TEMA Pago Recaudaci - N y Extincion Deuda Tributaria

Tema. Pago, recaudación y extinción de la deuda tributaria Prof.
Juan Jesús Martos
TEMA
PAGO, RECAUDACIÓN Y EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
1. La deuda tributaria. Componentes y formas de extinción (art.58 y 59 LGT).........................1

2. Periodo voluntario pago de deuda tributaria (arts.59, 60 y 62 LGT)......................................2
3. Periodo ejecutivo y procedimiento de apremio. Finalización del periodo voluntario sin
pago y sin aplazamiento ni fraccionamiento (arts.161, 167 y 62 LGT).......................................5
4 Obligaciones materiales accesorias..........................................................................................8
4.1. Interés de demora (art.26 LGT)........................................................................................8
4.2. Recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo por parte de la
Administración (art.27 LGT)..................................................................................................11
4.3. Recargos del periodo ejecutivo (arts.28 y 161 LGT).......................................................14
5. Procedimiento de apremio (arts.163 a 173 LGT y 76 LGT)....................................................16
6. La prescripción y su relación con la caducidad de los procedimientos iniciados de oficio
(arts.66 a 70, 76 y 104 LGT).......................................................................................................21
7. Otros mecanismos de extinción de deuda: La compensación (Arts.71 a 75 LGT)................26
8. Aplazamiento y Fraccionamiento de deuda (arts.65 y 82 LGT)............................................29
9. Las garantías tributarias y las medidas cautelares (arts.77 a 82 LGT)..................................33
1. La deuda tributaria. Componentes y formas de extinción (art.58

y 59 LGT)
La deuda tributaria (art.59 LGT) está formadas 4 componentes:

1. La cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria
principal
2. La cuota o cantidad a ingresar que resulte de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta.
3. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a
favor del Tesoro o de otros entes públicos.
4. Además, en caso de incumplimiento oportuno del pago de las
cuantías anteriores (incumplimiento en periodo voluntario), también
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Tema. Pago, recaudación y extinción de la deuda tributaria Prof. Juan Jesús Martos
estará integrada por las obligaciones materiales accesorias que

podrían surgir:
a) El interés de demora
b) Los recargos por declaración extemporánea
c) Los recargos del período ejecutivo.
Estas obligaciones materiales accesorias nacerán por

incumplimientos de pago en el periodo debido; tanto cuando el
incumplimiento corresponda a la cuota del tributo (obligación tributaria
principal) como cuando corresponda a la cuota de un pago a cuenta
(pagos fraccionados, retención e ingreso a cuenta).
La deuda no estará siempre conformada por todos estos
componentes. Dependiendo del caso, estará formada por uno solo o por
una combinación de varios de ellos.
Las situaciones que pueden presentarse son diversas: Se devenga
obligación principal o pagos a cuenta; existen recargos exigibles por
otras Administraciones o no; se cumple en periodo voluntario; se
presenta autoliquidación y no se paga; se paga y no se presenta
autoliquidación; en su caso, cuando se cumple, etc.
Se excluyen técnicamente de la deuda tributaria las sanciones y
las posibles costas del procedimiento en vía de apremio.
La deuda se podrá extinguir (art.59 LGT) mediante:
1º Pago
2º Prescripción
3º Compensación
4º Condonación
5º Cualquier otra fórmula prevista en norma con rango legal; y es que
los mecanismos de extinción siempre tienen que estar regulados
mediante norma con rango legal.
2. Periodo voluntario pago de deuda tributaria (arts.59, 60 y 62

LGT)
De todas las formas previstas en el art.59LGT, el pago sería la
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fórmula natural de extinción de la deuda tributaria que persigue el

legislador cuando diseña el tributo y lo aplica la Administración.
Medios de pago. Conforme al art.60 LGT se debe de hacer en

efectivo, ofreciendo distintos medios para ello (efectivo, tarjeta,
transferencia, domiciliación, cheque) y en la propia caja del órgano
competente para exigirlo o a través de una entidad colaboradora
(financiera).
También podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así

se disponga reglamentariamente. Fórmula en desuso.
Pueden encontrarse supuestos excepcionales en los que se acepte

el pago en especie cuando una ley así lo disponga (art.60 LGT) y previa
solicitud y aceptación por parte del órgano de recaudación de la
Administración (art.40 Reglamento General de Recaudación). Ejemplo:
Art.73 Ley Patrimonio Histórico Español, admite pago deudas mediante
entrega de este tipo de bienes.
Posibilidad pago por un 3º. La normativa admite que el pago lo

pueda realizar un tercero. Más allá de quien sea legalmente el obligado
tributario a satisfacer la obligación material a la Administración, ésta
podrá ser abonada por un tercero (art.33 Reglamento General
Recaudación), incluso ignorándolo el propio obligado, que quedará
liberado de su obligación.
Obviamente, si el pago no se efectúa, la Administración se dirigirá

frente a quien ostente la condición de deudor principal y, en su caso,
frene al responsable tributario.
Para ello, la regulación otorga al obligado tributario un periodo

voluntario para el pago de la deuda. Para la determinación de ese
periodo, conforme al art.62 LGT, habrá que distinguir entre deudas
autoliquidadas por el obligado tributario y deudas liquidadas por la
Administración.
a) Deudas autoliquidadas por el sujeto pasivo
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Surgen en tributos en los que a efectos de su gestión se impone al

obligado tributario junto al ingreso de la obligación principal o de
otras obligaciones materiales instrumentales -repercusión o pagos a
cuenta-, otras obligaciones formales como el conocimiento de la
normativa del tributo, del proceso de liquidación y cálculo de la
cuota, de los modelos adecuados y del medio o forma de
presentación, recayendo todo ello sobre éste.
En relación a las deudas autoliquidadas por el obligado tributario

(Impuesto Sociedades, IRPF, IVA Retenciones e ingresos a cuenta,
etc.) habrá que estar al periodo de exigibilidad (periodo voluntario)
que establezca la normativa reguladora de cada tributo.
b) Deudas liquidadas por la Administración
Surgen esencialmente en 3 situaciones distintas:
1. En los tributos en los que a efectos de su gestión la regulación

atribuye a la Administración la obligación formal de cuantificar
el tributo y notificarlo al obligado, ofreciéndole un periodo de
exigibilidad o periodo voluntario de pago. En estos tributos,
cuando corresponda, puede recaer sobre el contribuyente la
obligación de declarar datos con trascendencia tributaria para
que la Administración pueda liquidar el tributo; una vez
liquidado y notificado por ésta, el obligado tendrá que pagarlo
en el periodo voluntario dado. Así ocurre en el IBI o en IVTM.
2. Cuando la Administración revisa la actuación del sujeto pasivo

en el marco de un procedimiento de gestión o de inspección y
concluye con la existencia de una deuda, liquidándola en acto
administrativo. Esta potestad administrativa surge en todos los
tributos y en las obligaciones materiales instrumentales, con
independencia de a quien corresponda liquidar u autoliquidar
(Administración o sujeto pasivo).
3. Cuando la deuda, liquidada por la Administración o

autoliquidada por el obligado tributario, no se paga en el
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periodo voluntario, iniciándose posteriormente el periodo

ejecutivo. La nueva deuda, que incorporará obligaciones
materiales accesorias (recargo y, en su caso, intereses), tendrá
que ser liquidada por la Administración.
Periodo voluntario pago deudas liquidadas por la

Administración siempre que no se haya iniciado el periodo
ejecutivo (art.62.2 LGT) Establecen los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15

de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta
el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el
inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y

