Cursul nr.

2
SISTEME DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII

Abordarea organizării contabilităţii se sprijină pe două coordonate: monism sau

dualism contabil şi raportul contabilitate-fiscalitate.
În contabilitate, situaţiile financiare se întocmesc, de regulă, la un interval de un
an calendaristic. Această perioadă contabilă se numeşte exerciţiu financiar. Exerciţiul
financiar începe la 1 ianuarie şi de încheie la 31 decembrie. Excepţie se poate face în
primul an şi în ultimul an de activitate.
În funcţie de cele două criterii de clasificare a cheltuielilor aferente activităţii de
exploatare ale întreprinderii după natura şi destinaţia acestora, întâlnim două sisteme
contabile: monism şi dualism.
După natura lor, cheltuielile pot fi delimitate în cheltuieli cu materiile prime,
cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu energia şi apa, cheltuieli cu taxele poştale şi
telecomunicaţiile, cheltuieli cu chiriile, cheltuieli cu amortizarea utilităţilor etc. Această
clasificare mai este denumită şi pe elemente primare de cheltuieli.
Delimitarea cheltuielilor în funcţie de destinaţia acestora (funcţiile întreprinderii)
pornind de la identificarea tipului de activitate pentru care se fac cheltuielile respective
(activitate de producţie, de administraţie, de distribuţie etc.) fiind delimitate în cheltuieli
de producţie, cheltuieli de administraţie, desfacere etc.
În cazul unui sistem contabil monist (cu un singur circuit contabil), cheltuielile
sunt delimitate după destinaţia lor, această delimitare fiind utilizată atât pentru
înregistrarea în contabilitate, cât şi pentru calculul costului de producţie (fiind luate în
consideraţie doar cheltuielile aferente activităţii de producţie, în funcţie de caracterul
direct sau indirect al cheltuielilor).
În cazul unui sistem contabil dualist există două clasificări ale cheltuielilor,
una după natura lor, utilizată pentru înregistrarea în contabilitatea financiară şi una
după destinaţia lor, folosită pentru calculul costurilor.
În România, sistemul contabil este unul dualist, ceea ce presupune existenţa a
două contabilităţi: financiară şi de gestiune, autonome funcţional, dar dependente
informaţional.

Raportul contabilitate-fiscalitate
În România, unele întreprinderi au fost obligate, uneori, să îşi decupleze
activitatea în două sau chiar mai multe exerciţii financiare, în cadrul unui an
calendaristic.
Unele dintre acestea au devenit beneficiare ale unor reduceri sau scutiri de
impozite şi au procedat la repartizări de profit, pentru ca, în acelaşi an, facilităţile să le
fie ridicate. Motivul creşterii numărului de exerciţii financiare este unul fiscal şi
nicidecum economic sau contabil.
Impozitarea rezultatului înreprinderii (profitul sau pierderea acestuia) obţinut ca
diferenţă între venituri şi cheltuieli înregistrate la un moment dat, împarte sistemele
contabile în două categorii:
- sisteme contabile în care contabilitatea este conectată cu fiscalitatea;
- sisteme contabile în care contabilitate este deconectată de fiscalitate.
Astfel, din punct de vedere contabil, poate fi atractivă prezentarea unui profit
mai mare, dar din punct de vedere fiscal este avantajos un profit contabil mai mic.
În cazul României, legătura directă între contabilitate şi fiscalitate este explicată
prin rolul primordial pe care în joacă puterea publică în reglementarea contabilă.

1
Puterea publică se constituie într-un utilizator preferenţial al informaţiilor degajate de
contabilitatea financiară, informaţii care sunt supuse controlului fiscal.
În ţările anglo-saxone se ţine o contabilitate bazată pe reguli şi obiective
fiscale (tax accounting) şi o contabilitate bazată pe principii contabile general
acceptate, în scopul reflectării realităţii economice.
În cazul unui sistem în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, pentru
calculul rezultatului fiscal şi implicit al impozitului pe profit se porneşte de la rezultatul
determinat ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile recunoscute în contabilitate.
Astfel, dacă o cheltuială (cu amenzile penalizatoare) a fost scăzută în momentul
calculării rezultatului contabil, din punct de vedere fiscal aceasta nu trebuie luată în
calcul (este considerată nedeductibilă), în consecinţă va trebui adunată, pentru a
compensa diminuarea rezultatului în urma scăderii acestuia. În cazul veniturilor,
raţionamentul este simetric.
În situaţia în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, algoritmul de
determinare a impozitului pe profit este următorul:

Venituri
- Cheltuieli
= Rezultatul (profitul) contabil
+ Cheltuieli nedeductibile (neluate în calcul din punct de vedere fiscal)
- Venituri deductibile (neluate în calcul din punct de vedere fiscal)
= Rezultatul (profitul) fiscal

În ţara noastră există o conectare a contabilităţii la fiscalitate, deci în calculul

impozitului pe profit se porneşte de la rezultatul (profitul) contabil, se ajunge la profitul
fiscal, apoi la acesta se aplică cota de impozit pe profit. În acest mod se determină
valoarea impozitului pe profit care se va plăti statului.

