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REVUE
FISCALE
EY • Régime fiscal de l'exportation
• Fiscalité et création d'entreprises
• Prix de transfert
• De-cashing
• Secret professionnel
• Branch-tax
• Transformation
• Système comptable et
implications fiscales
• Fonds de garanties des
dépôts banacaires
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N°2 | Avril 2019
Revue éditée par le
Département Fiscal de EY Table
des matières
De-complexification : le chantier oublié de la fiscalité tunisienne....................................................... 02
Quels sont les enjeux de la transformation de l’entreprise tunisienne ?........................................... 06
L’adoption d’un système comptable autre que le système comptable des entreprises................. 10
et ses implications fiscales
Régime fiscal de l’exportation : Genèse du commencement de la fin des avantages.................... 14
fiscaux en matière d’impôts directs
Liste des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales : La réponse de la loi de............ 20
finances pour 2019
L’encouragement de la création des entreprises: le levier de l’exonération de l’impôt................ 22
Fonds de garantie des dépôts bancaires en Tunisie................................................................................. 26
Prix de transfert............................................................................................................................................................................ 32
Overview sur le dispositif fiscal de contrôle des prix de transfert en Tunisie.................................. 34
Documentation des prix de transfert : Que prévoit la loi de finances pour 2019.......................... 36
Sanctions en cas de non-respect des nouvelles obligations documentaires et déclaratives...... 40
en matière de prix de transfert
La dépendance : une notion majeure dans l’arsenal de contrôle des prix de transfert............... 42
La preuve de la minoration de la base de l’impôt : la condition sacrifiée par.................................. 50
la loi de finances pour 2019
Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays.................................................... 52
Action 13 du projet BEPS”
Prix de transfert en Afrique : comment réaliser un benchmark local dans...................................... 66
les pays pour lesquels il n’existe pas de bases de données ?
Procédures fiscales..................................................................................................................................................................... 70
Branch-Tax
Branch-Tax et contrôle fiscal........................................................................................................................... 72
De-cashing
Lutte contre les transactions en espèces : Les efforts déjà entrepris............................................... 74
par la fiscalité tunisienne
L’encadrement des paiements en espèces dans les textes non fiscaux............................................. 78
De cashing souhaitable pour certains redoutable pour d’autres......................................................... 79
Secret professionnel.................................................................................................................................................................... 83
Le secret professionnel fiscal......................................................................................................................... 84
Le droit de communication et levée du secret professionnel : Le projet de la loi........................... 92
de finances pour 2019 annonce-t-il la fin de l’exercice libéral en Tunisie ?
Il n’est pas utile d’analyser toutes d’une façon hétéroclite, on favorise 49 du CII. Alors que le décret n°
les circonstances et les raisons qui incontestablement l’iniquité et, 94-492 du 28 février 1994, fixant
ont conduit à ce diagnostic. Mais, on parfois, la concurrence déloyale. les listes des activités relevant des
doit inévitablement en souligner les La complexité s’accentue par secteurs prévus par les articles 1, 2,
principales causes.
La plus importante, à mon sens, est
l’inflation législative.
O
n peut penser aussi à plusieurs jeunes Enfin, on ne peut pas s’empêcher de penser aux
tunisiens dans les domaines de la performances de l’entreprise tunisienne tout au long de la
technologie, des services professionnels, du période post-révolution de janvier 2011. C’est l’entreprise
private equity, entre-autres qui ont démarré du secteur privé qui a d’abord résisté aux contrecoups
dans les années 90 et même plus tard et économiques de la révolution, a fait de la croissance et a
qui sont devenus aujourd’hui de véritables continué à se projeter vers l’avant. Elle a permis, pour ainsi
références internationales dans leurs domaines respectifs. dire, à notre pays de rester debout.
On peut penser également à l’entreprise tunisienne
qui a su se mettre à niveau pour gagner la bataille de
la compétitivité tout au long du processus de levée
des protections et l’entrée dans le ZLE avec l’Union
Aujourd’hui, l’entreprise est
Européenne à partir de 1995.
confrontée à un contexte
complexe, hostile et persistant
qui rend la problématique de
sa transformation cruciale et
urgente.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|06_07
L
a loi comptable des groupes à des utilisateurs des états financiers situés en
n°96-112 du dehors de la Tunisie.
30 décembre
1996 relative Cette dérogation souvent utilisée par les opérateurs
au système répondant aux quatre critères ci-dessus énumérés a
comptable des constitué une très bonne solution pour ces entités et a
entreprises ‘SCE’ a permis, été même considérée comme un avantage concurrentiel
dans son article 3, aux significatif pour la Tunisie tout comme les autres avantages
entreprises qui le souhaitent fiscaux et financiers qu’a accordés la législation d’Incitations
de faire une demande au aux Investissements aux investisseurs étrangers.
Ministre des Finances pour
les autoriser à appliquer un En effet, la dérogation a facilité la vie pour ces entités
autre système comptable en leur offrant la possibilité de reporter à leurs groupes
et notamment tenir leur d’appartenance financière et capitalistique en la monnaie
comptabilité en une autre fonctionnelle qui sied le mieux à leur contexte économique
monnaie que le Dinar Tunisien moyennant des justifications et qui leur évite le biais des effets de différences de change
raisonnables d’une telle dérogation aux dispositions de lors de la consolidation surtout qu’une bonne partie de
l’article 23 de la même loi. ces groupes se trouve en fait le fournisseur et le client de
l’entité basée en Tunisie.
Sans préciser ces justifications raisonnables au préalable
dans un texte règlementaire, l’autorité de normalisation, Il est évident que cette solution a résolu énormément de
incarnée par le Conseil National de la Comptabilité mis sous problèmes comptables notamment en matière de traitement
la tutelle du Ministère des Finances, a dans les faits, accordé relatif aux capitaux propres et aux passifs et actifs non
cette dérogation dans les situations suivantes : courants réputés fixes en termes de valeur, mais aussi pour
la détermination de la charge annuelle d’amortissement
1- L’entité n’est pas résidente au sens de la règlementation sur la base d’une valeur historique non affectée par la
du change ; fluctuation du change si elle était décomptée en Dinar.
2- L’entité est totalement exportatrice ;
3- L’entité réalise le plus gros de ses opérations Une telle alternative favorable à un reporting sans biais
d’investissement, d’approvisionnement et de ventes en une n’affectait par ailleurs en rien les intérêts de l’administration
monnaie autre que le Dinar Tunisien ; fiscale dans la mesure où ces entités étaient totalement
4- et reporte en matière comptable et financière et défiscalisées de l’impôt sur les sociétés jusqu’au 31
notamment pour les besoins de la consolidation des comptes décembre 2013.
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Les principaux impôts dus par ces sociétés étaient annuelles de l’impôt sur les sociétés à déposer auprès des
ceux retenus à leur personnel et à leurs fournisseurs et recettes des finances pour éviter la pénalité qui pouvait aller
prestataires de services locaux et étrangers sous forme de jusqu’à 1% du chiffre d’affaires.
retenue à la source en application de la législation en vigueur
et pour lesquels il était très facile d’appliquer le taux de
change en vigueur du jour du paiement pour déterminer la
dette fiscale à régler en Dinar à la recette des Finances.
La conversion des soldes au cours du jour de clôture, telle que
Avant la promulgation de la loi n°2013-54 du 30 décembre
requise par l’administration fiscale qui n’était pas concernée sur
2013 portant la loi de finance pour l’année 2014, l’imposition le fond par les conséquences d’une telle méthode, ne produit
des bénéfices et revenus provenant de l’exportation ne évidemment pas une information comptable fiable ou d’utilité.
posait pas de problématiques en raison de la défiscalisation En effet une telle méthode confond les différentes composantes
totale maintenue au profit des sociétés totalement des états financiers (capitaux propres, actifs, passifs, produits
et charges) sans se soucier et de leur nature physique, financière
exportatrices depuis la promulgation du code d’incitation
ou liquide et non plus de leur caractère courant ou non courant
aux investissements et avant. En effet, le législateur tunisien qui ont une influence directe sur le choix de la date du taux de
a mis fin à cette longue période d’exemption élargissant conversion et sur le traitement comptable des écarts.
l’assiette du calcul du minimum d’impôt et imposant les
bénéfices et revenus provenant de l’exportation à compter
du 1er janvier 2014. Par conséquent, plusieurs sociétés
totalement exportatrices et non résidentes se sont trouvées Une traduction adéquate de bilan devrait adopter un modèle
soumises à l’impôt sur les sociétés au taux de 10% et se sont de conversion qui prend en compte la nature et le caractère
trouvées dans l’obligation d’utiliser leur comptabilité comme de chaque composante des états financiers et lui appliquer :
source de détermination de la base imposable savoir le • Pour les éléments de capitaux propres, il convient
résultat avant impôt sur les sociétés. d’utiliser le taux de change à la date de souscription pour
le capital social et celui du jour de l’affectation et de la
Cette situation constitue bien entendu, un challenge réalisation de la transaction pour les autres éléments du
majeur pour ces entités dans la mesure où les écarts entre capitaux propres ;
le système comptable et les règles fiscales tunisiennes • Pour les éléments monétaires y compris les liquidités, les
sont déjà multiples et complexes et que dire si le système créances et les dettes, il convient d’utiliser le taux de change
comptable qu’elles adoptent se trouve différent du tunisien. en vigueur à la date de clôture ;
Il est à noter qu’avant l’avènement de l’imposition de 10%, • Pour les éléments non monétaires, comme le stock et
ces entités avaient l’obligation de déposer la déclaration les actifs à long terme ainsi que les amortissements et les
annuelle de revenus et de lui attacher des états financiers provisions connexes, il convient d’utiliser le taux de change
annuels comme l’exige la règlementation. historique à la date de transaction ;
l’étranger ; وفي احلالة اخلاصة مبكتوبكم تعتبر مبيعات شركتكم من منتوجات البحر باجلملة لفائدة شركات مصدرة،بالتالي
totale des revenus ou bénéfices كما مت بيانه أعاله وذلك2017 عمليات تصدير على معنى التشريع اجلاري به العمل إبتداء من غرة أفريل،كليا
• les services réalisés en Tunisie provenant de l’exportation n’a pas إذا كانت شركتكم ناشطة في قطاع الصيد البحري وإذا تعلق األمر ببيع منتجات تدخل في مكونات املنتوج النهائي
فيمكن في هذه احلالة لشركتكم مواصلة اإلنتفاع بالطرح الكلي ألرباحها املتأتية من التصدير إلى غاية،املعد للتصدير
وفي خالف ذلك تخضع األرباح التي حتققها شركتكم للضريبة على،إستيفاء مدة الطرح الكلي املخولة لها لذلك
.الشركات حسب أحكام القانون العام
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ation : Genèse
fin des avantages
• Les marchandises et produits doivent
constituer une composante du produit
final destiné à l’exportation (sauf
exceptions). Les ventes de matériels et
ôts directs
équipements ne constituent pas une
composante du produit final destiné à
l’exportation et ne sont pas éligibles
aux avantages fiscaux3.
• La nouvelle définition a maintenu
• la conception technique des produits,
l’exclusion des ventes de carburants,
• le contrôle technique de la qualité des
• 2. la vente de marchandises et de produits, d’eau, d’énergie et des produits des
produits des entreprises exerçant dans • les analyses et essais de laboratoires mines et des carrières.
les secteurs de l’agriculture et de la et techniques des produits en vue de S’agissant ensuite des services,
pêche, des industries manufacturières leur certification selon les normes l’article 68 du CIRPPIS est beaucoup
et de l’artisanat aux entreprises internationales, plus restrictif sur la définition de
totalement exportatrices telles que • l’étiquetage des produits. l’exportation indirecte :
définies par l’article 69 du CIRPPIS, Nous noterons, en ce qui concerne • L’acheteur doit être une entreprise
aux entreprises établies dans les les services logistiques prévus audit totalement exportatrices telles que
parcs d’activités économiques, et ce, décret, que la note commune n° 24 définies par l’article 69 du CIRPPIS,
à condition que ces marchandises et de l’année 2017 a prévu que tous une entreprise établies dans les parcs
produits constituent une composante les services en question doivent être d’activités économiques ou une société
du produit final destiné à l’exportation fournis concomitamment pour l’octroi de commerce international totalement
et aux sociétés de commerce de l’avantage fiscal. exportatrice (ce qui exclut les
international totalement exportatrices. établissements de crédit non-résidents
• 3. les prestations de services La définition de l’exportation indirecte exerçant dans le cadre du CPSFNR).
aux entreprises totalement consacre les restrictions suivantes : • Seules les opérations de sous-
exportatrices telles que définies S’agissant des ventes de marchandises traitance au profit d’entreprises
par l’article 69 du CIRPPIS, aux et de produits, les restrictions exerçant dans le même secteur (ex.
entreprises établies dans les parcs suivantes ont été donc apportées par sous-traitance des opération de
d’activités économiques et aux la nouvelle définition de l’exportation développement informatique4, etc.)
sociétés de commerce international indirecte que propose l’article 68 du ou dans le cadre de services liés
totalement exportatrices susvisées, CIRPPIS : directement à la production fixés
dans le cadre des opérations de • Le vendeur doit exercer dans les par le décret gouvernemental n°
sous-traitance et exerçant dans secteurs de l’agriculture et de la 2017-418 du 10 avril 2017 sont
le même secteur ou dans le cadre pêche2, des industries manufacturières éligibles à la nouvelle définition.
de services liés directement à la et de l’artisanat ; • Les services de gardiennage, de
production, fixés par un décret • L’acheteur doit être une entreprise jardinage, de nettoyage et des services
gouvernemental, à l’exception totalement exportatrice telles que administratifs et juridiques ont été
des services de gardiennage, de définies par l’article 69 du CIRPPIS, expressément exclus de la nouvelle
jardinage, de nettoyage et des services une entreprise établies dans les définition de l’exportation indirecte.
administratifs, financiers et juridiques. parcs d’activités économiques ou une L’exclusion transversale concernant
C’est le décret gouvernemental n° société de commerce international les exportations directes et indirectes)
2017-418 du 10 avril 2017 qui a fixé totalement exportatrice (ce qui exclut concerne également les services
la liste des services liés directement les établissements de crédit non- financiers et les opérations de location
à la production concernés par la résidents exerçant dans le cadre du
définition des opérations d’exportation d’immeubles.
CPSFNR) ; La DGELF exclut de la possibilité de
comme suit1:
• les services logistiques : opérations sous-traitance dans le même secteur,
relatives au groupement, au stockage les services de gardiennage, jardinage,
et à la livraison de marchandises ainsi 3
Prise de position DGELF n° 1423 du 17 mai 2018
nettoyage, les services administratifs,
que toutes les activités se rapportant طلبتم عدم تطبيق الشرط املذكور أعاله على مبيعات املؤسسات الصناعية،وعلى أساس ما سبق financiers et juridiques. Pour connaître
au transport, au chargement, au من آالت ومعدات إلى املؤسسات املصدرة كليا وكذلك مراجعة قائمة اخلدمات املرتبطة مباشرة باإلنتاج s’il s’agit du même secteur ou non,
.لتشمل خدمات تركيب وصيانة اآلالت واملعدات املذكورة
déchargement, à l’emballage, au يشرفني إعالمكم أن التشريع اجلبائي اجلاري به العمل ال يسمح بعدم تطبيق الشرط الذي،جوابا ajoute la DGELF, il ne convient point
montage, au contrôle de la qualité et يستوجب ان تدخل السلع واملنتجات التي يتم بيعها إلى املؤسسات املصدرة كليا في مكونات املنتوج de référer aux statuts de la société
au suivi de la clientèle, ال، وبالتالي.النهائي املعد للتصدير وذلك بالنسبة إلى مبيعات اآلالت واملعدات إلى املؤسسات املذكورة
تعتبر األرباح التي حتققها مؤسسات الصناعات املعملية بعنوان مبيعاتها من آالت ومعدات إنتاج وكذلك sous-traitante, mais il y a lieu plutôt de
• la conception et le développement des ،خدمات التركيب والصيانة الصناعية املسداة لفائدة املؤسسات املصدرة كليا أرباحا متأتية من التصدير se baser sur la nature des prestations
logiciels liés à la production, غي صورة عدم جتاوز20% أو بنسبة25% وتبقى بالتالي خاضعة للضريبة على الشركات بنسبة
500 مليون دينار خالل السنة املعنية بالنسبة لنشاط التحويل أو1 رقم معامالت املؤسسات املذكورة
rendues5.
.ألف دينار بالنسبة لنشاط اخلدمات
Notons aussi qu’une opération, qui • L’exclusion des ventes d’énergie
ne répond pas à la définition de soulève le problème de l’éligibilité
l’exportation indirecte, peut être des investissements dans l’énergie
effectuée en suspension de TVA, renouvelable, très encouragés
si, bien entendu, les conditions de par la LRDAF, aux avantages de
bénéfice du régime suspensif se l’exportation. Etant précisé à cet
trouvent remplies (présentation par effet que la loi n° 2015-12 du 11
l’entreprise totalement exportatrice mai 2015, relative à la production
d’une attestation d’achat en d’électricité à partir des énergies
suspension de TVA et d’un bon de renouvelables, prévoit expressément
commande visé)6. En revanche, la possibilité de produire l’électricité
lorsqu’une entreprise ayant le statut à partir des énergies renouvelables
totalement exportateur au 31 mars pour l’exportation8.
2017 perd ce statut, à compter
du 1er avril 2017, en raison du Régime fiscal au regard de l’IR
changement de la définition de et de l’IS
l’exportation, elle devient de jure L’article 67 du CIRPPIS (ajouté au
non éligible au régime suspensif de CIRPPIS par l’article 1er de la LRDAF)
la TVA. Toutefois, au cas où ladite prévoit l’imposition des revenus et
entreprise réalise un chiffre d’affaires bénéfices provenant de l’exportation
provenant de ventes en suspension telle que définie par l’article 68 du
de TVA dépassant 50% de son chiffre CIRPPIS9 comme suit :
d’affaires global annuel, elle peut • Pour les personnes physiques, sont 4
Prise de position DGELF n° 1710 du 22 juin 2018
prétendre au bénéfice du régime déductibles de l’assiette de l’IR, les « لفائدة شركات..« تعتبر عمليات إسداء خدمات تطوير منظومات إعالمية من قبل شركة،وبالتالي
suspensif au titre de ses acquisitions عمليات تصدير وتنتفع،مصدرة كليا مختصة في تطوير املنظومات اإلعالمية في إطار عمليات مناولة
deux tiers des revenus d’exportation. من مجلة الضريبة على دخل األشخاص67 بالنظام اجلبائي للتصدير كما مت حتديده مبقتضى الفصل
locales de produits et services La déduction s’effectue nonobstant .الطبيعيني والضريبة على الشركات
ouvrant droit à déduction et ce, sur la les dispositions de l’article 12 bis
5
Prise de position DGELF n° 3436 du 26 octobre 2017
تعتبر اخلدمات التي يسديها املناولون سواء كانوا من الشركات الفرعية أو شركات أخرى مصدرة كليا
base d’une attestation générale à cet de la loi n° 89-114 du 30 décembre عمليات تصدير إذا تعلق األمر خاصة بخدمات مسداة في نفس القطاع بإستثناء خدمات،إلى شركتكم
effet, conformément aux dispositions 1989, portant promulgation .احلراسة والبستنة والتنظيف واخلدمات اإلدارية واملالية والقانونية
ال ميكن اإلستناد على الغرض،هذا ولتحديد إن كان األمر يتعلق بخدمات مسداة في نفس القطاع
du paragraphe I de l’article 11 du du CIRPPIS et suppose la tenue .اإلجتماعي للشركة املعنية حيث يتعني اإلعتماد على طبيعة اخلدمة املسداة
code de la TVA7. d’une comptabilité conformément 6
Prise de position DGELF n° 3562 du 6 novembre 2017
Par ailleurs, il faut préciser que à la législation comptable des تضمن مكتوبكم أن حريفتكم محامية تتولى إسداء خدمات لفائدة شركة مصدرة كليا وأنها تولت فوترة
غير أن،األداء على القيمة املضافة معللة ذلك بأن التعريف اجلديد ملفهوم التصدير إستثنى اخلدمات
l’article 68 du CIRPPIS prévoit que entreprises. الشركة املصدرة كليا رفضت فوترة األداء على القيمة املضافة بإعتبار أنها تنتفع بتوقيف العمل باألداء
les services financiers, les opérations • Pour les personnes morales, les . وطلبتم توضيحات حول التمشي الذي يجب إعتماده.على القيمة املضافة بعنوان إقتناءاتها
من مجلة11 من الفصلI وجوابا يشرفني إعالمكم بأنه طبقا ألحكام الفقرة الفرعية الثانية من الفقرة
de location d’immeubles, les ventes bénéfices d’exportation sont soumis املؤرخ2017 لسنة8 من القانون عدد3 األداء على القيمة املضافة كما مت تنقيحه وإمتامه بالفصل
de carburants, d’eau, d’énergie à l’IS au taux de 10%. تنتفع املؤسسات املصدرة كليا، املتعلق مبراجعة منظومة اإلمتيازات اجلبائية2017 فيفري14 في
من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات69 كما مت تعريفها بالفصل
et des produits des mines et des Les revenus ou bénéfices بتوقيف العمل باألداء على القيمة املضافة بالنسبة إلى عمليات التوريد واإلقتناء احمللي للمواد واملنتوجات
carrières ne sont pas considérés exceptionnels prévus au paragraphe .والتجهيزات وعمليات إسداء اخلدمات الالزمة لنشاطها والتي متنح حق الطرح
فإن حريفتكم تبقى غير مطالبة بفوترة األداء على القيمة املضافة بعنوان اخلدمات املنجزة لفائدة،وبالتالي
opérations d’exportation. Prévue au I bis de l’article 11 du CIRPPIS املذكور والالزمة لنشاطها شريطة إستظهار الشركة69 الشركة املصدرة كليا كما مت تعريفها بالفصل
dernier paragraphe de l’article 68 reçoivent le même traitement que les .املذكورة بشهادة في توقيف العمل باألداء على القيمة املضافة مسلمة من قبل املصالح اجلبائية املختصة
du CIRPPIS, cette série d’exclusions revenus et bénéfices provenant de
7
Prise de position DGELF n° 2193 du 23 juin 2017
) وتهيئة أماكن خزن املوادtable de travail(صدرة كليا تنشط في مجال تركيب طاوالت العمل ّ
concerne, aussi bien les exportations l’exportation. األولية واملنتج النهائي وجميع عمليات التوسعة مبا في ذلك تهيئة ورشات اإلنتاج بالكهرباء والتكييف
directes qu’indirectes, ce qui soulève Contrairement aux autres avantages
» لصناعة قطع الطائرات وهي شركاتF»» وZ« الصناعي وتتعامل حصريا مع مجموعة شركات
كما ّبينتم ّأن شركتكم انتفعت بشهادة في توقيف العمل باألداء على القيمة املضافة صاحلة.مصدرة كليا ّ
les problématiques suivantes : fiscaux au titre de l’exploitation, . من مجلة تشجيع اإلستثمارات12 وذلك تطبيقا ألحكام الفصل2017 ديسمبر31 إلى حدود
• L’exclusion des ventes d’eau et de يشرفني أن أحيطكم علما أنه ّ ،وجوابا .ملذكور ا باإلمتياز نتفاع إل ا مواصلة األساس هذا على وطلبتم
on remarquera que l’article 67 من68 بإعتبار ّأن اخلدمات املنجزة من قبل شركتكم ال تستجيب ملفهوم التصدير كما ّمت تعريفه بالفصل
produits des mines et des carrières n’a pas exigé la condition de la فإنه ال ميكنكم اإلنتفاع بتوقيف،مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات
posent le problème de l’éligibilité من11 من الفصلI العمل باألداء على القيمة املضافة املنصوص عليه بالفقرة الفرعية الثانية من الفقرة
réalisation des investissements .2017 غرة أفريل
des industries de transformation aux ّ مجلة األداء على القيمة املضافة وذلك ابتداء من
directs au sens de l’article 3 de la من50% غير أنه وفي صورة حتقيق شركتكم لرقم معامالت من بيوعات بتوقيف العمل باألداء يفوق
avantages fiscaux de l’exportation فإن شركتكم ميكنها اإلنتفاع بنظام توقيف العمل باألداء على القيمة ّ ،رقم معامالتكم اجلملي السنوي
LDI. Le régime fiscal des revenus et املضافة بالنسبة إلى اقتناءاتكم احمللية من منتجات وخدمات متنح حق الطرح بناء على شهادة عامة في
(ex. eaux minérales, ciment, etc.). bénéfices provenant de l’exportation . املنصوص عليه أعاله11 من الفصلI الغرض وذلك طبقا ألحكام الفقرة الفرعية األولى من الفقرة
• L’exclusion des locations ne vise n’est donc pas réservé aux seuls
8
L’article 1er de la loi n° 2015-12 du 11 mai 2015, relative à la
production d’électricité à partir des énergies renouvelables prévoit que
que les biens immeubles, ce dont investissements directs au sens de la présente loi a pour objectif de définir le régime juridique relatif à la
il résulte que la location de biens l’article 3 de la LDI.
réalisation des projets de production d’électricité à partir de sources
d’énergie renouvelables, soit pour l’autoconsommation ou pour répondre
meubles peut être regardée comme aux besoins de la consommation locale ou en vue de l’exportation, et ce,
nonobstant les dispositions du décret-loi n° 62-8 du 3 avril 1962 relatif à
une opération d’exportation, si la création et l’organisation de la Société tunisienne de l’électricité et du
gaz, ratifié par la loi n° 62-16 du 24 mai 1962.
les autres conditions relatives à L’article 24 de la même loi prévoit que les projets de production
l’exportation se trouveraient réunies. d’électricité à partir des énergies renouvelables pour l’exportation sont
réalisés dans le cadre de contrats de concession tout en tenant compte
des besoins nationaux en énergie renouvelable.
