Zapata Karen Gisela 41.310.

364 Comisión: 9403

1) Lea la sentencia de la CSJN en la causa “Aerolíneas Argentinas Sociedad del

Estado c Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 308:2153):
a) efectué un análisis del voto de la mayoría en función de los conceptos brindados
en clase. Para responder tenga en cuenta que la ley 20.221 (antigua ley de
coparticipación) mencionada en el fallo, puede ser leída a la luz de la actual ley de
coparticipación (ley 23.548) ya que se mantuvo el mismo artículo 9. Asimismo,
considere la delegación de facultades entre las provincias y el Estado Nacional, con
especial énfasis en la potestad tributaria y sus obligaciones asumidas.
En este caso la Corte hace lugar a la demanda de Aerolíneas por acción de repetición c/
la Provincia de buenos Aires por que se había establecido un impuesto a los ingresos
brutos que, en principio, un tributo trasladable a los consumidores en el boleto de avión,
pero que como no se lo incluyo en el costo de la tarifa oficial de la esta empresa, pesaba
sobre ella (la empresa) una doble imposición de impuestos análogos- el del impuesto a
las ganancias y el impuesto a los ingresos brutos (que no podía trasladar porque no se
encontraba incluida)- y la empresa aérea debía soportar, sin posibilidad de trasladarlo a
los consumidores, iba en contra del principio del régimen de coparticipación que lo veda
expresamente en su art. 9 de la ley 20.221.
Para poder realizar un análisis este fallo necesitamos realizar por lo menos tres
aclaraciones: traslación y el impuesto directo e indirecto; y el poder tributario de la
Nación y provincias con sus obligaciones y el concepto de analogía y sus repercusiones
en materia de coparticipación.
En primer término, la Traslación lo podemos definir como aquel fenómeno en virtud del
cual una persona que ha pagado un impuesto traslada sus efectos económicos sobre otra
a través de una relación de tipo comercial (en sentido amplio) que existe entre ambos
sujetos, de tal manera que el primero se reembolsa total o parcialmente, el importe del
impuesto pagado con cargo al segundo sujeto1.
De esta derivación se establece que un impuesto puede ser directo o indirecto. Los
primeros no son trasladables, mientras que los segundos sí.
Impuestos directos son todos los impuestos que gravan rentas o patrimonios, ya sea total
o parcialmente, mientras que se clasifican en indirectos los impuestos que gravan actos
de trafico de bienes, de transmisión o prestación de bienes y servicios.
No obstante, nuestra Ley Fundamental aplica esta clasificación en cuanto expresa en
argentina son concurrentes las facultades de la nación y de las provincias, tanto para
impuestos directos como para los indirectos. Para los primeros, esta facultad debe
ejercerse conforme la limitación establecida por el art. 75 inc. 2 de la CN, esto es, por
tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación,
siempre que lo exija la defensa, seguridad común y bienestar general del Estado.

1
“explicación de la técnica de los impuestos”. Jorge Luis Pérez de Ayala, pp. 217

1
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

Por lo que vemos el impuesto a los ingresos brutos, según estos autores encuadraría en
indirectos ya que versa sobre prestación de bienes y servicios.
La cuestión radica en que el Estado omitió establecer el impuesto a los ingresos brutos a
la tarifa oficial de trasporte aéreo, que haría que esta pueda recaer sobre los consumidores
y al no incluirlo, Aerolíneas como empresa se hace cargo entonces en su totalidad del
impuesto no pudiendo imponérselo a quienes comprar el pasaje.

Una de las consecuencias que trae aparejado, tiene que ver con la potestad tributaria de
los niveles de gobierno. en este caso Nación y Provincia.
El poder tributario es la facultad de crear tributos y que le corresponde al Estado, y que
se divide en originario o derivado según quien lo ejerza, si las provincias o la nación, con
diferente criterio según la postura de cada autor2
Prescindiendo de estas discusiones, la propia constitución nos dice El art 121 CN
establece que las provincias conservan el poder no delegado por la constitución al
gobierno federal. Complementado con el art 124 y 126. El art 126 dispone que las
provincias no ejercen el poder delegado a la nación3.

Entonces corresponde a la nación en forma concurrente con las provincias establecer

impuestos indirectos- pese a que este fallo es previo a la reforma, esta atribución conjunta
queda superada de discusión cuando la Corte Supremo lo dejo sentado en el precedente
“Simón Mataldi”4-(art. 4, 17, 75 inc. 2 y 121), y los directos en forma permanente a las
provincias (75 inc. 2 y 121) solo en forma excepcional y transitoria a la nación.
Por lo tanto, el impuesto a los ingresos brutos pasa a ser en el fallo, ante la imposibilidad
de traslación, un impuesto directo, e implica una intromisión a las potestades tributarias
de las provincias, ya que no acaece el supuesto excepcional que enuncia la norma.
Aunque este no es el único problema, ya que lo que se discute en autos es que el impuesto
así establecido (sin posibilidad de trasladarlo a los consumidores) implica imponer un
impuesto análogo al que ya pesa sobre la empresa, como es el impuesto a las ganancias.

El concepto de analogía, lo encontramos en el precedente “PanAmericana Energy”5 doble

imposición consiste en1а concurrencia de dos о más gravámenes sobre е1 mismo hecho
imponible.

El concepto de analogía no requiere una completa identidad de hechos imponibles o bases

de imposición, sino una coincidencia “sustancial", nos dice el fallo.

2
“Poder tributario”, Fabiana Shafrik de Núñez y Juan José Albornoz, pp. 37
3
“Poder tributario”, Fabiana Shafrik de Núñez y Juan José Albornoz, pp. 40
4
“sociedad anónima Simón Mataldi Ltda. V. Provincia de Buenos Aires” (fallos: 149:260)
5
“Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina el Chubut, Provincia del otro (Estado Nacional) s/ acción
declarativa”.

