Sunteți pe pagina 1din 8

CONTABILITATEA LICHIDĂRII SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

1.1 NOŢIUNI GENERALE

Lichidarea conventionala semnifică o suită de operaţii economice şi financiare


generate de dizolvarea sau falimentul unei societăţi comerciale.
Din punct de vedere juridic dizolvarea societăţilor urmată de lichidare este
reglementată de Legea nr. 31/1990 republicată (art. 233) în următoarele condiţii:
- expirarea timpului stabilit pentru durata societăţii;
- imposibilitatea realizării obiectului de activitate sau realizarea acestuia;
- declararea nulităţii societăţii;
- hotărârea adunării generale;
- hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice,
respectiv neînţelegeri grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea
societăţii;
- falimentul societăţii;
- alte cauze prevăzute de lege sau de actul constitutiv al societăţii.
În cazul trecerii timpului stabilit, asociaţii trebuie să fie consultaţi, cu cel puţin 3
luni înainte de expirarea duratei societăţii cu privire la eventuala prelungire a acesteia.
Dar la cererea oricăruia dintre asociaţi, instanţa va putea dispune efectuarea consultării
conform art.119 alin (3).
Aceste cauze sunt completate în funcţie de felul societăţilor comerciale după cum
urmează:
1. La societăţile comerciale pe acţiuni dacă:
- activul net al societăţii s-a diminuat la mai puţin de jumătate din valoarea
capitalului social subscris, ceea ce înseamnă că, consiliul de administraţie
respectiv directorul va convoca adunarea generală extraordinară pentru a
decide dacă societatea trebuie dizolvată;
- diminuarea activului net mai puţin semnificativă (decât cea prevăzută mai sus),
potrivit actului constitutiv se convoacă adunarea generală extraordinară pentru
a stabili acest minim al activului net prin rapoarte la capitalul social subscris;
- reducerea capitalului social sub minimul legal (art. 10 alin2);
- când numărul acţionarilor scade sub numărul legal (2 acţionari) pe o perioadă
mai lungă de 9 luni.
2. Societăţile în comandită pe acţiuni sau cu răspundere limitată se dizolvă în
cazul pierderii unei jumătăţi din capitalul social sau a reducerii sub minimul legal.
Condiţiile de mai sus nu se aplică, dacă în termen de 9 luni de la data constatării
pierderii sau reducerii capitalului social, acesta este reîntregit sau, este redus la suma
rămasă sau când societatea se transformă într-o altă formă la care capitalul social
existent corespunde. De asemenea, dacă numărul de acţionari este completat.
3. O societate în nume colectiv sau cu răspundere limitată se dizolva prin
falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre asociaţi, când
numărul asociaţilor s-a redus la unul singur. Societatea îşi poate continua activitatea,
dacă în actul constitutiv există clauză de continuare cu moştenitorii sau când asociatul
rămas hotărăşte menţinerea societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic. Dacă la
societăţile în nume colectiv un asociat decedează iar asociaţii rămaşi nu doresc să
continue activitatea cu moştenitorii, societatea trebuie să plătească în termen de trei
luni (de la deces) partea ce se cuvine moştenitorilor din ultimul bilanţ contabil aprobat.
Dizolvarea unei societăţi comerciale trebuie să fie înscrisă în registrul comerţului
şi publicată în M.O. al României, în afară de cazul prevăzut la art. 227, alin. 1 litera „a”.
În situaţia de faliment, dizolvarea se pronunţă de tribunalul investit cu procedura
falimentului.
Efectul dizolvării unei societăţi semnifică deschiderea procedurii lichidării, situaţie
în care:
- directorii, administratorii respectiv directoratul nu mai pot efectua noi tranzacţii.
Această interdicţie se aplică din ziua expirării termenului fixat pentru durata
societăţii, ori de la data la care dizolvarea a fost hotărâtă de adunarea
generală sau declarată prin sentinţa judecătorească.
- societatea îşi păstrează personalitatea juridică pentru operaţiunile de lichidare,
până la terminarea acesteia.
Unele particularităţi apar în cazul societăţilor în nume colectiv, în comandită
simplă şi cu răspundere limitată, când asociaţii pot decide şi modul de lichidare a