último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación
hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
En el caso de deudas de notificación colectiva y periódica que

no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá
efectuarse en el período comprendido entre el día 1 de septiembre y el
20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil
siguiente. La Administración competente podrá modificar el plazo
señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a
2 meses. Presente este tipo de notificación en los tributos locales del IBI
y del IVTM.
3. Periodo ejecutivo y procedimiento de apremio. Finalización del

periodo voluntario sin pago y sin aplazamiento ni fraccionamiento
(arts.161, 167 y 62 LGT)
¿Qué ocurre cuando transcurre el periodo voluntario y no se

presenta la declaración o la autoliquidación y, en su caso, no se paga la
deuda, ni se solicita aplazamiento o fraccionamiento?
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El período ejecutivo es el momento en el tiempo a partir del cual

la Administración puede iniciar las actuaciones encaminadas a hacer
efectivo el cumplimiento de la deuda a través del procedimiento de
apremio y su inicio se produce conforme al art.161 LGT.
Pero, ¿Siempre que finaliza el periodo voluntario comienza el

periodo ejecutivo?
No. Para que se inicie el periodo ejecutivo se necesita una deuda

liquidada, vencida y exigible
Conforme al art. 161.1. LGT el período ejecutivo se inicia para:
a) Deudas liquidadas por la Administración , el día siguiente al del

vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo
62 de esta ley.
b) Deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin
realizar el ingreso, el día siguiente de la finalización del plazo que
establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si
éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la
autoliquidación.
Se pueden dar espacios de tiempo en los que haya finalizado el

periodo voluntario para presentar la declaración/autoliquidación del
tributo y la deuda aún no haya sida liquidada, ni por la
Administración ni por el obligado tributario. Pese a que habría
finalizado el periodo voluntario para presentar declaración o
autoliquidación y, en este último caso efectuar el pago, como la deuda
aún no se ha cuantificado, no se habría iniciado el periodo ejecutivo
Tributo autoliquidable. Presentación Autoliquidación extemporánea sin ingreso
P. voluntario para Periodo intermedio Presentación. Comienzo P. Ejecutivo

presentación y pago
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Tributo liquida Administración y requiere previa declaración del obligado tributario.

Presentación declaración extemporánea y posteriormente no paga
P voluntario para P. intermedio Presentación. Notif. Liquidación P.Ejecutivo

Presentación Declaración P.Voluntario Pago
Art.62.2 LGT
Deuda no vencida. También se pueden dar situaciones en las

que se haya presentado autoliquidación sin ingreso en un día
intermedio de periodo voluntario, pero hasta que ese periodo voluntario
no terminase no podría comenzar el periodo ejecutivo
Deuda no exigible. Igualmente se pueden dar situaciones en las

que la deuda se encuentre liquidada y haya concluido el periodo
voluntario inicialmente previsto, pero que sin embargo, no sea exigible
una parte o la totalidad de ella, como consecuencia de que se haya
concedido una suspensión o un aplazamiento o fraccionamiento del
pago
Iniciado el periodo ejecutivo, ¿Comienza simultáneamente el

procedimiento de apremio?
No. Conforme al art.167.1 LGT El procedimiento de apremio se

iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la
que se identificará la deuda pendiente hasta ese momento, se
liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se
le requerirá para que efectúe el pago
Cuando se notifica la providencia de apremio, de nuevo se le

liquida por la Administración una nueva deuda y se le otorga un nuevo
periodo voluntario de pago, en este caso, conforme a los plazos que
dispone el art.62.5 LGT:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de

cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20
de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil
siguiente.
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b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y

último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta
el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el
inmediato hábil.
Para finalizar, señalar que la regulación, además de las

obligaciones accesorias que prevé que surjan a medida que avanza el
procedimiento de recaudación, también contempla la exigencia de las
costas del procedimiento de apremio.
4 Obligaciones materiales accesorias
Surgen por el incumplimiento de la obligación tributaria principal

(pago de la cuota tributaria), o de otro tipo de obligaciones tributarias
materiales de carácter autónomo, como los pagos a cuenta o las
sanciones tributarias.
No son obligaciones materiales accesorias las sanciones, aunque

el incumplimiento del pago de la sanción en periodo voluntario puede
provocar el nacimiento de obligaciones materiales accesorias (intereses
de demora)
El fundamento de estas obligaciones accesorias parte de un

comportamiento indebido por parte del obligado tributario que tiene
como reacción jurídica, sin perjuicio en algunos casos de la posible
infracción tributaria, el nacimiento de nuevas obligaciones de carácter
accesorio a aquella que no cumplieron adecuadamente.
Son obligaciones materiales de carácter accesorio:
1. El interés de demora
2. Los recargos impuestos por declaración extemporánea, esto es,

efectuada fuera del plazo voluntario legalmente dado al efecto.
3. Los recargos del periodo ejecutivo
4.1. Interés de demora (art.26 LGT)

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Concepto y naturaleza. Obligación material accesoria que surge por

incumplimiento en plazo del pago de la principal (cuota, pagos a cuenta,
sanciones).
Su naturaleza es moratoria o resarcitoria, por el tiempo durante

el cual la Administración no ha dispuesto de una cuantía económica
que debería haber estado en su poder, conforme a la regulación vigente.
Su devengo y exigencia no tiene por qué estar correlacionado con

la existencia de dolo o culpabilidad por parte del obligado tributario. Si
el incumplimiento es involuntario, también se devengarían. Su
naturaleza no es represiva sino retributiva o resarcitoria. Con ellos no
se pretende sancionar al incumplidor sino retribuir financieramente a la
Administración por el tiempo en que no ha dispuesto de una cuantía
que debería haber sido ingresada.
3 grupos de casos:
a) Primer grupo en los que la obligación tributaria se cumple

fuera del periodo voluntario previsto en la norma.
Debido a su naturaleza, se aplicaría también en aquellos casos en

los que el sujeto solicita aplazamiento, fraccionamiento o
suspensión (salvo en el caso de las sanciones) en el pago de la
obligación tributaria y la Administración se lo concede.
También es independiente de que el cumplimiento de la misma haya

sido requerido expresamente por la Administración o no lo haya
hecho, aunque en este último caso, si se produce una declaración o
autoliquidación extemporánea sin requerimiento administrativo,
solo resultará aplicable el recargo del art.27.2 LGT, sin que
resulten exigibles sanciones ni intereses de demora durante el
primer año.
Otra excepción a la exigencia de interés de demora por

incumplimiento fuera de plazo se produce, conforme al art.28.5
LGT, cuando resulta exigible el recargo ejecutivo o el recargo de
apremio reducido. En estos 2 casos, los intereses no exigibles
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corresponderían al tiempo transcurrido desde que se inicia el

periodo ejecutivo (art.161 LGT) hasta que se liquida la deuda.
b) Un segundo grupo de casos se presentaría cuando el

contribuyente hubiese disfrutado indebidamente de
devoluciones tributarias.
c) Y finalmente, un tercer grupo se daría cuando el sujeto solicita la
suspensión de la deuda por la interposición de una
reclamación o un recurso, en vía administrativa.
En este último grupo de casos, el interés de demora correrá la

misma suerte que la deuda o sanción recurrida. Si la reclamación
o recurso es estimado, no habrá lugar a la exigencia de interés de
demora. Si no se estima, el interés de demora se devengará sobre
el conjunto de la deuda tributaria que fue recurrida.
Cálculo. Se cuantificará en valor absoluto en función de 3 elementos:

base, tiempo transcurrido y tipo aplicable.
1. Base de cálculo. Será el importe de la deuda tributaria que no fue

satisfecha en el plazo debido o la cantidad de la que se ha estado
disponiendo improcedentemente o bien, en su caso, el montante de la
deuda suspendida.
2. Tiempo, para el caso de las deudas autoliquidadas por el

contribuyente, el plazo transcurrido desde el momento en que finaliza el
periodo voluntario en que debió ingresarse la deuda hasta que se
liquida su importe.
En el caso de tributos liquidados por la Administración, desde