9
Le deuxième paragraphe de l’article 5 de la LRDAF a abrogé l’expression
« au paragraphe Vde l’article 39 du présent code » prévue au sixième
tiret du troisième paragraphe du paragraphe I de l’article 49 du CIRPPIS
et remplacée par l’expression « par l’article 68 du présent code ».
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|16_17
Il ressort de la nouvelle définition de été reconduites dans l’article 11 du conditions sont réunies, être éligibles
l’exportation directe que : CTVA. Il en résulte que les services aux régimes suspensifs de l’article 11
• La définition des exportations financiers, les ventes de carburants, du CTVA n
directes de biens et de services n’a d’eau, d’énergie et des produits des • L’exportation directe de produits ou
pas été modifiée. mines et des carrières pourraient de marchandises importés (c’est-à-
• Les exclusions auparavant prévues être assimilées à des opérations dire non produits localement) n’est
par le dernier paragraphe de d’exportation au sens de l’article 11 plus éligible aux régimes suspensifs
l’article 68 du CIRPPIS n’ont pas du CTVA et peuvent, si les autres de l’article 11 du CTVA.
Exclusions (i) Services de gardiennage, de jardinage, de nettoyage et des Services de gardiennage, de jardinage, de nettoyage et des services financiers,
services administratifs et juridiques administratifs et juridiques
(ii) Services financiers et les opérations de location d’immeubles
L’encouragement de la
création des entreprises :
l’interminable
reconduction du levier de
l’exonération de l’impôt
Faez Choyakh | Partner | Tax
L
titre des investissements directs au sens de l’article 3 de la LDI.
Elles ne s’appliquent pas aux entreprises créées dans
’article 71 du CIRPPIS (ajouté au CIRPPIS le cadre des opérations de transmission ou suite à la
par l’article 1er de la loi n° 2017-8 du 14 cessation d’activité ou suite à la modification de la forme
février 2017, portant refonte du dispositif juridique de l’entreprise, et ce, pour l’exercice de la même
des avantages fiscaux, telle que modifiée activité relative au même produit ou au même service, à
et complétée par les textes subséquents et l’exception de la transmission des entreprises en difficultés
notamment la loi n° 2017-66 du 18 décembre économiques prévue par l’article 71 du CIRPPIS n
2017, portant loi de finances pour l’année 2018) prévoit
que les entreprises nouvellement créées autres que celles
L’avantage de la loi
exerçant dans le secteur financier, les secteurs de l’énergie de finances pour
à l’exception des énergies renouvelables, des mines, de l’année 2018
la promotion immobilière, de la consommation sur place,
du commerce et des opérateurs de télécommunication, Nonobstant les dispositions de l’article 71 du CIRPPIS,
déduisent une quote-part de leurs bénéfices ou revenus l’article 13 de la loi de finances pour l’année 2018 prévoit
provenant de l’exploitation des quatre premières années que les entreprises créées et ayant obtenu une attestation
d’activité comme suit : de dépôt de déclaration d’investissement auprès des
• 100% pour la première année, services concernés par le secteur d’activité au cours des
• 75% pour la deuxième année, années 2018 et 2019, bénéficient de l’exonération de l’IR
• 50% pour la troisième année, ou de l’IS pendant une période de 4 ans à partir de la date
• 25% pour la quatrième année. d’entrée en activité effective.
Les revenus ou bénéfices exceptionnels prévus au Le bénéfice de l’exonération est subordonné à la tenue
paragraphe I bis de l’article 11 du CIRPPIS reçoivent le d’une comptabilité conforme à la législation comptable
même traitement que les revenus et bénéfices provenant de des entreprises et à l’entrée en activité effective dans un
l’activité. délai de deux ans à partir de la date de la déclaration de
Le bénéfice de la déduction fiscale est subordonné à la l’investissement de création.
tenue d’une comptabilité conformément à la législation Sont exclues du bénéfice de l’exonération :
comptable des entreprises. • les entreprises exerçant dans le secteur financier,
L’article 72 du CIRPPIS (ajouté au CIRPPIS par l’article les secteurs de l’énergie à l’exception des énergies
1er de la LRDAF) prévoit que le bénéfice des dispositions renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la
de l’article 71 du CIRPPIS est également subordonné au consommation sur place, du commerce et des opérateurs de
respect des conditions suivantes : télécommunication et ;
• le dépôt d’une déclaration d’investissement auprès des • les entreprises créées dans le cadre des opérations de
services concernés par le secteur d’activité conformément à transmission ou suite à la cessation d’activité ou suite à la
la réglementation en vigueur, modification de la forme juridique de l’entreprise, et ce, pour
• la réalisation d’un schéma de financement de l’exercice de la même activité relative au même produit ou
l’investissement comportant un minimum de fonds propres au même service n
conformément à la législation et à la réglementation en
vigueur1,
• la production, à l’appui de la déclaration annuelle de
l’impôt, d’une attestation justifiant l’entrée en activité
effective délivrée par les services compétents,
• la régularisation de la situation à l’égard des caisses de
L’article 47 de la loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013
sécurité sociale.
portant loi de finances pour l’année 2014 a étendu le
S’agissant des investissements éligibles aux avantages de
champ d’application de l’IR aux cessions de tous les
l’article 71 du CIRPPIS, l’article 72 du CIRPPIS (ajouté au
terrains à l’exception des terrains agricoles situés dans les
CIRPPIS par l’article 1er de la LRDAF) prévoit que les
zones agricoles. Toutefois, en cas de cession des terrains
1
D’après l’article 7 du décret gouvernemental n° 2017-389 du 9 mars 2017, le bénéfice des primes
agricoles situés dans les zones agricoles, l’impôt peut
prévues par l’article 3 du même décret gouvernemental est subordonné à l’adoption d’un schéma de
financement du projet comprenant un minimum de fonds propres de 30% du coût d’investissement.
être dû par le vendeur lorsque la cession a été effectuée
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|24_25
L’avantage de la loi de
Startups
finances pour
l’année 2019
L
a loi de finances pour l’année 2019 reconduit Aux termes de l’article 19 de la loi n°2018 - 20 du 17 avril
l’avantage fiscal de l’exonération de l’IR et 2018 relative aux Startups, la Startup bénéficie, pendant
de l’IS pendant une période de 4 ans à partir la durée de validité du label Startup, de l’exonération de
de la date d’entrée en activité effective l’impôt sur les sociétés.
pour les entreprises créées et ayant obtenu Précisions qu’en vertu des dispositions du décret
une attestation de dépôt de déclaration gouvernemental n° 2018-840 du 11 octobre 2018,
d’investissement auprès des services concernés par le portant fixation des conditions, des procédures et des
secteur d’activité au cours de l’année 2020. L’exonération délais d’octroi et de retrait du label startup et du bénéfice
ne profite pas aux entreprises nouvelles exerçant dans le des encouragements et des avantages au titre des startups
secteur financier, les secteurs de l’énergie à l’exception et de l’organisation, des prérogatives et des modalités de
des énergies renouvelables, des mines, de la promotion fonctionnement du comité de labélisation, toute Startup
immobilière, de la consommation sur place, du commerce et est tenue, durant la durée de validité du label, de réaliser
des opérateurs de télécommunication. L’avantage fiscal est cumulativement des objectifs de croissance inhérents
accordé dans les mêmes conditions prévues par l’article 13 à l’effectif, au total bilan et au chiffre d’affaires annuel
de la loi de finances pour l’année 2018 n comme suit :
Durée effectif Chiffre d’affaires
ou total bilan
L’exonération des entreprises Au bout de trois (3) ans de Supérieur ou égal à Supérieur ou égal
nouvellement créées dans le projet la date d’octroi du label dix (10) employés à trois cent (300)
I.
mille dinars
de la loi de finances : Au bout de cinq (5) ans de la Supérieur ou Supérieur ou égal
un mécanisme qui se superpose date d’octroi du label égal à trente (30)
employés
à un (1) million de
dinars
avec d’autres avantages également
dérogatoires au droit commun
Projets d’intérêt
national
Au-delà de l’avantage prévu
par le droit commun et de Selon l’article 20 de la loi n° 2016-71 du 30 septembre
l’exonération prévue par la loi 2016, portant loi de l’investissement, telle que modifiée
et complétée par les textes subséquents et notamment la
de finances pour l’année 2018 loi n° 2017-1 du 3 janvier 2017, portant loi de finances
complémentaire pour l’année 2016, les projets d’intérêt
et de celle prévue par le projet national bénéficient d’une déduction des bénéfices de
de la loi de finances pour 2019, l’assiette de l’IS dans la limite de dix années.
Il faut souligner que cet article 20 n’a pas précisé si la
certaines sociétés nouvellement déduction s’opère avec ou nonobstant le minimum d’impôt
de l’article 12 de la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989,
peuvent prétendre à d’autres portant promulgation du CIRPPIS.
Rappelons aussi que l’article 16 du décret gouvernemental
avantages fiscaux…parfois plus n° 2017-389 du 9 mars 2017 relatif aux incitations
une panoplie de mécanismes DT pour les activités de services et les professions non
commerciales et 600.000 DT pour les activités d’achat
d’incitations au profit des en vue de la revente, les activités de transformation et la
consommation sur place, bénéficient de l’exonération de
entreprises nouvellement créées. l’IRPP ou de l’IS pendant une période de 5 ans2 à partir de
la date d’entrée en activité effective n
Les entreprises
industrielles créées au
Rappel des dispositin de cours de l’année 2014
l’ancien code d’incitations
aux investissements Les nouvelles entreprises créées au cours de l’année 2014
exerçant des activités de transformation et dont le chiffre
d’affaires annuel brut ne dépasse pas 600.000 DT bénéficient
Selon l’article 52 du CII, nonobstant les dispositions des de l’exonération de l’IRPP ou de l’IS pendant une période de 5
articles 1, 2 et 3 du CII, des avantages supplémentaires ans à partir de la date d’entrée en activité effective n
peuvent être accordés, notamment, sous forme d’une
exonération de l’IR ou de l’IS pendant une période ne Les entreprises créées
dépassant pas 5 ans. au cours de l’année
2016
Ces encouragements sont octroyés par décret après avis
de la Commission Supérieure d’Investissement lorsque Les nouvelles entreprises créées au cours de l’année
les investissements revêtent un intérêt particulier pour 2016, exerçant des activités de transformation et dont le
l’économie nationale ou pour les zones frontalières. chiffre d’affaires annuel brut ne dépasse pas 600.000 DT
bénéficient de l’exonération de l’IRPP ou de l’IS pendant
La loi n° 2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi une période de 5 ans à partir de la date d’entrée en activité
de l’investissement a abrogé le code d’incitations aux effective. L’exonération de l’IS s’applique, et pour la même
investissements promulgué par la loi n° 93-120 du 27 période, aux nouvelles sociétés créées au cours de l’année
décembre 1993, ainsi que toutes les dispositions qui lui 2016 dans le secteur des services ou des professions
sont contraires, et ce, à compter de la date d’entrée en non commerciales dont le chiffre d’affaires annuel ne
vigueur de ladite loi de l’investissement, à savoir le 1er dépasse pas 300.000 DT et constituées par les personnes
avril 2017 n au chômage titulaires d’un diplôme universitaire ou d’un
brevet de technicien supérieur n
2
La loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013, portant loi de finances pour l’année 2014 a relevé la
période d’exonération de l’IRPP ou de l’IS de 3 ans à 5 ans pour les entreprises créées au cours de
l’année 2013 et dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas les plafonds de 300 mille DT pour les
activités de services et les professions non commerciales et 600 mille DT pour les activités d’achat en
vue de la revente et les activités de transformation et de consommation sur place.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|26_27
En Algerie …
Conclusion
Le FDGB pourra contribuer à
la stabilité financière, mais
seulement si d’autres garde-
fous, dont un contrôle bancaire
rigoureux et une communication
adéquate sont en place!
Prix de
transfert
Overview sur le dispositif fiscal de contrôle des prix de
transfert en Tunisie
Le contrôle des transactions entre les sociétés ayant des liens de dépendance, et
en plus particulier des prix de transfert intragroupe, peut être envisagé comme
un prolongement de l’application de la théorie de l’acte anormal de gestion entre
sociétés dépendantes. En effet, une transaction entre sociétés dépendantes peut être
jugée anormale sur le plan fiscal, lorsqu’elle entraîne une minoration volontaire
de la base imposable et lorsque cette minoration résulte d’une application de
conditions contractuelles ou de prix anormaux. Sous cet angle, la théorie de
l’acte anormal de gestion, qui a été reconnue par la jurisprudence fiscale du
Tribunal Administratif, peut permettre de lutter contre la fraude fiscale résultant
des transactions anormales entre sociétés dépendantes. Pour le cas particulier
des transactions financières entre personnes dépendantes, le paragraphe VII de
l’article 48 du CIRPPIS a consacré législativement la théorie de l’acte anormal
de gestion en prévoyant l’application systématique d’un intérêt de 8% pour
les sommes mises par une société à la disposition des associés. Plus large est la
deuxième consécration législative de l’acte anormal de gestion qui a été apportée
par l’article 48 septies du CIRPPIS. Cet article, qui adopte le principe de « pleine
concurrence » («arm’s length»principle) fondant les développements liés aux prix
de transfert, considère que, lorsqu’il est établi aux services fiscaux l’existence
de transactions commerciales ou financières entre une entreprise et d’autres
entreprises ayant une relation de dépendance, qui obéissent à des règles pour la
détermination de leur valeur qui différent de celles qui régissent les relations entre
des entreprises indépendantes, la minoration des bénéfices découlant de l’adoption
de ces règles différentes est réintégrée dans les résultats de ladite entreprise.
Enfin, à compter du 1er janvier 2014, certaines formes de transfert de bénéfices
visés par l’article 48 septies du CIRPPIS peuvent constituer des délits fiscaux n
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|34_35
E
n réponse à cet appel, En deuxième lieu, des bénéfice avant impôts, les impôts sur
une approche normalisée renseignements sur les prix les bénéfices qu’elles ont acquittés
à trois niveaux de la de transfert axés sur l’aspect et ceux qui sont dus. Elles doivent
documentation des transactionnel doivent également également y indiquer leur nombre
prix de transfert a été être communiqués au moyen d’un « d’employés, leur capital social, leurs
élaborée. fichier local » spécifique à chaque bénéfices non distribués et leurs actifs
En premier lieu, les orientations pays, indiquant les opérations corporels dans chaque juridiction
relatives à la documentation des pertinentes entre parties liées, les fiscale. Enfin, elles doivent identifier
prix de transfert prévoient que les montants que ces opérations mettent dans cette déclaration chacune des
entreprises multinationales doivent en jeu, et l’analyse par l’entreprise entités du groupe qui exerce des
communiquer aux administrations des prix de transfert qu’elle a fixés au activités dans une juridiction fiscale
fiscales des informations générales titre de ces opérations. donnée et, pour chacune d’elles,
concernant leurs activités et leur En troisième lieu, les grandes indiquer la nature de ces activités.
politique de prix de transfert à entreprises multinationales sont La documentation des prix de
l’échelle mondiale, au moyen d’un tenues de déposer chaque année une transfert a trois objectifs :
« fichier principal » qui serait déclaration pays par pays indiquant • garantir que les contribuables
mis à la disposition de toutes les pour chacune des juridictions fiscales prennent dûment en considération
administrations fiscales des pays où elles exercent des activités, le les prescriptions relatives aux prix de
concernés. montant de leur chiffre d’affaires, leur transfert lorsqu’ils établissent les prix
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|36_37
et autres conditions des transactions en cas de contrôle fiscal approfondi. propriétaire de ces actifs et son Etat
entre entreprises associées, et Explicites, les dispositions de cet de résidence fiscale.
lorsqu’ils indiquent les bénéfices article consacrent l’obligation de b) des informations concernant
retirés de ces transactions dans leurs présentation à l’administration des l’entreprise déclarante dont
déclarations fiscales ; documents justifiant la politique de notamment :
• fournir aux administrations prix de transfert appliquée pour les • des informations sur l’activité y
fiscales les informations nécessaires transactions en cas d’existence de compris les changements intervenus
pour qu’elles puissent évaluer en liens de dépendance ou de contrôle. au cours de l’exercice ;
connaissance de cause les risques • L’article 32 de la loi de finances • un état récapitulatif des opérations
liés aux prix de transfert ; et pour 2019 a ajouté au CDPF un financières et commerciales réalisées
• fournir aux administrations fiscales article 17 ter instituant d’une avec les entreprises qui sont sous
des informations utiles pour réaliser déclaration des prix de transfert pays sa dépendance ou qui la contrôlent
une vérification suffisamment par pays. au sens de l’article 48 septies du
approfondie des pratiques en Nous traiterons, dans ce qui suit et CIRPPIS. Cet état comporte la nature
matière de prix de transfert d’entités avec plus de détails, l’étendue de ces et le montant des transactions, la
imposables dans leur juridiction, nouvelles obligations, ainsi que les raison sociale et l’Etat de résidence
même s’il peut être nécessaire de sanctions y afférentes n fiscale des entreprises qui sont sous
compléter cette documentation à sa dépendance ou qui la contrôlent
l’aide d’informations supplémentaires Institution d’une concernées par les transactions,
à mesure que la procédure de obligation les méthodes de détermination des
vérification suit son cours.
I. déclarative
annuelle des prix
prix de transfert appliquées et les
changements intervenus au cours de
Voulant mettre à niveau de transfert l’exercice ;
• des informations sur les prêts
la législation tunisienne et emprunts réalisées avec les
avec les standards entreprises qui sont sous sa
afin de s’assurer que les juridictions résidente dans un État n’exigeant En application de l’article 35 de
respectent leurs engagements et pas le dépôt de la déclaration pays la loi de finances pour 2019, les
d’évaluer l’efficacité des dispositifs par pays, mais qui serait tenue de dispositions des articles 30, 32 et
de soumission et de diffusion. Les déposer cette déclaration, si elle est 33 de la loi de finances pour 2019
résultats de ce suivi seront pris en résidente en Tunisie, ou s’appliquent aux exercices ouverts à
considération lors du réexamen prévu • est détenue, directement ou partir du 1er janvier 2020 n
en 2020. indirectement, par une entreprise
Selon l’article 17 ter du CDPF résidente dans un État ne figurant
(ajouté au CDPF par l’article 32 pas sur la liste des États ayant conclu
de la loi de finances pour 2019), un accord avec la Tunisie autorisant
toute entreprise établie en Tunisie l’échange automatique de la
et remplissant toutes les conditions déclaration pays par pays, mais avec
ci-après, est tenue de déposer, dans lequel la Tunisie a conclu un accord
les douze mois suivant la clôture d’échange de renseignements en
de l’exercice et par les moyens matière fiscale, ou ;
électroniques fiables, une déclaration • est désignée à cet effet par le
pays par pays, selon un modèle établi groupe d’entreprises liées auquel
par l’administration comportant la elle appartient et en a informé
répartition des bénéfices pays par l’administration fiscale.
pays du groupe d’entreprises liées Est également tenue de déposer
auquel elle appartient et des données la déclaration pays par pays, 1
Dans son article 24, la loi n° 96-112 du 30/12/1996
relative au système comptable des entreprises a prévu
fiscales et comptables ainsi que des toute entreprise résidente en l’obligation pour les groupes de sociétés de publier des
états financiers consolidés selon les conditions, les
renseignements sur le lieu d’exercice Tunisie détenue, directement ou modalités et les procédures prévues par les normes
comptables.
de l’activité des entreprises du indirectement, par une entreprise Cet article 24 dispose « les entreprises qui contrôlent
totalement ou partiellement les opérations de direction
groupe : situé dans un État figurant sur la liste d’une ou de plusieurs entreprises et leurs choix financiers,
ou qui exercent une influence notable sur le déroulement
• elle détient, directement ou des États ayant conclu un accord de leur activité, établissent des états financiers consolidés
selon les conditions, les modalités et les procédures
indirectement, une participation avec la Tunisie autorisant l’échange prévues par les normes comptables ».