Poziţia financiară a întreprinderii

Bilanţul este documentul de sinteză care prezintă situaţia afacerilor unei
întreprinderi la un moment dat. Multă vreme, bilanţul şi contul de profit şi pierdere şi-au
disputat întâietatea în materie de dominare a utilităţii situaţiilor financiare prezentate.
Componentele de bază ale situaţiilor financiare sunt următoarele:
- Bilanţul
- Contul de rezultate
- Situaţia fluxurilor de trezorerie
Bilanţul furnizează informaţii privind natura şi sumele investite în resursele
(activele) întreprinderii, obligaţiile ei vizavi de creditori, precum şi partea proprietarilor
în aceste resurse.
Bilanţul redă bogăţia acumulată la sfârşitul unui exerciţiu financiar.
Contul de rezultate indică ce profit/pierdere a generat o întreprindere la finele
perioadei.
Fluxurile de trezorerie prezintă şi identifică mişcările de numerar din perioadă.
În afară de cele trei componente de bază, situaţiile financiare mai cuprind:
- situaţia modificărilor capitalului propriu, şi
- politici contabile şi note explicative,
ca situaţii ajutătoare la crearea unei imagini fidele, explicative şi motivaţionale a
situaţiei financiare a unei întreprinderi.

2
 Din punct de vedere economic, bilanţul prezintă capitalurile titularului de
patrimoniu.
Capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, respectiv resursele
(aporturi la capital, rezerve, datorii, beneficii etc.), cât şi a modului de utilizare (bunuri
economice, crenţe, pierderi etc.).
Acest mod de interpretare generează ecuaţia bilanţieră de tip economic:

Utilizări = Resurse sau

Active = Pasive

Modelul economic de bilanţ permite să se răspundă la întrebări ca: de unde vin

fondurile necesare finanţării întreprinderii, de cine este finanţată?; care sunt
necesităţile întreprinderii şi care a fost utilizarea dată resurselor de care întreprinderea
a dispus.

Din punct de vedere juridic, un bilanţ reflectă:

- în activ, drepturi de proprietate şi de creanţă, clasificate într-o ordine
raţională
- în pasiv, datoriile întreprinderii faţă de terţi şi datoriile ei faţă de aportorii de
capitaluri (asociaţi), clasificate într-o ordine raţională.

Din interpretarea juridică, rezultă următoare ecuaţie bilanţieră:

S=A–D

În care: S = situaţia netă

A = active
D = datorii faţă de terţi.
Situaţia netă este echivalentă capitalurilor proprii. În literatura de specialitate se
întâlneşte ca termen echivalent patrimoniul net.

Prin gruparea posturilor bilanţiere după funcţiile întreprinderii se poate ajunge

la o abordare de tip funcţional.

Prezentarea funcţională a bilanţului:

Funcţia
de investire Activ imobilizat Capitaluri proprii

Stocuri Funcţia de
Funcţia de (+) Creanţe finanţare
exploatare (-) Datorii faţă de
Datorii financiare
furnizori
Gestiunea Titluri de plasament
trezoreriei (+) Disponibilităţi

Printr-o prelucrare adecvată, se poate face trecerea de la bilanţul funcţional la

bilanţul financiar. În acest sens, elementele de activ şi de pasiv trebuie reclasificate
după criteriul duratei: cu o durată de peste un an, cu o durată de sub un an.
Sub aspect financiar, prezentarea funcţională a bilanţului permite
descompunerea în trei agregate:
- fondul de rulment

3
 - necesarul în fond de rulment
- trezoreria netă.
Bilanţul funcţional este convertit într-un bilanţ financiar prin următoarea
amenajare de posturi:

I IV
Activ imobilizat Capitaluri permanente
700 u.m. (capitaluri proprii şi
II împrumutate pe termen lung)
Stocuri şi creanţe din exploatare şi 800 u.m.
în afara exploatării V
200 u.m. Datorii din exploatare şi din afara
exploatării
140 u.m.
III
VI
Disponibilităţi
Împrumuturi pe termen scurt şi
100 u.m.
conturi bancare creditoare
60 u.m.

Total active = Total pasive = 1.000 u.m.

