Sunteți pe pagina 1din 15

13.04.

2020

POC privind reevaluarea imobilizărilor


Metode de tratarea a amortizării cumulate la data reevaluării imobilizărilor

Literatura de specialitate consideră reeval. procesul de substituire a val ctb. de înreg. a


unei imob. cu val justă, aceasta este adoptată de specialiști in baza tratamentelor contabile,
respectiv fiscale.
În conformitate cu reglementarile in vigoare (OMFP 1286/2012 si OMFP 1802/2014)
entitatile pot reeval activele imob. detinute la sf ex financiar a.î. acestea sa fie prezentate in
Bilanț la val reevaluata (justă) cu reflectarea rezultatelor reevaluarii in sit. fin. anuale.
Standadele internat de reglem fin (IFRS) precizează că ulterior eval inițiale o
imobilizare trebuie inregistrată cf. tratamentului de bază la cost, mai puțin amortizarea
cumulată, iar cf. tratamentului alternativ la val reeval.
Reevaluările se efectuează, de regulă, la sf. ex. fin. pe baza val. juste de la data
întocmirii sit. fin generale.
Reevaluarea reprezintă o formă particulară a evaluării prin care la anumite intervale de
timp valoarea ctb a imobilizărilor, de regulă, cele corp. este substituită cu val justă
determinată de profestioniști calificați în evaluare, membrii ai ANEVAR. În general, val. justă
a imob corp se det plecând de la val lor de piață pe baza informațiilor pe care le-ar utiliza
participanții de pe piață atunci când stabilesc prețul activului presupunând că participanții de
pe piață acționează pt a obține un beneficiu economic maxim.
În cazul imob complet amortizate dar care mai pot fi folosite cu ocazia reevaluării, se
stabilesc noi valori contabile și noi durate de viață utilă ținând cont de durata preconizată de
utilizare.
Cu ocazia evaluării imobilizărilor, ulterior celei inițiale se stabilește rezerva din
reevaluare. Aceasta exprimă plusul sau minusul rezultat din reevaluare.
Plusul din reevaluare poate majora val contabilă a imobilizării dacă anterior nu s-a
constatat un minus de valoare sau poate afecta veniturile entității atunci când anterior a fost
înreg o cheltuială din reevaluare cu aceeași valoare.
Minusul din reevaluare poate determina o reducere a valorii imobilizărilor dacă
anterior a fost înregistrat un surplus de valoare sau poate afecta cheltuielile de exploatare dacă
anterior nu s-a înregistrat plus de valoare din reevaluare.
La reevaluarea imobilizărilor, în mod deosebit a celor corporale care sunt cele mai
complexe se vor avea în vedere următoarele reguli:
1.Amortizarea cumulată, calculată la momentul reevaluării trebuie tratată în două moduri:
a)recalculată proporțional cu modificarea valorii bilanțiere brute a imobilizării atunci când
activele sunt reevaluate prin aplicarea unui indice (metoda valorii brute);
b)scăzută din val brută a imobilizării, în special, în cazul clădirilor reevaluate în funcție de
prețul stabilit de piață (metoda valorii nete).
2.Atunci când o imobilizare este reevaluată, valoarea reevaluată va substitui costul de
achiziție, de producție sau orice altă valoare atribuită anterior inclusiv in sit. fin. anuale
3.Toate imobilizările dintr-o grupă (exemplu: terenuri; clădiri; mașini și echipamente) se
reevaluează simultan
4.Reevaluările trebuie făcute la valoarea justă plecând de la valoarea de piață
5.În situația reevaluării imob corp, metodele de reevaluare și elementele reevaluate, valorile
determinate, precum și elementul afectat din Contul de rezultate se prezintă în Notele
explicative.
6.Atunci când valoarea justă nu se poate stabili, în Bilanț valoarea acestora trebuie să fie val
reevaluată cf. ultimei reevaluări, mai puțin deprecierile cumulate de valoare
7.Atunci când clădirile sau terenurile reevaluate au fost cedate parțial, la ieșirea din gestiune a
acestora, diferența din reevaluare corespunzătoare părții cedate se va înregistra ca surplus
realizat din rezerva din reevaluare pe baza valorii contabile a acestora la descărcarea din
gestiune și se evidențiază la rezultatul reportat.
8.Amortizarea activelor corp reevaluate va fi evidențiată în contabilitate de la începutul anului
următor raportat la anul reevaluării.
Privită prin prisma principiilor generale de raportare financiară, reevaluarea reprezintă
o derogare de la principiul costului (de achiziție ori de producție), imobilizările reflectându-se
în Bilanț la valoarea reevaluată.