2
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

Este concepto se encuentra plasmado en la ley convenio 23.548 en su art 9 inc. b 6 tiene
como fin evitar la múltiple imposición sobre una misma fuente, en tanto que la ley asegura
que recaudar gravámenes en una determinada unidad de gobierno y parte del monto
obtenido es distribuido entre las demás unidades menores7.

De acuerdo con lo expuesto, el impuesto a las ganancias y el impuesto a los ingresos

brutos al no haberlo incluido en la tarifa nos daría lugar a una doble imposición criterio
adoptado por la Corte, en la mayoría.

Y por eso llega a la conclusión de que encuadra en los art.9 inc. b segundo párrafo y no
en el cuarto.
b) Qué consecuencias jurídicas trae aparejada la omisión del Estado Nacional de no
incluir la incidencia del impuesto sobre los ingresos brutos en el precio de la tarifa
de pasajes aéreos. Para responder tenga en cuenta los posibles efectos económicos
de los tributos.

La principal consecuencia que trae aparejada a omisión del estado nacional de no incluir
la incidencia del impuesto sobre los ingresos brutos en el precio de la tarifa el pasaje
aéreo, es la imposibilidad de trasladar a los consumidores, y que conforme a la sentencia
el deber de pagarle a Aerolíneas la repetición a la que los magistrados hicieron lugar.
Por otro lado, y hablando estrictamente en materia de coparticipación, como bien sabemos
la distribución de lo recaudado se produce en función de todos los recursos que la Nación8
obtenga, por lo tanto, si solo se coparticipan los impuestos indirectos, ese impuesto que
podía haber recaudado para coparticipar, ya no puede hacerlo, porque se trasformo en un
impuesto directo, y esto repercute inevitablemente en la económica, porque la repartición
se establece en montón fijos, y ese impuesto que podía ser coparticipable, ya no lo es,
implica menos recursos para poder satisfacer ampliamente los derechos fundamentales y
las instituciones constitucionales.

2. El 31 de diciembre de 1999 le consulta a usted una empresa para que le diga si

tiene que pagar el impuesto a las ganancias por el período fiscal 1998.

Para poder responder previamente, necesitamos situarnos en contexto. En este caso se

plantea el problema de derecho tributario sustantivo y en cuanto al aspecto temporal del
hecho imponible.

El aspecto temporal es el momento exacto en que la ley tiene por configurado el hecho
imponible.

6
Ley 23.548 art 9 inc. b ““b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y
municipalidades de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a
los nacionales coparticipados por esta ley. De esta obligación se excluyen expresamente los impuestos
provinciales sobre: la propiedad inmobiliaria, el ejercicio de actividades lucrativas, las transmisiones
gratuitas de bienes, los automotores y los actos, contratos y operaciones a título oneroso”.

7
“Poder tributario”, Fabiana Shafrik de Núñez y Juan José Albornoz, pp. 57
8
“Poder tributario”, Fabiana Shafrik de Núñez y Juan José Albornoz, pp. 59

3
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

Al acontecer el hecho imponible, se produce el nacimiento de la obligación y el devengo

del tributo, pero esto no significa que necesariamente el fisco este facultado desde ese
mismo instante para exigir la prestación del obligado, sino que hay un lapso entre el
nacimiento y la exigibilidad de la prestación. Y nos permite la clasificación en
instantáneo y de periodo9.
El primero se realiza en un momento determinado, por lo que “la denominación temporal
queda agotada al tiempo de producirse el elemento objetivo o material”. Y es justamente
el criterio adoptado por la Corte en su mayoría en el fallo Georgalo Hermanos10 y nos
permitiría responder que si debiera pagar el impuesto por el periodo fiscal de 1998.
El fundamento se basaría básicamente si interpretamos de la misma manera que se hace
en la sentencia que revoca el pronunciamiento de la alzada respecto del párrafo de las
disposiciones del artículo establece que “surtirán efecto… con posterioridad a la entrada
en vigencia de esta ley”

La pablara “posterioridad” necesita de una aplicación hermenéutica, y entiende que

como es claro en sus expresiones no necesita de una profunda interpretación, y si su
aplicación directa. Estableciendo entonces que, cuando la norma se refiere a posterioridad
lo hace en función de los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1998
Entre un ejercicio económico y lo que sucede no hay solución de continuidad, el cierre
es el 31 de diciembre, concluyendo a la medianoche de ese día, instante a partir del cual
se inicia el que comienza el 1 de enero del año siguiente. Entonces al cerrarse el ejercicio
ya se encontraba en vigencia el impuesto a la ganancia mínima presunta el 31 de
diciembre de 1998, es decir, lo establecen como temporal instantáneo, porque no exige
que trascurra el intervalo de un día- ni plazo alguno- desde que la ley comenzó a regir.
Entonces las resoluciones del PEN y el AFIP no trasgreden lo prescripto en la norma, que
era lo que la actora cuestionaba y por la cual Cámara establece la inconstitucionalidad.

