Capitolul I.

Aspecte generale privind grupurile de societati

1.1.Definitia grupurilor de societati

Grupul = un ansamblu de societati format din societatea care consolideaza – persoana juridica
romana (consolidanta) – si filialele acesteia – societati romane si straine
Societatea-mama = o entitate cu personalitate juridica care are una sau mai multe filiale, fiecare
cu propria lor personalitate juridica
Filiala = este intreprinderea controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societatea mama)
Controlul = semnifica autoritatea societatii – mama de a conduce politicile financiare si
operationale ale unei intreprinderi (filiale) pentru a obtine beneficii din activitatea ei.
Societate holding pur = societatea mama nu are activitati operationale ci doar gestioneaza
titlurile de participare pe care le detine la societetile din cadrul grupului, coordoneaza activitatea
diverselor intreprinderi din grup si asigura nevoile de finantare de ansamblu.
1.2.Premisile aparitiei grupurilor de societati

Concentrarea = la nivelul unui grup este procesul de intarire a controlului, a puteri precum si de
comasare a patrimoniului in mainile catorva persoane fizice sau juridice. Aceasta va permite
conducatorilor acestei intreprinderi sa utilizeze importante mijloace financiare si de productie pentru o
politica corecta si mai putin influentata de specificul zonei geografice in care se desfasoara sau de
aspectele sociale ale acesteia.
In plan economic pot fi intalnite doua forme principale de concentrare:
a)Concentrarea orizontala
b)Concentrarea verticala
a)Concentrarea orizontala = prsupune regruparea intreprinderilor care fabrica aceeasi categorie de
produs realizanduse astfel o integrare a tuturor fazelor ciclului de productie si de distributie. In acest caz
grupul isi creaza un bun control al pietei si posibilitatea de a impune preturile.
b)Concentrarea verticala = prin aceasta se realizeaza o regrupare a intreprinderi cliente unele fata
de altele realizandu-se integrarea unor activitati diferite sau complementare . In acest caz grupul va avea
un control total al ciclului de productie de la materia prima la produsul finit si un control partial al pietei.
Concentrarea verticala este intalnita sub doua variante:
a)Concentrare verticala in amonte = presupune ca o intreprindere sa ea controlul asupra
furnizorilor sai. Societatea-mama va controla aprovizionarile cu materile prime, materiale, semifabricate
livrate de filiale
b)Concentrare verticala in aval = presupune ca o intreprindere sa ia controlul asupra clientilor sai.
Societatea-mama va prelua controlul asupra distributiei produselor finite vandute prin filiale.

1.3. Consideratii juridice. Din punct de vedere juridic

fiecare societate din grup are propria sa personalitate juridica
Din punct de vedere juridic, fiecare societate din grup are propria personalitate juridica, are
denumire, sediu social, domiciliu fiscal, nationalitate si organisma proprii de conducere.
Grupul ia nastere din momentul in care o intreprindere dobandeste actiuni / partii sociale(titlu de
participare) ale altor intreprinderi cu scopul detinerii controlului sau exercitari unor influente asupra
acestora.
Modalitati de dobandire a titlurilor de participare:
a)Constituirea unor societati noi (filiale) de catre societatea-mama care detine o cota de 50-100%
din actiunile sau partile sociale emise de filiala.
b)Aportul partial de active a societati-mama la o alta societate in schimbul partilor sociale, a caror
detinere ii asigura societati-mama un anumit procent din capital si controlul asupra filialei respective.
c)Subscrierea de actiuni sau parti sociale la o societate la care are loc o crestere (majorare) a
capitalului social, aportul se poate face in numerar sau in natura iar societatea care subscrie si
achizitioneaza aceste actiuni dobindeste in acest fel controlul asupra societati care isi majoreaza capitalul.
d)Cumpararea actiunilor(cotate sau necotate la bursa) ale unei societati. In acest fel societatea
cumparatoare dobandeste controlul asupra societatii emitente a actiunilor.
 Capitolul II. Necesitatea consolidari situatiilor financiare.
Perimetrul si metodele de consolidare
2.1.Necesitatea si obiectivul situatiilor financiare consolidate

Informatile utilizate de contabilitatea financiara la nivelul unei intreprinderi individuale care fac
parte dintr-un grup se dovedesc a fi insuficiente atat pentru utilizatorii interni(ex: conducerea unitatii,
actionari,asociatii,personalul)cat si pentru cei externi (ex:bancile, furnizorii, clientii, institutiile statului).
Intreprinderile care compun grupul conduc fiecare contabilitatea proprie si prezinta propriile
situatii financiare anuale dar din analiza individuala a acestora utilizatori informatiei nu pot aprecia
corect situatia economica si financiara a ansamblului grupului.
Exemplu:Presupunem ca societatea ALFA SA se constituie prin aport in numerar de 100.000u.m.
Imediat dupa constituirea sa societatea ALFA constituie o alta societate S.C. BETA S.A.cu capital social
de 50.000u.m.,pentru care aduce un aport in numerar de 80% din capitalul noi societati. Diferenta de 20%
din capitalul social apartine altor actionari. Bilantul de constituire a celor doua societati se prezinta in
forma simplificata astfel:
Bilantul contabil al societati ALFA

Activ Sume Pasiv Sume

Participatii in BETA 40.000 Capital social 100.000
Disponibilitati 60.000
80% rezulta Total Activ 100.000 Total Pasiv 100.000 400000u.m.
(ALFA)
Bilant contabil al societati BETA
Activ Sume Pasiv Sume
Disponibilitati 50.000 Capital social 50.000
Total Activ 50.000 Total Pasiv 50.000

