CAPITOLUL 1 CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

“Aur! Asa cum descoperirea unor zacaminte de aur in Sutter’s Mill California a starnit in
anul 1849 “goana dupa aur” (aproximativ 300.000 oameni au emigrat in Calofornia in
cautarea aurului), tot astfel anuntarea in 1993 a descoperirii unui important zacamant de aur
in Indonezia a determinat o crestere spectaculoasa a pretului actiunilor companiei Bre-
X Minerals Ltd la bursa de valori din Toronto.

Dupa cum ne sugereaza cazul prezentat, investitorii au nevoie de asigurari independente

privind informatiile financiare si alti indicatori ai performantelor unei companii.

1.1. TIPURI DE AUDIT

Termenul de audit in general provine de la cuvantul latin “audiere” care inseamna a asculta si a
informa pe altii. Azi acest termen are semnificatia unei revizii a informatiilor contabile si de alta
natura de catre un profesionist independent in vederea exprimarii unei opinii asupra regularitatii
si sinceritatii informatiilor auditate.

In functie de natura obiectivelor urmarite, avem 3 tipuri de audit:

- Audit al situatiilor financiare;

- Audituri operationale;
- Audituri de conformitate;

Auditul situatiilor financiare este efectuat pentru a se determina daca situatiile financiare in
ansamblu (informatiile verificate) sunt prezentate in acord cu anumite criterii. Aceste criterii
constau in principiile contabile general acceptate.

Auditul operational reprezinta analiza oricarei portiuni a procedurilor si metodelor

operationale ale unei organizatii, in scopul evaluarii eficientei si eficacitatii lor.Odata cu
incheierea unui astfel de audit operational, managerii asteapta, in mod normal, recomandari
pentru ameliorarea activitatilor operationale.Un exemplu de audit operational este evaluarea
eficientei si acuratetei prelucrarii operatiunilor legate de salarii intr-un sistem computerizat nou
instalat.

Scopul unui audit al conformitatii este de a determina daca entitatea examinata respecta
anumite proceduri, reguli sau reglementari definite de o autoritate superioara. Un exemplu de
audit de conformitate pentru o intreprindere privata ar putea include: a determina daca
procedurile recomandate de directorul economic sunt respectate de personalul contabil, a
examina salariile pentru a determina respectarea legislatiei privind salariul minim sau a examina
acordurile contractuale cu bancile si cu alti creditori pentru a se asigura ca intreprinderea
respecta clauzele juridice agreate.

In functie de afilierea auditorilor , avem 2 tipuri de audit:

- Audit intern;
- Audit extern;
Auditorii externi raspund de auditul situatiilor financiare istorice publicate ale tuturor
companiilor cotate la bursa de valori, ale companiilor cu capital majoritar de stat, a entitatilor de
interes public si a majoritatii companiilor mari.

Auditorii interni sunt angajati de companii individuale pentru a realiza audituri in atentia
managementului.Responsabilitatile auditorilor interni sunt extrem de diverse, variind in functie
de cerintele angajatorului. Anumite departamente de audit intern nu au decat unul sau doi
angajati, care efectueaza, in cea mai mare parte din timp, audite de rutina ale conformitatii.

Auditorii interni furnizeaza managementului informatii pretioase pentru procesul de luare a

deciziilor privind gestionarea eficienta a intreprinderii.

CAPITOLUL 2 PROFESIUNEA DE AUDITOR FINANCIAR

“Saptamana a fost buna”, si-a spus Jeanine Popescu, parasind parcarea companiei Vopsele
Print Bucuresti intr-o dupa-amiaza de vineri.

Dupa cum o arata si exemplul introductiv, specialistii in audit si firmele de audit pot face
recomandari valoroase clientilor lor.

2.1. Dobandirea calitatii de auditor financiar in Romania

Pentru atribuirea calității de auditor financiar, cadrul legal este Ordonanța de Urgență nr.
75/1999 a Guvernului României privind activitatea de audit financiar, cu modificările și
completările ulterioare, coroborate cu prevederile Legii 162/2017 privind auditul statutar al
situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, cu Ordinul 40/2018
privind autorizarea si inregistrarea auditorilor financiari și Regulamentul de organizare şi
funcționarea a Camerei Auditorilor Financiari din România. 
 Persoanele fizice, pentru a obține calitatea de auditori financiari și membri ai Camerei,
trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

 Să fie licențiate ale unei facultăți cu profil economic sau ale unei alte facultăți și au urmat
un program de pregătire suplimentara cu profil economic (potrivit normelor emise de Cameră,
privind programele de pregătire suplimentară acceptate de CAFR);
 Să aibă vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani; 
 Să promoveze testul de verificare a cunoștințelor în domeniul financiar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
 Să efectueze un stagiu practic de 3 ani in activitatea de audit financiar;
 Să satisfacă pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională
în domeniul auditului financiar; 
 Să promoveze examenul de competenta profesionala, organizat la sfârșitul perioadei de
stagiu.

Persoanele juridice se pot constitui ca firme de audit financiar daca indeplinesc urmatoarele

conditii:

-          persoanele fizice care efectueaza auditul financiar in numele firmelor de audit trebuie sa

fie auditori financiari acreditati de CAFR si sa aiba o reputatie buna,

-          majoritatea drepturilor de vot in firma trebuie sa apartina auditorilor financiari activi

persoane fizice autorizate de CAFR sau  firme de audit financiar acreditate de CAFR,

-          majoritatea membrilor din consiliul de administratie al firmei de audit financiar, dar nu
mai mult de 75%,  trebuie sa fie auditori activi persoane fizice sau firme de audit financiar.

-          firma de audit trebuie sa aiba o buna reputatie,

-          sa aiba inclus in obiectul de activitate realizarea de audit financiar.

2.2. Codul etic al profesionistilor contabili (aplicat si auditorilor financiari)

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili (IESBA) elaborează şi emite,
sub propria sa autoritate, Codul Etic al Profesioniştilor Contabili (Codul) pentru a fi utilizat de
profesioniștii contabili din întreaga lume.

Un organism membru al IFAC-FEDERATIA INTERNATIONALA A CONTABILILOR, sau o

firmă nu pot aplica standarde mai puţin exigente decât cele stabilite prin Cod. Totuşi, dacă unui
organism membru sau unei firme i se interzice, în baza unei legi sau a unei reglementări, să
respecte anumite părţi din Cod, acesta trebuie să respecte toate celelalte părţi ale Codului.
O caracteristică distinctă a profesiei contabile o constituie asumarea responsabilităţii de a
acţiona în interes public. Aşadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu constă exclusiv
în satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Acţionând în interes public,
un profesionist contabil trebuie să respecte şi să aplice Codul.

Principii fundamentale pe care trebuie sa le urmeze un profesionist contabil:

(a) Integritate - trebuie să fie sincer şi onest în toate relaţiile profesionale şi de afaceri.
(b) Obiectivitate - trebuie să fie imparţial, să nu se afle în conflict de interese sau sub influenţa
nedorită exercitată de alte părţi, care să prevaleze asupra raţionamentului profesional sau de
afaceri.
(c) Competenţă profesională şi atenţie cuvenită – trebuie să își menţină cunoştinţele şi
aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator
primeşte servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluţii din practică, legislaţie şi
tehnică și acţionează cu diligenţă şi în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale
aplicabile.
(d) Confidenţialitate - trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite ca urmare a
relaţiilor profesionale şi de afaceri şi, prin urmare, nu trebuie să divulge astfel de informaţii către
părţi terţe fără o autorizare specifică adecvată, cu excepţia cazului în care există un drept sau o
obligaţie legală sau profesională de a dezvălui aceste informaţii, şi nici să folosească aceste
informaţii în avantajul său personal sau al altor părţi terţe.
(e) Comportament profesional - trebuie să respecte legile şi reglementările relevante şi să evite
orice acţiune care discreditează profesia.

