Sunteți pe pagina 1din 149

UNIVERSITATEA „DUNĂREA DE JOS” GALAŢI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE


CUPRINS

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR CONTABIL


DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE, PRACTICI
ŞI PROCEDURI 5
1.1. Auditul –Notiuni introductive 5
1.2. Rolul şi obiectivele auditului financiar-
contabil 5
1.3. Obiectivele auditului financiar-contabil 11
1.4. Profesia de auditor financiar 17
CAPITOLUL II ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT
FINANCIAR-CONTABIL ŞI
RESPONSABILITĂŢILE ACESTUIA 21
2.1. Camera Auditorilor din România;
organizare, atribuţii şi răspunderi 21
2.2. Obţinerea calităţii de auditori financiari 25
CAPITOLUL III PLANIFICAREA AUDITULUI 32
3.1. Notiuni introductive 32
3.2. Etapele cunoaşterii activităţii entităţii 33
3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obţinerea
informaţiilor privind activităţile entităţii 33
3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a
informaţiilor 34
3.2.3. Descrierea activităţii entităţii şi a
modului în care se vor utiliza informaţiile
colectate 35
3.3. Cadrul general al auditului 35
3.3.1. Obiectivele auditului 35
3.3.2. Abordarea auditului 36
3.3.3. Resurse umane şi de timp necesare 36
3.3.4. Informaţii privind persoanele de contact
din cadrul entităţilor auditate 36
3.3.5. Verificarea şi supervizarea planului de
audit 36
3.4. Elaborarea programelor detaliate de audit 37
3.4.1. Definirea programului de audit 37
3.4.2. Conţinutul şi formatul programelor de
audit 37
3.4.3. Sursele de informaţii pentru întocmirea
2
programelor de audit 38
3.4.3.1. Evaluarea riscului şi stabilirea
materialităţii 38
3.4.3.2. Tipul de abordare a auditului 38
3.4.4. Procedurile de audit 39
3.4.4.1. Testele de control 39
3.4.4.2. Procedurile de fond 39
CAPITOLUL IV STABILIREA MATERIALITĂŢII 41
4.1. Conceptul de materialitate 41
4.2. Materialitatea prin valoare 41
4.3. Materialitatea prin natură 42
4.4. Materialitatea prin context 42
4.5. Relaţia dintre materialitate şi riscul de
audit 43
CAPITOLUL V RISCURI ÎN AUDIT 45
5.1. Notiuni introductive 45
5.2. Riscul de audit, definire, componenţa,
modalităţi de stabilire 46
5.2.1. Modelul riscului de audit 47
5.3. Riscul inerent 47
5.3.1. Evaluarea riscului inerent 48
5.4. Riscul de control 49
5.4.1. Evaluarea riscului de control 50
5.5. Riscul de nedetectare 50
5.5.1. Definire 50
CAPITOLUL VI STABILIREA OBIECTIVELOR ŞI A ARIEI
DE APLICABILITATE A AUDITULUI
FINANCIAR 52
6.1. Definirea obiectivelor auditului financiar 52
6.1.1. Aserţiunile managementului cu privire la
situaţiile financiare 53
CAPITOLUL VII ABORDAREA AUDITULUI 56
7.1. Conceptul de abordare a auditului 56
7.2. Tipuri de abordare a auditului 56
7.2.1. Abordarea bazată pe sistem (A.B.S.) 56
7.2.2. Sistemul de control intern 57
7.2.3. Caracteristicile sistemului de control
intern 58
7.2.4. Metodologia de evaluare a sistemului de
control intern 59
7.3. Abordarea bazată pe proceduri de fond 61
7.3.1. Factorii care determină adoptarea
abordării 61
7.3.2. Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor
conturilor 62
3
7.3.3. Procedurile analitice 63
7.3.4. Documentarea probelor de audit 63
CAPITOLUL VIII PROCESUL DE EŞANTIONARE ÎN AUDIT 64
8.1. Notiuni introductive 64
8.2. Eşantionarea statistică şi nestatistică 65
8.3. Metodele de selectare a eşantioanelor 65
8.4. Etapele eşantionării 66
8.4.1. Planificarea şi proiectarea eşantioanelor 67
8.4.2. Determinarea dimensiunii eşantionului 68
8.4.3. Evaluarea rezultatelor 69
CAPITOLUL IX PROBE ŞI TESTE DE AUDIT 70
9.1. Noţiuni introductive 70
9.1.1. Tipuri de probe de audit 70
9.1.2. Cerinţele probelor de audit 71
9.1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit 72
9.2. Nivelul de încredere al probelor de audit 73
9.3. Tehnici de obţinere a probelor de audit 74
9.4. Procedurile analitice 74
9.5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri
de fond 77
9.6. Tipuri de proceduri analitice 80
CAPITOLUL X CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI
RAPORTAREA 84
10.1. Notiuni introductive 84
10.2. Cerinţele raportului de audit 84
10.3. Forma şi conţinutul raportului de audit 86
10.4. Opinia de audit 90
CAPITOLUL XI OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR
URMĂRITE ÎN CADRUL ENTITĂŢILOR
PUBLICE 93
TESTE GRILĂ 100
BIBLIOGRAFIE 148

4
CAPITOLUL I – AUDITUL FINANCIAR CONTABIL.
DEFINIRE, ROL,OBIECTIVE, PRACTICI ŞI PROCEDURI

1.1. Auditul –Notiuni introductive

Auditul, respectiv examinarea de către o persoană independentă şi


competentă a fidelităţii reprezentarilor contabile şi financiare, a constituit şi
constituie cheia de boltă pentru probitatea şi credibilitatea tranzacţiilor
economice.1
Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii,
în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la
un criteriu sau standard de calitate2.
Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care
înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a
controla, a verifica, a inspecta.
De fapt, termenul „audit” de conotaţie anglo-saxonă, acoperă în esenţă
aceeaşi idee ca şi termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază
adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare3.
Organizaţiile economice şi sociale au produs întotdeauna informaţii
contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaţii implică un control al
conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critică efectuată de persoane de
specialitate independente.
Realizarea oricărei misiuni de audit la organizaţiile economice, implică
existenţa unor reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi
receptorii informaţiei supuse auditului.
Aceste reguli sunt definite la nivel general naţional sau internaţional. Se
ajunge la noţiunea de normă, care permite aprecierea calităţii unui audit în raport
cu un sistem de referinţă4.

1.2. Rolul şi obiectivele auditului financiar-contabil

Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impus în mod


inevitabil armonizarea reglementărilor legale ale contabilităţii cu principiile şi
normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene,
urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi
ale Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Audit.
În acest context, dezvoltarea unui sistem contabil şi de audit financiar
compatibil pe plan european şi internaţional, aplicarea corectă a acestuia în
1
M. Boulescu, M Ghita ,V. Mareş „Fundamentele auditului Ed. Didactică şi pedagogică Buc. 2001 pag.9
2
Ioan Opreanu „Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil”, Editura Intelcred Deva, 1997
3
Gh.D.Bistriceanu, C.G.Dumitrescu, E.I.Macovei – Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi informatică
financiar-contabilă, vol.I, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1981, pag.2
4
Dan Vilaia, Ion Scarlat, Ion Mihăilescu – Expertiza contabilă şi audit financiar, Editura Independenţa
Economică, Piteşti, 2000, pag.88.

5
practică, dă rigoarea atât de necesară economiilor în tranziţie şi conduce la
creşterea încrederii investitorilor interni şi internaţionali, dar şi a instituţiilor de
credit, de asigurare-reasigurare şi a pieţei de capital în general, prin protecţia pe
care informaţia contabilă construită şi auditată corespunzător o oferă.

Auditul financiar are rolul de a :

▬ verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate,


principii, norme şi reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne
stabilite de managementul agentului economic (audit intern şi statutar).
Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni cu scopul de a
atinge un anumit obiectiv.
▬ verificarea şi certificarea reflectării corecte în contabilitate a situaţiilor
financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar.
Corelarea acestor verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv a
Cadrului general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de
întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de Fundatia Comitetul
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.C.)5
Din Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale, se desprinde
că acest organismul internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale :
▬ să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de
contabilitate cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să
solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii calitative
transparente şi comparabile, astfel încât să ajute participanţii pe pieţele de
capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze deciziile
economice;
▬ să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;
▬ să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor
standardelor naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale de
contabilitate.6
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a
datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Auditul reprezintă o
revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate.
Reprezintă o examinare efectuată de un profesionist competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra :
▬ Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de
managementul unităţii patrimoniale.
▬ Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor
financiare şi a rezultatelor obţinute de entitate.
Imaginea fidelă este asociată cu prudenţa, regularitatea şi sinceritatea care
caracterizează câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii.7

5
A.Stoian, E.Ţurlea –Auditul financiar-contabil, pag.13, Editura Economică, Bucureşti, 2001.
6
Standarde Internationale de Audit 2001 pag. 15, Buc. Edit. Ec. 2001
7
M.Boulescu, C.Bârnea – Auditul financiar, reorganizarea judiciară şi lichidarea societăţilor comerciale, pag.12,
Editura Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2001

6
Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor şi procedurilor
contabile şi a principiilor general acceptate prevăzute în legislaţia contabilă
internă şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
elaborate de I.A.S.C., precum şi de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi
Naţionale.
Pentru a fi utile informaţiile oferite de situaţiile financiare trebuie sa o serie
de caracteristici calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite
de acestea dintre care se pot aminti : inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi
comparabilitatea .8
Inteligibilitatea9
O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este
aceea că ele pot fi uşor înţelese de utilizatori. în acest scop, se presupune că
utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a
activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia
informaţiile prezentate cu atenţia cuvenită. Totuşi, informaţiile asupra unor
probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită
relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui
excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi
utilizatori.
Relevanţa10
Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea
deciziilor de către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează
deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze
evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările
lor anterioare.
Rolul de previziune şi cel de confirmare a informaţiilor sunt în strânsă
legătură. De exemplu, informaţiile despre nivelul actual şi structura activelor
au valoare pentru utilizatori atunci când aceştia încearcă să previzioneze
capacitatea entităţii de a profita de oportunităţi şi de a reacţiona la situaţii
nefavorabile. Aceleaşi informaţii au rolul de
a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul în care entitatea
poate fi structurată sau rezultatul activităţilor planificate.
Informaţiile despre poziţia financiară sau performanţele precedente sunt
frecvent folosite ca bază pentru previzionarea poziţiei şi performanţei
financiare viitoare şi a altor probleme de care utilizatorii sunt direct interesaţi,
cum ar fi plata dividendelor şi a salariilor, variaţiile în preţul titlurilor de
valoare, precum şi capacitatea entităţii de a-şi onora obligaţiile scadente. Pentru
a avea valoare predictivă, informaţiile nu trebuie să fie sub forma unei prognoze
explicite. Capacitatea de a elabora previziuni pe baza situaţiilor financiare este
îmbunătăţită totuşi prin maniera în care sunt expuse informaţiile referitoare la
tranzacţiile şi evenimentele trecute. De exemplu, valoarea predictivă a contului

8
Standarde Internationale de Raportare Financiara (IFRS ) . Ed. CECCAR 2005.Pag 40 pct 25-42
9
Op. Cit. pct25
10
OP.Cit.pct26

7
de profit şi pierdere este îmbunătăţită dacă informaţiile privind veniturile sau
cheltuielile neobişnuite, anormale şi cu frecvenţă rară sunt prezentate separat.
Pragul de semnificaţie11
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de
semnificaţie. în anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi,
pentru a determina relevanţa sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de
activitate poate influenţa evaluarea riscurilor şi oportunităţilor entităţii,
indiferent de semnificaţia rezultatelor obţinute în cadrul segmentului respectiv
în perioada de raportare. în alte cazuri, atât natura, cât şi pragul de semnificaţie
sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie
principală pe care o entitate ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate
adecvată.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau prezentarea lor
eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau
a erorii, judecat în împrejurările specifice omisiunii sau prezentării eronate.
Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă un plafon sau o limită decât să
reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă
pentru a fi utilă.
Credibilitatea12
Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie şi credibilă. Informaţia are
calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este
părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a
propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
Informaţia poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul
naturii sau reprezentării, încât recunoaşterea acesteia să inducă în eroare. De
exemplu, dacă validitatea şi valoarea daunelor pentru despăgubiri sunt disputate
într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru entitate să înregistreze în bilanţ întreaga
sumă a despăgubirilor, deşi ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate şi a
circumstanţelor conflictului.
Reprezentarea fidelă13
Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate
tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte,
fie ceea ce ar putea fi de aşteptat, în mod rezonabil, să reprezinte. De exemplu,
bilanţul trebuie să reprezinte, în mod credibil, tranzacţiile şi alte evenimente
care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data
raportării, care îndeplinesc criteriile de recunoaştere.
Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit
risc de a da o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se
datorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăţilor inerente fie în identificarea
tranzacţiilor şi a altor evenimente ce urmează a fi evaluate, fie în conceperea şi
aplicarea tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje care
11
Op.Cit .pct 29
12
Op.Cit. pct.31
13
OPp. Cit.pct33

8
corespund acelor tranzacţii şi evenimente. în anumite cazuri, evaluarea
efectelor financiare ale elementelor ar putea fi atât de incertă, încât entităţile, în
general, să nu le recunoască în situaţiile financiare; de exemplu, deşi
majoritatea entităţilor generează fond comercial pe plan intern în timp, de
obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial în mod
credibil. în alte cazuri, totuşi, poate fi relevantă recunoaşterea elementelor
respective şi prezentarea, în acelaşi timp, a riscului de eroare ce planează asupra
recunoaşterii şi evaluării lor.
Prevalenta economicului asupra juridicului14
Pentru ca informaţia să prezinte, credibil, evenimentele şi tranzacţiile pe
care îşi propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi
prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu
forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este
întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau
convenţională. De exemplu, o entitate cedează un activ altei părţi, într-un astfel
de mod încât documentele să susţină transmiterea dreptului de proprietate părţii
respective; cu toate acestea, pot exista contracte care să asigure entităţii dreptul
de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma
activului respectiv. în astfel de circumstanţe, raportarea unei vânzări nu ar
reprezenta, credibil, tranzacţia încheiată (dacă într-adevăr ar exista o tranzacţie de
această natură).
Neutralitatea15
Pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie
să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă,
prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau
formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv
predeterminat.
Prudenţa16
Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu
incertitudini care, inevitabil, planează asupra multor evenimente şi
circumstanţe, cum ar fi încasarea creanţelor îndoielnice, durata de utilizare
probabilă a imobilizărilor corporale şi numărul eventualelor reclamaţii cu privire
la produsele în garanţie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin
prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei în ' întocmirea
situaţiilor financiare. Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în
exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii
de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar
datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu
permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive,
subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea
deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi
neutre şi de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
14
Op. Cit. pct 35
15
Op. Cit. pct.36
16
Op. Cit. pct 37

9
Integralitatea17
Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie
completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului
obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau
să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă un caracter credibil şi să devină
defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.
Comparabilitatea18
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi
în timp pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele
sale. Utilizatorii trebuie totodată să poată compara situaţiile financiare ale
diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară, performanţa şi
modificările poziţiei financiare. Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului
financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră
consecventă în cadrul unei entităţi şi de-a lungul timpului pentru acea entitate
şi într-o manieră consecventă pentru diferite entităţi.
O implicaţie importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca
utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea
situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi
despre efectele unor astfel de schimbări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să
identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte
evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta,
cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate,
ajută la realizarea comparabilităţii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate
şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de
contabilitate îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o entitate să continue să
evidenţieze în contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt
eveniment dacă metoda adoptată nu menţine caracteristicile calitative de
relevanţă şi credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate nici să lase politicile
sale contabile neschimbate, atunci când există alternative mai relevante şi mai
credibile.
Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi
modificările poziţiei financiare ale unei entităţi în timp, este important ca
situaţiile financiare să releve informaţii corespunzătoare pentru perioadele
precedente.
Auditul financiar contabil necesită o metodologie de examinare care să
asigure o opinie independentă, astfel încât să apere în mod egal toţi utilizatorii
informaţiei contabile cum sunt : acţionarii, statul, salariaţii, băncile, organismele
de bursă, debitorii, furnizorii, clienţii, etc.

1.3. Obiectivele auditului financiar-contabil


17
Op.Cit. pct 38
18
Op.Cit. pct 39

10
Auditul financiar-contabil are ca obiective următoarele :
▬ sa constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a
rezultatelor financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere
o imagine corecta a poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de
trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;
▬ sa exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în
mod corect opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi,
atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;
▬ sa menţina19 calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să
asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod
corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor
exerciţiului;
▬ sa asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
▬ aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi
organizare.20
Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere
respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar-
contabil :

Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor


Acest criteriu are în vedere ca toate operaţiunile patrimoniale au fost
înregistrate corect şi integral în contabilitate.
Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie să adopte două soluţii :
1. Trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de entitatea
auditată pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri-diminuări
de active, respectiv diminuării de pasive. Această soluţie are dezavantajul că
necesită un timp îndelungat pentru validare.
2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie să se convingă
că inventarierea s-a făcut în conformitate cu prevederile legale. Dacă, ca urmare
a operaţiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în
contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţiunile sunt
corect înregistrate în evidenţe.
Respectarea criteriului exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor
presupune ca auditorul să se asigure că :
▬ toate operaţiunile reflectate în documentele justificative
corespunzătoare sunt înregistrate în contabilitate, deci fără omisiuni;
▬ nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.21

19
C. Afanase – Audit contabil financiar, Ed. Universitatea „Dunărea de Jos” Galaţi, 2004
20
M.Boulescu, C.Bârnea, op.cit., pag.13
21
A.Stoian, E.Ţurlea, op.cit., pag.24

11
Criteriul realităţii înregistrărilor22
Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi
pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificate şi pot fi verificate, corespund cu
cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi :
confirmări primite de la terţi, analize de laborator, control încrucişat, etc. De
asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele aparţin entităţii patrimoniale, în
sensul că toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu


ajutorul conturilor anuale.
Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate
corect, funcţie de perioada de referinţă, evaluarea modificărilor, înregistrarea şi
întocmirea situaţiilor financiare.
a) Perioada corectă în care sunt evidenţiate elementele patrimoniale,
presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului, utilizarea unei
contabilităţi de angajament în folosirea conturilor de regularizări.
Regularizarea operaţiunilor după inventariere impune corecta delimitare
în timp a cheltuielilor şi veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar.
b) Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie evaluate
în conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi cu cadrul general de
întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru
Standarde de Contabilitate. Situaţiile financiare anuale (bilanţul, contul de profit
şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de
trezorerie, politicile contabile şi note explicative) trebuie să ofere o imagine
fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a
fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar.
Pentru aceasta, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea
prevederilor Legii contabilităţii, ale Cadrului general de întocmire a situaţiilor
financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate cât şi a
Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene
şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Obiectul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia
financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii,
care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Consiliul I.A.S.C. consideră că situaţiile financiare răspund necesităţilor
comune ale majorităţii utilizatorilor. Aceasta se datorează faptului că aproape
toţi utilizatorii iau deciziile economice pentru :
▬ a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de
capital;
▬ a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
▬ a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii
angajatorilor săi;
▬ a evalua garanţia pentru creditele acordate întreprinderii;
22
IBIDEM, pag.24

12
▬ a determina politicile de impozitare;
▬ a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite;
▬ a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
▬ a reglementa activitatea întreprinderilor.
Consiliul I.A.S.C. acceptă totuşi că guvernele pot stabili în particular
cerinţe diferite sau suplimentare care să satisfacă scopurile proprii. Aceste
cerinţe nu trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate în
beneficiul altor utilizatori decât în situaţia în care răspund şi cerinţelor acestora.
Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil
bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului
capitalului financiar nominal23.

Clasificarea auditului
a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting
tipurile de audit intern şi extern :
Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către
conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor
proprii de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este, practic, o
activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge
valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin
în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării
şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.24
Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa
funcţiei de audit intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea
auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcţia de audit intern
trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă a raţionamentului pe
care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea auditărilor.
Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului
organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii
asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării
erorilor umane şi combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează eficient.
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor, analiza operaţiunilor
şi verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor
efectuate, să furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi
formularea de recomandări de ameliorare a situaţiei.
Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde
nevoilor terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care
poate fi acordat tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de
atestare financiară), respectarea reglementărilor legale, statutelor,
regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii),

23
Cadrul General de întocmire a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate, anexă la Ordinul nr. 94/29 ian.2001 al M.F.P. publicat în M.Of. nr. 85/20 februarie 2001.
24
M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – Op Cit, pag.14

13
precum şi respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii (cei 3
E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei)25.
Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice
(cabinete de expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai
organizaţiilor, entităţilor ale căror declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură
sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei
oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. În România
această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual26.

Deosebirile existente între auditul intern şi auditul extern.27


Aşa cum de altfel s-a arătat, auditul intern se deosebeşte de auditul extern,
în literatura de specialitate fiind reţinute un număr de opt diferenţe :
1. În ceea ce priveşte statul este deja lucru cunoscut că auditul intern face
parte din personalul întreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii
independent din punct de vedere juridic.
2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului, auditul intern lucrează în
folosul responsabililor întreprinderii – manageri, Direcţia generală, Comitetul
de audit, iar auditorul extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei
contabile ( actionari, salariati, statul, bancile, organismele de bursa, debitori,
furnizori, clienti, etc, ).
3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului în timp ce obiectivul auditului
intern este să aprecieze bunul control asupra activităţii întreprinderii (dispozitive
de control intern) şi să recomande acţiunile necesare pentru imbunatatirea
acestuia, obiectivele auditului extern este să certifice :
-regularitatea
-sinceritatea
-imaginea fidelă
a calculelor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.
4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare a auditului ţinând cont de
obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern înglobează tot ceea ce
participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare şi numai
la aceasta, însă în toate funcţiile întreprinderii. Un auditor extern care şi-ar limita
observaţiile şi investigaţiile la sectorul contabil ar face o activitate incompletă.
Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care explorează toate funcţiile
întreprinderii şi toate sistemele de informare care participă la determinarea
rezultatului şi această cerinţă este din ce în ce mai puternică pe măsură ce se
dezvoltă preluarea datelor de la sursă.
Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece
include nu numai toate funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor.
Exemplu, dacă se face o apreciere asupra întreţinerii unui anumit material
de fabricaţie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalităţilor de
25
M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş –Op. Cit. pag. 14
26
L.Dobroteanu – Audit-concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică,
Bucureşti, 2002, pag.25
27
A.A.Arens; J.K.Loebbecke - Auditing An Integrated Approach, Sixth Edition, Prentice Hall, Englewood
Cliffs, New Jersey 07632, pag 16-17

14
recrutare a personalului de conducere, aceasta intră în domeniul de aplicare a
auditului intern şi nu se încadrează în cel al auditului extern. Totuşi, acesta din
urmă vizează serviciile de întreţinere sau de recrutare sub aspect financiar.
5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei (a cincea diferenţă): auditul
extern se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are, sau se presupune că
are o influenţă asupra rezultatelor. În schimb o fraudă care se referă de exemplu
la confidenţialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern şi nu a
auditului extern.
6. În ceea ce priveşte independenţa (a şasea diferenţă) se înţelege de la
sine că această independenţă nu este de acelaşi tip. Independenţa auditorului
extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridică şi statutară, cea a
auditorului intern are restricţiile analizate şi stabilite între angajator şi angajat.
7. În ceea ce priveşte periodicitatea auditurilor (a şaptea diferenţă):
-auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent şi
în momente propice certificării conturilor, la sfârşitul trimestrului, la sfârşitul
anului. În afara acestor perioade ei nu sunt prezenţi cu excepţia anumitor
Grupuri Mari ale căror afaceri importante impun prezenţa permanentă a unei
echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se considerabil în
perioada de încheiere a conturilor;
-auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având
misiuni planificate în funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi
intensitate oricare ar fi perioada respectivă. Dar să observăm de asemenea că
auditorul extern este în legătură cu aceiaşi interlocutori din cadrul aceloraşi
servicii, în timp ce auditorul intern schimbă mereu interlocutorii. Aşadar, din
punct de vedere relaţional, auditul intern este permanent, iar auditul extern
periodic.
8. În ceea ce priveşte metoda (a opta diferenţă):
Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de
comparaţii, analize, inventare.
Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor
reguli precise care trebuie respectate dacă vrem ca activitatea să fie clară,
completă şi eficace.
Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine cunoscute,
nu s-ar putea crea confuzii în privinţa lor. Însă ele nu trebuie subestimate căci
aprecierea şi buna aplicare a complementarităţii lor înseamnă pentru întreaga
organizaţie o garanţie de eficacitate.28
În România auditul intern s-a organizat începând cu anul 2000 şi se
exercită asupra tuturor activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea
şi utilizarea fondurilor publice,precum şi la administrarea patrimoniului public.
Schematic, deosebirile existente între auditul intern şi extern sunt
următoarele:
DEOSEBIRILE EXISTENTE ÎNTRE AUDITUL INTERN ŞI AUDITUL EXTERN
ÎN CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
28
J.Renard – Teoria şi Practica Auditului Intern, UE – PHARE – Ministerul Finantelor Publice, Editia a- patra
2002

15
PRIVEŞTE
1.Statul Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un prestator de
personalul întreprinderii servicii independent din punct de
vedere juridic.
2.Beneficiarii Lucrează în folosul responsabililor Lucrează în folosul utilizatorilor
auditului întreprinderii (statului, terţilor, băncilor, clienţilor,
ş.a.)
3.Obiectivele auditului Apreciază bunul control asupra Certifică regularitatea, sinceritatea şi
activităţii întreprinderii şi imaginea fidelă a calculelor şi
recomandarea acţiunilor necesare situaţiilor financiare.
4.Domeniul de Domeniul de aplicare este mult mai Înglobează tot ceea ce participă la
aplicare a auditului vast deoarece include nu numai determinarea rezultatelor, la
funcţiile întreprinderii ci şi toate elaborarea situaţiilor financiare în
dimensiunile lor toate funcţiile întreprinderii.
5.Prevenirea fraudei Se preocupă de orice fraudă la nivel Se preocupă de orice fraudă de
de întreprindere (exemplu: îndată ce aceasta are sau nu o
confidenţialitatea dosarelor influenţă asupra situatiilor financiare
întreprinderii). anuale si asupra opiniei ce va fi
exprimata.
6.Independenţa Auditorul intern are restricţiile Independenţa auditorului extern este
analizate şi stabilite întra angajator şi o profesie liberă juridică şi statutară.
angajat.
7.Periodicitatea Este permanent. Este periodic.
auditurilor
8.Metoda Metoda auditorilor interni este Auditorul extern îşi efectuează
specifică şi originală, ea se supune lucrările după metode verificate pe
unor reguli precise. bază de comparaţii, analize,
inventare.
b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului29 :
▬ auditul de regularitate – legalitate;
▬ auditul de performanţă.
Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a
entităţilor presupunând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi
exprimarea opiniilor asupra situaţiilor financiare şi anume :
▬ atestarea responsabilităţii financiare a administraţiei guvernamentale în
ansamblu;
▬ auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare incluzând o evaluare a
conformităţii cu statutele şi reglementările în vigoare;
▬ auditul controlului intern şi a funcţiilor acestuia;
▬ auditul onestităţii şi a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate în
cadrul entităţii auditate;
▬ raportarea oricăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legătură cu
auditul, pe care instituţiile supreme de control (SAI) consideră necesar a le face
cunoscute.
Auditul de performanţă se referă la auditul economicităţii, eficacităţii şi
eficienţei :30

29
R.A.F. nr.1/1999, op.cit., pag.40
30
R.A.F. nr.1/1999 op.cit., pag.40

16
▬ auditul economicităţii activităţilor administrative în concordanţă cu
principiile şi practicile sănătoase şi cu politice manageriale;
▬ auditul eficacităţii realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor entităţii
auditate şi auditul impactului real al activităţilor comparativ cu impactul dorit;
▬ auditul eficienţei – constă în verificarea eficienţei utilizării resurselor
umane, financiare sau de altă natură şi examinarea sistemelor de informare, de
măsurare a rezultatelor şi de control, analiza procedurilor utilizate de unitate,
controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate.
Nu există însă o definiţie stabilită prin lege, referitoare la auditul
performanţei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care
trebuie urmărite în realizarea unui studiu.
În acest sens, Oficiul Naţional de Audit al Marii Britanii a definit
conceptul de audit al performanţei în formă esenţializată, prin sintagma
„Valoare Pentru Bani” (Value for money) .31
În practică, în activitatea de realizare a auditului performanţei, se
utilizează definiţia celor trei „E” recunoscute pe plan internaţional şi anume :
Economicitatea – minimizarea costului resurselor utilizate pentru o
activitate prin prisma obţinerii unei calităţi adecvate (fără a afecta calitatea).32
Acest principiu este cel mai important în efectuarea auditului
performanţei.Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caută identificarea a cât
mai multe probleme de economicitate specifice, întrucât acestea conduc la
posibilitatea de a identifica economii uşor de cuantificat.
Eficienţa – relaţia dintre ieşiri, constând în bunuri, servicii şi altele şi
resursele utilizate pentru producerea lor
Costuri realizate
Eficienţa =
Rezultate obţinute
Eficacitatea – măsura în care obiectivele au fost atinse şi raportul dintre
efectele scontate şi efectele obţinute pentru o activitate dată.
În concluzie, eficacitatea urmăreşte programele, rezultatele şi
performanţele obţinute (atingerea scopului propus).

1.4. Profesia de auditor financiar

O caracteristică esenţială a unei profesiuni o constituie acceptarea


responsabilităţii acesteia faţă de public.
Publicul profesiei de auditor financiar îl reprezintă clienţii, creditorii,
guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară
şi alte entităţi care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor
financiari în menţinerea funcţionării ordonate a entităţii.
Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă
de interesul public.

31
R.A.F. nr.1/2001, pag.74, Editor Curtea de Conturi a României
32
Fl.Mitroi – Auditul de performanţă (controlul rezultatelor). Concept şi perspective, pag.12, Editura Societatea
Adevărul SA, Bucureşti, 1999

17
Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe
care o deserveşte un auditor financiar profesionist.
Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune – în mod exclusiv –
satisfacerea cerinţelor unui client sau angajator individual. Standardele
profesiunii de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsură de interesul
public, de exemplu33:
- auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi eficienţei
situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare în sprijinul solicitărilor de
credite şi acţionarilor, pentru obţinerea de capital.
Auditorii interni furnizează garanţia unui sistem solid de control intern,
care sporeşte încrederea în informaţiile financiare ale entităţii.
Auditorii financiari profesionişti au un rol important în societate.
Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri,
precum şi Guvernul şi publicul în sens larg se bazează pe auditorii financiari
profesionişti în ceea ce priveşte o centralizare şi o raportare financiară corectă,
un management financiar eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate
de aspecte aferente afacerii şi impozitării.
Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari profesionişti în
procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării
economice a comunităţii şi a ţării din care fac parte.
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului
financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă
desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a
atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele
interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază34 :
Credibilitate -În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a
informaţiilor şi sistemelor de informaţie.
Profesionalism - Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de
persoane care să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti, în cadrul
domeniului de auditor financiar.
Calitatea serviciilor - Este necesară asigurarea ca toate serviciile obţinute
de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă.
Încrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari
profesionişti trebuie să poată avea încrederea că există un cadru al conduitei,
eticii profesionale, care guvernează desfăşurarea acestora.
În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii
financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii
fundamentale. Acestea sunt :
Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie direct şi
onest în desfăşurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din
care derivă încrederea publică şi este criteriul fundamental pe care un auditor îl
utilizează în judecarea deciziilor sale. De asemenea, integritatea se referă la
33
Camera Auditorilor din România. Auditul financiar 2000 – Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică 2000, pag.503.
34
CAFR op.cit. pag.504

18
abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor şi de a fi capabil să-şi păstreze
independenţa şi obiectivitatea.
Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie corect şi
nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte
de interese sau influenţe externe. Respectarea independenţei elimină relaţiile
care pot afecta obiectivitatea unui auditor în îndeplinirea responsabilităţilor sale
profesionale. Clienţii, precum şi ceilalţi utilizatori se bazează pe informaţii
furnizate de auditori, tocmai pentru că ei cred că auditorii prezintă integritate
profesională, independenţă şi obiectivitate. În mod cert, opinia unui auditor are o
relevanţă minoră dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite.
Competenţa profesională şi atenţia cuvenită
Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare serviciile
profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria
permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul
necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de
avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de
practică, legislaţie şi tehnici..
Confidenţialitatea - Un auditor financiar trebuie să respecte
confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor
profesionale şi nu trebuie să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o
autorizare corespunzătoare şi specifică.
În Codul Etic sunt prezentate câteva elemente care sunt luate în
considerare în aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, unele informaţii
trebuie sau pot fi dezvăluite fără ca auditorul să fie acuzat de încălcarea
principiului eticii. Acestea sunt :35
▬ existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite
informaţii confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere
interesele tuturor părţilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. În
plus, auditorul trebuie să se asigure că nu depăşeşte limitele autorizării date de
către clientul său;
▬ existenţa unei cerinţe legale. Legea autorizează auditorul să dezvăluie
informaţii confidenţiale pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri
juridice şi pentru dezvăluirea încălcării legii către autorităţile publice;
▬ existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să
dezvăluie informaţii considerate confidenţiale, în următoarele situaţii :
a) în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de etică
profesională impune această acţiune;
b) pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unei proceduri legale
(când este acţionat în judecată);
c) pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru al
profesiei sau al organismului profesional;
d) pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un membru
al profesiei sau al organismului profesional.
35
L.Doboţeanu;C.L.Dobroţeanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, pag.76.
Editura Economică Bucureşti,2002

19
Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de a dezvălui informaţiile
obţinute ci şi obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al
altui terţ. Totodată, auditorii trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor cât şi
persoanele de la care obţin consultanţă sau asistenţă tehnică respectă principiul
confidenţialităţii.
Conduita profesională - Un auditor financiar profesionist trebuie să
acţioneze într-o manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi trebuie să evite
orice comportament care ar putea discredita profesiunea.
Obligaţia de a evita orice comportament care ar putea discredita
profesiunea, impune organismului profesional să ia în considerare, în momentul
în care elaborează cerinţe etice, responsabilităţile auditorilor financiari
profesionişti faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiunii de auditor
financiar, personal, angajatori şi public în sens larg.
Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să
desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi
profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a îndeplini
cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, trebuind să
corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor
financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se
conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :36
▬ IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);
▬ Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;
▬ Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de
reglementare;
▬ Legislaţiei relevante.