Desde esta perspectiva, la empresa tiene que pagar, ya que en un futuro si se negara, o
podría intimar y demandar a su cumplimiento alegando esta postura que pondero en el
fallo.
No obstante, hay otra posibilidad, la de minoría donde su respuesta se basa en el aspecto
periódico, es decir, cuando es de duración dilatada y, una vez trascurrido ese plazo de
duración, da origen a una obligación tributaria11; hablamos de voto en disidencia de
Vázquez, que tiene una idea muy similar a lo establecido en Cámara de apelaciones.
Cámara de apelaciones modifico lo de primera instancia y declaro la inconstitucionalidad
del decreto 153/798 y la resolución 328/99 de la AFIP en cuanto impone la obligación de

9
“derecho tributario sustantivo o material”, José Carlos Bocchiardo, pp. 162
10
Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. c/ c/ PEN - M° de Economía y Obras y Servicios Públicos - ley 25.063 y
otros/ amparo -ley 16.986” (Fallos: 324:291)
11
“derecho tributario sustantivo o material”, José Carlos Bocchiardo, pp. 162

4
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

ingresar impuesto a las ganancias mínima presunta de los ejercicios cerrados el 31 de

diciembre de 1998.
Entiende que el art. 12 de la ley 25.053 por el cual se estableció el impuesto a la ganancia
mínima presunta, en donde esos ejercicios del 31 de diciembre de 1998 no quedaban
alcanzados por ese impuesto porque el gravamen solo se aplicaba a los que se hicieran
a partir del 1 de enero de 1999. Por ende, las resoluciones que disponen que el tributo
se calcularía tomando como base al cierre de los ejercicios anuales que finalicen el 31
de diciembre de 1998 resultan violatorios del art. 99 inc. 2 porque al reglamentar la ley
la desnaturalizaba, alternándola en su espíritu. Lo mismo sucedía con la resolución de
la AFIP con la obligación de abonar anticipos -ingreso de importes a cuenta del tributo
que se debe abonar por el periodo fiscal por el cual se liquidan los anticipos- por el
gravamen respecto de los ejercicios cerrados el 31 de 1998.
Entonces la cuestión a resolver es a partir de que momento comenzaron a tener efecto las
disposiciones de este nuevo tributo; cuales son los ejercicios que cerraron con
posterioridad a esa fecha y si el decreto reglamentario y la resolución del AFIP fueron
vulnerando derechos amparados por garantías constitucionales.

La ley entro en vigencia el 31 de diciembre de 1998, cuando se alude a los hechos

gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta y hace mención de los cierres
de ejercicio que se produjeron con posterioridad a esa fecha, se refiere a que el cierre
opero el 1 de enero de 1999. De lo contrario nos dice, se estaría refiriendo a los ejercicios
cerrados “en la misma fecha” o en “forma concomitante” con la entrada en vigencia de
la ley, y no con posterioridad a ella, sino estaría operando una retroactividad,
contrariando las normas tributarias, que operan hacia futuro
El código civil nos dice que el “día” es el intervalo completo que corre de medianoche a
medianoche, que los plazos no se cuentan por momentos, ni por horas, sino desde la
medianoche.
Que respecto de la ley 25.063, solo alcanza y le son aplicables a aquellos ejercicios
cerrados luego de la medianoche de día en que entró en vigor, esto es el 1 de enero de
1999.
Si sostenemos la decisión de la mayoría, y aplicamos el impuesto con efecto retroactivo
a un ejercicio que comprende entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1998, se gravaría
hechos acecidos un año antes de la entrada en vigencia, violando el principio de legalidad
y reserva de ley por cuanto, no hay tributo sin ley previa del Congreso (nullum tributum
sine lege) con esta conclusión sostenemos que el voto de Vázquez es que mejor se ajusta
a lo establecido en la doctrina tributaria, y a la Ley Fundamental. Sin embargo, debemos
decir que, ante un posible litigio, se puede dificultar que su pretensión pueda prosperar,
porque el pensamiento que impera es otro. Así como también debemos agregar que, de
todas formas, esta ley es bastante controvertida en muchos aspectos, y varios fallos lo

5
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

establecen como Devoto Solari12, o el que mas cercano se encuentra en el tema

Hermitage13, que si declaro la inconstitucionalidad de la ley
3. Consigna: ¿Qué argumentos constitucionales tiene el municipio de Rawson para
exigir la tasa?

Antes de contestar a los argumentos, debemos establecer que son las exenciones, porque
no se aplican, que son las tasas quienes las pueden imponer y los fundamentos
constitucionales del órgano del que emanan

Empezamos con las exenciones que al igual que los beneficios tiene lugar cuando se dan
hechos o situaciones descriptos hipotéticamente en una norma que interrumpen el “nexo
normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia”, por lo que no
surge la obligación de pago del tributo originariamente previsión.
En la exención Tributaria, la desconexión ante hipótesis y mandato es total, de tal manera
que no surge ninguna deuda Tributaria14.

Este instituto encuentra fundamento en el art 75 inc. 18 en tanto establece “proveer lo

conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y
al progreso de la ilustración… promoviendo… la introducción y establecimiento de
nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y explotación de ríos
interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de
privilegios y recompensas de estímulo.

Cuando se refiere a “introducción y establecimiento de nuevas industrias…” podemos

decir que se cataloga dentro de la ley 26. 513 que promueve el desarrollo de las empresas
para que desarrollen/implementen/promuevan la industria del Software y servicios
informáticos y digital.
Dentro de las características que poseen las exenciones se planean varias cuestiones, nos
dice el texto. Entre ellas que solo el Congreso puede establecerlas (art. 17 CN solo el
Congreso impone las contribuciones del art.4), aunque que en ciertos casos deba dictarse
un acto administrativo o celebrarse una convención para ser otorgados en el caso
concreto, pero previamente tiene que existir una ley que los establezca.
Como vemos, en el caso, la ley es emanada del órgano legislativo, pero en el decreto
reglamentario del Poder Ejecutivo es el que establece la exención y dispone “Las
empresas quedan exentas de todos los tributos nacionales, provinciales y municipales
por el plazo de cinco años”. Estamos ante una exención objetiva porque tienen en cuenta
el acto o actividad, y temporal porque el plazo es de 5 años15.