Atunci când un profesionist contabil identifică ameninţări la adresa conformităţii cu principiile

fundamentale și, bazându-se pe evaluarea acelor ameninţări, stabileşte că acestea nu se află la
un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie să determine dacă sunt disponibile măsuri de
protecţie adecvate și dacă acestea pot fi aplicate pentru a elimina sau reduce ameninţările la un
nivel acceptabil

Un profesionist contabil trebuie să ia în considerare atât factorii calitativi, cât și pe cei
cantitativi atunci când evaluează importanţa unei ameninţări.

Ameninţările pot fi generate de o gamă variată de relaţii și circumstanţe.

Ameninţările se încadrează în una sau mai multe dintre următoarele categorii:

(a) Ameninţare generată de interesul personal - ameninţarea conform căreia interesul financiar
sau alt gen de interes va influenţa într-un mod inadecvat raţionamentul sau comportamentul
profesionistului contabil;
(b) Ameninţare generată de auto-revizuire - ameninţarea conform căreia un profesionist
contabil nu va evalua în mod adecvat rezultatele unui raţionament precedent sau ale unui
serviciu efectuat de profesionistul contabil sau de către altă persoană din cadrul firmei
profesionistului contabil sau din cadrul organizaţiei angajatoare, evaluare pe baza căreia
contabilul va dezvolta un raţionament ca parte a furnizării unui serviciu curent;
(c) Ameninţare generată de reprezentare – ameninţarea că un profesionist contabil va promova
poziţia unui client sau a unui angajator, astfel încât obiectivitatea profesionistului contabil va fi
compromisă;
(d) Ameninţare generată de familiaritate – ameninţarea creată conform căreiea, în urma unei
relaţii îndelungate sau apropiate cu un client sau angajator, profesionistul contabil va simpatiza
prea mult cu interesele acestora sau va avea tendinţa de a accepta prea uşor rezultatele muncii
acestora; şi
(e) Ameninţare generată de intimidare – ameninţarea conform căreia un profesionist contabil va
fi împiedicat să acţioneze obiectiv datorită unor presiuni reale sau percepute, inclusiv din
cauza încercărilor de exercitare a unei influenţe nedorite asupra profesionistului contabil

CAPITOLUL 3 RASPUNDEREA JURIDICA A AUDITORULUI FINANCIAR

Exista in principal 2 tipuri de raspundere a auditorului financiar si anume:

1. Raspunderea fata de client

2. Raspunderea fata de terte parti in cadrul prevederilor de drept comun

Raspunderea fata de clienti

Cea mai obisnuita sursa de litigii impotriva auditorilor financiari o reprezinta clientii. Procesele
sunt de tipuri foarte diferite, incluzand reclamatii precum:

- Incapacitatea de a incheia un angajament fara caracter de audit la data prevazuta;

- Retragerea necorespunzatoare dintr-un angajament de audit;
- Incapacitatea de a descoperi o deturnare de active;
- Incalcarea prevederilor de confidentialitate
De obicei, sumele in joc in asemenea procese sunt relativ mici si ele nu beneficiaza de aceeasi
publicitate intensa ca si alte tipuri de procese. O exceptie remarcabila o reprezinta procesul
intentat de Fund of Funds in USA unei firme de expertiza contabila acuzata de incalcare a
prevederilor de confidentialitate, in care instanta a acordat companiei despagubiri de 80 de
milioane de dolari!

Un proces tipic implica acuzatia ca auditorul nu a descoperit o deturnare de active comisa de

unul sau mai multi angajati, ca rezultat a conducerii neglijente a auditului. Procesul poate avea
drept cap de acuzatie fie incalcarea prevederilor contractuale, fie prejudiciere prin
neglijenta, fie ambele categorii de incriminari.

2. Raspunderea fata de terte parti in cadrul prevederilor de drept comun

Pe langa faptul ca pot fi dati in judecata de catre clienti in baza prevederilor de drept comun,
auditorii financiari pot fi trasi la raspundere si de catre terte parti, pornind de la acelasi cadru
juridic.

Tertele parti pot fi:

- Actionarii actuali sau potentiali;

- Bancile si alti creditori;
- Angajati si clientii firmei supuse auditului
O firma de audit poate fi considerata raspunzatoare fata de o terta parte in cazul in care
reclamantul a suportat o pierdere din cauza ca si-a bazat deciziile pe situatii financiare
inselatoare.

Un proces tipic poate fi intentat atunci cand o banca nu poate recupera un credit important de la
un client insolvabil. Banca poate pretinde ca s-a bazat pe situatii financiare auditate inselatoare in
luarea deciziei de creditare si ca firma de expertiza contabila ar trebui considerata
responsabila deoarece nu a realizat auditul cu rigoarea cuvenita.

Auditorul poate fi tras la raspundere de terte parti doar daca se indeplinesc cumulativ
urmatoarele conditii:

- Auditorul trebuie sa fie informat despre faptul ca produsul muncii sale va fi utilizat de
terta parte intr-un scop specific si sa-si fi oferit intentionat serviciile in acest scop;
- Existenta conditiei de informare si intentie trebuie sa fie reflectata de conduita auditorului

CAPITOLUL 4 PROCESUL DE AUDIT

Barry Minkow era un adevarat “copil minune”. La varsta de 16 ani , el a infiintat ZZZ
Company, o companie de mare succes, specializata in restaurari de cladiri la comanda
agentiilor de asigurari.

Inainte de a incepe studiul modului de realizare a unui audit, este necesar sa se inteleaga
obiectivele de ansamblu ale auditului, responsabilitatile pe care le poarta auditorul in cursul
realizarii auditului precum si obiectivele specifice pe care incearca sa le atinga un auditor.
Fara o buna intelegere a acestor trei elemente, planificarea si colectarea elementelor probante
pe parcursul auditului nu vor avea nicio importanta.

In sinteza cele cinci elemente care ne vor furniza cheile intelegerii colectarii de informatii
probante sunt:

1.intelegera obiectivelor si responsabilitatior auditului

2.divizarea situatiilor financiare auditate pe cicluri

3.cunoasterea asertiunilor managementului privind conturile

4.cunoasterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de operatiuni si conturi

5.cunoasterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de operatiuni si conturi

4.1. Scopul efectuarii unui audit al situatiilor financiare

Scopul unui audit este sa imbunatateasca gradul de incredere al utilizatorilor vizati ai
situatiilor financiare. Acest lucru este obtinut prin exprimarea unei opinii de catre auditor cu
privire la masura in care situatiile financiare sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in
conformitate cu un un cadru financiar de raportare aplicabil. In cazul majoritatii cadrelor de
raportare generale, opinia se refera la masura in care situatiile financiare sunt prezentate in
mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofera o imagine fidela si corecta in
conformitate cu cadrul general de raportare.

Desi auditorul nu este un garant sau un agent care ofera asigurare absoluta in ceea ce priveste
corectitudinea informatiilor prezentate in situatiile financiare, el poarta o raspundere
considerabila, si anume aceea de a-I informa pe utilizatori daca situatiile financiare sunt sau nu
sunt corect prezentate.

4.2. Responsabilitatile managementului

Responsabilitatea adoptarii unor politici contabile corespunzatoare, a mentinerii unui control
adecvat si a efectuarii unor prezentari corecte in situatiile financiare revine managementului si
persoanelor insarcinate cu guvernanta. Responsabilitatile ce revin managementului si
persoanelor insarcinate cu guvernanta variaza in functie de responsabilitatile legale in anumite
jurisdictii.

Dat fiind ca ei gestioneaza activitatile cotidiene ale intreprinderii, managerii sunt informati mult
mai bine decat auditorii despre operatiunile intreprinderii si despre activele, datoriile si
capitalurile proprii afectate de aceste operatiuni. Spre deosebire de manageri, cunostintele
auditorilor privind toate aceste aspecte si privind controlul intern se limiteaza la informatiile
colectate in cursul realizarii auditului.

In ultimii ani, rapoartele anuale ale multor companii cotate la bursele de valori au cuprins si o
declaratie privind responsabilitatile managerilor si a persoanelor insarcinate cu
guvernanta si relatiile acestora cu firma de audit.

Persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt responsabile pentru supravegherea procesului de

raportare financiară al Societăţii.

Raspunderea pe care o poarta managementul in ceea ce priveste corectitudinea reprezentarilor

(asertiunilor) din situatiile financiare este intrinsec legata de privilegiul de a decide asupra
dezvaluirilor de informatii considerate necesare.

Desi managerii sunt cei care poarta raspunderea intocmirii situatiiilor financiare si a
notelor informative insotitoare ale acestora, nu este interzis ca auditorul sa schiteze situatiile
financiare in numele clientului sau sa faca sugestii pentru rezolvarea anumitor probleme.

In eventualitatea in care managementul insista asupra unei prezentari a situatiilor financiare pe

care auditorul o considera inacceptabila, auditorul are doua optiuni: fie sa emita o opinie
nefavorabila sau o opinie cu rezerve, fie sa se retraga din angajamentul de audit.

4.3 Responsabilitatile auditorului

Un auditor ce efectueaza un audit in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (ISA)
este responsabil pentru obtinerea unei asigurari rezonabile cu privire la faptul ca situatiile
financiare luate ca intreg nu contin denaturari semnificative, cauzate de frauda sau eroare.

Datorita limitarilor inerente ale unui audit, exista un risc inevitabil ca unele denaturari
semnificative ale situatiilor financiare sa nu fie detectate, chiar in conditiile in care auditul este
planificat si efectuat in mod corespunzator, in conformitate cu ISA-urile.

Efectele potentiale ale limitarilor inerente sunt importante in special in cazul denaturarilor
rezultate ca urmare a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativa produsa ca
urmare a fraudei este mai mare decat riscul de a nu detecta o denaturare ce rezulta ca
urmare a erorii.

Acest lucru se datoreaza faptului ca frauda poate implica planuri sofisticate si atent organizate
menite sa o disimuleze, precum falsul, neinregistrarea deliberata a tranzactiilor, sau
declaratii false intentionate adresate auditorului. Astfel de incercari de disimulare pot fi si
mai greu de detectat atunci cand sunt insotite de complicitate. Complicitatea il poate face pe
auditor sa creada ca probele de audit sunt convingatoare, cand acestea sunt, de fapt, false.

Mai mult, riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare semnificativa ca urmare a fraudei

efectuata de conducere este mai mare decat cel aferent fraudei angajatilor, avand in vedere
faptul ca aceasta se afla frecvent in pozitia de a manipula direct sau indirect inregistrarile
contabile, de a prezenta informatii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control
menite sa previna fraude similare din partea altor angajati.

Frauda rezultata din raportare financiara frauduloasa versus deturnare de active

Exista o diferenta semnificativa intre raportarea financiara frauduloasa si deturnarea de

active.Raportarea financiara frauduloasa prejudiciaza utilizatorii prin aceea ca le ofera, pentru
luarea de decizii, informatii incorecte in situatiile financiare.

Cand activele sunt deturnate, actionarii, creditorii si alte persoane sunt pagubite deoarece
activele in cauza nu mai sunt la dispozitia proprietarilor lor de drept. Ambele tipuri de frauda
sunt in principiu pagubitoare pentru utilizatorii situatiilor financiare.

In mod tipic, raportarea financiara frauduloasa este comisa de persoane cu functii de

conducere, uneori fara stirea angajatilor. Managerii au puterea de a lua decizii privind
contabilitatea si raportarea financiara fara implicarea angajatilor de rand ai companiei.

De obicei, dar nu intotdeauna, sustragerea de active este comisa de angajati si nu de manageri,

iar sumele implicate sunt, de cele mai multe ori, nesemnificative.

Un concept important legat de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active si
erorile de prezentare a informatiilor rezultand din furtul de active.

4.3. Ciclurile situatiilor financiare

Orice audit se realizeaza prin impartirea situatiilor financiare in segmente sau parti
componente mai mici.

Aceasta fragmentare permite o mai buna gestiune a auditului si faciliteaza repartizarea sarcinilor
diferitilor membri ai echipei de audit.

De exemplu, majoritatea auditorilor trateaza mijloacele fixe si efectele de platit ca segmente

diferite. Fiecare segment este auditat separat, dar nu pe o baza complet independenta. (De
exemplu, auditul mijloacelor fixe poate revela un efect de platit care nu a fost inregistrat).

Dupa incheierea auditului fiecarui segment , inclusiv al legaturilor reciproce cu alte segmente,
rezultatele sunt combinate. Apoi poate fi trasa o concluzie privind situatiile financiare luate in
ansamblu.
Exista mai multe metode diferite de segmentare a unui audit. O modalitate ar fi abordarea
soldului fiecarui cont din balanta financiara ca un segment distinct. De obicei, segmentarea
realizata astfel nu este suficienta. Ea ar duce la auditarea independenta a unor conturi care sunt
de fapt strans corelate, precum stocurile si costul bunurilor vandute.

O metoda mai frecvent folosita pentru fragmentarea unui audit consta in a incadra in
acelasi segment tipurile (sau categoriile) de operatiuni si solduri de conturi strans corelate.

Aceasta tehnica este numita metoda ciclurilor. De exemplu, conturile de vanzari, incasari si
treceri pe pierderi a creantelor nerecuperabile reprezinta 3 categorii de operatiuni care determina
o crestere sau o diminuare a conturilor de creante comerciale curente (clienti). Prin urmare,
impreuna ele fac parte din ciclul de vanzari si incasari.

4.4. Fixarea obiectivelor auditului

Conform metodei ciclurilor, auditorii realizeaza auditele prin efectuarea de teste de audit atat
asupra operatiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, cat si prin aplicarea unor
teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu zise.

Auditorii au descoperit ca, de regula , cea mai eficienta modalitate de auditare a conturilor consta
in obtinerea unei anumite combinatii de asigurari (certitudini) privind fiecare categorie de
operatiuni si privind soldul final al contului asociat operatiunilor respective.

Pentru orice categorie de operatiuni data exista mai multe obiective de audit ce trebuie atinse
inainte ca auditorul sa fie in masura de a ajunge la concluzia ca operatiunile au fost corect
inregistrate. De exemplu exista obiective specifice de audit legate de operatiunile de vanzari
si obiective specifice de audit legate de operatiunile de discounturi acordate. In mod
asemanator exista o serie de obiective de audit ce trebuie atinse in legatura cu soldul conturilor
de creante-clienti. Ele sunt numite obiective de audit legate de solduri.

De exemplu, exista obiective specifice de audit legate de soldul creantelor comerciale (creante-
clienti) si obiectivele specifice de audit legate de soldul datoriilor comerciale (datoriilor-
furnizori).

Inainte de a examina mai detaliat obiectivele auditului, este necesar sa intelegem asertiunile
managementului:

Asertiunile managementului reprezinta afirmatii implicite sau explicite ale managementului

privind categoriile de operatiuni si conturile din situatiile financiare asociate acestora.

Asertiunile managementului sunt direct legate de principiile contabile general acceptate.

1.Asertiunile privind existenta sau aparitia (producerea).Asertiunile privind existenta se

refera la faptul ca activele, datoriile si capitalurile proprii incluse in bilantul contabil au
existat cu adevarat la data intocmirii bilantului.Asertiunile privind aparitia se refera la
faptul ca operatiunile incluse in situatiile financiare s-au produs cu adevarat pe parcursul
exercitiului contabil in cauza.

2.Asertiunile privind exhaustivitatea.Aceste asertiuni ale managementului afirma ca toate

operatiunile si conturile care ar trebui prezentate in situatiile financiare sunt incluse.

3.Asertiunile privind evaluarea sau efectuarea (alocarea) . Aceste asertiuni se refera la

faptul ca orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli a fost incluse
in situatiile financiare cu un sold adecvat.

4.Asertiunile privind drepturile si obligatiile .Aceste asertiuni manageriale se refera la

faptul ca activele reprezinta drepturile entitatii si datoriile reprezinta obligatiile acesteia la
un moment dat.