De aici calculul celor trei indicatori se prezintă astfel:

- Fondul de rulment: IV – I = 800 – 700 = 100 u.m.
- Necesarul în fond de rulment: II – V = 200 – 140 = 60 u.m.
- Trezoreria netă: III – VI = 100 – 60 = 40 u.m.
Aceşti trei indicatori informează asupra echilibrului financiar al întreprinderii, prin
relaţia:

Fondul de rulment Necesarul în fond de Trezoreria netă

(FR) - rulment (NFR) = (TN)
100 u.m. 60 u.m. 40 u.m.

Această relaţie de echilibru, rod al abordării de tip financiar, evidenţiază faptul

că echilibrul financiar al întreprinderii este consecinţa deciziilor luate de întreprindere
pe termen scurt privind gestiunea stocurilor, politica de credit comercial faţă de clienţi,
relaţiile de decontare cu furnizorii, investiţiile şi acoperirea lor cu resurse de finanţare
permanente.
Modelul financiar-funcţional de analiză a fost criticat deoarece nu a ţinut cont
de caracterul inflaţionist al economiilor occidentale de prin anii 1970 şi a confundat
noţiunile de maturitate şi de permanenţă a creditelor de trezorerie, care nu constituie o
resursă excepţională, ci o resursă permanentă prin accesul la credite bancare pe
termen scurt.

Formatul bilanţier
Modelele de bază ale bilanţului prezentate de literatura şi practica mondială
sunt: formatul orizontal, sub formă de tabel cu două coloane şi formatul vertical, sub
formă de listă.
Majoritatea firmelor nord-americane întocmesc şi publică un bilanţ compus din
trei mase patrimoniale (activele, datoriile şi capitalurile proprii), prezentate fie în
formatul orizontal (cont), fie în cel vertical (listă).

4
 Spre deosebire de multe ţări europene, în care activul bilanţier este prezentat în
ordinea crescătoare a lichidităţii lor, iar pasivele în ordinea crescătoare a exigibilităţii
lor, în SUA şi in Canada firmele îşi prezintă activele şi pasivele în ordinea
descrescătoare a lichidităţii, respectiv a exigibilităţii lor. Această clasificare denotă un
element al culturii contabile de tip nord-american, accentul fiind pus pe elementele pe
termen scurt, altfel spus lichidităţile şi exigibilităţile imediate, prezentate ca prime
elemente ale structurii bilanţiere (în partea de sus a bilanţului).

Formatul orizontal, sub formă de tabel cu două coloane, este fundamentat pe

baza relaţiei:

Active = Capitaluri
sau
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
A = C + D

Ecuaţia fundamentală a contabilităţii capătă aici semnificaţia că fiecare unitate

monetară investită într-un activ a fost finanţată fie de proprietari, fie de terţi (instituţii
financiare, furnizori sau alţi creditori).
Bilanţul unei societăţi comerciale la 31 decembrie 2006, se prezintă astfel:

BILANŢ
la 31 XII 2006
Formatul orizontal
u.m. CAPITAL PROPRIU + u.m.
ACTIV
lei DATORII lei
Imobilizări necorporale 1.000 Capital social 40.000
Imobilizări corporale 50.000 Rezerve 7.500
Imobilizări financiare 500 Rezultatul exerciţiului 2.000
Total active imobilizate 51.500 Repartizare profit 1.000
Stocuri 9.000 Total capital propriu 50.500
Clienţi 4.000 Provizioane pentru riscuri 1.200
Alte creanţe 1.000 Imprumuturi şi datorii asimilate 7.000
Disponibilităţi băneşti 10.000 Furnizori 6.000
Total active circulante 24.000 Alte datorii 10.800
TOTAL ACTIV 75.500 TOTAL CAPITAL 75.500

5
 Formatul vertical, sub formă de listă, este fundamentat pe baza relaţiei:

Activ - Datorii = Capitaluri proprii

A - D = C

Bilanţul prezentat sub formă verticală se obţine prin deducerea datoriilor din
activ, după ce în prealabil acestea au fost clasificate ca fiind exigibile în termen de
peste un an şi mai mici de un an.

BILANŢ
la 31 XII 2006
Formatul vertical
u.m. lei
Imobilizări necorporale 1.000
Imobilizări corporale 50.000
Imobilizări financiare 500
(a) Total active imobilizate 51.500
Stocuri 9.000
Clienţi 4.000
Alte creanţe 1.000
Disponibilităţi băneşti 10.000
(b) Total active circulante 24.000
(c) Datorii pe termen scurt 16.800
Furnizori 6.000
Alte datorii 10.800
Active circulante minus datorii pe termen scurt (b - c) 7.200
Total active minus datorii pe termen scurt (a + b – c) 58.700
Datorii pe termen lung 7.000
Imprumuturi şi datorii asimilate 7.000
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1.200
Capitaluri proprii 50.500
Capital social 40.000
Rezerve 7.500
Rezultatul reportat -
Rezultatul exerciţiului 2.000
Repartizarea profitului 1.000

Prezentarea bilanţului în format listă (vertical) scoate în relief lichiditatea

întreprinderii prin subtotalul active circulante nete şi de asemenea evidenţiază capitalul
propriu al societăţii.