societăţii, atunci când sunt de acord cu privire la repartizarea şi lichidarea patrimoniului
societăţii şi dacă asigură stingerea pasivului sau regularizarea lui în acord cu creditorii.
Astfel că:
- asociaţii în unanimitate de voturi pot hotărî şi asupra modului în care
activele rămase după plata creditorilor vor fi împărţite între ei;
- transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor rămase după plata
creditorilor are loc la data radierii societăţii din registrul comerţului;
- bunurile rămase din patrimoniul persoanei juridice radiate din registrul
comerţului, revin acţionarilor;
- dacă un asociat răspunde nelimitat pentru obligaţiile societăţii pe durata
funcţionării acesteia, el va răspunde nelimitat şi în faza lichidării;
- în cazul în care un asociat răspunde, pe durata funcţionării societăţii,
pentru obligaţiile acesteia în limitele aportului la capitalul social,
răspunderea va fi limitată la acest raport şi în faza lichidării;
- dacă asociatul abuzează de caracterul limitat al răspunderii sale şi de
personalitatea juridică a societăţii, răspunde nelimitat pentru obligaţiile
neachitate ale acestuia;
- tot nelimitată devine răspunderea, atunci când asociatul dispune de
bunurile societăţii ca şi cum ar fi ale sale proprii sau dacă diminuează
activul societăţii în beneficul personal sau al unor terţi.
Pentru lichidarea şi repartizarea patrimoniului social, chiar dacă în actul constitutiv
se prevăd norme în acest scop, sunt obligatorii următoarele reguli.
- până la preluarea funcţiei de către lichidatori, administratorii şi directorii
respectiv membrii directoratului continuă să-şi exercite atribuţiile, cu
excepţia celor prevăzute la art. 233 din Legea 31/90;
- actul de numire a lichidatorilor sau sentinţa care îi ţine locul şi orice act
ulterior, care ar produce schimbări în persoana acestora trebuie depuse
la Oficiul Registrului Comerţului pentru a fi înscrise în M.O. la României,
Partea a IV-a.
Lichidatorii vor depune semnătura lor la registrul comerţului.
Lichidatorii pot fi persoane fizice sau juridice, lichidatorii persoane fizice sau
reprezentanţi permanenţi persoane fizice ale societăţii lichidatoare – trebuie să fie
lichidatori autorizaţi.
Lichidatorii au aceeaşi răspundere ca şi administratorii.
Din punct de vedere contabil şi financiar lichidatorii au obligaţia:
- ca împreună cu administratorii societăţii să facă un inventar şi să încheie un
bilanţ prin care să se prezinte situaţia exactă a activului şi pasivului societăţii şi
să le semneze(art. 253);
- să primească şi să păstreze patrimoniul societăţii registrele şi actele societăţii.
De asemenea vor ţine un registru cu toate operaţiunile lichidării, în ordinea
datei lor;
- mandatul lor se realizează sub controlul cenzorilor. În cazul, societăţilor pe
acţiuni organizate potrivit sistemului dualist, lichidatorii îţi îndeplinesc mandatul
sub controlul consiliului de supraveghere;
- să execute şi să termine operaţiunile de comerţ privind lichidarea;
- să vândă prin licitaţie publică imobilele şi orice bun mobil; vânzarea acestora
nu se va face în bloc;
- să lichideze şi să încaseze creanţele societăţii chiar în caz de faliment al
debitorilor;
- să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare şi să
îndeplinească orice acte necesare.
Lichidatorii nu au voie să: constituie ipoteci asupra bunurilor societăţii (art. 255
alin.2); să plătească asociaţilor nici o sumă în contul părţilor ce li s-ar cuveni din
lichidare, înaintea achitării creditorilor societăţii.
Termenul de efectuare a lichidării este limitat la cel mult 3 ani de la data dizolvării,
dar din motive bine justificate tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult 2 ani.
Lichidatorii, după terminarea lichidării, vor cere radierea societăţii din registrele
comerţului.
Registrele şi documentele societăţii în nume colectiv, în comandita simplă sau cu
răspundere limitată, - după aprobarea şi terminarea repartiţiei activului net – se vor
depune la asociatul desemnat de majoritate respectiv la Registrul comerţului de către
societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni.
Aspecte specifice privind lichidarea societăţilor:
a) în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată
Astfel, lichidatorii sunt numiţi de toţi asociaţii (dacă contractul de societate nu
prevede altceva) sau de instanţa, la cererea oricărui asociat sau de instanţa, la cererea
oricărui asociat sau administrator, în lipsa umanităţii voturilor.
Lichidatorii au obligaţia să întocmească, după terminarea operaţiilor de lichidare,
bilanţul contabil de lichidare şi să propună repartizarea activului între asociaţi. Dacă în
termen de 15 zile de la întocmirea bilanţului contabil şi propunerilor de repartizare, nu a
contestat nici un asociat, misiunea lichidatorilor s-a încheiat.
b) pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, lichidatorii sunt numiţi în adunarea
generală, respectiv de tribunal. Administratorii au obligaţia să prezinte lichidatorilor o
dare de seamă asupra gestiunii pe timpul trecut de la ultimul bilanţ-contabil aprobat şi
până la începerea lichidării. Dacă este numit lichidator unul din administratori, darea de
seamă asupra gestiunii administratorilor şi bilanţul final de lichidare se depun la Oficiul
registrului comerţului şi publicate în M.O. al României.
În cazul în care lichidarea depăşeşte exerciţiul financiar, lichidatorii sunt obligaţi să
întocmească bilanţul contabil anual.
La terminarea lichidării, lichidatorii întocmesc bilanţul contabil final, indicând
partea ce revine fiecărei acţiuni din repartizarea activului societăţii.
Bilanţul contabil semnat de lichidatori şi împreună cu raportul cenzorilor se
depune la Oficiul registrului comerţului şi se va publica în M.O. al României. În cazul în
care în termen de 15 zile nici un acţionar n-a făcut vreo opoziţie, bilanţul contabil se
consideră, aprobat de toţi acţionarii, iar lichidatorii sunt liberaţi sub rezerva activului
societăţii.
Lichidarea judiciară este o modalitate de lichidare pronunţată printr-o decizie
judecătorească la cererea asociaţilor, creditorilor sau a reprezentatului masei
obligatarilor şi se exercită de un judecător – sindic. Desemnarea judecătorului – sindic
se face în mod aleatoriu, în sistem informatizat potrivit art. 53 din Legea 304/2004.
Ea se efectuează potrivit Legii nr.85/2006 privind procedura insolvenţei care se
aplică entităţilor (art. 1 şi 2) care în sinteză s-a extins de la debitori comercianţi până la
debitori care nu au calitatea de comercianţi dar desfăşoară activităţi comerciale.
Lichidarea propriu-zisă constă în:
- vânzarea activelor imobilizate;
- vânzarea stocurilor;
- plata datoriilor către angajaţi, diferite bugete, alţi creditori;
- determinarea rezultatului din lichidare.
În urma lichidării, bilanţul de lichidare poate prezenta o situaţie favorabilă pentru
acţionari – plata tuturor datoriilor şi obţinerea unui surplus din lichidare – sau o situaţie
nefavorabilă – terminarea operaţiunii de lichidare fără plata datoriilor şi implicit fără
realizarea unui câştig.
În etapa lichidării societăţii comerciale se efectuează următoarele operaţii:
- înlocuirea administratorului cu lichidatorii;
- preluarea gestiunii de către lichidatori;
- terminarea operaţiilor comerciale în curs;
- lichidarea activului;
- lichidarea pasivului;
- repartiţia activului net între acţionari, asociaţi;
- închiderea lichidării.
O dată cu terminarea repartiţiei, patrimoniului social şi capitalului social dispar, iar
societatea comercială ca personalitate juridică îşi încetează activitatea.
Sumele de bani rezultate ca urmare a vânzării bunurilor debitorului precum şi
sumele încasate prin urmărirea creanţelor debitorului sunt destinate în următoarea
ordine pentru:
- plata cheltuielilor aferente vânzării sau procedurii de executare;
- restituirea creditelor;
- plata creanţelor cu ipotecă sau alte garanţii reale asupra bunurilor;
- taxe, timbre şi alte cheltuieli judiciare;
- sumele datorate de către debitor unor terţi pentru hrană şi întreţinere pe o
perioadă de 6 luni înaintea începerii procedurii;
- creanţe izvorâte din contractele de muncă, pe o perioadă de cel mult 6 luni
înaintea procedurii;
- datoriile apărute ca rezultat al continuării activităţii comerciale a debitorului;
- creanţele acţionarilor şi ale asociaţiilor.