12
“Devoto Solari, Oscar N. c/ D.G.I
13
“Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos -
Título 5 - ley 25.063 s/ proceso de conocimiento”
14
“derecho tributario sustantivo o material”, José Carlos Bocchiardo, pp. 163
15
“derecho tributario sustantivo o material”, José Carlos Bocchiardo, pp. 164

6
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

Pues bien, a priori, cumple con las características de las exenciones, no lo hace con un
de los elementos fundamentales en materia de tributos como es que debe ser emanada de
una ley16 (art.4), por lo tanto, en este caso violaría las facultades del poder legislativo y
se estaría excediendo en sus facultades, interponiendo una excepción reglamentaría
establecida en el art. 99 inc. 2 alterando el espíritu de la ley, ergo, es inaplicable las
exenciones. Ya que es una atribución del art. 75 CN, del Congreso
Descartada la exención, pasamos a hablar de las tasas

Según el art. 16 del modelo de Código Tributario para América latina la define como el
tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de
un servicio público individualizado por el contribuyente17.

Dentro de la tasa encontramos el alumbrado, barrido y limpieza (en adelante: ABL), es lo

que el municipio de Rawson quiere imponer.
Hacemos pequeña mención a la discusión sobre la naturaleza del ABL, como tasa o como
contribución especial, que se encuentra en el Fallo Central Puerto18
La mayoría de la doctrina, entienden ABL es encuadrable como una tasa, cuyo hecho
imponible es la concreta y efectiva prestación del servicio el espacio público adyacente
al inmueble del sujeto pasivo del tributo.
la existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al cobro de
dicho tributo debe corresponder siempre la concreta efectiva e individualizada prestación
de un servicio relativo a algo (bien o acto) no menos individualizado del contribuyente.
Otros sin embargo la consideran como contribución especial. Porque tal es el
encuadramiento que habitualmente recibe la contribución de pavimentos y aceras.
Se ve que, más allá de la diferente categorización, tasa o contribución especial, es preciso
que efectivamente el servicio se preste y que, a la vez, se reciba un beneficio diferencial,
circunstancias que conducen a tratar el caso de forma semejante a que si se tratara de una
tasa.
En el caso, el municipio de Rawson, ubicado en la provincia de Chubut, le exige una tasa
por la provisión del servicio de alumbrado, barrido y limpieza a un local comercial de la
empresa de servicios informáticos “Siglo XXII”, que presta servicios de provisión de
aplicaciones, edición y publicación electrónica de información y servicios de cómputo en
la nube.
Entonces sentado que el alumbrado, barrido y limpieza es una tasa, que cumple os
requisitos de esta y que la exención no es aplicable, porque la impuso el Ejecutivo y solo
se pueden imponer a través de leyes, y este se expide mediante decretos y reglamentos,
pasamos a hablar de la potestad tributaria de los municipios para imponerla.

16
“derecho tributario sustantivo o material”, José Carlos Bocchiardo, pp.128
17
“concepto y especies de tributo”, Ángel Shindel, pp. 586
18
“Central Puerto S.A. c/GCBA s/ Repetición”

7
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

Con la reforma de 1994, su fundamento constitucional para imponerla se encuentra

principalmente en el art. 123 y 5 que nos dice que “cada provincia dicta su propia
Constitución, conforme a lo dispuesto en el ar. 5 asegurando la autonomía municipal y
el regaldo se alcance y contenido en el orden institucional, administrativo, político
economico y financiero.
Donde también se lo desarrolla en los fallos Municipalidad de la Ciudad de La Banda el
Gobierno de la Provincia de Santiago del Estero s/conflicto entre poderes públicos, e
Intendente Municipal Capital s/amparo donde dice que
“una autonomía que no contenga esta característica (. .. ), no sería una real autonomía
municipal y solo quedaría reducida a una simple fórmula literaria pero, en la práctica,
vacía de contenido, porque no puede haber municipio autónomo verdadero si no le
reconocemos explícitamente entidad po1í tica o le retaceamos la capacidad de organizar
su administración y realizar los actos administrativos necesarios para el cumplimiento
de sus funciones, la privamos del sustento económico-financiero indispensable para que
preste aquellos servicios públicos que la provincia le asigne, inherentes a su existencia
o le impedimos ejercer su autonomía instituciona1"

“Que el artículo 123 enlaza el principio de la autonomía municipal a la capacidad

financiera de los municipios para ejercerla: "los planos económico y financiero han sido
especialmente considerados en el texto constitucional porque tienen una importancia
superlativa.”
“La autonomía que esta Constitución reconoce no podrá ser limitada por ley ni autoridad
alguna”

Sin perjuicio de la discusión acerca de si los municipios son entes autárquicos o

autónomos, lo cierto es que es posen potestades tributarias que la constitución le acuerda
a las provincias para que las aseguren, con especial el énfasis en que esas potestades deben
guardar correspondencia con la forma del Estado que revisten y con las importantes
funciones que deban atender.19

Los municipios de provincia pueden establecer solo los tributos que las provincias les
autoricen debiendo respetar determinados límites del art. 123, 75 inc. 30 y la ley de
coparticipación 23.548

No se pretende imponer límites al poder autónomo de los municipios, sino que se trata de
restricciones en este a las atribuciones financieras propias de las autonomías municipales,
con el objeto de lograr un adecuado equilibrio en la actuación de los poderes públicos en
la consecución de los valores supremos de la Nación20
4) Explique de qué manera los principios plasmados en el art 75 inciso 2 influyen o
repercuten en la totalidad del derecho financiero. Asimismo, indique si el régimen
de coparticipación federal de impuestos vigente es compatible con los principios allí