L’article 471 du CSC est venu confirmer cette obligation
dans une ou plusieurs entreprises automatique de la déclaration pays en précisant que « La société mère ayant un pouvoir de
droit ou de fait sur d’autres sociétés au sens de l’article
qui la rend tenue d’établir des états par pays, et est tenue de déposer une 461 du présent code doit établir, outre ses propres états
financiers annuels et son propre rapport de gestion, des
financiers consolidés conformément déclaration pays par pays en vertu états financiers consolidés conformément à la législation
à la législation comptable des de la législation en vigueur dans comptable en vigueur et un rapport de gestion relatif au
groupe de sociétés ».
entreprises en vigueur1, ou cet État ou serait tenue de déposer Toutefois, selon la Norme Comptable Tunisienne n° 35 :
- Il n’est pas nécessaire qu’une entreprise mère qui est une
lorsqu’elle est tenue de le faire si ses cette déclaration si elle est établie filiale d’une autre entreprise établie en Tunisie, présente
des états financiers consolidés. Cette exemption est
participations sont cotées à la bourse en Tunisie, lorsqu’elle est informée subordonnée à la condition que des intérêts minoritaires
représentant 5% du capital social ne s’y opposent pas.
des valeurs mobilières de Tunis2 et ; par l’administration fiscale d’une Cette entreprise mère doit indiquer les raisons pour
lesquelles des états financiers consolidés n’ont pas
• elle réalise un chiffre d’affaires défaillance systémique de l’État de été présentés ainsi que les bases sur lesquelles ses
participations dans les filiales ont été comptabilisées dans
annuel consolidé hors taxes égal ou résidence fiscale de l’entreprise ses états financiers individuels. Le nom et le siège social
de sa mère qui présente des états financiers consolidés
supérieur à 1.636 millions de DT au qui la détient directement ou doivent également être fournis (NCT 35 § 6).
- Une mère qui est elle-même contrôlée par une autre
titre de l’exercice qui précède l’exercice indirectement. entreprise établie en Tunisie, n’est pas toujours tenue
de présenter des états financiers consolidés puisque de
concerné par la déclaration et ; Le contenu de cette déclaration est tels états ne sont pas nécessairement imposés par ses
• aucune autre entreprise ne détient, fixé par arrêté du Ministre chargé des
actionnaires et que les besoins des autres utilisateurs
peuvent être mieux satisfaits par les états financiers
consolidés de sa mère (NCT 35 § 8).
directement ou indirectement, dans Finances. 2
La loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au
l’entreprise susmentionnée une renforcement de la sécurité des relations financières avait
obligé les sociétés dont les titres de capital ou donnant
participation au sens du premier tiret La déclaration pays par pays fait accès au capital sont admis à la cote de la Bourse et qui
sont à leur tour filiales d’autres sociétés d’établir des
(c’est-à-dire, aucune autre entreprise l’objet, sous réserve de réciprocité, états financiers consolidés conformément à la législation
comptable en vigueur.
ne la consolide)3 . d’échange automatique avec les 3
Cette condition d’indépendance exclut du champ
d’application toutes les entreprises qui sont détenues
Est également tenue de déposer États ayant conclu avec la Tunisie un par des entités, établies en Tunisie ou hors de Tunisie,
elles-mêmes soumises à l’obligation de dépôt d’une
la déclaration sus-indiquée dans le accord à cet effet. déclaration pays par pays. La notion de détention devrait
être appréciée selon le même critère que celui retenu par
délai et selon les moyens et format La liste des États ayant conclu un l’OCDE pour la condition relative au contrôle d’une entité
située hors de Tunisie. Seraient ainsi dispensées de la
susvisés, toute entreprise résidente accord avec la Tunisie autorisant déclaration les entreprises qui sont elles-mêmes sous le
contrôle d’une entreprise qui les inclut dans ses comptes
en Tunisie qui remplit les conditions l’échange automatique de la consolidés.
Dès lors que les déclarations pays par pays sont destinées
ci-après : déclaration pays par pays est fixée à être échangées entre les administrations fiscales des
La possibilite de
conclure des accords
VI. prealables relatifs a la
methode a appliquer
en matiere de prix des
transactions entre les
entreprises liees
La dépendance :
une notion majeure
dans l’arsenal de contrôle
des prix de transfert
Faez Choyakh | Partner | Tax
La dépendance dans le
possède, soit une part prépondérante
droit fiscal
dans le capital, soit la majorité
absolue des suffrages susceptibles
de s’exprimer dans les assemblées
d’associés ou d’actionnaires.
La dépendance dans le CTVA et dans la loi n° 88-62 du
2 juin 1988, portant refonte de la réglementation relative
aux droits de consommation
D’après l’article 23 du code par le vendeur lors de ventes dans après ouvraison ou transformation
des douanes, dans une vente lesquelles le vendeur et l’acheteur ultérieure, à des personnes en
entre personnes liées, la valeur ne sont pas liés et qu’il ne supporte Tunisie qui ne sont pas liées aux
transactionnelle est acceptée et pas lors de ventes dans lesquelles le vendeurs, compte dûment tenu de
les marchandises sont évaluées vendeur et l’acheteur son liés. la valeur ajoutée par l’ouvraison ou
conformément aux dispositions du S’après l’article 27 du code des la transformation et des déductions
paragraphe 1 du présent article douanes, si les marchandises susvisées n
lorsque l’importateur démontre que importées ou des marchandises
ladite valeur est très proche de l’une identiques ou similaires importées La dépendance
des valeurs indiquées ci-après, se sont vendues en Tunisie en l’état où dans le droit des
situant au même moment ou à peu elles sont importées, la valeur en sociétés
près au même moment : douane des marchandises importées,
• la valeur transactionnelle lors déterminée par application du La notion de dépendance n’est pas
de ventes, à des acheteurs non présent article, est fondée sur le précisément définie par le code
liés, de marchandises identiques prix unitaire correspondant aux des sociétés commerciales (CSC).
ou similaires pour l’exportation à ventes des marchandises importées Néanmoins, on peut faire le lien
destination de la Tunisie ; ou de marchandises identiques ou entre cette notion de dépendance
• la valeur en douane de similaires importées totalisant la et celle du « contrôle ». A cet
marchandises identiques ou quantité la plus élevée, ainsi faites égard, l’article 461 du CSC définit
similaires, telle qu’elle est déterminée à des personnes non liées aux le groupe de sociétés comme étant
par application de l’article 27 du vendeurs, au même moment ou un ensemble de sociétés ayant
code ; à peu près au même moment de chacune sa personnalité juridique,
• la valeur en douane de l’importation des marchandises à mais liées par des intérêts communs,
marchandises identiques ou évaluer, sous réserve de déductions en vertu desquels l’une d’elles, dite
similaires, telle qu’elle est déterminée se rapportant aux éléments suivants : société mère, tient les autres sous
par application de l’article 28 du • commissions généralement son pouvoir de droit ou de fait et y
code. payées ou convenues, ou marges exerce son contrôle, assurant, ainsi,
Pour l’application des critères qui généralement pratiquées pour une unité de décision. Les sociétés
précèdent, il est dûment tenu compte bénéfices et frais généraux y compris que « la société mère, tient sous
des différences démontrées entre les les coûts directs ou indirects de la son pouvoir de droit ou de fait et y
niveaux commerciaux, les quantités, commercialisation des marchandises exerce son contrôle » sont appelées
les éléments énumérés à l’article en question relatifs aux ventes en filiales. Il en résulte que le groupe de
30 du code et les coûts supportés Tunisie, de marchandises importées compose d’une société mère et d’un
de la même nature ou la même ensemble de filiales. Si l’on s’inspire
espèce ; des dispositions du CSC, deux
• frais habituels de transport et sociétés ne seraient pas dépendantes
d’assurance, ainsi que les frais en l’absence de contrôle et par
connexes encourus en Tunisie ; conséquent en l’absence d’un groupe
• coûts et frais visés à l’article 30 de sociétés au sens de l’article 461
paragraphe 1 e) du code, le cas susvisé.
échéant ;
• droits de douane et autres taxes La notion de contrôle dans le
exigibles en Tunisie en raison de CSC
l’importation ou de la vente des Enumérant les différentes formes
marchandises. de contrôle, l’article 461 du CSC
Si ni les marchandises importées, considère comme étant contrôlée par
ni des marchandises identiques une autre société, toute :
ou similaires importées, ne sont • Société contrôlée par une autre
vendues dans le marché intérieur, qui y détient une fraction du capital
en l’état où elles sont importées, lui conférant la majorité des droits
la valeur en douane est fondée, si de vote (contrôle de droit). Le cas le
l’importateur le demande, sur le prix plus simple est celui du capital social
unitaire correspondant aux ventes de détenu dans une proportion au moins
marchandises importées totalisant égale à 50%.
la quantité la plus élevée faites,
Dossier
01 Prix de
transfert
• Société contrôlée par une autre suprême, ne trouverait-on pas dans
société qui y détient la majorité des cette reconnaissance une brèche
droits de vote, seule ou en vertu d’un pour ne pas appliquer les dispositions
accord conclu avec d’autres associés ; fiscales apportées par l’article 51 de
• Société contrôlée par une autre qui la loi de finances de l’année 2010 ?
y détermine, en fait, les décisions Or, par rapport à la question de
prises dans les assemblées générales, la reconnaissance de l’intérêt du
en vertu des droits de vote dont elle groupe, il semble que le législateur
dispose en fait (contrôle de fait) : tunisien ait été extrêmement
c’est le cas d’une société dont les intransigeant. En effet, la notion de
titres sont très diffusés dans le public l’intérêt du groupe semble quasi-
(participation diluée). Dans ce cas, inopérante en droit des sociétés.
une société peut en contrôler une Ceci découle d’abord de l’absence
autre sans détenir une majorité (plus de référence légale à l’intérêt du
de 50%) des droits de vote. groupe qui prive la notion d’un
Le contrôle est présumé dès lors fondement légal. Ensuite, le groupe
qu’une société détient directement ne représente qu’une fiction
ou indirectement 40% au moins des juridique démunie de la personnalité
droits de vote dans une autre société, morale7. En outre, la reconnaissance
et qu’aucun autre associé n’y détienne d’un intérêt du groupe suppose
une fraction supérieure à la sienne. l’existence juridique d’une possibilité
Le contrôle est toujours apprécié en de recours juridictionnel contre le
fonction des droits de vote et non groupe ; une possibilité qui est en
pas de la proportion détenue dans le principe écartée par le droit des
capital social. Généralement, un titre sociétés. Selon l’article 476 du
(action, part sociale) donne droit à CSC, un créancier d’une société
un seul droit de vote4. Il s’ensuit que, appartenant à un groupe de sociétés
lorsque l’on dispose de plus que 50% ne peut réclamer le payement de ses
du capital, on contrôle généralement créances qu’à la société débitrice.
une société5. Même la circonstance qu’une société
Enfin, le contrôle est direct lorsque détienne le contrôle d’une autre
la société détient une participation (même à 100%) ne suffit pas, en soi,
dans le capital de la société pour permettre aux créanciers de la
contrôlée. En d’autres termes, la société contrôlée de poursuivre le
société qui contrôle est associée ou paiement de leur créance vis-à-vis de
actionnaire dans la société contrôlée. la filiale auprès de sa mère pour la
Le contrôle est indirect lorsque la simple raison que les deux sociétés
détention s’opère par le biais d’autres ont des personnalités morales
sociétés contrôlées6. distinctes.
➢
L’intérêt du groupe dans le
droit des sociétés
Le contrôle fiscal des transactions L’émission d’actions à droit de vote multiples est interdite partant du
4
La volonté de reléguer l’intérêt lesquelles la société mère exerce Dans cette norme, des parties
du groupe à un rang inférieur est un contrôle de droit, un contrôle sont considérées être liées si
particulièrement palpable à travers conjoint ou un contrôle de fait, le une partie peut contrôler l’autre
les dispositions de l’article 474 périmètre de consolidation (qui est partie10 ou exercer une influence
du CSC. Déjà, dans l’exposé des une notion comptable) a imaginé un notable sur l’autre partie lors de
motifs de cet article, le législateur autre concept plus large ; l’influence la prise de décisions financières et
proclame haut et fort sa volonté notable. En effet, le périmètre de opérationnelles11.
de voir l’intérêt individuel placé consolidation inclut non seulement,
avant l’intérêt du groupe. Les la société mère et les sociétés En revanche, les éléments suivants
dispositions de l’article 474 du CSC, contrôlées par cette mère (contrôle ne sont pas considérés des parties
qui représente la seule brèche dans de droit, conjoint ou de fait), mais liées :
la réglementation financière des également les sociétés qui ne sont • deux sociétés simplement parce
crédits, ont subordonné la validité des pas contrôlées au sens juridique du qu’elles ont un dirigeant en commun
opérations financières intragroupe terme, mais sur lesquelles la société- (mais il est indispensable d’envisager
au respect d’une série de conditions mère exerce une influence notable. la possibilité et d’apprécier la
visant à sauvegarder les intérêts Evoquant une autre notion probabilité que le dirigeant puisse
individuels des sociétés faisant partie apparentée à la notion de influencer les politiques des deux
du groupe, en exigeant : dépendance, la norme comptable sociétés dans leurs transactions
• que l’opération financière soit relative aux informations sur les communes) ;
normale et n’engendre pas de parties liées (NCT n° 39) préconise • les bailleurs de fonds, les syndicats,
difficultés pour la partie qui l’a de fournir des informations au niveau les entreprises de services publics
effectuée, des états financiers sur les relations et les collectivités locales, et ceci au
• que l’opération soit justifiée par avec les parties liées, et ce, afin que cours de leurs transactions normales
un besoin effectif pour la société le lecteur des états financiers puisse avec une entreprise et simplement
concernée et qu’elle ne résulte pas se faire une opinion sur les effets en raison de ces transactions
de considérations fiscales, des relations entre parties liées sur (bien qu’ils puissent restreindre la
• que l’opération comporte une une entreprise présentant les états liberté d’action d’une entreprise
contrepartie effective ou prévisible financiers9. ou participer à son processus
pour la société qui l’a effectuée et ; 8
Dans son article 24, la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 prévoit
décisionnel) et ;
• que l’opération ne vise pas la que : « Les entreprises qui contrôlent totalement ou partiellement
les opérations de direction d’une ou de plusieurs entreprises et
• un client, fournisseur, franchiseur,
réalisation d’objectifs personnels leurs choix financiers, ou qui exercent une influence notable sur
le déroulement de leur activité, établissent des états financiers
distributeur, ou agent général
pour les dirigeants de droit ou de fait consolidés selon les conditions, les modalités et les procédures
prévues par les normes comptables ».
unique avec lequel une entreprise
des sociétés concernées n L’article 471 du CSC est venu confirmer cette obligation en précisant réalise un volume de transactions
que : « La société mère ayant un pouvoir de droit ou de fait sur
d’autres sociétés au sens de l’article 461 du CSC doit établir, outre important, simplement en raison de
ses propres états financiers annuels et son propre rapport de
La dépendance gestion, des états financiers consolidés conformément à la législation la dépendance économique qui en
dans le droit comptable en vigueur et un rapport de gestion relatif au groupe de
sociétés ». résulte n
comptable La loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de
la sécurité des relations financières, oblige aussi les sociétés dont les
titres de capital ou donnant accès au capital sont admis à la cote de
la Bourse et qui sont à leur tour filiales d’autres sociétés d’établir des
états financiers consolidés conformément à la législation comptable
L’analyse de la dépendance sous en vigueur.
Traitant de la problématique des parties liées, la norme souligne
l’angle juridique peut se croiser
9
10
Le contrôle est défini comme étant la détention, directe,
que les relations entre parties liées procèdent de la vie normale ou indirecte par l’intermédiaire de filiales, de plus de la
avec le droit comptable. En effet, la des affaires. Par exemple, les entreprises exercent souvent
des parties distinctes de leurs activités par l’intermédiaire de
moitié des droits de vote d’une entreprise, ou d’une part
importante des droits de vote et le pouvoir de fixer, selon
consolidation, qui est une technique filiales ou d’entreprises associées et acquièrent des intérêts dans
d’autres entreprises – en vue de placements ou pour des raisons
les statuts ou un accord, les politiques financières et
opérationnelle de la gestion de l’entreprise.
comptable obligatoire en vertu des commerciales – qui sont suffisamment importants pour que la société
investisseur puisse contrôler ou exercer une influence notable
11
L’influence notable dans le cadre de la NCT 39 est la
participation aux décisions de politique financière et
dispositions de la loi n° 96-112 sur les décisions financières et opérationnelles de la société dans
laquelle elle a investi. Une relation entre parties liées peut avoir
opérationnelle d’une entreprise, sans avoir le contrôle de
ces politiques. Une influence notable peut être exercée de
du 30 décembre 1996 relative au un effet sur la situation financière et les résultats opérationnels plusieurs manières, généralement par une représentation
de l’entreprise présentant les états financiers. Les parties liées au conseil d’administration, mais aussi, par exemple, par
système comptable des entreprises peuvent entreprendre des transactions que des parties non liées la participation à l’élaboration de la politique, par des
n’entreprendraient pas. Les transactions entre parties liées peuvent transactions intragroupe importantes, par l’échange de
et de l’article 471 du CSC8, fait également ne pas être effectuées pour les mêmes montants que dirigeants ou par la dépendance vis-à-vis d’informations
les transactions entre parties non liées. Les résultats opérationnels techniques. Une influence notable peut être acquise par la
appel à la notion de « périmètre et la situation financière d’une entreprise peuvent être affectés détention d’actions, par les statuts ou un accord. En cas de
par une relation entre parties liées, même si aucune transaction
de consolidation ». Intimement entre parties liées n’a eu lieu. La simple existence d’une relation
détention d’actions, une influence notable est présumée,
selon la définition de la NCT 36, norme comptable relative
peut suffire à affecter les transactions de l’entreprise présentant
liée à la dépendance, le périmètre les états financiers avec d’autres parties. Par exemple, une filiale
aux participations dans des entreprises associées, lorsque
un investisseur détient, directement ou indirectement
peut mettre fin à des relations avec un partenaire commercial à la
de consolidation est différent du suite de l’acquisition par la société mère d’une filiale apparentée
par le biais de filiales, 20% ou plus des droits de vote
dans l’entreprise détenue, sauf à démontrer clairement
intervenant dans les mêmes activités que le partenaire précédent. Ou
périmètre du groupe. Si ce dernier bien une partie peut s’abstenir d’agir à cause de l’influence notable
que ce n’est pas le cas. Inversement, si l’investisseur
détient, directement ou indirectement par le biais de
se compose de la société mère et de exercée par une autre partie, par exemple, une filiale peut recevoir
comme instruction de sa société mère de ne pas s’engager dans la
filiales, moins de 20% des droits de vote dans l’entreprise
détenue, il est présumé ne pas avoir d’influence notable,
ses « filiales » au sens juridique du recherche et le développement. Etant donné qu’il existe une difficulté
inhérente pour la direction de déterminer l’effet des influences qui ne
sauf à démontrer clairement que cette influence existe.
L’existence d’une participation importante ou majoritaire
terme, c’est-à-dire les sociétés sur débouchent pas sur des transactions, une information à fournir sur
de tels effets n’est pas imposée par la norme comptable.
d’un autre investisseur n’exclut pas nécessairement que
l’investisseur ait une influence notable.
Dossier
01 Prix de
transfert
Personne
interposée Entreprise
A A Personne
A
Pouvoir de Capital Droits de vote
50% Capital décision Capital Droits de vote
50% Capital 50% Droits Droits de
de vote vote
50% 50% 50%
50%
B B B A B A
B B
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|48_49
d’une autre entreprise ou y exerce en la nouvelle définition du contrôle placée dans le CIRPPIS parmi les
fait le pouvoir de décision, ou et de la dépendance que propose dispositions traitant de l’IS, évoque
b) lesdites entreprises sont soumises l’article 48 septies du CIRPPIS, sans les liens entre des « entreprises »
au contrôle de la même entreprise pour autant qu’il soit nécessaire et/ ou des « personnes », ce qui est
ou de la même personne dans les qu’elles aient des liens capitalistiques de nature à permettre aux services
conditions prévues à l’alinéa « a » du entre elles. Quoiqu’il en soit, on peut fiscaux de contrôler les transactions
présent article ». affirmer que l’existence d’un lien de entre des entités qui n’ont pas la
La nouvelle version de l’article dépendance n’est pas subordonné, forme juridique de « sociétés ».
48 septies du CIRPPIS conclut à pour l’application de l’article 48 Il en est ainsi pour ce qui est de
l’existence de liens de dépendance septies du CIRPPIS, à celle d’un transactions avec les succursales,
ou de contrôle entre des entreprises lien capitalistique ou à la présence bureaux de liaison, établissement
dans les situations suivantes : de dirigeants communs, mais peut stables, etc. Cela étant dit, il ne
- Une entreprise détient directement résulter de situations de fait. Là, semble pas que l’article 48 septies
ou par personne interposée plus de la notion de « contrôle de fait » du CIRPPIS permette de réclamer un
50% du capital social d’une autre demeure, même après l’amendement impôt autre que l’IS (ex. IRPP dû sur
entreprise ou ; de l’article 48 septies du CIRPPIS, des transactions entre une personne
- Une entreprise détient directement une notion aux contours imprécis. physique et une société qu’elle
ou par personne interposée plus de - La nouvelle version de l’article contrôle).