CAPITOLUL II – ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT


FINANCIAR-CONTABIL ŞI RESPONSABILITĂŢILE
ACESTUIA

36
CAFR op.cit., pag.505-506

20
2.1. Camera Auditorilor din România; organizare, atribuţii şi
răspunderi

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea


exprimarii de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare,
în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale
de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România, denumita în
continuare Camera. Se mai poate enunta urmatoare definitie:
Auditul financiar-contabil reprezintă activitate de verificare a situaţiilor
financiare ale regiilor autonome, companiilor şi societăţilor naţionale,
societăţilor comerciale, bănci, societăţi de asigurare şi reasigurare, societăţi de
valori imobiliare şi alte societăţi care operează pe piaţa de capital, de către
auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaţionale şi
naţionale.
Auditul financiar se efectuează de către persoane fizice şi persoane
juridice care au calitatea de auditor financiar dobândită în conformitate cu
reglementările legale.37
Societăţile comerciale ale căror conturi anuale sunt supuse auditării se
stabilesc anual prin ordin al ministrului finanţelor publice.
Auditarea se face în conformitate cu cerinţele directivelor Uniunii
Europene în domeniu, cu Programul de dezvoltare a sistemului contabil din
România şi cu legislaţia în vigoare.
Organizarea şi conducerea activităţii de audit financiar se realizează de
Camera Auditorilor din România, ca organizaţie profesională de utilitate
publică.
Camera Auditorilor din România este înfiinţată prin lege ca persoană
juridică română şi funcţionează sub forma unei organizaţii profesionale de
utilitate publică fără scop lucrativ.38
Sediul Camerei Auditorilor din România este în Bucureşti, aceasta îşi
poate constitui unităţi teritoriale fără personalitate juridică, denumite filiale.
A fost înfiinţată aşa după cum s-a mai arătat prin lege, în vederea
organizării şi coordonării activităţii de audit financiar. Scopul principal al
acestei organizaţii profesionale, este acela de atribuire şi retragere a calităţii de
auditor financiar persoanelor care îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege.
Camera Auditorilor din România funcţionează, aşa cum s-a mai arătat, ca
organizaţie profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ şi exercită
prestaţii în interesul terţilor şi al statului, în conformitate cu standardele,
normele şi reglementările legale. Organele de conducere, administrare şi control
al Camerei Auditorilor sunt Conferinţa Camerei, Consiliul Camerei, Biroul
permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari.

37
M.Boulescu;C.Bârnea, op.cit., pag.25
38
Ord.M.F. nr.983/2004privind aprobarea Regulamentului de organizare si functionare a Camerei Auditorilor
Financiari din România, art.1 pct.1-3, M.Of. 634/2004

21
Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei,
compus din preşedinte, vicepreşedinţi şi membri, are aparat executiv structurat
pe departamente funcţionale, coordonate de vicepreşedinţii Consiliului.
Dintre atribuţiile şi obligaţiile principale ale Camerei Auditorilor din
România, 39 :
A- elaborarea reglementărilor privind:
a1) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care va
cuprinde, în principal, prevederi referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;
- atribuţiile şi răspunderile Camerei;
- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea
activităţii de audit financiar;
- abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare;
b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului
financiar;
c) Standardele de audit financiar;
d) Programa analitica pentru examenul în vederea accesului la profesia de
auditor financiar;
e) Normele privind controlul calităţii auditului financiar;
f) Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor
financiari;
g) Normele minimale de audit financiar;
h) Standardele de audit intern;
j) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele internaţionale în
domeniu;
l) Normele privind perioada de pregătire practica profesională a stagiarilor
în activitatea de audit financiar.
B- elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea legii,
în limitele şi competentele stabilite prin aceasta;
C- atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii pentru
exercitarea independenta a acestei profesii;
D- organizarea şi urmărirea programului de pregătire continua a
auditorilor financiari;
E- controlul calităţii activităţii de audit financiar;
F- promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a
normelor de audit financiar, în concordanta cu reglementările instituţiilor
profesionale europene şi internaţionale;
G- elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind activitatea
Camerei;
H- retragerea temporară sau definitiva a dreptului de exercitare
independenta a profesiei de auditor financiar în condiţiile prevăzute de prezentul
regulament;

39
H.G nr 983/2004 , M.Of. nr. 634/2004 art.6.

22
I- reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în instituţiile şi
organizaţiile profesionale europene şi internaţionale.
Organizarea şi funcţionarea Camerei sunt asigurate in conformitate cu
legea şi regulament, de către organele alese, care au funcţie reprezentativa, de
conducere, decizie şi control. Aplicarea hotărârilor organelor de conducere alese
ale Camerei se realizează de către aparatul executiv al acesteia.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională asigură
implementarea sistemului de control al calităţii activităţii desfăşurate de
membrii Camerei, precum şi investigarea aspectelor referitoare la conduita
profesională a membrilor.
Aceasta se realizează prin intermediul efectuării unor vizite la auditorii
care au avut angajamente de audit, vizite programate din timp şi despre care
auditorii au fost informaţi în prealabil.
În majoritatea statelor lumii, problema controlului calităţii activităţii de
audit financiar, constituie o prioritate permanentă pentru organismele de atestare
a auditorilor financiari. Spre exemplu, în Statele Unite ale Americii aceasta se
execută astfel :
În 1978, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi) a
stabilit Comisia de Standarde pentru Controlul Calităţii şi responsabilitatea ei de
a ajuta firmele CPA (Contabil Public Autorizat – SUA) să dezvolte şi
implementeze standardele pentru controlul calităţii. Pentru o firmă CPA,
controlul calităţii cuprinde metodele folosite pentru a se asigura că îşi
îndeplineşte responsabilităţile profesionale faţă de clienţi. Aceste metode includ
structura organizaţională şi procedurile stabilite de firmă.
Controlul calităţii este strâns legat, dar distinct, de standardele de audit
general acceptate .O firmă CPA trebuie să se asigure că fiecare audit este condus
conform acestor standarde. Controlul calităţii este reprezentat de procedurile
folosite de firma CPA pentru a respecta aceste standarde la orice audit.
Comisia pentru Standarde privind Controlul Calităţii a identificat 9
elemente de control al calităţii, pe care firmele să le aibă în vedere în stabilirea
propriilor politici şi proceduri. Ele sunt prezentate în tabelul de mai jos:

9 elemente de control al calităţii40

Element Cerinţe Ex. de procedură


Independenţa Tot personalul trebuie să Fiecare director şi angajat trebuie să
îndeplinească cerinţele privind răspundă anual la un „chestionar
independenţa din Codul Conduitei privind independenţa”, cu probleme
40
A.A.Arens, J.K.Loebbecke – Op. Cit. pag 21

23
Profesionale al AICPA. privind deţinerea de acţiuni şi
participarea în consilii de administraţie
Repartizarea Tot personalul trebuie să aibă un Repartizarea sarcinilor către personalul
sarcinilor grad ridicat de pregătire şi ce va efectua auditul este făcută de un
personalului experienţă. director care cunoaşte clienţii firmei şi
desemnează personalul cu cel puţin 2
luni înainte.
Consultanţa Când personalul care execută Directorul de contabilitate şi audit al
auditul sau directorii au probleme firmei este disponibil pentru consultaţii
tehnice, aceştia trebuie să se asigure şi trebuie să aprobe toate angajamentele
că cer consultanţa de la personal înainte de îndeplinirea lor.
calificat.
Supervizarea La orice angajament trebuie să Înainte de efectuarea unui audit se cere
existe măsuri de supervizare a revizuirea şi aprobarea programelor de
muncii la toate nivelele. audit de către un director.
Angajări Tot personalul nou trebuie să aibă Tot personalul care va fi angajat trebuie
calificarea necesară pentru o muncă intervievat şi agreat de parteneri şi de
competentă. un partener din domeniul în care va
lucra angajatul.
Dezvoltarea Tot personalul trebuie să primească Fiecare angajat trebuie să primească 40
profesională suficiente pregătire profesională ore de cursuri anual plus alte ore, după
pentru a-şi desfăşura munca cu recomandările directorilor de audit.
competenţă.
Avansări Politicile de promovare trebuie Fiecare angajat trebuie evaluat la
stabilite astfel încât personalul fiecare angajament, folosind raportul de
promovat să fie calificat pentru noile evaluare individuală al firmei.
responsabilităţi.
Acceptarea şi Toţi clienţii existenţi şi potenţiali O fişă de evaluare a clientului va fi
menţinerea vor fi evaluaţi pentru a minimiza pregătită pentru orice nou client, înainte
clienţilor şansa de asociere cu un management de a-l accepta.
lipsit de integritate.
Inspecţia Trebuie să existe măsuri şi proceduri Directorul care se ocupă de controlul
pentru asigurarea îndeplinirii corecte calităţii trebuie să testeze procedeele de
a celorlalte 8 elemente de control al control cel puţin anual, pentru a se
calităţii. asigura că firma este în conformitate cu
cerinţele de calitate.

Veniturile Camerei Auditorilor Financiari din Romania.


Din punct de vedere financiar activitatea Camerei Auditorilor din
România este activitate autofinanţată, veniturile acestei organizaţii provenind
din :
I. cotizatii:
1. cotizaţiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai
Camerei:
a) persoane fizice active;
b) persoane fizice nonactive;
c) persoane juridice;

24
2. cotizatii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai
Camerei, persoane fizice active şi persoane juridice, calculate procentual asupra
cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit întern şi a altor
venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor financiar;
II. tarife:
1. tarif pentru:
a) înscrierea la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-
contabil pentru accesul la stagiu;
b) înscrierea la examenul de aptitudini profesionale în vederea atribuirii
calităţii de auditor financiar;
c) monitorizarea activităţii stagiarilor în activitatea de audit financiar;
2. tarif pentru atribuirea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în
Registrul auditorilor financiari, datorat de:
a) auditorii financiari persoane fizice;
b) auditorii financiari persoane juridice;
III. încasări din vânzarea publicaţiilor proprii;
IV. donaţii, sponsorizări şi alte venituri potrivit dispoziţiilor legale în
vigoare.
(2) Cuantumul şi nivelurile cotizaţiilor, tarifelor şi ale altor venituri ale
Camerei se stabilesc periodic prin hotărâri ale Consiliului Camerei, potrivit
prezentului regulament.
(3) Hotărârile Consiliului Camerei se publica în Monitorul Oficial al
României, Partea I.

2.2. Obţinerea calităţii de auditori financiari

Conform legislaţiei existente auditorul financiar este persoana fizică sau


juridică care a dobândit această calitate prin atribuire de către Camera
Auditorilor din România.41
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii trebuie sa
îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice:
a) sa fie licentiate ale unei facultăţi cu profil economic şi sa aibă o
vechime în activitatea financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aibă calitatea
de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
b) sa fi promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;
c) sa fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita
etica şi profesională în domeniul auditului financiar;
d) sa fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar
sub îndrumarea unui auditor financiar active ;
e) sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii;
41
H.G nr 983/2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare si functionare a Camerei Auditorilor
Financiar1 din Romania, art.56-73, , M.Of. nr. 634/2004

25
B. Persoanele juridice:
a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor
financiare în numele societăţilor de audit financiar trebuie sa îndeplinească
condiţiile prevăzute pentru obtinera calitatii de auditor financiar;
b) majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de
persoane fizice active ori de societăţi de audit financiar care satisfac
condiţiilepentru a fi auditor financiar;
c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de
audit financiar trebuie sa fie persoane fizice active sau societăţi de audit
financiar care îndeplinesc condiţiile prevăzute pentru a fi auditor financiar;
Camera, la cerere, poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare a
profesiei de auditor financiar şi altor persoane care îndeplinesc cumulativ,
următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice trebuie:
a) sa posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii
asimilate acestuia, atribuită de alt stat, în acord cu reglementările specifice din
acel stat;
b) sa fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor financiar independent sau
angajatul, asociatul, acţionarul unei societăţi ori al unui grup de societăţi care are
în obiectul de activitate auditul financiar;
c) sa satisfacă cerinţele Codului de etica profesională al Federaţiei
Internaţionale a Contabililor (IFAC);
d) sa facă dovada ca poseda cunoştinţele cerute de statul roman necesare
pentru desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.
Pentru satisfacerea cerinţelor menţionate la lit. c) solicitantii sunt obligaţi sa
prezinte documentele prevăzute la art. 63, iar pentru îndeplinirea condiţiilor
menţionate la lit. d) vor trebui sa promoveze interviul-test organizat de Camera,
conform programei stabilite şi comunicate solicitanţilor de către aceasta.
Persoanele juridice care au dobândit calitatea de auditor financiar într-un
stat străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în care majoritatea
actionarilor sau/şi a angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul
respectiv şi care sunt membri ai Camerei. La cererea persoanelor juridice în
cauza, depusa la Camera, se vor prezenta actele şi documentele justificative
potrivit legii.
Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului de
exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc cumulativ
condiţiile prevăzute în prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate
de Consiliul Camerei.
Pierdera calitatii de auditor financiar :
Auditorii financiari îşi pierd aceasta calitate în una dintre următoarele
situaţii:
a) exercita profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;
b) nu solicita atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen de un an
de la data la care a fost declarat admis în urma sustinerii examenului de
aptitudini profesionale sau de la data publicării în Monitorul Oficial al
26
României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea calităţii de auditor
financiar persoanelor care au dobândit aceasta calitate potrivit prevederilor altui
stat, după caz.
Calitatea de membru al Camerei
A- Persoanele fizice:
(1) Candidaţii admişi la examenul de aptitudini profesionale completează
o cerere şi prezintă documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a
calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor financiari,
inclusiv cazierul judiciar, potrivit legii.
(2) Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi admitere,
conform condiţiilor prevăzute de lege şi de prezentul regulament.
(3) După îndeplinirea condiţiilor menţionate mai sus, Departamentul de
învăţământ şi admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:
a) acordarea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul
auditorilor financiari;
b) respingerea cererii.
- În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul şi
parafa de membru al Camerei.
- În situaţia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de învăţământ
şi admitere comunica în scris solicitantului decizia Camerei şi îi restituie
acestuia jumătate din taxa de înscriere.
- După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin care se
obliga ca, după ce este înscris ca membru al Camerei şi atât timp cat este
membru, sa respecte dispoziţiile legii, ale prezentului regulament şi ale normelor
interne şi sa nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alta
titulatura care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, după retragerea calităţii
de membru al Camerei.
B- Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi
admitere următoarele documente:
a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b) dovada achitării tarifului de acordare a calităţii de membru al Camerei
şi înscriere în Registrul auditorilor financiari;
c) copii legalizate de pe documentele care atesta îndeplinirea condiţiilor
stabilite de lege ;
(2) În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizaţia de funcţionare
a persoanei juridice ca membru al Camerei.
Persoanele cu calificarea profesională obţinută în alt stat
Persoanele cu calificarea profesională obţinută în alt stat înaintează
Departamentului de învăţământ şi admitere formularul de solicitare a calităţii de
membru şi actele doveditoare prevăzute de lege şi de prezentul regulament.
(1) Pentru persoanele fizice cu calificarea profesională obţinută în alt stat
se prezintă următoarele acte:
a) copie legalizată a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale care
atesta pregătirea superioară financiar-contabila obţinută în alt stat;

27
b) scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al
cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de membru pe care o deţine
la data emiterii scrisorii;
c) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional ca acesta
este recunoscut de Federaţia Internationala a Contabililor şi ca a asimilat Codul
de etica emis de aceasta.
(2) Pentru persoanele juridice autorizate potrivit prevederilor altui stat se
prezintă următoarele acte:
a) copie legalizată a autorizaţiei eliberate de un organism profesional
autorizat din ţara respectiva, care atesta ca societatea de audit financiar
solicitanta este membra a acestuia;
b) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional ca acesta
este recunoscut de Federaţia Internationala a Contabililor şi ca a asimilat Codul
de etica emis de aceasta.
(3) Documentele prevăzute la art. 57 trebuie sa fie însoţite de traducerea
în limba romana, legalizată la un notar public din România.
Pe baza actelor depuse, Departamentul de învăţământ şi admitere trebuie
sa notifice solicitantului, în termen de 30 de zile de la data depunerii
documentelor, dacă acestea sunt sau nu sunt corespunzătoare.
Condiţiile şi celelalte dispoziţii referitoare la modul de organizare şi
desfăşurare a interviului-test cu solicitantii în cauza, modul de stabilire a
rezultatelor obţinute, procedura de contestare a evaluării Comisiei de examinare
şi alte dispoziţii în materie vor fi stabilite prin hotărâre a Consiliului Camerei.
Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei
Persoanele fizice :
(1) Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul
conferit de prevederile legii, de exercitare independenta a profesiei în care
aceştia trebuie sa fie liberi şi perceputi a fi liberi de orice constrângere care ar
putea aduce atingere principiilor de independenta, obiectivitate şi integritate
profesională.
(2) Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi în exercitarea profesiei
titlul profesional de auditor financiar "AF".
(3) Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul sa aleagă şi sa fie aleşi
în organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.
(4) Membrii aleşi au dreptul la un vot în şedinţele organelor de conducere
cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.
Membrii Camerei, persoane fizice, în exercitarea independenta a profesiei,
aplica şi respecta:
a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral de
Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern şi
Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale elaborate de Camera;
b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului
financiar şi Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor
financiari, emise de Camera;

28
c) Procedurile de control al calităţii activităţii de audit financiar, emise de
Camera;
d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizatii şi
tarife, elaborate de Camera;
e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de
Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie
de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform contractului de
audit încheiat cu clientul.
Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi sa transmită, în termen de
30 de zile, notificări în legatura cu:
a) schimbarea numelui, situaţie în care persoana în cauza va solicita, în
scris, eliberarea unui nou carnet şi certificat de auditor financiar, membru al
Camerei;
b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta;
c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al
unei societăţi de audit financiar ori de persoana fizica autorizata;
d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.
O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în copie
legalizată, care dovedesc solicitarea facuta, după caz.
Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi sa notifice Camerei, în
termen de pana la 5 zile, producerea unor evenimente în activitatea acestora,
menţionând toate informaţiile corespunzătoare, după cum urmează:
a) aplicarea unor sancţiuni disciplinare auditorului financiar persoana
fizica de către o autoritate legală sau un alt organism profesional al cărui
membru este persoana în cauza;
b) orice condamnare definitiva pronunţată de instanta competenta;
c) existenta unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i
se interzice auditorului financiar exercitarea funcţiei de administrator al unei
societăţi comerciale sau, în general, exercitarea de funcţii care privesc gestiunea
ori conducerea unei societăţi comerciale;
d) orice alte informaţii pentru evaluarea reputaţiei profesionale şi etice a
auditorului financiar.
Persoanele juridice:
(1) Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege
de a exercita independent profesia de auditor financiar.
(2) Societăţile de audit financiar pot folosi în exercitarea profesiei titlul
profesional de auditor financiar "AF".
(3) În fata organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi
control, problemele, interesele, precum şi propunerile persoanelor juridice sunt
susţinute de către asociaţii, actionarii sau administratorii acestor societăţi, care
sunt membri ai Camerei şi care au drepturile prevăzute de lege şi de prezentul
regulament.
Membrii Camerei, persoane juridice, în exercitarea independenta a
profesiei, aplica şi respecta:

29
a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral de
Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern,
Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale elaborate de Camera;
b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului
financiar şi Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor
financiari, emise de Camera;
c) Procedurile de control al calităţii auditului financiar, emise de Camera;
d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizatii şi
tarife, elaborate de Camera;
e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de
Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie
de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform contractului de
audit încheiat cu clientul.
(1) Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi sa notifice Camerei,
în termen de 30 de zile, în legatura cu:
a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică;
modificarea denumirii trebuie sa fie însoţită de cererea de solicitare a unei noi
autorizaţii;
b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta;
c) deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunitati;
d) orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, actionarilor
sau administratorilor societăţii de audit financiar;
e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.
(2) O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în copie
legalizată, care dovedesc solicitarea facuta, după caz.
Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi sa transmită, în termen
de 5 zile, notificări în legatura cu:
a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau
decesul unui acţionar ori asociat al societăţii de audit financiar;
b) aplicarea unor sancţiuni disciplinare societăţii de audit financiar ori
luarea de măsuri impotriva acesteia de către o autoritate sau un alt organism
profesional al cărui membru este persoana juridică în cauza;
c) orice condamnare definitiva pronunţată de instanţele competente din
ţara şi din străinătate impotriva reprezentantului legal al societăţii de audit
financiar;
d) existenta unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i
se interzice reprezentantului legal al societăţii de audit financiar exercitarea
funcţiei de administrator sau exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori
conducerea unei societăţi;
e) orice modificări survenite în conţinutul informaţiilor furnizate anterior
Camerei;
f) numirea unui lichidator de către autoritatea competenta.
Prevederi commune personae fizice si juridice :
(1) Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice,
care doresc sa renunţe la calitatea de membru al Camerei notifica acest lucru
30
Consiliului Camerei. Notificarea se face în scris şi se transmite cu preaviz de 15
zile lucrătoare.
(2) Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de membru
şi, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, în
următoarele situaţii:
a) existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de Camera;
b) existenta unor măsuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului
financiar, aflate în curs de soluţionare, potrivit legii.
Retragera calitatii de membru al Camerei:
Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele
situaţii:
a) pierderea calităţii de auditor financiar;
b) neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele stabilite
de Consiliul Camerei;
Onorariile profesionale :
Auditorul financiar care îndeplineşte servicii pentru un client îşi asumă
responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate şi obiectivitate şi în
concordanţă cu standardele tehnice adecvate. Această responsabilitate este
îndeplinită prin aplicarea cunoştinţelor profesionale şi a cunoştinţelor pe care
auditorii financiari le-au obţinut prin pregătire şi experienţă. Pentru serviciile
prestate auditorul financiar este împuternicit să primească o remuneraţie.
Onorariile profesionale trebuie să fie o reflectare corectă a valorii serviciilor
profesionale derulate în favoarea clientului.Onorariile profesionale sunt
calculate pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoană angajată în
misiunea de audit anual, avându-se în vedere condiţiile legale, sociale şi
economice ale fiecărei ţări. Este sarcina fiecărui auditor financiar să-şi
determine tarife adecvate. Este în interesul ambelor părţi, client şi auditor
financiar, ca baza după care sunt calculate onorariile şi oricare alte angajamente
de plată să fie clar definită, de preferat în scris, înainte de începerea
angajamentului, pentru a se evita neînţelegerile cu privire la onorarii42.
Cheltuielile conexe legate de călătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor
profesionale (cheltuieli de transport, cazare, ş.a.) vor fi acoperite de către client,
în plus faţă de onorariile profesionale.

CAPITOLUL III – PLANIFICAREA AUDITULUI

3.1. Notiuni introductive

42
CAFR op.cit., pag.528

31
Standardele de audit stabilesc în sarcina auditorilor planificarea activităţii
de audit, ca etapă menită să asigure eficienţa activităţii.
Prin planificare, auditorii îşi construiesc o strategie generală şi o abordare
detaliată cu privire la natura, durata şi sfera de acoperire a auditului. Auditorul
planifică efectuarea auditului în mod eficient şi oportun.43
Planificarea adecvată a activităţii de audit, orientează auditul asupra
domeniilor importante de auditat, asupra identificării riscurilor potenţiale şi
asigură operativitatea auditului.
Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii,
complexitatea auditului, experienţa auditorului şi cunoaşterea activităţii entităţii.
Dobândirea cunoştinţelor despre activitatea entităţii este o parte foarte
importantă a planificării auditului. Cunoştinţele auditorului privind activitatea
entităţii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzacţiilor şi practicilor
care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit şi
Programele de audit.
Planul general de audit întocmit de auditorul financiar reprezintă o
formulare a strategiei generale de audit, care stabileşte direcţia auditului, descrie
sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului, constituind un ghid pentru
elaborarea programului de audit.44
Planul general de audit va trebui să fie suficient de detaliat, forma sa
precisă şi conţinutul vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului, metodologia specifică şi tehnologia utilizată de auditor. Auditorul
trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să stabilească
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate şi cerute, pentru
implementarea planului general de audit.
Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate asistenţilor
implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii.45 La
întocmirea programului de audit, auditorul va lua în considerare evaluările
specifice ale riscurilor inerente şi de control, ca şi de nivelul necesar de
asigurare garantat de procedurile de fond. Atât planul general de audit cât şi
programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta
elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu
managerul şi personalul entităţii în scopul îmbunătăţirii eficienţei şi calităţii
auditului. Planul general de audit şi programul de audit suferă modificări şi
completări, acestea trebuie revăzute ori de câte ori este necesar în timpul
auditului. Planificarea este continuă pe parcursul angajamentului, datorită
schimbării auditorilor sau rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de audit.
Trebuie consemnate şi motivele schimbărilor nesemnificative.

43
CAFR – Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar 2000,Standarde, Editura
Economică,2000
44
RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.36
45
IBIDEM, pag.38

32
3.2. Etapele cunoaşterii activităţii entităţii46

Cunoaşterea şi înţelegerea activităţii entităţii de auditat este un proces


etapizat şi constă în :

3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obţinerea informaţiilor privind


activităţile entităţii
Planul pentru obţinerea informaţiilor va include :
a) descrierea informaţiilor necesare ;
b) descrierea surselor de informaţii ;
c) descrierea metodelor de colectare a informaţiilor ;
d) graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan.

a) Descrierea informaţiilor necesare


În general, pentru înţelegerea entităţii auditate, auditorul va lua în
considerare identificarea şi analizarea următorilor factori :
▬ factori externi
▬ factori interni
Factori externi
Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind
modul în care operează entitatea, factori economici şi sociali.
Această enumerare nu este limitativă şi nici exhaustivă şi ca atare,
auditorii pot identifica şi alţi factori externi, care pot afecta material entitatea
auditată.
Cadrul legislativ este unul din cei mai importanţi factori externi.
Înţelegerea activităţii entităţii implică cunoaşterea cadrului legislativ sub
incidenţa căruia funcţionează entitatea. Este foarte importantă înţelegerea
legislaţiei şi a modificărilor apărute deoarece acestea pot influenţa procesul
auditului.
Factori interni
Înţelegerea activităţii entităţii auditate este susţinută şi de identificarea şi
analizarea factorilor interni ce pot influenţa procesul de audit.
Factorii interni includ planul strategic şi planurile anuale ale entităţii
auditate, informaţiile ce se referă la sistemele de management, contabil şi
control intern şi operaţiunile economico-financiare efectuate de entitate,
rapoartele precedente de audit intern şi extern, sistemul şi politica contabilă,
precum şi gradul de utilizare al sistemului informatic în activitatea entităţii.
Aceşti factori nu sunt limitativi, auditorii putând să aibă în vedere şi alte
elemente.

b) Descrierea surselor de informaţii

46
C.C.R. – Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureşti

33
Auditorul trebuie să decidă ce surse de colectare a informaţiilor va utiliza.
Lista următoare prezintă, fără a fi limitativă, principalele tipuri de surse de
informaţii :47
▬ dosarul permanent – care conţine date privind istoricul entităţii,
precum şi date relevante ce urmează a fi examinate de auditor;
▬ legislaţia aferentă (actul normativ, de înfiinţare, statutul, regulamentul
de organizare şi funcţionare şi alte norme interne);
▬ rapoartele compartimentului de audit intern;
▬ documentele de lucru ale auditului anului anterior;
▬ interviuri cu managementul şi personalul cheie;
▬ discuţii cu echipa de audit intern din cadrul entităţii;
▬ diverse rapoarte întocmite de entitate, conform cadrului de raportare
întocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere şi
pentru utilizatori externi.
Informaţiile cu privire la entitate trebuie să fie actualizate la începutul
fiecărui audit.

3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaţiilor


Auditorii pot utiliza următoarele metode :
▬ analiza dosarului permanent şi documentele de lucru din dosarele
curente ale anilor anteriori;
▬ studierea legislaţiei;
▬ discuţii cu conducerea şi personalul entităţii auditate;
▬ analiza rapoartelor interne şi externe care nu sunt cuprinse în dosarul
permanent.

d) Graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan


Graficul trebuie să cuprindă perioada în care se vor desfăşura activităţile
de colectare a informaţiilor.
Colectarea informaţiilor privind cunoaşterea activităţii entităţii
auditate constă în aplicarea efectivă a planului întocmit.

3.2.3. Descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor utiliza


informaţiile colectate48
Informaţiile colectate vor fi structurate şi ulterior vor fi prezentate în
planul de audit, astfel încât să asigure acoperirea următoarelor aspecte
referitoare la entitatea auditată :
▬ istoricul entităţii;
▬ structura organizatorică;
▬ cadrul legal al funcţionării entităţii;
▬ politicile contabile;
▬ sistemul de control intern;
47
CAFR – Standard de Audit 310”Cunoaşterea clientului”.Audit financiar 2000; Standarde, Editura Economică
2000.
48
CCR, opt.cit., pag.14

34
▬ sistemul IT utilizat.
▬Utilizarea informaţiilor colectate
Cunoaşterea activităţii entităţii auditate stă la baza :
▬ obţinerii unei înţelegeri preliminare a sistemului contabil, precum şi a
sistemului de control intern;
▬ stabilirii riscului de audit;
▬ stabilirii nivelului materialităţii;
▬ planificării procedurilor de audit.
Auditorul va evalua dacă situaţia financiară în ansamblul său corespunde
cunoaşterii obţinute asupra entităţii auditate.
Ţinând cont de elementele menţionate, în general, un plan de audit va
cuprinde următoarele capitole şi subcapitole :

3.3. Cadrul general al auditului49

1.Scurtă prezentare a entităţii auditate şi a activităţii acesteia.


2.Cadrul juridic al auditului – Auditorii vor realiza o scurtă prezentare a
cadrului juridic al auditului precizând actul normativ de abilitare, funcţie de
care se va realiza auditul respectiv.
3.Factori care influenţează procesul de audit în sensul duratei, ariei de
cuprindere şi a scopului acesteia.
4.Forma şi conţinutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport
de audit, certificat de audit).
5.Perioada auditată.

3.3.1. Obiectivele auditului


1.Obiectivul general.
2.Obiective principale (sub-obiective).
3.Obiective specifice.

3.3.2. Abordarea auditului


1.Concluzii privind evaluarea preliminară a sistemului contabil şi a
sistemului de control intern al entităţii auditate şi impactul acestora asupra
auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entităţii auditate
şi impactul acestora asupra auditului.
2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.
3.Stabilirea riscului de audit şi evaluarea riscului inerent şi a riscului de
control.
4.Stabilirea nivelului materialităţii, prezentarea metodelor de alegere a
acestuia şi aspectele care trebuie avute în vedere.
5.Stabilirea tipului de abordare a auditului şi a modului de obţinere a
probelor de audit.
49
CCR op.cit., pag.44

35
3.3.3. Resurse umane şi de timp necesare
1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a
auditării.
Pe timpul efectuării acţiunii de audit, se vor forma mai multe echipe de
lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entităţii auditate, ca de
exemplu: audit intern, contabilitate, etc.
Când situaţia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor
experţi tehnici externi.
2.Calendarul activităţii de audit.
Calendarul activităţilor cuprinse în planul de audit va include:
▬ perioada de elaborare şi aprobare a planului de audit;
▬ perioada de realizare a acţiunii de audit;
▬ termenul limită de elaborare a proiectului raportului de audit;
▬ termenul limită pentru discutarea proiectului raportului de audit cu
conducerea entităţii auditate;
▬ termenul limită de aprobare a raportului de audit;
▬ termenul limită pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit
(în cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea Europeană) utilizatorilor finali.

3.3.4. Informaţii privind persoanele de contact din cadrul entităţilor


auditate
Auditorii vor specifica informaţiile disponibile privind persoanele de
contact din cadrul entităţilor auditate (numele, compartimentul în care lucrează,
funcţia deţinută, numărul de telefon, adresa de e-mail).

3.3.5. Verificarea şi supervizarea planului de audit


În acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea şi
supervizarea muncii desfăşurate pe parcursul activităţii de audit.
După determinarea abordării auditului şi întocmirea planului de audit,
auditorii trebuie să întocmească programele detaliate de audit.

3.4. Elaborarea programelor detaliate de audit

3.4.1. Definirea programului de audit


Planificarea auditului presupune deopotrivă elaborarea planului de audit şi
a programelor detaliate de audit.
Pentru a aduce la îndeplinire planul de audit care reflectă strategia
adoptată în vederea efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii vor
elabora programe detaliate, în care vor descrie proceduri de audit pe care le vor
utiliza pentru auditarea diferitelor secţiuni ale situaţiilor financiare.
Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare are ca scop îmbunătăţirea
calităţii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri,
cheltuieli, subvenţii, achiziţii, transferuri etc. Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor
36
financiare va depinde de mărimea entităţii auditate şi de complexitatea activităţii
acesteia.
Programul de audit constă într-o listă a procedurilor de audit care
vor fi utilizate de către auditori pentru auditarea fiecărei secţiuni a situaţiei
financiare.
Programul de audit este un instrument prin care auditorii şi conducătorii
ierarhici ai acestora urmăresc activitatea efectivă de audit.
Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de
planificare a auditului.
Faza de execuţie a auditului constă în fapt, în punerea în aplicare a
programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevăzute de
acestea.
Programele de audit pot fi revizuite şi amendate în situaţiile în care
intervin modificări în premisele şi condiţiile avute în vedere la elaborarea
iniţială a acestora.50

3.4.2. Conţinutul şi formatul programelor de audit


Procedurile de audit constituie principala componentă a programelor de
audit. Pe lângă procedurile de audit, în mod obişnuit un program de audit trebuie
să cuprindă şi următoarele elemente :
▬ organismul care efectuează auditul;
▬ exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare;
▬ entitatea auditată;
▬ aria/secţiunea auditată;
▬ data începerii şi încheierii auditului;
▬ numărul de zile alocate pentru audit;
▬ obiectivele generale şi specifice;
▬ procedurile de audit;
▬ teste de control;
▬ proceduri de fond;
▬ semnătura auditorilor;
▬ data încheierii auditului;
▬ controlul calităţii auditului – data şi semnătura supervizorului.

3.4.3. Sursele de informaţii pentru întocmirea programelor de audit


Principala sursă de informaţii pentru întocmirea programelor de audit o
constituie planul de audit. Cele mai importante informaţii cuprinse în planul de
audit, pe baza cărora se determină procedurile de audit necesare atingerii
obiectivului auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialităţii,
evaluarea riscului, precum şi la abordarea auditului.
Auditorii vor utiliza şi alte surse de informaţii, interne sau externe, în
măsura în care sunt utile în stabilirea procedurilor de audit.

3.4.3.1. Evaluarea riscului şi stabilirea materialităţii


50
CCR – op.cit., pag.48

37
Sunt cele mai importante activităţi parcurse de auditori în faza de
planificare a auditului. În mare măsură, rezultatele acestor activităţi determină
tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate în etapa de execuţie a auditului,
precum şi întinderea aplicării acestora.
Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în evaluarea
riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un
nivel acceptabil.
Pe baza modelului riscului, care prezintă legătura dintre componentele
riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii
utilizează raţionamentul profesional pentru a decide proporţia utilizării
procedurilor de fond şi a celor de control.
Auditorii trebuie să determine materialitatea pentru a stabili nivelul
acceptabil al erorilor din situaţiile financiare (nivel care nu afectează imaginea
utilizatorilor raportului asupra poziţiei financiare a entităţii).
Materialitatea şi riscul de audit sunt invers profesionale. Cu cât este mai
mare nivelul de materialitate, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa.
Auditorii trebuie să ia în considerare această legătură între materialitate şi risc
când determină ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor
folosi şi întinderea acestora.51

3.4.3.2. Tipul de abordare a auditului


Este esenţial în determinarea testelor de audit care se vor efectua.
În cazul abordării bazate pe proceduri de fond se utilizează teste pentru
obţinerea probelor de audit, în timp ce în cazul abordării bazate pe sistem,
auditorii vor efectua o evaluare amănunţită a sistemului de control intern. Dacă
rezultatele evaluării sunt satisfăcătoare, auditorii vor efectua un număr mai redus
de proceduri de fond.
Totuşi, prin utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de
fond, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi relevante pe care să-
şi bazeze concluziile auditului desfăşurat.