5.Asertiunile privind prezentarea si dezvaluirea .Aceste asertiuni se refera la faptul ca

elementele incluse in situatiile financiare sunt corect combinate, divizate, descrise si
prezentate.

Asertiunile managementului reprezinta afirmatii implicite sau explicite ale

managementului privind categoriile de operatiuni si conturile din situatiile financiare
asociate acestora. Pentru a ilustra, sa presupunem ca managementul companiei Lester Hardware
declara ca, la data intocmirii bilantului contabil , in conturile bancare sau la sediile companiei
existau mijloace banesti in suma de 500.000 dolari. Cu exceptia cazurilor de includere a unor
informatii contrare in situatiile financiare, managementul afirma, de asemenea, ca mijloacele
banesti nu sunt supuse niciunei restrictii si sunt disponibile pentru utilizarile normale.Asertiuni
similare exista si pentru fiecare cont de activ, datorie, capital social, venit si cheltuiala din
situatiile financiare. Aceste asertiuni se aplica deopotriva categoriilor de operatiuni si categoriilor
de solduri ale conturilor.Asertiunile managementului sunt direct legate de principiile contabile
general acceptate.

Asertiunile privind existenta sau aparitia (producerea).Asertiunile privind existenta se

refera la faptul ca activele, datoriile si capitalurile proprii incluse in bilantul contabil au
existat cu adevarat la data intocmirii bilantului.Asertiunile privind aparitia se refera la
faptul ca operatiunile incluse in situatiile financiare s-au produs cu adevarat pe parcursul
exercitiului contabil in cauza. De exemplu, managementul afirma ca stocul de marfuri inclus in
bilantul contabil exista si este disponibil spre vanzare la data intocmirii bilantului. In mod
similar, managementul afirma ca operatiunile de vanzare inregistrate corespund unor schimburi
de bunuri sau servicii care au avut loc in realitate.

Asertiunile privind exhaustivitatea.Aceste asertiuni ale managementului afirma ca toate

operatiunile si conturile care ar trebui prezentate in situatiile financiare sunt incluse. De
exemplu managementul afirma ca toate vanzarile de bunuri si servicii sunt inregistrate si incluse
in situatiile financiare. In mod asemanator managementul afirma ca efectele de platit din bilantul
contabil cuprind toate obligatiile sau datoriile de acest tip pe care le are entitatea.

Nota:Asertiunile referitoare la exhaustivitate se refera la aspecte contrare celor vizate de

asertiunile privind existenta sau producerea. Asertiunile de exhaustivitate se refera la
posibilitatea omiterii unor elemente din situatiile financiare, elemente care ar trebui incluse , in
timp ce asertiunea de existenta sau producere vizeaza includerea unor sume care nu ar fi trebuit
incluse in situatiile financiare. Astfel, incalcarea asertiunii de existenta este legata de
supraevaluarea conturilor, pe cand incalcarile asertiunii de exhaustivitate privesc subevaluarea
conturilor.

Inregistrarea unei vanzari care nu a avut loc in realitate ar constitui o incalcare a asertiunii
privind exhaustivitatea.

Asertiunile privind evaluarea sau efectuarea (alocarea) . Aceste asertiuni se refera la faptul
ca orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli a fost inclus in
situatiile financiare cu un sold adecvat. De exemplu, managementul afirma ca mijloacele fixe
sunt inregistrate la costul istoric (de achizitie) si ca acest cost este sistematic alocat exercitiului
contabil caruia ii corespunde prin intermediul amortizarii. In mod similar, managementul afirma
ca soldul creantelor comerciale incluse in bilantul contabil este prezentat la valoarea neta
realizabila a acestor creante.

Asertiunile privind drepturile si obligatiile .Aceste asertiuni manageriale se refera la faptul

ca activele reprezinta drepturile entitatii si datoriile reprezinta obligatiile acesteia la un
moment dat. De exemplu, managementul afirma ca intreprinderea este proprietara a activelor,
sau ca sumele capitalizate pentru inchirierile cu rascumparare (leasingurile) din bilantul contabil
reprezinta intr-adevar valoarea drepturilor entitatii asupra bunurilor inchiriate, sau ca datoria
corespunzatoare bunurilor inchiriate reprezinta intr-adevar o obligatie a entitatii.

Asertiunile privind prezentarea si dezvaluirea.Aceste asertiuni se refera la faptul ca

elementele incluse in situatiile financiare sunt corect combinate, divizate, descrise si
prezentate. De exemplu, managementul afirma ca obligatiile clasificate ca datorii oe termen
lung in bilantul contabil nu vor ajunge la scadenta in mai putin de un an. In mod similar,
managementul afirma ca sumele prezentate ca elemente extraordinare (exceptionale) in contul de
profit si pierdere sunt corect clasificate si descrise.

In continuare vom dezvolta mai pe larg cele 2 categorii de obiective ale auditului: cele legate de
operatiuni si cele legate de solduri:
4.4.1. Obiectivele de audit legate de operatiuni
Trebuie sa facem o deosebire intre obiectivele generale si obiectivele specifice ale auditului
pentru fiecare categorie de operatiuni.

4.4.1.1. Obiectivele generale de audit legate de operatiuni

Existenta – operatiunile inregistrate exista.Acest obiectiv se refera la faptul ca operatiunile
inregistrate s-au produs si in realitate.

Exhaustivitate – operatiunile existente sunt inregistrate. Acest obiectiv se refera la faptul ca

toate operatiunile care ar trebui incluse in jurnale au fost intr-adevar incluse (inregistrate).
Neinregistrarea unei vanzari in jurnalul corespunzator in momentul producerii ei incalca
obiectivul de exhaustivitate.Acest obiectiv reprezinta contrapartida auditorului la asertiunea de
exhaustivitate a managementului.

Exactitate – operatiunile inregistrate sunt exprimate in sume corecte.Acest obiectiv se refera

la exactitatea informatiilor legate de operatiunile contabilizate. Pentru operatiunile de vanzari, de
exemplu, s-ar incalca obiectivul de exactitate in cazul in care cantitatea de bunuri expediate ar fi
diferita de cantitatea facturata.Exactitatea este una dintre componentele asertiunii privind
evaluarea si alocarea.

Clasificare – operatiunile incluse in jurnalele clientului sunt corect clasificate. Printre

exemple de clasificare gresita a vanzarilor se poate mentiona inregistrarea unei vanzari in
numerar ca vanzare pe credit, inregistrarea la venituri a vanzarii unor mijloace fixe folosite in
productie si clasificarea gresita a unor vanzari efectuate prin puncte de comercializare ca vanzari
facute prin deplasare la domiciliul cumparatorului. Clasificarea face, de asemenea, parte din
asertiunea de evaluare sau afectare (alocare).

Cronologie – operatiunile sunt inregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare

in timp) se produce daca operatiunile nu sunt inregistrate la datele la care se produc. O
operatiune de vanzare, de exemplu, ar trebui inregistrata la data livrarii marfurilor. Cronologia
operatiunilor face si ea parte din asertiunea de evaluare sau alocare.

Sistematizare si sintetizare – operatiunile inregistrate sunt adecvat transferate in fisieriele

sistematice si sunt corect sintetizate.Acest obiectiv se refera la caracterul adecvat al
transferului informatiilor din operatiunile inregistrate in jurnale (evidenta cronologica) catre
registrele auxiliare (evidentele analitice/sistematice) si catre cartea mare (evidenta sintetica). De
exemplu, daca o operatiune de vanzare este inregistrata in fisa analitica de client gresita sau cu o
suma gresita in fisierul sistematic, se va produce o incalcare a acestui obiectiv. Sistematizarea si
sintetizarea fac, de asemenea, parte din asertiunea de evaluare sau afectare (alocare).
4.4.1.2. Obiectivele specifice de audit legate de operatiuni
Obiectivele generale de audit legate de operatiuni trebuie aplicate fiecarui tip (categorii)
semnificativ(e) de operatiuni inclus(e) in audit. Printre asemenea tipuri de operatiuni se numara,
de regula: vanzari, incasari, cumparari de bunuri si servicii, salarii si asa mai departe.