50% des droits de vote d’une autre 48 septies du CIRPPIS vise une
entreprise ou ; détention directe ou par personne Enfin, en application de l’article 35
- Une entreprise exerce en fait le interposée, sans que cette notion de la loi de finances pour 2019,
pouvoir de décision dans une autre de « personne interposée » n’ait les dispositions des articles 29 et
entreprise ou ; été définie. On peut, toutefois, 31 de la loi de finances pour 2019
- Des entreprises sont soumises au nous référer à l’article 2 du CTVA s’appliquent aux exercices ouverts à
contrôle d’une même entreprise qui y qui répute, à cet effet, personnes partir du 1er janvier 2020 et ayant
détient plus de 50% du capital social interposées, tant le propriétaire, fait l’objet d’un avis préalable de
ou des droits de vote ou ; les gérants et administrateurs, les vérification approfondie à partir du
- Des entreprises sont soumises au directeurs et employés salariés de 1er janvier 2021 n
contrôle d’une même personne qui y l’entreprise dirigeante, que le père
détient plus de 50% du capital social et la mère, enfants et descendants,
ou des droits de vote. conjoint du propriétaire, des
gérants, des administrateurs ou
directeurs de ladite entreprise
Notons également que : subordonnée. Une notion similaire 2
Dans l’exposé des motifs de la loi de finances pour 2019, il a été précisé
- Se voulant « précise », la nouvelle existe aussi dans le droit des sociétés ce qui suit :
définition de la dépendance et du commerciales, où le dernier alinéa وفي إطار تفعيل التزام البالد التونسية بتعهداتها الدولية من ناحية وتوفير مناخ،على أساس ما سبق
تشريعي جبائي مالئم لفائدة مصالح اجلباية للقيام مبهامهم في مادة أسعار التحويل من ناحية أخرى
contrôle proposée par la nouvelle de l’article 115 du CSC, traitant des : يقترح تنقيح التشريع اجلبائي اجلاري به العمل في هذا الصدد وذلك كما يلي،واستئناسا بالتشريع املقارن
حتديد مفهوم التبعية بكل دقة وذلك لتفادي االختالف في التأويل حيث يقترح اعتبار وجود عالقات.1
version de l’article 48 septies du conventions réglementées dispose :تبعية أو مراقبة بني املؤسسات املنتمية لنفس املجمع في صورة
CIRPPIS, s’inspire de la notion de « Les dispositions du présent من رأس مال مؤسسة أخرى50% امتالك إحداها بصفة مباشرة أوعن طريق شخص آخر ألكثر من-
أو،أو ممارستها فعليا لسلطة القرار
contrôle prévue par l’article 461 du article s’appliquent aux conventions خضوع املؤسسات املذكورة ملراقبة نفس املؤسسة أو نفس الشخص طبقا لنفس الشروط الواردة أعاله-
.) من رأس املال أو حقوق االقتراع أو ممارسة فعليا لسلطة القرار50%(
CSC , mais est vraisemblablement passées avec une société dont un
plus large, puisque le contrôle de associé solidairement responsable, L’article 461 du CSC considère, en effet, comme étant contrôlée par
3
La preuve de la minoration
de la base de l’impôt : la
condition sacrifiée par la loi
de finance 2019
Faez Choyakh | Partner | Tax
En effet, le rôle que jouent les l’autre. Dans ce cas, et lorsqu’il s’agit Notons au passage que cette
grandes entreprises, qu’elles soient de transactions dont l’ampleur est dialectique entre optimisation ou
nationales ou internationales dans mondialisée, les gouvernements évasion n’est pas absente du débat
les échanges économiques mondiaux, reconnaissent généralement - assez fiscal interne, notamment dans le
ainsi que le développement des souvent au niveau des conventions cadre de l’acte anormal de gestion ou
groupes multinationaux qu’il soit internationales de non double de l’abus de droit »5.
par expansion interne ou externe imposition, à l’instar du modèle de
(investissements directs étrangers convention de l’OCDE4- le principe de Même si les pays s’entendent dans
pour pénétrer de nouveaux marchés pleine concurrence comme la norme la majorité des cas pour reconnaître
outre-mer, fusions, absorptions, fondamentale pour la fixation du le principe de pleine concurrence,
acquissions, etc.), a connu ces prix de transfert, ce qui signifie que certains ont des interprétations
dernières décennies une croissance les transactions entres entreprises différentes pour appliquer des
et un développement tellement associées doivent être menées méthodes de prix de transfert6,
ahurissant qu’il est devenu plus comme si ces entités n’avaient même si elles sont généralement
fréquent que la majorité des aucun lien de dépendance. Ce acceptées sur le plan du principe
transactions commerciales ou même principe est aussi applicable, par tous. Dans ce cas, que dirons-
financières se fasse entres des lorsque les transactions entre entités nous des entités, surtout celles
parties liées ayant des liens de ayant des liens de dépendance sont gouvernées par une réglementation
dépendance. établies dans le même Etat, mais fiscale considérée comme « maigre »
Toutefois, l’une des questions les dont les régimes fiscaux se trouvent en matière d’institution d’un cadre
plus emblématiques posées par les différents, et ce afin d’éviter l’érosion assez claire et solide régissant les
décideurs des grandes entreprises de la base d’imposition et le transfert prix de transfert - comme fût le
dans un tel contexte, concerne la de bénéfices des entités implantées cas de la Tunisie - avec des textes
fixation d’une politique des prix de dans des juridictions à forte pression fiscaux éparpillés entre la loi fiscale,
transfert entre les sociétés ayant des fiscale aux entités implantées dans la doctrine administrative et la
liens de dépendance ou même entre des juridictions à fiscalité privilégiée. jurisprudence : Dans ce cas, et pour
des parties liées, qui soit sécurisante « L’intérêt fiscal en jeu, du point ces entités implantées dans des
et conforme à la législation fiscale de vue de chaque Etat, est la lutte juridictions à cadre fiscal régissant
d’une part, sans pour autant être contre le transfert inapproprié les prix de transfert aussi dispersé
déconnectée de la stratégie globale d’assiette fiscale et, le cas échéant, que frustrant, comment se trouver
du groupe, d’autre part. l’évasion fiscale, enjeux d’autant couvert contre les mauvaises
D’une manière générale, les prix de plus cruciaux que la globalisation surprises en cas de contrôles fiscaux,
transfert peuvent se définir comme des échanges économiques a pour surtout lorsque la majorité ou la
« les prix auxquels une entreprise corollaire une mise en concurrence totalité des opérations économiques,
transfère des biens corporels, actifs des systèmes fiscaux de chaque qu’elles soient commerciales
incorporels, ou rend des services pays. Pour les contribuables, ou financières, se fait avec des
à des entreprises associées »3 : Il cette mise en concurrence peut entreprises associées, qu’elles soient
s’agit là d’une notion qui diffère par avoir deux objectifs opposés : elle locales ou étrangères? Quels sont
rapport au prix de cession pratiqué peut soit répondre à l’exigence les moyens et les garanties mis à
entre entités ne faisant pas partie économique, comptable et fiscale, la disposition de ces entreprises?
du même groupe d’appartenance d’une bonne gestion, il convient alors Comment peuvent-elles s’organiser?
ou n’entretenant pas de relations de parler d’optimisation fiscale, soit …
spéciales. Et si les prix de transfert correspondre à une intention de La meilleure réponse aux risques
sont si importants aussi bien pour ne pas être soumis à l’impôt ou de fiscaux inhérents à la politique des
les entreprises que pour les autorités faire échapper à l’impôt une part de prix de transfert consiste à mettre
fiscales, c’est parce qu’ils fixent dans matière imposable, et l’on parle alors en place une documentation des
une large mesure la répartition des d’évasion fiscale. prix de transfert. En effet, une
bénéfices imposables des entreprises 3
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de documentation conforme aux
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
associées relevant de juridictions administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 17. exigences légales et réglementaires,
fiscales différentes, là où les acteurs Organisation de Coopération et de Développement Économiques
qui soit couronnée par une procédure
4
5
P.J.DOUVIER & al., Prix de transfert, éditions Francis Lefebvre,
économiques relèvent de deux Octobre 2010, page 12.
6
Les méthodes de prix de transfert prévue par les normes de l’OCDE
d’Accord Préalable en matière de
zones géographiques régies par sont au nombre de cinq et sont défalquées en deux familles comme
suit :
Prix de transfert (APP), protégerait
deux régimes fiscaux différents, se Méthodes traditionnelles :
Méthode du Prix comparable sur le marché libre ;
l’entité contre les aléas du contrôle
trouvant l’un plus avantageux que Méthode du prix de revente (resale minus) ; et fiscal, partant du principe que
Méthode du prix de revient majoré (cost-plus).
Méthodes transactionnelles :
Méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) ; et
Méthode de partage des bénéfices (Profit split).
Dossier
01 Prix de
transfert
En outre, des obligations de pays définissent des obligations « Un large éventail d’outils et
documentation contemporaines de documentation qui soient de sources d’informations sont
contribueront à garantir l’intégrité raisonnables et axées sur les utilisés pour identifier et évaluer
des positions du contribuable et à transactions importantes, afin que les risques liés aux prix de transfert
limiter la justification à postériori par toute l’attention voulue soit accordée concernant les contribuables et
les contribuables de leurs positions. aux questions essentielles. les transactions, notamment les
Selon les Principes de l’OCDE formulaires relatifs aux prix de
applicables en matière de prix 1.2 Evaluation des risques transfert (devant être déposés avec
de transfert à l’intention des liés aux prix de transfert la déclaration fiscale annuelle),
entreprises multinationales et Selon les Principes de l’OCDE les questionnaires obligatoires sur
des administrations fiscales, « cet applicables en matière de prix les prix de transfert axés sur des
objectif de conformité peut être de transfert à l’intention des domaines de risque particuliers, les
étayé de deux façons importantes : entreprises multinationales et des disposition spécifiant les obligations
1. Premièrement, les administrations administrations fiscales, « une générales de documentation des
fiscales peuvent demander que identification et une évaluation prix de transfert dans lesquelles
les contribuables s’acquittent de efficaces des risques constituent sont identifiés les éléments à fournir
leurs obligations de documentation une première étape essentielle pour démontrer la conformité de
des prix de transfert de manière du processus permettant de la situation d’un contribuable avec
immédiate. Autrement dit, la sélectionner les dossiers qui méritent le principe de pleine concurrence,
documentation serait préparée au de faire l’objet d’une vérification et les discussions ayant lieu dans
moment de la transaction ou, en ou d’une enquête, et d’axer ces le cadre de la coopération entre
tout état de cause, au plus tard au procédures sur les questions les plus les administrations fiscales et les
moment où est complétée et soumise importantes. Dans la mesure où les contribuables. Chacun de ces outils
la déclaration fiscale établie au administrations fiscales disposent de et ressources d’information fiscale
titre de l’exercice durant lequel la ressources limitées, il est important a besoin d’avoir accès aisément
transaction a eu lieu. qu’elles déterminent avec précision, aux informations pertinentes à un
2. La seconde façon de favoriser le dès le tout début, une procédure stade précoce pour pouvoir évaluer
respect de la réglementation consiste pouvant déboucher sur un contrôle, précisément et en connaissance
à mettre en place des régimes de si les dispositifs de prix de transfert de cause les risques liés aux prix
sanctions en matière de prix de d’un contribuable méritent un de transfert. Veiller à ce qu’une
transfert destinés à encourager la examen approfondi et la mobilisation évaluation de qualité des risques
préparation en temps voulu d’une de ressources importantes par les liés aux prix de transfert puisse
documentation des prix de transfert autorités fiscales. Pour ce qui est être réalisée de manière efficace et
précise, et à créer des incitations des questions de prix de transfert en avec les bons types d’informations
pour que les contribuables examinent particulier (qui sont généralement fiables devrait être une considération
de manière approfondie en temps complexes et mettent en jeu un importante lors de la conception des
voulu leurs positions en matière de très grand nombre d’éléments), une règles relatives à la documentation des
prix de transfert »9. évaluation effective des risques prix de transfert »11.
Idéalement, l’établissement de la devient un préalable essentiel à la
documentation des prix de transfert réalisation d’une vérification ciblée et 1.3 Vérification des prix de
devrait être l’occasion pour les économe en ressources »10. transfert
contribuables de définir des principes Une évaluation correcte des risques Les Principes de l’OCDE
mûrement réfléchis concernant liés aux prix de transfert par applicables en matière de prix
leur politique de prix de transfert, l’administration fiscale suppose qu’elle de transfert à l’intention des
ce qui permettrait du même coup ait accès à un stade précoce à des entreprises multinationales et des
d’atteindre un objectif important de informations suffisantes, pertinentes administrations fiscales précisent
ces prescriptions, mais des facteurs et fiables. Il existe de nombreuses que « un troisième objectif de la
tels que les coûts, les contraintes sources d’informations pertinentes, documentation des prix de transfert
temporelles et la multiplicité de mais la documentation des prix consiste à fournir aux administrations
sujets requérant l’attention des de transfert constitue une source fiscales des informations utiles pour
personnes concernées peuvent cruciale d’information de ce type. réaliser une vérification approfondie
parfois nuire à la réalisation de ces des prix de transfert. Les procédures
objectifs. Il importe donc que les Ibid., page 257.
de vérification de prix de transfert
9
10
Ibid., page 258.
11
Ibid., pages 258 et 259.
Dossier
01 Prix de
transfert
une politique de prix de transfert jeu, le contribuable ne devrait pas applicable à la société mère ultime
qui soit en ligne avec le principe de avoir à supporter des coûts liés à la du groupe multinational. « Dans
pleine concurrence (§2.9). recherche de ces données14» . les pays dont la politique consiste à
examiner les transactions au moment
2.1 Documentation 2.2 Calendrier où elles ont eu lieu dans le cadre de
contemporaine « Les pratiques relatives au programmes de disciplines fiscales
Tout contribuable doit s’efforcer de calendrier de préparation de la coopératives, il peut être nécessaire
déterminer ses prix de transfert à documentation diffèrent suivant que certaines informations soient
des fins fiscales conformément au les pays. Certains exigent que les fournies préalablement au dépôt de
principe de pleine concurrence, sur informations soient finalisées au plus la déclaration fiscale»16.
la base des renseignements dont tard lors du dépôt de la déclaration S’agissant de la déclaration pays-
il peut raisonnablement disposer fiscale, tandis que d’autres pays par-pays (ref. §3.3), il est admis
au moment de la transaction imposent que la documentation que dans certains cas, les états
considérée. Par conséquent, le soit prête au plus tard lorsque la financiers définitifs prévus par
contribuable doit normalement se vérification commence. On observe la loi et d’autres informations
demander si ses prix de transfert également des pratiques très financières pouvant être utiles pour
sont calculés correctement à des fins diverses concernant le délai accordé compléter le formulaire de ladite
fiscales avant de fixer ses prix, et au contribuable pour répondre déclaration peuvent n’être finalisés
doit confirmer la conformité de ses aux demandes spécifiques de qu’après la date limite de dépôt des
résultats financiers avec le principe documentation de l’administration déclarations fiscales dans certains
de pleine concurrence au moment du fiscale et autres demandes pays pour un exercice donné. Dans
dépôt de sa déclaration fiscale. d’informations liées à des procédures ces circonstances, les Principes de
de vérification. Ces différences de l’OCDE applicables en matière de
Les Principes de l’OCDE délai à respecter pour la fourniture prix de transfert à l’intention des
applicables en matière de prix des informations peuvent accentuer entreprises multinationales et des
de transfert à l’intention des les difficultés qu’ont les contribuables administrations fiscales tolèrent que
entreprises multinationales et des à définir des priorités et à fournir la date de remise de la déclaration
administrations fiscales énoncent que les bonnes informations aux pays par pays soit repoussée à un
« le contribuable ne devrait pas avoir administrations fiscales au moment an après le dernier jour de l’exercice
à supporter des coûts et charges voulu»15. fiscal de la société mère ultime du
disproportionnées pour produire La pratique la plus judicieuse groupe multinational considéré.
la documentation requise13» . Par serait de demander que le fichier
conséquent, l’administration fiscale local (ref. §3.2) soit finalisé au 2.3 Matérialité
devrait maintenir un juste équilibre plus tard à la date limite de dépôt Les transactions ayant lieu entre des
entre ses besoins en documentation de la déclaration fiscale pour entreprises associées ne sont pas
et le coût et la charge administrative l’exercice considéré, et ce, en toutes suffisamment importantes
résultant de la création de ces dehors du stress et des tensions pour justifier l’inclusion d’une
documents qui sont anticipés pour pouvant être occasionnés par une documentation complète dans le
le contribuable. Les Principes de vérification fiscale, et considérant fichier local. Il est de l’intérêt des
l’OCDE applicables en matière de également que la préparation d’une administrations fiscales d’avoir
prix de transfert à l’intention des documentation pertinente représente accès aux informations essentielles,
entreprises multinationales et des un exercice consommateur en mais aussi de veiller à ce que
administrations fiscales ajoutent que budget temps, et qu’en tout état les entreprises multinationales
« si un contribuable démontre de de cause, un contribuable dont ne soient pas submergées par
manière suffisante, compte tenu des la situation n’est pas à jour à la leurs obligations déclaratives au
principes exposés dans les présents date du commencement d’une point d’omettre les points les plus
principes, qu’il n’existe pas de vérification fiscale ne peut être qu’un importants et de ne pas fournir
données comparables ou que le coût signe précurseur de l’échec des de documents les concernant. Par
de leur obtention serait excessif par résultats dudit contrôle. De même, conséquent, les obligations prévues
rapport aux sommes en le fichier principal (ref. §3.1) doit par chaque pays en termes de
être examiné, et si nécessaire, mis documentation des prix de transfert
13
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
à jour au plus tard à la date limite fondées sur l’approche et le modèle
administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 263. de dépôt de la déclaration fiscale préconisés par les Principes de
14
Ibid., page 264.
15
Ibid., page 264.
16
Ibid., page 264.
Dossier
01 Prix de
transfert
l’OCDE applicables en matière de cours d’un contrôle fiscal ou aux fins conservation des documents – sur
prix de transfert à l’intention des d’une évaluation des risques liés aux support papier, électronique ou autre
entreprises multinationales et des prix de transfert »18. – devrait être laissée à la discrétion
administrations fiscales devraient En ce qui concerne la déclaration du contribuable, à condition que
intégrer des seuils de matérialité pays par pays, toutes les juridictions les informations considérées
tenant compte de la taille et de la fiscales dans lesquelles le groupe puissent être rapidement mises à la
nature de l’économie locale, de multinational considéré a une disposition de l’administration fiscale
l’importance du groupe multinational entité résidente d’un point de sous la forme prévue par les règles et
dans cette économie, ainsi que la vue fiscal doivent y être incluses, pratiques du pays considéré.
taille et de la nature des entités indépendamment des activités
opérationnelles locales, en sus exercées dans chacune des 2.5 Fréquence des mises à
de la taille globale et de la nature juridictions considérées. jour de la documentation
du groupe multinational. « Cette Il est recommandé de réexaminer
matérialité peut être mesurés en 2.4 Conservation des périodiquement la documentation
termes relatifs (les seuils appliqués aux documents des prix de transfert afin de
transactions étant défini, par exemple, « Les contribuables ne devraient déterminer si les analyses
par un pourcentage du chiffre pas être tenus de conserver fonctionnelles et économiques qui
d’affaires ou un pourcentage des des documents au-delà d’un la sous-tendent sont encore exactes
coûts) ou en termes absolus (ce même délai raisonnable conforme aux et pertinentes, et de confirmer la
seuil étant défini, par exemple, par un dispositions du droit interne validité de la méthode de fixation
certain montant) »17. Considérant les applicable au niveau de la des prix de transfert appliquée. « En
disparités entre les économies des société mère ou de l’entité locale règle générale, le fichier principal, le
pays et de leurs agrégats, chaque considérée. Néanmoins, les pièces et fichier local et la déclaration pays par
pays devrait établir ses propres informations requises dans le cadre pays devraient être réexaminés et
critères de matérialité aux fins de de la documentation à fournir (fichier mis à jour chaque année »20.
la constitution du fichier local, en principal, fichier local et déclaration Il est cependant admis que, dans
fonction des spécificités locales. Ces pays par pays) peuvent parfois être de nombreuses situations, les
critères de matérialité devraient être utiles pour une vérification des descriptions des activités, les
des normes objectives qui soient prix de transfert portant sur une analyses fonctionnelles et les
communément comprises et admises année ultérieure non prescrite – par descriptions des comparables
dans la pratique commerciale. exemple lorsque le contribuable peuvent ne pas changer
« Un certain nombre de pays conserve de sa propre initiative sensiblement d’une année à l’autre.
ont intégré dans leurs règles de tels documents se rapportant Afin d’alléger les contraintes liées
relatives à la documentation des à des contrats à long terme – ou au respect de la réglementation qui
prix de transfert des mesures de pour déterminer si les normes de sont imposées aux contribuables,
simplification qui exemptent les comparabilité relatives à l’application « les administrations fiscales
petites et moyennes entreprises d’une méthode de fixation des prix de peuvent déterminer, pour autant
(PME) des obligations de transfert pour cette année ultérieure que les conditions d’exercice des
documentation des prix de transfert, sont respectées. Les administrations activités demeurent inchangées,
ou limitent à certaines information fiscales devraient garder à l’esprit les que la recherche dans les bases de
les obligations imposées à ces difficultés soulevées par la recherche données de comparables étayant
entreprises en la matière. Afin de ne de documents portant sur des en partie le contenu du fichier local
pas faire assumer aux contribuables années antérieures, et elles devraient soit actualisée tous les 3 ans et
des coûts et des charges limiter ces demandes aux cas où elles non chaque année. Les données
disproportionnés au regard des ont de bonnes raisons de vouloir financières relatives aux comparables
circonstances, il est recommandé de examiner les documents en question doivent cependant être actualisées
ne pas imposer aux PME de produire en liaison avec la transaction faisant tous les ans, afin d’assurer une
le volume de documentation que l’on l’objet d’une vérification »19. application fiable du principe de
pourrait attendre d’entreprises de Dans la mesure où l’intérêt de pleine concurrence »21.
plus grandes taille. Néanmoins, les l’administration fiscale est en
PME devraient être tenues de fournir définitive que les documents
des informations et des documents nécessaires lui soient transmis
sur leurs transactions internationales en temps voulu lorsqu’elle en fait 17
Ibid., page 265.
importantes si l’administration fiscale la demande à l’occasion d’une Ibid., page 264.
18
19
Ibid., page 266.
en fait spécifiquement la demande au vérification, la procédure de 20
21
Loc. cit.