3.4.4. Procedurile de audit52


Principala componentă a programului de audit o constituie procedurile de
audit, care pot fi :
▬ teste de control
▬ proceduri de fond

3.4.4.1. Testele de control


Auditorii trebuie să verifice sistemul de control intern al entităţii auditate.
De fapt, încă din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control,
auditorii evaluează sistemele contabil şi de control intern.
În faza de execuţie, auditorii efectuează teste de control în cazurile în
care, din faza de planificare au estimat că îşi pot baza concluziile pe controalele
51
M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit, pag.41
52
CCR op.cit., pag.50

38
interne ale entităţii. Testele de control confirmă că sistemul de control intern
funcţionează potrivit evaluării iniţiale a auditorilor.
Pentru testarea organizării şi funcţionării sistemul de control intern,
auditorii pot utiliza :
▬ chestionare
▬ teste computerizate (în cazul auditului asistat pe calculator);
▬ observaţia directă a procedurilor de control intern aplicate la nivelul
entităţii;
▬ intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;
▬ intervievarea altor părţi implicate etc.

3.4.4.2. Procedurile de fond


La auditarea situaţiilor financiare auditorii vor efectua întotdeauna
proceduri de fond.
Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obţinerea
de probe de audit care să ateste că situaţiile financiare nu conţin informaţii
eronate materiale (semnificative).
Prin contrast cu testele de control, al căror scop este să verifice controalele
interne ale entităţii auditate, pentru a evalua în ce măsură se pot baza pe
rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificări directe ale
operaţiunilor/tranzacţiilor şi ale informaţiilor contabile.
Prin procedurile de fond se verifică, de asemenea, dacă operaţiunile din
situaţiile financiare sunt în conformitate cu legislaţia şi reglementările în
vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare
la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit.
În practică se întâlnesc două tipuri de proceduri de fond:
a)teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;
b)proceduri analitice.

a)Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor


Această categorie de teste constă în aplicarea unor proceduri de audit,
cum ar fi: inspecţia documentelor şi a activelor, observaţia asupra proceselor şi
procedurilor, controlul calculelor, investigarea şi confirmarea.

b)Procedurile analitice53
Acestea sunt proceduri care utilizează comparaţii ale indicatorilor sintetici
şi alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaţiilor
contabile şi a identifica potenţiale zone de risc. Procedurile analitice orientează
auditorul către posibile erori materiale (semnificative) în informaţiile contabile.
Deviaţiile mari faţă de evoluţia obişnuită a cifrelor nu sunt însă suficiente pentru
a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu
teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor
analitice se bazează pe prezumţia că există relaţii între date şi că aceste relaţii
53
RAF nr.1/2001 pag.44,Editor Curtea de Conturi a României.

39
vor continua să existe. De menţionat că auditorii trebuie să aibă în vedere
atingerea unui nivel de asigurare rezonabil pentru utilizarea unei combinaţii de
teste de control şi proceduri de fond, în vederea obţinerii unor probe de audit
relevante, pe baza cărora să stabilească concluziile auditului. Setul de proceduri
de fond stabilit de auditori constituie în fapt partea cea mai importantă a
programului de audit. Auditorii trebuie să atingă un nivel de asigurare rezonabil
în cel mai eficient mod posibil. În acest scop, auditorii trebuie să utilizeze o
combinaţie de teste de control şi proceduri de fond pentru a obţine probe de
audit relevante pe baza cărora să stabilească concluziile auditului.
Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului
constituie în fapt programul de audit.
Etapa de execuţie a auditului constă în aplicarea procedurilor cuprinse în
programul de audit.

CAPITOLUL IV – STABILIREA MATERIALITĂŢII

4.1. Conceptul de materialitate

Materialitatea este un concept bazat pe recunoaşterea faptului că rareori


situaţiile financiare pot fi absolut corecte şi că un anumit grad de toleranţă în
acurateţea acestora există.54 Materialitatea reprezintă nivelul maxim de eroare
identificate în urma verificării operaţiilor selectate prin eşantioane, pentru care
auditorii sunt dispuşi să-l accepte.

54
CCR op.cit. pag.52

40
În cazul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul urmăreşte să
estimeze nivelul global al erorilor, neregularităţilor sau inexactităţilor şi dacă
acestea sunt considerate ca fiind materiale, atunci această problemă este adusă în
atenţia utilizatorilor.
Deoarece trebuie obţinute probe de audit competente, relevante şi
rezonabile pentru a-şi susţine judecata şi concluziile, auditorul trebuie în fapt, să
obţină garanţia că situaţiile financiare care au fost auditate nu sunt practic
eronate.
Materialitatea, potrivit standardelor este definita ca : „O expresie a
semnificaţiei sau importanţei relative a unui aspect particular al situaţiei
financiare luate în ansamblu.”
Un aspect este material dacă omiterea sau declararea sa eronată/falsă ar
influenţa acceptabil/rezonabil deciziile unui destinatar al raportului de audit.
Această definiţie este limitativă la efectul asupra destinatarului raportului
de audit.
Materialitatea poate fi definită în trei moduri :prin valoare, prin natura,
prin context.55

4.2. Materialitatea prin valoare

În examinarea situaţiilor financiare, când se stabileşte materialitatea prin


valoare, nivelul acesteia trebuie să fie corelat cu cel mai important element din
cadrul acestora.
Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie să determine
nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta îl poate accepta, considerat
individual sau luat împreună cu alte erori din cadrul populaţiei. Nivelul
materialităţii prin valoare este stabilit la începutul auditului şi va fi considerat
numai ca un reper pe parcursul efectuării acestuia, auditorii trebuind să ia în
considerare un şir întreg de valori pentru materialitate şi să justifice nivelul ales
al acesteia.56
Fiecare materialitate a auditului trebuie să se bazeze pe circumstanţe
individuale.Când decide asupra utilizării unei cifre pentru materialitate,
auditorul trebuie să aibă în vedere două întrebări în legătură cu aspectele
auditate :
▬ cât de mare este interesul legislativului şi al altor utilizatori ?
▬ care sunt aşteptările utilizatorilor în legătură cu aceasta?
Înţelegerea activităţii entităţii auditate uşurează răspunsul.
Exemplu : Materialitatea este determinată ca un procent din venituri sau
din cheltuieli. Atât pentru venituri cât şi pentru cheltuieli materialitatea poate fi
stabilită între 0,5-2%.
1. Exemplu pentru cheltuieli : În cazul auditării unui program
guvernamental care are un buget de 600 miliarde lei, materialitatea este stabilită

55
RAF nr.1/2001, op.cit., pag.45
56
M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit., pag.40

41
la un anumit nivel monetar care să reflecte nivelul de eroare din conturi care nu
va afecta deciziile utilizatorilor situaţiilor financiare.
Auditul poate decide ca materialitatea să fie stabilită la 1% din cheltuieli,
adică la 1% din 600 miliarde lei, cât reprezintă bugetul programului.
2. Exemplu : Prin bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat unei societăţi
naţionale se prevede realizarea unui profit de 3 miliarde lei.Acest obiectiv
devine unul din cele mai importante poziţii din situaţiile financiare, deoarece
există suspiciunea ca managementul entităţii poate manipula rezultatele obţinute
pentru a realiza obiectivul stabilit.
În aceste condiţii, profitul constituie baza de determinare a materialităţii.

4.3. Materialitatea prin natură

În etapa planificării, auditorii trebuie să încerce să anticipeze toate


circumstanţele care ar putea fi materiale prin natură sau context, cu scopul de a
selecta cele mai eficiente proceduri de audit.
Pentru auditori este mult mai uşor să aprecieze erorile materiale după
natura lor, având în vedere aspecte specifice despre care se cunoaşte că
utilizatorii situaţiilor financiare vor fi interesaţi într-o măsură mai mare, fapt ce
impune un grad ridicat de acurateţe privind unele părţi ale situaţiilor financiare
cât şi situaţiile financiare anuale în ansamblu.
Exemple de aspecte de materialitate prin natură pot fi : salariul
managerului general, situaţia fluxurilor de trezorerie, plăţile speciale, pierderile
financiare, ş.a.

4.4. Materialitatea prin context

Materialitatea prin context este mai greu de evaluat în etapa de


planificare. O eroare sau omisiune poate fi materială (semnificativă) datorită
contextului sau circumstanţelor în care apar şi tocmai datorită efectului pe care îl
au asupra unor puncte cheie din situaţiile financiare. În acest sens, se
exemplifică :57
a) transformarea unui profit în pierdere, sau invers;
b) schimbarea unei tendinţe din situaţiile financiare, în general, sau pentru
anumite articole;
c) mărirea artificială a pierderilor peste limitele reglementate şi
prezentarea lor ca atare în situaţiile financiare.
Auditorul trebuie să fie atent la cauzele posibile ale materialităţii prin
natură sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale în
cadrul misiunii de audit, particularitatea lor făcând dificilă trasarea unor reguli
generale.
Materialitatea exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru
a putea decide dacă conturile sunt corecte sau nu. Acest nivel maxim este

57
CCR, op.cit., pag.17

42
cunoscut ca „nivel al materialităţii” sau „prag de materialitate”.58 Aceasta
înseamnă că, atunci când determinăm materialitatea, auditorul trebuie să aibă în
vedere utilizatorii probabili şi precizia care o solicită aceştia pentru a putea lua
decizii. Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al raţionamentului
profesional ce poate varia în funcţie de utilizarea situaţiilor financiare, de gradul
de interes public, precum şi de oricare altă cerinţă de raportare prevăzută de
legislaţie. Totuşi, această variaţie se înscrie în anumite limite, conform practicii
internaţionale (ex: 0,5-2% pentru cheltuieli).
Exemplu : Să presupunem că suma totală a plăţilor pentru entitatea
DELTA SA aferentă anului financiar 2002 este 1.000 mil.lei. Dacă nivelul
materialităţii este stabilit la 1% aceasta înseamnă că valoarea de 1.000 mii
lei (1.000 mil.x1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dacă
nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1.000 mii lei, atunci
conturile nu sunt prezentate cu acurateţe.În general, dacă :
▬ nivelul materialităţii este mai mic decât nivelul erorilor, conturile nu
sunt acceptate;
▬ nivelul materialităţii este mai mare decât nivelul erorilor, conturile sunt
acceptate;
▬ nivelul materialităţii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate,
se măreşte dimensiunea eşantionului.

4.5. Relaţia dintre materialitate şi riscul de audit

Pentru entitatea auditată întotdeauna auditorul trebuie să abordeze


materialitatea în contextul evaluării riscului. Riscul se referă la probabilitatea
existenţei unei erori în situaţiile financiare neidentificate de către auditori, iar
materialitatea la limita până la care putem tolera eroarea.
Materialitatea şi riscul de audit sunt invers proporţionale. Astfel, cu cât
materialitatea este mai mare, cu atât riscul de audit este mai mic şi viceversa.
Auditorii trebuie să aibă în vedere această conexiune atunci când stabilesc tipul
de proceduri de audit pe care urmează să le utilizeze, termenele desfăşurării
auditului şi aria de cuprindere a procedurilor de audit.
În practica internaţională, stabilirea nivelului materialităţii este un atribut
al conducerii Instituţiilor Supreme de Audit. Limitele între care se poate stabili
materialitatea sunt diferite, în funcţie de elementul la care se raportează (0,5-
2%) pentru cheltuieli, 5-10% pentru profit, etc.)Exemplu : În cazul Curţii de
Conturi Europene (ECA) nivelul materialităţii pentru auditarea fondurilor
Uniunii Europene este de regulă fixat la 1.În cazul în care există anumite
circumstanţe, materialitatea poate fi stabilită la un nivel diferit faţă de cel
prezentat mai sus, însă, în acest caz, decizia trebuie motivată corespunzător.59

58
M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş-op.cit., pag.40-41
59
CCR op.cit., pag.19

43
CAPITOLUL V – RISCURI ÎN AUDIT

5.1. Notiuni introductive

Evaluarea riscului de audit este efectuată în primele faze ale procesului de


planificare a auditului, după colectarea tuturor informaţiilor relevante referitoare
la activităţile entităţii şi sistemul de control intern ale acesteia.
Într-o fază preliminară, pe baza procedurilor şi testelor pe care le
consideră necesare, auditorul determină şi analizează riscurile care pot influenţa
expunerea unei opinii necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei
44
analize este importantă deoarece în funcţie de riscurile auditului se aleg
procedurile de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor,
precum şi modul de aplicare a acestora.60
Din punct de vedere al posibilităţilor de a se produce, există riscuri
potenţiale şi riscuri posibile.
a) Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce,
dar nici un control nu se exercită pentru a fi prevenite, descoperite şi corectate.
Aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor.
b) Riscurile posibile reprezintă acea parte a riscurilor potenţiale pentru
care managementul entităţii nu a întreprins măsuri eficiente menite de a le
limita.61 Ca urmare, există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără a fi
detectate şi corectate.
În exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confruntă într-o entitate,
cu următoarele tipuri de riscuri :62
a) Riscuri generale specifice entităţii;
b) Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate;
c) Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor;
d) Riscuri legate de procedeele şi domeniile semnificative alese de
auditori.
a) Riscurile generale specifice entităţii – sunt acele riscuri care
influenţează ansamblul operaţiilor entităţii şi se referă la :
▬ riscuri legate de situaţia economică a entităţii. Situaţia economică
diferă în funcţie de situaţia financiară a acestuia. În cazul când entitatea cere o
situaţie financiară sănătoasă, fără dificultate, managementul acestuia are tendinţa
să ducă o politică conservatoare şi să neglijeze anumite funcţii ale întreprinderii,
sau ale managementului (inclusiv aceea de control).
În cazul în care entitatea este în dificultate financiară, conducerea poate
avea reacţii necontrolate periculoase, fiind tentată să efectueze operaţiuni ilicite
(evaziune fiscală, să apeleze la credite cu dobânzi foarte mai ş.a., sau să amâne
luarea unor decizii bune din lipsa mijloacelor financiare;
▬ riscuri legate de natura şi complexitatea standardelor şi regulilor. Cu
cât aceste nereguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari sistemele de eroare.
De exemplu, riscul de eroare la evaluarea producţiei în avans, la produsele
cu ciclu lung de fabricaţie, este mai mare decât la evaluarea stocurilor din
comerţ;
▬ riscuri legate de capacitatea gestiunii economico-financiare.
O bună gestionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un
management performant, determină o reducere a riscului.
▬ riscuri legate de sistemul contabil şi sistemul de control intern.
Evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, trebuie astfel concepute încât să asigure
prevenirea, deteriorarea şi corectarea oricăror erori.

60
M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş – op.cit., pag.43
61
A.Stoian;E.Ţurlea, op.cit., pag.83
62
M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit., pag.44

45
Sistemul contabil şi de control intern,organizate şi aplicate cu rigoare,
reprezintă mijloace eficiente împotriva riscurilor de erori;
▬ riscuri legate de atitudinea conducerii.
Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creşterea riscurilor
în general, această atitudine poate merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu
probabilitate mică şi impact scăzut) până la utilizarea de proceduri de control
intern detaliate pentru prevenirea şi diminuarea celorlalte categorii de riscuri;
▬ riscuri legate de natura operaţiilor tratate.
În contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea şi
fiabilitatea sistemului contabil;
▬ riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor.
Fiabilitatea şi funcţionarea corespunzătoare a sistemelor contabile şi de
control intern, determină diminuarea corespunzătoare a riscurilor;
▬ riscuri legate de procedurile şi domeniile semnificative alese de
auditori, care sunt determinate în funcţie de experienţa şi pregătirea
profesională, de procedeele alese de auditori, care în mod inevitabil prezintă un
anumit nivel de risc.

5.2. Riscul de audit, definire, componenţa, modalităţi de stabilire

Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei


opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii
eronate material.63
Nivelul de siguranţă constituie încrederea obţinută prin aplicarea
procedurilor de audit, în sensul că erorile cumulate din situaţiile financiare nu
vor fi mai mari decât nivelul materialităţii.
Este necesar ca un auditor să fie încrezător că rezultatele şi concluziile
formulate la finalul auditului sunt corecte. În general este agreat un nivel
acceptabil al riscului de audit existent în timpul efectuării auditului, care se
referă la măsura în care auditorul este dispus să accepte că situaţiile financiare
sunt eronate, după efectuarea auditului.
Dacă auditorul doreşte un nivel al riscului de audit scăzut, aceasta
înseamnă că doreşte să fie cât mai sigur că situaţiile financiare nu conţin erori
materiale. Astfel, dacă presupunem că riscul este 0 (nu există risc), asigurarea
auditului va fi 100 (situaţiile financiare sunt 100% corecte).
Deci, riscul de audit + nivelul de siguranţă = 100%
Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de
control şi riscul de nedetectare.

5.2.1. Modelul riscului de audit


Reprezintă o formă cantitativă a relaţiilor dintre riscul de audit (R.A.),
riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) şi riscul de nedetectare (R.N.).

63
CAFR-Standard de audit 400-Evaluarea riscurilor şi controalelor interne-Standarde 2000 pag.96, editura
Economică,2000

46
Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare
sau,
RA = RI x RC x RN64

5.3. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a
unei categorii de tranzacţii, la informaţii eronate care ar putea fi materiale
individual, sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri
sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne corespunzătoare.65
În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze
riscul inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează
probabilitatea ca unele situaţii financiare eronate să se producă în practică,
acestea fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne. Dacă auditorul
ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din situaţiile
financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el apreciază un
risc inerent ridicat.66
Includerea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit,
presupune că auditorii vor încerca să previzioneze segmentele din situaţiile
financiare care prezintă cea mai mică şi respectiv cea mai mare probabilitate de
a fi eronate.
Aceste informaţii afectează dimensiunea probelor de audit necesare a fi
colectate de auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată
colectării probelor pe parcursul auditului.
Există de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia să facă
unele declaraţii eronate, care în mod individual sau cumulate pot conduce la
situaţii financiare false.
Declaraţiile eronate pot fi intenţionate sau neintenţionate.
Riscul inerent reprezintă probabilitatea ca declaraţiile să fie eronate
înainte de a lua în considerare controalele interne ale entităţii.
Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare următorii
factori :
▬rezultatele auditurilor precedente;
▬angajamentele iniţiale, comparativ cu rezultatele;
▬tranzacţiile neobişnuite sau complexe;
▬raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor
conturilor şi la înregistrarea tranzacţiilor;
▬activele care sunt susceptibile la delapidări;
▬formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului;
▬schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia;
▬natura activităţii entităţilor, incluzând natura producţiei realizate şi a
serviciilor prestate de aceasta;

64
L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu, op.cit., pag.105
65
CAFR, op.cit., pag.97
66
C.Dobroţeanu;C.L.Dobroţeanu, op.cit., pag.106

47
▬natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al
tehnicilor moderne pentru comunicare.

5.3.1. Evaluarea riscului inerent


Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie să efectueze o analiză a
contextului în care funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile
operaţiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entităţii şi cunoaşterea
activităţii acesteia, obţinută din rapoartele auditurilor precedente.67
Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul
inerent specific fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului.
Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, în
timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta numai anumite
clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, decizia
de a evalua un risc inerent corespunzător, depinde în principal de raţionamentul
profesional al auditorului. Astfel, mai mulţi auditori stabilesc un risc inerent de
50%, chiar în cele mai bune circumstanţe şi de 100% atunci când există oricând
posibilitatea apariţiei unor erori materiale.
De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste de
întrebări şi în funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului
profesional, evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, scăzut.
Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în procente), fie
în termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut).

5.4. Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o eroare semnificativă, ce ar


putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea
fi materială individual sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate
din alte solduri sau categorii de tranzacţii, să nu poată fi prevenită sau detectată
şi corectată în timp util de către sistemul contabil şi sistemul de control intern.68
Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaţiile financiare
să nu poată fi detectate şi corectate de sistemul de control intern.
Sistemul de control intern al entităţii auditate cuprinde două componente :
▬ mediul de control;
▬ procedurile de control intern.

Procesul de evaluare a riscului de control :

Evaluarea mediului de
control

67
CCR, op.cit., pag.22
68
L.Dobroţeanu;C.L.Dobroţeanu, op.cit. pag.108

48
Mulţumit Nemulţumit

Evaluarea Evaluarea riscului de


procedurilor de control
control

În mod evident, când controalele interne funcţionează şi sunt foarte bune,


auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun.
Dimpotrivă, dacă controalele sunt reduse ca număr şi slabe cantitativ, auditorii
nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab – inexistent.
Ineficacitatea controalelor interne conduce la creşterea riscului de control
şi îi va determina pe auditori să nu aibă încredere în sistemul de control intern.
De menţionat că auditorul ar trebui să discute cu conducerea entităţii
slăbiciunile mediului de control şi să facă recomandări pentru întărirea acestuia.
Totodată el va utiliza slăbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, în
vederea formulării unor recomandări de remediere.69

5.4.1. Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a


auditului. Auditorul stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de
control intern al entităţii auditate şi prin determinarea eficacităţii activităţii
auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face în etapa de planificare
(în baza unor informaţii colectate de auditor), urmând a fi confirmată prin teste
de control.70 Controlul intern al entităţii auditate este conceput pentru asigurarea
unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţii entităţii.
Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda înţelegerea
structurii sistemului de control intern, prin revizuirea şi documentarea
funcţionării acestuia în practică. Dacă auditorul doreşte să se bizuie pe sistemul
de control intern (al entităţii auditate) atunci când avem un mediu de control bun
este necesar ca aceasta să testeze sistemul.
Există şi situaţii în care auditorul poate decide să nu aibă încredere în
sistemul de control intern când avem un mediu de control slab . În astfel de
cazuri, el poate aprecia că nu este necesară efectuarea de teste de control, iar
riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. În mod obişnuit, auditorul
trebuie să testeze sistemul de control intern, să se asigure dacă acesta există şi
dacă a funcţionat corespunzător de-a lungul întregului an. Una din metodele
frecvent utilizate este metoda chestionarelor.
69
CCR – Manual de Audit Financiar şi regularitate Bucureşti 2003, pag.22
70
CCR, op.cit., pag.24

49
Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului
profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un
proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (ex:
procente), fie în termeni necuantificabili (ex: scăzut, mediu, ridicat).

5.5. Riscul de nedetectare

5.5.1. Definire

Riscul de nedetectare (RN) reprezintă riscul ca o procedură de fond


utilizată de auditor să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui
cont sau categorie de tranzacţii care poate fi materială, în mod individual sau
când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii.71 Riscul
de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor să nu descopere acele
erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.
Riscul de nedetectare poate fi influenţat de către auditor prin schimbarea
naturii, perioadei de timp şi extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului
unui cont.
Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase şi eficace, va avea ca
rezultat un nivel mai scăzut al riscului de nedetectare, decât atunci când utilizăm
proceduri mai puţin eficace.
Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea a două componente
ale riscului de audit: riscul inerent şi riscul de control. În determinarea riscului
de nedetectare, auditorul va trebui să ia în considerare, de asemenea,
probabilitatea că acesta a făcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de
auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obţinute. Aceste aspecte
ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvată,
o supervizare atentă, precum şi prin respectarea standardelor de control a
calităţii auditului.
Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când
este necesar), pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului
inerent şi de control pe parcursul efectuării acţiunii de audit).72
În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie să
parcurgă următorii paşi :
a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit;
b) evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;
c) rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel
corespunzător al riscului de nedetectare.
Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaţia :
Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare
sau
RA = RI x RC x RN

71
CAFR, op.cit., pag.97
72
CAFR op.cit., pag.108

50
Atât riscul inerent, cât şi riscul de control nu pot fi niciodată stăpânite de
auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenţat de către
auditor.73

CAPITOLUL VI – STABILIREA OBIECTIVELOR ŞI A ARIEI


DE APLICABILITATE A AUDITULUI FINANCIAR

6.1. Definirea obiectivelor auditului financiar

Principalul obiectiv al auditului financiar îl reprezintă examinarea


situaţiilor financiare privind imaginea fidelă, clară şi completă a informaţiilor şi
operaţiunilor reflectate în acestea, în vederea exprimării unei opinii
independente şi responsabile.
În faza de planificare a auditului financiar este necesară determinarea
obiectivelor specifice, în funcţie de care se stabileşte aria de aplicabilitate a
auditului.
Obiectivele auditului sunt acele rezultate care aşteaptă a fi obţinute în
urma examinării situaţiilor financiare.
Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezintă domeniile auditate de
către auditor, pentru atingerea obiectivelor auditului.
Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaţiilor financiare, auditorul
trebuie să obţină probe de audit suficiente, relevante şi de încredere.

În acest scop, auditorul trebuie să efectueze teste pentru a se asigura că :


73
CCR op.cit., pag.26

51
▬ forma şi conţinutul situaţiilor financiare respectă principiile generale
ale contabilităţii şi ale altor reglementări legale;
▬ sumele din conturi sunt corect înregistrate;
▬ utilizarea fondurilor alocate s-a făcut în conformitate cu destinaţia
stabilită prin legea bugetară anuală sau alte prevederi legale (ex: acorduri
internaţionale), iar plăţile au fost efectuate, în conformitate cu reglementările în
vigoare.
Dintre obiectivele specifice auditului financiar, menţionăm atestarea
următoarelor asertiuni : legalitatea şi regularitatea, exhaustivitatea, realitatea,
evaluarea, prezentarea şi raportarea tranzacţiilor (operaţiunilor economice);
▬ legalitatea şi regularitatea: tranzacţiile sunt efectuate în conformitate
cu legile şi reglementările în vigoare şi în limita creditelor bugetare aprobate;
▬ exhaustivitatea/caracterul complet : toate tranzacţiile (operaţiunile)
aferente anului financiar auditat au fost înregistrate corespunzător în situaţiile
contabile, conform prevederilor legale;
▬ realitatea operaţiunilor : operaţiunile înregistrate în situaţiile
financiare au fost realizate în mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea
auditată şi se referă la perioada supusă auditării;
▬ evaluarea: toate tranzacţiile au fost corect evaluate şi înregistrate
conform prevederilor legale;
▬ prezentarea şi raportarea: tranzacţiile au fost prezentate, clasificate
şi descrise în conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competentă
de reglementare în domeniu.
Aspectele menţionate mai sus sunt cuprinse în aserţiunile
managementului, ele constituind pentru auditori baza determinării obiectivelor şi
ariei de aplicabilitate a auditului.

6.1.1. Aserţiunile managementului cu privire la situaţiile financiare

Aserţiunile managementului cu privire la situaţiile financiare reprezintă


afirmaţiile conducerii entităţilor, exprimate explicit sau implicit şi care sunt
înglobate în situaţiile financiare.
Prin semnarea situaţiilor financiare, directorii fac declaraţii şi îşi asumă
responsabilitatea privind informaţiile cuprinse în aceste situaţii.74 În cadrul
procesului de audit, auditorii verifică dacă informaţiile din situaţiile financiare
sunt conforme cu aserţiunile.
Trebuie precizat că există aserţiuni specifice atât pentru tranzacţii
(operaţiuni) consemnate în documentele financiar contabile, cât şi pentru
soldurile conturilor reflectate în bilanţ.
Obiectivele auditului constau în verificarea aserţiunilor conducerii entităţii
cu privire la situaţiile financiare.

74
RAF nr.1/2001, op.cit., pag.63

52
In schema urmatoare sunt prezentate cateva dintre asertiunile conducerii si
si intrebarile ce le-ar putea pune un auditor financiar referitor la acestea:

Aserţiunile conducerii privnd situaţiile financiare

EXHAUSTITATE ACURATEŢEA REALITATEA


A

PROPRIETATEA PREZENTAREA REGULARITATE


A

EVALUAREA APARŢIA EXISTENŢA

ASERŢIUNEA DEFINITIE INTREBARI EXEMPLU


-Toate operaţiunile Operaţiunea a fost -Managerul are la dispozţia
relevante au fost inregistrata în sa un cont pentru cheltuieli
înregistrate. registrele diverse in valoare de 2
-Toate activele şi contabile? mild.lei .Cheltuielile
Exhaustivitatea pasivele dintr-o efectuate din acest cont pe
anumită perioadă parcursul anului nu au fost
au fost înregistrate. înregistrate in situaţiile
financiare.
-Autoturismul de serviciu
al directorului economic,
proprietate a entităţii
auditate, nu este înregistrat
ca mijloc fix.
Balanţa mijloacelor fixe
este incompletă.
Toate operaţiunile Operaţiunea a fost Un manager a cumpărat
sunt declarate cu inregistrata la echipamente din SUA
Acurateţea precizie valoarea corectă? pentru care a fost
înregistrată în conturi la un
curs de schimb lei !/USD
eronat.
Toate tranzacţiile Tranzacţia este Un manager plăteşte în
înregistrate sunt înregistrată corect avans pentru o conferinţă
Realitatea reale. la capitolul de ce urmează a se desfăşura
cheltuieli al în ianuarie anul următor, cu
contului din anul scopul de a-şi cheltui
financiar în care bugetul înaintea închiderii

53
s-a efectuat? anului.
Toate operaţiunile Operaţiunea este Un manager cheltuieşte
sunt în concordanţă legala şi in bani pentru echipamente
Regularitatea cu legile şi conformitate cu care nu sunt incluse în
reglementările reglementările in bugetul său aprobat şi care
relevante. vigoare? nu au fost cumpărate cu
respectarea reglementărilor
privind achiziţiile.
-Toate operaţiunile Operaţiunea este -Costurile de personal pe
sunt clasificate şi corect codificată luna decembrie au fost
descrise conform şi prezentată. înregistrate în alt cont care
reglementărilor. Articolul este avea disponibil bugetar la
Prezentarea -Toate activele şi corect prezentat? sfârşitul anului.
pasivele sunt -Un autoturism nu a fost
prezentate, înregistrat ca mijloc fix dar
clasificate si a fost prezentat ca activ în
descrise conform contul de debitori.
cadrului de De aceea balanţa
raportare aplicabil. mijloacelor fixe nu este
prezentată fidel.
Activele şi pasivele Activele şi Autoturismul de serviciu al
Proprietatea înregistrate aparţin pasivele directorului executiv a fost
entităţii. constituie cumpărat în leasing de la
proprietatea un dealer autorizat.Totuşi
entităţii? acesta nu a fost înregistrat
ca mijloc fix al entităţii la
terminarea leasingului.
Evaluarea Activul sau pasivul Articolul este Un autoturism are o
este evaluat înregistrat la valoare netă de înregistrare
conform politicilor valoarea corectă? de 2 mild. lei.Totuşi
contabile adecvate datorită utilizării intense de
aplicate consecvent. către directorul comercial,
acesta a fost reevaluat la
1,5 mild. lei, balanţa
mijloacelor fixe a fost
supraevaluată.
Existenţa Activele sau Articolul a existat Un autoturism este
pasivele prezentate la data bilanţului? înregistrat în evidenţe dar a
în situaţiile fost vândut înaintea datei
financiare există la întocmirii bilanţului.
data bilanţului. Balanţa finală a mijloacelor
fixe a fost supraevaluată.75

În unele împrejurări sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a


furniza probe de audit suficiente.
După stabilirea obiectivelor, precizarea materialităţii şi evaluarea
riscurilor se va determina tipul şi cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate.

75
CCR Manual de Audit Financiar şi Regularitate Buc. 2003 pag. 25

54
De menţionat că aceste obiective privesc componentele situaţiilor financiare
(conturi sau cicluri de tranzacţii).
În situaţia în care auditorul va obţine probe de audit suficiente privind
obiectivele care au fost determinate în baza aserţiunilor managementului, atunci
acesta este asigurat în mod rezonabil că situaţiile financiare sunt corect
prezentate.

CAPITOLUL VII – ABORDAREA AUDITULUI

7.1. Conceptul de abordare a auditului

Abordarea auditului reprezintă o combinaţie a diferitelor teste de audit pe


care auditorii le efectuează în vederea obţinerii probelor necesare realizării
obiectivelor unui audit.
În mod obişnuit, în realizarea auditului unei entităţi, auditorii au două
alternative de abordare a acestei activităţi, respectiv abordarea bazată pe sistem
şi abordarea bazată pe proceduri de fond.

7.2. Tipuri de abordare a auditului

7.2.1. Abordarea bazată pe sistem (A.B.S.)

În cadrul acestei abordări, auditorii se bazează pe sistemul de control


intern al entităţii auditate.

55
De regulă, în cadrul entităţilor există anumite proceduri de control,
proiectate pentru a asigura acurateţea situaţiilor financiare, legalitatea şi
realitatea tranzacţiilor. Dacă auditorul constată că în cadrul entităţii există un
sistem de control intern care funcţionează şi este satisfăcut de eficacitatea
acestuia, atunci procedurile de fond ale situaţiilor financiare şi ale tranzacţiilor
pot fi diminuate corespunzător.
Abordarea bazată pe sistem, presupune parcurgerea următoarelor etape76 :
a) identificarea şi evaluarea controalelor cheie şi determinarea măsurii în
care auditorul se poate bata pe ele, presupunând că acestea funcţionează efectiv;
b) efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate,
pentru a stabili dacă ele au funcţionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse
auditului;
c) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei
concluzii privind sistemul de control intern care pot determina modificări în
abordarea auditului;
d) efectuarea unui număr minim de proceduri de fond asupra tranzacţiilor.
Din faza de planificare a procesului de audit s-a evidenţiat faptul că un
aspect deosebit de important pentru derularea optimă a acestui proces îl
constituie evaluarea sistemului de control intern. Pentru efectuarea unei evaluări
corespunzătoare, auditorul trebuie să utilizeze o manieră de lucru sistematică,
folosind o serie de metode şi tehnici specifice, ce vor fi detaliate în continuare.
Pentru înţelegerea cât mai completă a acestei etape este necesară
definirea, explicarea şi chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale.

7.2.2. Sistemul de control intern


Sistemul de control intern al unei entităţi cuprinde mediul de control şi
sistemul de proceduri şi politici elaborate şi puse în practică pentru a asigura77:
▬ respectarea reglementărilor sub incidenţa cărora intră activitatea
entităţii auditate (legislaţie internă, proceduri interne);
▬ integritatea, exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile;
▬ întocmirea corectă şi la timp a situaţiilor financiare;
▬ prevenirea şi detectarea fraudelor şi a erorilor;
▬ realizarea obiectivelor manageriale în mod sistematic, economic şi
eficient;
▬ realizarea atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător şi îndeplinirea
cu regularitate a politicilor adoptate;
▬ respectarea legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii;
▬ protejarea activelor;
▬ protejarea informaţiilor;
▬ furnizarea la timp de informaţii corecte şi complete pentru
fundamentarea deciziilor conducerii.