Elementele bilanţului
Cadrul conceptual internaţional defineşte şi caracterizează elementele care
descriu poziţia financiară a întreprinderii: activele, datoriile şi capitalurile proprii.

Activele
Definiţie: un activ este o resursă controlată de întreprindere, care provine din
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare
(fluxuri de numerar, beneficii)
Remarcă: Tranzacţiile sau evenimentele viitoare nu dau naştere unui activ
(astfel intenţia de a cumpăra stocuri nu răspunde definiţiei unui activ).

6
 Avantajele economice legate de un activ corespund potenţialului prin care acest
element contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichidităţi de care să beneficieze
întreprinderea. Acest potenţial poate să fie:
- un potenţial de producţie – activ de exploatare
- capacitatea de a reduce ieşirile de fonduri atunci când o altă tehnologie a
procesului de producţie conduce la reducerea costurilor de producţie.

Datoriile
Definiţie: o datorie este o obligaţie actuală a întreprinderii, care provine din
evenimente trecute şi care trebuie să antreneze, cu ocazia plăţii (decontării) sale, o
ieşire de resurse (active) generatoare de avantaje (beneficii) economice.
Remarcă: Ieşirea de resurse generatoare de beneficii economice poate să se
realizeze prin:
- o plată sub formă de lichidităţi
- un transfer de servicii
- o înlocuire a acestei obligaţii printr-o altă obligaţie.
Trebuie să se facă o distincţie clară între obligaţiile actuale şi angajamentele
viitoare, acestea din urmă nerăspunzând elementelor definiţiei datoriilor.
Unele datorii nu pot să fie evaluate decât pe baza unor estimări semnificative,
motiv pentru care în unele întreprinderi, sau ţări, sunt denumite provizioane. Astfel de
provizioane constituie datorii în sensul cadrului conceptual, din momentul în care ele
implică o obligaţie actuală şi satisfac cerinţele restului definiţiei (ex: provizioane pentru
pensii sau provizioane pentru garanţii).

Provizioanele
Definiţie: elemente de bilanţ destinate să acopere datoriile a căror natură este
clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor
exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar

definită şi care la data bilanţului este posibil să existe sau este cert ca vor exista, dar
care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.

Capitalurile proprii
Definiţie: capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în
activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor. Această definiţie se aplică
tuturor categoriilor de întreprinderi, indiferent care este forma sau natura activităţii lor.
Remarcă: mărimea capitalurilor proprii ale unei întreprinderi nu este egală cu
valoarea de piaţă a acţiunilor sale, a activelor sale evaluate individual.
Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilanţ, elementele care corespund
definiţiei unei structuri bilanţiere trebuie să îndeplinească simultan două condiţii :
- să existe posibilitatea intrării în întreprindere (în cazul activelor), respectiv
ieşirii din întreprindere (în cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare
aferente
- costul sau valoarea elementelor respective să poată fi evaluat(ă ) în mod
credibil.

7
 ACTIV

Normele contabile româneşti, cât şi reglementările contabile conforme cu

Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene, prevăd următoarea structură a
activului bilanţier, în ordinea crescătoare a lichidităţilor (perioada de trensformare în
bani a bunurilor economice ): active imobilizate, active circulante, cheltuieli în avans.
a) Activele imobilizate au fost definite în contextul prezentării bilenţului
conform standardului internaţional, IAS, active nerecurente. Activele imobilizate
reprezintă bunurile şi valorile cu o durată de folosinţă îndelungată (mai mare de un an)
în activitatea întreprinderii şi care nu se consumă la prima utilizare.
Activele imobilizate sunt deţinute cu intenţia de a fi folosite în scopul generării
de bunăstare şi nu pentru a fi revândute (chiar dacă pot fi vândute) .
Activele imobilizate cuprind trei grupe
I – imobilizări necorporale
II – imobilizări corporale
III – imobilizări financiare

I Imobilizările necorporale

Imobilizările necorporale ( numite şi active intangibile sau active nemateriale)