Tratamente contabile aferente amortizărilor


Cf. reglementărilor contabile in vigoare, atunci când se reevaluează imobilizările,
diferența dintre val reevaluată și costul istoric trebuie prezentată la rezerve ca o structură
distinctă a capitalurilor proprii. În acest sens, entitățile sunt obligate să prezinte în notele
explicative informații privind:
- valoarea rezervelor din reevaluare la începutul și sfârșitul ex fin
- diferențele din reevaluare transferate la rezerve
- sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare
Cf. OMFP 1802/2014 surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este
capitalizat la capitaluri proprii prin transfer direct în rezultatul reportat (contul 1175) atunci
când surplusul reprezintă un câștig realizat. Câștigul se consideră realizat la scoaterea din
evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
O parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate, situație în
care valoarea rezervei transferată la capital propriu este diferența dintre amortizarea calculată
pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al
activului.
Sumele reprezentând diferențe de natura veniturilor și cheltuielilor rezultate la reevaluare
trebuie prezentate separat în Contul de Profit și Pierdere.
-Astfel, rezultatul reevaluării este tratat ca o cheltuială (contul 655) dacă rezultatul
reevaluări este o descreștere a valorii contabile nete, iar în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă referitoare la acel activ (plus din reevaluare);
-sau ca un venit (contul 755) care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută
anterior la acel activ.
În contabilitate se vor face următoarele înregistrări:
-valoarea deprecierii rezultate din reevaluare imobilizărilor corporale recunoscută ca o
cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii atunci când în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă referitoare la acel activ.
655 = 21X
-valoarea creșterii față de valoarea contabilă netă rezultată din reevaluarea imobilizărilor
corporale recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută
anterior la acel activ
21x = 755
Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită direct sau indirect cu excepția cazului în
care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare reprezintă
câștig realizat.
Atunci când s-a efectuat reevaluarea în notele explicative pentru fiecare element de
natura imobilizărilor din bilanț, trebuie prezentate informații privind valoarea la cost istoric și
suma ajustărilor cumulate sau valoarea la data bilanțului a diferenței dintre valoarea rezultată
din reevaluare și cea reprezentând costul istoric și atunci când este cazul valoarea cumulată a
ajustărilor suplimentare de valoare.
În conformitate cu OMFP 4160/2015 entitățile care decid să treacă de la metoda
reevaluării la metoda costului, indiferent dacă reevaluarea a fost efectuată prin aplicarea unui
indice sau prin calcularea valorii nete, procedează la ajustarea sumelor din contul 105 în
funcție de modalitatea în care, pe perioada în care a fost efectuată reevaluarea, au transferat
sumele în rezultatul reportat (contul 1175) după cum urmează:
a) entitățile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul
de rezultat reportat pe măsura amortizării activului, închid rezerva din reevaluare pe
seama imobilizării căreia îi corespunde rezerva respectivă
105 = 21x
b) entitățile care au avut ca politică contabilă transferul din .... la rezultatul reportat, odată
cu scăderea din evidență a imobilizării care a făcut obiectul înregistrării rezervei
procedează astfel
-transferă rezerva din reevaluare corespunzătoare sumelor amortizate (din valoarea
imobilizării) la rezultatul reportat:
105 = 1175
-reduce valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost
amortizată
105 = 21x
Conform aceleași reglementări, entitățile care modifică politica contabilă aplicabilă
imobilizărilor corp în sensul că decid să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului
aplică prevederile prezentate prin excepție de la cerințele conform cărora efectele modificării
politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente se înregistrează pe seama
rezultatului reportat dacă efectele modificării pot fi cuantificate. De asemenea, se va urmări ca
aplicarea acestei opțiuni să nu conducă la subevaluarea activelor respective față de valoarea
care ar fi fost recunoscută în Bilanț dacă acele imobilizări corporale nu ar fi fost reevaluate.

15.04.2020
Implicații fiscale generate de reevaluarea imobilizărilor

Reevaluarea imobilizărilor și în mod deosebit a celor corporale care dețin ponderea


cea mai importantă la nivelul entității economice este generatoare de implicații fiscale.
Tratamentul fiscal al reevaluării imobilizărilor presupune operațiuni complexe, de
multe ori greu de înțeles de practicieni, dar mai ales de administratori și investitori, în primul
rând datorită instabilității legislației fiscale care conduc în anumite situații la interpretări
eronate ce determină calcule diferite ale impozitului pe profit și uneori penalități
corespunzătoare care afectează trezoreria entităților.
Tratamentul fiscal al surplusului din reevaluare care antrenează majorarea valorii
amortizabile a imobilizărilor a cunoscut abordări diferite în funcție de data la care a fost
efectuată evaluarea.
În conformitate cu Codul fiscal actual (Legea 227/2015, rezervele din reevaluarea
mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor efectuată după data de 1 ian 2004 care sunt deduse la
calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau a cheltuielilor privind
activele cedate sau casate se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale,
respectiv la momentul scăderii din gestiune.
Rezervele din evaluarea imobilizărilor necorporale efectuate de către entitățile care
aplică IFRS și care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării
fiscale sau a cheltuielilor cu cedarea imobilizărilor necorporale se impozitează concomitent cu
deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor
imobilizări necorporale.
Dacă imobilizările corporale sunt evaluate la valori reevaluate, notele explicative
trebuie să prezinte mișcările rezervei din reevaluare în cursul exercițiului financiar cu
explicarea tratamentului fiscal al elementelor pe care le conțin și valoarea contabilă care ar fi
fost recunoscută în bilanț dacă imobilizările corporale nu ar fi fost reevaluate.
! Minusurile de valoare rezultate ca urmare a reevaluării imobilizărilor atunci când n-
au existat plusuri anterioare sunt înregistrate pe cheltuieli nedeductibile fiscal, iar plusul de
valoare aferent unor reevaluări ulterioare până la nivelul cheltuielii nedeductibile înregistrate
anterior, este considerat venit neimpozabil.
*Pornind de la premisa că valoarea reevaluată este determinată în funcție de valoarea
de la data la care sunt întocmite situațiile financiare, contabilitatea, dar mai ales implicațiile
fiscale generate de evaluarea imobilizărilor, cu precădere cele corporale determină dezbateri
aprinse în rândul profesioniștilor contabili, a specialiștilor în fiscalitate, dar și la nivelul
managementului entităților economice.
Sugerăm conducerii entității tratarea cu maximă atenție a rezervei din reevaluare
întrucât este o componentă a capitalurilor proprii, ca structură a rezultatului reportat (contul
117) ce poate influența distribuirile de rezultate și continuitatea activității entităților.
Recomandăm transferul rezervei din reevaluare (contul 1175) rezervei din reevaluare
(contul 1175) pe măsură ce imobilizarea este amortizată deoarece se asigură o evidență mai
clară asupra rezervei care a fost deja impozitată și astfel se evită dubla impozitare.
În situația în care se optează pentru transferul rezervei din reevaluare la alte rezerve
odată cu cedarea sau casarea imobilizării, sugerăm crearea unui cont analitic în cadrul
contului 105 pentru a evita dubla impozitare și a avea o evidență cât mai clară a rezervei din
reevaluare.
Dacă nu s-a optat pentru metoda cea mai convenabilă se poate schimba politica
contabilă în exercițiul financiar următor.
Politici și opțiuni contabile aferente amortizării imobilizărilor