76
M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş – op.cit., pag.59
77
CCR, op.cit., pag.59

56
a) Mediul de control constă în ansamblul preocupărilor conducerii
entităţii auditate în ceea ce priveşte organizarea sistemului de control intern şi
importanţa ce se acordă acestuia.78
Mediul de control influenţează eficienţa procedurilor de control specifice.
De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structură de audit intern
eficientă, poate completa semnificativ procedurile de control ale entităţii. Totuşi,
un mediu de control puternic nu poate, prin el însuşi, să asigure eficienţa
sistemului de control intern.
Factorii care se reflectă în mediul de control sunt :
▬ modul de organizare a sistemului de conducere;
▬ stilul de conducere;
▬ structura entităţii, organigrama şi modul de stabilire a delegărilor de
competenţe şi a responsabilităţilor;
▬ sistemul de control al conducerii, inclusiv funcţia de audit intern.
b) Procedurile de control ale entităţii constau în acele politici şi
proceduri ce completează mediul de control stabilit de conducere, pentru
realizarea obiectivelor specifice ale entităţii.
Procedurile specifice de control cuprind următoarele :
▬ verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor;
▬ efectuarea de controale privind modificările efectuate in sistemul IT,
accesul la date, etc;
▬ controale asupra conturilor şi balanţelor de verificare;
▬ controlul şi aprobarea documentelor;
▬ compararea datelor interne cu informaţii din surse externe;
▬ limitarea accesului direct la înregistrări;
▬ compararea şi analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare
aprobate79.

7.2.3. Caracteristicile sistemului de control intern


Caracteristicile de bază ale unui sistem de control intern optim sunt :
a) definirea clară a structurii organizatorice :
▬ atribuţiile sunt delimitate corespunzător în cadrul structurii
organizatorice a entităţii (direcţii, departamente, compartimente, divizii, etc.)
▬ conducătorul a stabilit responsabilităţile pentru fiecare structură
organizatorică;
▬ există o coordonare generală a activităţilor entităţii, printr-o planificare
adecvată.
b) existenţa unor verificări interne corespunzătoare :
▬ delimitarea îndatoririlor (în măsura în care permite mărimea
organizaţiei) şi a responsabilităţilor, cum ar fi : autorizarea tranzacţiilor, recepţia
bunurilor obţinute în urma tranzacţiei, înregistrarea tranzacţiilor.
c) confirmarea activităţilor efectuate de către persoane din structuri
diferite :
78
M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit., pag.61
79
IBIDEM, pag.62

57
Persoanele care realizează o anumită activitate trebuie să confirme acest
lucru prin intermediul semnăturii privind realizarea activităţii. În mod
corespunzător trebuie să fie confirmată prin semnătură realizarea, de către
persoana cu atribuţie de verificare, a respectivei activităţi.
d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului
bunurilor ;
e) definirea clară a sistemului pentru autorizarea tranzacţiilor în cadrul
limitelor de cheltuieli specificate;
f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care să asigure
că :
▬ fondurile şi proprietăţile organizaţiei sunt păstrate corespunzător.
Accesul la active (fie direct, fie pe cale documentară), trebuie să fie limitat la
personalul autorizat;
▬ măsurile de protejare sunt aplicate corespunzător;
▬ cheltuielile sunt efectuate numai după autorizare, iar contabilizarea
acestora se realizează corespunzător;
▬ toate veniturile sunt colectate la scadenţă şi sunt contabilizate
corespunzător.
g) competenţa şi calificarea corespunzătoare a personalului pentru
îndeplinirea responsabilităţilor, precum şi instruirea, remunerarea, promovarea şi
supervizarea corespunzătoare a acestuia de către conducerea entităţii.
h) verificarea de către departamentul de audit intern a funcţionării
sistemului de control intern, analiza oportunităţii modificării acestuia, în cazul în
care mediul de control a suferit schimbări.

7.2.4. Metodologia de evaluare a sistemului de control intern


Evaluarea sistemului de control intern, împreună cu evaluarea riscului
inerent şi de control, va permite auditorului să :
a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariţia erorilor
materiale;
b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea să apară în
situaţiile financiare;
c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care îl consideră adecvat
în vederea obţinerii probelor de audit.
Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de către
auditor a unor concluzii privind atât modul de concepere al acestuia cât şi
funcţionarea lui efectivă.
Pentru evaluarea sistemului de control intern, în etapa de planificare, este
necesară identificarea controalelor cheie. Auditorul trebuie să identifice toate
procedurile de control puse în aplicare în cadrul entităţii auditate, pentru
prevenirea şi depistarea disfuncţionalităţilor în cadrul sistemelor generatoare de
potenţiale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru
formularea concluziilor generale privind sistemul de control intern al entităţii,
auditorii se vor concentra cu precădere asupra controalelor cheie.

58
Controalele cheie sunt în principal controale care, dacă funcţionează
efectiv şi eficace, pot oferi asigurarea realizării corespunzătoare a tranzacţiilor în
domeniile respective.80
Pentru evaluarea controlului intern, numărul controalelor cheie selectate
se va rezuma la minimul necesar, asigurând în acelaşi timp acoperirea, prin
testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul acţiunii de audit, a tuturor
potenţialelor disfuncţionalităţi relevante pentru obiectivul auditului. Atunci când
selectează controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie să
acorde o atenţie deosebită testelor de control care sunt puse în aplicare în etapa
de introducere a tranzacţiei în sistem. În cazul în care sistemul poate detecta şi
corecta cu promptitudine disfuncţionalităţile în această etapă, poate fi posibilă
concentrarea testării asupra acestor controale. Totuşi va fi necesară şi testarea
controalelor cheie care sunt puse în aplicare în celelalte etape ale procesului.
Pot apărea situaţii în care auditorul identifică două sau mai multe
controale similare şi care pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide
care dina ceste controale să fie selectate, pot fi avuţi în vedere următorii factori :
▬ care control este mai uşor de testat ? De regulă sunt mai uşor de testat
controalele periodice (punctaje periodice) decât controalele aplicate fiecărei
tranzacţii care trece prin sistem;
▬ acele controale care pot preveni sau detecta două sau mai multe
disfuncţionalităţi, sunt preferabile controalelor care pot preveni sau detecta o
singură disfuncţionalitate.
Procesul de evaluare a controlului intern presupune găsirea răspunsului la
întrebarea: „Procedura de control este concepută în aşa fel încât, dacă ea
operează eficient şi cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate
preveni sau detecta şi corecta cu promptitudine potenţiale disfuncţionalităţi ?”
Exemple de întrebări la care auditorul trebuie să găsească răspunsuri :
▬ „tranzacţiile de valoare mică sunt supuse unor controale de aceeaşi
intensitate, ca şi cele la care sunt supuse tranzacţiile de valoare mare? „ ;
▬ „ se aplică sau nu controalele interne în cazul în care anumite tranzacţii
sunt considerate urgente din diverse motive ?”
De asemenea, auditorul trebuie să obţină asigurarea privind funcţionarea
permanentă a controalelor, respectiv în perioadele în care personalul cu atribuţii
de răspundere absentează.
Pentru evaluarea preliminară a sistemului de control intern, după
identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza în etapa de planificare,
teste „de parcurgere”, adică să extragă şi să analizeze câteva tranzacţii (5-10) din
cadrul sistemului Natura, durata şi întinderea procedurilor realizate de auditor
pentru evaluarea preliminară a sistemului de control intern, depind de mai mulţi
factori, printre care :
▬ mărimea şi complexitatea activităţii entităţii şi a sistemului său
informaţional;
▬ organizarea sistemelor contabil şi de control intern;
▬ nivelul materialităţii luat în considerare;
80
CCR, op.cit., pag.65

59
▬ nivelul riscului de audit;
▬ evaluarea preliminară a riscului inerent şi a celui de control;
▬ tipul controalelor interne realizate;
▬ natura documentelor entităţii privind controalele interne specifice.
În procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ţine
cont de activitatea desfăşurată anterior, dar va trebui să actualizeze cunoştinţele
pe care le are şi să aibă în vedere obţinerea unor probe de audit referitoare la
orice modificări apărute în activitatea de control a entităţii.
În aceste situaţii, auditorul trebuie să obţină probe de audit privind natura,
durata şi întinderea oricăror modificări ale sistemului de control intern
intervenite de la efectuarea auditului anterior si să evalueze impactul acestora
asupra activităţii de audit.
De asemenea, auditorul trebuie să obţină o asigurare a faptului că au fost
efectuate controale interne pe parcursul întregii perioade analizate.
În urma evaluării sistemului de control intern, auditorii pot acorda
sistemului următoarea calificare:

EXCELENT – Toate riscurile majore au fost detectate şi


corectate, iar controalele au fost eficace
BUN – Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate,
iar controalele au fost în general eficiente, cu câteva excepţii
minore.
SATISFĂCĂTOR – Dacă toate riscurile sunt abordate într-o
măsură în care controalele pot greşi ocazional.
SLAB – Nu au fost abordate toate riscurile şi există posibile
deficienţe la nivelul controlului.

Concluziile obţinute în această etapă cu privire la funcţionarea sistemului


de control intern vor influenţa decizia auditorului cu privire la abordarea
activităţii de audit.81

7.3. Abordarea bazată pe proceduri de fond

Acest tip de abordare intervine atunci când auditorii nu se bazează pe


sistemul de control intern al entităţii, situaţie în care se consideră că obiectivele
auditului pot fi atinse fără efectuarea testelor de control.
Din definirea abordării bazată pe proceduri de fond, rezultă că sistemul de
control intern al entităţii nu prezintă încredere, ceea ce înseamnă că auditorul nu
obţine probe privind eficacitatea acestuia şi în consecinţă, pentru realizarea
obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare decât
în cazul abordării pe bază de sistem.

81
M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.70

60
Totuşi, în practică, auditorul trebuie să efectueze o examinare în primul
rând a mediului de control şi a naturii sistemului de control intern, pentru a
obţine unele informaţii de ordin general.
De aceea, în fapt, abordarea bazată pe proceduri de fond, este considerată
ca o variantă a abordării pe bază de sistem în cadrul căreia testarea sistemelor
este minimizată.

7.3.1. Factorii care determină adoptarea abordării


Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie să obţină probe de
audit suficiente, relevante şi de încredere, în condiţiile respectării cerinţelor de
economicitate.
În aceste condiţii auditorii trebuie să aplice raţionamentul profesional
pentru a decide abordarea cea mai eficientă, luând în considerare următorii
factori :
a) dacă controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic,
auditorii nu pot efectua teste de control şi în consecinţă, abordarea bazată pe
evaluarea sistemelor nu poate fi aplicată, deoarece resursele auditării sunt
limitate.
Aceeaşi situaţie o întâlnim şi în cazul în care, urmare testării sistemului de
control intern rezultă că acesta funcţionează ineficace.
În concluzie, pentru atingerea obiectivelor auditului este necesar ca în
anumite situaţii abordarea bazată pe proceduri de fond să fie adoptată indiferent
de costurile acesteia.
b) abordarea pe bază de sistem are avantajul că permite auditorului
stabilirea unei legături directe între erorile individuale şi slăbiciunile din cadrul
sistemului de control, direcţionând în acest mod procedurile de fond către ariile
cu risc ridicat.
Procedurile de fond reprezintă teste ale tranzacţiilor şi soldurilor
conturilor prin care se urmăreşte obţinerea probelor de audit în vedere asigurării
că informaţiile din situaţiile financiare sunt complete, exacte şi conforme cu
realitatea.
Tipurile procedurilor de fond
Procedurile de fond sunt de două tipuri :
a) Teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;
b) Proceduri analitice

7.3.2. Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor


Constituie verificarea eşantioanelor extrase din tranzacţiile sau soldurile
conturilor.
Testarea detaliilor tranzacţiilor
Prin testarea detaliilor tranzacţiilor, obiectivul auditorului este de a obţine
probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact şi
complet al acestora.
Caracterul real (autentic)

61
Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzacţiilor sunt efectuate
pentru a pune în evidenţă realizarea efectivă a acestora. Auditorul verifică dacă
operaţiunile înregistrate în evidenţele financiar-contabile au la bază documente
justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale. Spre exemplu:
▬ În domeniul prestărilor de servicii priind transporturile se pot întâlni
situaţii în care acestea au fost efectuate sau au fost înregistrate ca prestări, care
ulterior s-au dovedit că nu au fost efectuate.
▬ De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificată urmărind
dacă soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.
Caracterul exact
Verificarea exactităţii tranzacţiilor presupune refacerea calculelor
tranzacţiilor selectate, confruntarea acestora cu datele înscrise în documentele
justificative şi compararea lor cu înregistrările din evidenţa financiar-contabilă.
Un al doilea obiectiv al testării exactităţii se referă la înregistrarea în
evidenţa contabilă a tranzacţiilor, conform planului de conturi general aplicabil.
Caracterul complet
Prin testarea tranzacţiilor privind caracterul complet al acestora, auditorul
verifică operaţiunile economice începând cu documentele primare, până la
înregistrarea lor în evidenţele financiar-contabile.
Testarea soldurilor conturilor
Constituie în fapt verificarea balanţelor sintetice şi balanţelor analitice ale
conturilor, bilanţurilor contabile, contului anual de execuţie bugetară, precum şi
a contului de profit şi pierdere.
Chiar dacă după testarea tranzacţiilor se vor obţine probe de audit privind
credibilitatea înregistrărilor contabile, auditorul trebuie să efectueze şi proceduri
de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a susţine concluziile din raportul de
audit. De menţionat că exactitatea soldurilor este esenţială în prezentarea corectă
a situaţiilor financiare, iar verificarea balanţelor sintetice şi analitice este
necesară în detectarea erorilor existente.
Când se efectuează verificarea balanţelor sintetice şi analitice, auditorul
trebuie să ţină cont de aserţiunile conducerii prezentate în situaţiile financiare cu
privire la existenţa proprietăţii (drepturi şi obligaţii), exhaustivitatea,
integralitatea, evaluarea, prezentarea şi aducerea la cunoştinţă a soldurilor
relevante.
Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor
conturilor au o legătură directă cu strângerea probelor privind verificarea
aserţiunilor conducerii.
Întrucât procedurile de audit folosite în testarea detaliată a soldurilor
conturilor sunt proiectate să îndeplinească aceste obiective şi să testeze
aserţiunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obţinere a probelor de
audit şi care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora.

7.3.3. Procedurile analitice

62
Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la, sau aproape de
sfârşitul auditului, atunci când poate formula o concluzie generală privind
conformitatea situaţiilor financiare.
Procedurile analitice completează testele de fond ale detaliilor
tranzacţiilor şi soldurile conturilor. Când decide să efectueze proceduri analitice,
auditorul trebuie să ia în considerare următorii factori :

▬ disponibilitatea informaţiilor pe baza cărora se efectuează proceduri


analitice;
▬ credibilitatea informaţiilor disponibile;
▬ relevanţa informaţiilor disponibile;
▬ sursele informaţiilor disponibile.

7.3.4. Documentarea probelor de audit


Scopul efectuării procedurilor de fond este de a aduna probe de audit
pentru a detecta erori materiale din situaţiile financiare. Este esenţial ca o probă
să fie corect documentată pentru a uşura tragerea unor concluzii logice care să
constituie baza opiniilor de audit. În documentarea rezultatelor testelor de fond,
auditorul trebuie să fie foarte atent ca probele de audit să fie materiale
(semnificative), credibile, suficiente cantitativ şi corespunzătoare calitativ.

CAPITOLUL VIII – PROCESUL DE EŞANTIONARE ÎN


AUDIT

8.1. Notiuni introductive

Auditorul trebuie să îndeplinească misiunea de audit într-o astfel de


manieră încât să poată oferi o asigurare rezonabilă în timp ce costurile obţinerii
unei astfel de asigurări să fie reduse la un nivel acceptabil. Astfel, în procesul de
colectare a probelor de audit, auditorul trebuie să acţioneze cu eficienţă şi
profesionalism82.Pentru aceasta, auditorul trebuie să adune probe de audit,
competente, relevante şi rezonabile.
Teoretic, există diverse metode de colectare a probelor de audit, dar
pentru punerea în practică a acestora nu este posibil şi nici eficient să se
examineze fiecare element.
Eşantionarea în audit reprezintă aplicarea unor proceduri de audit asupra
unei părţi din totalul populaţiei supuse auditării, pentru obţinerea probelor de
audit sigure, care să caracterizeze întreaga populaţie.
82
A.L. Dobroteanu, C.L. Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională. Editura
Economică 2002, pag.154

63
Dacă eşantionul a fost ales în mod corespunzător, atunci concluziile de
audit se vor putea extinde asupra întregii populaţii, astfel ele vor fi valabile
numai în cadrul eşantionului ales.

În general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor


populaţiei, fie asupra unor eşantioane, astfel :

▬ Toate elementele care comun populaţia. Se poate aplica în cazul unei


populaţii de dimensiuni mici.83
▬ Un eşantion nereprezentativ. Se poate aplica acolo unde auditorul
cunoaşte particularităţile populaţiei care va fi testată şi este capabil să identifice
un număr mic de elemente de interes pentru audit. În cazul în care a ales această
metodă, auditorul va trebui să evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor
sale numai asupra eşantionului. Aceasta înseamnă că, atât timp cât eşantionul nu
este reprezentativ, erorile găsite în eşantionul testat nu se pot extrapola asupra
întregii populaţii.
▬ Un eşantion reprezentativ este acel eşantion care are caracteristici
similare pentru elementele din întreaga populaţie.
Trebuie subliniat că auditorul poate utiliza un eşantion nereprezentativ
pentru o parte a populaţiei şi unul reprezentativ pentru restul elementelor.
Exemplu: Presupunem că sistemul de control intern ale unui entităţi,
solicită ca funcţionarul să ataşeze o copie a comenzilor la fiecare chitanţă sau
factură pentru achiziţii, dar această procedură nu a fost îndeplinită decât în
procent de 95%. Dacă au lipsit 5 comenzi dintr-un eşantion de 100 elemente,
atunci eşantionul are o reprezentativitate ridicată. Dacă au lipsit 4 sau 6
comenzi, atunci eşantionul este rezonabil reprezentativ, iar dacă au lipsit mai
multe comenzi, eşantionul este nereprezentativ.

8.2. Eşantionarea statistică şi nestatistică

Există două abordări generale ale eşantionării în audit: eşantionarea


statistică şi eşantionarea nestatistică.

Eşantionarea statistică foloseşte legea probabilităţii pentru selectarea şi


evaluarea rezultatelor unui eşantion de audit. Aceasta presupune selectarea
grupului de elemente care urmează a fi verificate, prin aplicarea unor formule
matematice specifice, fapt ce va permite auditorului să obţină o concluzie
valabilă pentru întreaga populaţie din care s-a extras eşantionul.
Avantajul principal al folosirii eşantionării statistice constă în faptul că
ajută auditorul să extragă eşantioane eficiente, să stabilească dacă dovezile
obţinute sunt suficiente şi să cuantifice riscul de eşantionare.84

83
CCR, op.cit., pag.35
84
L.Dobroţeanu, C.L.Dobroţeanu – op.cit., pag.156

64
Eşantionarea nestatistică se bazează mai ales pe raţionamentul
profesional al auditorilor, fără a folosi teoria statistică pentru măsurarea riscului
de eşantionare.
Rezultatele nu se vor extrapola asupra întregii populaţii întrucât
eşantionul selectat nu este reprezentativ.

8.3. Metodele de selectare a eşantioanelor

Eşantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice..


Eşantionarea statistică poate fi definită, ca fiind procedura de
eşantionare, ce foloseşte legile probabilităţii pentru măsurarea riscului de
eşantionare şi care, de obicei este prezentat în cadrul procesului de eşantionare.
Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecţia aleatoare şi selecţia
sistematică.

a) Eşantionarea aleatorie simplă - Eşantionarea aleatorie


simplă( Random) este o metodă de selecţie în care fiecare element al populaţiei
are şanse egale de a fi selectat85.Auditorii pot utiliza această metodă atunci
cănd :
-Dimensiunea populaţiei este foarte mică sau foarte mare iar lista cu
operaţiunile efectuate de către entitate nu este disponibilă în format electronic.
-Operaţiunile nu sunt omogene (de ex: achiziţiile de bunuri, valoarea
acestora variază de la 100 mil.- 1 mild. Lei.86
Exemplu: Dacă au fost selectate 5 elemente dintr-o populaţie de 1000,
elementele selectate pot fi: 1,2,3,4, şi 5 sau 14,15,16,998,999.Elementele pot fi
alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau prin utilizarea
calculatorului.

b) Selecţia sistematică - Această metodă presupune selecţia în mod


aleatoriu a unui element sau două din eşantion, după care, prin adăugarea
intervalului mediu de eşantionare se vor selecta şi celelalte elemente.
Exemplu: Dacă urmează a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de
eşantionare este 200, elementele selectate pot fi 14, 214, 414, 614 şi 814. În
această situaţie, primul element (14) este selectat aleatoriu, iar următoarele sunt
selectate prin adăugarea intervalului mediu de eşantionare (200).
Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela că, atunci când este
folosită eşantionarea pe baza unităţilor monetare, aceasta asigură auditorul că
sunt selectate toate elementele cu valori mai mari decât intervalul mediu de
eşantionare.
Eşantionarea nestatistică. - Metodele cele mai frecvent utilizate sunt :
selecţia pe baza hazardului şi selecţia pe baza judecăţii profesionale.
85
„ Auditorul trebuie să selecteze elementele unei eşantionări pornind de la premiza să toate unităţile de
eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate…” Audit financiar 2000. Standarde. Camera Auditorilor din
România. Editura Economică 2000, pag.155.
86
CCR “Manual de Audit Financiar si Regularitate” Buc. 2003 pag. 25

65
a) Selecţia pe baza hazardului - Auditorul selectează eşantionul fără a
urma o tehnică structurată, evitând orice imixtiune sau previziune conştientă. În
urma analizei eşantionului selectat prin această metodă nu se poate formula o
concluzie valabilă pentru întreaga populaţie.
b) Selecţia pe baza raţionamentului profesional- Prin această metodă
elementele eşantionului sunt selectate pe baza raţionamentului profesional al
auditorului. Prezintă un grad ridicat de subiectivism. În majoritatea cazurilor,
atenţia auditorilor se va îndrepta către ariile în care probabilitatea de a exista
erori materiale este mare.

8.4. Etapele eşantionării

Indiferent dacă este realizată după metode statistice sau nestatistice,


eşantionarea în cadrul procesului de audit cuprinde următoarele etape :
1.planificarea şi proiectarea eşantioanelor
2.determinarea dimensiunii eşantionului;
3.testarea elementelor selectate cuprinse în eşantion;
4.evaluarea rezultatelor.

8.4.1. Planificarea şi proiectarea eşantioanelor


Atunci când planifică şi proiectează eşantioanele, auditorul trebuie să se
asigure că acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre
factorii ce trebuie avuţi în vedere când se planifică şi se proiectează
eşantioanele, sunt :
a)obiectivele testului de audit;
b)populaţia din care vor fi extrase eşantioanele;
c)posibilitatea folosirii stratificării:

a) Obiectivele testului de audit - Iniţial auditorii determină obiectivele


specifice auditului şi în funcţie de acestea stabilesc procedurile corespunzătoare
pentru atingerea lor. Luarea în consideraţie a naturii probelor de audit cerute,
condiţiile apariţiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare în legătură cu
procesul de obţinere a probelor, constituie elemente importante pentru auditori
în definirea următoarelor aspecte:
▬ „ce constituie o eroare”;
▬”ce populaţie să se aleagă pentru eşantionare”.
O înţelegere clară a aspectului „ce constituie o eroare” este hotărâtor
pentru a avea siguranţa că, dintre toate condiţiile numai acelea aplicabile
obiectivelor auditului sunt cuprinse în procesul de depistare a erorilor.

b) Populaţia - Populaţia reprezintă întregul set de date din care auditorul


doreşte să extragă un eşantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie. O

66
importanţă deosebită pentru eşantionare o reprezintă identificarea populaţiei,
care în esenţă trebuie să fie exhaustivă şi adecvată.

Exhaustivă - Auditorul trebuie să fie convins că toate elementele


presupuse a se afla în conţinutul populaţiei sunt incluse în acesta.
Exemplu: dacă auditorul intenţionează să selecteze dintr-un dosar numai
documentele referitoare la plăţile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate
plăţile efectuate, decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate documentele
de plată au fost îndosariate.

Adecvată - Auditorul trebuie să se asigure că populaţia este potrivită


pentru obiectivul auditului.
Exemplu: Dacă se verifică subevaluarea datoriilor, populaţia nu este
formată din lista soldurilor de furnizori, ci mai degrabă din plăţile ulterioare,
facturile neplătite, declaraţiile furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura
corespondentă sau alte populaţii, care asigură probe de audit referitoare la
subevaluarea datoriilor.

c) Folosirea stratificării - În cazul în care ţinta auditorului este să crească


eficienţa auditului, el poate să decidă să stratifice populaţia. Aceasta presupune
ca auditorul să împartă populaţia în subpopulaţii distincte (separate), pe baza
unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea87.

Exemplu: În cazul verificării registrelor contabile auditorul poate grupa


populaţia în trei categorii:
1.Venituri şi cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei;
2.Venituri şi cheltuieli între 100 milioane şi 1 miliard de lei.
3.Venituri şi cheltuieli sub 100 milioane de lei.
Stratificarea permite auditorului să se concentreze asupra poziţiilor cu
valori ridicate, acolo unde există probabilitatea identificării celor mai mari erori.
Totuşi, aceasta nu are relevanţă pentru întreaga populaţie deoarece rezultatele
procedurilor aplicate unui eşantion din cadrul unei grupe (subpopulaţii) sunt
relevante numai pentru acea subpopulaţie. Pentru a trage concluzii asupra
întregii populaţii, auditorul trebuie să considere şi alţi factori cum ar fi riscul şi
materialitatea în legătură cu oricare dintre straturile ce compun populaţia.

8.4.2. Determinarea dimensiunii eşantionului


Când determină dimensiunea eşantionului, auditorul trebuie să ia în
considerare riscul de eşantionare, cantitatea admisibilă de erori şi gradul în
care sunt anticipate erorile.

87
„Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică populaţia prin divizarea ei în subpopulaţii
distincte, care au caracteristici ce le defineşte”. Audit financiar 2000.Standarde. Camera Auditorilor din
România. Editura Economică 2000, pag.154.

67
Riscul de eşantionare se referă la posibilitatea ca un eşantion extras să nu
fie reprezentativ pentru întreaga populaţie. Dimensiunea eşantionului este
influenţată de riscul de eşantionare pe care este dispus să-l accepte auditorul. De
asemenea, riscul de eşantionare trebuie considerat în relaţie cu modelul riscului
de audit şi cu componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control şi
riscul de nedetectare. Cu cât este mai scăzut nivelul riscului pe care este dispus
să-l accepte auditorul, cu atât va trebui să fie mai mare eşantionul.
Principalul rezultat recunoscut de către auditori, în determinarea mărimii
unui eşantion, este reducerea riscului de eşantionare până la un nivel acceptabil,
prin utilizarea unor metode de selecţie potrivite, dar acesta nu poate fi
niciodată eliminat.

Eroarea admisibilă (tolerabilă) reprezintă cantitatea maximă de erori


din populaţie pe care auditorul este dispus să o accepte, fără a afecta îndeplinirea
obiectivelor de audit.

Determinarea erorii anticipate presupune luare în considerare a unor


elemente cum ar fi: erori identificare în auditurile anterioare, modificări în
procedurile entităţii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern.
Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecărui element
selectat, astfel încât să îndeplinească obiectivele auditului. Dacă un element
selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura
se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).

8.4.3. Evaluarea rezultatelor


Scopul eşantionării este acela ca în urma testării eşantioanelor extrase,
auditorii să formuleze o concluzie în legătură cu erorile din întreaga populaţie.
Orice erori posibile detectate în eşantion trebuie analizate pentru a
determina dacă sunt de actualitate. Auditorul trebuie să ia în considerare
aspectul calitativ al erorilor, adică natura şi cauza erorii şi efectul posibil asupra
celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testării (verificării)
eşantionului asupra populaţiei trebuie să se facă printr-o metodă compatibilă cu
metoda folosită la alegerea unităţii de eşantioane. Extrapolarea presupune
estimarea erorii probabile în populaţie şi estimarea oricăror erori ulterioare, a
căror detectare ar fi putut să scape datorită impreciziei tehnicii utilizate. De
asemenea, auditorul va analiza dacă erorile extrapolate din populaţie depăşesc
eroarea tolerabilă, luând în considerare rezultatele altor proceduri de audit
relevante pentru obiectivele de audit.
Când eroarea extrapolată în populaţie depăşeşte eroarea tolerabilă va
trebui ca auditorul să reanalizeze riscul de eşantionare, iar în cazul în care acesta
este inacceptabil, să extindă procedurile de audit.
Standardele generale de audit prevăd utilizarea eşantionării în procesul de
audit, proces prin care auditorii caută să obţină asigurări suficiente şi nu
absolute, că declaraţiile financiare nu conţin erori.

68
Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate
informaţiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de
diverse metode de obţinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de
eşantionare.
În concluzie, folosirea eşantionării în audit este esenţială şi îi permite
auditorului să tragă concluzii mai riguroase decât utilizând alte metode,
asigurând în felul acesta eficientizarea muncii de audit.

CAP. IX – PROBE ŞI TESTE DE AUDIT

9.1. Noţiuni introductive

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate pentru a fi capabil să


emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de
control şi proceduri de fond. În unele cazuri probele de audit pot fi obţinute în
întregime prin aplicarea procedurilor de fond.
Termenul „probe de audit” reprezintă informaţiile obţinute de către
auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de
audit vor cuprinde documentele primare şi înregistrările contabile ce stau la baza
situaţiilor financiare coroborate cu informaţii din alte surse.88
„Testele de control” reprezintă testele efectuate pentru a obţine probele de
audit privind proiectarea adecvată şi respectiv modul efectiv de funcţionare a
sistemului contabil şi a celui de control intern.

88
CAFR, op.cit., pag.123, pct.2-5

69
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de
audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de
două tipuri :
a) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor şi
b) proceduri analitice.89

9.1.1. Tipuri de probe de audit


Pe parcursul activităţii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a
alege şi utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în funcţie
de natura sau sursa de obţinere a acestora.
a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi :
▬ obţinute de auditor
▬ obţinute de terţe părţi
▬ obţinute de la entitatea auditată.
În funcţie de sursa de provenienţă a probelor de audit, se fac următoarele
precizări:
▬ proba obţinută în mod direct de auditor este mai sigură decât cea
obţinută din alte surse;
▬ proba de audit provenită de la terţi, dacă este completă şi obţinută în
mod independent, este mai sigură decât cea provenită de la entitatea auditată;
▬ proba de audit obţinută din surse interne ale entităţii auditate este
credibilă, în cazul în care sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt
corecte, legal organizate şi funcţionează într-un mod corespunzător.90
b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi :
▬ documentare
▬ vizuale
▬ verbale
Proba de audit documentară este cea mai sigură şi se prezintă de regulă
sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar şi sub forma
documentelor obţinute în mod direct de către auditor sau de către terţi.
Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul necesităţii de
confirmare a existenţei bunurilor şi mai puţin sigură, în cazul necesităţii de a
stabili sursa de provenienţă a proprietăţii sau a valorii acestora.
Proba de audit verbală este considerată cea mai puţin sigură, fiind
necesară confirmarea sa prin documente.91

9.1.2. Cerinţele probelor de audit


Auditorul are în vedere ca probele de audit pe baza cărora îşi
fundamentează opinia să îndeplinească următoarele cerinţe :
▬ Competenţa

89
Auditul financiar 2000. Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională. Camera auditorilor din
România. Editura Economică, 2000, pag.123.
90
Al.Rusovici,Fl.Cojoc,Gh.Rusu – Audit financiar, pag.160, editura RA Monitorul Oficial, 2000
91
M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.37

70
Proba de audit este competentă când este suficientă din punct de vedere
cantitativ şi adecvată din punct de vedere calitativ.
Pentru determinarea suficienţei, auditorul trebuie să ia în considerare:
▬ materialitatea şi riscul de audit;
▬ evaluarea controlului intern şi a testelor de control;
▬ metodele de eşantionare;
▬ rezultatele aplicării procedurilor analitice.
Proba de audit adecvată se referă la calitatea informaţiilor obţinute, adică
la caracterul lor imparţial, la credibilitatea şi la siguranţa acesteia..
Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa şi procedeele
folosite pentru obţinerea sa.
Aprecierea probelor de audit ca suficiente şi adecvate ţine de
raţionamentul auditorului care este influenţat de :
▬ evaluarea naturii şi mărimii riscului inerent, atât la nivelul situaţiilor
financiare cât şi nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacţii
(operaţiuni);
▬ nivelul de organizare şi modul de funcţionare al sistemului de control
intern, precum şi mărimea nivelului riscului de control;
▬ nivelul materialităţii ;
▬ rezultatele aplicării probelor de audit;
▬ sursa şi credibilitatea probelor de audit
▬ experienţa proprie a auditorului.
Prin urmare, auditorul trebuie să-şi fundamenteze concluziile pe probe de
audit, care pot fi de natură diferite sau care provin din mai multe surse, astfel
încât să-i permită argumentarea solidă a opiniei de audit. Această abordare este
necesară cu atât mai mult cu cât în activitatea entităţii auditate există puncte
slabe sau controversate.
Credibilitatea sursei şi tipul probei de audit influenţează atât cantitatea
necesară de probe de audit cât şi gradul de argumentare al opiniei auditorului.
De asemenea, cantitatea şi tipul probelor de audit sunt determinate în mod
hotărâtor de evaluarea riscurilor şi constatărilor pe parcursul acţiunii de audit.
▬ Caracterul relevant
Proba de audit relevantă este acea informaţie caracterizată prin pertinenţă,
în sensul că susţine elocvent constatările auditului.
De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie să definească clar
obiectivele auditului şi să decidă asupra unei abordări adecvate.
▬ Caracterul rezonabil
Proba de audit rezonabilă reprezintă informaţia care din punct de vedere al
costului obţinerii, comparat cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economică,
eficientă şi eficace.
Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor
auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea şi
alegerea, încă din etapa iniţială, a celei mai potrivite abordări a auditului.
Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru
obţinerea ei au fost rentabile şi eficace, când scopurile pentru care a fost produsă
71
susţin constatările. Auditorul trebuie să deţină probe de audit suficiente şi
relevante care să-i susţină constatările, în cazul în care conducerea entităţii
auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă de realitatea
acestora.92

9.1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit


Cantitatea şi calitatea probelor de audit depind şi de criteriile de evaluare
folosite de auditor.
Criteriile de evaluare reprezintă principii sau standarde pe care auditorul
le aplică în evaluarea probelor de audit.
În activitatea practică auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de
evaluare, în funcţie de specificul domeniului şi obiectivele auditului, precum şi
de legislaţia care guvernează activitatea entităţii auditate.
De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le
consideră relevante şi importante (mai ales în cazul auditării calităţii gestiunii
economico-financiare).
Spre exemplu, dacă auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind
respectarea de către conducerea entităţii a normelor şi standardelor care
reglementează întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi concomitent a
opiniei privind respectarea principiilor economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în
domeniul achiziţiilor, buna practică în domeniu, recomandă ca obiectivul
auditului să fie împărţit între cele două elemente stabilindu-se criterii de
evaluare pentru fiecare element în parte şi criterii de evaluare comune, care să
permită formularea de concluzii şi recomandări asupra celor două obiective ale
auditului.
Auditorul trebuie să aibă în vedere că o probă de audit poate fi utilă, în
cazul aplicării unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate să nu fie
pertinentă, în cazul unui alt criteriu de evaluare.
Exemplu; Listele de inventar ale bunurilor unei entităţi furnizează probe
solide privind existenţa stocurilor, dar nu oferă o certitudine asupra exactităţii
evaluării lor, conform normelor legale în domeniu.93

9.2. Nivelul de încredere al probelor de audit

Buna practică recomandă ca la determinarea nivelului de încredere a


diferitelor tipuri de probe de audit să se ţină seama de circumstanţele obţinerii
lor, astfel :
▬ certitudinea sursei unei probe de audit creşte atunci când ea este
coroborată cu o altă sursă. Aceasta impune auditorului ca în formularea unei
concluzii să se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite;
▬ proba de audit obţinută din surse externe independente şi competente
este mai credibilă, decât cea obţinută din interiorul entităţii auditate;
▬ probele de audit documentare sunt mai credibile decât probele verbale;
92
M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.38
93
CCR – op.cit., pag.57

72
▬ originalul unui document este mai credibil decât copia sa;
▬ proba obţinută direct de auditor de la faţa locului, prin tehnici ca :
examinarea, observaţia, calcul şi analiză este mai credibilă decât cea obţinută
indirect;
▬ credibilitatea probelor furnizate din interiorul entităţii auditate creşte în
funcţie de calitatea sistemului de control intern;
▬ probele verbale obţinute au o credibilitate mai mare dacă sunt
confirmate în scris.
Scopul principal al auditorului este să formuleze concluzii coerente
bazându-se pe probe de audit obţinute prin procedee diferite. Dacă o probă de
audit obţinută dintr-o sursă nu concordă cu acea obţinută dintr-o altă sursă,
auditorul trebuie să pună în dubiu credibilitatea acelei probe, până la obţinerea
unei informaţii care va elimina acea neîncredere.
Utilizarea în bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite
obţinerea unui nivel de încredere mai mare decât în cazul utilizării individuale a
fiecărei probe de audit.

