entitatea nu funcţionează de lung timp, poate să evalueze
mărfurile sale la noua metodă şi pe anul precedent.
Constată că în anul N cheltuielile cu mărfurile evaluate cu metoda CMP
sunt cu 700 lei mai mari faţă de metoda FIFO, iar pentru anul N + 1, anul
în curs, cu 1.200 lei.
87
- erorile semnificative se corectează pe seama rezultatului reportat
(contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile").
- erorile nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente
se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat.
Totuşi, potrivit politicilor contabile aprobate,
erorilenesemnificative pot fi corectate pe seama contului de
profit şi pierdere.
Exemplu:
In luna iulie, anul N se constată că în anul N – 1 nu s-a înregistrat
amortizarea pentru un mijloc de transport.
5.6. Estimări
88
Exemple de situaţii în care se impun estimări:
- clienţi incerţi;
- uzura morală a stocurilor;
- durata de viaţă utilă;
- valoarea provizioanelor constituite;
- modul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare
încorporate în activele amortizabile etc.
Exemplu :
O entitate economică achiziţionează un utilaj în valoare de 500.000 lei.
Durata de viaţă utilă este de 10 ani, iar societatea îl amortizează prin
metoda lineară. Datorită modificării condiţiilor de utilizare, la sfârşitul
anului 2 de funcţionare, se hotărăşte că amortizarea se va face pe o perioadă
de 8 ani, durata de viaţă utilă rămasă fiind de 6 ani .
Anul 1 :
● achiziţionarea utilajului :
213 = 404 500.000 lei
● evidenţierea amortizării anuale, în primul an de funcţionare :
89
500 .000
681 = 281 50.000 lei = 50.000 lei / an
10 ani
Anul 2 :
● se modifică, prin estimare contabilă, durata de viaţă utilă :
valoarea rămasă de amortizat = 500.000 − 50.000 = 450.000 lei
450.000
amortizarea anuală = = 64.285 lei
7ani
90
ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu,
sau recunoaşte un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezintă o
datorie contingentă;
b) falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanţului, confirmă de
obicei că la data bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe
comerciale şi, în consecinţă, entitatea trebuie să ajusteze valoarea
contabilă a creanţei comerciale;
c) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare
anuale sunt incorecte;
d) vânzarea stocurilor după perioada de raportare poate fi o probă a
valorii realizabile nete la finalul perioadei de raportare;
e) determinarea ulterioară perioadei de raportare a costului activelor
cumpărate sau a încasărilor din activele vândute înainte de finalul
perioadei de raportare (de exemplu, reduceri comerciale şi
financiare acordate, respectiv primite, după încheierea exerciţiului
financiar);
f) determinarea ulterioară perioadei de raportare a valorii primelor şi
a altor drepturi cuvenite angajaţilor pentru exerciţiul financiar
încheiat, dacă entitatea are obligaţia de a plăti aceste sume.
Exemplu:
O entitate economică are, la sfârşitul anului N un stoc marfă a cărui valoare
contabilă este de 2.000 lei. La evaluarea la inventar s-a estimat o valoare
realizabilă netă de 1.800 lei pentru care s-a constituit ajustare pentru
depreciere.
În martie anul N + 1 situaţiile financiare nu erau autorizate pentru emitere
la momentul în care s-a vândut stocul de marfă la preţul de 1.950 lei.
Entitatea trbuie să revizuiască ajustarea pentru depreciere pe care a
recunoscut-o la inventar până la valoarea de 50 lei care s-a dovedit a fi
deprecierea (mărfurile au fost vândute cu 1.950 lei).
Rezumat
91
care iau decizii pun în balanţă efectele mai mult sau mai puţin favorabile ale
opţiunilor contabile asupra informaţiilor făcute publice şi a afacerii în
general.
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este propriu
fiecărei entităţi economice. Este elaborat de departamentul de contabilitate
în colaborare cu specialişti în domeniul de activitate al entităţii economice
şi cu administratorul entităţii economice şi semnat de acesta.
92
emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a
profitului sau a altor informaţii financiare selectate.
Temă de control
Întocmiţi un referat (1 - 2 pagini) în care să descrieţi şi să rezolvaţi câteva
erori contabile şi o situaţie explicită în care se impune o estimare precum şi
modul în care se procedează atunci cânt estimarea nu a fost realistă.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei
digitale.Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020 .
93
Unitatea de învăţare 6. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor corporale
Cuprins
Unitatea de învăţare 6. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor corporale ........................................................................................................ 94
6.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale ..................................................................... 95
6.1.1. Recunoaşterea contabilă ..................................................................................... 95
6.1.2. Recunoaşterea fiscală: ........................................................................................ 97
6.2. Evaluarea imobilizărilor corporale ............................................................................ 99
6.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate ........................................................................ 100
6.2.2. Cheltuieli ulterioare .......................................................................................... 104
6.2.3. Evaluarea la inventar cu reflectare în bilanţ ..................................................... 106
6.2.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum ............................ 108
Introducere
Manualul de politici contabile cuprinde tratamentele, metodele,
regulile şi practicile specifice de recunoaştere şi evaluare ale elementelor
descrise de situaţiile financiare.
În cazul imobilizărilor corporale există, poate, cea mai mare varietate
de reguli şi norme referitoare la recunoaşterea, evaluarea (iniţială şi
ulterioară), amortizarea, reevaluarea acestora.
Opţiunile privind politicile contabile aferente imobilizărilor corporale
sunt descrise în unitatea 6, dar, dată fiind complexitatea subiectului, acesta
va fi continuat în Unitatea nr. 7.
Unitatea de faţă prezintă politicile contabile privind recunoaşterea
imobilizărilor corporale şi evaluarea acestora, urmând ca în unitatea nr 7 să
se prezinte amortizarea şi alternativa de evaluare la valoarea justă.
0:00 94
6.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale
Politicile şi opţiunile contabile cu privire la evaluarea şi
recunoaşterea imobilizărilor corporale se desprind din analiza normelor
contabile cuprinse de OMFP nr. 1802/2014 „Reglementări contabile
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate ”, respectiv secţiunea ce se referă la situaţiile financiare anuale
simplificate care vor fi denumite pe parcursul materialului reglementări
contabile.
Recunoaşterea reprezintă procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere a elementelor unei tranzacţii.
95
obţină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus faţă de ceea
ce s-ar putea obţine dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite.
Prin politicile contabile se stabilesc condiţiile specifice pentru
recunoaşterea imobilizărilor corporale, impunându-se în acest sens utilizarea
raţionamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaştere pentru
circumstanţele specifice entităţii.
La recunoaşterea unor elemente cum ar fi matriţele, aparatele de
măsură şi control, uneltele şi alte elemente similare, ar putea fi adecvat să
fie agregate elementele nesemnificative individual, şi să se aplice criteriile
de recunoaştere a valorii agregate a acestora.
Piesele de schimb importante şi echipamentele de securitate deţinute
pentru uz propriu sunt considerate imobilizări corporale atunci când o
entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de
un an.
În plus faţă de regulile de recunoaştere descrise, fiscalitatea adaugă
criteriul privind valoarea de intrare12. Din punct de vedere contabil se va
stabili prin intermediul politicilor contabile dacă se va respecta acest criteriu
şi din perspectivă contabilă.