19
“Poder tributario”, Fabiana Shafrik de Núñez y Juan José Albornoz, pp. 49, 51 y 52
20
“Forma Federal”, Horacio Corti, pp.165, 166, 167, 168

8
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

expuestos y en caso de concluir que no cumple con ellos enuncie de qué manera
podría compatibilizarse la ley con el plexo constitucional.
Como punto de partida debemos plasmar cuales son los principios del 75 inc. 2, que dice
lo siguiente “la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires,
y entre estas, se efectuara en relación directa a las competencias, servicios y funciones
de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa,
solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de
vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”
De este párrafo podemos decir que los principios que rigen el articulo son cuatro, la
proporcionalidad, la equidad, la igualdad y la solidaridad. Estos repercuten
necesariamente en todo el sistema del derecho tributario, y desde una concepción
constitucionalista financiera, todo lo establecido en la ley fundamental yace para cumplir
con las instituciones constitucionales y satisfacer los derechos fundamentales21, implica
entonces que se debe ajustar a un método de organización, que pueda servir para cumplir
con la finalidad constitucional, y esto implica que se haga en todo el territorio del país de
manera uniforme, por eso hay que cumplir con estos principios como guía para poder
llevarlo a cabo, porque como los derechos no se cumplen solos, sino que se necesitan de
recursos para realizarlo, los principios tienen lugar para poder distribuir los recursos y
cumplir con la manda constitucional.

Por eso justamente el 75 inc. 2 remite al inc. 8 del mismo artículo, para que conforme
estos principios se diseñen las decisiones presupuestarias.
Se destaca que tan importante es, que en materia de género se exige igualdad y equidad
para la satisfacción de los derechos, de manera que, por ejemplo, se pide que cada vez
que se diseñe una política pública se lo haga con perspectiva de género 22, cosa que
impactan de manera notable en la realidad, los índices demuestran la desigualdad en
relaciones laborales de mujeres y disidencias respecto de los hombres, de las tareas
domesticas no reconocidas como trabajo, entre otras
Entonces vemos como todo el orden constitucional financiero esta mermado de estos
principios. Específicamente estos principios repercuten el la orbita de la ley de
coparticipación ya debe diseñarse una ley convenio teniendo en cuenta estas pautas a
partir de 1994, fecha en que empezó a regir la reforma.
Entonces pasamos a delinear cada uno de los principios vinculándolos con el régimen de
coparticipación, para dar cuenta como inclusive se contrapone a estos y la necesaria nueva
ley que armonice la ley de coparticipación dando cumplimiento entonces a lo establecida
en el texto supremo.
Empezamos con la proporcionalidad que en materia de coparticipación una de las
funciones consiste en distribuir una masa de recursos recaudados por el gobierno federal

21
“La Actividad Financiera Pública. Definiciones Básicas”, Horacio Corti, pp. 1 y 5
22
“Presupuesto público y perspectiva de género. Algunos apuntes para su discusión jurídica y de política
pública”, Karina M. Larrañaga

9
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

entre el propio gobierno federal y las provincias (distribución primaria) y luego entre
todos los gobiernos de provincia (distribución primaria). Que debe ser en relación directa
entre los recursos de cada unidad política, teniendo en cuenta criterios objetivos de
reparto23.

Justamente el hecho que sea en relación directa y con criterios objetivos de reparto,
significa que debe ser proporcional a cada provincia, según sus recursos, sus
competencias, sus órganos y el mantenimiento de la propia provincia

El principio de proporcionalidad nos dice que los recursos financieros deben distribuirse
en relación directa a los gastos públicos requeridos para cumplir con las funciones
jurídicas de cada unidad política.

El principio de proporcionalidad se encuentra en el párrafo 5 del inc. 2 del art 75 que

dispone “no habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignación de recursos aprobada por ley del congreso cuando correspondiere y por la
provincia interesada o la ciudad de buenos aires en su caso”.
Hasta acá vemos como opera la proporcionalidad en materia de coparticipación, pero
también, en materia de presupuesto donde el Poder Legislativo tiene que distribuir los
recursos en relación directa también con los gastos que se deriven de las funciones de los
distintos poderes y órganos del gobierno federal.
Son tres las distribuciones sucesivas de los recursos por el gobierno federal, todas regidas
por el principio de proporcionalidad:
a- la distribución primaria, establecida por medio de la ley convenio de la masa
coparticipable entre el gobierno federal y las provincias.

b- la distribución secundaria, también establecida por la ley convenio, de los recursos

asignados a las provincias, entre ellas, y
c- la distribución presupuestaria, fijada por el Congreso de la Nación, de los recursos
federales excluidos de la masa coparticipable (los derechos de exportación e importación)
mas aquellos que provienen de ella como resultado de la distribución primaria, entre los
poderes y los órganos federales24.
El segundo principio que tiene vinculación es el de equidad encuentra fundamento en el
art. 4 de la CN al disponer que los gastos del gobierno federal se proveerán con las
contribuciones que “equivalentemente” imponga el Congreso, repercute en el ámbito de
todo el sistema financiero, mas a la hora de establecer la distribución de recursos a través
de la coparticipación (75 inc.2) y la ley de presupuesto (75 inc.8).