9.3. Tehnici de obţinere a probelor de audit

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzacţiilor) iau forma unor metode


(tehnici) specifice de obţinere a probelor de audit, cum ar fi : inspecţia,
observarea, investigarea, confirmarea şi calculul.
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor sau a
imobilizărilor corporale. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează
probe de audit al căror grad de încredere diferă în funcţie de natura şi sursa lor,
precum şi de eficacitatea controalelor interne asupra procesării acestora.
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri realizate
de către alţii, ca de exemplu urmărirea modului în care sunt numărate articolele
cu ocazia efectuării inventarului de către personalul entităţii auditate.

Intervievarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoanele care le


deţin, fie din interiorul entităţii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua
forma unor întrebări adresate în scris terţilor sau a unor întrebări adresate verbal
persoanelor din interiorul entităţii. În urma intervievării, auditorul poate obţine
informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu
probele de audit.
Confirmarea constă în răspunsul la o intervievare pentru a corobora
informaţiile conţinute în înregistrările contabile. De exemplu, auditorul obţine
confirmarea directă a sumelor de încasat prin consultarea debitorilor.

73
Calculul constă în verificarea acurateţei matematice a documentelor
primare şi a înregistrărilor contabile sau a altor calcule.94

9.4. Procedurile analitice

Procedurile analitice constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor


semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.
Scopul procedurilor analitice constă în identificarea corelaţiilor şi a
tendinţelor de evoluţie a elementelor analizate.95 În general, procedurile analitice
sunt utilizate în următoarele scopuri:
▬ de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor
proceduri de audit;
▬ ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai
funcţională şi eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de
nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare şi
▬ ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de
revizuire finală a activităţii de audit96.
Procedurile analitice aplicate în etapa de planificare a auditului, sprijină
eforturile auditorului de înţelegere a mediului de afaceri al clientului.
Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfăşurării
auditului, permite identificarea mişcărilor neaşteptate sau a corelaţiilor
neobişnuite între informaţiile analizate, scoţând în evidenţă domeniile care
comportă un risc ridicat. Aceasta determină auditorul să recurgă la utilizarea
unor proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obişnuit pentru
verificarea domeniilor în cauză.
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ97 :
▬ studierea schimbărilor ce intervin într-o balanţă sintetică şi analitică
dată, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac
posibilă verificarea veridicităţii unei cifre din anul curent;
▬ compararea unor informaţii financiare cu rezultatele anticipate (de
exemplu bugete aprobate sau previzionări);
▬ studierea legăturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei
perioade date;
▬ calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei
balanţe sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul
bilanţului contabil;
▬ studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele non-financiare,
care pot confirma cunoştinţele pe care auditorul le-a dobândit deja, sau îi poate

94
CAFR-op.cit., pag.127
95
L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu – op.cit., pag.176
96
Auditul financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi profesională. Camera Auditorilor din
România. Editura Economică, 2000, pag.141.
97
CCR – op.cit., pag.72

74
atrage atenţia supra unor cifre neobişnuite sau neprevăzute, referitoare la
operaţiuni subordonate.
În fiecare dintre cazuri există un element contabil care trebuie să fie
auditat. Esenţa unei proceduri analitice constă în folosirea unei informaţii
adiţionale pentru a stabili o valoare „de aşteptat” pentru acel element contabil.
Stabilirea acestei valori trebuie să fie fundamentată pe un criteriu de aproximare,
iar diferitele modalităţi de acţiune vor fi elaborate în concordanţă cu gradul de
îndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care aceşti paşi sunt
executaţi, depinde de scopul propus al procedurii analitice executate şi este, în
mare măsură o problemă care ţine de raţionamentele auditorilor.
Măsura în care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un
anumit număr de factori, dintre care exemplificăm:
▬ obiectivele procedurilor analitice în măsura în care se poate baza pe
rezultatele lor în sensul că :
Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile dintre
date există şi se menţin, în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare.
Prezentarea acestor relaţii asigură probe de audit, în ceea ce priveşte
exhaustivitatea, precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil.
Procedeul de siguranţă pe care auditul îl acordă procedurilor analitice
depinde de următorii factori98 :
a) Pragul de semnificaţie al elementelor implicate;
b) Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit;
c) Precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi
prevăzute;
d) Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.
Totodată va fi necesar ca auditorul să ia în considerare testarea
controalelor dacă acestea există, asupra întocmirii situaţiilor utilizate în aplicarea
procedurilor analitice. Atunci când astfel de controale sunt eficiente, auditorul
va avea încredere mai mare în credibilitatea informaţiilor şi prin urmare, în
rezultatele procedurilor analitice.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:
▬ comparaţii cu situaţiile financiare din exerciţiile anterioare;
▬ analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de
performanţă sau rapoartele statistice;
▬ compararea situaţiilor financiare periodice, rapoartelor şi altor analize
provenind de la conducerea entităţii şi care oferă o analiză a rezultatelor
exerciţiului în curs cu cele ale exerciţiilor precedente şi cu bugetele şi
previziunile exerciţiului în curs;
▬ analiza informaţiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obţinute de
entitate prin raportare la obiectivele de performanţă.
Cel mai adesea, auditorii ar trebui să fie în măsură să obţină esenţialul din
informaţiile provenite de la conducerea entităţii.

98
CAFR-op.cit., pag.144

75
Măsura în care auditorii vor utiliza procedurile analitice în faza de
planificare a auditului depinde atât de specificul entităţii şi de complexitatea
activităţilor acesteia, cât şi de existenţa surselor de informare.
Procedurile analitice utilizate de auditor în procesul de planificare al
auditului constau în examinarea :
▬ soldurilor conturilor şi a categoriilor de operaţiuni importante
evidenţiate în situaţiile financiare;
▬ bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate ale entităţii;
▬ previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar şi
serviciile operaţionale;
▬ statisticilor şi altor informaţii legate de activitatea entităţii, precum şi
rezultatele obţinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat şi la obiectivele
de performanţă pe care entitatea şi le-a propus.
Aceste proceduri ajută auditorul să identifice modificările intervenite în
activităţile şi operaţiunile entităţii care pot afecta situaţiile financiare. Ele trebuie
în acelaşi timp să atragă atenţia auditorului asupra aspectelor specifice care
necesită o examinare deosebită.
Auditorul trebuie să evalueze procedurile de stabilire a bugetului entităţii,
înainte de a se încrede în ele. El trebuie mai ales, să ia în considerare presiunile
ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat
şi riscul ca rezultatele să fie manipulate (de exemplu prin deducerea într-o
manieră eronată a cheltuielilor între diferitele linii bugetare, pentru a face în aşa
fel ca acestea să nu fie depăşite).
Există şi alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica în faza
de planificare, spre exemplu: stabilirea de profiluri şi analiza indicilor. Stabilirea
de profiluri constă în desenarea curbei rezultatelor, plecând de la balanţa
sintetică lunară, pentru a identifica operaţiunile anormale şi fluctuaţiile
neaşteptate care necesită o explicaţie. Analiza indicilor poate în egală măsură să
evidenţieze tendinţe neliniştitoare. Cu titlu de exemplu, putem cita următoarele
proceduri :
▬ stabilirea procentajului de plăţi efectuate prin raportarea la totalul
proiectelor autorizate la plată, pentru a verifica nivelul de execuţie a bugetului
Programului (analiza indicilor);
▬ compararea plăţilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din
conturile de execuţie (stabilirea de profiluri – specifică auditorii fondurilor
Uniunii Europene).

9.5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci când se folosesc proceduri analitice în vederea obţinerii de probe


de audit, auditorul trebuie să ţină cont de obiectivul de audit pentru care aceste
proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor şi operaţiunilor contabile
auditate şi de calitatea informaţiilor disponibile. Auditorul trebuie să ţină cont de
faptul că procedurile analitice prezintă un grad ridicat de încredere într-un mediu

76
de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne şi
calitatea informaţiilor externe.
Procedurile analitice nu oferă, în mod normal decât dovezi cu privire la
legalitatea şi regularitatea operaţiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor
şi pasivelor incluse în bilanţ; ele au însă în aceeaşi măsură, şansa de a fi eficace
pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv şi la
dimensiunea cifrelor contabile.
Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de
control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi
folosită în vederea unei comparări prin raportarea la un sold contabil real. Gama
de teste de previzionare se poate întinde de la un simplu calcul al soldului unui
cont, la o analiză complexă de regresie. În momentul efectuării unui test de
previzionare, în vederea obţinerii de probe de audit, auditorul va trebui să 99:
▬ determine diferenţa maximă acceptabilă prin fixarea unui nivel de
precizie acceptabil;
▬ înţeleagă relaţia dintre soldul contabil şi variabilele utilizate în
previzionare;
▬ confirme fiabilitatea informaţiilor utilizate;
▬ calculeze suma prevăzută;
▬ identifice toate diferenţele semnificative între soldul contului şi suma
previzionată;
▬ examineze toate diferenţele şi să obţină probe de audit;
▬ evalueze rezultatele.
Acestea constituie etape care trebuie parcurse luând în considerare
următoarele aspecte:
Fixarea unui nivel de precizie
Auditorul trebuie să fixeze un nivel de precizie pentru procedurile
analitice. Această precizie este diferenţa maximă între previziunile auditorului şi
suma care figurează în conturi, diferenţă care rămâne acceptabilă pentru
necesităţile testului. Câmpul în care se poate situa soldul contului se numeşte
zonă de asemănare.
Auditorul trebuie să definească o diferenţă tolerabilă (şi prin aceasta zona
de asemănare) pentru o procedură analitică înainte de a stabili o previziune cu
privire la soldul contului. Diferenţa tolerabilă reprezintă punctul de referinţă în
raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie să fie evaluate. Metoda
de calcul a acestei diferenţe tolerabile ia în considerare importanţa soldului
contului auditat. Cu cât importanţa acestuia este mai ridicată, cu atât diferenţa
tolerabilă trebuie să fie mai mică, ca procent faţă de cifra verificată.
Înţelegerea relaţiei
Înţelegerea de către auditor a relaţiei între soldul contului previzionat şi
alte variabile constituie elementul decisiv pentru eficienţa procedurilor analitice.
Relaţia poate fi înţeleasă luând în considerare următoarele caracteristici:
▬ plauzibilitate – Auditorul trebuie să se asigure că relaţia prezumată
este plauzibilă. De exemplu este rezonabil să se presupună că există o relaţie
99
CCR-op.cit., pag.76

77
între numărul de angajaţi şi costul total al remuneraţiilor. Dimpotrivă, nu este
rezonabil să se presupună o relaţie între numărul de angajaţi şi celelalte costuri
de funcţionare;
▬ pertinenţă – O anumită variabilă poate fi supusă mai multor influenţe.
Auditorul trebuie să se asigure că toate aceste influenţe, sau cel puţin cele
principale, sunt integrate într-un model utilizat pentru previziune. Un simplu
calcul al costurilor remuneraţiilor, bazat pe cifrele auditate în exerciţiile
precedente şi modificarea numărului de angajaţi, precum şi creşterile medii ale
salariilor nu vor fi relevante atâta timp cât au avut loc schimbări importante în
repartizarea angajaţilor în funcţie de nivelurile de salarizare, de la un exerciţiu la
altul.
▬ coerenţa – Auditorul nu poate pleca de la principul perenităţii relaţiilor
observate în trecut. Astfel, relaţiile între soldurile conturilor care au fost relativ
stabilite în timpul exerciţiilor precedente se pot modifica în urma unor schimbări
la nivelul activităţilor. Auditorul trebuie să examineze posibilitatea de
modificare a relaţiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice.
▬ frecvenţa măsurilor – Cu cât sunt mai frecvente măsurile asupra unui
ansamblu de variabile, cu atât creşte calitatea informaţiilor cu privire la relaţia
dintre variabile;
▬ independenţa surselor de date – Probele de audit provenite din
procedurile analitice sunt foarte limitate, dacă sunt comparate două variabile,
provenind amândouă din aceeaşi sursă. Procedura este eficace dacă sunt utilizate
informaţii obţinute din surse diferite.
Fiabilitatea informaţiilor utilizate
Înainte de a acorda încredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate,
auditorul trebuie să obţină probe pertinente şi rezonabile asupra fiabilităţii
informaţiilor utilizate. El trebuie să stabilească dacă:
▬ informaţia a fost verificată în cadrul procedurilor de control;
▬ informaţia a fost generată în afara serviciului financiar-contabil (de
exemplu, de o sursă externă);
▬ sistemul utilizat pentru generarea informaţiei a fost supus unor
controale interne eficiente.
Identificarea diferenţelor semnificative
Diferenţa dintre suma prevăzută şi suma contabilizată este semnificativă
dacă depăşeşte diferenţa acceptabilă (altfel spus, previziunea se situează în afara
limitei zonei de asemănare). O diferenţă inferioară celei acceptabile poate fi
semnificativă dacă se aplică una din următoarele condiţii :
▬ diferenţa este inferioară diferenţei acceptabile (de manieră exclusiv
marginală);
▬ diferenţa poate schimba un excedent în deficit şi viceversa;
▬ diferenţa poate antrena o depăşire a creditelor alocate prin buget;
▬ diferenţa este importantă dacă performanţa se măsoară prin raportarea
la un anumit obiectiv.
Analiza diferenţelor şi obţinerea probelor de audit

78
Pe măsură ce procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative
între sumele prevăzute şi cele contabilizate, este esenţial ca auditorul să
identifice cauzele acestora şi să analizeze explicaţiile obţinute. Toate aceste
explicaţii vor fi documentate şi susţinute de probele de audit. Este important să
nu se acorde nici o încredere procedurilor analitice, dacă diferenţele importante
nu pot fi justificate prin explicaţii credibile şi probe de audit.
Auditorul trebuie să fie conştient de faptul că diferenţele importante pot
apare din următoarele motive :
▬ erori la nivelul sumei contabilizate;
▬ simplificări sau erori în supoziţiile auditorului;
▬ variabile importante neintegrate în modelul de previziune.
Auditorul trebuie întotdeauna să analizeze în ce măsură sunt explicate
diferenţele semnificative prin erori la nivelul supoziţiilor sau a variabilelor pe
care se fundamentează previziunea.
Dacă auditorul identifică erori sau omisiuni la nivelul modelului de
previziune, poate considera necesară revizuirea acestui model.
În activitatea de cercetare a cauzelor diferenţelor semnificative puse în
evidenţă de procedurile analitice, auditorul trebuie să solicite explicaţii
conducerii entităţii auditate, explicaţii ce trebuie să fie cuantificate şi
documentate. Auditorul trebuie să facă în aşa fel încât toate diferenţele între
sumele previzionate şi cele reflectate în evidenţa contabilă să facă obiectul unor
investigaţii şi să fie explicate.
Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a decide dacă
explicaţiile conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare şi sursa
de la care se pot obţine. Auditorul trebuie în egală măsură să se asigure că
explicaţiile şi probele de audit obţinute sunt rezonabile şi suficiente, în funcţie
de cunoştinţele pe care le-a obţinut referitoare la entitatea auditată.
Evaluarea rezultatelor
Dacă diferenţa nu poate fi explicată sau confirmată de o manieră
satisfăcătoare, auditorul trebuie în mod normal să efectueze verificări prin
sondaje asupra operaţiunilor, pentru a obţine asigurarea necesară. Un astfel de
caz poate indica prezenţa unei erori semnificative în soldul unui cont sau al unei
categorii de operaţiuni.

9.6. Tipuri de proceduri analitice

Există trei mari categorii de proceduri analitice : analiza tendinţelor,


analiza indicilor şi analiza predictivă.100
Analiza tendinţelor
Reprezintă analiza schimbărilor intervenite în poziţia unui cont sau a unei
linii a situaţiilor financiare date, în cursul exerciţiilor financiare luate în
considerare. Este posibil să se utilizeze, în stadiul programării sau în cel al
verificării finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simplă

100
CCR-op.cit., pag.80

79
comparare a valorii constatate pentru anul în curs cu tendinţa anterioară, în
scopul de a determina dacă această valoare se diferenţiază, ca manifestare a
tendinţei. În vederea confirmării poate fi utilizată o abordare predictivă,
auditorul căutând astfel să previzioneze, bazându-se pe tendinţă, o valoare
pentru anul în curs. Există un anumit număr de tehnici de analiză a tendinţelor,
după cum urmează :
▬ metode grafice;
▬ comparaţii de la un exerciţiu la altul;
▬ mijloace de ponderare;
▬ mijloace mobile;
▬ analiza cronologică;
▬ tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.
Metodele grafice şi analizele de la un exerciţiu la altul sunt convenabile
mai ales pentru stadiile de pregătire şi de verificare finală a acţiunii de audit.
Analiza indicilor
Este metoda care constă în compararea relaţiilor pertinente între cifrele
din situaţiile financiare. Această metodă are ca rezultat izolarea relaţiilor
normale sau stabile (pe o anumită perioadă) care există între soldurile conturilor.
Analiza indicilor se dovedeşte utilă în special dacă aceştia pot fi calculaţi pentru
un număr suficient de ani care să permită astfel repararea şi evaluarea corectă a
tendinţelor.
Metodele de analiză a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt
următoarele:
▬ indexarea la bază comună;
▬ analiza indicilor financiari.
Indexarea la o bază comună constă în compararea posturilor de intrări şi
de ieşiri cu totalul posturilor de intrări sau a posturilor din bilanţ cu totalul
activelor. Spre exemplu: compararea dobânzilor percepute sau vărsate cu
împrumuturile. Această metodă este utilă în special, dacă se doreşte compararea
de la un exerciţiu la altul a conturilor de încasări şi de cheltuieli la total încasări.
Analiza indicilor financiari constă în compararea soldurilor conturilor
din situaţiile financiare în scopul de a sesiza corelaţiile existente între aceste
solduri şi de a contribui la identificarea schimbărilor intervenite în aceste
corelaţii într-o anumită perioadă. Cercetarea relaţiilor existente între soldurile
conturilor poate ajuta auditorii să înţeleagă informaţiile conţinute în situaţiile
financiare.
Auditorul poate utiliza o gamă largă de indici, în funcţie de natura entităţii
auditate şi de situaţiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat
la vânzări), rotaţia stocurilor (costul vânzărilor raportat la valoarea stocurilor)
şi întârzierea medie de recuperare a creanţelor (creanţe raportate la totalul
vânzărilor pe credit) constituie trei indici importanţi examinaţi în mod obişnuit
într-o societate comercială. Anumiţi indici financiari care constau în măsurarea
activelor pe termen scurt ai unei entităţi, raportată la pasivele pe termen scurt ale
aceleiaşi entităţi pot constitui o măsură utilă a capacităţii sale de acoperire a

80
obligaţiilor pe termen scurt şi pot atrage atenţia asupra problemelor de
lichiditate.
Analiza indicilor poate fi o tehnică eficientă dacă sunt îndeplinite
următoarele condiţii :
▬ indicii care se compară sunt calculaţi folosind aceeaşi metodologie;
▬ cifrele diferitelor operaţiuni sau ale diferitelor solduri care intră în
competenţa indicilor ce se compară, sunt calculate folosind aceleaşi practici
contabile;
▬ indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciţiu la altul.
Analiza predictivă
Reprezintă o procedură analitică care utilizează calcule sau serii de
calcule ce permit prin utilizarea unor informaţii financiare şi de exploatare
pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentată pe înţelegerea
relaţiilor plauzibile existente.
Analiza predictivă este în mod obişnuit procedura analitică cea mai
eficientă. Cu toate acestea, eficienţa ei depinde de următorii factori :
▬ caracterul plauzibil al relaţiilor identificate;
▬ luarea în considerare a unor indicatori previzionali pertinenţi;
▬ omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenţi;
▬ utilizarea unor informaţii de exploatare non-financiare pertinente
alături de informaţii externe sau de informaţii pertinente.
Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice
mai complexe pentru a elabora o previziune, în funcţie de natura şi calitatea
informaţiilor disponibile.
Există avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice în
faza de planificare a acţiunii de audit, ca sursă de asigurare concretă şi ca parte a
verificării finale a situaţiilor financiare.
Utilizarea procedurilor analitice în faza de programare a acţiunii de audit
ajută auditorul să determine propria abordare, prin identificarea problemelor
semnificative ce trebuie să fie luate în considerare în timpul auditului, cum ar fi:
sumele cu valori semnificative, creşteri sau descreşteri în conturile bilanţiere şi
schimbări în relaţiile dintre datele din situaţiile financiare. În această fază,
procedurile analitice ajută auditorul pentru direcţionarea atenţiei acestuia către
zonele cu risc potenţial.
Procedurile analitice sunt eficiente dacă se bazează pe o bună cunoaştere
a activităţii entităţii. Ele sunt deseori capabile să pună la dispoziţie probe de
audit concrete într-o manieră mai eficientă decât o fac testele de detaliu. Există
anumite situaţii (cum ar fi auditarea prezumţiei de exhaustivitate) în care testele
de detaliu sunt incapabile să ofere asigurarea necesară, dar în care procedurile
analitice pot fi eficiente.Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau
posibilitatea auditorului să ofere entităţii auditate recomandări asupra activităţii
acestuia, iar informaţiile obţinute pot fi utile şi în planificarea auditărilor pentru
anii următori.

81
Utilizarea procedurilor analitice în faza de raportare oferă auditorului
posibilitatea de a constata dacă situaţiile financiare corespund cunoştinţelor
obţinute despre activitatea entităţii auditate.

Procedurile analitice includ consideraţii din compararea


informaţiilor financiare ale entităţii, cum ar fi :

▬ informaţii comparabile din perioadele precedente;


▬ rezultate anticipate ale entităţii, din bugetele aprobate şi previzionări;
▬ estimări predictive pregătite de către auditori, cum ar fi cele referitoare
la deprecierea costurilor pentru anul în curs;
▬ informaţii din domenii economice similare.
Procedurile analitice includ, de asemenea, luare în considerare a
următoarelor relaţii:
▬ între elemente ale informaţiilor financiare care sunt de aşteptat să se
conformeze unui model previzionat, bazat pe experienţa entităţii;
▬ între informaţiile financiare şi informaţii non-financiare relevante.
Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode
care variază de la simple comparaţii la analize complexe şi care folosesc tehnici
statistice avansate.
Procedurile analitice pot fi aplicate situaţiilor financiare consolidate ale
entităţii, situaţiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) şi
elementelor individuale ale informaţiilor financiare.
Alegerea de către auditori a procedurilor analitice, metodelor şi nivelului
de aplicare ala cestora constituie o problemă de raţionament profesional.101
Auditorul poate considera că este necesar să efectueze mai multe
proceduri analitice, pentru a colecta probe de audit necesare, în cadrul fiecărei
etape a auditului. De exemplu, în faza de planificare, o cifră de cheltuieli poate
fi subiectul unei comparări separate cu prevederile bugetului aprobat şi cu
cifrele anilor anteriori.
În scopul pregătirii sau planificării activităţii de audit este suficient să se
folosească o procedură analitică comparativă.
În situaţiile în care se urmăreşte obţinerea unei asigurări concrete, în care
sistemul de control intern a fost testat şi a fost stabilit ca eficient, o procedură
analitică comparativă poate să ofere un nivel acceptabil de probe de audit.
În cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedură analitică
comparativă poate oferi siguranţa necesară, chiar şi în absenţa unei testări a
sistemului de control.
Pe de altă parte, acolo unde procedura analitică reprezintă sursa principală
de obţinere a probelor de audit concrete, este necesară utilizarea unei proceduri
analitice de modelare.
Este de remarcat faptul că în mod normal, procedurile analitice nu sunt
utilizate ca unic suport pentru obţinerea siguranţei în audit; este preferabil ca
auditorul să obţină, în paralel, o siguranţă concretă asupra funcţionării
101
CAFR-op.cit., pag.141

82
controlului intern sau să fie în măsură să ia în considerare un risc foarte scăzut
de eroare semnificativă.

CAPITOLUL X – CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI


RAPORTAREA

10.1. Notiuni introductive

La finalizarea fiecărei activităţi de audit auditorul trebuie să revizuiască şi


să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit ca bază pentru exprimarea
unei opinii asupra situaţiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport
de audit. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului
dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu Cadrul general de
raportare financiară acceptată, ce ar putea fi Standardele Internaţionale de
Contabilitate, fie standardele şi practicile naţionale relevante.
Conţinutul raportului de audit trebuie să respecte următoarele cerinţe: să
fie uşor de înţeles şi lipsit de ambiguitate, să cuprindă numai informaţii susţinute
de probe suficiente şi relevante, să fie complet, exact, obiectiv, convingător,
concis şi uniform, astfel încât să faciliteze înţelegerea lui de către cititor.102

102
CAFR-op.cit., pag.212

83
În rapoartele de audit pe care le întocmesc, auditorii îşi exprimă opinia de
audit asupra situaţiilor financiare auditate, prezintă constatările rezultate şi
formulează concluzii şi recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate
în legătură cu situaţiile financiare auditate.103

10.2. Cerinţele raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie să asigure acestuia


conformitatea cu standardele de raportare.
Uşor de înţeles
Formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a
fi accesibilă celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se
utilizeze un limbaj cât mai clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite.
În situaţia în care se utilizează termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime,
acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de termeni.
Lipsit de ambiguitate
Auditorul se va asigura că opinia (constatările lui) este exprimată cu
acurateţe şi nu lasă loc de interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de
formulări standard, al căror conţinut este general acceptat.
Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante.
Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice
concluziile la care s-a ajuns. În anumite situaţii, poate fi utilă menţionarea
modului de colectare a probelor de audit.
Complet
Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a
satisface obiectivele auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi
corecte a aspectelor prezentate şi să întrunească cerinţele prevăzute în legătură
cu conţinutul acestuia. Totodată, raportul de audit poate avea anexate situaţiile
financiare care au făcut obiectul auditului, respectând regimul documentelor cu
caracter secret şi care conform reglementărilor în vigoare, nu se vor anexa
rapoartelor de audit cu caracter public.
Exact
Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi
pertinente, evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să
demonstreze corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi a constatărilor
prezentate. Prezentarea corectă presupune: descrierea cu acurateţe a sferei de
cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit aplicată.
O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra
validităţii întregului raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa
raportului. De asemenea raportările inexacte pot prejudicia credibilitatea
instituţiei care a realizat raportul de audit.
Obiectiv

103
CCR-op.cit., pag.87

84
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare în cazul în
care probele de audit sunt prezentate într-o metodă imparţială. Dacă auditorii au
relaţii sau interese legate de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra
independenţei şi obiectivităţii acestora.
Convingător
Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru
a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea
concluziile şi de beneficiul implementării recomandărilor.
Claritate
Organizarea reală a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor
şi a formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea
raportului. Structurarea raportului pe capitole şi utilizarea de titluri, fac raportul
mai uşor de înţeles. De asemenea, când situaţia o permite se pot utiliza mijloace
vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi sintetizarea unor materiale
complexe)
Concis
Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi
recomandări care să se sprijine pe probe de audit.
Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul
în care auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de
entitatea auditată.

10.3. Forma şi conţinutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate de


regulă sub următoarea formă104:
1.Titlu
2.Cui se adresează
3.Paragraful de deschidere sau introductiv
3.1.Identificarea situaţiilor financiare auditate
3.2.O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi
responsabilitatea auditorului.
4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura
unui audit)
4.1.O referite la standardele internaţionale de audit sau la standardele
naţionale de audit relevante.
4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat
4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei
privind situaţiile financiare
4.4.Data raportului
4.5.Adresa auditorului
4.6.Semnătura auditorului

104
Standard de audit nr. 700 – CAFR, op.cit., pag.212

85
Este recomandată o asemenea uniformitate privind forma şi conţinutul
raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de
înţelegere al cititorului, precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când
acestea apar.
Se precizează că pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea
Europeană, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la :
-asigurarea conformităţii cu Acordul Multianual de Finanţare;
-criterii de acreditare cu relevanţă semnificativă:
-protejarea intereselor financiare ale Comunităţii Europene.
1. Titlul
Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată
utilizarea în titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face o distincţie
între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte
persoane, cum ar fi cele întocmite de către persoane din conducerea entităţii,
Consiliul de Administraţie, sau rapoarte întocmite de către alţi auditori ce nu
trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.
2. Cui se adresează
Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile
prevăzute în angajament şi în reglementările legale.
În general, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de
administraţie al societăţii comerciale pentru care se face auditul situaţiilor
financiare. În cazul unor audituri externe efectuate de instituţia supremă de audit
– Curtea de Conturi a României, raportul de audit se adresează Parlamentului,
care a solicitat astfel de audituri.105
3. Paragraful de deschidere sau introducere
Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii care
a fost auditată, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.
În cadrul raportului de audit trebuie să fie inclusă o declaraţie asupra
faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii,
precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a
exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.
Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor
astfel de situaţii, impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi
raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi
metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare.
În contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaţii
financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
Exemplu: un model de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de
deschidere (introductiv), este :
„…am efectuat auditul bilanţului anexat la pagina nr.____ al societăţii
DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum şi contul de profit şi pierdere şi
situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii
financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea

105
M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.204

86
noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza
auditului efectuat”.106
4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate
În acesta se prezintă natura unui audit cu referire la standardele
internaţionale de audit sau la standardele naţionale de audit relevante, declarând
că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit. „Aria de
aplicabilitate” a unui audit se referă la procedurile de audit considerate necesare
pentru a atinge obiectivul auditat.
Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost
planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor
financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative.
În raportul de audit trebuie arătat că auditul efectuat include:
▬ examinarea pe bază de teste a probelor pentru susţinerea sumelor din
situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;
▬ evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor
financiare;
▬ evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la
întocmirea situaţiilor financiare;
▬ evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare şi să includă o
declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă
pentru opinie.107
O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate
poate fi următoarea :
„Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de
Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea
obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori
semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce
susţin sumele din situaţiile financiare ţi situaţiile prezentate.
Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite
şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă
o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.108

4.1. Paragraful referitor la opinie


Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului asupra
situaţiilor financiare, respectiv dacă oferă o imagine fidelă sau dacă prezintă în
mod corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de
raportare financiară şi atunci când este cazul, conform cerinţelor statutare.109
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o
imagine fidelă” sau „prezintă în mod concret, sub toate aspectele semnificative”
sunt echivalente. În ambele cazuri aceşti termeni indică, printre altele, faptul că

106
CAFR-op.cit., pag.214
107
M.Boulescu – Auditul financiar. Repere normative naţionale, pag.124, editura Economică, 2003
108
CAFR-op.cit., pag.215
109
M.Boulescu, M.Ghiţă,V.Mareş-op.cit., pag.204

87
auditorul are în vedere acele aspecte ce sunt semnificative în contextul situaţiilor
financiare.110
De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este
exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în
baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare, utilizând expresia cum ar fi:
„în concordanţă cu (se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau
standardele naţionale relevante)”.111
4.4. Data raportului
O condiţie foarte importantă a raportului de audit, o reprezintă datarea
acestuia la data când s-a încheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul că
auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului
privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor, şi care s-au produs
până la acea dată.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra
situaţiilor financiare intocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu
trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt
semnate sau aprobate de către conducere.112
4.5. Adresa auditorului – este un element de mare importanţă, în raport
trebuie să se menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în
care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.
4.6. Semnătura auditorului
Raportul de audit este semnat, de regulă, în numele firmei de audit,
deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit. Raportul se
semnează de auditor, în numele firmei, pe fiecare pagină.
În raportul auditorului se exprimă o opinie fără rezerve, (necalificată)
atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o
imagine fidelă (sau prezintă în mod concret sub toate aspectele semnificative), în
concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit.
O opinie fără rezerve indică de asemenea în mod implicit, că orice
modificări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora,
precum şi efectele acestora, au fost determinate şi prezentate corespunzător în
situaţiile financiare.
Concluzionând:
Raportul de audit trebuie să stabilească dacă, în opinia auditorului,
situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a societăţii la data
raportării, a rezultatelor activităţii şi a fluxurilor de numerar pentru perioada
auditată, în concordanţă cu reglementările în vigoare.
De asemenea, conform Standardelor de audit 700 „Raportul auditorului
asupra situaţiilor financiare” cere ca auditorii să specifice în raportul lor dacă
sunt respectate sau nu standardele de audit, împreună cu motivele abaterii de la
acestea. Această cerinţă este necesară pentru a oferi siguranţa că auditul a fost
efectuat în acord cu standardele stabilite.
110
L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu-op.cit., pag.309
111
CAFR-op.cit., pag.215
112
M.Boulescu-op.cit., pag.125