que venció el plazo legalmente establecido para presentar la declaración
hasta que la presenta el contribuyente. No se computaría el tiempo
posterior, desde que la presenta hasta que finaliza el periodo voluntario
dado por la Administración para efectuar el ingreso, una vez liquidada
la deuda. Si no efectuase el ingreso, volvería nuevamente a devengarse
el interés de demora.
En el caso de las devoluciones indebidamente disfrutadas, el
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tiempo durante el que se disfrutó improcedentemente de la misma.
Y finalmente, en relación a la deuda suspendida, el tiempo

durante el cual la misma estuvo suspendida.
Todo ello, con la salvedad de que no se computará el tiempo

transcurrido desde que finaliza legalmente el plazo para resolver el
procedimiento o recurso por parte de la Administración hasta que se
dicte el acto o se presente recurso contra la resolución presunta (retraso
en el pago imputable al incumplimiento de la Administración)
3. Tipo. En relación al tipo aplicable para calcular el interés de demora,

como regla general asciende al interés legal del dinero (previsto cada
año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado) + 25% del propio
interés legal del dinero.
Ese 25% adicional sobre el interés legal corresponde al interés

adicional que tienen los ingresos públicos como bien jurídico protegido
No obstante, de forma excepcional coincidirá con el interés

legal del dinero en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o
suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval
solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o
mediante certificado de seguro de caución.
El interés de demora deberá calcularse año a año, dado que el

interés legal puede cambiar cada ejercicio. Así, desde 2009 a 2014 el
interés legal del dinero fue del 4%, por lo que el interés de demora era
del 5% (4% + 25%4%); en 2015 el interés legal del dinero fue del 3,5%
por lo que el interés de demora se situó en el 4,375%; y desde 2016 a
2020 el interés legal del dinero se ha fijado en el 3%, y el de demora en
el 3,75%.
4.2. Recargo por declaración extemporánea sin requerimiento

previo por parte de la Administración (art.27 LGT)
Concepto. Prestaciones materiales accesorias que recaen sobre el

contribuyente cuando presenta fuera de plazo, esto es de forma
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extemporánea, y sin requerimiento administrativo previo, la declaración

o autoliquidación tributaria.
Naturaleza. Debate doctrinal abierto sobre su carácter indemnizatorio o

sancionador.
A mi juicio se trata de una penalización pecuniaria por el

incumplimiento de la presentación en plazo de la declaración o de la
autoliquidación tributaria, máxime en aquellos supuestos en los que se
aplica junto al interés de demora y; en estos casos, su naturaleza se
acercaría notablemente a la de las sanciones, punitiva y disuasoria.
Además como a las sanciones, las normas que las regulan tendrán
efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando sus
efectos resulten más favorables para el obligado tributario (art.10 LGT).
De ser así, serían inconstitucionales al aplicarse de forma

automática, sin salvar las garantías propias del procedimiento
sancionador que se deducen de los arts.24 y 25 de nuestra
Constitución.
Sin embargo, hay quienes defienden que su naturaleza es

indemnizatoria y disuasoria, no represiva. El Tribunal Constitucional –
STC 276/2000- ha defendido esta posición, si bien, matizándola de
manera que cuando la cuantía del recargo sea muy elevada –en la
citada sentencia se analizaba un recargo del 50%-, su naturaleza sería
la de una sanción y resultará inconstitucional por no respetar las
garantía constitucionales y legales del procedimiento sancionador.
Incompatibilidad con sanciones. El legislador valora el cumplimiento

voluntario y espontáneo del contribuyente de la presentación de la
declaración o autoliquidación tributaria, estableciendo en estos casos
un recargo extemporáneo y excluyendo las sanciones por falta de
presentación e ingreso en plazo (arts.191 y 192 LGT), de tal forma que
aquellos, menos onerosos, vendrían a sustituir a éstas.
Relación con los intereses de demora. También quedarán excluidos

cuando la presentación de la declaración o de la autoliquidación sin
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requerimiento administrativo previo se efectúe antes de que transcurra

1 año desde que debió hacerlo (finalización del periodo voluntario
establecido legalmente).
Si la presentación es posterior, se devengará interés de demora a

partir de ese momento, si bien en el caso de las declaraciones que
provocan la liquidación del tributo por parte de la Administración, no se
exigirá interés de demora desde la presentación de la declaración hasta
la finalización del plazo de pago voluntario dado, una vez liquidada la
deuda.
Relación con el Recargo del Periodo ejecutivo. Resulta compatible

con los recargos del periodo ejecutivo cuando los obligados tributarios
no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento,
fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la
autoliquidación extemporánea (art.27.3 LGT). En este caso, la
liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de
demora derivada de la presentación extemporánea de la autoliquidación
no impedirá la exigencia de los intereses y recargos del periodo
ejecutivo1.
Cálculo del Recargo. Se calculará por la aplicación de un porcentaje

sobre la cuota impositiva liquidada o autoliquidada, que variará en
función del tiempo que haya transcurrido desde que debió presentarse
la liquidación o la autoliquidación.
Cabe la posibilidad de reducir del importe del recargo en un 25%

en aquellos casos en los que una vez liquidado por la Administración, se
efectúe el pago dentro del periodo habilitado para el mismo conforme al
art.62.2 LGT, junto con el total de la deuda.
En base a lo anterior, podemos encontrar 4 casos distintos:
Presentación declaración Recargo por presentación Interés

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La LGT guarda silencio al respecto sobre la compatibilidad de ambos recargos, extemporáneo y
ejecutivo, cuando se produzca la presentación fuera de plazo de una declaración que provoca la
posterior liquidación del tributo por parte de la Administración, y una vez concedido un periodo
voluntario para el pago, el contribuyente lo incumple, sin solicitar aplazamiento, fraccionamiento o
compensación.
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o autoliquidación extemporánea. Art.27LGT demora
Durante los 3 primeros 5% No

meses
3,75% reducido
3 meses y un día a 6 meses 10% No
7,5 % reducido
6 meses y un día a 12 15% No

meses
11,25% reducido
Más de 12 meses 20% Si, por el tiempo

transcurrido a
15% reducido
partir del 1 año
4.3. Recargos del periodo ejecutivo (arts.28 y 161 LGT)
El art.28 LGT establece que “Los recargos del período ejecutivo se

devengan con el inicio de dicho período”, remitiéndonos a los arts.161 y
167 LGT para concretarlo.
Como hemos expuesto, para que se inicie el periodo ejecutivo se

necesita una deuda liquidada, vencida y exigible.
Se contemplan 3 tipos de recargos en el periodo ejecutivo,

incompatibles entre sí: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y
recargo de apremio ordinario.
El recargo ejecutivo será del 5 % y se aplicará cuando se

satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario
antes de la notificación de la providencia de apremio. En este caso, no
se exigirán intereses de demora generados desde el inicio del periodo
ejecutivo.
En la providencia de apremio se calcula nuevamente la deuda

tributaria devengada hasta el momento en que se dicta, excluyendo
igualmente los intereses de demora generados desde el inicio del
periodo ejecutivo; sobre esa deuda se aplicará el recargo de apremio
reducido (2º tipo de recargo del art.28 LGT), que será del 10 %. Una vez
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notificada la providencia de apremio, se otorga al obligado tributario un

nuevo periodo voluntario de pago de la deuda y del citado recargo,
conforme al art.62.5 LGT.
Si el obligado tributario incumple de obligación de pago en este

nuevo periodo voluntario dado para la deuda apremiada, y durante el
mismo no ha solicitado aplazamiento o fraccionamiento de aquella,
surge el recargo de apremio ordinario (tercer tipo de recargo del art.28
LGT) que asciende al 20% del total de la deuda tributaria generada
hasta ese momento, incluyendo los intereses de demora devengados
desde el inicio del periodo ejecutivo.
Iniciado el procedimiento de apremio, la Administración también