El termino equidad, es de vital importancia porque como se encuentra en las técnicas de

distribución recién nombradas, hace a la fuente de satisfacción de los derechos humanos,

23
“Forma Federal”, Horacio Corti, pp. 140
24
“Forma Federal”, Horacio Corti, pp. 141

10
Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

por eso debe hacerse de manera razonable25, lo que no implica de ninguna manera, que
los derechos se satisfagan en la medida en que haya recursos disponibles, porque no
opera una subordinación, sino una condicionalidad, y debe pensarse y diseñarse ambos
métodos de distribución pensando siempre en el cumplimiento de los derechos
fundamentales26, como finalidad constitucional y que hace además, el funcionamiento al
orden federal.
Otro de los principios, es la solidaridad muy similar al principio de proporcionalidad,
autonomía y suficiencia aplicado a los ámbitos que venimos mencionando.
Lo vemos relejando en cuanto a que como en cada uno de los niveles de gobierno dispone
de un Tesoro Autónomo, con la posibilidad de recaudación suficiente para cubrir los
gastos derivado de las facultades que de la constitución emanan, en caso de que una
provincia no logre cumplir con la potestad que le acuerda la constitución, por falta de
recurso para llevarlo a cabo, las demás provincias y nación tiene la obligación de
prestarles ayuda financiera para que puede cumplir con sus cometidos27
Hay tres técnicas que plasman la solidaridad financiera:
- ley de coparticipación: al establecer que las dos distribuciones de recursos, primaria y
secundaria, debe hacerse de acuerdo con la solidaridad, impone que tanto el gobierno
como las provincias mas aventajadas, se comprometan con el destino de las más
desfavorecidas a fin de asegurarles su suficiencia.

La solidaridad en la coparticipación da lugar, ante todo, a mecanismos también

estructurales, cuyo objetivo es actuar en el largo plazo, a fin de remover aquella
desigualdad.

- subsidios del Tesoro nacional: la constitución histórica le asigno al gobierno federal la

responsabilidad solidaria de asegurar de los tesoros provinciales. Así se desprende de la
atribución consagrada en el actual art 75 inc.9, por el cual le corresponde al Congreso
“acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias, cuyas rentas no alcancen, según
sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios”

- nueva cláusula de progreso: el art 75 inc. 19 párrafo 2 establece que la atribución del
Congreso “proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su
territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual
desarrollo relativo de provincias y regiones. Para estas iniciativas, el Senado será
cámara de origen”.28
El gobierno federal es la autoridad política responsable de lograra el equilibrio entre todas
las provincias que componen la Nación, entre cuyos aspectos se encuentra el principio

25
“Forma Federal”, Horacio Corti, pp. 149 y 150
26
“La lesión de los Derechos Humanos ¿Condicionalidad o Subordinación?, Horacio, Corti, pp. 758, 759,
760, 761 y ss.
27
“Forma Federal”, Horacio Corti, pp. 142
28
“Forma Federal”, Horacio Corti, pp. 143 y ss.

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Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

organizador de toda hacienda federal: asegurar la suficiencia de todos los protagonistas

de la forma federal.
Como ultimo principio plasmado en el texto es el de igualdad cuando el 75 inc. 2 nos
dice “dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e
igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”
la constitución impone que el régimen de coparticipación debe ser un medio para asegurar
que los derechos humanos deben ser gozados de manera igual en todo el territorio.

Esta cuestión fue en su oportunidad puesta de manifiesto al remitirse al Congreso el

proyecto que se convertiría en la ley 20.221 de coparticipación de 1973, entre cuyos
objetivos se señala el de “reconocer la necesidad de un tratamiento preferencial a las
provincias con menores recursos, a los efectos de posibilitar a todas ellas la prestación
de los servicios públicos a su cargo en niveles que garanticen la igualdad de tratamiento
de todos los habitantes”.

También encuentra fundamento en el art 75 inc. 23 “legislar y promover medidas de

acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno
goce y ejercicio de los derechos reconocido por esta Constitución y por los tratados
internacionales vigentes sobre derechos humanos, en particular respecto de los niños,
mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad”.
Esta regulación federal mínima es una exigencia que viene fundamentada por el principio
de igualdad, respaldado por la seguridad jurídica: el derecho debe ser previsible y, por
ende, mas allá de las diferencias que derivan naturalmente de la forma federal, debe haber
un piso mínimo de protección de los derechos y de regulación jurídica común29.

Hasta acá, los principios y como operan en la orbita del derecho tributario, pero ahora,
debemos referirnos a la ley de coparticipación, porque como dijimos el art. 75 inc. 2 es
posterior a la ley de coparticipación aún vigente 23.548, que empezó a regir en 1988.

Nuestro país tiene un modo de distribución de fuentes impositivas que convive más con
un sistema de coordinación de fuentes financieras.

Con la sanción de la constitución 1853-60 el sistema escogido para la creación del recurso
tributario fue el sistema de separación de fuentes -cada nivel de gobierno tendrá la
atribución constitucional de crear un determinado tipo de impuesto-.

En la practica el único sistema de fuentes ha sido separada es el de los derechos de

exportación de importación.
En lo referente a los impuestos indirectos internos, antes de la reforma constitucional del
94, sentara que su creación es una facultad concurrente entre nación y provincia, ambos
lo establecían indistintamente. Hasta que la corte suprema zanjo la cuestión
considerándola una atribución en la concurrían tanto nación como provincia.

29
“Forma Federal”, Horacio Corti, pp. 150 y ss.