Un analist care nu cunoaste legaturile de participatie ce exista intre societatile ALFA si BETA ar
putea considera ca aceste doua societati reprezinta impreuna o entitate economica, care dispune de
mijloace financiare ce se ridica la 150.000u.m. In realitate situatia nu se prezinta asa deoarece capitalul
social al lui BETA cuprinde 40.000u.m. ce provin de la ALFA si prin urmare mijloacele lor financiare se
ridica la 150.000u.m. – 40.000u.m. = 110.000u.m.si nu la 150.000u.m.cat ar rezulta din unirea matematica
a celor doua bilanturi.
Bilantul grupului(ALFA reunit cu BETA)
Activ Sume Pasiv Sume
Disponibilitati 110.000 Capital social 110.000
Total Activ 110.000 Total Pasiv 110.000

Obiectivul consolidarii situatiei financiare este acela de a prezenta patrimoniul, situatia financiara
si rezultatul intreprinderi cuprinse in perimetrul de consolidare, ca si cum ar fi vorba despre o singura
intreprindere . Prin urmare situatiile financiare consolidate trebuie sa furnizeze o imagine fidela si corecta
a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, rezultatului(profit sau pierdere) aferente societati rezultate din
consolidare, luate ca un tot unitar.
2.2. Perimetrul de consolidare

In scopul consolidarii situatiei financiare este necesar mai intai sa se delimiteze ansamblul
intreprinderilor care apartin grupului. Sa se determine perimetrul de consolidare.
Perimetrul de consolidare = cuprinde un ansamblu format din societatea-mama(societate
consolidanta) si filialele sale (sunt societati consolidabile), respectiv societati asupra carora societatea-
mama detine in mod direct sau indirect:
a)Un control exclusiv
b)Un control comun
c)O influenta semnificativa
 a) Control exclusiv- se presupune ca exista un control exclusiv daca societatea-mama detine direct
sau indirect, prin intermediul filialelor sale mai mult de 50% din drepturile de vot intr-o alta intreprindere.
Se defineste astfel controlul exclusiv de drept.
Exista patru situatii in care se aplica controlul de fapt:
1)Societatea-mama ajunge sa detina peste 50%din drepturile de vot ca urmare a unui acord cu alti
investitori.
2)Societatea-mama are autoritatea sa conduca politicile financiare si operationale ale filialelor prin lege
sau printr-un acord sau contract incheiat cu ceilalti actionari.
3)Societatea-mama are puterea sa numeasca sau sa inlocuiasca majoritatea membrilor consiliului de
administratie .
4)Societatea-mama are autoritatea de a exercita majoritatea voturilor la adunarile consiliului de
administratie.
Exemplu:O filiala nu trebuie inclusa in perimetrul de consolidare daca ea este consolidata numai
temporar de societatea-mama; In acest caz societatea-mama a achizitionat si a pastrat participatiile
(actiunile detinute in capitalul social al filialei) cu scopul dea fi revandute intr-un viitor apropiat.
b) Controlul comun(concomitent) rezulta din impartirea controlului unei intreprinderi exploatate
in comun de un numar limitatde asociati sau actionari .Prin urmare deciziile se vor lua prin acordul comun
al asociatilor, nici unul dintre acestia nefiind capabil sa exercite un controlexclusiv.
c) Influenta semnificativa .O societate exercita o influenta semnificativa asupra unei alte societati
daca detine un procent intre 20 si 50% din drepturile de vot ale acelei societati.
Procentajul de control si alegerea metodei de consolidare
Procentul(procentajul) de control se stabileste pornindu- se de la drepturile de vot si este dat de
proportia dintre drepturile de vot detinute intr- o societate si numarul total al drepturilor de vot ale acestei
societati.
In cazul in care o societate este detinuta direct sau indirect de societatea- mama si de alte societati
din cadrul grupului procentul de control al societatii- mama in aceasta filiala se obtine adunand procentele
de control corespunzatoare fiecarui detinator de titluri ale acestuia. Aceasta cumulare se refera doar la
procentele de control care apartin filialelor, controlate exclusiv de societatea- mama. In caz contrar are loc
o rupere a lantului de control.
In functie de marimea procentului de control se apreciaza modul in care este apreciat controlul:
-Control exclusiv;
-Control comun sau concomitent;
-Influienta semnificativa.
In functie de natura sau felul controlului, sau a influientei exercitate de catre societatea-mama
(societatea consolidata) se alege metoda de consolidare aplicabicabila:
Natura controlului (influentei) exercitate de Metoda de consolidare
societatea-mama aplicabila
Controlui expresiv Integrare globala
Control comun (concomitent) Integrare proportionala
Influenta semnificativa Punerea in echivalenta

Pentru determinarea procentului de control trebuie sa se tina seama de tipurile de legaturi care
trebuie sa se tina intre societatea- mama si celelalte legaturi.
In practicile de identificfat exista patru tipuri de legaturi:
1).Legaturi directe;
2).Legaturi indirecte;
3).Legaturi incrucisate (reciproce);
4).Legaturi circulare.
 1).Legaturi directe
F =filiale
SM =societatea-mama
Exemplul 1:
Societatea-mama(M)
10%
35%
80%
F3
F2