podría exigir las costas del procedimiento de apremio, si las hubiera.
Pago durante Periodo Recargo Interés de demora Costas

ejecutivo periodo desde el inicio del Procedimiento
ejecutivo periodo ejecutivo Apremio
Art.28LGT
(si hubiere)
Inicio hasta notificación 5%. Recargo NO NO

de la providencia de ejecutivo
apremio
Durante el nuevo 10% NO SI

periodo voluntario dado
con la providencia de
apremio
Tras finalizar el nuevo 20% SI SI

periodo voluntario dado
Incompatibilidad con la sanción por falta del ingreso cuando

se presente autoliquidación. En virtud del art.191.1 LGT no se
considera que existe infracción cuando sea de aplicación el art.161.1.b)
LGT, que hace referencia al inicio del periodo ejecutivo en el supuesto
de presentación de la autoliquidación tributaria sin ingreso.
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El legislador premia la conducta del obligado consistente en la

presentación de la autoliquidación donde liquida el tributo, aunque no
realice el ingreso, excluyéndole la infracción. No habrá sanción, pero si
recargo.
Si la presentación sin ingreso se realiza dentro del periodo

voluntario, al finalizar éste se iniciará el periodo ejecutivo y resultará
aplicable el recargo correspondiente del art.28 LGT, sin sanción.
En el caso de que la presentación sea fuera del periodo voluntario

pago, y además sin ingreso, resultarán aplicables simultáneamente los
recargos del art.27 y del 28 LGT, el primero por presentación
extemporánea y el segundo por el inicio del periodo ejecutivo, pero no
será exigible sanción.
5. Procedimiento de apremio (arts.163 a 173 LGT y 76 LGT)
Una vez iniciado el periodo ejecutivo (art.161.1 LGT) se producen

2 efectos: El devengo de los Recargos del art.28 LGT y la facultad para
el órgano de recaudación de la Administración de exigir la deuda a
través del inicio del procedimiento de apremio, mediante la notificación
de la providencia de apremio.
Procedimiento de apremio como procedimiento ejecución

forzosa. Requiere que la deuda se encuentre en periodo ejecutivo y un
acto notificado al obligado que contenga el título ejecutivo, la
providencia de apremio, que tiene la misma fuerza ejecutiva que una
sentencia judicial y que supone el inicio del procedimiento.
Potestad de autotutela. Manifestación del ejercicio de la

potestad de autotutela de la Administración, dado que se ordena la
intervención del patrimonio del deudor sin intervención judicial.
Se impulsa de oficio. Es instruido y resuelto por los órganos de

recaudación de la Administración.
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Las diligencias que se extienden en su desarrollo tienen valor

probatorio de documento público.
Plazo de Resolución hasta que no prescriba el derecho de

cobro de la Administración. La regla general de los procedimientos
tributarios es 6 meses -art.104.1 LGT- pero en el caso del
procedimiento de apremio se establece una excepción, de manera que
las actuaciones podrán extenderse hasta que no prescriba el derecho de
cobro de la Administración de las deudas liquidadas o autoliquidadas: 4
años -art.66.b) LGT-, computándose desde el día siguiente a que
finalice el periodo voluntario de pago -art.67.1 LGT.
Interrupción del plazo de prescripción. El plazo de prescripción

se puede interrumpir por las causas previstas en el art.68.2 LGT.
a) Por actuación de la Administración, realizada con conocimiento

formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la
recaudación de la deuda.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier

clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del
obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la
declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles
o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la
recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se
ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por actuación fehaciente del obligado tributario conducente al

pago o extinción de la deuda tributaria.
En caso de que se produjera alguna de estas causas, el efecto

sería la interrupción y el reinicio del plazo de prescripción, disponiendo
la Administración de 4 años más.
En caso de prescripción del derecho de la Administración a exigir

el cobro de la deuda liquidada, el procedimiento de apremio debe
cerrarse y ya no se podría iniciar un nuevo procedimiento, por el efecto
extintivo de la prescripción.
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Contenido de la providencia de apremio:
a. Identificación del deudor (nombre o denominación social, NIF y

domicilio)
b. Liquidación de la nueva deuda, incluido el Recargo de apremio

reducido del 10%.
c. Repercusión de costas del procedimiento si las hubiere (art.113.2

RGR no son costas los gastos ordinarios de la Administración, si son
costas los gastos que tenga que satisfacer a tercero a consecuencia
del procedimiento de apremio –Registradores, profesionales o
empresas entre otros)
d. Comunicación nuevo periodo voluntario de pago, conforme art.62.5

LGT
e. Advertencia de que en caso de impago, se procederá al embargo de

sus bienes
f. Posibilidad de recurso, órgano ante el que interponerse y plazos.
También contendrá los motivos de oposición a la providencia

de apremio, que quedan tasados en el art.167.3 LGT Solo estos, no
se pueden alegar otros. Si se alegan otros, inadmisibilidad del recurso.
La idea sería que aquello que pudo ser alegado durante la fase
declarativa ahora no puede plantearse.
Los motivos de oposición son exclusivamente 5:
1. Extinción total de deuda o prescripción del derecho a exigir el

pago.
2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en

período voluntario y otras causas de suspensión del
procedimiento de recaudación.
3. Falta de notificación de la liquidación.
4. Anulación de la liquidación. Se refiere a que se produzca un

pronunciamiento administrativo o judicial anulando la liquidación
que provoca el inicio del procedimiento de apremio.
18
5. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que

impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
Si se recurre la providencia de apremio por alguno de estos

motivos y se solicita simultáneamente la suspensión de la ejecución, se
paralizará el procedimiento a la espera de que se resuelva el recurso. Si
se desestima, el procedimiento de apremio continuará.
Fase de Embargo. Si no se paga en el nuevo periodo voluntario y

no se recurre, o en su caso se desestima el recurso, ni se suspende la
deuda, se entraría en la fase de embargo de los bienes y derechos del
deudor, para posteriormente, proceder a su enajenación.
La Administración realizará las investigaciones necesarias para

detectar bienes y derecho del deudor.
Una vez detectados, la Administración tendrá que dictar

diligencia de embargo, cuya notificación al deudor provoca el inicio de
la fase de embargo. En la diligencia de embargo se recalculará de nuevo
la deuda, aplicando el recargo de apremio ordinario del 20% sobre la
deuda al inicio del periodo ejecutivo, los intereses de demora
devengados durante el periodo ejecutivo y, en su caso, los costes del
procedimiento de apremio (honorarios de profesionales ajenos a la
Administración que intervengan –registradores, gastos de depósito de
bienes embargados, art.113.2 RGR).
La diligencia de embargo individualiza bienes y derechos que

deben quedar trabados o bloqueados para que, a falta de pago, se
proceda a su venta y se satisfaga la deuda apremiada.
Se tiene que notificar al deudor principal y a otros afectados por

el embargo (cónyuge cuando los bienes embargados sean gananciales;
cotitulares; poseedor o depositario de los bienes) –art.170.1 LGT. La
falta de notificación solo invalida las actuaciones seguidas con
posterioridad al embargo de los bienes.
Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles las

siguientes causas de oposición (4):
19
a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el

pago.
b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo.
d) Suspensión del procedimiento de recaudación.
La idea sigue siendo la misma: Aquello que pudo ser alegado

durante la fase declarativa ahora no puede plantearse.
Si la deuda hubiera quedado previamente garantizada, la

Administración podrá ejecutar esas garantías (por ejemplo, aval
bancario) en primer lugar, salvo que éstas no fueran proporcionadas a
la deuda o el deudor hubiera solicitado el embargo de ciertos bienes.
Se procederá al embargo de los bienes conforme al principio de

proporcionalidad, en cuantía suficiente para cubrir la deuda tributaria
acumulada y las costas del procedimiento.
Una vez producida la traba o inmovilización de los bienes

embargados, la Administración tomará las medidas de aseguramiento
para dar publicidad a esta nueva situación (anotación preventiva de
embargo en un registro público) o bien para evitar la pérdida de valor de
los bienes embargados (depósito de los bienes a un tercero para que se
encargue de su cuidado).
Orden de prelación y derecho al señalamiento (art. 169.4 LGT).