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Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

Entonces en conclusión se asemeja mas al sistema de concurrencias- se caracteriza por la

existencia de una autonomía absoluta y, la falta de coordinación en la creación de la fuente
impositiva. En este sistema, cada nivel de gobierno tiene libre acceso a la creación de
todas las fuentes tributarias, en atención que cada nivel de gobierno se encuentra facultado
para establecer y aplicar tributos que considere convenientes que al de separación de
fuentes.
El sistema de separación de fuentes se aplica con las limitaciones enunciadas para la
creación del recurso impositivo, mientras que por el sistema de participación o
coparticipación se distribuye lo recaudado30.
Respecto de como se distribuye lo recaudado, esta el sistema de coparticipación tiene
objetivo del sistema es evitar a múltiple imposición sobre una misma fuente, por las
consecuencias económicas que ello podría acarrear.
Este sistema consiste en que la recaudación de los gravámenes se concentra en una
determinada unidad de gobierno y parte del monto obtenido es distribuido ente las demás
unidades menores31.
El 1973 se unifico el sistema de coparticipación de impuestos con la ley 20.221. La norma
tenía un plazo de 10 años hasta en 1984 feneció.
En 1986 el PEN firmo con las provincias un Convenio Transitorio de Distribución de
Recursos Federales a las Provincias.

Después de 3 años en los que no existían una ley de coparticipación de impuestos el PL

sanciono en 1988 la 23.548 que se encuentra vigente.
Su vigencia seria de dos años y que se prorroga de manera automática en caso en que no
exista un nuevo régimen de coparticipación.
La ley 20.221 en su art. 1 enumeraba los tributos que coparticipaban, en cambio en la
23.548 establece como principio general que se distribuirá el producido de la recaudación
de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse (art.2) con las excepciones que
enumera.

Dicho régimen dispone, en primer lugar, que todos los tributos federales deben
coparticiparse a las provincias, salvo los casos enumerados en la norma.
Lo recaudado en virtud de tales tributos forma la masa de fondos que luego será objeto
de una doble distribución.
Se efectuará ante todo una distribución primaria entre el gobierno federal y la totalidad
de las provincias

30
“Poder tributario”, Fabiana Shafrik de Núñez y Juan José Albornoz, pp. 56
31
“Poder tributario”, Fabiana Shafrik de Núñez y Juan José Albornoz, pp. 57

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Luego una distribución secundaria entre las provincias de acuerdo con unos porcentajes
fijos ya establecidos por la propia ley32 – art. 4-. Y me quiero detener en este punto,
porque creo que acá se estaría violando el principio de proporcionalidad, en tanto que al
establecer porcentajes fijos, no se distribuye lo recaudado en función de los recursos
directamente, ni tampoco es un criterio objetivo, porque no tienen en cuenta ni la
población, ni las necesidades de cada provincia que podrían modificarse a lo largo del
tiempo, estando en peor o mejor situación, estableciendo entonces un criterio hasta
arbitrario y atenta contra la igualdad, porque los pone en desventaja según lo que cada
provincia recibe, y en caso de que alguna de estas no se encuentra facultada para cumplir
sus necesidades ordinarias, las demás no pueden prestarle ayuda financiera sin
perjudicarse ellas mismas, por la eventual falta de recursos que estas posean
posteriormente.
La ley también dice que las provincias se obligan según el art 9 inc. b a no aplicar por si
y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no
autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por
esta ley”

La base del acuerdo consiste en una limitación que asumen las provincias que se
comprometen a no ejercer parte de su potestad tributaria autónoma y de aceptar la que a
su vez ejerza el Congreso de la nación, ello a cambio de una fracción de la recaudación
de parte del gobierno federal por medio de una trasferencia de recursos.
El régimen existente reduce la potestad tributaria de las provincias, las que en gran medida
en los hechos dependen para realizar su vida institucional de las trasferencias de los
recursos financieros del gobierno federal en concepto de coparticipación, entonces la
distribución no sería equitativo y la satisfacción de derecho se cumpliría en la medida de
los recursos que el gobierno federal tengan bastante que repartir en función de los recursos
recaudados con la porción que cada provincia recibe33.
Se encuentra resguardada la autonomía provincial en la medida en que se esta ante una
ley convenio, que exige el expreso consentimiento de las provincias.
La ley sancionada debe ser aprobada por las provincias y, por último, el poder ejecutivo
federal no puede reglamentarla (75 inc. 2 párrafo 2 3 y 4).

Con la reforma constitucional de 1994. El convencional constituyente decidió incorpora

a la constitución el régimen de coparticipación en el art. 75 inc.2
La regulación constitucional establece numerosas precisiones.

a. todos los regímenes para asegurar la claridad y trasparencia debe estar consolidados en
una única ley convenio. B- la ley convenio no puede ser modificada unilateralmente. C-
se debe crear un organismo fiscal federal para que controle y ejecute todo lo relativo a la
ley convenio. D. la distribución de recursos por parte de la ley convenio se encuentra

32
“Poder tributario”, Fabiana Shafrik de Núñez y Juan José Albornoz, pp. 59
33
“Forma Federal”, Horacio Corti, pp. 128 y ss.

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Zapata Karen Gisela 41.310.364 Comisión: 9403

sujeta a pautas, aquellas que remite el art. 75 inc.8 a las que debe someterse la decisión
presupuestaria.
Establece que debe ser una única ley convenio, no obstante que pueda contener distintos
regímenes de coparticipación de distintos impuestos.

El convencional constituyente estableció una cláusula transitoria, la sexta. Que el poder

legislativo no ha cumplido. Es decir que todavía no hay una ley de coparticipación que se
ajuste a los principios del 75 inc. 2. La solución sería que se dicte una ley de
coparticipación, teniendo en cuenta la anterior ley, y especialmente, que lo haga en
función de los principios que acuerda el artículo, que tienen ciertas finalidades y que hace
a la organización y cumplimiento constitucional

5) ¿La ley anual de presupuesto puede introducir modificaciones a sistemas

normativos generales? Al contestar tenga en cuenta el artículo 20 de la ley de
administración financiera, la existencia de la Ley Complementaria Permanente de
Presupuesto y el fallo Zofracor.
Antes de contestar la pregunta debemos decir que es la ley de presupuesto, se la entiende
como la técnica jurídica a través del cual, en un Estado de Derecho, el Poder Legislativo
autoriza los gastos públicos por un periodo de tiempo, sobre la base de una correlativa
previsión de los ingresos públicos34.
Tiene dos significados. Por un lado, es un mecanismo de control, característico del Poder
Legislativo, en el sistema republicano y es uno de los elementos centrales del plan de
actuación de cada gobierno.
El doble significado político es un medio de control de gastos públicos por parte del Poder
Legislativo y, a la vez, al ser una ordenación del ciclo de los ingresos y gastos públicos,
es un instrumento de planificación de la actividad estatal y soporte financiero de la
actividad pública.