Deprecierea ireversibilă a imobilizărilor necorporale și corporale ca urmare a utilizării,


progresului tehnic sau altor factori specifici se reflectă în contabilitate prin amortizare
conform reglementărilor în vigoare.
Amortizarea se determină prin înmulțirea cotelor de amortizare cu valoarea de intrare
(inițială), valoarea reevaluată sau valoarea amortizabilă.
Valoarea de intrare (Vi) este reprezentată prin costul imobilizării, în principal costul de
achiziție, costul de producție sau altă valoare similară
Valoarea reevaluată (Vr) corespunde valorii juste (Vj) de la data bilanțului determinată
de evaluatori autorizați plecând de la valoarea de piață pe baza informațiilor pe care le-ar
utiliza participanții de pe piață atunci când stabilesc prețul imobilizării presupunând că aceștia
acționează pentru a obține un beneficiu economic maxim.
Valoarea amortizabilă (Vamz) exprimată prin costul imobilizării sau altă valoare
similară din care se deduce valoarea reziduală (Vrez):
Vamz = Cimb (costul imobilizării) - Vrez
Conform reglementărilor contabile și fiscale din țara noastră amortizarea imobilizărilor
se calculează și se înregistrează în contabilitate începând cu luna următoare punerii în
funcțiune, până la recuperarea integrală a valorii amortizabile în afectarea cheltuielilor de
exploatare în funcție de metoda aleasă, care trebuie aplicată de o manieră consecventă pentru
toate activele de aceeași natură și având condiții de utilizare identice în funcție de politica
contabilă adoptată de entitate.
IAS 16 -Imobilizări corporale prevede că metoda trebuie revizuită cel puțin la fiecare
sfârșit de exercițiu financiar și dacă se constată o modificare semnificativă a ritmului
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare, generate de activul în cauză,
metoda trebuie schimbată pentru a reflecta ritmul modificat.
Atunci când o parte a unui element de imobilizare are un cost semnificativ (exemplu:
motorul) raportat la costul total al elementului, trebuie amortizat separat folosind aceeași
durată de viață utilă și metodă de amortizare sau diferite, într-un mod care să reprezinte exact
ritmul de consumare a beneficiilor economice viitoare și/sau durata de viață utilă a părților
sale.
Entitățile pot decide prin politicile contabile adoptate să amortizeze separat părțile
unui element care nu are un cost semnificativ față de costul total al elementului.
La calculul valorii amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de
utilizare economică și condițiile de utilizare.
Prin politicile contabile se pot stabili durate de amortizare diferite de cele prevăzute de
cele prevăzute prin reglementări fiscale, însă deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea este
stabilită în funcție de duratele prevăzute de legislația fiscală.
Sunt posibile, conform reglementărilor în vigoare, unele situații particulare cu privire
la amortizarea imobilizărilor care determină tratamente contabile și fiscale adecvate și anume:
a) Modificarea semnificativă a condițiilor de utilizare (exemplu: efectuarea de investiții sau
reparații altele decât cele curente, numărul de schimburi în care este utilizat activul,
trecerea în conservare, reevaluarea) poate justifica revizuirea duratei de amortizare ceea ce
conduce la o nouă cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării
pentru deprecierea constatată. * întrebare de licență
b) În cazul imobilizărilor concesionate, închiriate sau în locații de gestiune amortizarea se
înregistrează în contabilitate de către proprietar
c) Atunci când s-au înregistrat investiții la imobilizările corporale închiriate în locații de
gestiune, administrare sau alte contracte similare, recunoscute ca imobilizări asemenea
celor proprii, acestea se supun amortizării pe durata contractului înregistrându-se de
entitatea care a realizat investiția, iar la expirarea contractului valoarea investițiilor și
amortizării se cedează proprietarului în funcție de clauzele cuprinse în contract respectiv o
vânzare de activ sau o altă modalitate de cedare.
d) Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice
viitoare generate de imobilizări așteaptă să fie consumate, putându-se modifica doar
atunci când este determinată de o eroare în estimarea modului de estimare a beneficiilor
economice.
e) Întrucât se consideră că nu se uzează în timp, iar durata de viață utilă nu poate fi estimată
credibil (teoretic fiind nelimitată), terenurile nu se amortizează, în schimb sunt supuse
amortizării amenajările de terenuri potrivit politicilor contabile aprobate de conducerea
entităților pe baza duratelor de viață utilă a acestora. Sub aspect fiscal cheltuielile cu
investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar pe o perioadă de
10 ani.
f) Amortizarea pe unitate de produs se poate aplica atunci când natura imobilizării o justifică
(mine, saline, cariere, extracții petroliere) calculându-se în funcție de rezerva exploatabilă
de substanță minerală utilă precum și în cazul mijloacelor de transport, nave, aeronave
achiziționate după 01.01.2004 în funcție de kilometrii parcurși, ore de funcționare, ore de
zbor prevăzute în cărțile tehnice ale imobilizărilor.
g) Pentru autoturismele folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale
entității, cheltuielile deductibile cu amortizarea sunt limitate la un singur autoturism
aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții.
h) În cazul imobilizărilor corporale amortizabile care nu sunt utilizate o anumită perioadă,
recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe duratele de utilizare
rămase începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora prin recalcularea
cotei de amortizare fiscală.
27.04.2020
i) Pentru imobilizările destinate prevenirii accidentelor de muncă și bolilor profesionale se
poate deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în
funcțiune sau se pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare
j) În cazul imobilizărilor corporale care la data intrării în patrimoniu au o valoare fiscală mai
mică decât limita stabilită prin HG contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor
aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestei cheltuieli prin deducere de amortizare.
k) Atunci când se înlocuiesc părți componente ale imobilizărilor, cheltuielile reprezentând
valoarea fiscală neamortizată aferentă părților înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la
calculul profitului impozabil
l) Dacă se înlocuiesc părți componente ale imobilizărilor corporale amortizabile după
expirarea duratei normale de utilizare pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili
o nouă durată de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent
m) Duratele de amortizare din contabilitate stabilite prin politicile contabile pot fi diferite de
duratele de amortizare utilizate în scopuri fiscale
n) Pentru imobilizările trecute în conservare entitatea poate stabili prin politicile contabile
înregistrarea de cheltuieli cu amortizarea sau cheltuieli corespunzătoare ajustării de
valoare pentru deprecierea constatată
o) Activele biologice productivele sau active autoregeneratoare reprezentate print-un animal
viu sau o plantă vie (animale de lapte, viță de vie, pomi fructiferi etc.) se amortizează în
conformitate cu politicile contabile adoptate de entități cu respectarea reglementărilor în
vigoare
p) În cazul inspecțiilor sau reviziilor generale efectuate de entitate pentru depistarea
defecțiunilor la momentul efectuării fiecărei inspecții generale, costul acesteia poate fi
recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a elementului de imobilizări
corporale ca o înlocuire dacă sunt respectate criteriile de recunoaștere
În cazul recunoașterii costului inspecției ca o componentă a activului, valoarea
componentei se amortizează pe perioada dintre două inspecții.
Posibilitatea recunoașterii costurilor revizuirii și inspecției drept componente ale
imobilizării corporale se aplică în cazul imobilizărilor ale căror costuri de inspecție și
revizuire sunt semnificative cum ar fi avioane, nave maritime și fluviale, echipamente
complexe conform politicilor contabile aprobate.
q) Costul reviziilor și inspecțiilor curente, altele decât cele recunoscute ca o componentă a
imobilizării reprezintă cheltuieli ale perioadei (6XX)

