Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Legislatia care re glementează în prezent mediul de raportare contabilă şi financiară cuprinde Legea
Contabilităţii 82/1991 (Legea Contabilităţii), republicată în 2008 şi Ordinul Ministrului Finanţelor
Publice 1752/2005 (OMF1752) cu modificările ulterioare şi legislaţia conexă. Legea Contabilităţii
indică prevederile cadrului general contabil aferent entităţilor române, in timp ce OMF1752 se referă
la raportarea financiară şi prevederile contabile conexe. Prevederile OMF 1752 au fost întocmite
pentru a reflecta Directivele Europene relevante în vigoare, şi anume Directiva IV pentru situaţiile
financiare independente şi Directiva VII pentru situaţiile financiare consolidate.
Persoanele juridice sau fizice autorizate au obligaţia să menţină evidenţa scrisa a tuturor
tranzacţiilor efectuate şi să înregistreze aceste tranzacţii în evidenţele lor contabile. Registrele
contabile obligatorii conform Legii contabilităţii sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar (întocmit în
baza inventarierii anuale a activelor şi pasivelor), şi Cartea Mare (întocmit în baza informaţiilor
contabile preluate din documentele justificative sau Registrul Jurnal). Registrele şi înregistrările
contabile pot fi întocmite pe hârtie sau în format electronic şi pot fi folosite ca dovezi în justiţie şi ca
obiect al controalelor din partea autorităţilor fiscale şi judiciare române. Contabilii trebuie să
întocmească anual balanţa de verificare pe baza informaţiilor din Cartea Mare, aceasta constituind
baza pentru întocmirea situaţiilor financiare periodice.
Reglementările contabile emise prevăd utilizarea decătre entităţi a unui plan de conturi, precum şi a
unui conţinut şi a unui format specific de raportare financiară. Începand cu 1 ianuarie 2006, OMF
1752/2005 reprezintă legislaţia de bază ce trebuie urmarită în cazul următoarelor două reglementări
complementare:
OMF 1752/2005 urmareste sa acopere într-un singur act legislativ raportarea financiară aplicabilă
entităţilor de orice mărime, făcând distincţie în ceea ce priveşte nivelul de raportare, in functie de
mărimea entităţii şi considerente de interes public.
- Includerea tuturor datoriilor aferente anului financiar sau anilor anteriori, chiar dacă aceste datorii
devin posibile sau cunoscute între data bilanţului şi data finalizării acestuia.
- Trebuie să se ţină cont de toate deprecierile (ajustari de valori), indiferent dacă rezultatul
exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
Orice abatere de la principiile de mai sus este considerată a fi excepţională şi trebuie prezentată în
notele explicative, indicându-se motivul pentru care nu au fost aplicate aceste principii şi efectul
asupra valorilor contabile ale activelor şi pasivelor, poziţiei financiare şi rezultatelor perioadei.
> Principii de evaluare şi politici contabile
Principiile contabile au rolul de a reflecta valorile de achiziţie, dar şi "valorile juste" trebuie luate în
considerare pentru determinarea valorilor contabile la întocmirea situaţiilor financiare anuale.
Aceasta include reevaluarea imobilizărilor corporale. Este indicat ca evaluările să fie efectuate de
către un evaluator profesionist (respectiv de către un membrual unui organism profesional relevant,
cu recunoaştere naţională sau internaţională) şi ca reevaluările de imobilizări corporale se pot
efectua doar pentru activele existente la sfârşitul exerciţiului financiar.
Nici în OMF 1752/2005, nici în reglementările contabile aferente (AR4 şi AR7) nu există nici un fel de
menţiune directă referitoare la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).
În ceea ce priveşte AR4 şi AR7 există similitudini în multe privinţe cu IFRS şi presupunem (deşi nu
există indicaţii precise), că acolo unde sunt necesare instrucţiuni suplimentare, se pot face referiri la
IFRS pentru prezentarea politicilor contabile aplicabile cerute în cadrul notelor la situaţiile financiare.
În multe situatii, IFRS va oferi instrucţiuni suplimentare referitoare la metodele de evaluare şi
politicile contabile.