F1

O societate „M” detine 80%din drepturile de vot ale societatii M1, 35%din drepturile de vot ale
societatii F2 si 10%din dreptul de vot al societatii F3.
Din analiza acestor legaturi se constata urmatoarele:
-F1 este supusa controlului exclusiv din partea societatii F (80% > 50%) si va fi consolidata prin integrare
globala.
-F2 este supusa unei influente semnificative (deoarece 20% <35% <50%) si va fi consolidata prin metoda
punerii in echivalenta.
-F3 nu este supus unui control exercitat de societatea M(10% <20%) si ca urmare ea nu este inclusa in
perimetrul de consolidare.
2.Legaturi indirecte.
Exemplul 2:
70% 12%
M F1 F2

Societatea M detine 70% din drepturile de vot ale societatii F1, care la randul ei detine 12% din
drepturile de vot in societatea F2. Se constata participari indirecte ale societati M in societatea F2.
Din analiza acestor legaturi rezulta:
-Societatea M exercita un control exclusiv asupra societati F1 (70%>50%), F1 va fi consolidata prin
integrare globala.
-Societatea F2 nu este supusa unei influente semnificative din partea societati M deoarece societatea F1
care este supusa unui control exclusiv din partea lui M nu detine decat 12% din drepturile de vot ale lui
F2. Ca urmare societatea F1 rupe lantul de control al societati M asupra societati F2, care este exclusa din
perimetrul de consolidare.

Exemplul 3 M

F1 F2

F3 F4
 Societatea M detine 75% din drepturile de vot ale societati F1, care la randul ei detine 45% din
drepturile de vot in societatea F2. De asemenea societatea M detine 15%din drepturile de vot in societatea
F3, care la randul ei detine 70% din drepturile de vot in societatea F4.
In acest caz se constata participari indirecte ale societati M in societatea F2 si F4 prin intermediul lui F1
si F3.
Din analiza acestor legaturi rezulta urmatoarele:
-Societatea M exercita un control exclusiv asupra societati F1 care va fi consolidata prin integrare globala.
-Societatea F2 este supusa unei influiente semnificative din partea societati M care detine prin intermediul
societati F1 un procent de 45% din drepturile de vot. Societatea F2 va fi consolidata prin metoda puneri in
echivalenta.
-Societatea F3 nu este consolidata de M si nici nu se afla sub influienta semnificativa a societati M, ca
urmare F3 este exclusa din perimetrul de consolidare.
-Societatea F4 nu este supusa controlului sau influientei societati M, deoarece societatea F3 asupra careia
societatea M nu detine un control exclusiv intrerupe lantul de control, ca urmare nici societatea F4 nu este
inclusa in perimetrul de consolidare.

Exemplul 4:
M
85% 18%
F1
F3

70% 60%

F2 F4

30% 55%
F5

Societatea M detine 85% din drepturile de vot asupra societatii F1 care detine 70% din drepturile
de vot in societatea F2, care la randul ei detine 30%din drepturile de vot in societatea F5. De asemenea
societatea M detine 18%din dreptul de vot din societatea F3 care detine 60%din dreptul de vot in
societatea F4, aceasta la randul ei detine 50% din dreptul de vot in societatea F5.
Se constata participati indirecte ale societatii M in societatea F2, F4 si F5 prin intermediul altor
societati F1 si F3.
Din analiza acestor legaturi rezulta urmatoarele:
-Societatea F1 se afla sub controlul exclusiv al societati M si va fi consolidata prin consolidare globala.
-Societatea F2 se afla sub controlul exclusiv al societati M deoarece ea este controlata de o alta societate
F1 asupra careia societatea M exercita de asemenea un control exclusiv . F2 va fi de asemenea consolidata
prin integrare globala.
-Prin intermediul societati F2 se exercita o influienta semnificativa de catre societatea M . Ca urmare
societatea F5 va fi consolidata prin punerea in echivalenta.
-Participarea de 18% a societati M in societatea F3 intrerupe cel de-al doilea lant de control asupra
societati F3 si F4 care sunt excluse din perimetrul de consolidare.
3).Legaturi incrucisate sau reciproce.
Exemplul 5:
M

F1 F2
 Societatea M detine 65% din drepturile de vot in societatea F1, care la randul ei detine 35% din
drepturile de vot din societatea F2. De asemenea societatea M detine 60% din drepturile de vot in
societatea F2 care la randul ei detine 25% din drepturile de vot din societatea F1.
Din analiza acestei scheme rezulta procentajele de control ale societati mama M in societatile F1 si
F2 se determina astfel:
-Societatea M exercita un control direct exclusiv asupra lui F1 in proportie de 65% , totodata prin
intermediul lui F2 controlata deasemenea exclusiv de catre M se exercita controlul in proportie de 25%
asupra lui F1 . Rezulta ca societatea M detine asupra societati F1 un procent de control de 90% (65% +
25%).
-Societatea M detinecontrolul direct exclusiv asupra societati F2 in procent de 60%. De asemenea
societatea M detine prin intermediul lui F1 asupra careia exercita un control exclusiv detine 30% din
drepturile de vot in F2. Prin urmare societatea M detine asupra societati F2 un procent de control de 95%
(60% + 35%).
4).Legaturi circulare.
Observatie: Daca o filiala detine actiuni ale societatii- mama, in procesul de consolidare al
situatiilor financiare, aceste actiuni sunt considerate actiuni proprii si prin urmare ele sunt lipsite de drept
de vot.
Exemplul 6:
Societatea- mama detine 55% din drepturile de vot in F1 care detine 30% din drepturile de vot in
societatea F2, care la randul ei detine 25% din capitalul social al societatii M.