Exemple
1. Achiziţia unei case fiscale de marcat aparent nu aduce beneficii
economice. Însă, având în vedere că entitatea poate fi sancţionată
dacă nu are o casă de marcat, aceasta va fi recunoscută în
categoria imobilizărilor corporale. Dacă aceasta are o valoare de
intrare mai mică decât limita stabilită prin actele normative în
vigoare şi s-a decis prin politicile contabile să se ţină cont de
această regulă fiscală şi în contabilitate, atunci casa de marcat va
fi recunoscută în categoria „Materile de natura obiectelor de
inventar”
2. O entitate economică are ca obiect de activitate transporturi
aeriene. Achiziţionează un motor pentru un aparat de zbor.
Aparent acesta reprezintă o piesă de schimb. Dar, dat fiind faptul
că are o durată de viaţă semnificativă, motorul va fi recunoscut în
categoria imobilizărilor corporale. Prin intermediul politicilor
contabile se va descrie raţionamentul profesional conform căruia
se alege acest tratament.
3. O entitate administrează un lanţ de magazine en detail în
România. Este introdusă o nouă legislaţie privind securitatea,
care cere ca toate magazinele să aibă instalat un sistem de stropire
în caz de incendiu. Noul sistem nu va determina creşterea
vânzărilor magazinului. Se ştie că până în prezent magazinul nu a
suferit nici un incendiu, magazinul are asigurare, iar
managementul consideră că probabilitatea unui incendiu viitor
este foarte mică. Astfel, instalarea nu va genera nici reducerea
0:20 cheltuielilor operaţionale ale magazinului.
12
Acest criteriu va fi descris la secţiunea „Recunoaştere fiscală”
96
6.1.2. Recunoaşterea fiscală:
Fiscal, activele imobilizate prezintă interes mai ales prin prisma cheltuielilor
cu amortizarea.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care
îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în
prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri
administrative;
b) are o valoare fiscală mai mare decât limita13 stabilită prin
hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
În cazul unei imobilizări corporale care la data intrării în patrimoniu
are o valoare fiscală mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor
aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri
de amortizare.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care
formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în
vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Exemplul 1:
Se achiziţionează corpuri de mobilier pentru mobilarea unei bucătării,
potrivit obiectului de activitate. Fiecare în parte are o valoare mai mică
decât limita prevăzută de HG. Acestea se vor folosi împreună, aşadar se va
recunoaşte o imobilizare corporală cu valoarea de intrare egală cu suma
valorilor obiectelor de mobilier.
0:30 Exemplul 2
O entitate economică achiziţionează, pentru o secţie de producţie, un utilaj
cu preţul de achiziţie de 1.900 lei, două matriţe interschimbabile pentru
utilaj cu preţul de achiziţie unitar de 400 lei şi un program informatic pentru
utilizarea utilajului cu preţul de achiziţie de 350 lei.
Să se analizeze recunoaşterea contabilă şi fiscală a elementelor.
Rezolvare:
Recunoaştere contabilă:
- nici utilajul dar nici matriţele sau programul informatic nu se
pot folosi separat, aşadar se vor recunoaşte împreună.
- acestea se vor folosi o perioadă mai mare de un, în secţia de
producţie unde
- se aşteaptă obţiberea de beneficii economice prin intermediul
utilajului
- fiind achiziţionate, elementele se pot evalua credibil pe baza
facturii de achiziţie.
Bunul achiziţionat răspunde definiţiei imobilizărilor corporale şi
îndeplineşte cele două criterii de recunoaştere. Aşadar se va recunoaşte (ca
un singur element):
13
În prezent limita prevăzută de reglementările legale în vigoare este de 2.500 lei
97
2131. Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizări 3.050
Recunoaşterea fiscală:
- imobilizările corporale care formează un singur corp se
recunosc împreună.
- utilajul este utilizat în producţia de bunuri;
- are o valoare fiscală mai mare decât limita14 stabilită prin
hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul
contribuabilului (3.050 lei);
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Din punt de vedere fiscal sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea
utilajului împreună cu matriţele şi programul informatic în categoria
mijloacelor fixe.
14
În prezent limita prevăzută de reglementările legale în vigoare este de 2.500 lei
98
0:45 Investiţii imobiliare
99
6.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate
Exemplul 1:
Determinarea costului de achizitie pentru active imobilizate:
O entitate economică a achizitionat un utilaj din import pentru care sunt
necesare lucrari de montare.
- Pretul de cumprarae facturat de furnizor 1.000.000lei
- Taxele vamale achitate in vama 200.000 lei
- Taxa pe valoarea adaugata achitata in vama 228.000 lei
- Cheltuieli de transport pe parcurs intern 100.000 lei
- Cheltuieli de montare 50.000 lei
Pentru aceasta achizitie furnizorul a acordat o reducere comerciala in
valoare de 200.000 lei. Inainte de a se da în funcţiuner s-a achitat
furnizorul extern, inregistrandu-se o diferenta de curs nefavorabila in
suma de 300.000 lei.
100
b) Recunoaşterea elementelor privind achiziţia şi punerea funcţiune a
utilajului:
- Cumpararea utilajului:
Pret de cumparare 50.000 lei
+ Cheltuieli de transport 2.500 lei
+ TVA 24% (52.500 * 19%) 12.600 lei
= Valoarea din factura 65.100 lei
101
Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări
corporale sunt:
a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii;
b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv
costurile în materie de publicitate şi activităţi promoţionale);
c) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o
nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de instruire a personalului);
d) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie;
e) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a
activităţilor entităţii.
R.
Preţ cump 500.000
+ Taxa vam 5.000
+ Comision v 500
- rabat primit - 2.000
+ cost livrare 36.000
+ cost instal 49.000
+ onorariu arhit 18.000
102
+ cost pt aducere functionare 42.000
+ cost testate initiala (12.000 – 10.000
2.000) 25.000
+ cost demontare – rec provizion
= COST 683.500
La costul de achiziţie
de 683.500, la recunoaşterea utilajului, se adaugă provizionul constituit
pentru demontarea în valoare de 25. 000 u.m.
Valoarea la care se recunoaşte activul este 708.500 u.m.
Exemplul 2:
La 1 ianuarie anul N, o entitate achiziţionează un echipament
tehnologic pentru extragerea petrolului şi, conform contractului prin care i
s-a acordat dreptul de a efectua exploatări, are obligaţia ca la finalizarea
exploatării să mute echipamentul şi să reconstituie stratul de sol afectat. La
data instalării echipamentului, entitatea a estimat că la terminarea
extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea şi mutarea activului în
valoare de 2.000 lei. Costul de achiziţie a echipamentului este de 118.000
lei.
Echipamentul are o durată de viaţă estimată iniţial de 5 ani.
În valoarea de intrare a activului au fost incluse costurile estimate
pentru demontarea şi mutarea activului, astfel:
1. La 01.01.N recunoaşterea imobilizării la valoarea de achiziţie
plus valoarea estimată a costurilor pentru demontarea şi mutarea
activului:
2131 Echipamente = 404 Furnizori de 118.000
tehnologice (maşini, imobilizări
utilaje şi instalaţii de
lucru)
Şi
2131 Echipamente = 1513 Provizioane pentru 2.000
tehnologice (maşini, dezafectare
utilaje şi instalaţii de imobilizări
lucru) corporale şi alte
acţiuni similare
legate de acestea
103
3. Efectuarea în exerciţiul N + 5 a cheltuielilor cu demontarea,
mutarea activului şi cu restaurarea amplasamentului în sumă efectivă de
2.100 lei.
6xx = 4xx 2.100 lei
Exemplul 2:
La data de 01.07.2007 (la 3 luni de la achizitie), entitatea X inlocuieste
o componenta a utilajului cu alta noua, mai performanta si care conduce la
imbunatatirea parametrilor tehnici initiali. Costul de achizitie aferent noii
componente este de 6.000 lei, fara T.V.A. Durata de viata utila este de 5 ani.