Loc. cit.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|58_59
2.6 Langue Les sanctions liées à la « Une autre façon pour les pays
La nécessité de fournir une documentation imposées en cas d’encourager les contribuables
documentation dans la langue de non-respect des obligations à s’acquitter de leurs obligations
locale peut constituer un facteur de de documentation des prix de de documentation des prix de
complication en termes de respect transfert, ou de non-soumission transfert consiste à mettre en place
des règles relatives aux prix de des informations requises en temps des mécanismes d’incitation en ce
transfert, dans la mesure où la voulu, sont généralement des sens, tels qu’une exonération de
traduction des documents peut sanctions pécuniaires civiles (ou sanctions ou un renversement de
prendre beaucoup de temps et se administratives). la charge de la preuve. Lorsque la
révéler très coûteuse. La langue dans « Ces sanctions liées à la documentation est conforme aux
laquelle la documentation des prix de documentation reposent sur un exigences réglementaires et soumise
transfert doit être soumise doit être montant fixe, qui peut être évalué en temps voulu, le contribuable
déterminée en vertu de la législation pour chaque document manquant pourrait être exonéré de sanctions
locale. « Les pays sont encouragés ou pour chacun des exercices fiscaux fiscales ou assujetti à une sanction
à permettre la soumission de la considérés, ou sont calculées en minorée si un ajustement des prix de
documentation des prix de transfert pourcentage du montant définitif transfert est effectué et maintenu,
dans les langues couramment de la minoration d’impôt connexe nonobstant la fourniture d’une
utilisées dès lors que cela ne nuit mise en évidence, en pourcentage documentation. Dans certaines
pas à l’utilité des documents. Si les de l’ajustement connexe du bénéfice, juridictions où la charge de la
administrations fiscales estiment ou en pourcentage du montant des preuve incombe au contribuable
que la traduction de documents transactions internationales pour en matière de prix de transfert,
est nécessaire, elles doivent en lesquelles la documentation fait un déplacement de la charge de la
faire spécifiquement la demande défaut»24. preuve vers l’administration fiscale en
et accorder un délai suffisant pour Il convient de veiller à ne pas cas de fourniture en temps voulu d’une
alléger dans toute la mesure du imposer de sanctions liées à la documentation adéquate constitue
possible la charge que représente documentation à un contribuable une autre mesure pouvant être
cette obligation de traduction »22. parce qu’il n’a pas fourni des données utilisée pour inciter les contribuables
auxquelles le groupe multinational à respecter les règles relatives à la
2.7 Sanctions n’avait pas accès. Néanmoins, la documentation des prix de transfert»25.
« De nombreux pays ont adopté décision de ne pas imposer de
des régimes de sanctions liées à sanctions liées à la documentation 2.8 Confidentialité
la documentation, afin d’assurer ne signifie pas que des ajustements S’agissant de documents comportant
une application efficace des règles des bénéfices ne peuvent être des données hyper sensibles dont
relatives à la documentation des effectués lorsque les prix ne sont le niveau de détail dépasse des
prix de transfert. Ces sanctions pas conformes au principe de pleine informations financières chiffrées
ont été conçues de manière concurrence. Le fait que les positions abstraites, les administrations
que le non-respect des règles des contribuables fassent l’objet fiscales devraient prendre toutes
en vigueur soit plus coûteux d’une documentation complète ne les mesures raisonnables pour
pour les contribuables que leur signifie pas nécessairement que ces qu’il n’y ait aucune divulgation
respect. Ces régimes de sanctions positions sont correctes. En outre, au public d’informations
sont régis par les lois de chaque l’affirmation par une entité locale que confidentielles (secrets industriels ou
pays. Les pratiques nationales l’application des règles relatives aux commerciaux, secrets scientifiques,
concernant les sanctions relatives prix de transfert incombe à d’autres etc.) ou d’autres informations
à la documentation des prix de membres du groupe multinational commercialement sensibles
transfert varient considérablement. concerné n’est pas une raison figurant dans la documentation
L’existence de différents régimes suffisante pour que cette entité (fichier principal, fichier local et
de sanctions nationaux peut avoir ne fournisse pas la documentation déclaration pays par pays). « Les
une incidence sur la qualité de requise, et une telle affirmation administrations fiscales doivent
l’application des règles en vigueur ne doit pas non plus empêcher également garantir aux contribuables
par les contribuables, de sorte l’imposition de sanctions liées à la que les informations présentées
que ceux-ci peuvent être incités à documentation en cas de non-respect dans le cadre de la documentation
favoriser tel pays par rapport à tel des règles en la matière lorsque les des prix de transfert demeureront
autre en termes de conformité avec informations nécessaires ne sont pas confidentielles.
la réglementation»23. communiquées. 22
Loc. cit.
23
Ibid., page 267.
24
Loc. cit.
25
Ibid., page 268.
Dossier
01 Prix de
transfert
Si ces informations doivent être entreprises multinationales et des déterminer quelle sera l’affectation
divulguées lors d’instances judiciaires administrations fiscales préconisent la plus efficace des ressources
en audience publique ou dans que les pays devraient adopter disponibles aux fins de contrôle
des décisions judiciaires, il faudra une approche normalisée de la fiscal et, si un contrôle s’impose,
mettre tout en œuvre pour que leur documentation des prix de transfert. donneront des indications pour
confidentialité soit préservée et que Nous décrivons dans ce paragraphe démarrer et cibler les vérifications.
ces informations soient uniquement la structure à trois niveaux prévus Ces informations devraient permettre
divulguées dans la mesure par l’Action 13 du projet BEPS, aux administrations fiscales de
nécessaire»26. intitulée « Documentation des prix de déterminer plus facilement si
transfert et déclaration pays par pays », les entreprises ont fixé des prix
2.9 Usage des comparables qui englobe : de transfert et se sont livrées à
L’obligation d’utiliser les i. un fichier principal, qui serait d’autres pratiques ayant pour effet
informations les plus fiables mis à la disposition de toutes les de transférer artificiellement des
imposera généralement, mais administrations fiscales des pays montants substantiels de bénéfices
pas toujours, de recourir à des concernés, contenant des informations vers des juridictions à fiscalité
comparables locaux, plutôt qu’à normalisées relatives à l’ensemble privilégiée. Les pays qui participent
des comparables régionaux, dès des membres du groupe multinational au projet BEPS reconnaissent que
lors que ces comparables locaux considéré (§3.1); ces nouvelles dispositions relatives à
sont raisonnablement accessibles. ii. un fichier local faisant la documentation, et la transparence
« L’utilisation de comparables spécifiquement référence à des qu’elles favorisent, contribueront
régionaux dans le cadre d’une renseignements sur les prix de transfert à permettre de mieux comprendre,
documentation des prix de transfert axés sur l’aspect transactionnel du contrôler et combattre les pratiques
préparée pour des pays se trouvant contribuable local (§3.2); d’érosion de la base d’imposition et
dans la même région géographique, iii. une déclaration pays par de transfert de bénéfices »28.
lorsque des comparables locaux pays indiquant pour chacune des
appropriés sont disponibles, ne sera, juridictions fiscales où elles exercent 3.1 Fichier principal (Master
dans certains cas, pas conforme des activités, le montant de leur file)
avec l’obligation de s’appuyer sur chiffre d’affaires, leur bénéfice avant Afin d’aider les administrations
les informations les plus fiables. Les impôts, les impôts sur les bénéfices fiscales à évaluer la présence de
avantages que présente en termes qu’elles ont acquittés et ceux qui risques importants liés aux prix de
de simplification une limitation sont dus. Elles doivent également y transfert, le fichier principal doit
du nombre de recherches de indiquer leur nombre d’employés, leur donner une vue d’ensemble des
comparables qu’une entreprise est capital social, leurs bénéfices non activités du groupe multinational
tenue d’effectuer sont évidents, et distribués et leurs actifs corporels considéré, notamment :
la notion de matérialité ainsi que dans chaque juridiction fiscale. Enfin, i. de la nature de ses activités
les coûts induits par le respect de elles doivent identifier dans cette mondiales,
la réglementation sont des facteurs déclaration chacune des entités du ii. de sa politique globale en matière
à prendre à compte ; néanmoins, groupe qui exerce des activités dans de prix de transfert, et
les efforts déployés pour simplifier une juridiction fiscale donnée et, pour iii. de la répartition de ses bénéfices
les processus d’application de la chacune d’elles, indiquer la nature de et de ses activités à l’échelle
réglementation ne doivent pas aller ces activités (§3.3). mondiale.
jusqu’à remettre en cause l’obligation « Considérés dans leur ensemble, ces « De manière générale, le fichier
d’utiliser les informations les plus trois documents (fichier principal, principal est destiné à fournir une
fiables»27. fichier local et déclaration pays-par- vue d’ensemble afin de placer les
pays) imposeront aux contribuables pratiques du groupe multinational
L’approche à trois niveaux d’exposer de manière cohérente considéré en matière de prix
de la documentation des prix leurs positions en matière de de transfert dans leur contexte
de transfert proposée par
l’Action 13 du projet BEPS prix de transfert, et procureront économique, juridique, financier et
aux administrations fiscales des fiscal à l’échelle mondiale. Il n’a pas
informations utiles pour évaluer les pour but l’établissement de listes
Afin de réaliser les objectifs des risques liés aux prix de transfert, exhaustives portant sur des points
obligations de documentation des de détail (comme un recensement
prix de transfert, les Principes de 26
27
Ibid., page 269.
Loc. cit.
de chacun des brevets détenus
l’OCDE applicables en matière de 28
OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le par tous les membres du groupe
transfert de bénéfices, Rapports finaux 2015, Résumés, Action 13 :
prix de transfert à l’intention des Documentation des prix de transfert et aux déclarations pays par pays, multinational), dans la mesure où
OCDE Librairie, 2015, pages 45 et 46.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|60_61
cela serait à la fois excessivement secteurs d’activité doit être mis à la Les informations requises dans le
lourd et incohérent avec les objectifs disposition de chaque pays, afin qu’il fichier principal offrent une
du fichier principal. ait une vue d’ensemble adéquate des « esquisse » du groupe multinational
Lors de l’élaboration du fichier activités du groupe multinational considéré et peuvent être ventilées
principal, notamment des listes des considéré à l’échelle mondiale »30. en cinq catégories :
accords, des actifs incorporels et 1 Structure ►• Schéma illustrant la structure juridique et capitalistique du
des transactions importantes, les organisationnelle du groupe multinational ainsi que la situation géographique des
groupe multinational entités opérationnelles.
contribuables doivent se fonder
2 Description du ►• Description écrite générale des activités du groupe
sur une appréciations commerciale (des) domaine (s) multinational comprenant :
raisonnable pour déterminer le d’activité du groupe ►• Les sources importantes d’approvisionnement des cinq
multinational principaux biens et / ou services offerts par le groupe (classés
niveau adéquat de précision des en fonction du chiffre d’affaires) ainsi que tout autre bien et /
informations fournies, en gardant à ou service représentant plus de 5 pour cent du chiffre d’affaires
du groupe. La description requise pourrait prendre la forme de
l’esprit l’objectif du fichier principal, schéma ou diagramme ;
qui est d’offrir une vue d’ensemble ►• Une liste et brève description des accords importants
de présentation de services entre membres du groupe
des activités et de la politique de multinational, autre que les services de recherche-
prix de transfert à l’échelle mondiale développement (R&D), incluant une description des capacités
des principaux sites fournissant des services importants et
de l’entreprise multinationale des politiques appliquées en matière de prix de transfert pour
considérée. Lorsque les obligations répartir les coûts des services et déterminer les prix facturés
pour les services intra-groupe ;
déclaratives correspondent au fichier ►• Une description des principaux marchés géographiques pour
les biens et services du groupe auxquels il est fait référence au
principal peuvent être pleinement deuxième point de cette énumération ;
satisfaisantes au moyen de renvois ►• Une brève analyse fonctionnelle écrite décrivant les
principales contributions des différentes entités du groupe à la
spécifiques à d’autres documents création de valeur, c’est-à-dire les fonctions clés exercées, les
existants, ces renvois, ainsi que des risques importants assumés et les actifs importants utilisés ;
►• Une description des opérations importantes de réorganisation
copies des documents concernés, d’entreprise ainsi que d’acquisition et de cession d’actifs
doivent être considérés comme intervenant au cours de l’exercice fiscal.
suffisants pour satisfaire à ces 3 Les actifs ►• Une description générale de la stratégie globale du groupe
obligations. Aux fins de la production incorporels du groupe multinational en matière de mise au point, de propriété et
multinational d’exploitation des actifs incorporels, notamment la localisation
du fichier principal, des informations des principales installations de R&D et celle de la direction des
activités de R&D.
sont considérées comme importantes ►• Une liste des actifs incorporels ou des catégories d’actifs
si leur omission affectait la fiabilité incorporels du groupe multinational qui sont importants pour
l’établissement des prix de transfert, ainsi que des entités qui
des prix de transfert calculés »29. en sont légalement propriétaires.
Les contribuables doivent présenter ►• Une liste des accords importants entre entreprises associées
identifiées relatifs aux actifs incorporels, y compris les accords
les informations figurant dans le de répartition des coûts, les principaux accords de services de
fichier principal pour le groupe dans recherche et les accords de licence.
►• Une description générale des politiques du groupe en matière
son ensemble. Néanmoins, il est de prix de transfert relatives à la R&D et aux actifs incorporels.
permis de structurer les informations ►• Une description générale des politiques du groupe en matière
de prix de transfert relatives à la R&D et aux actifs incorporels.
présentées par secteur d’activité ►• Une description générale des éventuels transferts importants
lorsque les circonstances le justifient de parts d’actifs incorporels entre entreprises associées au
cours de l’exercice fiscal considéré, mentionnant les entités, les
clairement : Par exemple, lorsque la pays, et les rémunérations correspondantes.
structure du groupe multinational 4 Activités financières ►• Une description générale de la façon dont le groupe est
est telle que certains secteurs interentreprises du financé, y compris des accords de financement importants
groupe multinational conclus avec des prêteurs indépendants du groupe
d’activités importants fonctionnent multinational.
de manière largement indépendante ►• L’identification de tous les membres du groupe multinational
exerçant une fonction centrale de financement pour le groupe,
ou ont été acquis récemment. « En y compris du pays de constitution des entités considérées et de
cas de présentation des informations leur siège de direction effective.
►• Une description générale des politiques du groupe
par secteur d’activité, il convient multinational en matière de prix de transfert relatives aux
de veiller à ce que les fonctions accords de financement entre entreprises associées.
centralisées au niveau du groupe 5 Situations ►• Les états financiers consolidés annuels du groupe
financières et multinational pour l’exercice fiscal considéré s’ils sont préparés
et les transactions entre secteurs fiscales du groupe par ailleurs à des fins d’information financière, réglementaires,
d’activité soient correctement multinational de gestion interne, fiscale ou autre.
►• Une liste et une description brève des accords préalables en
décrites dans le fichier principal. matière de prix de transfert (APP) unilatéraux conclus par le
Même lorsqu’une présentation par groupe et autres décisions des autorités fiscales concernant la
répartition des bénéfices entre pays.
secteur d’activité a été retenue,
Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
le fichier principal intégral entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 553 à 555.
correspondant à l’ensemble des 29
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 261.
30
Ibid., page 262.
Dossier
01 Prix de
transfert
Il est recommandé que les éléments la plus appropriée. Lorsqu’une Les informations requises dans le
relatifs au fichier principal de la des obligations déclaratives fichier local, ayant une vocation
nouvelle norme sur la documentation correspondant au fichier local peut d’ordre plus spécifique par rapport au
des prix de transfert, telle que être pleinement satisfaisante au fichier principal, doivent faire figurer
conçue par l’Action 13 du projet moyen d’un renvoi spécifique à des au moins les éléments suivants :
BEPS, soient mis en œuvre via informations figurant sur le fichier
la législation ou les procédures principal, ce renvoi doit suffire31» .
administratives nationales, et 1 Entité locale ►►• Une description de la structure de gestion de l’entité locale, un organigramme
que le fichier principal soit remis local, et une description des personnes auxquelles l’encadrement local rend des
comptes et du (des) pays dans lequel (lesquels) se trouve l’établissement principal
directement aux administrations de ces personnes.
fiscales de chacune des juridictions ►• Une description précise des activités effectuées et de la stratégie d’entreprise
mise en œuvre par l’entité locale, indiquant notamment si cette entité locale
concernées, dès lors que celles- a été impliquée dans ou affectée par des réorganisations d’entreprises ou des
ci l’exigent. Les pays participant transferts d’actifs incorporels pendant l’année en cours ou la précédente, et
expliquant quels sont les aspects de ces transactions qui affectent l’entité locale.
au Projet BEPS conviennent ►• Principaux concurrents.
que, s’agissant du fichier local, 2 Transactions ►►• Pour chaque catégorie importante de transactions contrôlées dans lesquelles
la confidentialité et l’utilisation contrôlée l’entité est impliquée, fournir les informations suivantes :
►• Une description des transactions contrôlées importante (telles que l’achat
cohérente des normes minimales de services de fabrication, l’acquisition de biens, la fourniture de services, les
devant être respectées pour prêts, les garanties financières et garanties de bonne exécution, la concession
de licences portant sur des actifs incorporels, etc.) et du contexte dans lequel se
concevoir le fichier principal doivent déroulent ces transactions.
être prises en compte lorsque ►• Les montants des paiements et recettes intra-groupe pour chaque catégorie
de transaction contrôlée impliquant l’entité locale (c’est-à-dire des paiements et
sont introduits ces éléments dans recettes correspondant à ces biens, des services, des redevances, des intérêts,
la législation ou les procédures etc.) ventilés en fonction de la juridiction fiscale du payeur ou du bénéficiaire
étranger.
administratives du pays concerné. ►• Une identification des entreprises associées impliquées dans chaque catégorie
de transactions contrôlées et des relations qu’elles entretiennent.
►• Une copie de tous les accords interentreprises important conclus par l’entité
3.2 Fichier local (Local file) locale.
►• Une analyse de comparabilité et une analyse fonctionnelle détaillées du
Le fichier local offre des informations contribuable et des entreprises associées pertinentes pour chaque catégorie de
plus précises sur les transactions transactions contrôlée évoquée dans la documentation, y compris les éventuels
changements par rapport aux années précédentes [Si cette analyse fonctionnelle
interentreprises spécifiques, à la fait double emploi avec les informations figurant dans le fichier principal, un
différence du fichier principal, qui renvoi à ce dernier est suffisant].
►• Une indication de la méthode de détermination des prix de transfert la plus
offre une vue d’ensemble. adaptée au regard de la catégorie de transactions considérés et des raisons pour
« Les informations requises dans lesquelles cette méthode a été choisie.
►• Une indication de l’entreprise associée choisie comme partie testée, le cas
le fichier local complètent celles du échéant, et une explication des raisons de cette sélection.
fichier principal et contribuent à la ►• Une synthèse des hypothèses importantes qui ont été posées pour appliquer la
méthode de fixation des prix de transfert retenue.
réalisation de l’objectif consistant ►• Le cas échéant, une explication des raisons pour lesquelles une analyse
à veiller à ce que les positions pluriannuelle a été réalisée.
►• Une liste et une description de certaines transactions comparables sur le marché
importantes du contribuable en libre (internes ou externes), le cas échéant, et des informations sur les indicateurs
matière de prix de transfert affectant financiers pertinents relatifs à des entreprises indépendantes utilisées dans le
cadre de l’analyse des prix de transfert, y compris une description de la méthode
une juridiction spécifique soient de recherche de données comparables et de la source de ces informations.
conformes au principe de pleine ►• Une description des éventuels ajustements de comparabilité effectués, étant
entendue qu’il conviendra d’indiquer si ces ajustements ont été apportés aux
concurrence. Le fichier local est résultats de la partie testée, aux transactions comparables sur les marchés libres,
ou aux deux.
axé sur les informations utiles ►• Une description des raisons pour lesquelles il a été conclu que les prix des
pour l’analyse des prix de transfert transactions considérées avaient été établis conformément au principe de pleine
concurrence via l’application de la méthode de détermination des prix de transfert
se rapportant aux transactions retenue.
entre une filiale locale et les ►• Une synthèse des informations financières utilisées pour appliquer la méthode
de détermination des prix de transfert.
entreprises associées localisées ►• Une copie des accords de fixation préalable de prix de transfert (APP)
dans différents pays et qui sont unilatéraux, bilatéraux et multilatéraux existants ainsi que des autres décisions
des autorités fiscales auxquelles la juridiction fiscale locale n’est pas partie et qui
importantes dans le contexte du sont liées à des transactions contrôlées décrites plus haut.
système d’imposition local. Il s’agira
3 Informations ►►• Les comptes financiers annuels de l’entité locale pour l’exercice annuel de
notamment des informations financières l’entité locale pour l’exercice fiscal considéré. S’il existe des états financiers
vérifiés, ils doivent être fournis, et dans le cas contraire, il conviendra de fournir
financières utiles concernant ces les états financiers non vérifiés existants.
transactions spécifiques, d’une ►• Des informations et des tableaux de répartition montrant comment les données
financières utilisées pour appliquer la méthode de détermination des prix de
analyse de comparabilité, ainsi que transfert peuvent être reliées aux états financiers annuels.
d’informations relatives à la sélection ►• Tableaux synoptiques des données financières se rapportant aux comparables
utilisés dans le cadre de l’analyse et des sources dont sont tirées ces données.
et à l’application de la méthode de
Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
détermination des prix de transfert entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 557 à 559.
31
Ibid., page 262.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|62_63
De même que pour le fichier pour des fonds d’investissement ou de répartition globale des bénéfices
principal, il est recommandé que pour des entités non constituées selon une formule préétablie34» .
les éléments relatifs au fichier en société ou des entreprises La déclaration pays par pays doit
local de la nouvelle norme sur non publiques. Nonobstant cette contenir des informations agrégées
la documentation des prix de conclusion, les pays participant au pour chacune des juridictions fiscales
transfert soient mis en œuvre via Projet BEPS conviennent que les concernées relatives à la répartition
la législation ou les procédures groupes d’entreprises multinationales mondiales des bénéfices du groupe
administratives nationales, et que le qui tirent des revenus d’activités multinational considéré et impôts
fichier local soit remis directement de transport international ou de qu’il acquitte, accompagnées de
aux administrations fiscales de transport par voies navigables certains indicateurs concernant
chacune des juridictions concernées, intérieures, qui sont couvertes par la localisation des activités de
dès lors que celles-ci l’exigent. Les des dispositions conventionnelles ce groupe multinational dans les
pays participant au Projet BEPS spécifiques et en vertu desquelles les différentes juridictions fiscales
conviennent que, s’agissant du droits d’imposition correspondants où il opère. Cette déclaration doit
fichier local, la confidentialité et sont attribués exclusivement à une également contenir une liste de
l’utilisation cohérente des normes juridiction, doivent mentionner toutes les entités constitutives
minimales devant être respectées les renseignements requis par pour lesquelles des confirmations
pour concevoir le fichier local le modèle de déclaration pays financières sont communiquées,
doivent être pris en compte lorsque par pays concernant ces revenus précisant notamment la juridiction
sont introduits ces éléments dans uniquement à l’intention de la fiscale de constitution, si elle diffère
la législation ou les procédures juridiction à laquelle les dispositions de la juridiction fiscale de résidence,
administratives du pays concerné. conventionnelles concernées ainsi que la nature des principales
attribuent ces droits d’imposition »33. activités réalisées par cette entité
3.3 Déclaration pays par pays La déclaration pays par pays sera constitutive.
(Country-by-Country Report) utile pour la réalisation d’une
Les Principes de l’OCDE évaluation générale des risques
applicables en matière de prix liés aux prix de transfert. Elle
de transfert à l’intention des peut également être utilisée par
entreprises multinationales et les administrations fiscales pour
des administrations fiscales évaluer d’autres risques liés à
recommandent que tous les groupes l’érosion de la base d’imposition
d’entreprises multinationales soient et au transfert de bénéfices et, le
soumis à l’obligation de déposer une cas échéant, aux fins d’analyses
déclaration pays par pays chaque économiques et statistiques.
année, sauf dans le cas des groupes Néanmoins, les informations figurant
d’entreprises multinationales dont le dans la déclaration pays par pays ne
chiffre d’affaires annuel consolidé au sauraient se substituer à une analyse
cours de l’exercice fiscal précédent approfondie des prix de transfert
est inférieur à 750 millions d’euros réalisée pour chaque transaction
ou à un montant équivalent en et prix, fondée sur une analyse
monnaie nationale en janvier fonctionnelle et une analyse de
201532, qui se trouvent exempté comparabilité complète.
de l’obligation de déposer ladite « Les informations figurant dans
déclaration pays par pays. la déclaration pays par pays ne
En dehors des cas sus-indiqués, permettent pas en soi de déterminer 32
Les pays participant au Projet BEPS ont l’intention de déterminer si
le seuil de chiffre d’affaires applicable de 750 millions d’euros reste
aucune autre exemption à l’obligation de manière concluante si les prix approprié lorsqu’ils feront le point en 2020 sur la mise en œuvre de
de déposer une déclaration pays de transfert sont corrects ou non. la nouvelle norme, lequel inclut le fait de déterminer si des données
supplémentaires ou différentes devraient être communiquées.
par pays ne devrait être adoptée. Elles ne doivent pas être utilisée OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le
33
Les Principes de l’OCDE applicables fiscales, dans leur version de Juillet du projet BEPS en 2015, comme suit :
en matière de prix de transfert 2017 présentent le modèle de Tableau 1 : Vue d’ensemble de la
à l’intention des entreprises formulaire de déclaration pays par répartition des bénéfices, des impôts
multinationales et des administrations pays, ayant été introduit par l’Action 13 et des activités par juridiction fiscale
Tableau 1 : Vue d’ensemble de la répartition des bénéfices, des impôts et des activités par juridiction fiscale
de gestion ou de soutien
Fourniture de services à
Services administratifs,
propriété intellectuelle
approvisionnement
Activités dormantes
ou distribution
Fabrication ou
production
Assurance
Achats ou
(R&D)
Autres1
Veuillez préciser la nature de l’activité de l’entité constitutive dans la partie « informations complémentaires ».