M
55% 25%

30%
F1 F2

Din analiza acestui grup se constata urmatoarele:

-Societatea M exercita un control exclusiv asupra societati F1 ca urmare a detinerii unui procent de 55%
din drepturile de vot, ca urmare F1 va fi consolidata prin metoda integrari globale.
-Societatea M detine o influienta semnificativa fata de F2 prin intermediul societati F1 care este controlata
direct exclusiv, ca urmare F2 va fi consolidata prin metoda punerii in echivalenta.

Retratari si ajustari prealabile ale conturilor

individuale in vederea consolidarii

Intocmirea situatiilor financiare consolidate se face pe baza situatiilor financiare individuale ale
societatii din cadrul grupului. In acest sens sunt necesare retratari si ajustari ale conturilor individuale,
operatiuni care se efectueaza inaintea operatiilor de consolidare propriuzise .
Retratariile si ajustarile se refera in principal la urmatoarele:
a).Retratari de omogenizare.
b).Conversia (transformarea) conturilor societatilor straine.
a). Retratarile de omogenizare
Omogenizarea vizeaza doua elemente:
I).Datele de inchidere
II).Metodele contabile folosite
1)Retratari privind datele de inchidere. Situatiile financiare consolidate se elaboreaza la aceeasi
data cu cea a costurilor anuale ale societati-mama.
In cazul in care exercitiul financiar al unei societatii de consolidat nu se incheie la aceeasi data cu
exercitiul financiar al societati-mama se procedeaza astfel:
a).Daca nu exista o diferenta > 3luni intre cele doua date de incheiere situatiile financiare
consolidate se vor elabora pe baza situatiei financiare ale societatii de consolidat(filialele) pentru
exercitiul sau financiar anterior incheiat inaintea exercitiului financiar al societati- mama, cu conditia sa
fie luate in considerare operatiunile semnificative obtinute intre cele doua date.
b).Daca intre cele doua date de inchidere a exercitiului financiar exista o diferenta > de
30luni( 90zile) situatile financiare consolidate se vor elabora pe baza unui bilant si a contului de profit si
pierdere intermediare intocmite de filiale la data de inchidere a bilantului consolidat.
2).Retratarile privind metodele contabile folosite. In elaborarea conturilor individuale societatea
din cadrul grupului pot folosi politici(metode contabile diferite pentru reflectarea unor tranzactii
asemanatoare.
Exemple:
-Societatile pot evalua imobilizarile corporale prin includerea sau nu in valoare de inregistrare a acestora a
cheltiuelilor cu dobanziile.
-Societatile din cadrul grupului pot evalua stocurile prin aplicarea uneia dintre metodele: CMP, FIFO,
LIFO.
-Societatile din cadrul grupului pot utiliza pentru calculul amortizarii imobilizarilor corporale una dintre
metodele: liniara, degresiva si accelerata.
Daca o societate din cadrul grupului a utilizat in conturi individuale metode diferite fata de cele
adoptate in situatiile financiare consolidate, aceasta trebuie sa- si ajusteze conturile individuale si sa
transmita in vederea consolidarii situatiilor financiare individuale retratate si armonizate cu cele ale
celorlalte societatii din cadrul grupului.
Exemplul 1: La data de 31.06.N o societate F din cadrul grupului a inregistrat punerea in functiune
a unei instalatii de lucru executate in regie proprie, la costul deproductie de 12.000u.m. cu o durata de
amortizare de 5ani. Finantarea lucrari a fost realizata printr-un credit bancar cu o dobanda de 600u.m.., ch
cu dobanda nu au fost incluse in costul imobilizarii de catre societatea F.
Metoda de evaluare a costului de productie aplicata de grup pentru operatii similare include
cheltuielile cu dobanziile in costul de productie al imobilizarilor.
Cost productie = 12.000u.m.
Da =5ani
Dobanda = 600u.m. rezulta NU(include dobanda in costul de productie).
Pentru intelegerea operatiei de ajustare se prezinta tratamentul contabil aplicat de societatea F in
conditiile folosiri metodei de evaluare a costului de productie diferita de cea aplicata de catre grup si in
acelasi timp tratamentul contabil al acelorasi operatiuni in conditiile aplicarii metodelor de evaluare
utilizate de catre grup.
I. Tratamentul contabil in conditiile metodei de evaluare utilizate de catre societatea F.
a).Inregistrarea punerii in functiune a activului imobilizat la cost de productie.
2131 = 722 12.000
b).Inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea instalatiei aferenta exercitiului N.
(12.000 * 20% * 6) / 12 = 1200 ; 6811 = 2813 1.200
II.Tratamentul contabil in conditiile metodelor de evaluare utilizate de grup.
c).Inregistrarea punerii in functiune a activului imobilizat la cost de productie inclusiv cheltuielile
cu dobanda: 2131 = 722 12.600
d).Inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea aferente exercitiului N
(12600 * 20% * 6) / 12=1.260
In urma inregistrarilor contabile efectuate conturile prezinta urmatoarele valori:
- inainte de operatiile de retratare:
2131 = 722 1260

- dupa operatiile de retratare, in conturile consolidate, sunt necesare urmatoarele valori:

 Sintetizate intr-un tabel, operatiunile pot fi prezentate astfel:
- din punct de vedere al bilantului:
Elementele din Valori inainte de Valori dupa Diferenta Comentarii si inregistrari contabile pentru rectificarea
bilant retratare retratare conturilor societatii F
Echipamente 12.000 12.600 +600 Valoarea activului imobilizat creste datorita includerii
tehnologice la cheltuielilor cu dobanda in contul imobilizarilor. Rezultatul
pret de este afectat(creste) pe seama veniturilor din productia de
inregistrare imobilizari. Inregistrarea contabila pentru rectificare este
de forma: 2131 = 121 600u.m.
Amortizarea 1.200 1.260 +60 -Amortizarea activelor (creste).
activelor -Rezultatul este afectat(scade) pe seama cheltuielilor cu
imobilizate amortizarea.
Inregistrarea contabila pentru rectificare este de forma:
121 = 2813 60u.m.