Presupunem ca entitatea X dispune de informatii privind componenta
utilajului ce urmeaza a fi inlocuita. Astfel, costul initial al componentei
inlocuite a fost de 5.000 lei.
Inlocuirea componentei se va reflecta in contabilitate astfel:
104
a) Scoaterea din evidenta a componentei inlocuite, la valoarea ramasa
neamortizata, determinata la data inlocuirii.
105
Cea de-a doua opţiune se aplică în cazul imobilizărilor corporale ale
căror costuri de inspecţie şi revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane,
nave maritime şi fluviale, echipamente complexe, conform politicilor
contabile aprobate.
Exemplu:
Dispunem de următoarele informaţii privind un activ :
106
Pierderea din depreciere este diferenţa dintre valoarea contabilă
(mai mare) şi valoarea de inventar a unui activ, şi se recunoaşte astfel:
107
6.2.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum
3:00
Să ne reamintim...
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile,
regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la
care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi
prezentate în bilanţ, respectiv bilanţul prescurtat, şi în contul de profit şi
pierdere.
Valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea contabilă a
activului, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea
înscrisă în listele de inventariere.
Recunoaşterea reprezintă procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere a elementelor unei tranzacţii.
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea
unui activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există)
sau cea mai avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă
(adică un preţ de ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct
observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de evaluare.
Imobilizările corporale reprezintă active care:
108
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau
furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Rezumat
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea
selectării de politici contabile în cazul imobilizărilor corporale se află:
recunoaşterea imobilizărilor corporale;
bazele de evaluare a imobilizărilor corporale la
recunoaşterea iniţială şi conţinutul costurilor;
evaluarea după recunoaştere, fie potrivit modelului
costului, fie pe baza modelului de reevaluare;
metodele de amortizare, valoarea amortizabilă şi perioada
de amortizare;
recunoaşterea pierderilor din deprecierea şi reluarea de
pierderi din depreciere, în cazul activelor reevaluate,
respectiv în cazul imobilizărilor corporale care nu au făcut
obiectul unei reevaluări;
evaluarea şi recunoaşterea tranzacţiilor de leasing,
aplicarea principiului prevalenţei fondului economic faţă
de forma juridică în recunoaşterea tratamentului de
109
leasing financiar; recunoaşterea tranzacţiilor de leasing
operaţional;
cheltuieli ulterioare.
Să se înregistreze deprecierile.
110
7. Dispuneţi de următoarele date privind elementele individuale de
natura echipamentelor ce aparţin unei entităţi la 31.12 N.
Bibliografie.
111
Unitatea de învăţare 7. Politici contabile şi fiscale privind amortizarea şi evaluarea
alternativă a imobilizărilor corporale
Cuprins
Unitatea de învăţare 7. Politici contabile şi fiscale privind amortizarea şi evaluarea
alternativă a imobilizărilor corporale ..................................................................................112
7.1. Amortizarea imobilizărilor corporale ...................................................................113
7.2. Evaluarea (alternativă) la valoarea justă - Reevaluarea imobilizărilor corporale 118
7.2.1. Tratamentul rezultatului reevaluării ..................................................................118
7.2.2. Tratamentul amortizării la reevaluare ...............................................................119
7.2.3. Impactul reevaluării asupra situaţiilor financiare ..............................................123
7.2.4. Reevaluarea din perspectivă fiscală...................................................................125
Introducere
Manualul de politici contabile cuprinde tratamentele, metodele, regulile
şi practicile specifice de recunoaştere şi evaluare ale elementelor descrise de
situaţiile financiare.
În cazul imobilizărilor corporale există, poate, cea mai mare varietate de
reguli şi norme referitoare la recunoaşterea, evaluarea (iniţială şi ulterioară),
amortizarea, reevaluarea acestora.
Opţiunile privind politicile contabile aferente imobilizărilor corporale
sunt descrise în unitatăţile 5 şi 6, dată fiind complexitatea subiectului.
Unitatea de faţă prezintă politicile contabile privind amortizarea şi
evaluarea alternativă la valoarea justă a imobilizărilor corporale, respectiv
reevaluarea.
112
Durata medie de parcurgere aacestei unităţi de învăţare este de 3 ore.
113
- amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand
natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode de
amortizare.
Exemplu
O întreprindere achiziţionează la 1.01 N un utilaj în valoare de 200.000
um. Conform catalogului de clasificare şi a duratelor normale de funcţionare
a utilajului perioada este de 8 ani. Din punct de vedere contabil întreprinderea
amortizează utilajul pe o perioadă de 5 ani.
114
sau prestarea de servicii, pentru a - sunt deţinute şi utilizate în
fi închiriate terţilor sau pentru a fi producţia, livrarea de bunuri sau
folosite în scopuri administrative prestarea de servicii, pentru a fi
şi închiriate terţilor sau în scopuri
- sunt utilizate pe parcursul unei administrative;
perioade mai mari de un an. - au o valoare fiscală mai mare decât
limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului;
- au o durată de utilizare mai mare de
un an.
Prin excepţie, în cazul unei imobilizări
corporale cu o valoare fiscală mai mică
decât limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului, contribuabilul poate opta
pentru deducerea cheltuielilor aferente
imobilizării sau pentru recuperarea
acestor cheltuieli prin deduceri de
amortizare.
Baza de evaluare: Baza de evaluare este valoarea fiscală:
- costul de achiziţie pentru - costul de achiziţie,
bunurile procurate cu titlu oneros; - costul de producţie,
- costul de producţie pentru - valoarea de piaţă a mijloacelor fixe
bunurile produse în entitate; dobândite cu titlu gratuit ori constituite
- valoarea de aport pentru bunurile ca aport, la data intrării în patrimoniul
obţinute ca aport la capitalul contribuabilului
social; Valoarea fiscală include si reevaluările
- valoarea de piaţă sau valoarea contabile.
justă pentru bunurile primite cu
titlu gratuit sau constatate plus la
inventar;
Baza de evaluare se poate modifica Baza de evaluare se poate modifica
prin: prin:
- includere cheltuielilor ulterioare - includere cheltuielilor ulterioare
care conduc la obţinerea de punerii în funcţiune a unui activ, care
beneficii economice superioare conduc la obţinerea de beneficii
- înlocuirea valorii contabile cu economice superioare
valoarea reevaluată. - înlocuirea valorii fiscale iniţiale cu
valoarea reevaluată, numai dacă
aceasta nu este mai mică decât valoarea
de intrare.
Durata de viaţă utilă se stabileşte în Durata normală de funcţionare din
funcţie de durata economică. Catalog
Durata de viaţă utilă se poate Durata normală de funcţionare nu se
modifica: poate modifica (revizui).
- urmare a reevaluării;
- poate fi revizuită ca urmare
a modificării condiţiilor de
utilizare sau a efectuării
unor investiţii
115
Metoda de amortizare se poate
modifica doar atunci când aceasta
este determinata de o eroare in
estimarea modului de consumare a
beneficiilor aferente respectivei
imobilizari corporale.
Nu se amortizează: terenurile Nu se amortizează:
- cheltuielile de constituire ;
- imobilizările necorporale cu durată de
viaţă utilă nedeterminată, încadrate
astfel potrivit reglementărilor
contabile;
- terenurile, inclusiv cele împădurite;
- tablourile şi operele de artă;
- fondul comercial;
- lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt
rezultatul unei investiţii;
- bunurile din domeniul public
finanţate din surse bugetare;
- orice mijloc fix care nu îşi pierde
valoarea în timp datorită folosirii,
potrivit normelor;
- casele de odihnă proprii, locuinţele de
protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decât cele utilizate în
scopul realizării veniturilor.