sunt active care se prezintă sub formă unor bunuri fără materialitate.
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a Europeană definesc
imobilizări necorporale ca fiind active identificabile, nemonetare, fără suport corporal
care sunt deţinute în vederea utilizării în procesul de producţie sau furnizare de bunuri
şi servicii pentru locaţie la terţi sau în scopuri administrative.
Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal dacă şi numai dacă
acesta îndeplineşte criteriile de recunoaştere a activelor.
Pentru imobilizările necorporale generate ca resurse proprii ( costuri efectuate
pentru un proiect de dezvoltare tehnologică) sunt prevăzute condiţii suplimentare de
recunoaştere (fezabilitate tehnică, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul
necorporal).
Valoarea amortizabilă a activelor necorporale trebuie alocată sistematic pe
durata de viaţă utilă: durata de viaţă a unui activ necorporal nu poate depăşi 20 de ani
de la data când este pregătit pentru utilizare.
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:
- cheltuieli de constituire;
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiuni, brevete, licente,marcă, drepturi si valori similare;
- fondul comercial;
- avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie
Caracteristica generală a acestora constă în aceea că toate cheltuielile
colectate ramân evidenţiate în debitul lor până la amortizarea integrală a acestora, în
funcţie de termenele prevăzute pentru fiecare categorie de imobilizări necorporale.
Sunt conturi de activ.
Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale achiziţionate efectuate pe
cont propriu sau intrate prin aport în natură.
Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale amortizate integral, retrase
de asociati, cedate sau scoase din activ.
Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale existente în
patrimoniu.

8
 Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale se foloseste contul
sintetic de gradul I – Amortizări privind imobilizările necorporale . După conţinutul său
economic, acesta este cont rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale , iar după
funcţia contabilă este cont de pasiv.
Fiind cont de pasiv, începe să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu
valoarea amortizării imobilizărilor necorporale. Contul se debitează cu amortizarea
imobilizărilor necorporale scoase din activ sau cedate (vândute). Soldul final este
creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.
1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu înfiinţarea,
dezvoltarea şi fuzionarea întreprinderilor (taxe de înregistrare şi inmatriculare,
cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectarea pieţei şi de
publicitate). Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe parcursul unei
perioade de maximum 5 ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile aferente pentru
realizarea unor obiective strict individualizate de dezvoltare tehnologică. Amortizarea
se realizează sistematic pe durata de viaţă utilă.
3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valorile similare,
includ costurile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun,
activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know-how, a unei
licenţe, a unei mărci şi a altor drepturi de proprietate industrială şi intelectuală, precum
programe informatice create de întreprindere sau achiziţionate de la terţi în scopul
utilizării pentru nevoile proprii. Amortizarea se realizează pe perioada cât
întreprinderea a achiziţionat drepturile de exploatare sau de utilizare a unor astfel de
imobilizări.
4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când rezultă din
achiziţia unei alte întreprinderi al cărei cost de achiziţie este superior valorii de piaţă a
activelor nete dobândite(activele dobândite mai puţin datoriile preluate). Fondul
comercial este influenţat de existenţa unor elemente necorporale cum ar fi: reputaţia,
clientela, vadul comercial, firma, etc.
5 – Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie. Sunt active
imobilizate care nu au fost terminate la sfârşitul exerciţiului financiar, inclusiv sumele
de bani achitate în avans în contul activelor necorporale.

II Imobilizările corporale

Imobilizările corporale reprezintă bunuri materiale de folosinţă îndelungată în

activitatea unei întreprinderi care se găsesc sub formă de terenuri şi amenajări la
terenuri, investiţii tehnice şi maşini, utilaje şi mobilier.
Pentru ca un bun să fie considerat mijloc fix trebuie să îndeplinească cumulativ
condiţia de valoare (în prezent mai mare de 1.800 lei, conform H.G. 105/31.01.2007)
şi de durată de utilizare, mai mare de un an.
Imobilizările corporale sunt numite active fixe sau active tangibile şi se prezintă
sub forma unor bunuri cu conţinut material (corporal).
Standardele internaţionale de contabilitate definesc imobilizările corporale ca
fiind active deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative.
Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor îşi pierd în timp din
valoarea lor ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acţiunea factorilor
naturali şi de progresul tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferite de
activele fixe materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului financiar poartă
denumirea de amortizare.

9
 Valoarea amortizabilă eate alocată sistematic pe durata de viaţă utilă a activului
corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în care
beneficiile economice sunt consumate de întreprindere(metoda lineară şi metoda
unităţilor de producţie).
1. Terenuri şi construcţii
Terenurile reprezintă imobilizări corporale ce cuprind două categorii: terenuri şi
amenajări de terenuri. Terenurile au durata de utilizare nelimitată, fiind elemente ale
imobilizărilor corporale care nu se supun amortizării. În schimb investiţiile efectuate
pentru amenajarea terenurilor şi alte lucrări similare se supun amortizării.
Construcţiile sunt imobilizări corporale reprezentate de clădiri achiziţionate de
la terţi sau din producţie proprie, care se supun amortizării, deoarece ale au durată
utilizare limitată.
2. Instalaţiile tehnice şi maşinile sunt imobilizări corporale, reprezentate de
echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), instalaţii de control,
reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier, includ active nenominalizate în grupele
menţionate, cum ar fi: mobila, aparatura de birotică şi alte active corporale.
4. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie, includ imobilizările
corporale în curs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii
efectuate de întreprindere sau de terţi.