Constatam ca in bilantul retratat au loc urmatoarele modificarii:

-In activ cresc activele imobilizate cu 540 u.m.(valoarea contabila neta).
-In pasiv creste rezultatul societatii F (profitul) cu aceeasi suma de 540 u.m.
-din punct de vedere al contului de profit si pierdere in urma operatiunilor de retratare se constata
urmatoarele:
- cresterea veniturilor totale pe seama veniturilor din productia de imobilizari corporale cu 600u.m.
- cresc cheltuieli totale pe seama cheltuielilor privind amortizarea imobilizarilor cu 60u.m.
- creste rezultatul total cu 540u.m.
Se observa ca, in urma operatiilor de retratare, capitalurile proprii (rezultatul) s-au majorat cu 540
u.m.
Prezentate intr-o alta forma inregistrarile de preconsolidare sunt urmatoarele:
- Inregistrarile de preconsolidare a bilantului.
- includerea cheltuielilor cu dabanzile in costul imobilizarii si efectuarea rezultatului
2131 = 121 600
- inregistrarea diferentei de amortizare cu formula contabila: 121 = 2813 60
- Inregistrari de precinsolidare a contului de profit si pierdere:
- recunoasterea veniturilor din productia de imobilizari corporale: 121 = 722 600
- recunoasterea cheltuielilor comerciale cu amortizarea: 6811 = 121 60
Trebuie mentionat faptul ca retratarile generate de procedura de consolidare nu produc efecte
asupra situatiei financiare individuale ale societatii F. Inregistrarile contabile de preconsolidare prezentate
mai inainte nu afecteaza nici bilantul, nici contul 121, intocmite de societatea F luata ca si societate
individuala.

Exemplul 2: Presupunem ca societatea filiala F din cadrul grupului utilizeaza metoda LIFO pentru
utilizarea de materii prime. Regulile de consolidare a grupului prevad utilizarea metodei de evaluare
FIFO.
In vederea realizarii operatiunilor de retratare pentru operatiile de omogenizare a conturilor se
procedeaza mai intai la compararea stocurilor de materii prime; determinarea se face pe baza celor doua
metode:
-Stoc final LIFO = 5.000u.m.
-Stoc final FIFO = 5.500u.m.
-Diferenta = 500u.m.
Utilizarea de catre filiala F a metodei de evaluare LIFO a condus la majorarea cheltuielilor
exercitiului financiar si in acelasi timp la micsorarea valorica a stocului de materii prime cu suma de
500u.m.
Operatiile de retratare genereaza urmatoarele inregistrarii:
1).Inregistrarea de preconsolidare a bilantului contabil consta in reducerea stocului de materii prime la
valoarea normala si concomitent influientarea sau afectarea rezultatului: 301 = 121 500
2).Inregistrarea de preconsolidare a contului 121 consta in diminuarea sau reducerea cheltuielilor cu
materile prime: 12 (rezultat global) = 601 500u.m.
Exemplul 3: Presupunem ca societatea F din cadrul grupului utilizeaza metoda amortizarii liniare
pentru calculul amortizarii imobilizarilor corporale. Metoda de amortizare utilizata de grup este metoda
accelarata. Pentru exemplificare, consideram cazul unui utilaj de productie, cu urmatoarele elemente:
- valoarea de inregistrare in contabilitate: 2000 u.m
- durata de viata utila: 5 ani
Situatia planului de amortizare in cazul aplicarii metodei liniare (soc F) este urmatoarea:
Anul Amortizare Amortizare
anuala cumulata
amortizarea = valoarea de intrare / durata de viata
1 2000/5=400 400
2 400 800
3 400 1200
4 400 1600
5 400 2000
Total - 2000
Planul de amortizare in cazul aplicarii metodei accelarate este urmatorul:
Anul Amortizare anuala Amortizare cumulata
1 Am = 2000*50%=1000 1000
2 Am = 1000/4 250
3 250 250
4 250 250
5 250 250
Total - 2000
D p d v al tratamentului contabil aplicat, acesta este acelasi atat in cazul societatii F cat si al
grupului, cu exceptia sumelor aferente respectiv:
Societatea F
Anul Inregistrarea contabila Suma
1 6811 = 2813 400
2 6811 = 2813 400
3 6811 = 2813 400
4 6811 = 2813 400
5 6811 = 2813 400
Grupul
Anul Inregistrarea contabila Suma
1 6811 = 2813 1000
2 6811 = 2813 250
3 6811 = 2813 250
4 6811 = 2813 250
5 6811 = 2813 250
Din analiza influentelor asupra bilantului contabil si a contului de profit si pierdere ca urmare a
aplicarii celor doua metode contabile de amortizare, se constata urmatoarele:
 Inregistrari de preconsolidare a bilantului:
Anul 1: inreg diferentei de amortizare si, concomitent, scaderea valorii activelor imobilizate cu 600 si
efectuarea rezultatului: 121 = 2813 600 u.m.
Anul 2: diminuarea amortizarii si concomitent, majorarea valorii activelor imobilizate, cu 150 u.m. :
121 = 2813 150u.m.
Anul 3,4,5: se trateaza identic ca in anul 2, respectiv: 121 = 2813 150 u.m.
 Inregistrari de preconsolidare a contului de profit si pierdere:
Anul 1: recunosterea cheltuielilor suplimentare cu amortizarea si efectuarea rezultatului: 6811 = 12 600
Anul 2: derecunoasterea cheltuielilor cu amortizarea si ca urmare majorarea rezultatului: 6811 = 12 150
Anul 3,4,5: se trateaza identic ca si in anul 2, respectiv: 6811 = 12 150