Se amortizează şi: Se amortizează şi:
Investiţiile efectuate pentru Amenajări de terenuri, liniar pe o
amenajarea lacurilor, bălţilor, perioadă de 10 ani
iazurilor, terenurilor şi pentru alte
lucrări similare.
Se amortizează: Se amortizează:
- investiţiile efectuate la - cheltuielile cu investiţiile efectuate la
imobilizările corporale, închiriate, mijloacele fixe concesionate, închiriate
pe durata contractului de sau luate în locaţie de gestiune de cel
închiriere. La expirarea care a efectuat investiţia, pe perioada
contractului valoarea investiţiei contractului sau pe durata normală de
efectuate şi a amortizării utilizare, după caz.
corespunzătoare se cedează
proprietarului imobilului
Metode de amortizare: Metode de amortizare:
- metoda liniară; - in cazul construcţiilor, se aplică
- metoda degresivă; metoda de amortizare liniară;
- metoda accelerată; - în cazul echipamentelor tehnologice,
- metoda pe unitate de produs. al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor,
precum şi pentru computere şi
echipamente periferice ale acestora, se
poate opta pentru metoda de
amortizare liniară, degresivă sau
accelerată;
116
- in cazul oricărui alt mijloc fix
amortizabil, se poate opta pentru
metoda de amortizare liniară sau
degresivă.
- pe unitate de produs, in cazul
exploatărilor de substanţă minerală
utilă
- mijloacele de transport pot fi
amortizate şi în funcţie de numărul de
kilometri sau numărul de ore de
funcţionare prevăzut în cărţile tehnice
Se impune folosirea aceleiaşi Se impune folosirea aceleiaşi metode
metode de amortizare pentru toate de amortizare pentru toate activele de
activele de aceeaşi natură şi având aceeaşi natură şi având condiţii de
condiţii de utilizare identice utilizare identice
După cum se poate observa din tabel, între tratamentul contabil şi cel fiscal
există asimetrii pe toate planurile: elementele care se amortizează, perioada
de amortizare, metodele de amortizare, posibilitatea revizuirii, reevaluare.
117
7.2. Evaluarea (alternativă) la valoarea justă - Reevaluarea
imobilizărilor corporale
118
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest
surplus reprezintă un câştig realizat.
Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului
pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
SAU
O parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de
entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre
amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea
amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.
Exemplu:
O societate comercială deţine o clădire, a cărei valoare contabilă este de
80.000 lei, amortizată în totalitate. Durata de viaţă pentru care s-a înregistrat
amortizarea a fost de 40 de ani. La sfârşitul exerciţiului financiar se
reevaluează, la valoarea de piaţă de 50.000 lei.
119
corporale reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exerciţiul
financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Exemplul 1
– Metoda valorii brute
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluării este de 10.000 lei,
amortizat pentru 6000 lei. Valoarea justă este 5.000 lei.
Rezolvare:
Valoarea contabilă = 10.000 lei – 6.000 lei = 4.000 lei
Indicele de actualizare este de = 5.000 / 4.000 = 1,25.
Evaluare:
Se calculează următoarele valori:
valoarea de intrare a utilajului actualizată = 10.000 x 1,25 =
12.500 lei
valoarea amortizării cumulate actualizată = 6.000 x 1,25 = 7.500
lei
diferenţa în valoarea contabilă din reevaluarea utilajului =
12.500-10.000 = 2.500 lei
diferenţa din amortizarea actualizată = 7.500 - 6.000 = 1.500 lei
diferenţa dintre plusul de valoare al utilajului şi plusul de valoarea
al amortizării = 2.500 - 1.500 = 1.000 lei
Valoarea bunului supus reevaluării va creşte cu 2.500 lei, se vor recunoaşte
rezerve din reevaluare în valoare de 1.000 lei, iar amortizarea se va
suplimenta cu 1.500 lei.
120
Exemplul 2:
O societate comerciala detine un mijloc de transport evaluat la intrare (la
sfârşitul anului N-1) la valoarea de 10.000 lei, avand durata de viata utila de
10 ani. Se amortizează liniar.
Cazul 1. La sfarsitul anului al treilea de functiune are loc prima
reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 8750 lei.
15
Reglementările contabile recomandă utilizarea acestei metode în situaţiile în care se estimează că se va face o
singură reevaluare.
121
Cazul 2. A doua reevaluare a mijlocului de transport se efectueaza dupa 2 ani
de la prima reevaluare a activului, stabilindu-se valoarea justa de 4.000 lei.
Echipamente
% = 213 tehnologice 2.250
105 Rezerve din reevaluare 1.750
Cheltuieli din reevaluarea
655 imobilizărilor corporale 500
122
Este recunoscuta prin creditarea contului 755 "Venituri din
reevaluarea imobilizărilor corporale" pentru 500 lei, pentru a anula
cheltuielile recunoscute le reevaluarea precedenta, si a contului 105 Rezerve
din reevaluare cu 700, astfel:
Echipamente
213 tehnologice = % 1.200
Rezerve din
105 reevaluare 700
755 500
Venituri din
reevaluarea imob.
corporale
123
contabilă, ca ultimă şansă de ameliorare a performanţelor reflectate prin
„Situaţia modificărilor capitalului propriu”.
Tratament contabil alternativ, reevaluarea face obiectul opţiunii
entităţilor economice şi din raţionamente de ordin fiscal, şi ne referim
aici la nivelul impozitelor locale care se stabileşte în funcţie de
ciclicitatea cu care se procedează la evaluare. Până nu demult, însă, reevaluarea
reprezenta, pentru agenţii economice o facilitate fiscală, prin posibilitatea
deducerii amortizării la nivelul valorii reevaluate, fără ca rezerva din
reevaluare să fie asimilată veniturilor şi impozitată ca atare. În prezent, această
facilitate nu mai există.
Exemplu
S.C. Mika S.A. deţine o hală industrială achiziţionată la valoarea de 800.000
lei cu o valoare amortizată de 200.000 lei. Durata de viaţă utilă rămasă este
de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară.
Managerii companiei decid la începutul exerciţiului N+1 să reevalueze
activul, valoarea justă fiind 900.000 lei.
Rezerva din reevaluare va fi de 300.000 lei (900.000 lei – 600.000 lei).
Performanţa financiară a companiei înainte şi după reevaluare,
evidenţiată prin situaţia modificărilor capitalului propriu este:
124
7.2.4. Reevaluarea din perspectivă fiscală
125
- domeniul de activitate în care entităţile îşi desfăşoară activitatea nu
este un factor demn de luat în considerare pentru adoptarea politicii de
reevaluare a imobilizărilor corporale.
Tratamentului contabil privind reevaluarea se poate alege pentru orice
grupă de imobilizări corporale. Cu toate acestea, în practică s-a dovedit că acest
tratament se aplică preponderent pentru clădiri şi, în mică măsură, pentru
terenuri. Care este motivul?
Reevaluarea este efectuată din considerente contabile, pentru
îmbunătăţirea poziţiei financiare a unei societăţi şi modificarea favorabilă a
unor indicatori economico-financiari. De cele mai multe ori, valoarea justă este
mai mare decât valoarea contabilă, iar diferenţa dintre acestea se reflectă atât
în activele, cât şi în capitalurile proprii, imaginea entităţii fiind una
îmbunătăţită.