Standardul internațional de contabilitate IAS 16 prevede că pentru alocarea sistematică


a valorii amortizabile ale unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă se pot utiliza diferite
metode cum sunt: liniară, degresivă și a unităților de producție.
*Metoda liniară are drept rezultat o cheltuială constantă, metoda degresivă o cheltuială
descrescătoare, iar metoda unităților de producție o cheltuială pe baza utilizării sau producției
preconizate.
Legislația națională actuală (OMFP 1802/2014) prevede, în plus, amortizarea
accelerată (mai puțin utilizată în scopuri contabile) care presupunerea includerea în primul an
de funcționare a imobilizării în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din
valoarea de intrare a imobilizării.
*Standardele internaționale de contabilitate IFRS recomandă calculul și contabilizarea
amortizării de la data intrării în gestiunea entității de la care în mod firesc ar trebui să fie
generate beneficiile economice pentru entitate, în timp ce legislația fiscală din luna următoare
punerii în funcțiune.

Politici și opțiuni contabile privind amortizarea imobilizărilor necorporale

Activele imobilizate necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fără formă


fizică, generatoare de beneficii economice pe o perioadă mai mare de un an.
Atunci când activul nematerial nu întrunește criteriile de recunoaștere ca imobilizare
necorporală, costul aferent de achiziție sau costul realizării interne este recunoscut drept
cheltuială a perioadei.
Dacă activul rezultă din achiziția unei afaceri, acesta se include la fondul comercial
înregistrat și recunoscut odată cu achiziția.
exemplu: Programele informatice care fac parte integrantă dintr-un echipament tehnologic,
dar care nu este funcțional fără acesta sunt tratate ca o imobilizare corporală, iar dacă nu se
includ echipamentului sunt încadrate ca imobilizări necorporale.
În exemplul enunțat a fost utilizat raționamentul profesional în vederea evaluării
elementului mai semnificativ.
Pentru înregistrarea în contabilitate a deprecierii imobilizărilor necorporale pe
cheltuielile de exploatare ale perioadei contabile se va folosi, de regulă, metoda liniară,
excepții existând în cazul brevetelor de invenție și a programelor informatice.
Perioada de amortizare este diferențiată de încadrarea pe categorii a imobilizărilor
necorporale astfel:
- cheltuielile de constituire care sunt incluse la active necorporale trebuie amortizate pe
o perioadă de maximum 5 ani;
- cheltuielile de dezvoltare înregistrate ca imobilizări, se amortizează în cadrul duratei
de folosire sau perioada contractului, de regulă în 5 ani, iar dacă durata de utilizare sau
contractul depășesc 5 ani, durata pentru care se calculează amortizarea nu poate depăși
10 ani;
- fondul comercial tratat ca imobilizare necorporală trebuie amortizat de regulă în 5 ani,
dar nu mai mult de 10 ani în situația în care perioada de utilizare nu poate fi estimată
credibil;
- programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizare de către
entități;
- concesiunile se amortizează pe perioada contractelor de concesionare.
Codul fiscal (Legea 227/2015) prevede posibilitatea amortizării brevetelor de invenție
după metoda liniară, degresivă și accelerată, iar pentru programele informatice metoda liniară
și degresivă pe o perioadă de 3 ani, celelalte imobilizări necorporale amortizându-se după
metoda liniară pe durata contractului sau durata de utilizare, după caz.