Exemplul 4: Presupunem ca societatea filiala F a inregistrat, in exer citiul N-1, cheltuieli de

constituire in valoare de 4000 u.m., amortizabile in 5 ani. Grupul prevede inregistrarea acestor cheltuieli in
contul de profit si pierdere.
 Inregistrari de preconsolidare a bilantului:
%  201 4000
- corectare privind exercitiul precedent (N-1): 2801 800
106 3200
- corectarea privind amortizarea exercitiului N: 2801 = 121 800
 Inregistrarea de preconsolidare a contului de profit si pierdere:
- corectarea cheltuielilor cu amortizare , aferente exercitiului N si afectarea rezultatului: 12 = 2811 800

b).Conversia conturilor societatilor straine.

Situatiile financiare individuale ale societatilor nerezidente (cu domiciliul sau sediul social aflat in
alta tara decat societatea- mama cuprinse in perimetrul de consolidare trebuie sa fie convertite in moneda
nationala. Reglementarile legale in vigoare prevad ca metoda de conversie este metoda cursului de
inchidere.
Aceasta metoda presupune urmatoarele:
I. Pentru consolidarea bilantului.
a). Posturile din bilant , cu exceptia capitalurilor proprii se exprima la cursul de inchidere.
Observatie: Cursul de inchidere este cursul valutar comunicat de BNR la inchiderea exercitiului financiar.
b).Capitalurile propri sunt exprimate la cursul istoric.
Observatie: Cursul istoric este cursul valutar initial la care au fost exprimate costurile din bilant.
Tinand cont ca elementele de capitaluri proprii sunt exprimate la curs istoric care poate fi diferit de
cursul de inchidere luat in calcul pentru conversia celorlalte costuri din bilant este necesara inregistrarea
unei diferente din conversie.
Diferenta din conversie este un element distinct al capitalurilor proprii si se determina ca fiind
diferenta dintre capitalurile proprii exprimate la cursul de inchidere si capitaluri proprii exprimate la
cursul istoric; Se realizeaza astfel echilibrul bilantier.
II.Pentru consolidarea contului de profit si pierdere.
Veniturile si cheltuielile sunt exprimate la un curs mediu .
Cursul mediu al fiecarui exercitiu financiar se determina la media cursurilor de inchidere si de
deschidere a exercitiului.
Exemplu 5. Cursul monedei euro a inregistrat urmatoarea evolutie in raport cu euro.
- 31.12.N-2; 3,00lei/euro
- 31.12.N-1; 3,20lei/euro
- 31.12.N; 3,60lei/euro
Cursurile medii ale exercitiilor N-1 si N vor fi urmatoarele:
N-1 = (3.00 + 3.20) / 2 = 3.10 lei / €
N = (3.20 + 3.60) / 2 = 3.40 lei / €
Datorita faptului ca veniturile si cheltuielile din structura contului de profit si pierdere sunt
exprimate la cursul mediu, rezultatul global va fi si el exprimat la cursul mediu.
In timp ce in bilant rezultatul ca si componenta a capitalurilor proprii va fi exprimat la cursul istoric in
contul de profit si pierdere, acelasi rezultat va fi exprimat la cursul mediu.
Apare astfel necesitatea evidentierii in bilant ca element distinct al capitalurilor proprii a unei
diferente din conversie care reprezinta diferenta dintre rezultatul exprimat la cursul mediu si rezultatul la
cursul istoric.
 Exercitiul 6: Societatea romaneasca M detine o participatie de 60% in capitalul filialei F,
inregistrata in Portugalia. Ca urmare societatea M va consolida societatea F prin integrare globala.
Bilantul societatii F intocmit in euro la inchiderea exercitiului (la 31.12.N) se prezinta astfel:
Bilant F la 31.12.N (Euro)

Activ Pasiv
Imobilizari 20.000 Capital social 19.000
Stocuri 4.000 Rezerve 5.000
Creante 3.000 Rezultat(profit) 1.500
Disponibilitati 1.000 Datorii 2.500
Total Activ 28.000 Total Pasiv 28.000

In legatura cu sumele inscrise in bilant se fac urmatoarele precizarii:

-Societatea M a subscris la capitalul social a lui F la data de: 19.12.N-3.
-Rezervele provin din rezultatele financiare ale anilor: - N-2: 3.000euro
- N-1: 2.000euro
Contul de profit si pierdere al soc F pentru ex N:
Venituri din exploatare 20.000
Venituri extraordinare 2.000
Total venituri 22.000
Cheltuieli din exploatare 18.000
Cheltuieli extraordinare 2.500
Total cheltuieli 20.500
Rezultatul financiar(profit) 1.500
Cursul in lei a evaluat astfel:
Data Cursul in lei (lei/euro)
19.12.N-3 4,50
31.12.N-2 4,70
31.12.N-1 5,00
31.12.N 5,40
Se determina cursul mediu al exercitiului N pentru a realiza conversia contului de profit si
pierdere.
Cursul mediu al exercitiului N: (5.00 + 5.40) / 2 = 5.20 lei / €
Contul de profit si pierdere(conversionat) F la 31.12.N:

1.Venituri din exploatare 20.000euro * 5,20lei/euro 104.000

2.Venituri extraordinare 2.000euro * 5,20lei/euro 10.400
3.Total venituri 1+2 22.000euro * 5,20lei/euro 114.400
4.Cheltuieli din exploatare 18.000euro * 5,20lei/euro 93.600
5.Cheltuieli extraordinare 2.500euro * 5,20lei/euro 13.000
6.Total cheltuieli 4+5 20.500euro * 5,20lei/euro 106.600
7.Rezultat financiar(profit) 3-6 1.500euro * 5,20lei/euro 7.800

Conversia posturilor din bilant se face potrivit regulilor enuntate anterior.