88
Se prezintă în continuare pentru ilustrare, un raport de audit, incluzând
elementele de bază stabilite mai înainte şi prezentat mai sus. Acest tip de raport
ilustrează modul de prezentare a unei opinii, fără rezerve: (necalificată)
Raport al auditorului
(Destinatar)
Subsemnaţii Popescu Ion şi Marinescu Marin, auditori financiari activi
membri ai camerei Auditorilor Financiari din România cu carnetul Nr. _ si
Nr._, am auditat bilanţul anexat ___ al societăţii DELTA la data de 31
decembrie 200x, situaţia contului de profit şi pierdere aferentă, precum şi
situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru
aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră
este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului
efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu standardele de audit.
Aceste standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine
o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare, pentru a constatat dacă
acestea nu conţin declaraţii eronate semnificative. Un audit include
examinarea, pe bază de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi
informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările făcute de către conducere,
precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru opinia
noastră.
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau
prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziţia financiară a
societăţii la 31 decembrie 200x şi a rezultatelor din exploatare precum şi a
fluxurilor de numerar pentru anul încheiat în conformitate cu … Standardele
Internaţionale de Contabilitate… şi sunt în conformitate cu … Standardele
naţionale şi politicile contabile relevante.
Auditor
Data________
Adresa113

10.4. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare oferă o


imagine fidelă, sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate
cu reglementările în vigoare. Conform standardelor internaţionale, opinia
auditorului este prezentată în format standard. Termenii folosiţi pentru
exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în
mod corect, sub toate aspectele semnificative”.114
Auditorii îşi vor exprima opinia, bazată pe probe de audit cu privire la :
▬ existenţa de erori materiale în situaţiile financiare auditate;
113
CAFR-op.cit, pag.217
114
CCR Manual de Audit Financiar si Rgularitate Buc. 2003 pag. 75

89
▬ respectarea standardelor contabile de raportare financiară;
▬ respectarea legalităţii şi regularităţii tranzacţiilor şi a operaţiunilor
financiare.
Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în
format standard. Opinia are în vedere situaţiile financiare în ansamblul lor, ceea
ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia oferă utilizatorului
raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizaţi
depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar conţinutul opiniei va
trebuie să indice fără ambiguitate, dacă sunt sau nu rezerve.
Principalele tipuri de opinie115
▬ opinie necalificată/favorabilă – fără rezerve
▬ opinie calificată/opinie cu rezerve
▬ opinia contrată (defavorabilă)
▬ refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie).
Opinia necalificată/favorabilă
Acest tip de opinie este exprimat de auditor când s-a ajuns la concluzia că:
a) situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea principiilor şi
politicilor contabile aplicabile şi oferă sub toate aspectele materiale, o imagine
fidelă şi reală asupra operaţiilor financiare ale entităţii;
b) situaţiile financiare reflectă cu fidelitate poziţia financiară a entităţii
auditate. Tranzacţiile financiare s-au efectuat în conformitate cu prevederile şi
reglementările legale în vigoare;
c) toate informaţiile de importanţă semnificativă cu privire la situaţiile
financiare sunt corect menţionate.
Opinia calificată (cu rezerve)
Această formă a opiniei este exprimată atunci când :
Auditorul are îndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe
elemente ale situaţiilor financiare care sunt materiale (au importanţă
semnificativă) dar nu sunt fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor
financiare, acestea exprimă o opinie calificată sau o opinie cu rezerve. Opinia se
exprimă în termeni care indică un rezultat nesatisfăcător asupra unor aspecte ale
auditului, specificând clar şi precis elementele cu care auditorul nu este de acord
sau pe care le consideră îndoielnice şi care l-au determinat să exprime o opinie
cu rezerve.
Opinia contrară (nefavorabilă)
Când auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaţiilor
financiare din cauza dezacordului profund ce-l împiedică să formuleze o opinie
cu rezerve, acesta refuză exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaţiilor
financiare. Declaraţia auditorului va exprima că situaţiile financiare nu sunt
conforme cu standardele şi reglementările aplicabile, nu conferă o imagine
fidelă şi reală şi va menţiona cu claritate toate motivele dezacordului
Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie)
Auditul exprimă acest tip de opinie atunci când se află în imposibilitatea
de a formula o opinie asupra ansamblului situaţiilor financiare, deoarece există
115
CAFR. Standard Nr. 700 op. Cit. pag. 218- 220

90
inexactităţi în situaţia financiară sau limitarea ariei de cuprindere a auditului îl
împiedică să obţină suficiente probe pentru a susţine o opinie cu rezerve.
Auditorul trage concluzia că efectele potenţiale care decurg din lipsa probelor
sunt atât de materiale (semnificative) încât situaţiile financiare în ansamblul lor
ar putea prezenta eronat poziţia financiară a entităţii auditate. În acest caz,
auditorul renunţă să exprime o opinie. În raportul său, acesta va specifica clar că
se află în imposibilitatea de a exprima o opinie şi va preciza clar toate
elementele de incertitudine. Atunci când există o limitare a ariei de aplicabilitate
a activităţii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii cu rezerve sau
imposibilitatea exprimării unei opinii, raportul de audit trebuie să prezinte
limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce ar putea fi
determinate ca fiind necesare dacă nu ar fi existat limitarea.
Exemplificăm mai jos situaţii ce conduc la o opinie, alta decât aceea
favorabilă – necalificată.
Dezacordul cu conducerea
Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum
ar fi: acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a
acestora sau adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul
în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare,
auditorul trebuie să exprime o opinie calificată (cu rezerve) sau o opinie
contrară. Exemplu:
▬ conducerea refuză să aplice unele principii şi proceduri ale
contabilităţii;
▬ conducerea nu este de acord să solicite confirmări din partea terţilor;
▬ conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile ce-i sunt
necesare.
Dezacordurile cu conducerea entităţii pot apărea din .
▬ constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor,
creanţelor,etc;
▬ stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori
(greşeli) în calcularea costurilor;
▬ încălcarea principiului independenţei exerciţiului;
▬ erori în clasificarea terţilor cum ar fi : clienţi incerţi ca clienţi obişnuiţi,
116
etc.
Modul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel :
De altfel este în conformitate cu standardele internaţionale cap.
„Dezacordul asupra politicilor contabile – Metoda contabilă necorespunzătoare
– Opinie calificată” :
Am auditat bilanţul anexat la societăţii DELTA la 31.12.200x, situaţia
contului de profit şi pierdere precum şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul
încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii revine conducerii societăţii.
Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii
financiare în baza auditului efectuat.
Am desfăşurat auditul în concordanţă cu standardele de audit.
116
A.Rusovici,F.Cojoc,S.Rusu-op.cit., pag.197

91
În opinia noastră, datorită efectelor aspectului discutat în paragrafele
precedente situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau nu prezintă în
mod fidel) o poziţie financiară a societăţii la 31 decembrie 200x precum şi a
rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data
respectivă în conformitate cu Standardele şi practicile naţionale de contabilitate.
Conform celor prezentate în Nota X la situaţiile financiare, în situaţiile
financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică, ce în opinia noastră, nu
este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Provizionul
pentru anul încheiat la 31 decembrie 200x trebuie să fie de _____ calculat pe
baza metodei liniare de amortizare, folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi
20% pentru echipamente.
Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de
_____ lei, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu ____ şi
respectiv ____.
În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al
problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod corect, sub toate aspectele
semnificative) poziţia societăţii la 31 decembrie 200x şi a rezultatelor din
exploatare, precum şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Standardele
naţionale relevante.117

CAPITOLUL XI – OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR


URMĂRITE ÎN CADRUL ENTITĂŢILOR PUBLICE

Entitatea publică reprezintă autoritatea publică, instituţia publică,


compania/societatea naţională, regia autonomă, societatea comercială, la care
statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar cu
personalitate juridică, care utilizează/administrează fonduri publice şi/sau
patrimoniu public.
Toate misiunile de audit financiar încep cu o cunoaşterea globală a
întreprinderii ce urmează a fi auditată, în scopul satisfacerii criteriilor stabilite.
Această cunoaştere globală a întreprinderii permite determinarea de către auditor
a contextului în care evoluează întreprinderea: cadrul juridic, social, fiscal, etc.
Controlul informaţiei financiare având utilitate internă (conducerea şi
gestionarea întreprinderii) şi externă, de informare a terţilor este realizat în
vederea protejării patrimoniului şi asigurării credibilităţii informaţiei.
Obiectivele generale urmărite de auditul financiar sunt118:

117
CAFR-op.cit., pag.222

92
1. stabilirea naturii activităţii, particularităţile sectorului, structura
întreprinderii, organizarea generală, organizarea administrativă şi contabilă,
practici contabile;
2. stabilirea existenţei şi structurii bugetului de venituri şi cheltuieli119;
3. stabilirea principalelor destinaţii ale cheltuielilor pe subcapitole şi
grupate în funcţie de sursa de finanţare avută în vedere a fi folosită;
4. stabilirea naturii veniturilor realizate şi destinaţia care a fost dată
acestora;
5. stabilirea gradului de acoperire a cheltuielilor, surselor proprii şi natura
lor;
6. stabilirea modului de organizare a controlului intern cu principalele
forme, controlulului financiar preventiv, controlulului financiar de gestiune şi
auditul intern şi circuitul documentelor primare;
7. organizarea şi ţinerea evidenţei contabile, tehnic-operative a bunurilor
materiale şi băneşti;
8. respectarea legalităţii la achiziţionarea de bunuri materiale şi de
realizare a investiţiilor;
9. respectarea legalităţii la acordarea drepturilor băneşti de orice fel;
10. cunoaşterea legislaţiei financiar-contabile de către aparatul de
conducere şi cel executiv;
11. colaborarea care este între conducerea economică şi cea tehnică şi
natura raporturilor respective de consultare şi luare în considerare de
subordonare a aparatului economic, de ignorare;
12. determinarea concluziilor organelor de control specializate asupra
activităţii financiar-contabile şi de gestiune;
13. determinarea valorii, frecvenţei şi naturii pagubelor materiale şi a
ritmului de recuperare;
14. dinamica şi structura debitorilor, creditorilor, furnizorilor de la
începutul anului până la sfârşitul anului, conform bilanţurilor anuale şi
balanţelor de verificare lunare
15. stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse de Adunarea
Generală conform dispoziţiilor legale;
16. existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau
acordate de întreprindere;
17. efectuarea inventarierii patrimoniului şi a controlului financiar intern
de gestiune a controlului lunar a operaţiunilor băneşti ce se efectuează prin casă;
18. imobilizarea de fonduri în debitori şi clienţi neîncasaţi, avansuri
acordate furnizorilor pentru prestările de servicii sau livrări de bunuri materiale
nelivrate la termenul din contract, stocuri de materiale sau mijloace fixe mari
care nu au mişcare;

118
Greceanu – Cocoş Virginia – Practica auditului la instituţiile publice şi legislaţia utilă, Editura Societatea
„Adevărul” Bucureşti, 1997, pag. 8-12
119
ibidem

93
19. încadrarea corectă în conturile contabile a operaţiunilor patrimoniale,
conform funcţiunii acestora din planul de conturi aprobate de Ministerul
Finanţelor Publice;
20. respectarea principiilor de înregistrare cronologică şi sistematică a
operaţiunilor şi a concordanţei dintre evidenţa contabilă analitică, evidenţa
contabilă sintetică, bilanţului contabil şi anexele la bilanţ;
21. organizarea şi ţinerea evidenţei formularelor cu regim special şi a altor
valori;
22. existenţa debitorilor insolvabili, neurmăriţi, nereactivaţi;
23. existenţa pe teren a unor bunuri materiale fără să fie înregistrate în
evidenţa patrimoniului unităţii din lipsă de documente sau datorită primirii lor
gratuite (donaţii externe) şi neevaluarea acestora pentru a fi evidenţiate în
contabilitate;
24. depistarea existenţei pe teren a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar,
ambalajelor, mărfurilor deteriorate greu vandabile şi nevalorificate, neîncasate
sau imputate, conform legii şi valorificarea rezultatelor inventarierii;
25. determinarea elementelor asupra cărora trebuie concentrată acţiunea:
▬ activităţi ce se repetă (producţie/distribuţie)
▬ conturile semnificative care prin natura lor pot comporta riscuri de
erori şi sunt o parte importantă a bilanţului;
26. precizarea, formularea naturii, întinderii, termenelor lucrării:
▬ informaţii de ordin contabil;
▬ definirea acţiunii;
▬ lucrări de efectuat
27. verificarea şi certificarea bilanţului contabil, document de sinteză ce
trebuie să reflecte poziţia financiară a întreprinderii la data raportării, resursele
ei, capacitatea de a administra şi a produce în viitor noi resurse. Oferă informaţii
despre lichiditate, solvabilitate, performanţele şi capacitatea întreprinderii de a
se adapta schimburilor conjuncturale ce pot să apară în funcţionarea acesteia şi
pune la îndemâna utilizatorilor date despre capacitatea onorării la scadenţă a
obligaţiilor financiare asumate. Respectarea corelaţiilor ce există între
formularele de bilanţ şi anexele la bilanţ şi calitatea raportului explicativ la
bilanţ;
28. îmbunătăţirea informaţiei financiar-contabile astfel încât conducerea
unităţii să poată utiliza informaţia în mod optim şi la momentul oportun în
vederea celei mai bune decizii de management.
Având în vedere că obiectivul fundamental care se urmăreşte în
desfăşurarea procesului de audit constă în folosirea procedurilor proprii ce
permit auditorului stabilirea şi exprimarea unei opinii motivate în legătură cu
sinceritatea, corectitudinea prezentării în raportările de închidere a exerciţiului a
situaţiei financiare, a patrimoniului şi rezultatelor financiare ale întreprinderii,
auditorul nu poate proceda la un control exhaustiv a tuturor operaţiunilor
realizate de întreprindere şi a traducerii lor contabile.El trebuie să folosească în
funcţie de normele profesiei, mijloacele de control care să-i permită în acelaşi
timp :
94
▬ sa îi argumenteze opinia, adică să obţină:
a) informaţii probante, necesare demonstrării că informaţiile furnizate
sunt corecte şi sincere;
b) elemente de înţelegere a situaţiei financiare şi a rezultatului;
▬ Să obţină eficienţa cea mai bună a mijloacelor folosite adică să aleagă
mijlocul de control sau o combinaţie de mijloace care să-i permită obţinerea
pentru fiecare obiectiv al celui mai bun raport între costul de control, riscurile
identificate şi nivelul de încredere obţinut.
Pentru ca operaţiile traduse în conturile anuale să răspundă obiectivelor de
întocmire corectă, trebuie să răspundă caracteristicilor următoare :
▬ să fie reale: această noţiune se apreciază în opoziţie cu operaţiile
fictive, proiectate, nerealizate;
▬ să se refere la întreprinderea respectivă şi nu la altă întreprindere;
▬ să fie contabilizate fără omisiuni: toate operaţiunile ce sunt realizate de
întreprindere şi toate faptele economice ce au legătură cu activitatea ei, vor fi
contabilizate;
▬ să fie contabilizate fără dublă înregistrare; operaţiunile nu vor fi
înregistrate decât o singură dată;
▬ să fie înregistrate în contul corespunzător: operaţiunile vor fi trecute în
conturile corespunzătoare auxiliare şi generale şi prezentate corect în conturile
anuale;
▬ să fie contabilizate la valoarea corectă: operaţiunile şi faptele vor fi
corect evaluate în funcţie de principiile contabile ce sunt aplicate;
▬ să fie luate în considerare în perioada adecvată: operaţiunile vor fi
contabilizate respectând principiul separării exerciţiilor;
▬ aplicarea acestor metodologii implică o înţelegere a :
▬ naturii informaţiilor financiare ce sunt reflectate în conturile anuale;
▬ naturii riscurilor cu care se confruntă auditorul.
În afara obiectivelor generale în cadrul auditului financiar sunt urmărite
anumite obiective specifice în cadrul controlului conturilor.
Astfel, în cadrul controlului conturilor se urmăresc următoarele
obiective120 :

Imobilizări necorporale
▬ imobilizările necorporale există şi au fost achiziţionate de unitate;
▬ sunt necesare activităţii
▬ sumele imobilizate care au fost înregistrate ca imobilizări sunt
justificate;
▬ evaluarea şi prezentarea sunt corecte respectând normele contabile în
vigoare;
▬ amortizarea este corect contabilizată.

Imobilizări corporale
▬ există şi aparţin unităţii ce le utilizează în activitatea sa
120
Scutaru Dumitru – Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti 1999, pag.78-112

95
▬ ieşirile de imobilizări corporale ca: cesiunile, casările, sunt
contabilizate toate;
▬ sumele imobilizate sunt corecte şi nu conţin elemente care ar trebui
contabilizate la cheltuieli;
▬ evaluarea şi prezentarea lor sunt corecte şi conform normelor contabile
în vigoare.

Imobilizări financiare
▬ există, sunt corect contabilizate şi aparţin unităţii;
▬ dividendele, dobânzile şi alte venituri sunt contabilizate;
▬ metodele de valorizare sunt conform cu normele contabile.

Stocuri121
▬ sunt contabilizate şi aparţin societăţii
▬ evaluarea stocurilor este calculată corect cu ajutorul metodelor admise
de reglementările în vigoare respectiv: FIFO, LIFO, CMP, preţuri standard;
▬ separarea exerciţiilor este înţeleasă corect;
▬ evaluarea stocurilor este justificată: provizioanele constituite pentru
deprecierile estimate a fi necesare sunt contabilizate.

Clienţi-vânzări
▬ toate veniturile sunt contabilizate corect
▬ principiul contabilizării veniturilor este aplicat corect şi conform cu
normele contabile în vigoare;
▬ separarea exerciţiului este corect înţeleasă;
▬ soldurile conturilor de clienţi constituie venituri neîncasate ce aparţin
societăţii
▬ încasările de creanţe sunt corect contabilizate;
▬ facturile în anulare sunt justificate şi corect contabilizate;
▬ provizioanele pentru creanţe incerte să fie corect evaluate.

Trezorerie
▬ operaţiunile care sunt înregistrate în trezorerie sunt iniţiate în cadrul
activităţii unităţii;
▬ disponibilităţile există, sunt disponibile şi permit societăţii să-şi
îndeplinească angajamentele;
▬ separarea exerciţiului este corect percepută pentru încasări şi plăţi;
▬ veniturile şi cheltuielile ce privesc operaţiunile de trezorerie sunt
corect contabilizate;
▬ conturile bancare sunt comparate cu balanţa generală;

121
M.Toma,M.Ciurilescu – Codul practic pentru auditul financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, editura
CECCAR, Bucureşti, 1995

96
Furnizori-cumpărări122
▬ toate cheltuielile sunt contabilizate corect
▬ principiul contabilizării cheltuielilor este aplicat corect şi respectă
regulile contabile în vigoare;
▬ separarea exerciţiului este aplicată corect;
▬ soldurile conturilor de furnizori sunt formate din aprovizionările
neplătite;
▬ toate sumele plătite sunt corect contabilizate;
▬ facturile în roşu (în anulare) sunt justificate şi calculate corect.

Capitaluri
▬ toate mişcările de capitaluri, inclusiv dividendele sunt conrect
contabilizate;
▬ subvenţiile pentru investiţii şi provizioanele sunt evaluate corect şi
înregistrate în conturi;
▬ principiile contabile reţinute sunt conform cu normele şi regulile
fiscale care sunt în vigoare;
▬ rulajele conturilor sunt corect justificate şi contabilizate;

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli


▬ riscurile şi cheltuielile previzionate au fost estimate corect şi/sau
calculate
▬ riscurile şi cheltuielile privesc unitatea;
▬ toate riscurile şi cheltuielile cunoscute au fost previzionate cu
respectarea regulilor contabile şi fiscale;
▬ aspectele fiscale au fost corect înţelese.

Împrumuturi
▬ toate împrumuturile şi datoriile asimilate inclusiv dobânzile sunt
contabilizate şi calculate corect;
▬ împrumuturile şi datoriile contabilizate răspund realităţii
angajamentelor societăţii;
Impozite şi taxe
▬ impozitele, taxele si alte obligatii ale bugetului general consolidat
datorate de societate la exerciţiul financiar sunt contabilizate în conturi
corespunzătoare
▬ impozitele plătite,cele previzionate, sunt calculate corect;
▬ impozitele şi taxele complementare, dobânzile de întârziere, alte
penalităţi previzibile sunt previzionate corect.

Auditul contului de profit şi pierdere


Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a
veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în
cursul unui exerciţiu financiar.
122
Oprea Ioan – întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997, pag.139-150

97
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:
▬ toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;
▬ toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect
înregistrate, cheltuielile cu achiziţiile fiind tranzacţii reale în activitatea entităţii
auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt conforme cu
instrumentările tehnice contabile;
▬ toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al
perioadei curente.
În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat
natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţiere a acestora.
Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a
determinat şi procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări
auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori
de sistem sau fraudă.
Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control
lista testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct pe proceduri
analitice şi teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă
ce pot apărea în legătură cu furnizorii123.
Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este
realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se
specifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate.
Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul personal al
unor salariaţi şi nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite plăţi
către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta
exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care
au fost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie.
Se urmăreşte dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să
existe ordine de plată sau ieşiri de numerar prin casă. Astfel de riscuri afectează
existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al
cheltuielilor şi constată dacă acesta influenţează în mod semnificativ contul de
rezultate.La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o
serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru
contractele de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi
onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, împrumuturile, declaraţiile de
impunere şi deconturile de TVA plăţile efectuate.
Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit să examineze dacă:
▬ toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;
▬ toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă
reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.

123
A.Stoian, E.Ţurlea – Auditul financiar contabil, Editura Economică 2001,pag. 213

98
Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare
pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi
sumele de plată. Examinează dacă bazele de impozitare asupra conturilor de
venituri sunt corect calculate şi înregistrate.
Alături de managementul întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate
şi dacă auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind
justificabile.Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi
cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce
se impun124.

TESTE GRILA

1. Activitatea de audit reprezinta:


a) verificarea unor informatii si exprimarea unei opinii de catre o persoana;
b) examinarea profesionala a unor informatii , in vederea exprimarii unei
opinii responsabile si independente, prin raportarea la un criteriu sau
standard de calitate;
c) controlul calitativ si cantitativ asupra unor informatii fara exprimarea unei
anumite opinii.

2.Completati cu raspunsul corect enuntul urmator:


Realizarea oricarei misiuni de audit la organizatiile economice,
implica………….. unor reguli precise , cunoscute si acceptate de emitatorii si
receptorii informatiei supuse auditului.
a) cunoasterea;
b) inexistenta;
c) existenta.

3.Completati enuntul de mai jos:

124
A.Stoian,E.Ţurlea-op.cit., pag.214

99
Imaginea fidela a unui patrimoniu sau a unei situatii financiare este
asociata cu ……………care caracterizeaza campul de aplicatii nelimitat al
contabilitatii.
a) prudenta;
b) regularitate si sinceritate;
c) toate cele de mai sus.

4.Pentru a fi utile, informatiile utilizate de auditorii financiari trebuie sa


fie:
a) relevante;
b) concludente;
c) inlocuibile.

5.Informatiile intalnite si utilizate de auditorii financiari sunt credibile


atunci cand:
a) sunt partinitoare;
b) contin erori semnificative;
c) utilizatorii pot avea incredere ca reprezinta corect ceea ce si-au propus
sa reprezinte.

6.Auditul financiar are rolul de a :


a) verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitatii si a
procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic.
b) verifica si certifica reflectarea corecta in contabilitate a situatiilor
financiare, imaginea lor fidela , clara si completa pe intregul exercitiu
financiar;
c) a) si b).

7.Precizati care sunt criteriile pe care auditorul le are in vedere pentru


realizarea obiectivelor auditului financiar –contabil:
a) criteriul repartizarii inregistrarilor;
b) criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor;
c) criteriul standardelor tehnice si profesionale;

8.Criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor presupune ca:


a) toate elementele de activ si pasiv inregistrate in contabilitate sunt
justificate;
b) toate operatiunile patrimoniale au fost inregistrate corect si integral in
contabilitate;
c) activele si pasivele sa apartina entitatii patrimoniale.

9.Criteriul realitatii inregistrarilor presupune ca:


a) nu exista operatiuni contabilizate de mai multe ori;
b) toate operatiunile reflectate in documentele justificative sunt
inregistrate in contabilitate fara omisiuni;
100
c) toate elementele de activ si pasiv inregistrate in contabilitate sunt
justificate, pot fi verificate si corespund cu cele identificate prin
inventariere.

10.In functie de modul de organizare a activitatii de audit se disting:


a) controlul financiar preventiv;
b) auditul de performanta;
c) auditul extern.

11.Auditul financiar reprezinta:


a) exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a contabilitatii;
b) examinarea efectuata de un profesionist independent si competent , in
vederea exprimarii unei opinii motivate asupra unei informatii
contabile;
c) exprimarea unei opinii profesioniste cu privire la situatiile financiare.

12.Criteriul corectei inregistrari in contabilitate si al corectei prezentari in


conturile anuale presupune:
a) determinarea corecta a rezultatelor financiare;
b) respectarea prevederilor emise de Ministerul Finantelor Publice;
c) contabilizarea in perioada corespunzatoare, urmarindu-se respectarea
independentei exercitiilor.

13.Evaluare ca termen folosit in normele de audit reprezinta:


a) inregistrarea unui activ la costul de achizitie;
b) inregistrarea unui activ sau a unei dotari la costul de productie;
c) inregistrarea unui activ sau a unei dotari la valoarea sa de inventar.

14.Obiectivele auditului intern constau in :


a) aprecierea bunului control asupra activitatii intreprinderii si
recomandarea actiunilor necesare;
b) gestionarea corecta a valorilor intreprinderii;
c) tinerea corecta a evidentelor contabile.

15.Obiectivele auditului extern constau in :


a) certificarea gestionarii corecte a patrimoniului intreprinderii;
b) certificarea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a calculelor si
situatiilor financiare;
c) acordarea de asistenta personalului organismului auditat in indeplinirea
responsabilitatilor lor.

16.Auditorul intern:
a) este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic;
b) face parte din personalul intreprinderii;

101
c) face parte din personalul auxiliar al intreprinderii si ofera servicii de
audit pe baza unor contracte de prestari servicii.

17.Auditul de atestare financiara se refera la:


a) respectarea reglementarilor legale, statutelor si regulamentelor;
b) respectarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii;
c) gradul de incredere care poate fi acordat tranzactiilor si situatiilor
financiare.

18.Din punct de vedere al periodicitatii auditurilor, auditul intern este:


a) periodic;
b) ciclic;
c) permanent.

19.Metoda folosita de auditorii interni este:


a) confidentiala;
b) supusa unor reguli precise;
c) verificata pe baza de comparatii si analize.

20.Rezultatele activitatii auditorilor externi sunt folosite de catre:


a) responsabilii intreprinderii;
b) diversi utilizatori (stat, banci, clienti,s.a.);
c) intreaga comunitate.

21.Formele auditului, in functie de sfera de cuprindere a acestuia sunt:


a) controlul financiar intern;
b) controlul de gestiune;
c) auditul de regularitate-legalitate.

22.Auditul de performanta se refera la :


a) auditul economicitatii, eficacitatii si eficientei;
b) auditul situatiilor financiare anuale;
c) auditul de legalitate.

23.Precizati care din afirmatiile de mai jos este corecta:


a) principiul economicitatii este foarte putin important in efectuarea
auditului performantei;
b) rezultatul unei activitati, din punct de vedere al eficientei, ca raport
intre costuri si rezultatele obtinute trebuie sa fie supraunitar;
c) economicitatea reprezinta minimizarea costului resurselor utilizate
pentru o activitate fara a afecta calitatea produselor obtinute.

24.Eficacitatea se refera la :
a) raportul dintre bunurile si serviciile obtinute si resursele utilizate
pentru producerea lor;
102
b) masura in care obiectivele sau scopurile propuse au fost atinse;
c) reducerea costurilor bunurilor obtinute.

25.Interesul public, din punct de vedere al profesiei de auditor, este definit


ca :
a) binele unei comunitati la nivel general;
b) binele comunitatii de indivizi si institutii pe care o deserveste un
auditor financiar profesionist;
c) binele conducatorilor unor institutii financiare.

26.Desfasurarea activitatii de audit financiar si indeplinirea obiectivelor


acestei profesii nu impun indeplinirea unor cerinte, cum ar fi:
a) credibilitatea si increderea;
b) profesionalismul si calitatea serviciilor;
c) nici unul din raspunsuri.
Alegeti varianta corecta.

27.Increderea utilizatorilor in serviciile furnizate de auditorii financiari


profesionisti presupune:
a) asigurarea ca toate serviciile obtinute pot fi efectuate la cel mai inalt
standard de performanta;
b) existenta unui cadru al conduitei si eticii profesionale, care guverneaza
desfasurarea acestora;
c) existenta unor persoane care sa poata sa desfasoare aceasta activitate.
28.In scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii
financiari trebuie sa respecte o serie de principii fundamentale. Precizati
care sunt acestea:
a) integritatea, obiectivitatea si confidentialitatea;
b) standardele tehnice, competenta si conduita profesionala;
c) cele de la a) si b).

29.Obiectivitatea de care trebuie sa dea dovada un auditor financiar se


refera la:
a) abilitatea auditorului de a rezista presiunilor si de a fi capabil sa-si
pastreze independenta;
b) corectitudinea de care trebuie sa dea dovada,si la faptul ca nu trebuie
sa ingaduie ca obiectivitatea lui sa fie afectata de prejudecati sau
influente externe;
c) calitatea serviciilor oferite de acesta.

30.In Codul Etic sunt prezentate cateva elemente care sunt luate in
considerare in aprecierea cazurilor in care, desi confidentiale, unele
informatii trebuie sau pot fi dezvaluite fara ca auditorul sa fie acuzat de
incalcarea principiului eticii.Precizati care sunt acestea :
a) existenta unei cerinte legale cat si a unei autorizari;
103
b) existenta unei cerinte de natura colegiala;
c) existenta unei cerinte de natura imorala.

31.In scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii


financiari………………. .Completati spatiile libera cu varianta corecta:
a) nu trebuie in mod obligatoriu sa tina seama de standardele tehnice ale
profesiei;
b) nu trebuie sa respecte nici o preconditie sau principiu fundamental,
deoarece ei sunt independenti fata de activitatea auditata;
c) trebuie sa respecte o serie de conditii sau principii fundamentale.

32.In cazul in care un auditor financiar este actionat in judecata poate


dezvalui anumite informatii considerate confidentiale? Alegeti raspunsul
corect:
a) nu, deorece informatiile sunt strict confidentiale;
b) nu, dar poate folosi aceste informatii in folosul unei terte persoane;
c) da, pentru a-si proteja interesul profesional.

33.Precizati care sunt conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca un


auditor financiar pentru a putea indeplini mandatul de audit financiar:
a) sa aiba calitatea de auditor financiar si sa fie membru al Camerei
Auditorilor;
b) sa fie cetatean roman;
c) sa aiba stagiul militar satisfacut.
34.Pentru exercitarea mandatului de audit financiar, auditorul financiar
trebuie sa incheie cu clientul:
a) o conventie;
b) un contract de audit;
c) un proces-verbal.

35.In etapa planificarii auditorii elaboreaza:


a) Planul general de audit;
b) Proiectul raportului de audit;
c) Opinia de audit.

36.Planul pentru obtinerea informatiilor privind activitatea entitatii care va


fi auditata include:
a) descrierea informatiilor, surselor si a de metodelor de colectare a
informatiilor necesare;
b) graficul de desfasurare a activitatilor cuprinse in plan;
c) a) si b).

37.Pentru intelegerea entitatii auditate, auditorul va lua in considerare


identificarea si analizarea unor factori:
a) interni si externi;
104
b) economici si sociali;
c) legislativi si politici.

38.Dintre factorii externi pe care auditorul ii va lua in considerare pentru


intelegerea entitatii auditate fac parte:
a) factorii economici si sociali;
b) factorii politici si legislativi ;
c) toti cei de mai sus.

39.Dintre sursele de informatii pe care auditorul le va utiliza, nu fac parte:


a) dosarul personal al conducerii entitatii;
b) rapoartele compartimentului de audit intern;
c) documentele de lucru ale auditului anului anterior;

40.Pentru colectarea informatiilor, auditorul poate utiliza o serie de metode


cum sunt:
a) controlul intern si de gestiune;
b) analiza dosarului permanent;
c) analiza controlului extern.

41.Obiectivele auditului nu pot fi:


a) obiective generale si specifice;
b) obiective secundare ;
c) obiective principale.
42.Precizati care din urmatoarele afirmatii este corecta:
a) Resursele de timp necesare vor fi evaluate la inceputul elaborarii
Programului de adudit;
b) Resursele umane si de timp necesare vor fi evaluate pe diferitele faze
de realizare a auditarii;
c) In activitatea desfasurata echipa de auditori nu poate apela la serviciile
unor experti tehnici externi.

43.Auditorii trebuie sa determine materialitatea pentru:


a) a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situatiile financiare;
b) a stabili legatura dintre componentele riscului de audit;
c) a stabili tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate.

44.Intre materialitate si riscul de audit exista un raport:


a) direct proportional;
b) invers proportional;
c) linear.

45.Cele mai importante informatii cuprinse in planul de audit se refera la :


a) evaluarea riscului si determinarea materialitatii ;
b) procedurile de fond;
105
c) testele de risc.

46.Principala componenta a programului de audit o constituie procedurile


de audit, care pot fi:
a) teste de fond;
b) teste de control si proceduri de fond;
c) proceduri de control.

47.Precizati care din enunturile urmatoare este corect:


a) procedurile de fond au ca scop verificarea controalelor interne ale
entitatii auditate;
b) testele de control constituie verificari directe ale operatiunilor si
informatiilor contabile;
c) procedurile de fond sunt aplicate pentru obtinerea de probe de audit
care sa ateste ca situatiile financiare nu contin informatii eronate
materiale.

48.Care sunt tipurile de proceduri de fond intalnite in practica?


a) proceduri analitice si teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor
conturilor;
b) proceduri sintetice;
c) nici unul din cele de mai sus.

49.Etapa de executie a auditului consta in :


a) aplicarea procedurilor cuprinse in programul de audit;
b) elaborarea procedurilor de audit;
c) evaluarea riscului si stabilirea materialitatii.

50.Precizati cum nu poate fi definita materialitatea:


a) prin nivelul determinarii;
b) prin natura;
c) prin context.

51.Un aspect este material daca:


a) omiterea sa ar influenta acceptabil deciziile unui destinatar al
raportului de audit;
b) declararea sa eronata ar influenta rezonabil deciziile unui destinatar al
raportului de audit;
c) a) si b).

52.Care din afirmatiile urmatoare este eronata?


a) daca nivelul materialitatii este mai mic decat nivelul erorilor, conturile
nu sunt acceptate;

106
b) daca nivelul materialitatii este mai mare decat nivelul erorilor conturile
nu sunt acceptate;
c) daca nivelul materialitatii este foarte aproape de nivelul erorilor
constatate, se mareste dimensiunea esantionului.