În acelaşi timp, există anumite IFRS-uri care nu se aplică sau care au doar menţiuni limitate în AR4,
cum ar fi:
• În privinţa IAS 17 "Contracte de leasing", există definiţii în OMF 2001/2006 ale "leasingului
financiar" şi "leasingului operaţional", precum şi tratamentul contabil care trebuie aplicat
acestor elemente, dar există cerinţe limitate de prezentare în notele la situaţiile financiare
comparativ cu cerinţele IAS 17. Formularea din OMF 2001/2006 este consecventă
tratamentului şi definiţiilor asa cum sunt indicate în IAS 17. OMF 2374/2007 include
instrucţiuni referitoare la tratamentul tranzacţiilor de vânzare ale unui activ şi închirierea
aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback).
• În plus, aspecte acoperite de mai multe standarde IFRS sunt menţionate puţin sau chiar
deloc, cum ar fi : IFRS 2 "Plata pe bază de acţiuni"; IFRS 5 "Active imobilizate deţinute
pentru vânzare şi activităţi întrerupte"; IFRS 6 "Explorarea şi evaluarea resurselor
minerale"; IAS 11 "Contracte de construcţii"; IAS 14 "Raportarea pe segmente";IAS 19
"Beneficiile angajaţilor"; IAS 40 "Investiţii imobiliare" şi IAS 41 "Agricultura".
• Pentru imobilizările necorporale, sunt prevăzute anumite tratamente contabile specifice,
care nu sunt consecvente în toate cazurile cu IAS 38 "Imobilizări necorporale". Aici se
include tratamentul amortizării fondului comercial rezultatîn urma unei achiziţii.
• Ajustările rezultate din adoptarea OMF 1752/2005 sunt contabilizate drept ajustare a
rezultatului reportat al anului curent.
• Erorile din exerciţiile financiare anterioare sunt incluse ca ajustare a rezultatului reportat al
anului curent, cu prezentarea corespunzătoare şi obligativitatea ca orice pierdere generată
să fie acoperită din profitul anului curent înainte de efectuarea oricărei distribuiri a profitului
anului curent. Cifrele comparative nu se ajustează pentru nici un element al perioadei
anterioare. IAS 8 "Politici contabile, modificări în estimări şi erori contabile" impune
efectuarea modificarii cifrelor comparative în cazul anumitor modificări în politicile contabile
şi a corectarii erorilor aferente perioadelor anterioare.
- Amortizarea fondului comercial rezultat din achiziţii pe o perioadă de 5 ani; IFRS prevede
evaluarea valorii totale minus deprecierea.
- Fondul comercial negativ achiziţionat este recunoscut în contul de profit şi pierdere doar în măsura
în care sunt îndeplinite anumite criterii; IFRS 3 impune înregistrarea imediată a cheltuielii în contul
de profit şi pierdere.
- Dacă valorile nu pot fi stabilite la data achiziţiei, atunci pot fi folosite la consolidare şi pentru
stabilirea fondului comercial la achiziţie valorile calculate pe baza datei de achizitie sau valorile
contabile de la data cea mai recent disponibilă
- IAS 2 "Stocuri" permite folosirea metodei FIFO, media ponderată şi în cazuri bine delimitate, pe
bază de identificare a elementelor şi folosirea metodei preţului de vânzare. Suplimentar bazei de
stabilire a costului indicată mai sus, OMF 1752/2005 permite folosirea metode LIFO.
• Aria de cuprindere a prevederilor specifice de prezentare conform OMF 1752/2005 este mai
restrânsă decât în cazul prevederilor IFRS; totuşi pentru reflecta „o imagine fidela" după
cum este mentionat în OMF 1752/2005, se consideră că trebuie completate note de
prezentare suficient de detaliate.
• IFRS prevede mult mai multe instrucţiuni referitoare la politicile şi principiile contabile în
situatii specifice şi pentru industrii specifice.
Pentru a clarifica anumite tratamente contabile şi pentru a oferi definiţii mai clare, Ministerul de
Finanţe a emis ordinul 2001/2006. Acest document prevede:
În OMF 2374/2007 există mai multe clarificări, inclusiv asupra urmatoarelor aspecte:
• Atunci cand sunt întocmite situaţii financiare consolidate in conformitate cu IFRS nu este
necesar să se întocmească şi situaţii financiare consolidate conform OMF 1752/2005.