 Bilantul societatii F convertit in moneda nationala (lei) se prezinta astfel:

Activ Lei Pasiv Lei

Imobilizari 20.000 * 5,40lei/euro 108.000 Capital social 19.000 * 4,50lei/euro 85.500

Stocuri 4.000 * 5,40lei/euro 21.600 Rezerve 24.100

Creante 3.000 * 5,40lei/euro
Disponibilitatii
1.000 * 5,40lei/euro
3.000 * 4,70lei/euro+ 2.000 * 5,00lei/euro
16.200 Rezultat (profit) dupa conversia contului 121. 7.800
5.400 Diferente din conversie aferente rezultatului 300
1.500 * 5,40lei/euro – 1.500 * 5,20lei/eur
Datorii 2.500 * 5,40lei/euro 13.500
Diferente de conversie aferente cheltuielilor 20.000
proprii(capitaluri proprii la curs de inchidere
– capitaluri proprii la curs istoric)=[(19.000+
5.000 +1.500)* 5,40lei/euro]-(85.500 +
24.100 + 7.800 + 300) =20.000

Total A 151.200 151.20

0

Prin aceasta metoda se realizeaza conversia conturilor societatilor prin care se prelungesc in
strainatate activitatile societatii consolidante. In vederea aplicarii acestei metode, activele si pasivele se
grupeaza in:
- elemente nemonetare: imobilizari, stocuri, capitaluri proprii, cheltuieli si venituri
- elemente monetare: creante, datorii si disponibilitati
Metodologia de realizare a acestei metode este urmatoarea:
- pentru elementele nemonetare se aplica cursul istoric
- pentru elementele monetare se aplica cursul de inchidere

Capitolul III. Consolidarea situatiilor anuale prin aplicarea

metodei de integrare globala

Exemplul 7: In cursul exercitiului N societea-mama M a vandut marfuri societatii F din cadrul

grupului la un pret de 1.100u.m. Anterior societatea M a cumparat marfurile respective de la furnizorul A(
din afara grupului) la un cost de achizitie de 1.000u.m. Societatea F vinde marfuri unei societati B din
afara grupului la pret de vanzare de 1.150u.m.. Pana la incheierea exercitiului N societatea F a achitat
societatii M partial contravaloarea marfuriilor cumparate respectiv suma de 500u.m.

GRUP

1.100u.m.
A 1.000u.m. M F 1.150u.m. B

achitare 500u.m.
 Aceste operatii au produs in cadrul exercitiului N urmatoarele inregistrari contabile in
contabilitatea lui M si F.
Nr. Crt M Suma Nr.Crt F Suma
1 371 = 401 1000 1 371 = 401 1100
2 4111 = 707 1100 2 4111(B) = 707 1150
3 607 = 371 1000 3 607 = 371 1100
4 a)inchiderea ct de chelt: 1000 4 a)inchiderea ct de chelt: 1100
121 = 607 121 = 607
b) inchiderea ct de ven: 1100 b) inchiderea ct de ven: 1150
707 = 121 707 = 121
5 Incasarea partiala a 500 5 Achitarea obligatiilo fata 500
creantelor fata de F: de furnizor:
5121 = 4111 401 (M) = 5121

In cadrul situatiei financiare sunt necesare unele prelucrarii:

1). In bilantul integrat.
-eliminarea creantelor, respectiv a datoriilor legate de marfurile cumparate de F de la M nedecontate pana
la incheierea exercitiului.
401(M) = 4111 (F) 600
Daca se analizeaza rezultatele financiare interne determinate de operatiunea de vanzare - cumparare se
constata urmatoarele:
-Societetea M obtine din operatiunea de vanzare un profit de: 1.100 – 1.000 = 100u.m.
-Societatea F obtine din operatiunea de vanzare un profi de: 1.150 – 1.100 = 50u.m.
In bilanturile cumulate ale societatiilor M si F se inregistreaza un profit total de:
100 + 50 = 150u.m.
Daca rationamentul contabil se realizeaza la nivelul grupului privit ca entitate (se constata) s-au
achizitionat marfuri la un cost de 1.000u.m. (de la furnizorul A din afara grupului). Care s-au revandut la
un pret de 1.150u.m. clientului B din afara grupului.
Se inregistreaza astfel un profit de 150u.m.
2).Contul 121 integrat ca urmare a inregistrarilor aceluiasi profit de 150u.m. atat in contul 121 integrat cat
si la nivelul grupului, rezulta ca nu este necesara nici o interventie asupra conturilor individuale de
rezultate.
Pornind de la datele initiala ale ex. 2, prin cumularea elementelor din contul de profit si pierdere
ale societatii M si F se constata urmatoarea situatie a veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor generate de
operatia vanzare/ cumparare.
Indicatori Soc M Soc F Total
Venituri din vanzarea mf 1100 1150 2250
Costul mf vandute 1000 1100 2200
Rezultat (profit) 100 50 150