III Imobilizările financiare

Imobilizările financiare sunt definite şi ca investiţii financiare pe termen lung sau

de portofoliu, care cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul
altor societăţi sub forma titlurilor de participare şi creanţe financiare,în scopul obţinerii
de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobânzilor, prin creşterea valorii
capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiţii.
Aceste valori sunt investite de întreprindere în scopul creşterii şi consolidării
poziţiei economice şi financiare.
1. Titlurile de participare şi interesele de participare reprezintă drepturile sub
formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi. Scopul este
acela al unei influenţe semnificative în gestiunea întreprinderii emiţătoare de titluri.
2. Creanţele imobilizate reprezintă creanţe legate de participaţii, împrumuturi
acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. Imprumuturile acordate pe termen
lung sunt sumele acordate de întreprindere terţilor pe baza cărora încasează dobândă.

B. ACTIVELE CIRCULANTE

Activele circulante reprezintă bunurile şi valorile care se deţin pe o perioadă

scurtă în activitatea întreprinderii şi participă la un singur circuit economic,
modificându-şi în permanenţă forma.
Activele circulante mai sunt denumite şi active curente.
Activele curente includ numerarul şi alte active care se aşteaptă să fie
transformate în numerar la anumite momente în viitor.
Noile reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin
Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1752/2005 definesc activul circulant, atunci
când:
a. este achiziţionat sau produs pentru consumul proriu sau în scopul
comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
b. este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;

10
 c. este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare
nu este restricţionată.
Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre
achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea
acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.
Echivalentul de trezorerie reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt,
extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
În categoria activelor circulante se includ:
- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită
factura
- creanţe
- investiţii financiare pe termen scurt
- casa şi conturile la bănci.
Între structurile activelor curente există o inter-relaţie şi anume: numerarul se
utilizează în scopul cumpărării de stocuri care apoi vor fi vândute pe credit, la scadenţă
încasându-se numerar (numerar -> stocuri -> creanţe -> numerar).
Stocurile sunt active circulante:
- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii
- în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a
activităţii
- sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să
fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În sfera stocurilor se cuprind:
- materii prime şi materiale consumabile
- producţia în curs de execuţie
- produse finite şi mărfuri
- avansuri pentru cumpărări de stocuri.
a. Materiile prime şi materialele consumabile
Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în
produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
Materialele consumabile, respectiv materialele auxiliare, combustibilii,
materialele pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi
alte materiale consumabile, participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare
mai mică de 1.800 lei, conform HG nr.105/31.01.2007, indiferent de durata lor de
serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi
bunurile asimilate acestora (echipament de protecţie, echipament de lucru,
îmbrăcăminte specială).
Stocurile aflate la terţi reprezintă diverse bunuri de natura stocurilor aflate în
proprietatea întreprinderii, dar care fizic se regăsesc în custodie, prelucrare,
consignaţie la terţi.
Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul producţiei pe timpul transportului sau
depozitării diverselor active.
b. Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele
nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime.
În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi
serviciile în curs de execuţie sau neterminate.
c. Produsele finite şi mărfurile

11
 Produsele finite sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului
de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi
depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor.
Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaţie –
rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri.
Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de întreprindere în vederea
revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.
Animalele şi păsările sunt animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei,
miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi
păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele
pentru producţia de lână, lapte şi blană.

Creanţele
Acestea sunt numite şi valori în curs de decontare şi reprezintă valorile
avansate temporar de întreprindere terţilor (persoane fizice sau juridice) pentru care
urmează să primească un echivalent (o sumă de bani sau un serviciu).
Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată care
urmează să dea echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori.
Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări de bunuri şi prestări de
servicii proprii activităţii de exploatare a întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de
clienţi şi conturi asimilate.
În structura creanţelor se includ:
- creanţe comerciale
- creanţe în cadrul grupului
- creanţe din interese de participare
- alte creanţe
- creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat.
1. Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind compuse din
creanţele faţă de clienţi şi efectele de primit.
Clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute, lucrările executate,
serviciile prestate, a căror valoare urmează a se încasa ulterior.
Efectele de primit
Sunt titlurile negociabile sub formă de cambii, bilet la ordin, care atestă
existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale ce va fi încasată pe termen scurt,
de obicei până la 90 de zile.
2. Creanţele în cadrul grupului
Sunt generate de relatiile de decontare între societatea-mamă (o întreprindere
care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei (întreprinderi controlate de societatea-
mamă).
3. Creanţele din interese de participare
Reprezintă creanţele generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu
întreprinderile asociate.
4. Alte creanţe
Sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontare ale
întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurările sociale,
protecţia socială, debitori diverşi etc.
5. Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat
Sunt creanţele generate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi referitoare la
subscrierile de capital social efectuate şi nedepuse.