• Tratamentul erorilor aferente exercitiilor financiare anterioare si neefectuarea nici unei
ajustări ale cifrelor comparative.
• Tratamentul tranzacţiilor de vânzare şi leaseback.
• Tratamentul şi costurile activităţilor de construcţie.
• Reevaluărea imobilizărilor corporale.
• Provizioane, inclusiv implicarea unui expert pentru determinarea provizioanelor pentru
pensii şi introducerea conceptului de „obligaţie implicita", concept utilizat pentru
considerarea recunoaşterii provizioanelor de reorganizare a unei entitati.
• Ce trebuie inclus în categoriile planului de conturi. Acestea au fost incluse ca Anexă.
- să prezinte o situaţie "reală şi fidelă", să fie neutre, să respecte principiul prudenţei şi sa fie
complete în toate aspectele semnificative
- modificate doar dacă se stipulează prin lege sau pentru a prezenta informaţiile într-o manieră mai
relevantă sau mai "credibilă"
Ordinul 1752/2005 a intrat în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2006 pentru exerciţiile
financiare care se încheie la sau după 31 decembrie 2006.
OMF 1752/2005 tratează diferenţiat entităţile care trebuie să întrunească toate cerinţele de
raportare financiară şi cele care pot întocmi varianta simplificată de raportare financiară. Entităţile
sunt diferenţiate pe baza criteriului „mărime". Criteriile de mărime indicate sunt: [Art 3(1)]
Orice entitate care întruneşte două din cele trei condiţii în timpul a două exerciţii financiare
consecutive 4 sau care este listată la bursă trebuie să întocmească anual situaţii financiare formate
din:
• Bilanţ
• Cont de profit şi pierdere
• Situaţia modificărilor capitalului propriu
• Situaţia fluxurilor de trezorerie
• Note explicative
Unele sub-categorii ale principalelor componente ale bilanţului pot fi combinate, când valorile sunt
imateriale sau când combinarea conduce la o relevanţă sporită. Aceasta nu se aplică societăţilor
listate la bursă.
• Bilanţ simplificat
• Cont de profit şi pierdere
• Note explicative la situaţiile financiare simplificate
• În funcţie de alegerea proprie, entităţile aflate sub limita de mărime pot întocmi si situaţia
modificărilor capitalului propriu şi/sau a fluxurilor de trezorerie.
În plus, toate situaţiile financiare pentru toate entităţile (indiferent de mărime) trebuie să fie însoţite
de declaraţia scrisă a conducerii societăţii privind asumarea responsabilităţii pentru întocmirea
situaţiilor financiare anuale şi de Raportul Administratorului(lor) privind activitatea desfăşurată.
Anumite grupuri de firme vor trebui să întocmească situaţii financiare consolidate (consultaţi
comentariile suplimentare de mai jos).
OMF 1752/2005 include un plan de conturi specific care trebuie aplicat şi indicaţii pentru
transpunerea conturilor contabile în formatele de bilanţ şi cont deprofit şi pierdere.
În OMF 1752/2005 (AR4) sunt prevăzute şi indicaţii specifice pentru întocmirea notelor explicative.
Acestea includ:
• Active imobilizate
• Provizioane
• Repartizarea profitului
• Analiza rezultatului din exploatare
• Situaţia creanţelor şi datoriilor
• Principii, politici şi metode contabile
• Surse de dobânzi şi de finanţare
• Informaţii referitoare la angajaţi, administratori, management şi organisme de supervizare
• Calculul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari
• Alte informaţii
În cazul în care există abateri de la principiile contabile generale ("conceptele fundamentale") care
stau la baza prevederilor Ordinului 1752/2005, atunci trebuie prezentat motivul şi impactul rezultat.
OMF 1752/2005 descrie detaliat în AR4, informaţiile care trebuie prezentate în cadrul notelor
explicative la situaţiile financiare anuale.