Aspecte fiscale privind amortizarea imobilizărilor

Cele mai semnificative aspecte fiscale ce rezultă din analiza codului fiscal pot fi
sintetizate astfel:
- echipamente tehnologice, computerele, echipamentele periferice și brevetele de
invenție se amortizează după metoda liniară, degresivă și accelerată;
- celelalte mijloace fixe amortizabile se amortizează după metoda liniară sau degresivă;
- activele biologice productive se amortizează în funcție de valoarea de intrare în
gestiune și durata de utilizare prevăzută în catalog (HG 2019/2004);
- investițiile efectuate pentru amenajările de terenuri se amortizează pe o perioadă de 10
ani;
- mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcție de numărul de kilometri sau
numărul de ore de funcționare prevăzute în cărțile tehnice, excepție făcând mijloacele
de transport de persoane cu cel mult 9 scaune din categoria M1, la care cheltuielile cu
amortizarea sunt deductibile în limita a 1500 lei/lună;
- imobilizările corporale care formează un singur corp și sunt folosite ca atare se
amortizează la valoarea întregului corp
- amortizarea imobilizărilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar se face
de către utilizator, iar în cazul leasingului operațional de către locator, cheltuielile
fiind deductibile. În cazul leasingului financiar, utilizatorul deduce dobânda, iar în
cazul celui operațional, locatorul deduce chiria.

29.04.2020

Politici și opțiuni contabile privind activele circulante

1.1 Delimitări conceptuale. Structuri si caracteristici specifice activelor circulante

Definiția dată de reglementările contabile care sunt aliniate la directivele europene


aprobate prin OMFP 1802/2014 precizează că activele circulante reprezintă acel activ
care:
- este realizat sau deținut pentru a fi vândut sau consumat într-un singur ciclu de
expoatare a entității;
- este deținut în scopul tranzacționării și se așteaptă a fi terminat pe parcursul unui
exercițiu financiar;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar.
Sunt structuri distincte ale activelor circulante:
a) stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate care au fost livrate sau executate
fără a fi emisă factura;
b) creanțele;
c) investițiile financiare pe termen scurt;
d) casa si conturi la bănci.

a) Stocurile se incadrează in categoria activelor circulante care sunt bunuri


economice deținute de entitățile economice pentru a fi livrate pe parcursul activității
desfășurate de entitate, în curs de producție destinate vânzării sau sub forma materiei
prime si materialelor care urmează să fie date spre consum în procesul de producție
sau pentru lucrări executate și servicii prestate.
În categoria activelor circulante de natura stocurilor sunt incluze si acele active cu
ciclu lung de producție, destinate valorificării, astfel putem avea: echipamente, nave,
cartiere de locuințe.

Se încadrează la stocuri de asemenea:


- Terenurile folosite pentru construcția de locuințe care vor fi ulterior valorificate;
- Imobilizări corporale cărora li se modifică destinația, înregistrându-se activul din
categoria activelor imobilizate de natura imobilizărilor corporale în categoria
stocurilor;
- Activele de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuințe care au fost concepute
pentru a fi vândute, dar cărora din diverse motive, ulterior le-a fost schimbată
destinația, urmând a fi folosite în cadrul entității pentru a fi închiriate terților;

Activele circulante se diferențiază tipologic astfel:


- Materii prime
- Materiale consumabile
- Materiale de natura obiectelor de inventar
- Produse
- Active biologice de natura stocurilor
- Mărfuri
- Ambalajele
- Producția in curs de execuție.
De asemenea în cadrul activelor circulante de natura stocurilor sunt incluse si
bunurile aflate în custodie, prelucrare sau în consignație la terți, mașinile folosite
numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor, cu
durata normală de folosire mai mică de un an.

Cele două categorii nou introduse de OMFP 1802/2014 reflectă:


- Active biologice de natura stocurilor – sunt acelea care urmează a fi recoltate ca
produse agricole sau vândute ca ative bilogice (de exemplu: animalele destinate
producției de carne, animale deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole,
culturile cum ar fi cele de porumb și grâu și, de asemenea copacii crescuți pentru
cherestea.
- Produsele agricole – sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice
ale entoității, cum ar fi lâna, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese, etc.
Nivelul stocurilor din cursul exercițiului influentează înmod evident valoare
producției, calitatea, modul de valorificare și realizare a acesteia. Nu orice nivel al
stocurilor este favorabil entității. Astfel, un nivel minim poate genera opriri a nivelului
de producție, iar un nivel pre ridicat poate atrage după sine imobilizări de fonduri care
se vor resimții prin lipsă de resurse în cadrul altor compartimente funcționale ale
entității;

1.2. Evaluarea si tratamentele contabile privind activele circulante

Activele circulante trebuie evaluate având în vedere influența acestora asupra venitului
impozabil, deci a mărimii datoriei fiscale.
Conform art. 11 a legii contabilității 82/1991 republicată si completată ulterior, este
interzisă reținerea de bunuri indiferent de forma lor, precum și efectuarea de operațiuni
economice, fară a fi înregistrate cronologic și sistematic în contabilitate. În sensul
respectării legii, activele circulante de nutura stocurilor trebuie să fie evaluate pentru a
putea fi evindențiate în contabilitate. În funcție de modul de dobândire, stocurile se
evaluează la intrarea în patrimoniul entității, la ieșirea din entitate, la darea în consum,
la data întocmirii situațiilor financiare și la inventariere.