Subiectivismul la care se poate face apel în cazul oricăror evaluări
ulterioare în scopul obţinerii unei imagini favorabile poate să fie şi în acest caz
un motiv al alegerii aplicării tratamentului privind reevaluarea.
În acest sens, este ştiut faptul că, în condiţiile în care se oferă mai multe
tratamente posibile pentru prezentarea aceloraşi tranzacţii şi evenimente, se
creează mediul necesar pentru a cosmetiza, pe bază licită, situaţiile financiare.
Să ne reamintim...
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice
viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an.
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de
utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a
unui activ pe întreaga durată de utilizare economică.
Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau de altă valoare
care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).
Durata de utilizare economică reprezintă durata de viaţă utilă, aceasta
reprezentând:
a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de
către o entitate; sau
b) numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează
că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui
activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai
avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de
ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat
utilizând o altă tehnică de evaluare.
126
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea
contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie
sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până
la acea dată, precum şi cu ajustările cumulate din depreciere.
Rezumat
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea selectării
de politici contabile în cazul imobilizărilor corporale se află:
recunoaşterea imobilizărilor corporale;
bazele de evaluare a imobilizărilor corporale la recunoaşterea
iniţială şi conţinutul costurilor;
evaluarea după recunoaştere, fie potrivit modelului costului,
fie pe baza modelului de reevaluare;
metodele de amortizare, valoarea amortizabilă şi perioada de
amortizare;
înregistrarea, pe perioada în care imobilizările corporale sunt
trecute în conservare, a unei cheltuieli cu amortizarea sau a
unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru deprecierea
constatată;
recunoaşterea pierderilor din deprecierea şi reluarea de
pierderi din depreciere, în cazul activelor reevaluate, respectiv
în cazul imobilizărilor corporale care nu au făcut obiectul unei
reevaluări;
cheltuieli ulterioare.
127
mijloacele de transport. Pentru mijlocul de transport descris entitatea
are, din foile de parcurs, informaţii privind numarul de km parcurşi.
Astfe, acesta este proiectat pentru a parcurge 200.000 km. În anul N +
1 a parcurs 38.000 km, iar în anul N + 2, 46.000 km.
Care este tratamentul contabil la schimbarea metodei de amortizare a
mijlocului de transport?
128
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei
digitale.Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
129
Unitatea de învăţare 8. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor necorporale
Cuprins
Unitatea de învăţare 8. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor necorporale .................................................................................................. 130
8.1. Definirea imobilizărilor necorporale ....................................................................... 130
8.2. Recunoaşterea unei imobilizări necorporale ............................................................ 131
8.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale ................................................................... 133
8.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale .................................................................. 134
8.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări necorporale ................................. 136
8.5.1. Cheltuielile de constituire ................................................................................. 136
8.5.2. Cheltuielile de dezvoltare ................................................................................. 137
8.5.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele
similare ....................................................................................................................... 141
Introducere
Scurtă descriere a conţinutului unităţii de învăţare
130
- active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizări necorporale;
- avansuri acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.
Fiscalitate:
Reprezintă imobilizări necorporale şi se recuperează prin intermediul
deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare, după caz:
- cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor,
licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări
necorporale recunoscute din punct de vedere contabil,
- cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale,
Fac excepţie:
- cheltuielile de constituire,
- fondul comercial,
- imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate
astfel potrivit reglementărilor contabile,
131
a) definiţia unei imobilizări necorporale; şi
b) criteriile generale de recunoaştere:
Exemple
1. Se achiziţionează un program informatic pentru un utilaj computerizat
care nu poate funcţiona fără programul respectiv. Cum se recunoaşte
programul informatic?
R. Deoarece utilajul nu poate funcţiona fără acest program informatic,
acesta va fi considerat parte integrantă a respectivului hardware şi
recunoscut ca imobilizare corporală.
2. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer.
3. În cazul în care se achiziţionează dreptul pentru a comercializa sistemul
de operare, acesta este recunoscut ca imobilizări necorporale.
132
8.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale
Cheltuieli ulterioare
133
- prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în
cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora ( 681 = 290).
Cedarea
O imobilizare necorporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau
atunci cand niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din
utilizarea sau cedarea sa.
In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari necorporale, sunt
evidentiate distinct veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea
neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
134
fi mai scurtă, în funcţie de perioada pentru care entitatea preconizează că va
folosi activul.
Astfel:
- Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau
pe perioada contractului. Dacă durata contractului sau durata de
utilizare depăşeşte 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de
dezvoltare nu poate depăşi 10 ani.
- Fondul comercial, tratat ca un activ, se amortizează, de regulă, în
cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totuşi, în cazurile
excepţionale în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate
fi estimată în mod credibil, entităţile pot să amortizeze fondul
comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu
condiţia ca această perioadă să nu depăşească 10 ani. Informaţii
despre perioada de amortizare se prezintă în notele explicative.
- Dacă o entitate a optat pentru a include cheltuielile de constituire la
"Active", acestea trebuie amortizate în cadrul unei perioade de
maximum 5 ani.
FISCALITATE:
Cheltuielile aferente imobilizărilor necorporale amortizabile se
recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente
achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. Pentru
brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau
accelerată.
Nu se amortizează:
- cheltuielile de constituire;
- fondul comercial
Exemplu:
O entitate economică alege să capitalizeze cheltuielile de constituire (să le
recunoască în categoria imobilizărilor necorporale). Le va amortiza liniar
într-o perioadă de doi ani.
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de constituire nu se amortizează.
Cum se va reconcilia această situaţie?
R. Cel mai uşor ar fi să se aleagă prin politicile contabile recunoaşterea
acestora în contul de rezultate (cheltuieli după natura lor). Dar nu aceasta
este soluţia.
Entitatea va amortize cheltuielile de constituire aşa cum a decis prin
intermediul manualului d epolitici contabile, iar fiscal va tine evidenţa
acestora prin intermediul Registrului de evidenţă fiscal.
135
8.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări
necorporale
8.5.1. Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea
sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi
obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea
şi extinderea activităţii entităţii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la „Active”, caz
în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie,
cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de
maximum 5 ani. Entitatea va alege modul de recunoaştere a cheltuielilor de
constituire prin intermediul manualului de Politici contabile
Exemplu:
O entitate economică doreşte să îşi extindă activitatea şi deschide un
punct de lucru pentru înfiinţarea căruia suportă cheltuieli de 5.000 lei.
Varianata a) recunoaşterea acestora la Active. Perioada de
amortizare a cheltuielilor de constituire este aleasă la 2 ani.
a1) înregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:
136
6XX Cheltuieli XX = 401 Furnizori 5.000
137
a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi;
b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor
făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe;
c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii; şi
d) formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor
posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau îmbunătăţite.
O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare
a unui proiect intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o entitate poate
demonstra toate elementele următoare:
a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale,
astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau
vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii
economice viitoare probabile.
e) Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru
producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru
imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe
plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
f) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură
adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde
imobilizarea necorporală;
g) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării
necorporale pe perioada dezvoltării sale.
138
Exemplul 1:
O entitate economică îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică şi
are ca obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizată prin:
a) laboratorul propriu de cercetare;
b) colaborare cu un centru de cercetări pentru medicamente.
Faza de cercetare
În luna ianuarie N, entitatea a înregistrat următoarele consumuri pentru
laboratorul
propriu de cercetare:
- materii prime: 2.000 lei,
- materiale auxiliare: 5.000 lei,
- manoperă: 500 lei,
- amortizare imobilizări corporale: 300 lei.