El deudor puede solicitar a la Administración un orden de embargo, que
deberá aceptar siempre que los bienes garanticen la deuda con la
misma eficacia y prontitud y no se cause perjuicio a terceros.
Si el deudor no lo solicita o la Administración no lo concede, el

art.169.2 LGT fija un orden de prelación del embargo de los bienes y
derechos del obligado, siguiendo como criterios que sean más
fácilmente enajenables y que esta enajenación sea menos onerosa para
el deudor. Así, el Dinero aparece en primer lugar.
20
Existen algunos bienes inembargables por las leyes, que

tampoco lo serán en el procedimiento de Apremio. Suponen una
excepción a la responsabilidad universal de la persona física, prevista
en el art.1.911CC y art.6 Código de Comercio, que hace que responda
con todos sus bienes y derechos, presentes y futuros, por las deudas
que contraiga. Nos remitimos a los arts. 605 a 607 de la Ley de
enjuiciamiento Civil –LEC- (no es embargable la parte del salario que
corresponda al SMI).
Finalmente los bienes embargados pasan a la fase de ejecución,

saliendo a subasta (normal) o adjudicación directa (bienes perecederos).
Tengamos presente que mientras la liquidación cuyo impago dio

origen al procedimiento de apremio no adquiera firmeza (entendemos
que en vía administrativa y judicial) no se podrán enajenar los bienes
embargados, salvo circunstancias excepcionales (el propio deudor lo
pida o se trate de bienes perecederos o en los que exista un riesgo
inminente de pérdida de valor –art.172.3 LGT).
Además, en cualquier momento antes de la transmisión, el

deudor podrá suspender el embargo pagando el conjunto de la deuda
acumulada y las costas del procedimiento; y es que el procedimiento
de apremio termina -art.173 LGT:
a) Con el pago de esas cantidades, incluso si las realiza un tercero.
b) Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por

cualquier otra causa (condonación, compensación, prescripción).
c) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente

incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.
Primero el obligado principal y, si los hubiera, responsables solidarios.
Llegado este momento, si todos fuesen declarados fallidos, habría que
declarar acción derivativa de responsabilidad sobre el responsable
subsidiario, si lo hubiere, y si éste resultará también fallido, entonces el
crédito se declararía total o parcialmente incobrable por
21
insolvencia provisional, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de

prescripción –art.76 LGT.
En estos casos, el procedimiento de apremio podrá reanudarse,

dentro del plazo de prescripción, cuando la Administración tenga
conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago. Sin embargo,
vencido el plazo de prescripción (4 años), la deuda tributaria se
extinguirá si no se hubiera reactivado el procedimiento, produciéndose
la baja definitiva.
6. La prescripción y su relación con la caducidad de los

procedimientos iniciados de oficio (arts.66 a 70, 76 y 104 LGT)
La prescripción del ejercicio de un derecho o la caducidad de un

procedimiento son figuras que aparecen en nuestro ordenamiento para
evitar situaciones de inseguridad jurídica indefinida y que, por tanto,
atentarían contra el principio de seguridad jurídica recogido en el art. 9
de la Constitución.
Prescripción. En el ordenamiento tributario la prescripción

supone que el mero transcurso del tiempo sin ejercitar un derecho
puede provocar su extinción. Este es el efecto legal de la prescripción, la
extinción del derecho.
El plazo de prescripción puede ser interrumpido por alguna

actuación enmarcada en el ejercicio del derecho. El efecto asociado a la
interrupción sería que nuevamente volviese a computarse desde el
inicio. Se reinicia el plazo de prescripción para ejercer el derecho –
art.68.6 LGT.
Hay que distinguir la prescripción de la caducidad. Los rasgos

jurídicos de ambas son distintos.
Los procedimientos tributarios deben tener un plazo de

resolución, que como regla general será de 6 meses, salvo que la
normativa reguladora de cada uno establezca otra cosa y a excepción
del procedimiento de apremio (que no tiene) –art.104.1 LGT.
22
Cuando la Administración incumple el plazo de resolución, habrá

que estar siempre a los efectos que establezca la normativa reguladora
de cada procedimiento. No obstante, si la normativa específica de cada
procedimiento no dispone nada al respecto, los efectos del silencio
administrativo tributario vienen recogidos en el art.104.3 y 104.4 LGT.
Estos efectos son los siguientes:
1. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, se entenderán

desestimadas sus solicitudes, cuando se trate de procedimientos de
impugnación de actos o disposiciones (reclamaciones o recursos).
También en los casos en que se ejercite el derecho de petición del
art.29CE, pero esto éste apenas tiene incidencia en el derecho
tributario2
2. En el resto de procedimientos iniciados a instancia de parte (por

ejemplo, procedimiento de devolución de ingresos indebidos), se
entenderán estimadas sus solicitudes.
3. En los procedimientos iniciados de oficio por la Administración que

pueden terminar con el reconocimiento de derechos, estos se
entenderán desestimados art.104.4.a) LGT.
4. En los procedimientos iniciados de oficio por la Administración

susceptible de producir efectos desfavorables para el obligado (por
ejemplo un procedimiento de comprobación limitada, de inspección
o sancionador), la caducidad es el efecto legal derivado de la falta de
resolución en el plazo –art.104.4.b) LGT.
2
Según declaran las SSTC 161/1988, de 20 de septiembre y 242/1993, de 14 de julio, del derecho de petición
disfrutan todos los españoles y les permite dirigir, con arreglo a la ley a que se remite la Constitución, «peticiones a
los poderes públicos, solicitando gracia o expresando súplicas o quejas, sin que en él se incluya el derecho a obtener
respuesta favorable a lo solicitado.” “las peticiones que integran este derecho del artículo 29 indicado, a tenor de lo
declarado en la STC 242/1993, de 14 de julio , pueden incorporar una «sugerencia o una información, una iniciativa,
«expresando súplicas o quejas», pero en cualquier caso ha de referirse a decisiones discrecionales o graciables ( STC
161/1988 ), sirviendo a veces para poner en marcha ciertas actuaciones institucionales, como la del Defensor del
Pueblo o el recurso de inconstitucionalidad de las Leyes [ arts. 54 y 161.1 a) CE], sin cauce propio jurisdiccional o
administrativo, por no incorporar una exigencia vinculante para el destinatario. «Acorde con los expresados
contornos constitucionales, la Ley Orgánica 4/2001 en la Exposición de Motivos, declara que el objeto de la misma
queda delimitado al ámbito » de lo estrictamente discrecional o graciable, a todo aquello que no deba ser objeto de
un procedimiento especialmente regulado». Y en coherencia con tal declaración excluye del derecho de petición, al
regular el «objeto de las peticiones » en el artículo 3, aquellas » solicitudes, quejas sugerencias para cuya
satisfacción el ordenamiento jurídico establezca un procedimiento específico distinto al regulado en la presente
Ley.”
23
Impide que el obligado quede en una situación de pendencia

procedimental indefinida, cuando la Administración inicia un
procedimiento que puede causarle un perjuicio. Transcurrido el
plazo dado legalmente, caduca la potestad de la Administración para
continuar con ese procedimiento, que se extinguirá. Con ello, la
regulación limita el tiempo de que dispone la Administración para
tramitar y resolver este tipo de procedimientos.
Notemos que la caducidad solo se contempla para los