Veuillez ajouter dans cette rubrique les informations ou explications succinctes complémentaires qui vous semblent nécessaires ou qui faciliteraient la
compréhension des informations obligatoires fournies dans la déclaration pays par pays.
Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE
Librairie, Juillet 2017, page 562 à 563.
Les Principes de l’OCDE applicables en Toutefois, il est entendu que certaines la législation en temps opportun, un
matière de prix de transfert à l’intention juridictions puissent avoir besoin de modèle de législation, pouvant être
des entreprises multinationales et des temps pour suivre leur processus customisé en loi, décret d’application,
administrations fiscales prévoient qu’ « législatif interne notamment pour faire arrêté ou autre selon les modalités de
il est recommandé que les entreprises les ajustements nécessaires à la loi»35. légifération propres à chaque pays, en
multinationales soient tenues de Afin d’assister les pays qui adhèrent à a été élaboré et proposé par l’Action
déposer leurs premières déclarations la nouvelle approche de documentation 13 du projet BEPS, imposant ainsi aux
pays par pays pour les exercices fiscaux des prix de transfert, et plus sociétés mères ultimes des groupes
débutant à partir du 1er janvier 2016. précisément en ce qui concerne d’entreprises multinationales de
l’obligation se rapportant à la déposer la déclaration pays par pays
déclaration pays par pays, à élaborer dans leur juridiction de résidence.
35
Ibid., page 263.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|64_65
Conclusion
Considérée principalement respecter le principe de pleine pas audacieux dans le cadre de
comme enjeu majeur de la fiscalité concurrence, norme internationale l’engagement de la Tunisie dans la
internationale, la problématique des consacrée par l’OCDE. Un principe mise à niveau de sa réglementation
prix de transfert est certainement fondamental qui postule que le prix fiscale conformément aux standards
aussi universelle que l’impôt lui- entre les sociétés ayant des liens internationaux.
même. Un sujet particulièrement de dépendance doit correspondre Certes, la Tunisie avance à grand
délicat dans la mesure où la majorité au prix de pleine concurrence ou en pas dans sa quête de lutte contre
des transactions commerciales d’autres termes au prix qui aurait été l’érosion de la base d’imposition
internationales émanent d’opérations payé par des entreprises similaires et le transfert de bénéfices,
entretenues entre des sociétés n’ayant pas de liens de dépendance. toutefois, jusqu’à quelle limite est-il
ou des entités faisant partie des C’est dans ce cadre, que notre possible d’affirmer que la nouvelle
mêmes groupes multinationaux. travail de recherche s’est penché réglementation régissant les prix
Aussi, la plupart des Etats vers l’exposé des normes de de transfert serait en ligne avec les
s’inquiètent de savoir comment les documentation des prix de transfert standards internationaux ?
prix des transactions entre entités conformément aux préconisations
faisant partie d’un même groupe de l’OCDE suite à l’adoption du projet
multinational affectent leurs recettes BEPS, ayant procuré des normes,
budgétaires et peuvent être la méthodes et moyens permettant la
cause principale de l’érosion de la conception d’une documentation
base d’imposition et le transfert de sécurisée contre les risques et les
bénéfices. Il est vrai que l’expression aléas des contrôles fiscaux.
« prix de transfert » sous-entend Dans le cadre de la concrétisation des
souvent l’idée d’une manipulation engagements de la Tunisie envers ses
systématique des prix intra-groupe engagements internationaux d’une
afin de réduire artificiellement les part, et afin de fournir aux services
bénéfices imposables, de générer de l’administration fiscale le cadre
des pertes, d’éviter des taxes ou législatif leur permettant de réaliser
des impôts dans un territoire fiscal à bien leur mission en matière de
déterminé, en transférant les prix de transfert d’autre part, la LF
marges et les bénéfices vers d’autres 2019, qui s’est inspirée du droit
territoires fiscaux dont la pression comparé, a proposé l’amendement
fiscale est plus légère. Toutefois, de la réglementation fiscale régissant
cette connotation péjorative ne les transactions entre entités ayant
saurait occulter le fait fondamental des liens de dépendance, et ce,
que la fixation des prix de transfert en instituant clairement le cadre
peut répondre à la volonté d’adopter réglementaire régissant les prix de
la meilleur politique économique transfert.
du groupe. Néanmoins, la majorité Considérant l’historique creux de
des administrations fiscales, dont la réglementation Tunisienne ainsi
l’administration fiscale Tunisienne, que la pratique administrative en
considèrent que les prix pratiqués matière de prix de transfert, force
entre les sociétés ayant des liens de est de constater que la légifération
dépendance, qu’elles soient établies si soudaine de la documentation
dans un même Etat ou qu’elles soient des prix de transfert en Tunisie ne
étendues à l’international, doivent peut être perçue que comme un
Dossier
01 Prix de
transfert
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Base de données « Diane » éditée par la société Bureau Van Dijk
9
Base de données « Amadeus » éditée par la société Bureau Van
Dijk
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|68_69
L’intervalle de pleine
concurrence, obtenu en
appliquant cette méthode au
benchmark d’origine, reflète la
profitabilité attendue en local par
la société analysée, de manière
spécifique par rapport au pays
d’implantation de la société
africaine, au secteur d’activité
ou à la typologie de l’activité
envisagée.
Cette approche, qui est en ligne avec les dernières
discussions actuelles de l’OCDE en la matière ainsi qu’avec
le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de
transfert, permet d’apporter une solution au besoin des
multinationales disposant de filiales en Afrique et, plus
largement, dans l’ensemble des pays émergents.
10
« Country Risk: Determinants, Measures and Implications – The
2015 Edition », New York University, Stern School of Business,
2015
11
L’approche s’appuie sur un mécanisme d’ajustement liant le
niveau d’actifs de chaque comparable avec la rémunération
opérationnelle obtenue au cours de la période analysée,
permettant ainsi d’obtenir un résultat solide sur le plan
économique.
12
« A regression-Based Approach to Country Risk Adjustments in
Transfer Pricing », EY LLP, BNA Insights, décembre 2016
13
OCDE, « Manuel pratique de résolution des difficultés d’accès à
des données comparables pour les analyses de prix de transfert »,
24 janvier 2017
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|70_71
Dossier | 02
Procé-
dures
fiscales
Branch-Tax • Branch-Tax et contrôle fiscal
Imposition selon les éléménts La reconstitution du revenu imposable selon les éléments de
de train de vie • train de vie
Dossier
02 Branch-Tax
Branch-Tax et
contrôle fiscal
Maryam Gargouri Jammouci | Senior Manager | Tax
Cette répartition a lieu en appliquant 1.4 Fait générateur chiffre d’affaires, tout en excluant les
aux bénéfices comptables du ou des Les établissements stables sont charges réintégrées de la définition
établissements stables tunisiens le tenus de déclarer les bénéfices desdits bénéfices occultes. Il s’ensuit,
ratio A/B : distribués et de payer l’impôt à selon la doctrine administrative, que
• A : bénéfices ou résultats ce titre, lors de la déclaration de la distribution de bénéfices occultes
comptables provenant de l’ensemble l’impôt sur les sociétés dû sur leurs ne peut être présumée par le seul
des établissements stables situés bénéfices réalisés en Tunisie. fait de la réintégration de charges
en Tunisie et relevant de la société Cependant, il est précisé que non admises en déduction lors du
résidente dans l’autre pays, l’administration, à travers la prise contrôle.
• B : bénéfices ou résultats de position DGELF n° 516 du 18
comptables totaux de la société mars 2015, a clairement prévu Il s’en suit, à notre avis, qu’en
résidente dans l’autre pays. que l’impôt sur les distributions cas de remise en cause du droit
des établissements stables ne de déduction de charges chez un
Lorsque le résultat comptable s’appliquent pas aux établissements établissement stable tunisien,
total de la société mère est nul ou stables réalisant des déficits l’administration fiscale n’est
négatif alors que celui du ou des comptables n pas en droit de réclamer un
établissements stables tunisiens rehaussement de l’assiette de la
leur appartenant est positif, la Redressement de Branch Tax, ni le paiement d’un impôt
répartition s’effectue sur la base la Branch-tax : complémentaire.
antérieurement dégagée, et en Problématiques
absence de telle base, la répartition Par ailleurs, la conjugaison de
s’effectue selon une quotité fixée par l’article 30 du code de l’impôt sur
commune entente entre les autorités La question qui se pose est de savoir le revenu des personnes physiques
fiscales tunisiennes et celles du pays si, en cas de contrôle fiscal, il serait et de l’impôt sur les sociétés avec
concerné. possible de redresser l’assiette de les conventions de non-double
la branch-tax ? Pour répondre à la imposition permet de dégager les
Pour le cas particulier de l’Espagne, question, il est important d’examiner conclusions préliminaires suivantes :
l’assiette de l’impôt sur les bénéfices si la notion de « bénéfices occultes
distribués à l’étranger par une » permet d’asseoir la branch tax D’abord, la Tunisie ne peut réclamer
société résidente en Espagne est sur les bénéfices redressés de la Branch Tax sur les distributions
déterminée en appliquant aux l’établissement stable. Ensuite, présumées des établissements
bénéfices comptables du ou des nous examinerons le droit de stables tunisiens au profit des
établissements stables tunisiens le redresser le bénéfice comptable de associés non-résidents que pour les
ratio : A/B déterminé plus haut. l’établissement stable. cas suivants :
•► Les établissements stables
Pour les distributions faites par les 2.1 Notion de « Bénéfices occultes » tunisiens sont ceux de sociétés
sociétés résidentes au Cameroun La notion de « bénéfices occultes » résidentes dans des pays n’ayant pas
ayant des établissements stables en résulte de l’article 30 du code de conclu avec la Tunisie une convention
Tunisie le ratio A/B est déterminé l’impôt sur le revenu des personnes de non double imposition
compte tenu du chiffre d’affaires physiques et de l’impôt sur les ►• Les établissements stables
hors taxe du ou des établissements sociétés qui assimilé à des revenus tunisiens sont ceux de sociétés
stables tunisiens et celui de la société distribués les rémunérations, résidentes dans des pays ayant
résidente au Cameroun. avantages et bénéfices occultes. conclu avec la Tunisie une convention
La doctrine administrative a depuis de non double imposition accordant à
Par contre, pour les distributions 1995 assimile toute minoration du la Tunisie le droit de prélever l’impôt
faites par les sociétés résidentes au chiffre d’affaires à une distribution sur les bénéfices des établissements
Royaume-Uni de Grande Bretagne occulte. En effet, aux termes de la stables présumés distribués.
et d’Irlande du Nord, l’assiette de note commune n° 16 de l’année
l’impôt sur lesdites distributions 1995, les bénéfices occultes Ensuite, même en présence d’une
est déterminée conformément à correspondent à une minoration du convention qui accorde le droit
la législation en vigueur en Tunisie chiffre d’affaires qui est présumée d’imposition de la branch-tax à
soit les bénéfices comptables du ou être distribuée au profit des associés. la Tunisie, l’administration fiscale
des établissements stables tunisiens peut se trouver dans l’impossibilité
déduction faite de l’impôt sur les De même, la prise de position de réclamer un complément
sociétés dû, le cas échéant. DGELF n°467 de l’année 2002 d’imposition à la Branch Tax, même
affirme que les bénéfices occultes si elle venait à prouver l’existence
sont constitués des minorations du d’une minoration de chiffre d’affaires
Dossier
02 Branch-Tax
De-cashing
Lutte contre les transactions en espèces :
les efforts entrepris par la fiscalite tunisienne
Faez Choyakh | Partner | Tax
Les articles 34 et 35 de la loi de finances pour l’année 2014 ont mis en place un mécanisme
complet visant la rationalisation des opérations commerciales effectuées, entre les entreprises, en
espèces (1). Ensuite, l’article 16 de la loi de finances complémentaire pour 2014 prévoit la saisie
des sommes en espèces et dont l’origine n’est pas justifiée (2).
En outre, l’article 44 de la loi de finances pour 2015 prévoit l’application au profit du Trésor
public d’un droit de 1% sur tout montant dépassant 10.000 DT payé enChiffres clés des
espèces auprès
comptables publics (3). Enfin, la loi de finances pour l’année 2019 a apporté sa pierre à l’édifice
en prévoyant des nouvelles dispositions visant à lutter contre la détention des espèces.
pour l’année 2014 et qui, comme acquisitions de biens et services dont paiement a été fractionné, même si
le prévoit la note commune n°7 de la valeur est égale ou supérieure à chaque montant payé est inférieur au
l’année 2014, peuvent être scindées 5.000 DT hors TVA , est subordonné plafond susvisé et ;
en deux catégories : les mesures au non-paiement de leur valeur en • en cas de paiement via un dépôt
intéressant l’entreprise qui paie espèces. dans un compte bancaire, lequel
en espèces que l’on appellera « le Ainsi, la TVA due au titre des dépôt est considéré comme étant
fournisseur » et celles qui intéressent acquisitions des assujettis à la TVA un paiement en espèces au sens des
l’entreprise qui encaisse des sommes de biens et services d’une valeur articles 34 et 35 susvisés.
en espèces que l’on appellera « d’acquisition égale ou supérieure à
le client ». Nous examinerons 5.000 DT hors TVA et dont la valeur La saisie des sommes
les modalités d’application des est payée en espèces, n’est pas en espèces dont l’origine
dispositions des articles 34 et 35 déductible même si toutes les autres n’est pas justifiée instituée
par la loi de finances
de la loi de finances pour l’année conditions de déduction sont remplies.
complémentaire pour
2014 telles que proposées par la l’année 2014
note commune n°7 de l’année 2014, B/ Au niveau du
avant d’exposer la date d’application fournisseur
des nouvelles dispositions. Conformément à l’article 16 de
L’article 35 de la loi de finances pour la loi de finances complémentaire
A/ Au niveau du client l’année 2014 a institué l’obligation pour 2014, les sommes en espèces
pour les personnes qui recouvrent supérieures ou égales à 10.000
en espèces des montants égaux ou DT dont l’origine n’est pas justifiée
• En ce qui concerne les modalités supérieurs à 5.000 DT hors TVA en sont saisies sur la base d’un procès-
de détermination de l’assiette de contrepartie de l’approvisionnement verbal établi par les agents ci-après
l’impôt sur le revenu ou de l’impôt des clients de biens ou services, de mentionnés :
sur les sociétés déclarer ces montants avec l’identité • les officiers de la police judiciaire,
Pour la détermination du résultat complète des clients concernés • les agents des douanes,
imposable, la déduction des charges au niveau de la déclaration de • les agents du ministère chargé des
relatives aux biens ou services et des l’employeur prévue par le paragraphe finances dûment habilités à cet effet.
amortissements relatifs aux actifs III de l’article 55 du CIRPPIS. Les sommes saisies sont déposées,
nécessités par l’exploitation dont la La non-déclaration des montants sur ordonnance du Procureur de
valeur est égale ou supérieure à 5.000 recouvrés en espèces et de l’identité la République et dans un délai ne
DT hors TVA est subordonnée au non- complète des clients concernés par dépassant pas les 72 heures, à la
paiement de leur valeur en espèces. les opérations d’une valeur égale Trésorerie Générale de Tunisie ou à la
Ainsi, la déduction est subordonnée, ou dépassant le plafond susvisé, trésorerie régionale territorialement
outre la satisfaction de toutes les entraîne l’application d’une amende compétente.
conditions prévues par la législation fiscale administrative au taux de 8% Les procédures de saisie, de
fiscale en vigueur, au paiement au des montants recouvrés. poursuite et de contentieux sont
moyen d’un virement à un compte soumises aux dispositions prévues
bancaire ou postal, ou au moyen Modalités d’application par le code des douanes.
des dispositions des
d’un chèque ou d’un billet à ordre, articles 34 et 35 de la loi Le montant de 10.000 DT est réduit
C/ de finances pour l’année
ou au moyen de n’importe quel autre à 5.000 DT à partir du premier
2014 telles que proposées
moyen de paiement électronique ou par la note commune janvier 2016.
bien par compensation. n°7 de l’année 2014
Le non-respect de cette condition Selon la note commune n°7 de
Le droit au titre des
entraine la réintégration des charges montants payés en
l’année 2014, les dispositions des espèces auprès des
et des amortissements relatifs aux articles 34 et 35 s’appliquent :
actifs au résultat de l’exercice au titre
comptables publics
• dans le cas d’un paiement partiel en
duquel la déduction a été effectuée. espèces des acquisitions susvisées,
• En ce qui concerne la TVA sur la seule partie du montant payé L’article 44 de la loi de finances pour
Outre la satisfaction des différentes en espèces s’il est égal ou supérieur 2015 prévoit l’application au profit
conditions de déduction prévues à 5.000 DT hors TVA ; du Trésor public d’un droit de 1%
par les articles 9 et 10 du CTVA, • aux opérations commerciales dont sur tout montant dépassant 10.000
le bénéfice du droit de déduction la valeur est égale ou supérieure DT payé en espèces auprès des
de la TVA supportée au titre des à 5.000 DT hors TVA et dont le comptables publics.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|76_77
1
Pour invoquer la force majeure, il doit s’agir de cas où la cause
est imprévisible, inévitable et extérieure, conformément aux
dispositions de l’article 283 du COC.
Selon l’article 283 du COC « La force majeure est tout fait que
l’homme ne peut prévenir, tel que les phénomènes naturels
(inondations, sécheresses, orages, incendies, sauterelles),
l’invasion ennemie, le fait du prince, et qui rend impossible
l’exécution de l’obligation.
N’est point considérée comme force majeure la cause qu’il était
possible d’éviter, si le débiteur ne justifie qu’il a déployé toute
diligence pour s’en prémunir.
N’est pas également considérée comme force majeure la cause qui
a été occasionnée par une faute précédente du débiteur ».
Ce n’est pas la première fois où le CDPF évoque la force majeure.
Aux termes de l’article 38 du CDPF, la comptabilité exigée
conformément à la législation fiscale n’est pas admise en cas de
défaut de sa présentation aux services de l’administration fiscale
dans le délai de 30 jours de la date de la notification adressée
au contribuable par les moyens prévus par l’article 10 du CDPF
et l’établissement d’un PV, conformément aux dispositions des
articles 70 à 72 du même code. Selon l’article 38 aussi, cette
disposition n’est pas applicable notamment en cas de force majeure
prouvée conformément à la loi.
Dossier
02 De-cashing
L’encadrement des
transactions en espèces
dans les textes non fiscaux
La fiscalité n’est pas la seules discipline juridique a être allergique
au cash…Nous avons recensé quelques autres textes non fiscaux qui
encadrent les transactions en espèces…
La loi organique n° 2015-26 du 7
août 2015, relative à la lutte contre
le terrorisme et la répression du
blanchiment d’argent
Le décret-loi n° 2011-88 du
24 septembre 2011, portant
organisation des associations
Le décret-loi n° 2011-87
du 24 septembre 2011,
portant organisation des
partis politiques
De-Cashing
souhaitable pour certains,
redoutable pour d’autres
Mohamed Arcelin BEN MAHMOUD | Assistant | Tax
Denmark Non -
Divers pays d’Europe ont fixé des
Espagne Oui 2.500 Euros pour les
limites au montant autorisé à payer résidents et 15.000
pour les non résidents.
en espèces comme étant la mesure 300 Euros avec les
établissements publics.
phare et la plus répandue.
Etonie Non -
Dans ce contexte, la pertinence Finlande Non Les parties peuvent
des limites maximales potentielles interdire le règlement en
espèces.
du paiement en espèces pourrait
également être explorée à travers le France Oui 1.000 Euros pour les
résidents et 15.000
tableau ci-dessous récapitulant les pour les non résidents.
300 Euros avec les
limites et plafonds de paiement en établissements publics.