Raportul are rolul de a furniza explicaţii asupra activităţilor desfăşurate de către entitate în anul
curent şi a poziţiei financiare a acesteia, precum şi o descriere a principalelor riscuri şi incertitudini
cu care se confruntă entitatea. De asemenea, este recomandată şi prezentarea indicatorilor
financiari şi nefinanciari.
Situaţiile financiare anuale includ detalii despre persoanele care au întocmit situaţiile financiare.
Administratorul (sau Preşedintele Consiliului de Administraţie) şi cel care a întocmit situaţiile
financiare trebuie să semneze situaţiile financiare anuale.
O societate care nu are propriul departament decontabilitate şi/sau o persoană calificată care să
răspundă de evidenţele contabile, şi care are o cifrăde afaceri mai mare decât echivalentul în lei a
50.000 de Euro, trebuie să contracteze o persoană autorizată (persoană fizică sau juridică) ca să-i
întocmească situaţiile financiare.
• Entităţile reglementate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare (CNVM), caz în care este
necesară depunerea situaţiilor financiare anuale însoţite de raportul auditorului financiar în
termen de patru luni de la sfârşitul exerciţiului financiar.
• Entităţile de asigurare/re-asigurare care sunt reglementate de Comisia de Supraveghere a
Asigurărilor (CSA) care prevede depunereasituaţiilor financiare anuale însoţite de raportul
auditorului financiar în termen de patru luni de lasfârşitul exerciţiului financiar.
• În cazul Băncilor, situaţiile financiare statutare (întocmite în conformitate cu Ordinul BNR Nr
5) şi situaţiile financiare consolidate (după caz) trebuie depuse la Banca Naţională a
României în termen de patru luni de la sfârşitul exerciţiului financiar.
În plus faţă de menţiunile Ordinului 1752/2005 [Art. 7şi 8], instrucţiuni specifice sunt incluse şi în
"Reglementările contabile armonizate cu Directiva a 7-a a Comunităţilor Economice Europene"
(AR7).
Consolidarea este necesară atunci când o entitate are majoritatea drepturilor de vot într-o altă
entitate sau controlează semnificativ o alta entitate.
În cazul în care oricare entitate din grup este o societate listată la bursă, atunci vor trebui întocmite
situaţii financiare consolidate.
Exista anumite considerente pentru care trebuie întocmite situaţiile financiare consolidate, un prim
considerent fiind dacă societatea mamă este o societate listată la bursă sau dacă întocmirea este
cerută de o instituţie de stat sau pentru informarea angajaţilor.
Dacă nu este îndeplinit unul din cazurile de mai sus, atunci următorul considerent este dacă
societatea îndeplineşte „criteriile de mărime" . Condiţia pentru întocmirea situaţiilor financiare
consolidate, în acest caz, este îndeplinirea a două dintre următoarele trei criterii pe baza celor mai
recente situaţii financiare anuale:
Chiar dacă un grup întruneşte cerinţele de mărime, după cum este indicat mai sus (şi nu este listat
la bursă), nu trebuie să întocmească situaţii financiare consolidate dacă societatea-mamă a grupului
este înregistrată în România şi este în acelaşi timp o filială, iar propria sa societate-mamă este
supusă legislaţiei româneşti sau a legislaţiei unui stat membru a Uniunii Europene şi:
- acţiunile acelei entităţi sunt deţinute exclusiv în scopul unei revânzări ulterioare
• Principii de întocmire
• Conţinutul notelor explicative
• Raportul Administratorului(lor)
• Cerinţe de audit
• Aprobarea, realizarea şi publicarea
• Formatul bilanţului consolidat şi al contului deprofit şi pierdere consolidat
OMF 2001/2006 prevede că în cazul în care osocietate întocmeşte situaţii financiare in baza
IFRS(consultaţi comentariile de mai jos), atunci situaţiile sale financiare consolidate pot fi pe
realizate peaceeaşi bază nefiind necesar să întocmească situaţii financiare consolidate conform OMF
1752/2005 .