Din activitatea desfăşurată în laboratorul propriu de cercetare este greu
de prevăzut posibilitatea obţinerii de beneficii economice viitoare. În acest
sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare şi au
afectat profitul contabil al perioadei.
Pentru reflectarea în contabilitate a consumurilor ocazionate în
activitatea de cercetare, se efectuează înregistrările:
Faza de dezvoltare
În domeniul cercetării şi dezvoltării, activitatea desfăşurată la
entitate are ca scop obţinerea unui nou vaccin antigripal şi a altor trei
medicamente noi.
Entitatea a încheiat cu un centru de cercetări pentru medicamente
un contract pentru achiziţionarea studiului ”Tehnologia de obţinere a
vaccinului Antigrip” în valoare de 60.000 lei.
Se apreciază că sunt îndeplinite criteriile pentru recunoaşterea
acestor cheltuieli ca activ.
Înregistrarea în contabilitate a achiziţiei:
139
Înregistrarea licenţei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de
dezvoltare este de 60.000 lei, la care se adaugă cheltuielile aferente
brevetării în sumă de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licenţe mărci = % 65.000
comerciale, drepturi şi active similare 203 Cheltuieli de 60.000
dezvoltare
404 Furnizori de 5.000
imobilizări
Exemplul 217
17
Inspirat din „Standardele internaţionale de raportare financiară”. Ghid practic, Ed. IRECSON, 2005, pag. 189
140
8.5.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile
şi activele similare
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi
activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi,
se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziţie
sau valoarea de aport (valoarea justă).
Concesionarea reprezintă operaţiunea juridică prin intermediul
căreia concedentul transmite concesionarului dreptul şi obligaţia de
exploatare a unui bun, a unei activităţi sau a unui serviciu public, pentru o
perioadă determinată (cel mult 49 ani), în schimbul unei redevenţe.
Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizări necorporale atunci
când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate
pentru concesiune. Amortizarea concesiunii va fi înregistrată pe durata de
folosire a acesteia, conform contractului.
În cazul în care contractul prevede plata unei redevenţe/chirii, şi nu
o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea,
se reflectă cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei
imobilizări necorporale.
Exemplu :
Se consideră o entitate care preia un bun în concesiune, pentru o perioadă
de 40 de ani. Se va exemplifica atât situaţia în care concesiunea nu se poate
recunoaşte ca activ, cât şi situaţia în care aceasta poate fi înscrisă în activul
bilanţului.
Operaţiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se
vor înregistra în contabilitate, în funcţie de prevederile contractuale.
Astfel, în prima situaţie, în care contractul nu prevede o valoare
amortizabilă a concesiunii, ci doar plata unor redevenţe lunare,
concesiunea nu se poate recunoaşte ca activ. În cea de-a doua situaţie,
contractul prevede o durată şi o valoare totală a concesiunii, ceea ce
permite recunoaşterea acesteia ca activ în bilanţ.
Înregistrări la 01.01.N
a) Conform contractului, înregistrarea sumelor reprezentând redevenţele
datorate pe toată perioada concesionării în valoare totală de 16.000.000 lei
(100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
141
Debit cont 8036, 16.000.000 lei
”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
Înregistrări la 15.01.2010
b) Redevenţa aferentă trimestrului I - anul N:
612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de = 401 Furnizori 100.000
gestiune şi chiriile
Si concomitent se înregistrează sumele respective în creditul contului 8036
”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
c) Achitarea datoriei faţă de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000
142
Această înregistrare contabilă se repetă în fiecare lună, pe durata
concesionării:
c) Achitarea redevenţei datorate pentru trimestrul I al anului N, conform
contractului:
167 Alte împrumuturi şi datorii = 5121 Conturi la bănci 100.000
asimilate în lei
Rezumat
Printre situaţiile în care există posibilitatea selectării de politici
contabile se află în cazul imobilizărilor necorporale se numără:
143
bazele de evaluare a imobilizărilor necorporale la
recunoaşterea iniţială, conţinutul costurilor, valoarea
amortizabilă şi perioada de amortizare, recunoaşterea
cheltuielilor cu imobilizările necorporale generate intern;
recunoaşterea cheltuielilor de constituire;
duratele de viaţă determinate şi duratele de viaţă
nedeterminate;
pierderile din deprecierea imobilizărilor necorporale;
Teme de control
Elaboraţi un material prin care descrieţi o situaţie plauzibilă, cu
explicaţiile de rigoare, în care se modifică politicile contabile privind
imobilizările corporale (de ex. metoda de amortizare, durata de viaţă utilă,
recunoaşterea, metoda de revaluare, modul de înregistrare a surplusului din
reevaluare, etc) sau un studiu de caz în care să prezentaţi reevaluarea unei
imobilizări corporale.
144
Ponderea temei în nota finală este de 30%. Ea va conta la stabilirea
notei finale numai dacă nota la examenul scris este minim 5.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii
[3] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era
economiei digitale. Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din
București, 2020
145
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor
Cuprins
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor ... 146
Introducere ...................................................................................................................... 146
Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................................... 146
9.1 Recunoaştere ............................................................................................................. 147
9.2. Evaluarea stocurilor ................................................................................................. 148
9.2.1. Evaluarea la intrare ........................................................................................... 148
9.2.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ............................... 151
9.2.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate .................................................................. 152
9.3. Metode de conducere a contabilităţii analitice a stocurilor .................................... 157
9.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor ....................................................... 158
Rezumat .......................................................................................................................... 161
Test de evaluare a cunoştinţelor ..................................................................................... 162
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi putea să discerneţi asupra modului de
selectare a politicilor contabile referitoare la recunoaşterea şi evaluarea
stocurilor, veţi înţelege efectul metodelor contabile privind recunoaşterea şi
evaluarea, asupra poziţiei financiare şi a performanţei economice.
146
9.1 Recunoaştere
Stocurile sunt bunuri economice care fac parte din grupa activelor
circulante. Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
Exemplu:
O entitate economică are o clădire a cărei valoare de intrare este de
150.000 lei, amortizată pentru 80.000 lei. AGA decide vânzarea acesteia,
precedată de o renovare substantială.
% = 212 150.000
281 80.000
371 70.000
147
In cadrul stocurilor se cuprind:
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea
revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială,
fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la
procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în
produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror
proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de
fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al
altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime
fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de
prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în
vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
produsele agricole;
f) activele biologice de natura stocurilor;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau
fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot
fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în
contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut
prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul
tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei
tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs
de execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de
execuţie sau neterminate.
148
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile
reprezentând aport la capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
Exemplu:
Se achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei. Furnizorul
oferă o reducere de 5% pe factura iniţială. Ulterior se acordă o reducere
de 300 lei (pe altă factură). Jumătate din materiile prime au fost date în
folosinţă înainte de primirea reducerii.
La client
1. Achiziţie: 301 = 401 4.750 lei
2. Reducerea ulterioară:
Pentru materiile prime existente în entitate: 401 = 301 150 lei
Pentru materiile prime date în folosinţă: 401 = 609 150 lei
O eventuală reducere financiară: 401 = 767
Achitare: 401 = 5121
La furnizor:
1. Vânzare: 4111 = 707 4.750 lei
2. Reducere ulterioară: 709 = 4111 300 lei
O eventuală reducere financiară: 667 = 4111
Încasare: 5121 = 4111
149
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra
preţului de vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului
convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi
c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului
tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade
determinate.
150
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate
risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă
fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de
producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul
şi în starea în care se găsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la
aducerea stocurilor în forma şi locul final;
- regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în
perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se
face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate).