53.Dosarul permanent nu cuprinde:


a) date privind istoricul entitatii;
b) regulamentul de organizare si functionare al entitatii;
c) date relevante ce urmeaza a fi examinate de auditor.

54.Evaluarea riscului de audit se efectueaza:


a) la sfarsitul procesului de planificare a auditului;
b) in primele faze ale procesului de planificare a auditului;
c) la incheierea activitatii de audit.

55.Din punct de vedere al posibilitatilor de a se produce exista riscuri:


a) posibile si potentiale;
b) inerente;
c) sigure.

56.In exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confrunta intr-o


entitate, cu urmatoarele tipuri de riscuri:
a) riscuri generale specifice entitatii precum si riscuri legate de natura
operatiunilor tratate;
b) riscuri legate de conceperea si functionarea sistemelor;
c) toate cele de mai sus.

57.Nivelul de siguranta constituie increderea obtinuta prin aplicarea


procedurilor de audit, in sensul ca:
a) erorile cumulate din situatiile financiare au atins nivelul maxim;
b) acest nivel este determinat de experienta auditorului;
c) erorile acumulate din situatiile financiare nu vor fi mai mari decat
nivelul materialitatii.

58.Riscul de audit poate fi definit ca fiind:


a) riscul care este cunoscut inca de la inceputul activitatii de audit;
b) riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit neadecvate,
atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate material;
c) riscul care poate apare la sfarsitul oricarei activitati de audit.

59.Care din componentele urmatoare nu fac parte din riscul de audit?


a) riscul inerent;
b) riscul permanent;
c) riscul de nedetectare.

107
60.Daca auditorul doreste un nivel al riscului de audit scazut, aceasta
inseamna ca doreste sa fie cat mai sigur ca situatiile financiare:
a) contin erori materiale;
b) nu contin erori materiale;
c) pot fi refacute.

61.Daca auditorul ajunge la concluzia ca exista o probabilitate ridicata ca


erorile din situatiile financiare sa nu fie depistate de controalele interne,
inseamna ca el apreciaza :
a) un risc inerent ridicat;
b) ca nu exista nici un risc inerent;
c) un risc inerent foarte scazut.

62.Care din afirmatiile urmatoare este corecta?


a) riscul de control este riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de
audit neadecvate la finele unui control;
b) riscul de control este acel risc ca erorile din situatiile financiare sa nu
poata fi detectate si corectate de sistemul de control intern;
c) riscul de control este riscul pe care si-l asuma orice entitate la
inceputul unui control .

63.Sistemul de control intern al entitatii auditate cuprinde urmatoarele


componente:
a) mediul de control si procedurile de control intern;
b) rapoartele compartimentului de control intern;
c) proceduri de control extern.

64.In cazul in care controalele interne functioneaza si sunt foarte bune


avem un mediu de control:
a) inexistent;
b) slab;
c) bun.

65.Evaluarea riscului de control se realizeaza:


a) la data incheierii contractului de audit;
b) in etapa de planificare a auditului;
c) la sfarsitul activitatii de audit.

66.Alegeti afirmatia corecta:


a) riscul de nedetectare este acel risc ca erorile din situatiile financiare sa
nu poata fi detectate si corectate de sistemul de control intern;
b) riscul de nedetectare este riscul ca un auditor sa nu descopere acele
erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern;
c) riscul de nedetectare nu poate fi influentat de catre auditor.

108
67.Care din urmatoarele tipuri de riscuri poate fi influentat de catre
auditor?
a) riscul inerent;
b) riscul de control;
c) riscul de nedetectare.

68.Riscul de nedetectare :
a) este o notiune specifica controlului intern;
b) este o componenta a riscului de audit;
c) poate fi eliminat in totalitate.

69.Riscul de nedetectare este determinat:


a) inaintea stabilirii riscului inerent;
b) inaintea stabilirii riscului de control;
c) dupa stabilirea riscului inerent si a riscului de control.

70.Care sunt pasii pe care nu trebuie sa-i parcurga auditorii in cazul in


care folosesc modelul riscului de audit?
a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit si efectuarea unor
teste de control pentru evaluarea riscului inerent;
b) evaluarea riscului inerent si a riscului de control;
c) stabilirea unui nivel corespunzator al riscului de nedetectare.

71.Elaborarea Planului general de audit este:


a) optionala;
b) o obligatie;
c) un ghid pentru elaborarea programului de audit.

72.Dosarul permanent cuprinde:


a) datele personale ale auditorului;
b) rapoartele compartimentului de audit;
c) date privind istoricul entitatii, precum si date relevante ce urmeaza a fi
examinate de auditor.

73.Planificarea auditului presupune:


a) elaborarea planului de audit;
b) elaborarea planului de audit si a programelor detaliate de audit;
c) elaborarea programelor de audit.

74.Exhaustivitatea-ca termen in normele de audit- reprezinta:


a) toate activele dintr-o perioada au fost inregistrate;
b) toate operatiunile au fost inregistrate corect;
c) toate operatiunile, activele si pasivele au fost inregistrate.

75.Acuratetea desmneaza ca:


109
a) toate tranzactiile inregistrate sunt reale;
b) toate operatiunile sunt declarate cu precizie;
c) activele si pasivele inregistrate apartin entitatii.

76.Intinderea planificarii activitatii de audit depinde de:


a) experienta auditorului si marimea entitatii;
b) complexitatea auditului si cunoasterea activitatii entitatii auditate;
c) a) si b).

77.Calitatea de auditor financiar se atribuie de catre:


a) Ministerul Finantelor Publice;
b) Camera Auditorilor;
c) Corpul Expertilor Contabili.

78.Evidenta membrilor Camerei auditorilor se tine cu ajutorul:


a) condicii de prezenta;
b) Registrului auditorilor;
c) Unor registre controlate de Ministerul Finantelor Publice.

79.Obiectivitatea unui auditor financiar profesionist poate fi afectata de:


a) influente externe sau anumite prejudecati;
b) conflicte de interese sau interese personale ;
c) nici unul din raspunsuri nu este corect.
Alegeti varianta corecta.

80.Regularitatea –ca termen in normele de audit- desemneaza ca:


a) toate tranzactiile inregistrate sunt reale;
b) toate operatiile inregistrate se repeta;
c) toate operatiunile sunt in concordanta cu legile si reglementarile
relevante.

81.Alegeti afirmatia corecta:


a) economicitatea reprezinta masura in care obiectivele au fost atinse;
b) eficacitatea presupune minimizarea costului resurselor utilizate pentru
a obtine aceeasi calitate;
c) eficienta poate fi exprimata ca raport intre costurile realizate si
rezultatele obtinute.

82.Acceptarea responsabilitatii fata de public pentru profesiunea de auditor


reprezinta:
a) o caracteristica esentiala;
b) o trasatura aleatorie;
c) o caracteristica care nu este obligatorie.

83.Metoda de lucru folosita de auditorii interni este:


110
a) specifica si originala;
b) nu se supune unor reguli precise;
c) nu prezinta nici un fel de restrictie.

84.Proprietatea –ca termen in normele de audit- reprezinta ca:


a) toate operatiunile sunt declarate cu precizie;
b) activele si pasivele prezentate in situatiile financiare exista la data
bilantului;
c) activele si pasivele inregistrate apartin entitatii.

85.Pentru exprimarea opiniei sale asupra situatiilor financiare, auditorul


trebuie sa :
a) obtina cel putin o proba de audit;
b) obtina probe de audit suficiente, relevante si de incredere;
c) nu tina cont de nici o proba deoarece el are o opinie independenta.

86.Riscul inerent poate fi exprimat:


a) in temeni cuantificabili cat si in termeni necuantificabili;
b) in valori subunitare;
c) numai in termeni cuantificabili.

87.Riscul de eroare la evaluarea productiei in avans la produsele cu ciclu


lung de fabricatie este……….. decat la evaluarea stocurilor din comert.
Completati cu raspunsul corect spatiul liber:
a) mai mic;
b) cel mult egal;
c) mai mare.

88.In cel mai bun caz intre riscul de audit si nivelul de siguranta exista
relatia:
a) riscul de audit – nivelul de siguranta = 1
b) riscul de audit + nivelul de siguranta = 100%
c) riscul de audit > nivelul de siguranta.

89.Reputatia profesionala a unui auditor financiar trebuie sa fie :


a) in formare;
b) confidentiala;
c) nestirbita.

90.Care din afirmatiile urmatoare este corecta?


a) confidentialitatea implica numai abtinerea de a dezvalui informatiile
obtinute;
b) confidentialitatea ca principiu fundamental al desfasurarii activitatii
de audit financiar trebuie respectat numai de catre furnizorii de
informatii confidentiale;
111
c) confidentialitatea implica si obligatia auditorului de a nu folosi
informatiile obtinute in folosul propriu sau al altui tert.

91.Rolul esential al auditului intern este de a:


a) raspunde nevoilor tertilor si entitatii auditate in ceea ce priveste gradul
de incredere care poate fi acordat tranzactiilor si situatiilor financiare
ale acestuia in activitatea desfasurata;
b) acorda asistenta personalului organismului auditat in indeplinirea
responsabilitatilor, oferind conducerii asigurarea ca politicile si
controalele efectuate actioneaza eficient;
c) evalua garantia pentru creditele acordate intreprinderii.

92.In cazul in existentei unei autorizari cand auditorul, cu acordul


clientului poate dezvalui anumite informatii confidentiale, nu trebuie sa
tina seama si de:
a) interesele tuturor partilor implicate care pot fi afectate;
b) faptul ca nu trebuie sa depaseasca limitele autorizarii date de clientul
sau;
c) nivelul contributiei primite.

93.Activitatea de audit financiar trebuie exercitata cu respectarea si


aplicarea corespunzatoare a :
a) standardelor si normelor nationale si internationale de contabilitate;
b) normelor nationale de contabilitate;
c) standardelor internationale de contabilitate.

94.La auditarea situatiilor financiare auditorii vor efectua intotdeauna


proceduri de fond , care :
a) au ca scop verificarea controalelor interne ale entitatii auditate, pentru
a evalua in ce masura se pot baza pe rezultatele acestora;
b) sunt aplicate pentru pentru obtinerea de probe de audit care sa ateste ca
situatiile financiare contin informatii eronate;
c) verifica daca operatiunile din situatiile financiare sunt in conformitate
cu legislatia si reglementarile in vigoare.

95.Alegeti afirmatia corecta:


a) Riscurile potentiale sunt riscurile pentru care managementul entitatii a
intreprins masuri eficiente menite de a le elimina;
b) Riscurile posibile sunt riscurile susceptibile teoretic de a se produce,
dar nici un control nu se exercita pentru a fi prevenite, descoperite si
corectate;
c) Riscurile posibile nu sunt comune tuturor entitatilor.

96.Evaluarea – ca termen in normele de audit- reprezinta:


a) toate operatiunile sunt declarate cu precizie;
112
b) toate operatiunile sunt in concordanta cu legile si reglementarile
relevante;
c) activul sau pasivul este evaluat conform politicilor contabile adecvate
aplicate consecvent.

97.Standardele tehnice si profesionale in concordanta cu care un auditor


financiar profesionist trebuie sa-si desfasoare activitatea, sunt promulgate
de:
a) Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate;
b) Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de
reglementare;
c) a) si b).
Alegeti raspunsul corect.

98.Dintre atributiile si obligatiile principale ale Camerei Auditorilor din


Romania nu fac parte:
a) coordonarea si controlul calitatii activitatii de audit financiar executata
de auditorii financiari;
b) organizarea a examenelor pentru stabilirea calitatii de auditor financiar
dar nu atribuie aceasta calitate;
c) supravegherea programului de pregatire continua a auditorilor
financiari.

99.Deosebirea intre auditul intern si extern din punct de vedere al


beneficiarilor auditului, se poate exprima astfel:
a) auditorul intern face parte din personalul intreprinderii iar auditorul
extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere
juridic;
b) auditorul intern apreciaza bunul control asupra activitatii intreprinderii
si recomanda actiunile necesare, iar auditorul extern certifica
regularitatea, sinceritatea si imaginea fidela a situatiilor financiare;
c) auditorul intern lucreaza in folosul responsabililor intreprinderii pe
cand auditorul extern lucreaza in folosul utilizatorilor ( terti, banci,
clienti).

100.Criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor are in vedere:


a) daca toate elementele de activ si pasiv inregistrate in contabilitate sunt
justificate, pot fi verificate si corespund cu cele identificate fizic;
b) faptul ca toate operatiunile patrimoniale au fost inregistrate corect si
integral in contabilitate;
c) ca elementele patrimoniale sa fie evaluate in conformitate cu
prevederile legii contabilitatii.
Precizati care din aceste variante este corecta.
113
101.In realizarea auditului unei entitati auditorii au mai multe alternative
de abordare a activitatii. Mentionati care sunt acestea dintre cele de mai
jos:
a) abordarea bazata pe sistem si pe proceduri de fond;
b) abordarea directa;
c) abordarea sistematica.

102.In cadrul abordarii bazata pe sistem auditorii:


a) nu se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii;
b) se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii auditate;
c) trebuie sa fie atenti numai asupra cauzelor posibile ale materialitatii
prin natura sau prin context.
Precizati varianta corecta din cele de mai sus.

103.Daca auditorul constata ca in cadrul entitatii exista un sistem de


control intern care functioneaza si este satisfacut de eficacitatea acestuia,
atunci procedurile de fond ale situatiilor financiare si ale tranzactiilor pot
fi:
a) intensificate corespunzator;
b) diminuate corespunzator;
c) anulate in totalitate.

104.Sistemul de control intern al unei entitati nu cuprinde:


a) sistemul de proceduri de fond;
b) mediul de control;
c) sistemul de proceduri si politici elaborate si aplicate pentru realizarea
obiectivelor specifice entitatii.

105.Alegeti afirmatia corecta din cele de mai jos:


a) Mediul de control consta in ansamblul preocuparilor conducerii
entitatii auditate in ceea ce priveste organizarea sistemului de control
intern si importanta ce se acorda acestuia;
b) Mediul de control nu influenteaza eficienta procedurilor de control
specifice;
c) Un mediu de control puternic, cu o structura de audit intern eficienta,
nu poate completa semnificativ procedurile de control ale entitatii.

106.Precizati care din urmatorii factorii se reflecta in mediul de control al


unei entitati:
a) stilul de conducere si modul de organizare a sistemului de conducere;
b) structura entitatii precum si sistemul de control al conducerii, inclusiv
functia de audit intern;
c) a) si b).

114
107.Printre caracteristicile de baza ale unui sistem de control intern optim
nu se numara:
a) existenta unor verificari interne corespunzatoare;
b) incompetenta si calificarea corespunzatoare a personalului pentru
indeplinirea responsabilitatilor lor;
c) confirmarea activitatilor efectuate de catre persoane din structuri
diferite.
Alegeti raspunsul corect.

108.In situatia in care auditorul identifica doua sau mai multe controale
similare si care pot fi selectate drept controale cheie, pentru a decide care
din aceste controale sa fie selectat trebuie sa i-a in considerare o serie de
factori. Precizati care sunt acestia:
a) usurinta cu care se testeaza un control si controalele care pot preveni
sau detecta doua sau mai multe disfunctionalitati;
b) controalele care pot preveni sau detecta o singura disfunctionalitate;
c) efortul depus pentru selectarea acestuia.

109.Natura, durata si intinderea procedurilor realizate de auditor pentru


evaluarea preliminara a sistemului de control intern, nu depind de
urmatorii factori :
a) nivelul materialitatii luat in considerare si tipul controalelor interne
realizate ;
b) marimea si complexitatea activitatii entitatii si a sistemului sau
informational;
c) nici unul din cei de mai sus.

110.In urma evaluarii sistemului de control intern, auditorii pot acorda


sistemului calificativul “bun”, in una din urmatoarele situatii:
a) toate riscurile majore au fost detectate si corectate iar controalele au
fost eficace;
b) toate riscurile sunt abordate intr-o masura in care controalele pot gresi
ocazional;
c) cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate, iar controalele
au fost in general eficiente, cu cateva exceptii minore.
Precizati care este aceasta.

111.Abordarea bazata pe proceduri de fond intervine atunci cand:


a) auditorii se bazeaza pe sistemul de control intern al entitati;
b) se considera ca obiectivele auditului pot fi atinse numai dupa
efectuarea testelor de control;
c) sistemul de control intern al entitatii nu prezinta incredere.

112.Pentru atingerea obiectivelor auditului auditorii trebuie sa obtina


probe de audit.Precizati cum nu trebuie sa fie aceste probe:
115
a) de incredere;
b) relevante;
c) fiscale.

113.In urma evaluarii sistemului de control intern, auditorii pot acorda


sistemului calificativul “satisfacator”. Precizati in care din situatiile
urmatoare se poate realiza acest lucru:
a) daca toate riscurile majore au fost detectate si corectate, iar controalele
au fost eficace;
b) daca toate riscurile sunt abordate intr-o masura in care controalele pot
gresi ocazional;
c) daca cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate, iar
controalele au fost in general eficiente, cu cateva exceptii minore.

114.Daca controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic,


auditorii nu pot efectua teste de control si in consecinta:
a) nu se pot obtine rezultate edificatoare ale auditului;
b) abordarea bazata pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicata;
c) se sisteaza pe o perioada determinata activitatea de audit.
Alegeti raspunsul corect.

115. Printre tipurile procedurilor de fond nu se numara:


a) proceduri analitice;
b) proceduri sintetice;
c) teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor.

116.Prin testarea tranzactiilor privind caracterul complet al acestora,


auditorul :
a) verifica exactitatea tranzactiilor care presupune si refacerea calculelor
tranzactiilor selectate;
b) verifica operatiunile economice incepand cu documentele primare,
pana la inregistrarea lor in evidentele financiar-contabile;
c) verifica daca operatiunile inregistrate in evidentele financiar-contabile
au la baza documente justificative intocmite in conformitate cu
prevederile legale.
Precizati raspunsul corect.

117.Procedurile analitice trebuie aplicate de auditor :


a) la inceputul auditului;
b) nu exista proceduri analitice;
c) la sau aproape de sfarsitul auditului.
Alegeti varianta corecta.

118.In cazul in care auditorul se decide sa efectueze proceduri analitice


trebuie sa ia in considerare o serie de factori. Printre acestia nu se numara:
116
a) relevanta si credibilitatea informatiilor disponibile;
b) disponibilitatea informatiilor pe baza carora se efectueaza proceduri
analitice;
c) costul informatiilor disponibile.

119.Un esantion reprezentativ este acela care:


a) are caracteristici similare pentru elementele din intreaga populatie;
b) trebuie folosit pentru o foarte mica parte a populatiei;
c) constituie un instrument de realizare a planului misiunii de audit.

120. Prin testarea tranzactiilor privind caracterul exact al


acestora,auditorul :
a) verifica exactitatea tranzactiilor care presupune si refacerea
calculelor tranzactiilor selectate, confruntarea acestora cu datele
inscrise in documentele justificative si compararea lor cu inregistrarile
din evidenta financiar-contabila;
b) verifica inregistrarea in evidenta contabila a tranzactiilor ce vor fi
efectuate;
c) verifica daca operatiunile inregistrate in evidentele financiar-contabile
au la baza documente justificative intocmite in conformitate cu
prevederile legale.
Alegeti raspunsul corect.

121.Precizati care din urmatoarele etape nu fac parte din etapele auditului
financiar :
a) Planificarea si executarea auditului;
b) Programarea auditului;
c) Raportarea auditului.

122.Pentru atribuirea calitatii de auditor financiar, candidatii trebuie sa


indeplineasca unele din urmatoarele conditii.Precizati care sunt acestea:
a) sa fie de nationalitate romana;
b) sa aiba stagiul militar satisfacut;
c) sa promoveze examenul de aptitudini profesionale si testul de
verificare a cunostintelor in domeniul financiar contabil.

123.Precizati care din urmatoarele activitati nu pot fi desfasurate de


auditorii financiari persoane fizice in exercitarea independenta a profesiei:
a) activitatea de expertiza contabila;
b) activitati de reorganizare judiciara si lichidare;
c) activitatea de audit extern.

124.In etapa planificarii auditului nu se elaboreaza :


a) Planul general de audit;
117
b) Raportul de audit;
c) Programul de audit.

125.Planul general de audit intocmit de auditorul financiar:


a) reprezinta o formulare a strategiei generale de audit;
b) descrie sfera de cuprindere si desfasurare a auditului;
c) nu constituie un ghid pentru elaborarea programului de audit.
Precizati care din variantele de mai sus este eronata.

126.Precizati care din urmatoarele elemente nu pot fi considerate surse de


informatii pentru auditorii financiari:
a) dosarul permanent si rapoartele compartimentului de audit intern;
b) diverse rapoarte intocmite de entitate, conform modului de raportare
stabilit;
c) notele explicative intocmite de conducerea entitatii la inceputul
fiecarui an financiar.

127.Precizati care din urmatoarele elemente trebuie incluse in programul


de audit:
a) entitatea auditata si obiectivele generale si specifice;
b) teste de control si proceduri de fond ;
c) toate cele de mai sus.

128.Precizati care din urmatoarele afirmatii este corecta:


a) riscul se refera la probabilitatea inexistentei unei erori in situatiile
financiare neidentificate de catre auditori;
b) materialitatea reprezinta limita pana la care se poate tolera eroarea de
catre auditorii financiari;
c) dosarul permanent nu constituie o sursa de informatii pentru auditorii
financiari.

129.Precizati care din afirmatii este corecta:


a) Materialitatea este un concept al rationamentului profesional al
auditorului ce poate varia functie de utilizarea situatiilor financiare;
b) Materialitatea este un concept al rationamentului profesional al
auditorului ce nu poate varia functie de gradul de interes public;
c) Materialitatea este un concept al rationamentului profesional al
auditorului ce nu poate varia in anumite limite.

130.Precizati care din afirmatiile mentionate mai jos nu este corecta :


a) Sistemul de control intern cuprinde mediul de control;
b) Sistemul de control cuprinde procedurile de control;
c) Sistemul de control intern nu se poate evalua impreuna cu riscul
inerent si de control.

118
131.In etapa planificarii, auditorii elaboreaza :
a) Planul general de audit;
b) Notele explicative;
c) Memorandumul de planificare a auditului.

132.Materialitatea poate fi definita:


a) prin natura;
b) prin dimensiune;
c) prin gradul de toleranta.
Alegeti raspunsul corect.

133.Printre componentele riscului de auditnu se numara:


a) riscul inerent;
b) riscul conducerii;
c) riscul de nedetectare;

134.Cele mai frecvente riscuri sunt :


a) acelea cu posibilitate scazuta de aparitie;
b) acelea cu impact scazut;
c) cele intalnite cel mai adesea in practica.

135.Precizati care definitie este cea corecta:


Riscul inerent reprezinta:
a) Riscul ramas neacoperit dupa considerarea celorlalte categorii de
riscuri;
b) Riscul ca o procedura de fond utilizata de auditor sa nu detecteze o
informatie eronata existenta in soldul unui cont sau intr-o operatiune
financiara, care poate fi semnificativa, individuala sau cumulata cu
informatiile eronate din alte solduri;
c) Posibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de operatiuni
financiare sa contina informatii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci cand sunt cumulate cu informatii eronate din alte
solduri sau operatiuni financiare ca urmare a faptului ca nu exista
controale interne eficiente.

136.Auditorul are obligatia sa verifice in mod adecvat si suficient modul


cum sunt aplicate principiile contabilitatii. Printre acestea se numara:
a) continuitatea si independenta exercitiului ;
b) intangibilitatea bilantului de deschidere si necompensarea;
c) toate cele de mai sus.

137.Precizati care afirmatie este eronata:


a) Bilantul contabil asigura o imagine fidela, clara si completa atat a
patrimoniului, a situatiei financiare, cat si a rezultatelor obtinute;

119
b) Situatiile financiare anuale trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei
financiare, performantei, modificarii capitalului propriu si fluxurilor de
trezorerie ale intreprinderii pentru exercitiul financiar;
c) Situatiile financiare anuale nu constituie o sursa demna de luat in
considerare.

138.Punctati sursele din care auditorul nu poate obtine informatii despre


sectorul de activitate si despre entitatea auditata:
a) discutii cu persoanele din cadrul entitatii (directori si personalul
operativ superior);
b) planificarea si efectuarea auditului in mod eficient;
c) discutii cu alti auditori, cu juristi sau alti consultanti care au oferit
servicii.

139.Care din afirmatiile mentionate sunt corecte:


a) Materialitatea este un concept bazat pe recunoasterea faptului ca
rareori situatiile financiare pot fi corecte in mod absolut si ca un
anumit grad de toleranta in acuratetea acestora este deci acceptabil;
b) Materialitatea este nivelul de eroare pe care auditorii nu sunt dispusi
sa-l accepte;
c) Materialitatea poate fi definita matematic, intrucat cuprinde atat
aspecte calitative cat si cantitative.

140.Alegeti afirmatiile corecte din cele de mai jos:


a) Mediul de control consta in ansamblul preocuparilor conducerii
entitatii auditate in ceea ce priveste organizarea sistemului de control
intern si importanta ce se acorda acestuia;
b) Mediul de control nu influenteaza eficienta procedurilor de control
specifice;
c) Un mediu de control puternic poate, prin el insusi, sa asigure eficienta
sistemului de control intern.

141.Precizati care sunt abordarile generale ale esantionarii in audit:


a) esantionarea directa;
b) esantionarea indirecta;
c) esantionarea statistica si esantionarea nestatistica.

142.Precizati care este afirmatia corecta:


a) esantionarea statistica foloseste legea probabilitatii pentru selectarea
si evaluarea rezultatelor unui esantion de audit;
b) esantionarea statistica se bazeaza pe rationamentul profesional al
auditorului;
120
c) rezultatele esantionarii statistice nu se vor extrapola asupra intregii
populatii intrucat esantionul selectat nu este reprezentativ.

143.Esantionarea nestatistica se bazeaza pe:


a) rezultatele obtinute prin evaluarea unui esantion pe baza legii
probabilitatii;
b) rationamentul profesional al auditorului;
c) formule matematice specifice.

144.Precizati care metodele de esantionare statistica este mai frecvent


utilizata:
a) selectia aleatoare;
b) selectia stratificata;
c) selectia principala.

145.Metoda de esantionare nestatistica cea mai frecvent utilizata este:


a) selectia pe baza hazardului;
b) selectia aleatoare;
c) selectia pe baza stratificarii;

146.In cadrul selectiei pe baza hazardului:


a) auditorul selecteaza esantionul cu ajutorul unei tehnici structurata fara
a evita orice imixtiune;
b) un element sau doua sunt selectate in mod aleatoriu, dupa care, prin
adaugarea intervalului mediu de esantionare se vor selecta si celelalte
elemente
c) nu se poate formula o concluzie valabila pentru intreaga populatie.

147.Precizati care din etapele urmatoare nu face parte din etapele


esantionarii in cadrul procesului de audit, indiferent daca este realizata dupa
metode statistice sau nestatistice:
a) determinarea dimensiunii esantionului;
b) determinarea tipului esantionului;
c) testarea elementelor selectate cuprinse in esantion;

148. O serie de factori trebuie avuti in vedere cand se planifica si se


proiecteaza esantioanele. Precizati care din urmatorii nu fac parte din
acestia:
a) obiectivele testului de audit;
b) populatia din care vor fi extrase esantioanele;
c) nivelul planificat al riscului de audit;

149.Populatia – ca termen utilizat in normele de audit- reprezinta:


a) intreg personalul caruia i se adreseaza rezultatele activitatii de audit;
b) grupul din care face parte auditorul;
121
c) intregul set de date din care auditorul doreste sa extraga un esantion,
cu scopul de a ajunge la o concluzie.

150.O importanta deosebita pentru esantionare o reprezinta identificarea


populatiei; aceasta este exhaustiva daca:
a) este potrivita pentru obiectivul auditului;
b) toate elementele presupuse a se afla in continutul populatiei sunt
incluse in acesta;
c) poate fi impartita in subpopulatii distincte pe baza unei singure
caracteristici.
Alegeti varianta corecta.

151.Cand determina dimensiunea esantionului, auditorul trebuie sa ia in


considerare:
a) riscul de esantionare si cantitatea admisibila de erori;

b) gradul in care nu sunt anticipate erorile;


c) populatia din care va fi extras esantionul.

152.Care din afirmatiile urmatoare sunt corecte:


a) Riscul de esantionare se refera la posibilitatea ca un esantion extras sa
fie reprezentativ pentru intreaga populatie;
b) Dimensiunea esantionului nu este influentata de riscul de esantionare
pe care este dispus sa-l accepte auditorul;
c) Riscul de esantionare trebuie considerat in relatie cu modelul riscului
de audit si cu componentele acestuia.

153.Riscul de esantionare :
a) nu poate fi niciodata eliminat;
b) poate fi eliminat in totalitate;
c) este o componenta a riscului de audit;
Alegeti raspunsul corect.

154.Etrapolarea rezultatelor testarii (verificarii) esantionului asupra


populatiei trebuie sa se faca printr-o metoda …………. cu metoda folosita
la alegerea unitatii de esantionare.
Completati cu raspunsul corect spatiul liber de mai sus:
a) identica;
b) diferita;
c) compatibila.

155.Termenul “probe de audit” reprezinta :


a) informatiile puse la dispozitia auditorului de catre entitatea auditata;
b) informatiile obtinute de catre auditor pentru a trage concluziile pe care
se va baza opinia de audit;
122
c) informatiile de care dispune entitatea auditata in momentul in care
cere efectuarea unui audit.
Alegeti varianta corecta.

156.Pe parcursul activitatii sale auditorul este confruntat cu necesitatea de


a alege si utiliza diverse tipuri de probe de audit; din punct de vedere al
sursei, probele de audit nu pot fi :
a) obtinute de auditor;
b) obtinute de terte parti;
c) obtinute din surse secrete;

157.In functie de sursa de provenienta a probelor de audit se pot face o


serie de precizari. Precizati care sunt corecte:
a) proba obtinuta in mod direct de auditor este mai nesigura decat cea
obtinuta din alte surse;
b) proba de audit obtinuta din surse interne ale entitatii auditate este
credibila, in cazul in care sistemul contabil si sistemul de control intern
sunt corecte, legal organizate si functioneaza intr-un mod
corespunzator;
c) proba de audit provenita de la terti, daca este completa si obtinuta in
mod independent, este mai putin sigura decat cea provenita de la
entitatea auditata.

158. Pe parcursul activitatii sale auditorul este confruntat cu necesitatea de


a alege si utiliza diverse tipuri de probe de audit; din punct de vedere al
naturii, probele de audit pot fi :
a) documentare si vizuale;
b) verbale;
c) toate cele de mai sus.
Alegeti raspunsul corect.

159.Care sunt cerintele pe care nu trebuie sa le indeplineasca probele de


audit pe baza carora auditorul isi fundamenteaza opinia:
a) caracterul relevant;
b) caracterul rezonabil;
c) suficienta.

160.O proba de audit este considerata competenta daca:


a) este suficienta din punct de vedere cantitativ;
b) este adecvata din punct de vedere calitativ;
c) cumulativ a) si b) .

123
161.Dintre principalele atributii si obligatii ale Camerei Auditorilor
Financiari din Romania, se pot enumera :
a) actualizeaza si difuzeaza permanent standardele profesionale care se
utilizeaza in activitatea de audit financiar;
b) publica lunar in Monitorul Oficial modificarile intervenite in evidenta
membrilor;
c) actualizeaza permanent Normele privind exercitarea activitatii de audit
financiar.
Precizati care din afirmatiile sus mentionate sunt incorecte.

162.Care din afirmatiile urmatoare sunt corecte:


a) Principiul continuitatii activitatii presupune continuitatea aplicarii
acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in
contabilitate si prezentarea elementelor de activ si pasiv a rezultatelor,
asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor;
b) Principiul permanentei metodelor presupune ca se vor lua in
considerare toate veniturile si cheltuieluile corespunzatoare
exercitiului financiar pentru care se face raportarea;
c) Criteriul corectei inregistrari in contabilitate si al corectei prezentari in
conturile anuale presupune contabilizarea in perioada corespunzatoare,
urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor.

163.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte: Camera Auditorilor


financiari din Romania are urmatoarele obiective principale de realizat:
a) sa elaboreze in interesul public, un set unic de standarde globale de
contabilitate de o calitate ridicata, inteligibile si cu caracter executoriu;
b) actualizarea permanenta a Normelor privind exercitarea activitatii de
audit financiar;
c) sa gaseasca solutii calitative pentru realizarea convergentelor
standardelor nationale de contabilitate si a standardelor internationale
de contabilitate.

164.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte: Regularitatea


contabilitatii presupune:
a) respectarea regulilor si a procedurilor contabile;
b) respectarea principiilor contabile general acceptate;
c) cumulativ a) si b).

165.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:


Intinderea planificarii auditorului nu depinde de:
a) marimea entitatii;
b) experienta auditorului;
c) Adunarea Generala a Actionarilor.

166.Precizati care din afirmatie este corecta:


124
a) pragul de semnificatie nu reprezinta o limita;
b) pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau a erorii de
judecata in imprejurari specifice ale omisiunii sau declararii gresite;
c) pragul de semnificatie este o expresie a semnificatiei sau a importantei
relative a unei probleme in contextul situatiilor financiare.

167.Planul general de audit intocmit de auditorul financiar nu reprezinta :


a) o formulare a strategiei generale de audit care stabileste directia
auditului;
b) un ghid pentru elaborarea programului de audit;
c) un obiectiv prioritar al managementului entitatii auditate.

168.Care din afirmatiile mentionate mai jos sunt corecte :


In raportul de audit trebuie aratat ca auditul efectuat include:
a) examinarea pe baza de teste a probelor pentru sustinerea sumelor din
situatiile financiare si a altor informatii prezentate;
b) evaluarea estimarilor semnificative facute de catre conducere la
intocmirea situatiilor financiare;
c) a) si b).

169.Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:


Sistemul de control intern al unei entitati cuprinde:
a) auditul public intern;
b) sistemul de proceduri si politici;
c) controlul de gestiune.

170.Precizati conditiile necesare indeplinirii mandatului de auditor


financiar:
a) sa fie de nationalitate romana;
b) sa fie membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romania si sa
indeplineasca conditiile stabilite de Regulamentul de organizare si
functionare a Camerei Auditorilor;
c) sa nu faca parte din partidele politice .

171.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:


a) Controlul organizational se refera la verificarea modului in care este
organizat personalul entitatii auditate, incluzand distribuirea
autoritatilor si responsabilitatilor in randul personalului (segregarea
responsabilitatilor );
b) Controlul de supervizare are in vedere autorizarea documentelor de
catre o persoana, care are autoritatea pentru realizarea acestui tip de
control si care a examinat si verificat documentele inainte de a le
autoriza;
c) Controlul de autorizare este controlul realizat de conducerea entitatii
prin implicarea in punctele cheie ale sistemului de control intern,
125
supervizarea generala a activitatii entitatii prin revederea raportarilor
financiare, monitorizarea( supravegherea) eficientei controalelor
interne.