1.2 ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind fuziunea, dizolvarea şi


lichidarea societăţilor comerciale, precum şi retragerilor şi/sau excluderea unor asociaţi
se efectuează potrivit normei metodologice din 17/09/2004(MO1012 bis/3/11/2004),
prin care se precizează că operaţiunile privind realizarea activelor, plata datoriilor şi
partajul se contabilizează în concordanţă cu tehnica proprie contabilităţii bazată pe
principiul continuităţii. Rezultatul lichidării (profit sau pierdere) este preluat în contul 121
„Profit şi pierdere”.
În cazul dizolvării (denumită şi lichidare convenţională), trebuie avute în vedere
următoarele etape: inventarierea şi evaluarea elementelor activ şi datorii; întocmirea
bilanţului înainte de lichidare; stabilirea de către A.G.A a operaţiunilor care urmează să
fie efectuate de lichidator în numele societăţii; realizarea activelor şi achitarea datoriilor;
stabilirea rezultatului lichidării; calcularea, reţinerea şi vărsarea la buget a impozitului pe
profit şi a impozitului pe dividende şi orice alte impozite, taxe sau contribuţii sociale
datorate de societate, întocmirea bilanţului de începere a partajului; efectuarea
partajului activului net.
În cazul falimentului (determinat de lichidarea judiciară) au loc următoarele etape:
sigilarea bunurilor care fac parte din patrimoniul societăţii; inventarierea activelor şi
datoriilor; întocmirea bilanţului de începere a lichidării; vânzarea bunurilor importante
din averea debitorilor (terenuri, fabrici, instalaţii) cât mai repede cu acordul prealabil al
creditorilor depunerea la bancă în contul averii debitorului a sumelor realizate din
vânzarea bunurilor, sumelor realizate în urma lichidării potrivit planului de distribuire
între creditori în ordinea prevăzută de lege, întocmirea şi aprobarea raportului final;
întocmirea şi aprobarea bilanţului final.
Dacă operaţiunea de lichidare, se prelungeşte peste durata unui exerciţiu
financiar, lichidatorii sunt delegaţi să întocmească bilanţul contabil anual conform
normelor elaborate de MFP. Totodată, pe durata lichidării, lichidatorul trebuie să depună
în forma şi la termenele obişnuite declaraţiile fiscale.

a) Inventarierea patrimoniului
Se realizează potrivit Legii contabilităţii 82/1991 republicată şi cu Normele privind
organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate OMFP nr.2861/2009.
Din punct de vedere contabil, după efectuarea inventarierii, problema care se
ridică vizează evaluarea activelor şi datoriilor. Potrivit reglementărilor contabile din ţara
noastră evaluarea bunurilor inventariate se face la valoarea de inventar care
reprezintă o valoare actuală estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi starea în
care se află bunul inventariat. Dar, pentru o întreprindere aflată în lichidare, valoarea
actuală şi implicit valoarea de inventar este, o valoare de lichidare bazată pe preţul de
piaţă pentru realizarea activelor şi valoarea de decontare a datoriilor. În acest mod se
renunţă la principiul continuităţii activităţii.
Dacă avem în vedere Legea nr. 31/1990 modificată şi republicată, prin art. 247 se
prevede că lichidatorul împreună cu administratorul trebuie să facă un inventar şi să
încheie un bilanţ care să constate situaţia exactă a activului şi pasivului societăţii, iar
Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei prin art. 115 prevede că, inventarul
trebuie să descrie toate bunurile debitorului şi să indice valoarea lor aproximativă la
data inventarului.
În consecinţă, evaluarea activelor se face la valoarea realizabilă la lichidare, iar
datoriile la valoarea de decontare la lichidare 1
Valoarea realizabilă la lichidare este o valoare realizabilă netă (bazată pe preţul
de vânzare ce se poate obţine la lichidare mai puţin costurile estimative pentru
vânzare) stresată de elementul de depreciere propriu lichidării şi vânzarea relativ rapidă
a activelor. De asemenea, în cazul creanţelor pentru încasarea lor înainte de termenul
convenit se acordă sconturi de decontare care diminuează valoarea contabilă de bilanţ
Valoarea de decontarea datoriilor reprezintă o valoare nominală neactualizată în
numerar care trebuie plătită în numerar pentru a achita potrivit cursului normal al
afacerilor. O asemenea valoare este în principiu egală cu valoarea contabilă diminuată
cu eventualele sconturi de decontare primite de la creditori pentru achitarea înainte de
termen a datoriilor.
În cazul datoriilor probabile sub forma provizioanelor, evaluarea se face la
valoarea contabilă. În ceea ce priveşte activele fictive (cheltuielile de constituire,
cheltuielile înregistrate în avans) nu sunt recunoscute ca elemente componente ale
activului evaluat înainte de lichidare.