Termenul de depunere a situaţiilor financiare consolidate este de 31 august al anului următor
perioadei de raportare (Legea 259/2007). Situaţiile financiare consolidate trebuie auditate de un
auditor financiar, trebuie să fie însoţite de un Raport al Administratorului(lor), să fie aprobate de
Adunarea Generală a Acţionarilor şi publicate în conformitate cu legislaţia în vigoare.
• Instituţiile de credit
• Societăţile de asigurare şi reasigurare
• Societăţile de brokeraj
• Companiile listate la bursă
• Societăţile naţionale
• Entităţile care fac parte dintr-un grup pentru care societatea - mamă întocmeşte situaţii
financiare consolidate în conformitate cu IFRS
• Entităţile finanţate de împrumuturi nerambursabile sau împrumuturi garantate de Stat
Toate celelalte tipuri de entităţi considerate a fi entităţi „de interes public" pot continua să
întocmească situaţii financiare în conformitate cu IFRS pentru scopuri interne, acestea nefiind
obligatorii pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 2007.
Entităţile individuale, indiferent dacă întocmesc sau nu situaţii financiare conforme cu IFRS, trebuie
să întocmească şi să depună la AGA şi la autorităţile române indreptăţite un set de situaţii financiare
anuale întocmite în conformitate cu OMF 1752/2005.
După cum s-a menţionat mai sus, OMF 905/2005 prevede respectarea de către bănci şi societăţile
de asigurare a IFRS pentru anul financiar 2007.
În scopuri statutare, instituţiile de creditare trebuie să urmeze reglementările incluse în Ordinul BNR
5/2005 care armonizează reglementările contabile aplicabile instituţiilor de creditare cu cele incluse
în Directivele Europene.
Cerinţele pentru societăţile de asigurare/reasigurare care raportează către CSA sunt acoperite de
reglementările CSA.
Ca urmare a acestui fapt, informaţiile raportate aveau tendinţa de a reflecta o prezentare în care
"forma prevala asupra substanţei", respectiv prevala existenţa anumitor documente sau
înregistrarea într-un anume fel, decât să reflecte „fidel" poziţia financiară a întreprinderii la un
anumit moment dat sau să indice dacă rezultatele perioadei sunt o reprezentare corespunzătoare a
ceea ce s-a întâmplat.
Toate entităţile care întrunesc cerinţele legate de criteriul de mărime şi entităţile de interes public
au obligaţia de a fi auditate din punct de vedere financiar. Entităţile care întocmesc situaţii
financiare simplificate nu au obligaţia să fie auditate financiar, exceptând cazul în care această
cerinţă este impusă prin alte prevederi legale (cum ar fi Legea Societăţilor Comerciale).
Auditorul financiar emite un raport, care, după cum este indicat de Legea Societăţilor Comerciale,
este adresat acţionarilor (sau echivalenţilor acestora) la Adunarea Generală Anuală a Acţionarilor.
Aspectele care trebuie incluse în Raportul auditorului financiar sunt indicate în OMF 1752/2005,
precum şi în Standardele Naţionale de Audit şi in Legea Societăţilor Comerciale.
Conform OU 90/2008, Camera Auditorilor Financiari din România continuă să fie instituţia
responsabilă pentru stabilirea standardelor de auditare în Româniaşi pentru monitorizarea profesiei
în ceea ce priveşte membrii şi standardele de calificare, inclusiv stabilire acriteriilor de examinare şi
de obţinere a calităţii de membru, programele de perfecţionare în desfăşurare, standardele de etică
şi procedurile de revizuire a calităţii. Conform OU 90/2008, Camera Auditorilor Financiari din
România raportează către şi este sub autoritatea corpului de supraveghere publică.
OU 90/2008 include prevederea ca Standardele Internaţionale de Audit, după cum au fost traduse în
limba română, să fie standardele de auditare naţionale române şi include prevederi suplimentare
pentru entităţile de interes public şi pentru auditul statutar al entităţilor de interes public.
Dacă este cazul, raportul auditorului financiar independent impreuna cu situatiile financiare anuale,
este de asemenea emis către instituţiile de reglementare cum ar fi CNVM (Comisia Valorilor
Mobiliare), CSA (domeniul asigurărilor), BNR (Banca Naţională a României) şi CSSPP (Fondurile
dePensii).