Evaluarea stocurilor la data intrării în entitate


La intrarea în patrimoniu, stocurile se evaluează la:
- costul de achiziție – este format din prețul de cumpărare, taxele de import (dacă este
cazul), cheltuieli de transport – manipulare și alte taxe atribuite direct achiziției.
Precizăm că eventualele reduceri comerciale nu fac parte din costul de achiziție;
- costul de producție sau prelucrare – se compune din: cheltuieli directe aferente
producției (ch cu mat prime, ch cu energia..), cheltuieli de prelucrare a stocurilor
(costurile direct legate de produse, regie fixă, regie variabilă);
- valoarea de utilitate – are în vedere starea în care se află stocurile în momentul întrării
în gestiune, destinația acestora și prețul pieței din momentul intrării, fiind aferentă
stocurilor intrate cu titlu gratuit;
- valoarea de aport – pentru stocurile intrate ca aport în natură este stabilită în urma
evaluării;
- valoarea justă – pentru stocurile obținute cu titlu gratuit, constatate plus la inventar sau
dobândite la schimb cu alte active;
- valoarea realizabilă netă – reprezintă prețul de vânzare negociat minus costurile
estimate pentru finalizarea bunului respectiv și costurile estimate necesare vânzării.

Evaluarea stocurilor la data ieșirii din entitate


La ieșirea din patrimoniu sau când sunt date spre consum, stocurile trebuie evidențiate
în contabilitate la valoarea de intrare. Astfel, o entitate poate aplica următoarele metode:
a) Metoda costului mediu ponderat – pp folosirea unui cost mediu determinat pe
baza mediei ponderate a costurilor elementelor stocate, având în vedere stocurile
existente și intrările de stocuri înregistrate în timpul perioadei. CMP se determină
cu ajutorul formulei:
CMP = (Siv + Iv) / (Sic + Ic), în care:
Siv – stoc inițial exprimat valoric
Sic – stoc inițial exprimat cantitativ
Iv – intrari valorice
Ic – intrări cantitative

Valoarea ieșirilor se determină cu formula:


ValE = CMP * CE, în care:
ValE – valoarea iesirilor
CE – cantitățile iesite in cursul perioadei
Această metodă simplifică calculele de evaluare, dar în acelasi timp nu permite
evaluarea în parte a fiecărei ieșiri, fiind în contradicție cu principiul permanenței
metodelor. Aplicarea metodei CMP, pp înregistrarea cantitativă și valorică a stocului
inițial și a intrărilor, iar in ceea ce privește ieșirile, acestea se înregistrează cantitativ
doar la sfârșitul perioadei fiind evaluate.
Într-o perioadă de creștere a prețurilor, utilizarea metodei în cauză va minimiza
valoarea stocurilor, iar în cazul scăderii prețurilor se vor supraevalua stourile.
Metoda CMP este prevăzută de IFRS-uri ca o metodă prioritară de evaluare a
stocurilor, fiind intermeidiară celor două metode clasice LIFO și FIFO.

b) Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor ieșite din gestiune la costul de


achiziție a primului lot intrat, respectiv a celui mai vechi lot sau sortiment. După
epuizarea lotului, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de
producție a următorului lot intrat în ordine cronologică.
Metoda este recomandată unităților cu o gamă sortimentală diversificată și în
perioade în care există o relativă stabilitate a prețurilor. Folosirea metodei în condițiile
creșterii prețurilor are ca efect evaluarea ieșirilor la costurile cele mai mici, iar a
stocurilor la prețurile cele mai mari, ceea ce determină o majorare a rezultatului din
exploatare și, în același timp, a impozitului aferent.
Dacă metoda se folosește când prețurile scad, ieșirile vor fi evaluate la prețurile
cele mai mari, iar stocurile rămase la prețurile cele mai mici, având ca efect reducerea
profitului și a impozitului aferent.

c) Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor ieșite din evidența contabilă a


entităților la costul de achiziție sau de producție a ultimei intrări. Astfel, cu ajutorul
acestei metode, stocurile ieșite din gestiune sunt considerate ca aparținând ultimului
lot intrat și evaluate la costul acestuia. Metoda este preferată de entitățile economice în
condițiile unei economii inflaționiste. Se poate folosi cu succes de către entități care
realizează prelucrarea automată a datelor. La nivel european, metoda LIFO nu este
practicată.

Regului de respectat atunci cand se optează pentru una din metode:


- Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență;
- Daca administratorii decid schimbarea metodei, în notele explicative trebuie să se
prezinte informații privind motivul schimbării și efectele asupra rezultatului;
- Pentru stocurile care au natură și utilizare similare trebuie utilizate aceleași metode de
determinare a costului (de evaluare);
- În bilanț stocurile nu trebuie reflectate la o valoare mai mare decât valoarea ce se
poate obține prin vânzarea sau utilizarea lor, diminuându-se pană la valoarea
realizabilă netă prin reflecatrea unei ajutări pentru depreciere.