b) Întocmirea bilanţului contabil înainte de lichidare


Bilanţul se întocmeşte pe formularul adoptat de M.F.P care este propriu
societăţilor în activitate. În notele explicative trebuie prezentate operaţiile comerciale
care mai pot continua după starea de lichidare.
Pe baza bilanţului contabil întocmit înainte de lichidare se determină următorii
indicatori, în vederea luării deciziei de lichidare;
1
M.Ristea şi colaboratorii – „Contabilitatea aprofundată”, Ed. Lucman, pag 176
Activul Activul inventariat Datoriile inventariate
net înainte de = evaluat la valoare - evaluate la valoarea de
lichidare realizabilă de decontare la lichidare
lichidare

Trezoreria netă = Fondul de - Nevoia de fond


înainte de lichidare rulment de rulment

Pe baza conturilor 121 „Profit şi pierderi” şi 5121 „Conturi curente la bănci”


întocmite în urma lichidării, respectiv pe baza bilanţului contabil înaintea partajului se
determină indicatorii:

- rezultatul din lichidare se calculează conform relaţiei venituri - cheltuieli :

 Rezultatul = Veniturile realizate - Cheltuielile determinate


lichidării vânzarea activelor de lichidarea şi plata datoriilor

 Activul net = Disponibilităţile + Activele în natură - Datoriile la


din lichidare băneşti din menţinute pentru partajul lichidare
lichidare în natură

 Câştigul din = Capital social + Rezervele  Rezultatul net  Rezultatul


lichidare amortizat (pentru rezervele curent mai înainte
din lichidare
legale minus de lichidare
impozitul pe profit)

sau

Câştigul din = Activul net - Capitalul social neamortizat


lichidare din lichidare
Câştigul din lichidare fiind distribuit ca dividende se supune impozitării.
Potrivit normelor contabile din ţara noastră, activul net contabil înainte de lichidare se determină
potrivit relaţiilor:
 ACTIV NET = TOTAL ACTIV-(datorii curente şi pe termen lung +provizioane + venituri
înregistrate în avans)
sau
- Capital social (cont 1012)
+ Prime legate de capital (cont 104)
+ Rezerve din reevaluare (cont 105)
+ Rezerve (cont 106)
± Rezultatul reportat
± Rezultatul exerciţiului financiar
- Repartizarea profitului
= CAPITALUL PROPRIU
= PATRIMONIUL NET (CAPITALUL PROPRIU)

c) Aspecte fiscale
La lichidarea societăţilor comerciale trebuie avute în vedere următoarele probleme
fiscale:
1) impozitul pe profit calculat asupra fiecărui element:
- impozitul pe profitul în curs de lichidare din rezultatul exerciţiului şi profitul din
lichidare;
- impozitul asupra capitalului social majorat prin utilizarea unor elemente de
capitaluri proprii (rezerva din reevaluarea, diferenţe de conversie monetară
înregistrate la alte rezerve etc.);
- elemente de capitaluri (activ net) constituite din profitul brut (rezervele legale);
- câştigurile şi veniturile recunoscute direct ca active nete sau capitaluri proprii
(diferenţe de reevaluare, diferenţe de curs valutar din evaluarea
disponibilităţilor în valută, subvenţii pentru investiţii etc.).
2) impozitul pe dividende calculat asupra tuturor elementelor componente ale
câştigului din lichidare, respectiv capitalul social amortizat, profitul net din lichidare,
rezervele, profitul realizat în exerciţiile precedente a cărui repartizare a fost amânată şi
alte elemente de capital propriu (active nete).
3) TVA colectată calculată asupra activelor efectiv vândute la lichidare;
4) Potrivit reglementărilor contabile şi fiscale în vigoare societăţile comerciale în
lichidare trebuie să depună în mod obligatoriu declaraţiile de impozit, asigurări de
sănătate, şomaj, TVA la termenele stabilite.