In figura urmatoare prezentam in sinteza cele sase obiective de audit legate de operatiuni:

Asertiunile managementului Obiectivele generale ale Obiectivele specifice ale

Existenta sau aparitie
(producere)
Exhaustivitate
Evaluare sau afectare
(alocare)
Drepturi si obligatii
Prezentare si dezvaluire
auditului privind operatiunile auditului privind
operatiunile de vanzari
Existenta Vanzarile inregistrate
corespund livrarilor facute
catre clienti reali
Exhaustivitate Operatiunile de vanzari
existente sunt inregistrate
Exactitate Vanzarile inregistrate
corespund cantitatii de bunuri
livrate si sunt corect facturate
si inregistrate
Clasificare Operatiunile de vanzari sunt
corect clasficiate
Cronologie Vanzarile sunt inregistrate la
datele corecte
Sistematizare si sintetizare Operatiunile de vanzari sunt
adecvat transferate in fisierul
sistematic si sunt corect
sintetizate
Nu se aplica Nu se aplica
Nu se aplica Nu se aplica

4.4.2. Obiectivele de audit legate de soldurile conturilor

Obiectivele de audit referitoare la solduri sunt similare obiectivelor legate de operatiuni. Si
ele rezulta din asertiunile managementului si ofera un cadrul de referinta care il ajuta pe auditor
sa colecteze o cantitate suficienta de probe concludente.

La randul lor si obiectivele de audit referitoare la solduri se impart in doua categorii: generale
si specifice.

Totusi exista doua deosebiri intre obiectivele de audit legate de operatiuni si cele legate de
soldurile conturilor:
 - In primul rand, asa cum o sugereaza si denumirea lor, obiectivele de audit legate de
solduri se aplica soldurilor conturilor, in timp ce obiectivele de audit legate de operatiuni
se aplica diverselor categorii de operatiuni, cum ar fi cele de vanzari sau plati.
-
- In al doilea rand, exista mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor decat
pentru categoriile de operatiuni. Exista noua obiective de audit referitoare la solduri,
comparativ cu numai sase obiective de audit legate de operatiuni.

Din cauza modului in care este realizat un audit, obiectivele privind soldurile sunt aproape
intotdeauna aplicate soldului final al conturilor bilantiere, cum ar fi creantele-clienti, stocurile
si efectele de platit. Totusi anumite obiective referitoare la solduri se aplica si anumitor conturi
de rezultate (venituri si cheltuieli). De obicei acestea vizeaza operatiunile cu caracter exceptional
si cheltuielile neprevazute, cum ar fi cheltuielile privind litigiile sau reparatiile curente si
capitale. Alte conturi de rezultate sunt strans legate de anumite conturi bilantiere si sunt testate
concomitent cu acestea, exemple fiind contul de cheltuieli privind amortizarea si contul de
amortizare cumulata sau contul de cheltuieli pricind dobanzile si contul de efecte de platit.

Utilizand obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru dfe referinta pentru auditarea
soldurilor conturilor, auditorul acumuleaza probe pentru a confirma informatiile detaliate care
justifica soldul unui cont si nu verfica soldul propriu-zis al contului.

De exemplu, in auditul creantelor clientilor, auditorul obtine de la clientul sau o lista extrasa din
fisierul sistematic al clientilor, totalul listei corespunzand soldului contului respectiv din cartea
mare. Obiectivele de audit legate de soldurile creanteor-clienti sunt aplicate conturilor de clienti
din lista respectiva.

Obiectivele generale de audit referitoare la solduri

Existenta – sumele incluse exista.Acest obiectiv verifica daca sumele incluse in situatiile
financiare ar fi trebuit intr-adevar incluse. De exemplu, includerea unei sume de incasat de la un
client in balanta de verificare a creantelor-clienti atunci cand respectivul client nu are nicio
datorie fata de întreprindere constituie o incalcare a obiectivului de existenta. Acest obiectiv este
contrapartida auditorului la asertiunea manageriala privind existenta sau aparitia.

Exhaustivitate – sumele existente sunt incluse. Acest obiectiv verifica daca toate sumele care
ar fi trebuit incluse in situatiile financiare au fost intr-adevar incluse. Neinregistrarea unei creante
fata de un client in balanta de verificare a crantelor-clienti atunci cand o asemenea creanta exista
in realitate constituie o incalcare a obiectivului de exhaustivitate. Acest obiectiv este
contrapartida auditorului la asertiunea manageriala privind exhaustivitatea.

Obiectivele existentei si exhaustivitatii pun accentul pe doua probleme de audit opuse:

 - existenta se refera la o potentiala supraevaluare,
- exhaustivitatea- se refera la operatiunile si sumele neinregistrate (subevaluare).

Exactitate – sumele incluse sunt prezentate la valori corecte.Obiectivul exactitiatii verifica

daca sumele sunt incluse la o valoare matematica justa.Un articol de stoc din lista de inventariere
a unui client ar putea fi eronat din cauza determinarii gresite a numarului de unitati in stoc, a
utilizarii unui pret unitar gresit sau a calcularii gresite a totalului. Fiecare din aceste erori
reprezinta incalcari ale obiectivului de exactitate. Exactitatea face parte din asertiunea de
evaluare sau afectare (alocare).

Clasificare – sumele incluse in evidentele clientului sunt corect clasificate.Clasificarea

presupune a determina daca elementele din evidentele unui client sunt incluse in conturile
corecte.De exemplu, in lista creantelor-clienti, creantele trebuite clasificate in creante pe termen
lung si creante pe termen scurt, iar sumele datorate de parti afiliate, responsabili executivi ai
companiei si membri ai consiliului de administratie trebuie clasificate separat de sumele datorate
de clienti. Si clasificarea face parte din asertiunea de evaluare sau afectare (alocare).

Decupajul temporal (cenzura) – operatiunile produse aproape de data de inchidere a bilantului

sunt inregistrate in exercitiul contabil corespunzator. In testarea delimitarii sumelor in timp,
obiectivul este de a determina daca operatiunile sunt inregistrate in exercitiul contabil adecvat.
Operatiunile care reprezinta cea mai mare probabilitate de a fi gresit prezentate sunt cele
inregistrate mai aproape de sfarsitul exercitiului contabil.Ar fi bine sa ne gandim la testele de
cenzura ca fiind o parte din verificarea fie a conturilor bilantiere, fie a operatiunilor asociate
acestora, insa, din motive de comoditate, auditorii fac de obicei aceste teste ca parte a auditului
conturilor de bilant. La randul sau, cenzura face parte din asertiunea de evaluare sau afectare
(alocare).

Concordanta detaliilor – detaliile soldului contului corespund sumelor din fisierul

sistematic aferent, totalul calculat al soldului contului si totalului din cartea mare.Soldurile
conturilor din situatiile financiare sunt justificate de detaliile din registrele si tabelele sistematice
(analitice) intocmite de client.Obiectivul concordantei detaliilor verifica daca detaliile din liste
sunt corect intocmite, corect totalizate si corespund informatiilor din cartea mare. De exemplu,
creantele individuale ale clientilor dintr-o lista a creantelor-clienti ar trebui sa fie identice cu
sumele din fisierul sistematic al clientilor, iar totalul lor ar trebui sa fie egal cu soldul contului
sintetic din cartea mare. Concordanta detaliilor face, si ea, parte din asertiunea de evaluare si
afectare (alocare).

Valoare realizabila – activele sunt incluse la sumele estimate a se obtine prin

comercializarea lor. Acest obiectiv verifica daca soldul unui cont a fost redus corespunzator cu
diminuarea costului istoric pana la atingerea valorii nete realizabile.
Exemple de aplicare a acestui obiectiv ar putea fi : analiza caracterului adecvat al provizioanelor
privind creantele incerte si al trecerii pe pierderi a stocurilor uzate moral (nevandabile).