procedimientos iniciados de oficio susceptibles de provocar efectos
negativos para el obligado.
Exclusión de periodos de tiempo del cómputo del plazo de

caducidad. El plazo de caducidad no puede ser interrumpido por la
mera actuación ordinaria de las partes, si bien del cómputo del tiempo
podrán excluirse periodos determinados establecidos en la regulación.
Si la Administración no hubiera notificado el acto administrativo

que pone fin al procedimiento, o ni tan siquiera hubiera realizado un
intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución –
art.104.2 LGT-, dentro del periodo de caducidad que marca la
regulación, el procedimiento habría caducado.
Los efectos asociados a la caducidad del procedimiento son 2:
a) Todas las acciones llevadas a cabo durante el mismo no habrían

interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a
liquidar la deuda o a exigir el cobro de la misma, por lo que tendría
que comprobar si aún no ha prescrito su derecho para poder
hacerlo. Solo si no ha prescrito, podría iniciar un nuevo
procedimiento que paralizaría nuevamente el plazo de prescripción.
b) Otro efecto asociado a la caducidad del procedimiento es que las

actuaciones de la Administraciones enmarcadas en su tramitación
no se considerarán requerimientos administrativos a los efectos
del art.27.1 LGT (Recargo por presentación extemporánea sin
requerimiento previo de la Administración)
24
Conforme al art. 66 LGT, prescribirán a los 4 años los

siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda

tributaria mediante la oportuna liquidación.
El cómputo del plazo de prescripción comenzará a contarse desde

el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para
presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las

deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período
voluntario
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la

normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos
y el reembolso del coste de las garantías.

el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la
correspondiente devolución derivada de la normativa de cada
tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en
que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a
aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente
a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el
ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día
siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o
resolución administrativa que declare total o parcialmente
improcedente el acto impugnado.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa

de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el
reembolso del coste de las garantías.

el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos
25
para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada

tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del
acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o
el reembolso del coste de las garantías.
En relación a la prescripción de este derecho, el art.66.bis LGT

establece que cuando la deuda tributaria se liquida en el marco de un
procedimiento de comprobación o de investigación en relación a un
tributo en el que el contribuyente se ha aplicado bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o
pendientes de aplicación, el derecho de la Administración para iniciar el
procedimiento de comprobación de esas bases, cuotas o deducciones,
prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que
finalice el plazo establecido para presentar la declaración o
autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se generó
el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas
deducciones.
Aunque solo se podrá liquidar los últimos 4 periodos impositivos

del correspondiente tributo (el resto estarían prescritos), si en alguno de
ellos se aplican deducciones o la compensación de bases o cuotas
generadas previamente, la Administración podrá comprobarlas si estas
se originaron en los últimos 10 años, y en su caso, considerarlas
improcedentes, afectando a la cuota del periodo/s en que se aplicarón.
La prescripción ganada extingue la deuda tributaria. Una vez

ganada, su efecto aprovecha por igual a todos los obligados al pago
de la deuda tributaria. Sin embargo, esta regla tiene una excepción:
cuando la obligación es mancomunada –por ejemplo partícipes o
comuneros en relación a las obligaciones tributarias de la entidad sin
personalidad jurídica del art.35.4 LGT en la que participan- y solo se
reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde,
en cuyo caso el plazo no se interrumpe para los demás.
Finalmente, señalar que la prescripción se aplicará de oficio,

incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin
26
necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario. Por

tanto, cuando se pague una deuda tributaria ya prescrita, la
administración debería de oficio devolver ese pago al haberse extinguido
previamente la deuda y, en todo caso debería hacerlo igualmente a
instancia del interesado.
7. Otros mecanismos de extinción de deuda: La compensación

(Arts.71 a 75 LGT)
Las deudas tributarias podrán extinguirse, además de por el pago

y la prescripción, por condonación o por compensación.
En el caso de la condonación de la deuda, parcial o total, y

conforme al principio de legalidad, será necesario que esta se apruebe a
través de una norma de rango legal. Esta norma determinará el
momento a partir del cual se condona la deuda y se extingue la deuda.
La compensación de la deuda tributaria con créditos reconocidos

por actos administrativos a favor del mismo obligado se podrá conceder
a instancia del obligado tributario o de oficio.
Las solicitadas a instancia del obligado tributario se pueden

hacer individualmente, tanto en periodo voluntario como en periodo
ejecutivo, identificando obligaciones y créditos, a través del
procedimiento establecido en el art.56 Reglamento General de
Recaudación.
Por otro lado, para ciertos obligados, y solo para deudas en

periodo voluntario, existe una modalidad de compensación continuada
denominada sistema de cuenta corriente (arts.138 a 143 Reglamento
General Gestión e Inspección tributaria). Puede resultar muy
beneficioso para aquellas entidades que mantienen un flujo constante
de obligaciones de pago y de derechos de cobro con la Administración,
ya que permite tratar en una “cuenta única” la anotación de dichas
deudas y créditos, produciéndose la compensación automática entre
ellos.
27
Resulta útil teniendo en cuenta que los pagos de las deudas con
Hacienda hay que hacerlos puntualmente mientras que las
devoluciones pueden demorarse. Además permite compensar cobros y
pagos de distintos impuestos.
Para poder acogerse a este sistema se requiere que el sujeto

pasivo resulte acreedor de la Administración Tributaria por
devoluciones continuas. Pero además se deberán de cumplir una serie
de requisitos adicionales:
a) Que ejerzan actividades empresariales o profesionales y que, debido

a ello, hayan de presentar declaraciones-liquidaciones de IVA,
retenciones a cuenta del IRPF o del Impuesto de Sociedades.
b) Que el importe de los créditos reconocidos durante el ejercicio

anterior a la solicitud de la cuenta corriente sea equivalente, al
menos, al 40% de las deudas tributarias devengadas en el mismo
período de tiempo.
c) Que estén al corriente de sus obligaciones tributarias.
d) Que no hayan renunciado a su aplicación en los dos ejercicios

anteriores a aquel en que se presente la solicitud.
Al final de cada trimestre se anotan las nuevas deudas o

devoluciones y se notifican al sujeto pasivo que tiene 10 días para
formular alegaciones. Pasado ese plazo, a los 15 días se dicta
liquidación provisional.
Se anotan, por un lado, los créditos reconocidos al sujeto pasivo que

correspondan al IRPF, IS o IVA y que hayan sido resultado de
devoluciones de oficio acordadas o que se hayan solicitado después de
su inclusión en el sistema. Por otro lado, se anotan las deudas que
resulten de las declaraciones-liquidaciones de IRPF, IS, IVA y
retenciones y pagos a cuenta del IRPF y Sociedades.
No se podrán anotar, y por tanto no serán compensables, las

deudas siguientes:
28
 Las que procedan de declaraciones-liquidaciones presentadas

fuera de plazo.
 Las derivadas de liquidaciones provisionales o definitivas

practicadas por los Órganos de la Administración Tributaria.
 Las devengadas en concepto de IVA por las importaciones.
 Las devoluciones reconocidas en procedimientos especiales de

revisión establecidos en la Ley General Tributaria, y en la
resolución de recursos y reclamaciones
Otra modalidad particular de compensación es la prevista en el