172.Precizati care din afirmatiile de mai jos sunt incorecte:


Prin independenta se intelege exercitarea mandatului de auditor
financiar de catre persoanele care:
a) au calitatea de auditor financiar;
b) au raporturi juridice de munca sau civile cu societatile auditate;
c) nu au nici un fel de interese materiale directe sau indirecte in raport cu
entitatile auditate cu exceptia onorariilor cuvenite pentru munca
prestata in calitate de auditor;

173.Precizati afirmatia incorecta:


Abordarea bazata pe proceduri de fond, se utilizeaza cand:
a) auditul financiar se bazeaza pe sistemul de control intern;
b) auditul se bazeaza pe sistemul controlului sintetic si analitic;
c) atat a) cat si b).

174.Organizarea si conducerea activitatii de audit financiar se realizeaza


de:
a) Curtea de Conturi;
b) Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati;
c) Camera Auditorilor Financiari.

175.Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt incorecte:


Comitetul pentru Standardele de Contabilitate (IASC) are
urmatoarele obiective principale:
a) organizarea examenelor pentru stabilirea calitatii de auditor financiar
si atribuie aceasta calitate;
b) controleaza calitatea activitatii de audit financiar executata de
auditorii financiari;
c) a) si b).
176. Printre sanctiunile disciplinare ce se pot aplica de catre Camera
Auditorilor Financiari auditorilor financiari, nu se poate numara :
a) avertismentul;
b) suspendarea calitatii de membru al camerei pe o perioada de la 6 luni
pana la un an;
c) limitarea unor drepturi.

177.Auditorul are obligatia sa verifice in mod adecvat si suficient modul


cum sunt aplicate principiile contabilitatii. Identificati care sunt acestea:

126
a) Continuitatea, independenta exercitiului si necompensarea;
b) Intangilbilitatea bilantului de deschidere si permanenta metodelor;
c) a) si b).

178.Precizati care definitie este cea corecta :


Riscul inerent reprezinta :
a) Riscul ramas neacoperit dupa considerarea celorlalte categorii de
riscuri;
b) Riscul ca o procedura de fond utilizata de auditor sa nu detecteze o
informatie eronata existenta in soldul unui cont sau intr-o operatiune
financiara, care poate fi semnificativa, individuala sau cumulata cu
informatiile eronate din alte solduri;
c) Posibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de operatiuni
financiare sa contina informatii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci cand sunt cumutate cu informatii eronate din alte
solduri sau operatiuni financiare ca urmare a faptului ca nu exista
controale interne eficiente.

179.Precizati raspunsul incorect:


Auditul de regularitate cuprinde :
a) atestarea responsabilitatii financiare a administratiei guvernamentale in
ansamblu ;
b) auditul economicitatii activitatilor administrative in concordanta cu
principiile si practicile sanatoase si cu politicile manageriale;
c) auditul onestitatii si a caracterului adecvat a deciziilor administrative
luate in cadrul entitatii auditate.

180.Obiectul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre :


a) Performantele financiare;
b) Modificarea pozitiei financiare a intreprinderii;
c) Atestarea responsabilitatii financiare a intreprinderii.
Precizati varianta incorecta.

181.Care afirmatie este corecta :


a) Eficacitatea reprezinta relatia dintre iesiri constand in bunuri, servicii
si altele si resursele utilizate pentru producerea lor;
b) Eficienta reprezinta masura in care obiectivele au fost atinse si raportul
dintre efectele scontate si efectele obtinute pentru o activitate data;
c) Economicitatea reprezinta minimizarea costului resurselor utilizate
pentru o activitate prin prisma obtinerii unei calitati adecvate.

182.Care din afirmatiile mentionate sunt corecte :


a) Materialitatea este un concept bazat pe recunoasterea faptului ca
rareori situatiile financiare pot fi corecte in mod absolut si ca un
anumit grad de toleranta in acuratetea acestora este deci acceptabil;
127
b) Materialitatea este nivelul de eroare pe care auditorii nu sunt dispusi
sa-l accepte;
c) Materialitatea poate fi definita matematic, intrucat cuprinde numai
aspecte cantitative.

183.Care din urmatoarele afirmatii sunt eronate :


Asertiunile conducerii privind tranzactiile privesc:
a) aparitia si exhaustivitatea;
b) evaluarea si regularitatea;
c) toate cele de mai sus.

184.Precizati care definitie este corecta :


a) O opinie cu rezerve (calificata) trebuie exprimata atunci cand auditorul
ajunge la concluzia ca nu poate exprima o opinie fara rezerve
(necalificata), dar ca efectul oricarui dezacord cu conducere sau
limitarea ariei de aplicabilitate nu este atat de semnificativa si
profunda incat sa necesite o opinie contrara sau o imposibilitate de a
exprima o opinie;
b) O opinie cu rezerve (calificata) trebuie sa fie exprimata atunci cand
efectul limitarii ariei de aplicabilitate este atat de semnificativ si
cuprinzator, incat auditorul nu a putut sa obtina suficiente probe de
audit cuprinzatoare si prin urmare nu poate exprima o opinie asupra
situatiilor financiare;
c) O opinie cu rezerve (calificata) este o opinie foarte rar intalnita in
practica auditului.

185.Care din urmatoarele afirmatii sunt eronate :


Intinderea ariei de aplicabilitate a auditului financiar se determina tinand
cont de :
a) pozitia geografica;
b) cunoasterea entitatii auditate;
c) locul in ramura economica de care apartine;

186.Precizati afirmatiile corecte mentionate mai jos :


Abordarea bazata pe sistem presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
a) identificarea si evaluarea controalelor cheie si determinarea masurii in
care auditorul se poate baza pe ele, presupunand ca acestea
functioneaza efectiv si efectuarea testelor de control asupra
controalelor cheie identificate, pentru pentru a stabili daca acestea au
functionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului;
b) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei
concluzii privind sistemul de control intern care poate determina

128
modificari in abordarea auditului si efectuarea unui numar minim de
proceduri de fond asupra tranzactiilor.
c) a) si b).

187.Care din afirmatiile urmatoare sunt incorecte :


a) Principiul continuitatii activitatii presupune continuitatea aplicarii
acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in
contabilitate si prezentarea elementelor de activ si pasiv a rezultatelor,
asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor;
b) Principiul permanentei metodelor presupune ca se vor lua in
considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului
financiar pentru care se face raportarea;
c) a) si b).

188.Sanctiunile disciplinare ce se pot aplica auditorilor financiari de catre


Camera Auditorilor, sunt :
a) avertisment;
b) diminuarea onorariului pana la 50 %;
c) interdictia de a fi promovat in profesia de auditor financiar principal
timp de 1-5 ani.

189.Caracterul relevant al unei probe de audit se evidentiaza prin aceea ca :


a) este o informatie caracterizata prin pertinenta, in sensul ca sustine
elocvent constatarile auditului;
b) este o informatie al carui cost de obtinere comparat cu relevanta ei se
dovedeste a fi economica, eficienta si eficace;
c) este o informatie obtinuta pe baza esantionarii statistice.
Alegeti varianta corecta.

190.Alegeti afirmatia corecta din cele de mai jos :


a) economicitatea probei de audit solicita auditorului realizarea
obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil;
b) proba de audit este ineficienta atunci cand metodele aplicate pentru
obtinerea ei au fost rentabile si eficace;
c) proba de audit este eficienta atunci cand scopurile pentru care a fost
produsa nu sustin constatarile.

191.Criteriile de evaluare a probelor de audit reprezinta :


a) principiile pe baza carora conducerea entitatii auditate apreciaza daca
auditul a fost eficient;
b) principii sau standarde pe care auditorul le aplica in evaluarea probelor
de audit;
c) principiile pe baza carora auditorul selecteaza un esantion fara a urma
o tehnica structurata.
Alegeti afirmatia corecta.
129
192.Care din afirmatiile de mai jos sunt incorecte :
a) proba de audit obtinuta din surse externe independente si competente
este mai credibila decat cea obtinuta din interiorul entitatii auditate;
b) probele de audit documentare sunt mai credibile decat probele
verbale;
c) probele verbale obtinute au o credibilitate mai mica daca sunt
confirmate in scris.

193.Precizati care din enunturile de mai jos sunt corecte:


a) credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitatii auditate scade in
functie de calitatea sistemului de control intern;
b) proba obtinuta direct de auditor de la fata locului este mai credibila
decat cea obtinuta indirect;
c) certitudinea probei unei surse de audit scade atunci cand ea este
coroborata cu o alta sursa.

194.Utilizarea in bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite


obtinerea unui nivel de incredere ……… decat in cazul utilizarii
individuale a fiecarei probe de audit.
Completati cu raspunsul corect spatiul liber:
a) mai mic;
b) diferit;
c) mai mare.

195.Procedurile de fond (testele detaliilor tranzactiilor) iau forma unor


metode specifice de obtinere a probelor de audit, cum sunt :
a) investigarea, inspectia si observarea;
b) confirmarea si calculul;
c) toate .
Alegeti varianta corecta.

196. Inspectia ca metoda specifica de obtinere a probelor de audit consta in:


a) obtinerea informatiilor de la persoanele care le detin, fie din interiorul
entitatii, fie din afara acesteia;
b) verificarea acuratetei matematice a documentelor primare si
ainregistrarilor contabile sau a altor calcule;
c) examinarea inregistrarilor, a documentelor sau a imobilizarilor
corporale.

197.Observarea ca metoda specifica de obtinere a probelor de audit consta


in:
a) examinarea inregistrarilor, a documentelor sau a imobilizarilor
corporale;

130
b) urmarirea unui proces sau a unei proceduri realizate de catre altii, ca de
exemplu urmarirea modului in care sunt numarate articolele cu ocazia
efectuarii inventarului de catre personalul entitatii auditate;
c) evaluarea naturii si marimii unor deficiente, atat la nivelul situatiilor
financiare cat si la nivelul unor categorii de tranzactii.
Alegeti raspunsul corect.

198.Alegeti enuntul incorect din cele de mai jos :


a) Sopul procedurilor analitice consta in identificarea corelatiilor si a
tendintelor de evolutie a elementelor analizate;
b) Procedurile analitice aplicate in etapa de planificare a auditului nu
sprijina eforturile auditorului de intelegere a mediului de afaceri al
clientului;
c) Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfasurarii
auditului, permite identificarea miscarilor neasteptate sau a corelatiilor
neobisnuite intre informatiile analizate, scotand in evidenta domeniile
care comporta un risc ridicat.

199.In general, procedurile analitice sunt utilizate in urmatoarele scopuri:


a) ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mult mai
functionala si eficienta decat testele de detaliu necesare reducerii
riscului de nedetectare pentru anumite asertiuni privind situatiile
financiare;
b) de a ajuta auditorul in planificarea naturii, duratei si intinderii altor
proceduri de audit sau ca o revizuire generala a situatiilor financiare
din cadrul etapei de revizuire finala a activitatii de audit;
c) toate cele de mai sus.

200.Procedeul de siguranta pe care auditul il acorda procedurilor analitice


nu depinde de urmatorii factori :
a) pragul de semnificatie al elementelor implicate;
b) comparatii cu situatiile financiare din exercitiile anterioare;
c) precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi
prevazute;

201.Masura in care auditorii vor utiliza procedurile analitice in faza de


planificare a auditului depinde de specificul si complexitatea activitatilor
entitatii auditate, dar si de:
a) existenta surselor de informare;
b) deciziile conducerii entitatii auditate;
c) rezultatele analizelor anterioare.
Alegeti raspunsul corect.

202.Procedurile analitice utilizate de auditor in procesul de planificare al


auditului constau in :
131
a) examinarea bugetelor de venituri si cheltuieli aprobate ale entitatii si
examinarea soldurilor conturilor si a categoriilor de operatiuni
importante evidentiate in situatiile financiare;
b) stabilirea de profiluri si analiza indicilor;
c) toate cele de mai sus.

203.Intelegerea de catre auditor a relatiei intre soldul contului previzionat


si alte variabile constituie elementul decisiv pentru eficienta procedurilor
analitice. Relatia poate fi inteleasa luand in considerare o serie de
caracteristici cum ar fi :
a) coerenta si pertinenta;
b) plauzibilitate si frecventa masurilor;
c) a) si b).
Alegeti raspunsul corect.

204.Cu cat sunt mai frecvente masurile asupra unui ansamblu de variabile,
cu atat …….. calitatea informatiilor cu privire la relatia dintre variabile.
Completati spatiul liber cu raspunsul corect:
a) scade;
b) creste;
c) nu se modifica;

205.Probele de audit provenite din procedurile analitice sunt ………, daca


sunt comparate doua variabile, provenind amandoua din aceeasi sursa.
Completati spatiul liber cu raspunsul corect :
a) independente;
b) neschimbate;
c) limitate.

206.Inainte de a acorda incredere rezultatelor procedurilor analitice


utilizate, auditorul trebuie sa obtina probe pertinente si rezonabile asupra
fiabilitatii informatiilor utilizate. El trebuie sa stabileasca daca :
a) informatia nu a fost verificata in cadrul procedurilor de control;
b) sistemul utilizat pentru generarea informatiei a fost supus unor
controale interne eficiente;
c) s-au efectuat un numar minim de proceduri de fond asupra
tranzactiilor.

207.Diferenta dintre suma prevazuta si suma contabilizata este


semnificativa daca depaseste diferenta acceptabila.O diferenta inferioara
celei acceptabile poate fi semnificativa daca nu se aplica una din
urmatoarele conditii :
a) diferenta este inferioara diferentei acceptabile ;
b) diferenta poate schimba un excedent in deficit si viceversa;
c) nici una din cele de mai sus .
132
Alegeti raspunsul corect.

208. Precizati care din urmatoarele categorii de proceduri nu sunt


proceduri analitice din cele de mai jos:
a) analiza tendintelor;
b) analiza subiectiva;
c) analiza indicilor.

209.Analiza tendintelor, ca si categorie de procedura analitica se poate


defini ca fiind :
a) metoda care consta in compararea posturilor de intrari si de iesiri cu
totalul posturilor de intrari sau a posturilor din bilant cu totalul
activelor;
b) metoda care consta in compararea soldurilor din situatiile financiare in
scopul de a sesiza corelatiile existente intre aceste solduri si de a
contribui la identificarea schimbarilor intervenite in aceste corelatii
intr-o anumita perioada;
c) analiza schimbarilor intervenite in pozitia unui cont sau a unei linii a
situatiilor financiare date in cursul exercitiilor financiare luate in
considerare.
Alegeti varianta corecta.

210.Care din afirmatiile de mai jos este corecta :


a) Analiza indicilor este metoda care consta in compararea relatiilor
pertinente intre cifrele din situatiile financiare;
b) Analiza indicilor nu are ca rezultat izolarea relatiilor normale sau
stabile (pe o anumita perioada) care exista intre soldurile conturilor;
c) Utilizarea procedurilor analitice in faza de raportare nu pot oferi
auditorului posibilitatea de a constata daca situatiile financiare
corespund cunostintelor obtinute despre activitatea entitatii auditate.

211.Precizati care sunt cele mai frecvent utilizate metode de analiza a


indicilor :
a) indexarea la o baza comuna si analiza indicilor financiari;
b) testarea soldurilor conturilor;
c) teste ale detaliilor tranzactiilor.

212.Auditorul poate utiliza o gama larga de indici, in functie de natura


entitatii auditate si de situatiile ei financiare. Marcati care din indicii de
mai jos sunt examinati in mod obisnuit intr-o societate comerciala :
a) cifra de afaceri;
b) marja beneficiului brut si rotatia stocurilor;
c) gradul de lichiditate.

133
213.Analiza indicilor poate fi o tehnica eficienta daca sunt indeplinite o
serie de conditii. Printre acestea se numara:
a) indicii nu pot fi stabili de la un exercitiu la altul;
b) cifrele diferitelor operatiuni sau ale diferitelor solduri care intra in
competenta indicilor ce se compara, sunt calculate folosind aceleasi
practici contabile;
c) luarea in considerare a unor indicatori previzionali pertinenti.
Alegeti varianta corecta.

214.Eficienta analizei predictive, ca procedura analitica, depinde de o serie


de factori :
a) omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenti si caracterul plauzibil
al relatiilor identificate;
b) utilizarea unor informatii de exploatare non-financiare pertinente
alaturi de informatii externe sau de informatii pertinente;
c) toti cei de mai sus.
Precizati care sunt acestia.

215.Precizati care sunt normele de referinta in auditul financiar:


a) norme legale si norme de audit;
b) norme contabile si norme de audit;
c) norme legale,norme contabile si norme de audit.

216.Etapa de ……….. a auditului consta in aplicarea procedurilor cuprinse


in programul de audit.
Completati spatiul liber cu raspunsul corect:
a) planificare;
b) esantionare;
c) executie.

217.Din elementele de mai jos, precizati care sunt cerintele pe care nu


trebuie sa le respecte continutul raportului de audit:
a) sa fie usor de inleles si plin de ambiguitate;
b) sa cuprinda numai informatii sustinute de probe suficiente si relevante;
c) sa fie convingator, concis si uniform.

218.Declaratia privind responsabilitatea conducerii entitatii si


responsabilitatea auditorului, este prezentata in raportul de audit:
a) in paragraful introductiv ;
b) in paragraful in care se prezinta natura unui audit;
c) intr-o anexa la raport .

219.Pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea Europeana, raportul


de audit nu va face trimitere la procedurile referitoare la :
a) asigurarea conformitatii cu Acordul Multianual de Finantare;
134
b) Raportul Public Anual;
c) Protejarea intereselor financiare ale Comunitatii Europene.

220.Data unui raport incheiat de un auditor financiar:


a) se trece dupa semnatura auditorului;
b) este un element important al raportului de audit ;
c) se trece intotdeauna in paragraful de deschidere.
Alegeti raspunsul corect.

221.Care sunt principalele tipuri de opinie pe care le poate formula un


auditor, din cele de mai jos:
a) opinie calificata sau opinie necalificata/favorabila;
b) opinie devaforabila sau imposibilitatea de a exprima o opinie;
c) toate cele de mai sus.

222.In situatia in care auditorul financiar ajunge la concluzia ca situatiile


financiare reflecta cu fidelitate pozitia financiara a entitatii auditate si ca
tranzactiile financiare s-au efectuat in conformitate cu prevederile si
reglementarile legale in vigoare, poate exprima :
a) o opinie cu rezerve;
b) o opinie contrara;
c) o opinie necalificata/favorabila.
Precizati varianta corecta.

223. In cazul in care auditorul are indoieli sau nu este de acord cu unul sau
mai multe elemente ale situatiilor financiare care sunt materiale dar nu
sunt fundamentale pentru buna intelegere a situatiilor financiare, acesta
exprima:
a) o opinie necalificata;
b) o opinie calificata sau o opinie cu rezerve;
c) o opinie defavorabila.
Alegeti raspunsul corect.

224.Raportul de audit asupra situatiilor financiare are rolul :


a) de a confirma increderea in situatiile financiare prezentate care ofera
o imagine fidela a pozitiei financiare a societatii auditate;
b) de a proteja activele si pasivele societatii auditate;
c) de a da garantie organelor de control ca situatiile financiare sunt corect
intocmite.

225.Paragraful de introducere al Raportului de audit trebuie sa contina :


a) titlul raportului;
135
b) identificarea situatiilor financiare auditate si a responsabilitatilor;
c) o referire la standardele internationale de audit.
Precizati varianta corecta.

226.Standardele internationale INTOSAI definesc auditul performantei ca


fiind :
a) auditul realizat cu scopul de a creste considerabil performantele
entitatii auditate;
b) un audit al economicitatii, eficientei si eficacitatii cu care entitatea
auditata utilizeaza resursele in scopul indeplinirii responsabilitatilor
sale;
c) auditul eficacitatii performantei referitoare la indeplinirea obiectivelor
entitatii auditate .
Alegeti varianta corecta.

227.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:


a) economicitatea reprezinta masura in care se asigura minimizarea
costului resurselor utilizate intr-o activitate, fara a compromite
realizarea in bune conditii aa obiectivelor declarate ale acesteia;
b) eficienta consta in gradul de indeplinire a obiectivelor declarate ale
unei activitati si relatia dintre impactul dorit si impactul efectiv
realizat;
c) eficacitatea reprezinta raportul dintre rezultatele obtinute si resursele
utilizate pentru obtinerea acestora.

228.Eficienta activitatii unei entitati auditate poate fi privita ca raport intre


rezultatele obtinute si resursele utilizate pentru obtinerea acestora; in
situatia in care rezultatul raportului este egal sau mai mare decat “1”,
situatia este :
a) defavorabila;
b) acceptabila;
c) favorabila.

229.Potrivit legislatiei in vigoare, institutia suprema de control financiar


extern asupra modului de formare, de administrare si intrebuintare a
resurselor financiare ale statului si ale sectorului public, este :
a) Directia Generala a Finantelor Publice;
b) Curtea de Conturi;
c) Autoritatea Nationala de Control.

230.Care dintre enunturile urmatoare nu fac parte din categoria


principiilor generale care trebuie respectate intr-un proces de auditare:
a) inexistenta unui mandat al auditului performantei;
b) caracterul ex-post al auditului performantei;
136
c) libertatea de selectie a domeniilor in cadrul mandatului de audit al
performantei.

231.In auditul performantei este necesar ca pe langa principiile generale sa


fie respectate si o serie de principii specifice care ghideaza activitatea
auditorilor, acestea constituind o baza temeinica, in vederea obtinerii “celor
mai bune practici” in domeniu, cum ar fi :
a) responsabilitatea, integritatea si obiectivitatea;
b) competenta, perseverenta si rigurozitatea;
c) a)si b)
Alegeti raspunsul corect.

232.Mandatul auditului performantei reprezinta :


a) acordul scris dat de catre entitatea auditata auditorului pentru
activitatea ce urmeaza a o desfasura;
b) imputernicirea acordata prin lege unei Institutii Supreme de Audit, de a
audita programele, activitatile si entitatile implicate in administrarea
fondurilor;
c) imputernicirea acordata de auditori reprezentatilor entitatilor auditate
de a-si desfasura activitatea pana la finalizarea auditului.

233.Care din afirmatiile de mai jos nu este corecta in ceea ce priveste


comparatia intre auditul performantei si auditul financiar :
a) auditul performantei este supus unor prevederi si cerinte specifice, pe
cand auditul financiar este mai amplu, solicitand mai mult
rationamentul si interpretarea logica a rezultatelor obtinute;
b) auditul financiar respecta standarde relativ fixe, auditul performantei
este mai flexibil in selectarea programelor, activitatilor si entitatilor ce
vor fi supuse auditului, a procedurilor, a metodelor de audit si a
formularii concluziilor si recomandarilor;
c) rapoartele de audit al performantei sunt mult mai variate si contin mai
multe explicatii si argumente rezonabile.

234.Analizand caracteristicile auditului performantei comparativ cu cele


ale auditului financiar, rezulta o serie de deosebiri si asemanari, care pot fi
sintetizate in functie de o serie de elemente specifice. Precizati care din
urmatorii nu pot face parte din aceasta categorie :
a) subiectii auditati;
b) standardele de audit;
c) exercitiul financiar auditat.

235.In cadrul auditului performantei intalnim abordarea orientata pe


rezultate. Aceasta abordare se refera in principal la :
a) rezultatele obtinute, indeplinirea obiectivelor si respectarea cerintelor;

137
b) identificarea, verificarea si analizarea problemei, fara a face referiri la
criterii de audit predefinite;
c) respectarea cerintelor auditului.
Selectati varianta corecta.

236.Cu cat se obtin mai multe informatii in legatura cu un anumit subiect si


cu cat sunt identificate mai multe riscuri in ceea ce priveste realizarea
performantei, cu atat ……… sansa ca acel subiect sa fie selectat si inclus in
programul de audit.
Completati cu raspunsul corect enuntul de mai sus:
a) scade;
b) creste;
c) se diminueaza semnificativ.

237.Studiu preliminar efectuat inainte de elaborarea planului de audit se va


finaliza cu intocmirea unui raport ce cuprinde concluzii si propuneri
denumit:
a) raport preliminar intermediar;
b) raport privind studiul preliminar;
c) raport intermediar.

238.In functie de natura lor se deosebesc mai multe tipuri de probe de


audit.Precizati care din cele de mai jos nu fac parte din aceste tipuri de
probe de audit:
a) probe de audit fizice;
b) probe de audit intermediare;
c) probe de audit verbale.

239.Dupa finalizarea raportului si aprobarea lui de catre conducerea Curtii


de Conturi, acesta va fi prezentat pentru publicare intr-un format adecvat,
urmand a fi distribuit destinatarilor sai; printre acestia se pot numara :
a) Ministerul Finantelor, Monitorul Oficial si Executivul;
b) Comisia specializata a Parlamentului;
c) Toti cei de mai sus.
Marcati raspunsul corect.

240.Probele de audit sunt competente daca informatiile obtinute de auditor


sunt:
a) pertinente care se refera la obiectivele auditului si care sustin elocvent
constatarile;
b) din punct de vedere al costului obtinerii acestora economice, eficiente
si eficace;
c) suficiente cantitativ si oportune in atingerea rezultatelor auditului,
impartiale din punct de vedere calitativ, astfel incat sa inspire incredere
si siguranta.
138
241.Auditul propriu-zis, ca etapa ce trebuie parcursa in desfasurarea unui
audit de performanta, cuprinde :
a) culegerea si analizarea probelor pentru audit;
b) urmarirea scadentei proiectului de audit;
c) urmarirea impactului raportului de audit al performantei.
Precizati raspunsul corect.

242.Care din enunturile urmatoare este corect:


a) este etapa finala a activitatii auditului performant si care are ca rezultat
stabilirea domeniului de auditat, entitatile supuse auditarii, estimarea
oportunitatilor pentru imbunatatirea muncii de audit;
b) obiectivul principal al planificarii strategice este realizarea unui
portofoliu echilibrat de studii de audit al performantei, care sa conduca
la economisirea banilor publici;
c) planificarea strategica este o tehnica foarte rar intalnita.

243.Care din tehnicile enumerate mai jos nu fac parte din tehnicile de
analiza a datelor:
a) analize statistice;
b) analize dinamice;
c) analizele previzionale.

244.Auditorul refuza formularea unei opinii in situatia in care:


a) nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare din
cauza dezacordului profund ce-l impiedica sa formuleze o opinie cu
rezerve;
b) are indoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale
situatiilor financiare;
c) se afla in imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului
situatiilor financiare, deoarece exista inexactitati in situatia financiara
sau nu poate obtine suficiente probe pentru a sustine o opinie cu
rezerve.
Alegeti varianta corecta.

245.De regula, paragraful de observatii se situeaza :


a) inaintea paragrafului ce cuprinde opinia auditorului;
b) in partea introductiva a raportului;
c) dupa paragraful de opinie;
Precizati raspunsul corect.

246.Care afirmatii sunt corecte in ceea ce priveste data unui raport de


audit:
a) se poate trece oricand de catre auditor;
b) este optionala;
139
c) auditorul nu trebuie sa dateze raportul inainte de data la care situatiile
financiare sunt semnate sau aprobate de catre conducere.

247.Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:


a) Intervievarea consta in obtinerea informatiilor de la persoanele care le
detin numai din interiorul entitatii,;
b) In urma intervievarii, auditorul poate obtine informatii pe care nu le
detinea anterior sau informatii care se coroboreaza cu probele de audit;
c) Intervievarea poate lua numai forma unor intrebari scrise adresate
tertilor.

248.Auditorul procedeaza la elaborarea unui plan al misiunii de audit


deoarece :
a) este o masura care ii este impusa si trebuie respectata;
b) este o necesitate, pentru a asigura ca auditul se va realiza de o maniera
eficienta;
c) este o masura suplimentara de control.
Precizati raspunsul corect.

249.Auditul intern este :


a) un compartiment auxiliar al entitatii ce colaboreaza cu aceasta pentru
diferite actiuni;
b) un compartiment de control in cadrul entitatilor economice sau sociale;
c) o firma angajata de catre conducerea entitatii pentru verificarea
procedurilor de control intern.
Alegeti raspunsul corect.

250.La selectarea unui esantion auditorul trebuie sa aiba in vedere ca :


a) acesta sa contina o serie de date;
b) acesta sa fie reprezentativ;
c) acesta sa aiba un volum corespunzator.
Marcati raspunsul corect.

140
RĂSPUNSURILE LA TESTUL GRILĂ

Nr.crt a b c
1 x
2 x
3 x
4 x
5 x
6 X
7 x
8 x
9 x
10 x
11 x
12 x
13 x
14 x

141
15 x
16 x
17 x
18 x
19 x
20 x
21 x
22 x
23 x
24 x
25 x
26 x
27 x
28 x
29 x
30 x
31 x
32 x
33 x
34 x
35 x
36 x
37 x
38 x
39 x
40 x
Nr.crt a b c
41 x
42 x
43 x
44 x
45 x
46 x
47 x
48 x
49 x
50 x
51 x
52 x
53 x
54 x
55 x
56 x

142
57 x
58 x
59 x
60 x
61 x
62 x
63 x
64 x
65 x
66 x
67 x
68 x
69 x
70 x
71 x
72 x
73 x
74 x
75 x
76 x
77 x
78 x
79 x
80 x
81 x
82 x
Nr.crt a b c
83 x
84 x
85 x
86 x
87 x
88 x
89 x
90 x
91 x
92 x
93 x
94 x
95 x
96 x
97 x
98 x

143
99 x
100 x
101 x
102 x
103 x
104 x
105 x
106 x
107 x
108 x
109 x
110 x
111 x
112 x
113 x
114 x
115 x
116 x
117 x
118 x
119 x
120 x
121 x
122 x
123 x
124 x
Nr.crt a b c
125 x
126 x
127 x
128 x
129 x
130 x
131 x
132 x
133 x
134 x
135 x
136 x
137 x
138 x
139 x
140 x

144
141 x
142 x
143 x
144 x
145 x
146 x
147 x
148 x
149 x
150 x
151 x
152 x
153 x
154 x
155 x
156 x
157 x
158 x
159 x
160 x
161 x
162 x
163 x
164 x
165 x
166 x
Nr.crt a b c
167 x
168 x
169 x
170 x
171 x
172 x
173 x
174 x
175 x
176 x
177 x
178 x
179 x
180 x
181 x
182 x

145
183 x
184 x
185 x
186 x
187 x
188 x
189 x
190 x
191 x
192 x
193 x
194 x
195 x
196 x
197 x
198 x
199 x
200 x
201 x
202 x
203 x
204 X
205 x
206 x
207 x
208 x
Nr.crt a b c
209 X
210 X
211 x
212 x
213 X
214 x
215 x
216 x
217 X
218 X
219 x
220 x
221 X
222 X
223 x
224 x

146
225 x
226 x
227 x
228 x
229 x
230 x
231 X
232 x
233 x
234 x
235 x
236 x
237 x
238 x
239 x
240 x
241 x
242 x
243 x
244 x
245 x
246 x
247 x
248 x
249 x
250 x

BIBLIOGRAFIE

1. A.A.Arens, J. K. Loebbecke –Auditing an Integrated Approach –Sixth


Edition –Prentice Hall,Englewood Cliffs , New Jersey 07632
2. Jacques Renard – Teoria si Practica Auditului Intern, MFP , Editia
a4-a 2002
3. M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş – Auditul Performanţei, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2002.
4. M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş – Fundamentele auditului, Ed.
Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.
5. M.Boulescu, C.Bârnă – Auditul Financiar, reorganizarea judiciară şi
lichidarea societăţilor comerciale, Editura Fundaţia România de
Mâine, Bucureşti, 2001.
6. A.Stoian, E.Ţurlea – Auditul Financiar Contabil, Editura Economică,
Bucureşti, 2001.

147
7. M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici.
Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti,
2002.
8. P.Brezeanu – Audit şi Control Financiar, Editura A.S.E. Bucureşti,
2001.
9. Camera Auditorilor din România – Audit Financiar 2000. Standarde,
Codul privind Conduita Etică şi Profesională. Editura Economică,
Bucureşti, 2001.
10. Camera Auditorilor din România – Norme minimale de Audit.
Editura Economică, Bucureşti, 2001.
11. Curtea de Conturi a Romaniei - Manual de Audit Financiar, Buc.
2002
12. Curtea de Conturi a Romaniei - Manual de Audit Financiar si
Regularitate Buc. 2003
13. Curtea de Conturi a Romaniei Revista de Audit Financiar Nr. 1 /2001
Buc. 2001
14. D.Scutaru – Auditul Financiar Contabil – Editura Economică,
Bucureşti, 1999.
15. I.Opreanu – Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura
Intelcret, Deva 1997.
16. Crăceanu Cocol Verginia – Practica auditului la instituţiile publice şi
legislaţia utilă. Editura Societatea Adevărul, Bucureşti, 1997.
17. Petre Popeangă – Auditul Financiar Contabil, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 1998.
18. M.Toma, M.C.Niculescu – Ghid practic pentru audit financiar şi
clasificarea bilanţurilor contabile, Editura Romfel CECCAR
Bucureşti, 1995.
19. Gh.D.Bistriţeanu, G.D. Dumitrescu, E.I.Macovei – Lexicon de
Finanţe-Credit, contabilitate şi informatică financiar-contabilă, vol.I,
Editura didactică şipedagogică, Bucureşti, 1981.
20. D.Vilaia, I.Scarlat, I.Mihăilescu – Expertiza contabilă şi audit
financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2000.
21. Al.Rusovici, Fl.Cojoc,, Gh.Rusu – Audit financiar, Editura R.A.
Monitorul Oficial, 2000.
22. Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2001, Editura Economică,
Bucureşti, 2001.
23. Cadrul General de Întocmire a Situaţiilor Financiare, elaborat de
Comitetul pentru Standarde Intenţionale de Contabilitate, anexă la
Ordinul nr. 94/2001 al M.F.P., publicat în Monitorul Oficial nr.
85/20.02.2001.
- Ordinul MFP 306/26.02.2002 privind aprobarea reglementărilor
contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat în
Monitorul Oficial nr. 279/25.04.2002
- Legea 672/19.12.2002 privind auditul public intern, publicată în
Monitorul Oficial nr. 953/24.12.2002.
148
- H.G. nr. 591/2000 privind aprobarea Regulamentului de organizare şi
funcţionare a Camerei Auditorilor din România, publicată în Monitorul
Oficial 349/26.07.2000.
- O.G. nr. 119/31 august 1999 privind auditul intern şi controlul
financiar preventiv, publicată în Monitorul Oficial nr. 430/31 august
1999.
- Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 privind aprobarea reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice
Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, publicat în
Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001
- Legea 301/2002 privind aprobarea O.G. nr. 119/1999 privind auditul
intern şi controlul financiar preventiv, publicată în Monitorul Oficial
nr. 339/2002
- Legea Contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr.
265/27.12.1991, modificată şi completată.
- O.G. nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea O.U.G. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial
649/2002.
- O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în
Monitorul Oficial nr. 256/1999.
- Ordinul nr. 880/2002 al ministrului finanţelor publice pentru aprobarea
Codului privind conduita etică a auditorului intern, publicat în
Monitorul Oficial nr. 595/2002.
- Legea nr. 12/2003 privind modificarea şi completarea O.G. nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr.
38/2003;
- Legea nr. 133/2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr.
230/2002.
- Ordinul nr. 1009/1999 privind Statutul Camerei Auditorilor din
România, publicat în Monitorul Oficial nr. 463/1999.
- Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în
Monitorul Oficial nr. 953/2002

149