Drepturi si obligatii. Pe langa faptul ca trebuie sa existe in realitate, majoritatea activelor

trebuie sa se afle in proprietatea entitatii inainte de a putea fi incluse in situatiile financiare. In
mod asemanator, datoriile trebuie sa apartina entitatii. Drepturile sunt intotdeauna asociate cu
activele, iar obligatiile – cu pasivele din bilant. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la
asertiunea manageriala privind drepturile si obligatiile entitatii.

Prezentare si dezvaluire – soldurile conturilor si infromatiile suplimentare obligatorii

eferente lor sunt corect prezentate in situatiile financiare. Pentru a confirma respectarea
obiectivului de prezentare si dezvaluire, auditorul aplica o serie de teste in scopul de a se asigura
ca toate conturile bilantiere si de rezultate, precum si informatiile conexe, sunt corect dezvaluite
in situatiile financiare si adecvat descrise in corpul textului si in notele informative ale situațiilor.
Acest obiectiv are o contrapartida in asertiunile managementului privind prezentarea si
dezvaluirea.

Prezentarea si dezvaluirea sunt strans legate de clasificare, dar diferite de aceasta. Informatiile
contabile aferente obiectivelor de audit legate de solduri sunt corect clasificate daca toate datele
dintr-un tabel detaliat care justifica un sold de cont au fost sintetizate in conturile
corespunzătoare. Informatiile sunt corect prezentate daca sunt adecvat combinate, descrise si
dezvaluite in situatiile financiare.

De exemplu, daca un efect de incasat pe termen lung este inclus intr-o lista a creantelor-clienti,
se produce o incalcare a obiectivului de clasificare. Daca efectul de incasat pe termen lung este
corect clasificat, dar combinat cu creantele-clienti in situatiile financiare, atunci se va produce o
incalcare a obiectivului de prezentare si dezvaluire.

4.5.2.2. Obiectivele specifice de audit referitoare la solduri

Dupa intelegerea obiectivelor generale de audit referitoare la soldurile conturilor pot fi definite
obiectivele specifice de audit privind soldul fiecărui cont din situatiile financiare.

Ar trebui sa existe cel putin cate un obiectiv specific legat de soldurile conturilor pentru fiecare
obiectiv general legat de solduri, cu exceptia situatiilor in care auditorul considera ca un anumit
obiectiv general de audit referitor la solduri nu este relevant sau important in circumstantele date.
S-ar putea ca unui obiectiv general legat de solduri sa-i corespunda mai multe obiective
specifice. De exemplu, in cazul drepturilor si obligatiilor legate de stocurile unei companii,
obiectivele specifice de audit legate de solduri ar putea cuprinde urmaotarele :

- compania are dreptul de a dispune de toate articolele de stoc incluse in listele de inventariere si

- stocurile nu sunt blocate ca garantii pentru imprumuturi decat in cazurile dezvaluite in situatiile
financiare.
4.5.2.3. Relatiile dintre asertiunile manageriale si obiectivele de audit legate de soldurile
conturilor

Obiectivele generale de audit legate de solduri sunt mai numeroase decat asertiunile
managementului, deoarece aici apare nevoia de a oferi auditorilor recomandari mai detaliate
pentru luarea deciziilor privind probele de colectat. Tabelul urmator ilustreaza acest lucru prin
prezentarea legaturilor dintre asertiunile managementului, obiectivele generale de audit legate de
soldurile conturilor si obiectivele specifice de audit legate de soldurile conturilor, asa cum se
aplica acestea in cazul stocurilor unei companii.Putem remarca faptul ca exista o legatura direct
proportionala („unul la unul”) intre asertiuni si obiective, cu exceptia asertiunii de evaluare si
afectare. Asertiunii de evaluare si afectare ii corespund mai multe obiective din cauza
complexitatii problemelor de evaluare si a nevoii de a oferi recomandari suplimentare
auditorilor.

Asertiunile Obiectivele generale ale Obiective specifice de audit

managementului auditului privind legate de soldurile stocurilor
operatiunile
Existenta sau aparitie Existenta Toate stocurile inregistrate
(producere) exista la data intocmirii
bilantului
Exhaustivitate Exhaustivitate Toate stocurile existente au
fost inventariate si incluse in
registrul de inventariere a
stocurilor
Evaluare sau afectare Exactitate Cantitatile de stocuri din
(alocare) evidentele penrmanente ale
clientului corespund
articolelor aflate in realitate
(fizic) la dispozitia entitatii
Preturile utilizate pentru
evaluarea stocurilor sunt, in
limita pragului de
semnificatie, corecte
Calculele produselor dintre
preturi si cantitati sunt corecte

Clasificare Articolele de stoc sunt corect

Decupare temporala(cenzura)
clasificate ca materii prime,
produse in curs de fabricație si
produse finite
Cenzura operatiunilor de
cumparari la sfarsit de aneste

Drepturi si obligatii
Prezentare si dezvaluire
Concordanta detaliilor
Valoare realizabila
Drepturi si obligatii
Prezentare si dezvaluire
adecvata.Cenzuraoperatiunilor
de vanzari la sfarsit de an este
adecvata.
Totalul articolelor de stoc din
lista de inventariere
corespunde sumelor
inregistrate in cartea mare.
Stocurile a caror valoare
realizabila neta s-a redus au
fost corespunzator diminuate.
Compania are dreptul de a
dispune de toate articolele de
stoc enumerate. Stocurile nu
sunt blocate ca garantii pentru
imprumuturi
Principalele categorii de
stocuri si bazele lor de
evaluare sunt prezentate.
Depunerea ca garantie sau
blocarea oricarui articol de
stoc este divulgata.

4.5. Cum sunt atinse obiectivele de audit

Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate asertiunile
manageriale din situatiile financiare. Dupa cum am mentionat mai devreme, acest lucru este
realizat prin acumularea de probe care sa justifice o anumita combinatie adecvata de obiective de
audit legate de operatiuni si obiective de audit legate de soldurile conturilor.

Din cele discutate pana acum reiese o suprapunere semnificativa a celor doua tipuri de obiective
de audit. Singurele asertiuni care ar trebui abordate prin intermediul obiectivelor de audit legate
de soldurile conturilor și nu printr-o oarecare combinație de obiective legate de operațiuni și
obiective legate de solduri sunt:

- aserțiunea privind drepturile și obligațiile și

- aserțiunea privind prezentarea și dezvăluirea.
Auditorul planifică o combinație adecvată de obiective de audit și probele care trebuie colectate
pentru atingerea acestor obiective, aplicand un proces de audit.

Procesul de audit reprezintă o metodologie bine definita de organizare a unui audit astfel
incat să se asigure că probele colectate sunt atat suficiente, cat și temeinice și că toate
obiectivele de audit aplicabile sunt atat specificate, cat și atinse (confirmate).

Procesul de audit este format din patru faze specifice:

Faza 1 – Planificarea si definirea unei metode de auditare

Faza 2 – Efectuarea testelor mecanismelor de control si a testelor substantiale ale operatiunilor

Faza 3 – Efectuarea procedurilor analitice si a testelor detaliilor soldurilor

Faza 4 – Finalizarea auditului si emiterea unui raport de audit

4.5.1. Planificarea si definirea unei metode de auditare

Pentru orice audit dat există numeroase modalitătii prin care un auditor poate acumula probe
pentru a atinge obiectivele de ansamblu ale auditului.

Două considerente dominante afectează metoda pe care o va alege auditorul:

- trebuie acumulate suficiente probe temeinice pentru ca auditorul să-și indeplinească

răspunderile profesionale și
- costul colectării probelor ar trebui minimizat.
Primul criteriu este cel mai important, dar și minimizarea costurilor este necesară pentru ca firma
de audit să fie competitivă și profitabilă.

Dacă nu ar exista grija controlului costurilor, luarea deciziilor provind probele de colectat ar fi
foarte simplă. Auditorii ar tot aduna probe, fără a fi preocupați de eficiență, pană cand ar ajunge
la o certitudine suficientă că nu există erori semnificative.