151
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele
constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se
evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare.
Exemplu:
La evaluarea la inventar cu scopul reflectării în bilanţ se cunosc
următoarele informaţii despre valoarea realizabilă netă (VRN) a unor
stocuri:
152
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri
sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat
prin metoda identificării specifice a costurilor individuale.
Exemplu:
153
Intrari in stoc in cursul lunii iunie:
a) Metoda FIFO
7.000 cutii = 100 cutii + 3.500 cutii + 2.800 cutii + 600 cutii
b) Metoda LIFO
c) Metoda CMP
154
Soldul initial al Valoarea intrarilor in cursul perioadei la pret de
stocurilor la pret de + inregistrare, cumulat de la inceputul exercitiului
inregistrare financiar pana la finele perioadei de referinta
___________
2
La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul initial al
contului de marfuri si valoarea intrarilor de marfuri nu vor include TVA
neexigibila.
Exemplu:
345 = 711
711 = 348
155
în situaţii excepţionale, administratorii decid să modifice metoda pentru un
anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative
trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
Exemplu:
% = 401
371
4426
– inregistrarea adaosului comecialconform NIR - ului :
371 = %
378 (CA x % AC)
4428 (CA + AC) x 24%
371 = 408
-inregistrarea adaosului comercial
371 = %
378
4428
% = 401
408
4426
156
5311 = %
707
4427
5121 = %
707
4427
% = 371
607
378
4428
157
Metoda operativ-contabilă se poate aplica pentru contabilitatea
analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor
reziduale, mărfurilor şi ambalajelor. Această metodă constă în ţinerea, în
cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu
ajutorul fişelor de magazie.
În contabilitate, această metodă constă în ţinerea evidenţei valorice
pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul
gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz. Controlul
exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se
asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie
în registrul stocurilor.
Metoda cantitativ-valorică se poate folosi pentru contabilitatea
analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor
reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor.
Această metodă constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de
stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ-
valorice. Conturile sintetice care reflectă stocurile de valori materiale se
desfăşoară în analitic pe gestiuni. Verificarea exactităţii înregistrărilor din
evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efectuează prin
punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din
fişele de cont analitic din contabilitate.
Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea
analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul,
rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare,
materialelor de natura obiectelor de inventar, echipamentelor de protecţie în
folosinţă, precum şi a altor categorii de bunuri.
Această metodă se aplică pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor
aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete
etc.), folosindu-se formularul comun "Fişa de cont pentru operaţiuni
diverse" (cod 14-6-22) şi raportul de gestiune, după caz.
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi
ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune, cât şi în contabilitate, iar
verificarea concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din
contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate.
Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare
şi de ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din
vânzare, iar în fişele valorice ţinute pe gestiuni în cadrul conturilor de
mărfuri şi ambalaje din contabilitate) înregistrările se fac pe baza aceloraşi
documente.
158
Această metodă constă în următoarele:
- evidenţierea în debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor
intrate;
- creditarea conturilor de stocuri cu toate ieşirile din gestiune;
- stocurile finale, stabilite după punerea de acord a datelor contabile
cu cele constatate la inventariere se preiau ca stocuri iniţiale în
perioada contabilă următoare.
Avantajul metodei inventarului permanent constă în cunoaşterea
mărimii stocurilor în orice moment, datorită înregistrării directe în conturile
de stocuri a operaţiilor de intrări şi ieşiri, pe măsura derulării lor.
Astfel:
- stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin
inventariere, la sfârşitul exerciţiului precedent care a fost înregistrat
prin articolul contabil 3xx = 6xx;
- intrările de stocuri se înregistrează în cursul anului direct în debitul
conturilor de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime,
materiale şi mărfuri” în corespondenţă cu conturile de terţi sau de
trezorerie, după caz (60X = 3XX);
- ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor
iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor (din debitul conturilor
de cheltuieli) şi valoarea la sfârşitul perioadei, stabilită pe baza
inventarului, respectându-se relaţia E = Si + I - Sf,
unde: E - ieşiri; I - intrări; Si - stoc iniţial; Sf - stoc final..
159
târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat
obligaţii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune
respectarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
Exemplu:
O societate are un stoc de materiale la inceputul anului de 1.000 lei.
In cursul anului se achizitioneaza materiale in valoare de 3.000 lei, TVA
24%. In timpul anului se dau in consum materiale in valoare de 3.500 lei
la cost de achizitie. Stocul faptic la sfarsitul anului este da 400 lei.
Exista 2 metode de contab. a inventarului:
- metoda inventarului permanent (MIP);
- metoda inventarului intermitent (MII).
MIP MII
1) ---- 1) Stocul de la începutul anului se dă
2) Achizitia materialelor în consum
% = 401 3.720 602 = 302 1.000
302 3.000 2) Achiziţia materialelor
4426 720 % = 401 3.720
3) Darea in consum a materialelor 602 3.000
602 = 302 3.500 4426 720
3) Nu se inregistreaza consumul şi
SF faptic = 400 lei scaderea din gestiune in cursul anului.
SF scriptic = 1.000 lei + 3.000lei –3.500
lei = 500 lei 4) Anularea soldului initial al
Minus la inventar 100 lei contului 302
602 = 302 1.000
4) Inregistrarea minusului constatat la
inventar (cheltuiala suplimentara) 5) Inregistrarea soldului final faptic
602 = 302 100 302 = 602 400
160
Să ne reamintim...
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea
selectării de politici contabile se află, în cazul stocurilor:
politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor,
inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului
stocurilor (la recunoaştere, la inventar cu reflectare în
bilanţ, la ieşirea din gestiune);
recunoaşterea drept cheltuială a valorii stocurilor (când
stocurile sunt vândute sau consumate);
recunoaşterea oricărei diminuări a valorii stocurilor şi a
pierderilor de stocuri drept cheltuială în perioada în care are
loc diminuarea sau pierderea;
alegerea metodei de contabilizare a stocurilor prin
inventarul permanent sau intermitent.
alegerea metodei de conducere a contabilităţii stocurilor
Rezumat
Stocurile sunt active circulante:
detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a
activitatii;
in curs de productie în vederea vanzarii în procesul desfasurarii
normale a activitatii; sau
sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile care
urmeaza sa fie folosite în procesul de productie sau pentru prestarea
de servicii.
La data intrării în entitate, stocurile se evaluează şi se înregistrează
în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:
a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile
reprezentând aport la capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul
prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare
datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
161
Valoare realizabilă netă a stocurilor se înţelege preţul de vânzare
estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii,
minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul,
şi costurile estimate necesare vânzării.
162
preţul de 100 lei, TVA 24% (cf. Factura). În data de 21.09.N se consumă în
producţie 300 kg materii prime (cf. Bon de consum). Peste cinci zile
societatea mai achiziționează 500 kg materii prime la preţul de 3,4 lei/kg,
plus TVA 24% (cf. Factura). Contabilitatea sintetică a fluxurilor de stocuri
se organizează după metoda inventarului permanent. Evaluarea ieşirilor din
stoc se face după: a) metoda FIFO, b) metoda LIFO, c) metoda costului
mediu ponderat.
163
Să se efectueze inregistrarile la cele două entităţi economice.
Cum s-ar fi înregistrat reducerea ulterioară dacă aceasta ar fi fost
acordată la data de 10.01.N + 1?
Teme de control
Elaboraţi un material (studiu de caz) în care să descrieţi şi să folosiţi
în paralel politici contabile privind stocurile.