04.05.2020
Evaluarea stocurilor la inventarierea și închiderea exercițiului
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în situațiile financiare la o valoare
mai mare decât valoarea ce se poate obține prin utilizarea sau valorificarea lor. Astfel, se va
înregistra o ajustare pentru depreciere (grupa 39x) cu scopul diminuării stocurilor până la
valoarea realizabilă netă. Astfel, evaluarea la inventariere se face potrivit OMFP 1802/2014
emise în acest sens de MFP (Ministerul finanțelor publice). Conform OMFP 1802/2014
activele de natura stocurilor se evaluează la cost exprimat în funcție de preț, mai puțin
ajustările pentru deprecierile constatate. Dacă însă valoarea contabilă a stocurilor este mai
mare decât valoarea de inventar, atunci valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, constituindu-se o ajustare pentru depreciere.
La întocmirea sit fin anuale, stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre
cost si valoarea realizabilă netă.

Politici și opțiuni contabile aferente evaluării creanțelor

Creanțele reprezintă dreptul creditorului de a pretinde de la debitor să dea, să facă sau


să nu facă ceva. Pentru o imagine corectă a creanțelor la nivelul situațiilor financiare, acestea
sunt analizate periodic în funcție de vechime. Astfel, evaluarea creanțelor la nivelul entității
economice se poate realiza la momente diferite, după cum urmează:
a) La intrarea în gestiune creanțele sunt evaluate la valoarea nominală înscrisă în
documentele justificative aferente. Creanțele în valută se înregistrează inițial la
cursul de schimb afișat pe BNR valabil la data efectuării operațiunii. Iesirea din
evidență a creanțelor este rezultatul încasării lor sau al cedării către o terță parte.
Scăderea din evidența contabilă se poate face și prin compensarea reciprocă între
terți cu respectarea prevederilor legale (legea compensației – trebuie sa avem creanțe si
dat fata de acelasi tert). Creanțele prescrise sunt scazute cu aprobarea consiliului de
administrație după ce se face dovada efectuării tuturor demersurilor legale pentru
decontarea acostora.
La intrarea în patrimoniu a unor creanțe preluate prin cesionare, acestea se
evidențiază la costul de achiziție:
461 (debitori diversi) = 462 (creditori diverși)
Valoarea nominală a creanțelor preluate prin concesionare se evidențiază înafara
bilanțului în contul 809 (creanțe preluate prin cesionare). Dacă entitatea economică
achiziționează un portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare
creanță preluată. Dacă cesionarul alocă de la debitor o sumă mai mare decât costul
de achiziție al creanței, diferența rezultată se înregistrează la alte venituri de
exploatare.
b) Cu ocazia inventarierii creanțele se verifică și se confirmă pe baza extraselor
conturilor debitoare. La inventarierea creanțelor se aplică principiul prudenței,
acestea fiind evaluate la valoarea lor probabilă de încasare. În conturile de ajustări
pentru deprecierea creanțelor se înregistrează cu ocazia inventarierii diferențe în
minus intre valoarea stabilită la inventariere și valoarea stabilită a creanțelor.
Deprecieri de valoare a creanțelor pot fi: reversibile (se înregistrează ca ajustări
pentru depreciere) sau ireversibile (dispariția clienților, debitorilor, sau falimentul
acestora). Creanțele constatate ca fiind incerte la încasare fac obiectul constituirii
ajutărilor pentru depreciere.
c) Evaluarea la bilanț a creanțelor. În scopul prezentării in bilant, valoarea creanțelor
astfel evaluate se diminuează cu ajutările pt pierderea de valoare. Evaluarea la
bilanț a creanțelor exprimate în valută și a celor cu decontare în lei în funcție de
cursul unei valute se face la cursul de chimb valutar comunicat de BNR valabil la
data încheierii exercițiului financiar. Evaluarea la bilanț a creanțelor în lei care se
decontează în funcție de cursul unei valute presupune înregistrarea la alte venituri
sau alte cheltuieli financiare, eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile de
curs.
d) La închiderea exercițiului financiar creanțele se evaluează la valoarea probabilă de
încasat. În situația în care se estimează că o creanță nu se va încasa integral, se vor
înregistra ajutări pentru pierderea de valoare la nivelul sumei care nu se mai poate
recupera.

Reglementări și implicații fiscale specifice stocurilor care trebuiesc avute în vedere la