III. Investiţiile financiare pe termen scurt

12
 Investiţiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sau valori de
trezorerie) reprezintă valori financiare investite de întreprindere în vederea realizării
unui câştig pe termen scurt. În structura investiţiilor financiare pe termen scurt se
includ:
- acţiuni proprii
- alte investiţii financiare.
Acţiunile proprii sunt acţiunile proprii răscumpărate temporar în vederea
distribuirii personalului întreprinderii sau terţilor, regularizării cursului bursier sau
reducerii capitalului social.
Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate,
obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate de
întreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.

IV Casa şi conturi la bănci

Acestea sunt reprezentate de valori care îmbracă efectiv forma de bani, fiind
separate disponibilităţile în devize de cele în lei.
În structura disponibilităţilor se includ:
- conturi la bănci
- casa
- acreditive
- avansuri de trezorerie.
Conturile la bănci se referă la cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci,
disponibilităţile în lei şi în valută, cecurile entităţii, creditele bancare pe termen scurt,
precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate de bănci în
conturile curente.
Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.
Dobânzile de plătit şi cele de încasat, aferente exerciţiului financiar în curs, se
înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.
Casa reprezintă disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii în lei şi în
devize şi sub forma altor valori (timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă,
tichete şi bilete de călătorie etc.).
Acreditivele sunt conturi deschise de întreprindere la bănci şi reprezintă sume
rezervate în vederea achitării unor obligaţii faţă de anumiţi furnizori de bunuri şi
servicii.
Avansurile de trezorerie reprezintă sumele virate la bănci sau sume în numerar,
puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice, în vederea
efectuării unor plăţi în numele întreprinderii.

C. Cheltuieli în avans

Acestea sunt reprezentate de valori ce asigură alocarea pentru fiecare exerciţiu

financiar a cheltuielilor care îi sunt proprii.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt valori contabilizate în cursul exerciţiului
curent, dar care se referă la servicii care vori fi primite în cursul exerciţiului următor,
când vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei (chirii, abonamente plătite în
avans etc.).

13
 CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a capitolului bilanţier

delimitată în patru categorii, în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora (termenul de
decontare a surselor de finanţare):
a. capital şi rezerve
b. provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
c. datorii
d. venituri în avans.
a. Capitalul şi rezervele (capitalurile proprii) reprezintă surse stabile şi
permanente de formare şi finanţare a activului unităţilor patrimoniale.
Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi
după deducerea tuturor datoriilor.
În structura capitalului propriu se cuprind:
1. aporturile de capital
2. primele de capital
3. rezerve din reevaluare
4. rezervele
5. rezultatul reportat
6. rezultatul exerciţiului financiar.
1. Capitalul social / individual reprezintă sursa de finanţare a unei unităţi
provenită de la investitori (acţionari sau asociaţi) şi care generează relaţii de drepturi şi
obligaţii între respectiva entitate şi proprietari.
Capitalul social sau individual este împărţit în acţiuni sau părţi sociale.
Valoarea iniţială a acţiunilor poartă numele de valoare nominală.
Capitalul se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalul subscris
vărsat. Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care acţionarii s-au angajat
să îl pună la dispoziţia întreprinderii. Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din
capitalul subscris care a fost fizic depusă de către proprietar la dispoziţia întreprinderii.

Capitalul social = Numărul de acţiuni (părţi sociale) x valoare nominală a

acţiunilor (părţilor sociale)

Capitalul propriu, împreună cu capitalul străin, pe termen lung, formează

capitalul permanent.
2. Primele de capital reprezintă surse generate de operaţii de creştere a
capitalului prin noi emisiuni de acţiuni, fuziune sau aport în natură sau conversie.
Primele de emisiune şi de aport în natură se creează ca diferenţă între preţul de
emisune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoare nominală a acţiunilor (mai mică).
Noile acţiuni emise trebuie să aibă aceeaşi valoare nominală, pentru a conferi
acţionarilor aceleaşi drepturi.
3. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valoare create prin
reevaluarea activelor imobilizate, ca diferenţă între valoarea (mai mare) rezultată în
urma reevaluării şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai
mică).
Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului
creditor existent.
4. Rezervele reprezintă surse proprii create prin autofinanţare, prin repartizarea
unor cote-părţi din profitul obţinut, cât şi prin trecerea unor surse proprii (primele de
capital şi rezervele din reevaluare) la rezerve. Există mai multe feluri de rezerve:

14
 - rezervele legale, constituite anual din profitul brut, conform legii, iar în caz de
diminuare se completează conform prevederilor legale; acestea sunt utilizate pentru
acoperirea pierderilor din exerciţiul financiar.
- rezerve statutare (contractuale), constituite anual din profitul net al
întreprinderilor care sunt utilizate pentru a fi încorporate în capital.
- rezervele pentru acţiuni proprii, care se constituie în situaţia în care o
societate pe acţiuni şi-a răscupărat propriile acţiuni, cu scopul de a-şi menţine capitalul
propriu.
- alte rezerve, reprezintă rezerve neprevăzute de lege sau statut, care se
constituie facultativ din profitul net obţinut. Aceste rezerve sunt utilizate pentru
acoperirea pierderilor, pentru creşterea capitalului, sau în alte scopuri, în conformitate
cu hotărârile AGA. Contul rezerve este un cont de surse proprii cu funcţie contabilă de
pasiv.
Credit = Rezerve constituite
Debit = Rezerve utilizate
Soldul final reflectă rezervele existente.
5. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul financiar sau partea din rezultat a
cărei afectare financiară a fost amânată de AGA. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, în
cazul profitului nerepartizat, sau negativ, adică pierderi constatate la închiderea
exerciţiilor anterioare, neacoperite din punct de vedere financiar.
6. Rezultatul exerciţiului poate fi profit sau pierdere. Pierderea rezultată
urmează a se acoperi ulterior, la sfârşitul anului fiind reportată anului următor. Profitul
obţinut este repartizat pe următoarele destinaţii legale şi statutare:
- pentru constituirea de rezerve
- pentru constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit
- pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori
- petru constituirea dividendelor de plată.
Dacă, după repartizarea profitului pe destinaţii, mai rămâne profit nerepartizat,
acesta este reportat anului următor.
b. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă datorii probabile ale
întreprinderii care sunt constituite, de regulă, la sfârşitul exerciţiului. Regulamentele
introduse prin Programul de dezvoltare a contabilităţii definesc provizioanele ca fiind
datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.
Recunoaşterea provizioanelor se face numai în momentul în care:
- o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un
eveniment anterior
- este probabil ca o ieşire de resurse care afectează beneficiile economice să
fie necesară pentru a stinge obligaţia respectivă şi
- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Asemenea provizioane se constituie pentru cheltuieli care devin exigibile în
perioadele următoare (de exemplu litigii, amenzi, penalităţi, daune şi alte datorii
incerte).
c. Datoriile (numite şi capital străin) sunt resursele de finanţare externe puse
la dispoziţia întreprinderii, fie de către bănci sau alte instituţii financiare, fie de furnizori
sau terţi şi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent
valoric.
IAS defineşte două mari categorii de datorii, ţinând cont de gradul lor de
exigibilitate: datorii necurente şi datorii curente. Primele sunt datorii pe termen lung
(scadenţă mai mare de un an), iar celelalte sunt datorii pe termen scurt (scadenţă mai
mică de un an). În categoria datoriilor curente este inclusă şi partea pe termen scurt
(achitabilă în următoarele 12 luni) a datoriilor pe termen lung.

15
 În structura datoriilor sunt incluse:
- împrumuturi şi datorii asimilate
- datorii comerciale
- datorii în cadrul grupului
- datorii din interese de participare
- alte datorii.
Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale
întreprinderii privind:
- împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
- credite bancare pe termen lung primite de la bănci şi alte instituţii financiare.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse de finanţare pe
termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, de
regulă prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt divizate în
părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi purtătoare de
dobânzi.
Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şi
creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de
dobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.
Datoriile comerciale reprezintă datorii ale întreprinderii create în cadrul relaţiilor
de decontare cu furnizorii pentru achiziţionarea de bunuri, executării de lucrări şi
prestării de servicii. În structura lor se include furnizorii şi efectele de plătit.
Furnizorii desemnează datoriile întreprinderii echivalente cu valoare bunurilor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.
Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată a
întreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.
Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din cadrul
grupului în relaţiile de decontare ale societăţii-mamă cu filialele.
Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate din relaţiile de
decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.
Alte datorii reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale întreprinderii faţă de
bugetul statului (impozite şi taxe), faţă de personalul angajat (salarii şi alte drepturi
asimilate), faţă de asigurările sociale (contribuţii la asigurările sociale), faţă de asociaţi
(capital de rambursat, dividende de plată), faţă de creditori diverşi.
d. Venituri în avans reprezintă valorile ce asigură alocarea pentru fiecare
exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lor se include
subvenţii pentru investiţii şi venituri înregistrate în avans.
Subvenţiile pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul de stat
sau din alte surse nerambursabile destinate achiziţionării echipamentelor.
Veniturile înregistrate în avans sunt valori contabilizate în cursul exerciţiului în
contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când vor fi
recunoscute ca venituri (chirii, abonamente în avans).

16