Lettonie Non -
Bien que ces limites existent, les
Lituanie Non -
espèces sont toujours le moyen de
paiement le plus accessible et, dans Luxembourg Non -
sous forme virtuelle par une entité peuvent être divisés en trois grandes
Quand votre (un opérateur de réseaux mobiles, en catégories:
téléphone devient l’occurrence) et sont gardées dans
votre compte
bancaire un compte électronique sur la carte a) Les transferts: une somme
SIM du téléphone mobile, lequel d’argent est transférée d’un
Les services monétaires par sert également à transmettre des utilisateur à un autre, sans
téléphonie mobile, phénomène qui ordres de transfert ou de paiement, s’accompagner, en règle générale,
s’est affirmé il y a quelques années tandis que la contrepartie en espèces d’un échange de biens ou de
à peine, constituent l’une des est conservée ailleurs, en lieu sûr, services. On parle également de
actions les plus cruciales contre le normalement dans une banque. transferts de particulier à particulier
paiement en espèces. Aujourd’hui, L’utilisateur peut accéder au solde (P2P) et ces transactions peuvent
comme plus jamais, les pays doivent de son compte électronique à partir être nationales ou internationales;
profiter du nombre croissant de de son téléphone portable, pour b) Les paiements: une somme
téléphones portables dans les pays transmettre instantanément des d’argent est transférée d’un
en développement et developés, ainsi ordres de transfert ou de paiement. utilisateur à un autre et le transfert
que le potentiel de la plateforme Les services monétaires par est associé à un échange de biens ou
mobile pour aider à répondre aux téléphonie mobile offrent de de services;
besoins des particuliers et des nouvelles possibilités de mieux
petites entreprises suscitent un assurer l’accès aux services c) Les services financiers: le porte-
enthousiasme grandissant. financiers dans le monde et au-delà. monnaie mobile de l’utilisateur peut
Contrairement aux prestataires de être relié à un compte bancaire
« Mobile Money » ; L’expression services bancaires et financiers pour lui offrir tout l’éventail des
monnaie éléctronique est utilisée traditionnels, les opérateurs transactions (épargne et crédit, par
ici au sens large pour désigner les téléphoniques ont énormément exemple) qu’il pourrait normalement
sommes d’argent stockées dans des investi dans la création de réseaux effectuer dans une succursale
téléphones portables en utilisant de plus en plus vastes, qui pénètrent bancaire.
comme identificateur la carte SIM au fin fond de zones rurales jusqu’ici La valeur globale des transactions
du téléphone, plutôt qu’un numéro marginalisées, afin de combler le de monnaie mobile en Afrique
de compte comme on le fait pour les manque d’inclusion financière et à subsaharienne a atteint 19,9
services bancaires traditionnels. changer l’ordre des choses. milliards de dollars en 2017, soit
Ces sommes d’argent sont émises Les services monétaires mobiles une progression de 14,4% par
rapport à 2016, selon un rapport de
l’Association mondiale des opérateurs
de téléphonie mobile (GSMA).
A l’échelle mondiale, l’industrie de
mobile money a traité, l’an dernier, 1
milliard de dollars par jour et généré
des revenus de plus de 2,4 milliards
de dollars, en hausse de 34%,
comparativement à 2016. Le mobile
money est désormais disponible
dans 90 pays à travers le monde, où
l’on dénombre au total 690 millions
de comptes enregistrés (+25% par
rapport à 2016) selon la meme
source.
L’offre commence à s’installer
dans les maisons, les familles et la
culture. La monnaie mobile pourrait
permettre de réduire la corruption et
l’évasion fiscale, vu que la monnaie
mobile est plus facilement traçable
que l’argent en liquide.
Aujourd’hui, l’offre qui est présentée
Dossier
03 De-cashing
Dernière
publication du
département
fiscal EY
Réglementation
des Startups
Dossier Le secret
02
professionnel
Le secret
professionnel fiscal
Faez Choyakh | Partner | Tax
dans le CDPF des dispositions qui protègent le travers les dispositions et obligations
fiscales suivantes :
secret de l’impôt. Néanmoins, ce secret n’est • Les notifications et les
correspondances relatives à l’impôt,
pas absolu. Il arrive souvent que le législateur échangées entre les services de
le relègue à un rang inférieur ouvrant des l’administration fiscale ou notifiées
par leurs soins au contribuable,
brèches dans l’interdiction de communication doivent se faire sous plis fermés
d’informations censées être confidentielles. (Article 15 CDPF § 2).
• Les agents de l’administration
fiscale ne peuvent délivrer des
renseignements ou copies des
dossiers qu’ils détiennent qu’au
contribuable lui-même et en ce qui
concerne sa situation fiscale ou aux
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|84_85
ce, sur présentation d’une demande Les personnes soumises ils ont pris connaissance à l’occasion
écrite aux services de l’administration B à l’obligation du respect de l’examen des dossiers soumis
du secret professionnel
fiscale compétents. fiscal à la commission et ils sont, à cet
effet, tenus des mêmes obligations
A partir du 1er janvier 2014, ils L’obligation du respect du secret mises à la charge des agents de
peuvent se faire délivrer l’état professionnel édictée par l’article 15 l’administration fiscale.
des actes enregistrés fourni du CDPF couvre : « Toute personne Aussi, le même article 52 de la loi
par le système informatique de appelée en raison de ses fonctions de finances pour 2019 a-t-il prévu
l’administration . ou attributions à intervenir dans que l’obligation du respect du secret
l’établissement, le recouvrement, le professionnel fiscal s’étend aux :
Dans les autres cas, c’est-à-dire en contrôle ou le contentieux de l’impôt ». • personnes appelées en raison
dehors des parties contractantes Selon la note commune n° 52 de de leurs fonctions ou attributions
ou leurs ayants-cause, ces copies l’année 2002, il s’agit principalement : à prendre connaissance des
et extraits ne sont délivrés que sur • des agents du contrôle fiscal, renseignements communiqués par
ordonnance du juge compétent • des agents du recouvrement de l’administration fiscale aux autorités,
l’impôt, établissements et entreprises publics
Les audiences devant le • des personnes procédant à la susvisés,
tribunal notification des correspondances • huissiers notaires,
Aux termes de l’article 63 du et significations adressées par les • huissiers du Trésor chargés de notifier
CDPF, l’administration fiscale ne services de l’administration fiscale les demandes et les significations de
peut joindre au dossier de l’affaire (agents de l’administration, huissiers l’administration fiscale,
des documents comportant des de justice, huissiers du Trésor ), • services chargés du recouvrement
renseignements précis sur les • des agents du centre informatique de l’impôt,
activités des personnes non parties du Ministère des Finances, • membres des commissions de
au procès. Toutefois, elle peut joindre • des agents de l’Etat, des conciliation et de la commission de
au dossier des renseignements les établissements publics et réexamen des arrêtés de taxation
concernant, sous forme de moyennes experts assistant les services de d’office prévues par les articles
de chiffres d’affaires, de revenus l’administration fiscale pour les 117,119 et 127 du CDPF.
ou de bénéfices, sans révéler leur opérations de contrôle nécessitant
identité. une expérience ou une compétence Les exceptions à l’obligation
C
dct du secret professionnel
technique particulière, fiscal
L’interdiction susvisée ne s’applique • des agents publics habilités à
pas aux renseignements dont la l’exercice du contrôle fiscal sur la Nous avons pu recenser les
publication est autorisée par la loi. voie publique (agents de la sûreté exceptions suivantes à l’obligation de
nationale, agents de la garde respect du secret professionnel fiscal :
nationale, agents des douanes,
agents du Ministère du transport, La délivrance de copies
agents des services du contrôle d’actes enregistrés ou
économique …), d’extraits du registre de la
• des experts auxquels font appel formalité de l’enregistrement
les tribunaux pour l’évaluation des à des personnes autres que
1
BODI - Texte DGI n° 2002/80 - Note commune n° 52 de l’année
2002
immeubles, droits immobiliers et les parties contractantes ou
2
Prise de position DGI n° 228 du 25 avril 2012 fonds de commerce cédés, leurs ayants-cause
وبعد تبعا ملكتوبكم املشار إليه باملرجع أعاله والذي تطلبون مبقتضاه إعادة النظر في الوضعية اجلبائية
من م15 لي الشرف بإعالمكم بأنه عمال بأحكام الفصل،لشركة … للتكوين بإعتباركم شريكا بها
• des experts auxquels font appel Les personnes autres que les parties
ح إ ج يحجر على أعوان مصالح اجلباية إعطاء معلومات من امللفات املوجودة بحوزتهم إال للمطالب les tribunaux pour une nouvelle contractantes et autres que les
باألداء نفسه فيما يتعلق بوضعيته اجلبائية أو لألشخاص الذين ميكن مطالبتهم بدفع األداء عوضا
عنه لذا فإنه يتعذر علينا في إطار واجب احملافظة على السر املهني اجلبائي إجابتكم حول الوضعية liquidation des sommes exigibles ou ayants-cause des contractants,
.اجلبائية لشركة … للتكوين لغياب توكيل في الغرض من املؤمتن العدلي بإعتباره املمثل القانوني للشركة restituables.
3
L’ayant-cause est la personne qui se subroge dans tout ou partie Notons aussi que l’article 126 du
des droits d’une autre personne, tels que les héritiers, les légataires 5
Conformément aux dispositions de l’article 15 du décret n° 2013-
ou l’acheteur qui se subroge au vendeur dans la propriété du bien. CDPF prévoit que les membres 3799 du 25 septembre 2013, fixant le statut particulier du corps
4
La loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013, portant loi de finances d’huissiers du trésor relevant du ministère des finances, outre les
pour l’année 2014 permet aux parties contractantes ou leurs ayants des commissions de conciliation obligations édictées par la loi n° 83-112 du 12 décembre 1983,
cause peuvent se faire délivrer, sur demande, un état des actes
enregistrés fourni par le système informatique de l’administration. sont tenus au respect du secret portant statut général des personnels de l’Etat, des collectivités
locales et des établissements publics à caractère administratif,
La délivrance de l’état des actes enregistrés fourni par le système
informatique donne lieu à la perception d’une redevance de 20 DT
professionnel au titre des l’huissier du trésor est notamment tenu de ne pas divulguer le secret
professionnel pour tout ce qui concerne les faits et informations dont
par page de chaque copie d’acte. L’état des actes enregistrés fourni
par ledit système informatique obéit aux dispositions de l’article 15
renseignements et des données dont il a connaissance dans l’exercice de sa fonction. Il ne peut être délié
de cette obligation de discrétion ou relevé de l’interdiction, que par
du CDPF relatives au secret professionnel. autorisation écrite de son chef hiérarchique.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|86_87
peuvent se faire délivrer des copies La présentation de Les infractions liées à la lutte
d’actes enregistrés détenus par renseignements aux contre le terrorisme et à la
l’administration en cas d’obtention tribunaux compétents dans répression du blanchiment
d’une ordonnance du juge le cadre des procédures d’argent
compétent, et ce, qu’il s’agisse d’une d’expropriation D’après 68 de la loi organique n°
affaire civile, pénale ou autre. L’article 5 de la loi n° 76-85 du 2015-26 du 7 août 2015, relative
11 août 1976, portant refonte à la lutte contre le terrorisme et la
La présentation de de la législation relative à répression du blanchiment d’argent,
renseignements et des l’expropriation pour cause d’utilité la Commission nationale de lutte
documents à la chambre des publique a prévu la possibilité contre le terrorisme est notamment
titres gelés et au juge du livre pour les tribunaux compétents de chargée de collecter les informations,
foncier demander des renseignements les données et les statistiques
Dans le cadre des procédures de relatifs aux déclarations fiscales concernant la lutte contre le
mise à jour des titres fonciers et en utilisées pour l’évaluation des terrorisme pour créer une base de
vertu des dispositions de l’article immeubles expropriés. Les données aux fins de l’exploiter dans
17 de la loi n° 2001-34 du 10 services de l’administration fiscale l’accomplissement des missions
avril 2001 relative à la mise à jour communiquent les renseignements qui lui sont confiées. Les parties
des titres fonciers, les services de requis sur la base d’une ordonnance concernées s’engagent à permettre
l’administration fiscale peuvent sur requête du juge chargé de à la Commission d’accéder auxdites
communiquer des renseignements et l’affaire. informations, données et statistiques
documents nécessaires à la chambre pour l’exécution de ses activités. Le
des titres gelés et au juge du livre La réponse aux questions secret professionnel ne peut lui être
foncier . et aux convocations du opposé.
médiateur administratif Selon l’article 37 de la loi organique
L’instruction des affaires Conformément aux dispositions n° 2015-26 du 7 août 2015, relative
pénales de l’article 6 du décret n° 96- à la lutte contre le terrorisme
Conformément aux dispositions 1126 du 15 juin 1996, fixant les et la répression du blanchiment
des articles 284 et 285 du CPP, attributions et les modalités d’action d’argent, est coupable d’infraction
les agents de l’administration du médiateur administratif, ainsi terroriste et puni d’un an à cinq ans
fiscale ne peuvent se prévaloir du que l’organisation administrative et d’emprisonnement et d’une amende
secret professionnel à l’égard du financière des services du médiateur de cinq mille à dix mille dinars
Ministère public, lorsqu’il s’agit administratif , les ministres et toutes quiconque, même tenu au secret
d’affaires pénales. Les originaux autorités publiques doivent faciliter professionnel, s’abstient de signaler
des actes, écrits et documents la tâche du médiateur administratif. aux autorités compétentes, sans
sont remis au pouvoir judiciaire sur Ils doivent désigner parmi leurs délais et dans la limite des actes dont
ordonnance du juge d’instruction cadres supérieurs un correspondant il a pris connaissance, les faits, les
contre la remise d’un récépissé, du médiateur administratif chargé informations ou les renseignements
et ce, après la conservation d’une de recevoir et de traiter avec célérité concernant la commission des
copie conforme des actes, écrits et les réclamations qu’il leur envoie. infractions terroristes prévues par
documents. Cette procédure peut Ils sont tenus d’autoriser les agents la présente loi ou leur éventuelle
couvrir tous les documents détenus placés sous leur autorité à répondre commission .
par les services de l’administration aux questions et éventuellement
fiscale et ne se limite pas aux actes aux convocations du médiateur
enregistrés. L’agent public qui remet administratif, et de donner leurs
un écrit retiré d’un dépôt public instructions aux corps de contrôle
doit signer toutes ses pages. L’acte afin d’accomplir dans la limite de
ou écrit est rendu aux services leur compétence, les vérifications
administratifs pour conservation, et enquêtes demandées par le
après l’achèvement des procédures médiateur administratif.
de l’instruction.
6
Il est à noter que cette exception a été prévue expressément par l’article 3 de la loi n° 2000-82 du 9 août 2000, portant promulgation du CDPF.
7
Ce décret est pris en application des dispositions de la loi n° 93-51 du 3 mai 1993, relative aux services du médiateur administratif.
Dossier Le secret
02
professionnel
Les conséquences
Les conséquences de B/ pénales de l’inobservation
du secret professionnel
l’inobservation du secret
professionnel fiscal
Selon l’article 102 du CDPF :
« Les sanctions prévues par l’article
Les conséquences de 254 du code pénal s’appliquent à
l’inobservation du secret
A/ professionnel sur la tout contrevenant à l’obligation du
régularité de la procédure respect du secret professionnel prévu
de vérification
par l’article 15 du CDPF ».
Au cas où le contribuable soulèverait L’article 49 de la loi de finances
devant le juge fiscal que le respect pour 2016 a ajouté à l’article 102
du secret professionnel n’a pas été du CDPF un deuxième paragraphe
respecté, on peut s’interroger sur les renforçant les sanctions relatives à
la violation du secret professionnel
conséquences d’une telle prétention :
en cas de divulgation d’informations
peut-on demander l’annulation d’un
obtenues dans le cadre de l’article
arrêté de taxation d’office dont la
17 (nouveau) du CDPF. Ainsi, et
procédure a été entachée du non-
dans l’hypothèse de divulgation
? respect du secret professionnel
d’informations obtenues dans le
La jurisprudence fiscale a le plus cadre de l’article 17 (nouveau) du
souvent rejeté les recours fondés sur CDPF, la sanction de l’article 102 du
une supposée violation du droit au CDPF qui renvoie à l’article 254 du
respect de la vie privée. code pénal est multipliée par cinq.
Dans une affaire où l’administration En cas de divulgation des
fiscale a porté le matricule fiscal du informations obtenues dans le
contribuable sur l’enveloppe de la cadre l’échange de renseignements
lettre recommandée notifiant les et d’assistance en matière fiscale
résultats de vérification fiscale, le TPI prévu par l’article 17 bis du CDPF,
de Tunis a annulé la taxation d’office l’article 63 de la loi de finances pour
pour violation du secret professionnel l’année 2018 prévoit l’application des
fiscal jugé d’ordre public. L’erreur sanctions de 102 du CDPF.
commise par l’administration pouvait, 15
Tribunal de première instance de Tunis, Affaire n° 464, 13
selon le tribunal, permettre à des novembre 2003
احملكمة اإلبتدائية بتونس ،القضية عدد ،464تاريخ احلكم 13نوفمبر 2003
tiers d’utiliser le matricule fiscal du وحيث ثبت باالطالع على محضر اإلعالم بنتائج املراقبة انه تضمن ذات تاريخ املضمن على الضرف
contribuable vérifié pour éluder la املقدم من املعترض .وحيث أن تنقيح أحكام الفصل 8من م م م ت مبوجب القانون عدد 82املؤرخ
في 8/08/2002و حتتيم عدم بيان موضوع املراسالت على الظروف املوجهة للمعنيني باإلعالم
majoration de 25% de la TVA . ينحدر أصالة من الدستور التونسي الذي دعم تكريس حماية احلياة اخلاصة للمواطن العتبارها من 17
Tribunal Administratif, Affaire n° 38811 du 30 mai 2009
أسس حقوق اإلنسان التي ارتقى بها الدستور وجعلها خلفية كل تشريع.
Adoptant une position plus وحيث تكون إدارة اجلباية بواسطة أعوانها بإقحامها لبيانات تتعلق بفحوى املكاتبات الواردة صلب احملكمة اإلدارية ،القضية عدد ،38811تاريخ القرار 30ماي 2009
الظرف املوجه للمعترض قد خرقت أحكام الفصل 15من م ح إ ج الذي اوجب سرية تبادل تلك عن املطعن املتعلق اإلخالل بواجب احملافظة على السر املهني عمال بأحكام الفصل 15من م ح إ ج
indulgente pour le fisc, le Tribunal التي تهم النظام العام:
املعطيات وأحكام الفصل 8من م م م ت املانع لذكر غير اسم ولقب وعنوان املعني بالتبليغ وحيث انه
Administratif a estimé que la ولئن ال يحق لهذه احملكمة التصريح ببطالن األعالم بنتائج املراقبة فانه من صميم اختصاصها معاينة حيث يعيب املعقب على محكمة القرار املنتقد عدم إثارتها تلقائيا ملسألة جوهرية ذات صلة بالنظام
ذلك البطالن متى ثبت لها وترتيب النتائج القانونية عليه .وحيث انه طاملا مت ذكر املعرف اجلبائي العام تتمثل في مخالفة مصالح اجلباية لألحكام اآلمرة للفصل 15من م ح إ ج حني لم تتول إبالغ
violation des dispositions de l’article للخاضع لألداء على الظرف موضوع تبليغه لنتائج املراقبة اجلبائية واملعتبر أساسا إلمكانية استعماله اإلعالم املسبق وتقرير نتائج املراجعة وقرار التوظيف اإلجباري في ظروف مغلقة حال أن املخالفة
من الغير القتناء مشتريات باسم املعترض وبنسبة مخفضة من األ ق م ( 18%عوضا عن ( 22.5 املذكورة يترتب عنها فساد إجراءات املراجعة وقرار التوظيف اإلجباري في ظروف مغلقة حال أن
15 du CDPF relatives au secret املخالفة املذكورة يترتب عنها فساد إجراءات املراجعة وبطالن قرار التوظيف اإلجباري الصادر
%وفق أحكام الفصل 6من مجلة األ ق م .وحيث متسك املعترض ببطالن عملية التبليغ قبل اخلوض
professionnel est une question qui في األصل .وحيث يتجه تبع لذلك استبعاد اإلعالم بنتائج املراجعة اجلبائية لثبوت بطالنه خلرق أحكام على أساسها.
الفصلني 10و 15من م ح إ ج و 8من م م م ت. وحيث خالفا ملا متسك به املعقب فإن أحكام الفقرة الثانية من الفصل 15من م ح إ ج املتعلقة
ne touche pas l’ordre public, mais وحيث طاملا ال ميكن إلدارة اجلباية استصدار قرار توظيف إجباري إال بعد ثالثني يوما من تاريخ بواجب إحالة اإلعالمات واملكاتيب املتعلقة باألداء في ظروف مغلقة ال تهم النظام العام بل هي
اإلعالم بنتائج املراقبة أعماال ألحكام الفصلني 44و 47من م ح إ ج. تندرج ضمن األحكام املتعلقة بحماية مصالح اخلصوم الشخصية ،وعليه فإن ما يعيبه املعقب على
qui se rapporte plutôt aux intérêts محكمة احلكم املطعون فيه من عدم إثارتها للمسألة املذكورة بصفة تلقائية يكون في غير طريقه من
وحيث يكون قرار التوظيف اإلجباري الصادر في انعدام اإلعالم بنتائج املراقبة باطال ال عمل عليه.
strictement privés et n’a pas à être وحيث يتجه تبعا لذلك جتاوز احلكم التحضيري الصادر من احملكمة بتاريخ 25نوفمبر 2004في الناحية القانونية.
مطالبة إدارة اجلباية بإعادة احتساب األداء لوجود مسألة أولية جوهرية تتصل بالنظام العام ولئن أسند وحيث فضال عن ذلك فإن عدم إحترام مبدأ السرية املنصوص عليه بالفصل 15من م ح إ ج ال تأثير
soulevé pour la première fois en إلدارة اجلباية واجب تكريسه فإنه أسند للقضاء وقايتها في ذلك وترتيب اجلزاء على عدم احترامه. له على سالمة عملية التوظيف وإجراءات املراقبة وإمنا تقتصر أثاره على جواز مساءلة مرتكب تلك
cassation . La haute juridiction وحيث يتجه تبعا لذلك القضاء ببطالن قرار التوظيف اإلجباري وإلغاء مفعوله. املخالفة وترتيب مسؤوليته الشخصية عن ذلك اخلطأ ،األمر الذي يتجه معه رفض هذا املطعن.
redressement. Seule la responsabilité 72من قانون احملكمة اإلدارية على أنّه « :تقتصر اجللسة العامة ,إذا ما رفع لديها حكم مطعون فيه, jugés par elles criminels, dont elles ont eu connaissance à l’occasion
de l’exercice de leur profession, n’encourent pas, si elles les
لتمسك بها لدى حاكم األصل إ ّال إذا كان املطعن املثار
على النظر في املطاعن القانونية التي سبق ا ّ dénoncent, les peines prévues au paragraphe précédent. Elles sont
individuelle de l’auteur de ألول ّمرة أمام التعقيب متعلقا بالنظام العام أو كان متعلقا بعيب تسرب إلى احلكم املطعون فيه ال ميكن ّ à même d’apporter leur témoignage devant la justice, sans s’exposer
معرفته إال باالطالع على ذلك احلكم »..واقتضى الفصل 76مكرر من القانون ذاته أن « تنظر
l’irrégularité peut être engagée . ملقررة بهذا القانون بالنسبة إلى اجللسة العامة». ا لقواعد ا وفق لتعقيب ا لب ا مط في لتعقيبية ا ئر ا لدو ا
à aucune peine, si elles sont citées à témoigner dans une affaire
d’avortement.