elaborarea manualului de politici și opțiuni contabile

Directiva 34 a UE prevede prezentarea conturilor de stocuri în bilanț conform


principiului continuității activității. Implicațiile contabilizării stocurilor asupra fiscalității sunt
cel mai bine evidențiate în momentul evaluării stocurilor la ieșirea din patrimoniu cand
descărcarea gestiunii de stocurile vândute sau date în consum se înregistrează pe cheltuieli
diminuându-se astfel rezultatul contabil și implicit impozitul pe profit. Astfel, supraevaluarea
ieșirilor vor conduce la o subevaluarea a rezultatului și a obligațiilor fiscale și la menținerea
trezoreriei, în schimb, subdimensionarea ieșirilor va detremina supraevaluarea rezultatului, a
obligației fiscale si diminuarea trezoreriei.
Entitățile economice românești utilizează o politică nejustificat de prudentă în ceea ce
privește înregistrarea stocurilor la cost de achiziție din care se scad eventualele reduceri
comerciale. Dpdv fiscal, entitățile economice plătitoare de impozit pe profit, metoda care
permite evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mare este cea mai avantajoasă fiscal. La
iesirea stocurilor din patrimoniu metoda optimă de evaluare este aleasă de managementul
financiar al întreprinderii în funcție de scopul urmărit.
Metoda CMP este ușor de aplicat deoarece poate anula efectele variației prețurilor pe
parcursul perioadei de referință și este recomandată de IAS 2. Avantajele fiscale ale acestei
metode sunt generate de egalizarea profiturilor prin utilizarea unei medii a valorilor de intrare
și a valorilor finale ale stocurilor. Dezavantajele metodei sunt legate de prezentarea stocurilor
în situațiile financiare deoarece ponderarea valorii acestora afectează profitabilitatea și
acuratețea rezultatului exercițiului.
Metoda FIFO presupune, în situații de schimbări succesive de prețuri, evaluarea
stocurilor la cost istoric iar veniturile din vanzarea stocurilor sunt înregistrate la valoarea
actuală de piață, generându-se astfel profituri supraevaluate.
Metoda LIFO nu mai este recomandată ca și tratament alternativ de către IAS 2
deoarece nu respectă principiul costului istoric. Această metodă este utilizată în perioadele de
inflație chiar dacă nu asigură imaginea fidelă a stocurilor, deoarece cu ajutorul acestei metode
se poate stabili o valoare mai mică a venitului, reducându-se astfel riscul creșterii impozitării.

Reglementări si implicații fiscale specifice creanțelor

În dimensionarea creanțelor trebuie avute în vedere următoarele aspecte:


- Evoluția vânzărilor ca urmare a modului de creditare clienți
- Riscurile asumate la creditare clienți
- Reducerile comerciale acordate pe perioada creditării clientului
- Cheltuielile de administrare ale creditării.

8.05.2020
În accepțiunea legislației românești sumele care urmează să fie încasate după o
perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element (OMFP
1802/2014).
Totodată pentru materializarea în lichidități imediate a creanțelor, entitățile acordă
reduceri de preț clienților sub forma reducerilor comerciale și financiare. În cazul în care, la
sfârsitul ex. fin în urma inventarierii se constată că o creanță nu se va încasa integral, se va
înregistra în contabilitate ajutări pentru depreciere la nivelul sumei care nu se mai poate
recupera. Astfel, avem creanțe incerte pentru care entitățile pot constitui ajustări de valoare în
conformitate cu legislația în vigoare în limită de 100% din valoarea creanțelor doar ajupra
clienților aflați în faliment conform unei hotărâri judecătorești (creanțe deținute după data de
1.01.2007) în următoarele condiții:
- creanțele sunt deținute de entitate
- creanțele nu sunt garantate
- creantele nu sunt datorate de persoane afiliate entității în cauză
- creanțele au fost incluse în veniturile entității
În situatia clientilor care nu se afla in faliment entitatea poate constitui ajustari in
limita procentului de 30% din creantele totale detinute asupra clientilor, creante detinute dupa
data de 1 ian 2004 in urmatoarele conditii:
- creanțele sunt deținute de o entitate de peste 270 zile de la scadență
- creanțele nu sunt garantate
- creanțele nu sunt datorate de persoane afiliate entității în cauză
- creanțele au fost incluse în veniturile entității
Conform codului fiscal, cheltuiala cu pierderea înregistrată la scoaterea din evidență a
creanțelor neîncasate este deductibilă fiscal 100% în situațiile prezentate anterior. Cheltuiala
cu pierderea înregistrată la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate de la un debitor
pentru care nu a fost închisă procedura de faliment este deductibilă fiscal în limita maximă de
30% (dacă a fost acoperită de o ajustare de valoare care îndeplinește condițiile menționate
anterior).

Politici și opțiuni contabile privind activele circulante de trezorerie

Investițiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasamnet achiziționate de entități


în vederea realizării unor câștiguri de capital sau unor venituri pe termen scurt. Contabilitatea
investițiilor financiare sub un an trebuie organizată distinct pe fiecare categorie de titlui în
parte. La intrarea în entitate investițiile sub un an se evaluează la costul de achiziție. La ieșirea
din evidență investițiile pe termen scurt cu excepția depozitelor bancare pe termen scurt se
aplică una dintre metodele: FIFO, CMP sau LIFO.
În situațiile financiare și implicit în notele explicative și politicile contabile întocmite
de entități acestea trebuie să prezinte următoarele informații:
- evidența și mișcările titlurilor de plasament
- valoarea titlurilor de plasament
- politicile contabile adoptate la evaluarea titlurilor de plasament
- eventualele modificări ale metodelor utilizate la evaluarea titlurilor de plasament
precum și motivele acestora
- ajustări pentru pierderea de valoare aplicată
- anularea ajutărilor pierderii de valoare
- pierderile înregistrate în cazul transformării în numerar a titlurilor de plasament
În situațiile financiare și implicit notele explicative întocmite de entități trebuie să
prezinte următoarele informații referitoare la casa și conturi bancare conform OMFP
1802/2014:
- evidența și miscările numerarului
- evidența și miscările efectuate în conturile bancare
- informații cu privire la convertirea disponibilului în valută
- eventualele modificări ale dobânzilor (la creditare sau la conturi de debit)
- ajustări pentru pierderea de valoare aplicată
- anularea ajustărilor pierderii de valoare
- gestionarea și controlul decontărilor în numerar și a celor fără numerar
- respectarea disciplinei financiare privind încasările și plățile efectuate