Problema cantitătii suficiente de probe temeinice și nevoia de a contola cheltuielile impun o

planificare a angajamentului. Planul ar trebui să aibă drept rezultat o metodă de audit eficace,
aplicabilă cu cheltuieli rezonabile.

Activitatea de planificare și concepere a unei metode de auditare poate fi descompusă in doua

parti:

- Obținerea de cunoștințe despre activitatea clientului

- Intelegerea controlului intern și estimarea riscului legat de control

4.6.1.1.Obținerea de cunoștințe despre activitatea clientului.

Pentru a interpreta corect semnificația informațiilor obținute pe parcursul auditului, o bună

ințelegere a intreprinderii și a ramurii clientului este esențială. Aspectele unice ale diferitelor
intreprinderi sunt reflectate in situațiile financiare. Auditul unei companii de asigurări de viață nu
ar putea fi realizat cu rigoarea profesională cuvenită fără să existe o bună ințelegere a trăsăturilor
unice ale activității entității in cauză.
4.6.1.2.Intelegerea controlului intern și estimarea riscului legat de control.

Unul dintre cele mai importante și unanim acceptate concept din teoria și practica auditului este
capacitatea mecanismelor de control intern ale clientului de a genera informații financiare fiabile
și de a proteja activele și evidențele companiei.

In cazul in care clientul are un control intern excelent, cantitatea de probe de audit de colectat
poate fi semnificativ mai mica decat cea necesară pentru un client ale cărui mecanisme de
control intern nu sunt adecvate.

Pentru a planifica de manieră corespunzătoare probele de audit potrivite, standardele de audit

general acceptate obliga auditorul să obțină o bună intelegere a controlului intern al clientului.
Această intelegere este acumulată prin verificarea organigramelor și manualelor de proceduri ale
clientului, prin purtarea unor discuții cu personalul clientului, prin intocmirea unor chestionare și
diagrame secvențiale de control intern și prin observarea activităților clientului.

După obținerea unei bune intelegeri a controlului intern, auditorul este in măsură să evalueze
eficacitatea acestui control in cea ce privește preintampinarea și detectarea erorilor și fraudelor.
Această evaluare presupune identificarea mecanismelor de control specific care reduc
probabilitatea apariției unor erori sau fraude care să nu fie detectate și corectate in timp util.
Acest proces este numit “estimarea riscului de control”.

4.6.2.Efectuarea testelor mecanismelor de control si a testelor substantiale ale operatiunilor

După ce a redus riscul de control estimat pe baza mecanismelor de control identificate, auditorul
poate reduce proporția in care exacticitatea informațiilor din situațiile financiare direct legate de
respectivele mecanisme de control ar trebui justificată prin acumularea de probe.

Totuși, pentru a justifica reducerea nivelului planificat al riscului de control estimat, auditorul
trebuie să testeze eficacitatea sistemului de control. Procedurile implicate in acest tip de testare
sunt, de obicei, denumite teste ale mecanismelor de control.

De exemplu, să presupunem că procedurile de control intern ale clientului impun verificarea de

către un angajat independent a tuturor prețurilor unitare de vanzare inainte de expedierea
facturilor către cumpărători. Acest control vizează direct exactitatea ca obiectiv de audit
referitor la operațiuni aplicat in sfera vanzărilor. Un test posibil al eficacității acestui mecanism
de control ar fi ca auditorul să examineze un esantion de documente, verificând prezența
inițialelor respectivului angajat, care este obligat să le inscrie pe fiecare copie a unei facturi de
vânzări după ce a verificat prețul de vanzare unitar.

De asemenea, auditorul evaluează modul in care clientul inregistrează operațiunile prin

verificarea valorilor monetare ale operațiunilor. Această operațiune este numită testare
substanțială a operațiunilor. Un exemplu este atunci cand auditorul compară prețul de vanzare
unitar din copia unei facturi de vanzare cu lista de prețuri aprobată, ca test vizand obiectivul
exacticității operațiunilor de vanzare. Ca și testele mecanismelor de control din paragraful
precedent, aceste teste confirma exactitatea vanzărilor, ca obiectiv de audit legat de
operațiuni.Deseori, auditorii fac testele mecanismelor de control și testele substanțiale ale
operațiunilor in același timp.

4.6.3.Efectuarea procedurilor analitice si a testelor detaliilor soldurilor

Există două categorii generale de proceduri derulate in faza a III-a și anume:

- proceduri analitice și
- teste ale detaliilor soldurilor.
Procedurile analitice utilizează comparații și indicatori pentru a estima dacă soldurile conturilor
sau alte date par rezonabile. Un exemplu de procedură analitică prin care s-ar oferi un anumit
grad de asigurare privind respectarea obiectivului exactității atat in vanzări (obiectiv de audit
privind operațiunile), cat și in conturile de creanțe-clienți (obiectiv de audit privind soldurile) ar
consta in examinarea operațiunilor de vanzări din jurnalul vanzărilor in scopul de a detecta
sumele neobișnuit de mari și in compararea totalului vanzărilor lunare cu datele inregistrate in
anii precedenți. Dacă o companie utilizează repetitive preșuri de vanzare incorecte, vor apărea
probabil diferențe semnificative.

Testele detaliilor soldurilor reprezintă proceduri specifice, al căror scop este verificarea
existenței de erori monetare in soldurile incluse in situații financiare.

Un exemplu legat de obiectivul exactității creanțelor-clienți (obiectiv de audit referitor la solduri)

este comunicarea scrisă direct cu clienții companiei supuse auditului. Testarea detaliilor
soldurilor finale este esențială pentru derularea auditului, deoarece cea mai mare parte a probelor
este obținută dintr-o sursă independent de compania auditată și este considerate, astfel, a fi de
inaltă calitate.

4.6.4.Finalizarea auditului si emiterea unui raport de audit

După ce auditorul incheie toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului și pentru fiecare
cont din situațiile financiare, se impune reunirea informațiilor obținute in scopul formulării unei
concluzii de ansamblu in cea ce privește imaginea fidelă prezentată de situațiile financiare.
Acest proces este foarte subiectiv și se bazează in mare măsură pe raționamentul profesional
subiectiv al auditorului. in practică, auditorul reunește in permanență informațiile obținute pe
masura derulării auditului. Combinarea finală este o sinteză realizată in momentul incheierii
angajamentului. Cand auditul este terminat, auditorul financiar trebuie să emită un raport de
audit care va insoți situațiile financiare publicate ale clientului său. Raportul trebuie să respecte o
serie de cerințe tehnice bine definite, care sunt afectate de perimetrul lucrărilor auditului și de
natura constatărilor făcute.

CAPITOLUL V EVALUAREA SISTEMULUI DE CONTROL INTERN

Motto: “un bun control intern previne mai multe fraude decat ar putea vreodata descoperi cel
mai bun auditor

Evaluarea controlului intern este o etapa extrem de importanta in procesul de audit financiar.
Intelegerea controlului intern ajuta auditorul in identificarea tipurilor de denaturari posibile si a
factorilor care afecteaza riscurile de denaturare semnificative, precum si la stabilirea naturii,
plasarii in timp si amplorii procedurilor de audit subsecvente.