Se diferencia de los reglamentos por cuanto una norma general dictada por el Ejecutivo
nunca tendrá la forma de ley, ya que será un decreto si la crea el presidente o una decisión
administrativa si lo hace el Jefe de Gabinete.
La decisión presupuestaria no es posible de encuadrar como un acto administrativo en los
términos de dicha ley de procedimientos, sino como una decisión propiamente legal a
cargo del Congreso. La decisión presupuestaria es el resultado de un proceso legislativo35.
Este criterio se encuentra además es el fallo “Zofracor”.
Ahora sí, contestando la pregunta una de si una ley anual de presupuesto puede introducir
modificaciones a sistemas generales, la respuesta es sí, porque utilizando los principios
generales del derecho, en cuanto que el sistema normativo general seria la ley 24.156 de
Administración Financiera, como norma orgánica que regula todas aquellas que tiene por
objeto regular de manera general y sistemática la potestad presupuestaria, y la ley anual

34
“derecho presupuestario sustantivo”, Horacio Corti, pp. 32
35
“derecho presupuestario sustantivo”, Horacio Corti, pp. 44

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de presupuesto una ley especial que plasma la decisión presupuestaria propiamente dicha
aplica el principio ley posterior deroga ley anterior y ley especial deroga ley general.
En especial, aunque una ley anual de presupuesto vaya en contra del art 20 de la ley
24.156, como quedo sentado en zofracor

“Pese a la saludable intención que alberga el Artículo 20 de la Ley N.º 24.156, en cuanto
dispone que las leyes de presupuesto no podrán contener normas de carácter
permanente, ni reformar, derogar leyes vigentes, o crear, modificar o suprimir tributos
u otros ingresos, no puede obviarse que dicha previsión legal no se diferencia, en cuanto
a su jerarquía normativa, del resto de las leyes que dicta el Congreso de la Nación. Por
ende, resulta equiparable a la Ley N.º 25.237, que, por resultar una norma posterior,
puede derogar una ley anterior en forma expresa o en forma tácita sin que pueda ser
tachada de irrespetuosa del orden legal establecido ya que, de lo contrario, se estaría
consagrando la inamovilidad del orden legislativo y la posibilidad de que el legislador
de hoy condicione u obligue, en un sentido determinado, al del futuro (del dictamen del
Procurador General de la Nación).
No hay obstáculo constitucional para que el Poder Legislativo establezca, suprima o
modifique tributos (u otro tipo de ingresos) en la ley de presupuesto. Las autolimitaciones
que el Congreso ha emitido -en referencia al Artículo 20 de la Ley N.º 24.156- pueden
ser modificadas o dejadas sin efecto, incluso en forma implícita. La ley de presupuesto es
un acto de gran trascendencia política y la voluntad del Poder Legislativo no está limitada
por actos preexistentes de igual jerarquía normativa.
La ley de presupuesto es una ley en sentido formal y material. Al igual que la 11.672 Ley
Complementaria Permanente de Presupuesto.Dado que hay disposiciones sobre la
decisión presupuestaria que no son permanentes y que rigen para el año en que se dicta
aquella decisión, el régimen jurídico debe complementarse, cada año, con las reglas
contenidas en dichas leyes. Es decir, durante cada año y además de las reglas de la LAF
hay que tener en cuenta las eventuales reglas contenidas en la LCPP y las vigentes para
ese año contenidas en la ley de Presupuesto de ese año36.
“El Congreso recibe un proyecto de presupuesto y lo acepta, lo modifica o lo rechaza,
en todo o en parte, sin restricción alguna. No es un acto aprobatorio que pasa a integrar
un acto administrativo: es acción legislativa normal y primordial aun cuando la
iniciativa corresponda al Poder Ejecutivo, que es el responsable de la administración
general del país

No hay obstáculo constitucional para que el Poder Legislativo establezca, suprima o

modifique tributos (u otro tipo de ingresos) en la ley de presupuesto”.
El art. 20 de la ley 24.156, es una limitación, aprobada por la doctrina administrativa,
no justifica constitucionalmente la descalificación de la expresión legislativa dirigida a
modificar, derogar o aprobar normas que, por lo demás, se relacionan de alguna manera

36
“derecho presupuestario sustantivo”, Horacio Corti, pp. 61

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con impuestos, tasas y materias afines a las rentas públicas. Hace muchos años la
Procuración del Tesoro de la Nación se expidió en el sentido de que las leyes de
presupuesto pueden válidamente contener o introducir normas modificatorias del
"derecho objetivo", con el único límite del respeto debido a los derechos y garantías
esenciales asegurados por la Constitución.
De lo contrario, si se lo tratara con el pensamiento de la doctrina administrativa, se lo
asemejaría al acto institucional, no susceptible de revisión judicial, y que no puede afectar
derechos de los terceros administrados37,, pero como bien sucede, esto no es así y por eso
tanto la ley de presupuesto como la de coparticipación son leyes con todos los elementos
y consecuencias que ello conlleva.

37
“la lesión de los derechos humanos. ¿condicionalidad o subordinación”, Horacio Corti

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