IRPF entre cónyuges. Cuando presentan autoliquidaciones
individuales con resultados a ingresar y a devolver, pese a que se trate
de contribuyentes distintos, la regulación permite excepcionalmente que
si ambos dan su autorización, se produzca una compensación de la
deuda a ingresar del primero con el derecho a la devolución del
segundo.
Igualmente también se podrá conceder de oficio para deudas que

se encuentren en el periodo ejecutivo; o en ciertas situaciones tasadas
en la norma, en periodo voluntario (cantidades a ingresar y a devolver
que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o
inspección; Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la
práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior)
El acuerdo de compensación declarará el momento en que se

extingue la deuda y los créditos.
8. Aplazamiento y Fraccionamiento de deuda (arts.65 y 82 LGT)
El aplazamiento supone el diferimiento del pago de la deuda,

otorgando un nuevo plazo de exigibilidad posterior al que
correspondería originariamente conforme a la regulación; mientras que
el fraccionamiento es una modalidad de aplazamiento en que se
29
establecen distintas cuantías y periodos de exigibilidad escalonados

para cada una.
Régimen jurídico similar. Al ser el fraccionamiento una

modalidad de aplazamiento ambas figuras comparten gran parte de su
régimen jurídico, previsto en los art.65 LGT y arts.44 a 54 del
Reglamento General Recaudación, así como en la Instrucción 1/2017,
de 18 de enero, del Departamento de Recaudación de la AEAT y las
Ordenes HAP/2178/2015, de 9 de octubre y HAP/347/2016, de 11 de
marzo.
Inicio del procedimiento a instancia de parte. Las solicitudes

y con ello los procedimientos deben ser iniciados a instancia del
interesado, que puede hacerlo en periodo voluntario o ejecutivo.
La solicitud en periodo voluntario viene marcada por los plazos

previstos en la regulación para las deudas liquidadas por la
Administración (art.62.2 LGT) y para las deudas autoliquidadas por el
obligado (regulación prevista e cada tributo). Si bien, en relación a estas
últimas, en el caso de deudas resultantes de autoliquidaciones
presentadas fuera de plazo, también se entenderá que la solicitud se
presenta en periodo voluntario cuando se presente junto con la
autoliquidación extemporánea.
Si se solicita en periodo voluntario se impide el inicio del periodo

ejecutivo durante la tramitación del expediente –art.161.2 LGT-, pero no
el devengo de intereses de demora. Si la resolución lo concede, mientras
no se incumplan las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento
(aportación garantías, cumplimiento en nuevo/s periodo/s dado/s), no
se iniciará el periodo ejecutivo. Efectuado posteriormente la totalidad
del pago, la deuda se extingue.
Si llegado el nuevo plazo no se paga, entonces se inicia el

procedimiento de apremio, exigiéndose intereses de demora desde la
finalización del periodo voluntario hasta el día de vencimiento del nuevo
plazo que fue dado, junto con el recargo del periodo ejecutivo (10%)
aplicado sobre la cuota y los propios intereses. En caso de
30
fraccionamiento, se tomará la fracción incumplida y sobre ella se

aplicará intereses de demora y recargo del periodo ejecutivo.
Sobre esta nueva deuda se otorga un periodo de pago en apremio

(art.62.5 LGT) y una vez transcurrido sin que se satisfaga, además de
devengarse el recargo de apremio ordinario, si está garantizada, la
Administración ejecutará la garantía en el marco de este procedimiento.
En caso de fraccionamiento, las consecuencias jurídicas cambian

una vez transcurrido el periodo de pago en apremio (art.62.5 LGT).
a) Si el fraccionamiento se produce con dispensa de garantías o con

garantía sobre el conjunto de las fracciones, se considerarán
vencidas el resto de las fracciones pendientes, debiendo iniciarse el
procedimiento de apremio respecto a toda la deuda. A partir de ahí,
el incumplimiento provocaría la ejecución de las garantías si las
hubiera.
b) Si el fraccionamiento se realiza con garantías que se hubiesen
constituido con carácter parcial e independiente para cada fracción
o grupo de fracciones, el incumplimiento de plazo dado en apremio
(art.62.5 LGT) sin ingreso (fracción más intereses y recargo),
provocaría que la Administración proceda a ejecutar la garantía
parcial e independiente correspondiente a esa fracción. Sin
embargo, el acuerdo de fraccionamiento permanecerá vigente
respecto de las fracciones a las que no alcance la garantía parcial e
independiente.
Si se solicita en periodo ejecutivo, podrá hacerlo hasta el

momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de
los bienes embargados. En todo caso, la Administración podrá iniciar o,
en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la
tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, no podrá
enajenar bienes embargados hasta la notificación de la resolución
denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento
Si la Administración concede el aplazamiento o fraccionamiento y

el obligado incumple el plazo de pago dado, continuará el procedimiento
31
de apremio. De nuevo las consecuencias jurídicas cambian

dependiendo de la modalidad de fraccionamiento:
a) En el caso de fraccionamiento con dispensa de garantías o con

garantía sobre el conjunto de las fracciones, el incumplimiento de
una fracción provoca que se continúe en apremio para la
totalidad de la deuda.
b) Si el fraccionamiento se realiza con garantías que se hubiesen
constituido con carácter parcial e independiente para cada
fracción o grupo de fracciones, el incumplimiento de plazo
supondría el vencimiento del resto de fracciones cubiertas por la
garantía parcial e independiente, continuando en apremio frente
a todas ellas. Sin embargo, el acuerdo de fraccionamiento
permanecerá vigente respecto al resto de las fracciones a las que
no alcance esa garantía parcial e independiente.
Requisitos. La solicitud será denegada cuando se incumpla

alguno de los 3 siguientes requisitos:
1. Existencia de dificultades económico-financieras que le impidan de

forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido. El
obligado deberá acreditar esta circunstancia y la Administración
valorar si se cumple.
2. Que se trate de una deuda no excluida de aplazamiento o
fraccionamiento. El art.65.2 LGT establece las que quedan excluidas
de aplazamiento o fraccionamiento, destacando:
a) Las retenciones e ingresos a cuenta
b) Los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades
c) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos
(IVA), salvo que se justifique debidamente que quien debió
soportar la repercusión no la ha satisfecho
d) Las deudas confirmadas por sentencia judicial o resolución
económico-administrativa firmes.
32
3. Garantías. La regla general es que el obligado deberá aportar

garantías suficientes cuando solicite aplazamiento o
fraccionamiento.
La Administración podrá exigir que se constituya a su favor aval
solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o
certificado de seguro de caución.
Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o
certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad
de la actividad económica, la Administración podrá admitir
garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y
solidaria u otra que se estime suficiente.
Cuando se solicite aplazamiento o fraccionamiento en periodo
voluntario, la garantía cubrirá el importe de la deuda, de los
intereses de demora que genere el aplazamiento y un 25 por ciento
de la suma de ambas partidas.
Si se solicita en periodo ejecutivo, la garantía deberá cubrir la deuda
aplazada (incluyendo el recargo del periodo ejecutivo
correspondiente), los intereses de demora que genere el
aplazamiento, más un 5 por ciento de la suma de ambas partidas.
Excepciones (art.82.2 LGT).
a) Aplazamiento o fraccionamiento automatizados . Cuando la deuda
no excede de 30.000€, se dispensa automáticamente de la
aportación de garantías e, incluso, de acreditar los requisitos de
dificultades económico-financieras transitorias que le impidan el
pago; y para las solicitudes sobre deudas por tributos
repercutidos (IVA), la falta de pago del obligado a soportar la
repercusión (Instrucción 1/2017, de 18 de enero, del
Departamento de Recaudación de la AEAT)
b) Riesgo de grave quebranto. Cuando el obligado al pago carezca de
bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su
patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de
la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad
33
económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para

los intereses de la Hacienda Pública.
Plazo para resolver la solicitud de aplazamiento o

fraccionamiento es de 6 meses. El efecto de la falta de resolución en
plazo es el silencio administrativo negativo (desestimación). Se siguen
devengando intereses de demora durante todo este tiempo y si la deuda
está en periodo ejecutivo, que este continúe.
En caso de falta de resolución en plazo quiebra la regla general

del art.26.4 LGT (no se exigirán intereses de demora por el tiempo
transcurrido tras el vencimiento del plazo dado a la Administración
para resolver un procedimiento o una reclamación o recurso),
exigiéndose en este caso intereses de demora durante ese tiempo.
Reclamaciones y recursos. Cabe la impugnación en vía

administrativa de las resoluciones, tácitas o expresas, desestimatorias
del aplazamiento o fraccionamiento. Agotada la vía administrativa,
también cabría la vía judicial.
9. Las garantías tributarias y las medidas cautelares (arts.77 a 82