In conformitate cu standardul international de audit ISA 315, controlul intern este

procesul proiectat, implementat si mentinut de catre persoanele responsabile cu guvernanta,
conducere si alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabila privind
indeplinirea obiectivelor unei entitati cu privire la credibilitatea raportarii financiare, eficienta si
eficacitatea operatiunilor si conformitatea cu legile si reglementarile aplicabile. Termenul de
“controale” face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului
intern.
Trei concepte cheie stau la baza studiului controlului intern si a estimarii riscului legat
de control:

- Raspunderea managementului.Managementul, nu auditorul, trebuie sa defineasca si sa

aplice mecanismele de control ale entitatii. Acest concept este in acord cu cerinta
conform careia managentul, nu auditorul, este responsabil de intocmirea situatiilor
financiare in conformitate cu principiile contabile general acceptate;
- Asigurarea rezonabila. O companie ar trebui sa defineasca mecanisme de control intern
care sa ofere o asigurare rezonabila, nu absoluta, ca situatiile financiare prezinta o
imagine fidela.
- Restrictiile inerente. Mecanismele de control intern nu ar putea fi niciodata considerate
perfect eficace, indiferent de rigurozitatea proiectarii si aplicarii lor. Chiar daca angajatii
implicati in sistem ar putea concepe un sistem ideal, eficacitatea lui va depinde de
competenta si fiabilitatea persoanelor care il vor utiliza
Natura generala si caracteristicile controlului intern

Controlul intern este proiectat, implementat si mentinut pentru a aborda riscurile identificate ale
afacerii, care ameninta atingerea oricaruia dintre cele 3 obiective ale entitatii:

- Credibilitatea raportarii financiare a entitatii. Managementul poarta raspunderea

intocmirii situatiilor financiare destinate investitorilor, creditorilor si altor utilizatori.
- Eficienta si eficacitatea operatiunilor entitatii. Mecanismele de control aplicate intr-o
organizatie sunt destinate sa incurajeze utilizarea eficienta si eficace a resurselor acesteia,
inclusiv a resurselor umane, cu scopul de a optimiza telurile companiei.
- Conformitatea cu legile si reglementarile aplicabile

Indiferent dacă auditorul financiar al fiecărei misiuni va efectua teste ale controalelor în vederea
obținerii probelor de audit, este necesară evaluarea sistemului de control intern. Aceasta
presupune un proces din patru etape:
Etapa 1- Care sunt riscurile ce trebuie atenuate?

Auditorul trebuie să efectueze proceduri de evaluare a riscului de denaturare

semnificativă la nivelul situațiilor financiare și al afirmațiilor.
Riscurile pot fi generale sau specifice.
Procedurile de evaluare a riscului includ:
1. interogări ale conducerii
2. proceduri analitice
3. observare și inspecție

1. Interogări ale conducerii

Majoritatea informațiilor vor fi obținute prin interogarea conducerii, a persoanelor
responsabile de raportarea financiară, dar se pot obține informații suplimentare din interiorul
entității de la alte persoane:
 Informații privind modul de întocmire al situațiilor financiare - cei care asigură
guvernanta;
 Informații privind proceduri ale auditului intern și măsuri dispuse privind controlul intern
– personalul auditului intern;
 Informatii privind tranzacțiile entității, aplicarea unor politici contabile – angajații
entității;
 Informații privind respectarea legislației, a proceselor in litigiu, diverse acorduri de
parteneriat – consilierul juridic;
 Informații cu privire la strategia de piață – personalul de marketing.

2. Proceduri analitice
Acestea au drept scop obținerea unor informații financiare sau nefinanciare și sunt efectuate
pentru evaluarea riscului.
 3. Observarea și Inspecția
Prin intermediul observării și inspecției se obțin informații despre documentația și manualele de
control interna le entității, rapoartele întocmite de cei responsabili cu guvernanța și vor susține
procedurile anterioare.

Etapa 2.Controalele concepute de conducere atenuează riscul?

Evaluarea conceperii controlului de către conducere presupune identificarea controalelor

individuale sau în combinație cu alte controale care vor atenua cu adevărat factorul de risc.
Aceasta presupune determinarea eficienței controalelor efectuate legate de:
 Prevenirea apariției unor prezentări eronate semnificative;
 Identificarea, corectarea prezentărilor eronate, semnificative, după ce au avut loc.
Modalitățile de a corela controalele interne cu factorii de risc pot fi:
a) Un singur risc și mai multe controale;
b) Mai multe riscuri și mai multe controale.

a) Corelarea unui singur risc și mai multe controale

Această abordare presupune ca fiecare factor de risc să fie analizat separat și este adesea
utilizată pentru identificarea tuturor tipurilor de controale (inclusiv cel al tranzactiilor).
De exemplu: obiectivul mediului de control derivă din nevoia conducerii și constă în
dorința de a crea, a menține o cultură care să aibă la bază onestitatea și conduita etică.
Acest obiectiv poate fi un factor de risc și poate însemna că această conducere nu a
creat și menținut o cultură care să aibă la bază onestitatea și conduita etică.
Astfel, conducerea poate concepe și implementa controale pentru a trata acest risc
general:
 Conducerea va demonstra verbal sau prin fapte angajamentul pentru
respectarea standardelor etice;
 standardele privind conduita etică sunt stabilite prin codul de conduită etică
sau un echivalent;
 eliminarea oricărei tentații din partea conducerii ce poate determina angajații
să se implice în acțiuni lipsite de etică;
 angajații înțeleg conduita etică, sunt disciplinați și știu să răspundă în fața unui
comportament neadecvat.
Ce trebuie să facă auditorul?
1) Va trebui să citească obiectivele aferente riscului și controlului, să identifice acele
controale ce pot atenua riscul;
2) Auditorul va apela la raționamentul profesional pentru a stabili dacă procesul de
concepere a controalelor este suficient în vederea tratării factorului de risc.

b) Corelarea mai multor riscuri și mai multe controale.

Evaluarea conceperii controlului poate fi combinată cu documentarea controlului, cu
inspecția documentelor în vederea susținerii implementării controlului.
În multe cazuri, responsabilitățile de gestionare a riscului sunt desemnate prin proces
(exemplu: achizitii, vanzari, etc.), în loc de risc.
Astfel, pot apare factori de risc importanți ce se împart între departamente, niciunul nu
este responsabil direct. Dacă riscurile nu vor fi identificate și responsabilitatea nu revine unei
persoane, atunci când ceva nu merge bine va face ca responsabilitatea să fie aruncată de la o
persoană la alta.
Ca o concluzie se poate afirma că utilizarea raționamentului profesional este foarte
important în evaluarea conceperii controlului, ceea ce presupune elaborarea de concluzii
privind măsura în care controalele identificate atenuează factorii de risc.

Etapa 3. Controalele ce atenuează factorii de risc sunt în desfășurare?

Este necesară evaluarea implementării controlului. Procesul de evaluare a riscului

entității este realizat de managementul acesteia. În cadrul acestui proces, managementul trebuie
să identifice riscurile afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiară, să estimeze
semnificația riscurilor și probabilitatea de apariție.
Implementarea controalelor oferă probe privind funcția reală a unui control.

Remarca!
Trebuie înțeleasă foarte bine diferența dintre conceperea controlului, implementarea
controlului și testele aferente controlului.
Conceperea controlului
S-au creat controale care vor atenua riscurile inerente?
Implementarea controlului
Controalele care cu fost concepute sunt funcționale?
Testele de control
Controlul funcționează eficient? (decizia de a testa eficiența controalelor tine de
raționamentul profesional).

Evaluarea implementării controlului se face în fiecare perioadă( scopul este de a

determina dacă s-a modificat sau nu).
Va fi utilizată documentația privind conceperea controlului. Dacă apare o modificare în
controlul intern se va stabili dacă controalele revizuite sau cele noi vor atenua factorii de risc sau
dacă există riscuri noi ce pot fi atenuate.

Etapa 4. Documentarea controalelor relevante

Amploarea documentației este determinată prin raționamentul profesional. Nu există nici

o dispoziție pentru un auditor de a documenta întregul proces de activitate sau să descrie
desfășurarea acelor controale ce nu sunt relevante pentru audit.
Ce presupune documentarea controalelor relevante?
 Modul în care tranzacțiile există, sunt autorizate, procesate, raportate;
 Detalierea fluxului tranzacțiilor pentru a identifica momentele în care pot apărea
erori semnificative privind frauda;
 Controale interne la finele procesului de raportare financiară.
Cele mai obisnuite forme de documentare sunt întocmite de conducere sau auditor:
 Descrieri narative;
 Chestionare;
 Grafice;
 Liste de verificare.