ّ
ألول مرة في هذا الطور التعقيبي وال يندرج ضمن االستثناءات الواردة وحيث طاملا أثير املطعن املاثل ّ
بالفصل 72املذكور أعاله فإنّه من املتعني رفضه شكال.
Dossier Le secret
02
professionnel
Le droit de communicatio
et la levée du secret profes
Le projet de la loi de finan
2019 annonçait-t-il la fin d
l’exercice libéral en Tunisi
Faez Choyakh | Partner | Tax
L’application de cette règle amène
La levée du secret
à considérer que les personnes
professionnel proposée
exerçant des professions régies par le projet de la loi de
Le droit de
par des textes spécifiques les finances pour 2019
communication et le assujettissant expressément au
secret professionnel secret professionnel (ex. médecins,
comptables, experts comptables , Présenté sous l’intitulé « Clarification
avocats, commissaires aux comptes, de l’étendue du secret professionnel
intermédiaires en bourse , experts opposable à l’administration
Selon le dernier paragraphe de judiciaires , liquidateurs, mandataires fiscale », l’article 36 du projet de la
l’article 16 du CDPF (dans sa de justice, syndics et administrateurs loi de finances pour 2019 prévoyait
version actuelle), les services judiciaires , conseils fiscaux , etc.) d’abroger les dispositions du
et les personnes physiques ou sont en mesure de ne pas répondre dernier paragraphe de l’article 16
morales, visés à l’article 16 du aux demandes de l’administration qui du CDPF et de les remplacer par ce
CDPF ne peuvent, en l’absence risqueraient de susciter la divulgation qui suit : « L’administration fiscale
de dispositions légales contraires, d’informations couvertes par ce peut demander communication
opposer l’obligation du respect du secret professionnel. des renseignements relatifs aux
secret professionnel aux agents de prestations rendues par les
l’administration fiscale habilités à
exercer le droit de communication. Il s’agit des personnes suivantes : les services de l’Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics, les sociétés et
1
organismes contrôlés par l’Etat ou par les collectivités locales, ainsi que les établissements, entreprises et autres personnes morales du secteur privé
Ainsi, toute disposition spéciale qui et les personnes physiques.
2
L’article 9 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002, portant organisation de la profession des comptables dispose : « les personnes inscrites au
prévoit une obligation de secret tableau de la compagnie, ainsi que leurs salariés sont tenus au secret professionnel, dans la limite des dispositions législatives contraires ».
3
L’article 8 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la profession d’expert-comptable dispose : « Sous réserve de toutes dispositions
professionnel pour une profession ou législatives contraires, les personnes physiques et les personnes morales inscrites au tableau de l’ordre et leurs salariés sont tenus au secret
professionnel. Ils sont en outre astreints aux mêmes obligations pour les affaires dont ils ont à connaître à l’occasion de l’exercice de leurs missions ».
activité particulière doit prévaloir au 4
L’article 39 de l’ancienne loi n° 89-87 du 7 septembre 1989 dispose : « Il est interdit à l’avocat de divulguer les secrets que son client lui a confiés ou
dont il a pris connaissance à l’occasion de l’exercice de sa profession ».
détriment du droit de communication L’article 29 du décret-loi n° 2011-79 du 20 août 2011 relatif à la profession d’avocat ayant remplacé ladite loi n° 89-87 du 7 septembre 1989 prévoit
que : « L’étude de l’avocat ou de la société professionnelle d’avocats doit être digne de la profession et de nature à assurer le secret professionnel ».
de l’article 16 du CDPF. L’article 31 dudit décret-loi n° 2011-79 ajoute « L’avocat doit absolument préserver tout secret que son client lui a confié ou dont il a pris
connaissance à l’occasion de l’exercice de sa profession ».
5
L’article 270 du CSC dispose : « Sous réserves des dispositions de l’article précèdent, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et
les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à l’occasion de l’exercice
de leurs fonctions.
Les commissaires aux comptes doivent également signaler à l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de
l’accomplissement de leur mission. En outre ils sont tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance,
sans que leur responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel ». Le deuxième alinéa de l’article 271 du même code dispose
: « Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes ».
6
L’article 60 de la loi n° 94-117 du 14 novembre 1994, portant réorganisation du marché financier dispose : « Les intermédiaires en bourse et le
personnel placé sous leur autorité sont tenus au secret professionnel. Ils doivent agir avec loyauté et impartialité en assurant la primauté des intérêts
de leurs clients sur leurs intérêts propres ».
7
L’article 8 de la loi n° 93-61 du 23 juin 1993 relative aux experts judiciaires dispose : « L’expert judiciaire doit garder les secrets dont il a pris
connaissance en vertu de ses missions ».
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|92_93
ssionnel :
en particulier, l’administration de secret professionnel résulte d’un
l’impôt, tout contribuable, évitera de héritage, parfois ancestral. Serment
recourir à un professionnel libéral. d’Hippocrate pour les médecins,
Au-delà de ce constat élémentaire, Serment de Galien prononcé par
nces pour
les enjeux soulevés par la levée du tout étudiant en pharmacie, Serment
secret professionnel proposé par le d’avocat sont autant d’illustrations
projet de la loi de finances sont d’une de cet héritage, dont l’origine est
gravité extrême pour l’avenir des bien antérieure à l’introduction de
de
professions libérales. l’obligation de respect du secret
En instaurant, par le truchement professionnel n’apparaisse dans la
du droit de communication, un lien loi. Comment concevoir sur le plan
de subordination du professionnel éthique et déontologique qu’un
ie ?
vis-à-vis de l’administration, le projet professionnel indépendant soit
de la loi de finances touche de plein à l’origine d’une délation faite à
fouet l’indépendance des professions l’encontre de son client ?
libérales, alors qu’un exercice libéral On peut aussi s’interroger sur
implique nécessairement la plus le risque pénal encouru par le
grande indépendance possible. professionnel qui divulgue des
Comment le client pourrait-il informations à l’administration,
se confier à un professionnel même après une éventuelle
personnes légalement tenues par le s’il le savait subordonné à une promulgation de la loi de finances
secret professionnel, à l’exception administration fiscaux aux intérêts pour 2019. Parce que le secret
des documents et renseignements diamétralement opposés aux siens ? professionnel relève de l’ordre public,
échangés entre les personnes Par ailleurs, le projet consacre, de le client peut se retourner contre
concernées et leurs clients, dans le facto, une entorse majeure aux son conseiller qui aura répondu
cadre d’une consultation juridique principes éthiques et à la déontologie aux demandes de communication
ou d’une affaire en justice enrôlée professionnelle. Tout exercice émanant des services fiscaux.
ou à enrôler ou au titre de laquelle professionnel est nécessairement Comme le souligne Emile GARCON
un jugement est prononcé, et de attaché à une réglementation propre en commentant le code pénal
la nature de la prestation pour qui consacre l’obligation absolue de français, la loi la punit parce que
les professions médicales et respect du secret professionnel. l’intérêt général l’exige. Le bon
pharmaceutiques » . fonctionnement de la société
8
L’article 21 de la loi n° 97-71 du 11 novembre 1997, relative aux
En retenant une levée du secret liquidateurs, mandataires de justice, syndics et administrateurs veut que le malade trouve un
judiciaires dispose : « Le liquidateur, mandataire de justice, syndic
professionnel aussi générale et et administrateur judiciaire doit conserver le secret dont il a eu médecin, le plaideur un défenseur,
connaissance à l’occasion de l’exercice de ses fonctions, soit qu’il
imprécise, on peut craindre que le est nommé dans la liste ou en dehors de toute liste, soit par décision le catholique un confesseur, mais
judiciaire ou en dehors de toute décision judiciaire ».
droit de communication ne se 9
L’article premier de la loi n° 60-34 du 14 décembre1960, relative à ni le médecin, ni l’avocat, ni le
l’agrément des Conseils Fiscaux dispose : « Toute personne exerçant
limite plus aux données financières la profession de Conseil Fiscal est tenue au secret professionnel pour prêtre ne pourraient accomplir leur
sur les honoraires reçus par les tous les renseignements de caractère confidentiel qui pourraient
parvenir à sa connaissance dans l’exercice de cette profession, sous
mission si les confidences qui leur
professionnels, mais qu’il embrasse peine des sanctions prévues par l’article 254 du Code pénal ».
10
Dans l’exposé des motifs de la loi de finances pour 2019, il a été
sont faites n’étaient assurées d’un
également la nature de leurs services précisé ce qui suit : secret inviolable. Il importe donc à
professionnels, voire même leurs مكرر من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية ميكن ملصالح18 إلى16 طبقا ألحكام الفصول من l’ordre social que ces confidences
اجلباية احلصول لدى األشخاص واملؤسسات واملنظمات العامة واخلاصة على املعلومات الالزمة لتنفيذ
rapports, conclusions et livrables. مهامها أو ّملد الدول األجنبية املرتبطة مع تونس باتفاقية تبادل معلومات واملساعدة اإلدارية في املادة nécessaires soient astreintes à la
Or, tout exercice d’une profession اجلبائية باملعلومات التي تطلبها أو يتعني تبليغها لها مبقتضى هذه االتفاقية وذلك لدى ج ّل املؤسسات discrétion, et que le silence leur soit
.بالقطاعني العام واخلاص مبا في ذلك مؤسسات التأمني
libérale repose fondamentalement املذكور أعاله ميكن لألشخاص امللزمني بواجب16 غير أ ّنه طبقا ألحكام الفقرة األخيرة من الفصل imposé, sans condition, ni réserve,
احملافظة على السر املهني االعتصام بهذا الواجب إزاء مصالح اجلباية في صورة وجود أحكام قانونية
sur la confiance absolue du client .صريحة تنص على هذا الواجب car personne n’oserait plus s’adresser
dans les conseils et prestations وبهدف توضيح مجال السر املهني الذي ميكن االعتصام به إزاء حق اإلطالع املمنوح ملصالح اجلباية à eux si on pouvait craindre la
في إطار دعم الشفافية في املجال اجلبائي وإيفاء الدولة التونسية بالتزامتها الدولية في مجال تبادل
accomplies par le professionnel املعلومات ألغراض جبائية طبقا لالتفاقيات الدولية ومعايير املنتدى الدولي للشفافية وتبادل املعلومات divulgation d’un secret confié.
:ألغراض جبائية وتفادي تصنيف تونس ضمن قائمة البلدان غير املتعاونة جبائيا يقترح
auquel il fait appel. إقرار حق مصالح في طلب املعلومات املتعلقة باخلدمات املسداة من قبل األشخاص احملمول عليهم La marginalisation du secret
Il est impensable, pour un client, ،قانونا االعتصام بواجب احملافظة على السر املهني professionnel aura certainement
إستثناء من رفع السر املهني الوثائق واملعلومات املتبادلة بني املعنيني باألمر وحرفائهم في إطار تقدمي
d’imaginer que le professionnel استشارة قانونية أو قضية منشورة أو مزمع نشرها أمام القضاء وكذلك طبيعة اخلدمة بالنسبة للمهن des conséquences graves sur l’ordre
.الطبية والصيدلية
Dossier Le secret
02
professionnel
désignées par ce texte doivent ديسمبر26 مؤرخ في07/2018 قرار الهيئة الوقتية ملراقبة دستورية مشاريع القوانني عدد
renseignent que révèle le rapport .72/2018 يتعلق بالطعن في دستورية مشروع قانون املالية عدد2018
communiquer à l’administration OCDE d’examen par les pairs sur : من ا ّلدستور49 و24 عن املطعن املؤخوذ من خرق الفصل
des informations qui ne concernent من مشروع القانون املطعون فيه في إطار توضيح مجال ا ّلس ّر املهني الذي36 حيث ورد الفصل
le cadre juridique et réglementaire ميكن االعتصام به إزاء مصالح اجلباية واحلال أنه جتاوز ذلك إلى إلغاء أحكام الفقرة األخيرة من الفصل
en aucun cas les prestations tunisien où il a été clairement prévu على حاله سيؤدي إلى صعوبات36 وحيث أن الفصل، من مجلّة اإلجراءات واحلقوق اجلبائية16
rendues aux clients. Il s’agit en يؤدي إلى النيل من احلق ّ في التطبيق من شأنها املساس مببدأ األمان القانوني ومقروئية النص ومبا قد
que « Les autorités tunisiennes وحيث ّأن، من ا ّلدستور49 و24 في احملافظة على ا ّلسر املهني والضمانات املكفولة بالفصلني
effet d’indiquer à l’administration, فإن عبارة املعلومات املتعلّقة باخلدمات
ّ ضيق وعمال بهذه القاعدة
ont confirmé que l’administration ّ تؤول على نطاق ّ النصوص اجلبائية
sur sa demande, l’identité de leurs 36 املسداة من قبل األشخاص احملمول عليهم قانونا احملافظة على ا ّلس ّر املهني الواردة في الفصل
fiscale possède le droit accès aux ،من مشروع القانون املطعون فيه حتتاج إلى مزيد من ال ّتدقيق ح ّتى تكون مطابقة ألحكام الدستور
clients, le montant, la date et la informations d’ordre fiscal détenues ورد بقية
ّ من مشروع القانون املطعون فيه36 وحيث ي ّتجه تبعا لذلك ال ّتصريح بعدم دستورية الفصل
forme du versement des honoraires. .املطاعن لعدم وجاهتها
par les experts comptables, 14 من القانون األساسي عدد23 و20 وعمال بأحكام الفصلني، وبعد املداولــة،ولهذه األسباب
En revanche, les agents des nonobstant l’application d’un secret قضت الهيئة بقبول الطعن شكال وفي األصل بعدم2014 أفريل18 املؤرخ في2014 لسنة
impôts ne peuvent pas demander وإحالته إلى رئيس اجلمهورية2019 وفصله من مشروع قانون املالية لسنة36 دستورية الفصل
professionnel ». لعرضه على مجلس ّنواب ا ّلشعب للتداول فيه ثانية طبقا لقرار الهيئة في أجل عشرة أيام من تاريخ
de renseignements concernant . من قانون الهيئة وختمه ملشروع قانون املالية في ما زاد عن ذلك23 ينص عليه الفصل ّ اإلحالة كما
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|94_95
La reconstitution du
revenu imposable selon les
éléments de train de vie
Faez Choyakh | Partner | Tax
• du salaire minimum
Les règles d’imposition B Les majorations
interprofessionnel garanti au
selon les éléments de Aux termes du paragraphe III de régime 48 heures pour l’élément
train de vie l’article 42 du CIRPPIS, lorsque le des employés de maisons et autres
contribuable dispose simultanément employés à l’exclusion du premier
La reconstitution du revenu d’au moins trois éléments employé,
imposable grâce aux éléments de caractéristiques de train de vie, le • du prix du titre de transport majoré
train de vie peut être récapitulée revenu forfaitaire correspondant à du montant de l’allocation touristique
en trois étapes : d’abord, le barème la possession de ces éléments est utilisée uniquement pour l’élément de
des éléments de train de vie est majoré de 25%. Ce revenu est majoré voyages d’agrément et de tourisme à
appliqué pour aboutir à une première de 40% lorsque le nombre de ces l’étranger,
assiette. Cette dernière peut subir éléments est de 4 ou plus. • d’un revenu forfaitaire de 1000
des majorations. Enfin, il est prévu dinars au lieu de 5000 dinars pour
des abattements spécifiques pour la piscine du fait de la baisse de son
corriger l’assiette ainsi majorée. C Les déductions coût de maintenance.
Par ailleurs, et pour l’élément de
Le revenu reconstitué Le dernier paragraphe de l’article
A
par application du barème train de vie des résidences, la même
42 du CIRPPIS dispose : « Les méthode d’évaluation a été consacrée
revenus expressément exonérés du fait qu’elle se base sur la valeur
La liste des éléments de train de ainsi que ceux du conjoint sont, en locative réelle des résidences qui
vie est limitativement fixée par le cas d’imposition forfaitaire, déduits est déterminée soit au moyen des
législateur dans un barème figurant à de la base imposable déterminée baux écrits ou des déclarations
l’annexe I du CIRPPIS. en application des dispositions qui de locations verbales dûment
On notera également que précèdent ». enregistrées, soit par comparaison
l’application du barème concerne avec d’autres locaux dont le loyer
non seulement le contribuable, mais La liste des aura été régulièrement constaté ou
également ses enfants à charge qui éléments de train sera notoirement connu.
ne déclarent pas leurs revenus d’une Toutefois, et pour les autres éléments
manière propre. de train de vie prévus audit barème,
L’article 48 de la loi n° 2018-56 du la révision des montants du revenu
Ceci résulte des dispositions 27 décembre 2018 portant loi de forfaitaire a été établie sur la base de
suivantes du paragraphe II de finances pour l’année 2019 a révisé l’indice des prix à la consommation
l’article 42 du CIRPPIS : « Les le barème de détermination du familiale de l’année 2018 en
éléments, dont il est fait état pour la revenu forfaitaire selon les éléments considérant l’année 1990 comme
détermination de la base d’imposition de train de vie prévu à l’article 42 année de référence. Il s’agit, d’après
d’un contribuable comprennent du code de l’impôt sur le revenu des la note commune n° 5 de 2019, des
ceux des personnes considérées personnes physiques et de l’impôt voitures destinées au transport de
comme étant à sa charge lorsque ces sur les sociétés et figurant à l’ annexe personnes, des yachts et bateaux de
dernières ne déclarent pas de revenu I dudit code, et ce, en vue de son plaisance et des avions de tourisme.
propre ». Notons qu’aux termes des harmonisation avec l’évolution des
dispositions du 2ème paragraphe indices des prix, l’amélioration du Les dispositions de l’article 48 de la
de l’article 40 du CIRPPIS, sont niveau de vie et le changement des loi de finances pour l’année 2019
considérés comme étant à la charge habitudes de consommation. s’appliquent aux revenus réalisés à
du contribuable, à la condition de Ainsi, précise la note commune n° partir de l’année 2018.
n’avoir pas de revenus distincts 5 de l’année 2019, les éléments de Ainsi, selon précise la note commune
de ceux qui servent de base à train de vie et les montants du revenu n° 5 de l’année 2019, le nouveau
l’imposition de ce dernier, ses enfants forfaitaire y relatifs ont été révisés barème tel que modifié par l’article
ou les enfants adoptés âgés de moins moyennant des critères objectifs soit 48 de la loi de finances pour l’année
de 20 ans au 1er janvier de l’année par l’augmentation ou la réduction de 2019 s’applique aux opérations
d’imposition. leur montant, sur la base : de vérification fiscale des revenus
réalisés par les personnes physiques
à partir de l’année 2018 et les
années ultérieures.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|96_97
Éléments de train de vie Revenu forfaitaire Revenu forfaitaire correspondant Exposé des motifs
avant loi de finances pour correspondant avant loi proposé par la loi de finances
2019 de finances pour 2019 pour 2019
I. Valeur locative de la résidence principale, déduction faite de celle s’appliquant aux locaux ayant un caractère professionnel
3 fois la valeur locative réelle 3 fois la valeur locative réelle -Compte tenu du fait que l’évaluation se base sur la valeur locative qui
change selon plusieurs paramètres (lieu, type...)
6 fois la valeur locative réelle 6 fois la valeur locative réelle -Compte tenu du fait que l’évaluation se base sur la valeur locative qui
change selon plusieurs paramètres (lieu, type...)
pour chaque personne âgée 500 DT Le salaire minimal garanti régime -Egal au salaire minimal garanti de l’année en question x12 la charge
de moins de 60 ans des 48 heures de l’année en question approximative annuelle à l’employé de maison
x12
IV. Voitures automobiles destinées au transport des personnes : Par cheval-vapeur de la puissance de la voiture
lorsque celle-ci est égale 300 DT -Les voitures automobiles dont la puissance est supérieure à 4 CV
à 4 CV bénéficient d’un revenu forfaitaire particulier compte tenu du coût
peu élevé de son utilisation et entretien ainsi que les frais y afférents
comparé aux autres catégories de voitures
lorsque celle-ci est égale à 475 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
5ou 6 CV consommation familiale pour l’année 2018
lorsque celle-ci est comprise 300 DT 950 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
entre 7 et 10 CV consommation familiale pour l’année 2018
lorsque celle-ci est comprise 450 DT 1425 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
entre 11 et 15 CV consommation familiale pour l’année 2018
-lorsque celle-ci est 600 DT 1900 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l'indice des prix à la
supérieure à 15 CV Avec abattement de 1/3 pour consommation familiale pour l’année 2018
les voitures âgées de 5 à 10
ans et de 2/3 pour celles
âgées de 10 à 20 ans
pour chaque tonneau 500 DT 1.575 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
consommation familiale pour l’année 2018
par cheval-vapeur de la 300 DT 950 DT -Le montant a été mis à jours sur la base de l’indice des prix à la
puissance de l’avion consommation familiale pour l’année 2018
5 fois le prix du titre de Le prix du titre de transport majoré -La multiplication par 5 du prix de l’allocation touristique est supprimé
transport majoré de 5 fois du montant de l’allocation touristique parce que les voyages à l’étranger ne sont plus considérés comme des
le montant de l’allocation utilisée indices d'un revenu élevé.
touristique autorisée par
la BCT
VIII. Piscine
5.000 DT 1.000DT -Le montant a été fixé sur la base des données de l’Institut National de
Consommation
XI. Chevaux
Action 2 Action 6
NEUTRALISING THE EFFECTS OF
PREVENTING THE GRANTING OF Action 11
TREATY BENEFITS IN INAPPROPRIATE MEASURING AND MONITORING BEPS
HYBRID MISMATCH ARRANGEMENTS
CIRCUMSTANCES
Action 3 Action 7
DESIGNING EFFECTIVE CONTROLLED
PREVENTING THE ARTIFICIAL Action 12
AVOIDANCE OF PERMANENT MANDATORY DISCLOSURE RULES
FOREIGN COMPANY (CFC) RULES
ESTABLISHMENT STATUS
Action 4 Action 13
LIMITING BASE EROSION INVOLVING TRANSFER PRICING DOCUMENTATION
INTEREST DEDUCTIONS AND OTHER AND COUNTRY-BY-COUNTRY
FINANCIAL PAYMENTS REPORTING
Action 8 - 10
Action 5 ALIGNING TRANSFER PRICING
COUNTERING HARMFUL TAX
OUTCOMES WITH VALUE CREATION
Action 14
PRACTICES MORE EFFECTIVELY, MAKING DISPUTE RESOLUTION
TAKING INTO ACCOUNT MECHANISMS MORE EFFECTIVE
TRANSPARENCY AND SUBSTANCE
Action 15
MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BEPS
Action 1
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