Se constata ca operatia de vanzare/cumparare a generat venituri in suma de 1100 pentru societatea

M si cheltuieli de aceeasi valorae pentru soc F.
Prin urmare este necesara eliminarea veniturilor, respectiv cheltuielilor, generate de operatiunea
reciproca dintre soc mama si soc F. In acest scop se face inreg contabila:
707 = 607 1100
 Exemplul 8: In exercitiul N soc M achizitioneaza mf in valoare de 10.000 u.m de la o intreprindere
A din afara grupului. Marfurile sunt revandute soc F din cadrul grupului la pretul de 8000. La 31.12.n
marfurile se regasesc in stoc la soc F, valoarea justa a acestora fiind apreciata la 8500.
Pierderea constatata din tranzactia efectuata intre soc din grup este de 10000 – 8000 = 2000
In procesul de consolidare pierderea constatata se va descompune astfel:
- pierderea reala (definitiva): 10.000 – 8500 = 1500
- pierderea artificiala (temporara): 8500 – 8000 = 500
Pierderea reala se recunoaste si se mentine in conturi (din ratiuni de prudenta), in timp ce pierderea
artificiala trebuie eliminata.
1. In bilant integrat:
- se elimina pierderea artificiala (creste profitul sau scade pierderea) pe seama stocului de marfuri:
371 = 121 500
2. In contul de profit si pierderi integrate:
- se corecteaza costul marfurilor vandute (care se micsoreaza) si rezultatul: 12 = 371 500
Exemplul 9: Presupunem urmatoarele operartii care au avut loc in cursul exercitiului N intre soc-
mama M si filiala F a acestuia. La data de 20.06.n soc M acorda filialei F un imprumut in suma de 10.000.
Dobanda aferenta imprumutului pentru exercitiul N este de 1000. Operatiunile de mai sus genereaza
urmatoarele inregistrari in contabilitatea celor 2 societati.
Bilanturile simplificate ale celor 2 societati se prezinta astfel:
Bilant al societatii M
Activ Suma Pasiv Suma
Titluri de participare 2000 Capital social 70000
Disponibilitati 68000
Total activ 70000 Total pasiv 70000
Bilant al societatii F
Activ Suma Pasiv Suma
Imobilizari corporale 7000 Capital social 3000
Stocuri 5000 Datorii (fz) 9000
Total activ 12000 Total pasiv 12000

Presupunand ca in afara operatiunilor de inchidere a conturilor de venituri si cheltuieli nu au avut

loc alte operatiuni drcat cele descrise si contabilizate, situatiile financiare individuale ale celor doua
societati comerciale intocmite la data de 31.12.n se prezinta astfel:
Bilant simpilficat al soc M
Activ Sume Pasiv Sume
Imobilizari financiare: 13000 Capital social 70000
-titluri de participare 2000 Rezultat (profit) 1000
-Creante imobilizate 11000
Disponibilitati 58000
Total activ 71000 Total pasiv 71000
Contul de profit si pierdere al soc M
Venituri din dobanzi 1000
Total venituri 1000
Rezultat (profit) 1000
Bilant simplifica al soc F
Activ Sume Pasiv Sume
Imobilizari corporale 7000 Capital social 3000
Stocuri 5000 Rezultat (-) 1000
Disponibilitati 10000 Datorii: 20000
- furnizori 9000
- datorii catre M 11000
Total activ 22000 Total pasiv 22000
Contul de profit si pierdere al soc F
Cheltuieli privind dobanzile 1000
Total cheltuieli 1000
Rezultat (pierdere) -1000
 In contabilitatea societatii mama M In contabilitatea filialei F
Inreg imprum acordat 2671 = 5121 10000 Inreg imprum primit 5121 = 1663 10000
Inreg dob de incasat 2672 = 766 1000 Inreg dob datorate 666 = 1686 1000

Integrarea bilantului:
Post bilantier Soc M Soc F Total
Imobilizari corporale 0 7000 7000
Imobilizari financiare 13000 0 13000
Stocuri 0 5000 5000
Disponibilitati 58000 10000 68000
Total activ 71000 22000 93000
Capital social 70000 3000 73000
Rezultat global +1000 -1000 0
Datorii 0 20000 20000
Total pasiv 71000 22000 93000

Integrarea contului de profit si pierdere:

Indicatori Soc M Soc F Total
Venituri din dobanzi 1000 0 1000
Chelt privind dobanzile 0 1000 1000
Rezultat global: +1000 -1000 0
- profit 1000 0 1000
-pierdere 0 1000 1000

Eliminarea operatiilor reciproce:

1. In bilantul integrat:
- eliminarea imprumuturilor: 1662 = 2671 10000
- eliminarea dobanzilor de incasat si de platit aferente ex n: 1686 = 2672 1000
Bilantul integrat dupa eliminarea op reciproce:
Postul bilantier Total (inainte de Corectari Total
elim op
reciproce)
Imobilizari corporale 7000 0 7000
Imobilizari financiare 13000 (-10000-1000 = -11000) 2000
Stocuri 5000 0 5000
Disponibilitati 68000 0 68000
Total activ 93000 -11000 82000
Capital social 73000 0 73000
Rezultat 0 0 0
Datorii 20000 (-10000-1000 = -11000) 9000
Total pasiv 93000 -11000 82000
2. In contul de profit si pierdere:
- eliminarea dobanzilor aferente imprumuturilor acordate de soc mama filialei sale: 766 = 666 1000