De exemplu:
- inventarul permanent / inventarul intermitent;
- FIFO / LIFO / CMP.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei
digitale.Politici și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
164
Unitatea de învăţare 10. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
veniturilor şi cheltuielilor
Cuprins
Introducere
Această unitate îşi propune să evidenţieze regulile de recunoaştere şi
evaluare a veniturilor şi cheltuielilor din perspectivă contabilă şi fiscală.
Finalitatea difernţelor dintre recunoaşterea contabilă şi fiscală a veniturilor şi
cheltuielilor este reflectată în rezultat: în rezultatul contabil şi cel fiscal.
165
Structura situaţiilor financiare reflectă conceptul de performanţă în
Contul de profit şi pierdere prin intermediul căruia măsurarea se face cu ajutorul
rezultatului. Rezultatul, ca măsură a performanţei, este prezentat utilizând două
categorii de structuri: venituri şi cheltuieli.
Exemplu:
- Se prestează un serviciu unui client.
Această operaţie duce la creşterea unui element de activ (creanţe) şi, simultan
se vor recunoaşte venituri din serviciile prestate. 411 = 704
- La vânzarea unor mărfuri pentru care au fost constituite ajustări pentru
depreciere acestea se vor anula, ceea ce duce la descreşterea unei
datorii. Anularea ajustărilor pentru depreciere conduce la
recunoaşterea unui venit.
397 = 781
Recunoaşterea veniturilor se concretizează în creşteri ale capitalurilor
proprii, respectiv la închiderea conturilor de venituri prin intermediul
contului de „Profit sau pierdere” conduce la creşterea profitului.
% = 121
704
781
166
activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari.
Acestea se recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când se poate
evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de
o diminuare a valorii unui activ sau de o creştere a valorii unei datorii.
Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii valorii
datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale
angajate sau amortizarea echipamentelor).
Exemplu:
- Se dau în consum materii prime
Această operaţie are ca rezultat o scădere a elementului de activ
„Materii prime”, dar şi la creşterea „Cheltuielilor cu materiilor
prime”.
- Se înregistrează impozitul pe profit datorat
Această operaţie presupune recunoaşterea creşterii datoriei cu
impozitul pe profit, dar şi creşterea „Cheltuielilor cu impozitul pe
profit”.
Creşterea cheltuielilor se concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii atunci când cheltuielile se închid prin preluarea lor la „Profit
sau pierdere”conducând la reducerea rezultatului (element de
capitaluri proprii).
167
Codul fiscal menţionează că, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul
sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile, dar şi
orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.
18
T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind armonizarea rezultatului contabil cu rezultatul
fiscal, Articol publicat în Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
168
fiscal pot să fie atât de mari încât un rezultat poate să fie pozitiv, în timp ce
celălalt să fie negativ.
169
Diferenţele care apar între rezultatul contabil și cel fiscal se pot clasifica
în:
1. Diferente permanente.
2. Diferente temporare.
1.ch.nedeductibile fiscal
2.venituri neimpozabile
3.degrevările fiscale
170
- cheltuieli declarate fiscal înainte de a fi recunoscute in contabilitate.
19
Inspirat din T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind armonizarea rezultatului contabil
cu rezultatul fiscal, Articol publicat în Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
171
Denumire
rezultat Relaţie de calcul
Rezultat
Venituri totale – Cheltuieli totale*
contabil brut
Rezultat
Venituri totale – Cheltuieli totale* – Impozit pe profit
contabil net
Rezultat Total Total Venituri Cheltuieli
fiscal /profit venituri – cheltuieli – neimpozabile + nedeductibile
impozabil
*
Cheltuielile totale luate în calcul la determinarea rezultatului contabil
nu conţin cheltuielile cu impozitul pe profit
Rezumat
172
- Elemente similare veniturilor
Cheltuielile sunt clasificate în:
- Cheltuieli deductibile;
- Cheltuieli nedeductibile;
- Cheltuieli cu deductibilitate limitată.
Fiscalitate
8. Ce sunt veniturile?
9. Ce sunt cheltuielile?
10. Care sunt criteriile de recunoaştere a acestora?
11. Cum se clasifică veniturile şi cheltuielile?
12. Care este documentul fiscal care oferă informaţii detaliate despre
veniturile şi cheltuielile unei entităţi economice?
13. Cum se calculează rezultatul fiscal?
Bibliografie.
[1] N. M. Cioara Studiu comparativ privind politica de reevaluare a
imobilizărilor corporale în România şi în Marea Britanie, The
Romanian Economic Journal, Ianuarie 2010
[2] E. Ciucur, M. Gurău – The role of accounting and fiscal policies in the
relation between accounting and fiscality – Business & Leadership 5th
Year No. 2(10) / 2012, co - edited by Scientific Management Society of
Roumania and AGORA University from Oradea;
173
[3] T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind
armonizarea rezultatului contabil cu rezultatul fiscal, Articol publicat în
Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
[4] N. Feleagă şi colectiv, Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega,
Bucureşti, 2008 după Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey;
Oxford University Press, second Edition, 1999
[5] M. Gurau, Relation between accounting and tax reflected in accounting
policies. Aggressive vs conservative. Case study for Romania,
LAMBERT Academic Publishing, 2014, 80 pg, ISBN-13: 978-3-659-
51150-9; ISBN-10: 3659511501; EAN: 9783659511509
https://www.lap-publishing.com/
[6] M. Gurău, M. I. Gurău - Contabilitatea în era economiei digitale. Politici
și opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
[7] M. Gurău - Three Types of Accounting Policies Reflected in Financial
Statements. Case Study for Romania – Global Economic Observer, nr 1
Vol 2 / 2014, Nicolae Titulescu University Publishing House,
[8] M. Gurău - Evoluţia relaţiei dintre contabilitate şi fiscalitate în
România, „Supplement of Quality - access to success Journal”, Year 12,
no. 121, 2011,
[9] M. Gurău, M. Grigore - Comparative Study on Accounting and Fiscal
Amortization - LEX ET SCIENTIA International Journal, No. XX, Vol.
2/2012,
[10] V. Munteanu, M. Zuca, Consideraţii privind utilizarea
contabilităţii creative în denaturarea informaţiilor din situaţiile
financiare şi “maximizarea” performanţei firmei, articol publicat în
Revista Audit financiar nr 3/2011, pg 3-10
[11] G. Petre, A. Lazăr, E. Iancu, M. Avram, E. Duinea, D. Petre,
Politici contabile în condiţiile aplicării Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a CEE, Editura Monitorul Oficial,
Bucureşti, 2010,
[12] V. Răileanu, C. L. Manea, C. Răpceanu, Convieţuirea eticii
profesioniştilor contabili cu practicile de contabilitate creativă, articol
publicat în Revista Contabilitate, expertiză şi audit financiar, decembrie
2009, pp. 64-68
[13] V. Răileanu, M. Gurău - Accounting Policies and Manipulation
of Results, „Supplement of Quality - access to success Journal”, Year 12,
no. 121, 2011
[14] M. Ristea şi C. G. Dumitru în Prudenţă şi agresivitate în
tratamentele contabile, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2008
[15] M. Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de
închidere a exerciţiului financiar, articol publicat în Pro Domo, Jurnal
lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
[16] Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate,
aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014, cu modificările și completările
ulterioare disponibil la
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabile/GHIDV
AR11aprilie2016.pdf
174
[17] OMFP 1802 / 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate.
[18] OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii;
[19] O.M.F.P. nr. 2.634/2015 privind documentele financiar
contabile, cu completările ulterioare.
[20] Legea 227 / 2015 privind Codul fiscal
175