LGT)
El interés público de las deudas tributarias hace que sean un

bien jurídico especialmente protegido por el ordenamiento. Entre esas
medidas especiales de protección encontramos ciertas garantías, que
son cualidades que atribuye el legislador a la deuda tributaria y que la
acompañan, facilitando su cumplimiento al otorgarle a la
Administración una posición privilegiada (Derecho de prelación,
hipoteca legal tácita, afección de bienes y derecho de retención); y junto
a ellas, la facultad de que la Administración dicte, en determinadas
circunstancias y en el transcurso de los procedimientos de aplicación de
los tributos, medidas cautelares que aseguren, con posterioridad, el
cobro de la deuda.
Derecho de Prelación.
34
Prerrogativa que dispone la Administración tributaria que le otorga

una posición acreedora preferente en relación a créditos tributarios
vencidos y no satisfechos cuando concurre con otros acreedores. Este
derecho tiene como excepción:
a) Aquellos acreedores cuyo crédito esté protegido por la fe pública

registral con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el
mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de que se
pueda ejercer la hipoteca legal tácita o la afección de bienes.
b) Cuando el deudor se declare en proceso concursal, en cuyo caso se

seguirá lo dispuesto en la Ley Concursal 22/2003, que dispone
como créditos con privilegio la cuota tributaria; como créditos
ordinarios a los recargos; y como créditos subordinados a intereses
y sanciones, siendo el grado de protección de mayor a menor en
cada una de estas 3 modalidades.
Hipoteca legal tácita
Garantía real del crédito tributario que no requiere ser inscrita en

registro público, de ahí su calificación de tácita. Está prevista solo para
los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos
inscribibles en un registro público (IBI, IVTM) o sus productos directos,
ciertos o presuntos.
La protección que brinda es mayor que el derecho de prelación,

dado que otorga preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente,
aunque éstos hayan inscrito sus derechos en el registro anteriormente,
si bien esa protección queda limitada al cobro de las deudas
devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se
exija el pago (cuando se inicia el procedimiento de recaudación en
periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se
haya inscrito en el registro el derecho) y al inmediato anterior.
Derecho de afección de bienes
Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda

tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la
35
acción tributaria, si la deuda no se paga.
Este derecho está previsto en el Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados; en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y en el IBI
De manera que la deuda provocada por estos impuestos debida a

la transmisión o tenencia de un bien, cuando se vuelva a transmitir se
podrá seguir reclamando, siempre que no esté prescrita, frente al
deudor principal y, si este resultará fallido, tras acto de derivación de
responsabilidad, frente al nuevo adquirente, que adquiriría la condición
responsable subsidiario –art.41.5 LGT.
Con este derecho, el bien arrastra la deuda tributaria que genera,

salvo que el nuevo adquirente esté protegido por la fe pública registral o
se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en
establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no
inscribibles.
En el caso de bienes inscribibles en registro público, el derecho de

afección requiere ser inscrito como nota marginal que será solicitada
expresamente y de oficio por la Administración, a menos que la
liquidación se consigne en el documento que haya de acceder al
registro; en tal caso, la nota de afección se extenderá directamente por
el propio registro sin necesidad de solicitud al efecto.
Derecho de retención
La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a

todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de
la pertinente deuda aduanera y fiscal (IVA e impuestos especiales), de
no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma. Por tanto, solo
a falta de garantía suficiente, la Administración podría ejercitar este
derecho, impidiendo que el propietario o el importador puedan disponer
de las mercancías.
Medidas cautelares
36
Podrán ser acordadas en cualquier momento durante el proceso

de aplicación de los tributos (gestión, inspección, recaudación) o en el
ámbito de aplazamientos o fraccionamientos, cuando existan indicios
racionales de que, en otro caso, el cobro se vería frustrado o gravemente
dificultado.
Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la

cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En
ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de
difícil o imposible reparación.
Se debe notificar la interesado, motivando adecuadamente las

causas que la justifican y la proporcionalidad de las medidas
adoptadas.
Tienen carácter temporal. Inicialmente no pueden sobrepasar los

6 meses, pero se podrán prorrogar otros 6 meses más siempre que
medie causa que lo justifique y sea motivada.
Cuando desaparezca el riesgo que las origina, también deberán

cesar las medidas cautelares.
También podrán ser levantadas si el obligado tributario presenta

aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o
certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de
la medida cautelar.
Si el riesgo no desaparece, ni se paga ni se garantiza la deuda, la

medidas cautelares pueden finalmente convertirse en embargos del
procedimiento de apremio.
La LGT establece algunas medidas que puede adoptar la

Administración (embargo preventivo de bienes y derechos, practicando
en su caso, anotación preventiva; La prohibición de enajenar, gravar o
disponer de bienes o derechos; La retención del pago de devoluciones
tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración
tributaria). Sin embargo, deja la puerta abierta a que puedan
establecerse otras a través de norma con rango legal.
37
38

TEMA Pago Recaudaci - N y Extincion Deuda Tributaria

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Tema. Pago, recaudación y extinción de la deuda tributaria Prof.

Juan Jesús Martos

PAGO, RECAUDACIÓN Y EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

1. La deuda tributaria. Componentes y formas de extinción (art.58 y 59 LGT).........................1

1. La deuda tributaria. Componentes y formas de extinción (art.58

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Surgen en tributos en los que a efectos de su gestión se impone al

En relación a las deudas autoliquidadas por el obligado tributario

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1. En los tributos en los que a efectos de su gestión la regulación

2. Cuando la Administración revisa la actuación del sujeto pasivo

3. Cuando la deuda, liquidada por la Administración o

periodo voluntario, iniciándose posteriormente el periodo

Periodo voluntario pago deudas liquidadas por la

a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15

b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y

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Se pueden dar espacios de tiempo en los que haya finalizado el

Tributo autoliquidable. Presentación Autoliquidación extemporánea sin ingreso

P. voluntario para Periodo intermedio Presentación. Comienzo P. Ejecutivo

Tributo liquida Administración y requiere previa declaración del obligado tributario.

P voluntario para P. intermedio Presentación. Notif. Liquidación P.Ejecutivo

Deuda no vencida. También se pueden dar situaciones en las

Deuda no exigible. Igualmente se pueden dar situaciones en las

Iniciado el periodo ejecutivo, ¿Comienza simultáneamente el

No. Conforme al art.167.1 LGT El procedimiento de apremio se

Cuando se notifica la providencia de apremio, de nuevo se le

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y

Para finalizar, señalar que la regulación, además de las

4 Obligaciones materiales accesorias

Surgen por el incumplimiento de la obligación tributaria principal

No son obligaciones materiales accesorias las sanciones, aunque

El fundamento de estas obligaciones accesorias parte de un

Son obligaciones materiales de carácter accesorio:

2. Los recargos impuestos por declaración extemporánea, esto es,

3. Los recargos del periodo ejecutivo

4.1. Interés de demora (art.26 LGT)

Concepto y naturaleza. Obligación material accesoria que surge por

Su naturaleza es moratoria o resarcitoria, por el tiempo durante

Su devengo y exigencia no tiene por qué estar correlacionado con

a) Primer grupo en los que la obligación tributaria se cumple

Debido a su naturaleza, se aplicaría también en aquellos casos en