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EY | Assurance | Tax | N°2 | Avril 2019

Transactions | Advisory Revue éditée par le


Département Fiscal de EY

REVUE
FISCALE
EY • Régime fiscal de l'exportation
• Fiscalité et création d'entreprises
• Prix de transfert
• De-cashing
• Secret professionnel
• Branch-tax

• Transformation
• Système comptable et
implications fiscales
• Fonds de garanties des
dépôts banacaires
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N°2 | Avril 2019
Revue éditée par le
Département Fiscal de EY Table
des matières
De-complexification : le chantier oublié de la fiscalité tunisienne....................................................... 02
Quels sont les enjeux de la transformation de l’entreprise tunisienne ?........................................... 06
L’adoption d’un système comptable autre que le système comptable des entreprises................. 10
et ses implications fiscales
Régime fiscal de l’exportation : Genèse du commencement de la fin des avantages.................... 14
fiscaux en matière d’impôts directs
Liste des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales : La réponse de la loi de............ 20
finances pour 2019
L’encouragement de la création des entreprises: le levier de l’exonération de l’impôt................ 22
Fonds de garantie des dépôts bancaires en Tunisie................................................................................. 26

Prix de transfert............................................................................................................................................................................ 32
Overview sur le dispositif fiscal de contrôle des prix de transfert en Tunisie.................................. 34
Documentation des prix de transfert : Que prévoit la loi de finances pour 2019.......................... 36
Sanctions en cas de non-respect des nouvelles obligations documentaires et déclaratives...... 40
en matière de prix de transfert
La dépendance : une notion majeure dans l’arsenal de contrôle des prix de transfert............... 42
La preuve de la minoration de la base de l’impôt : la condition sacrifiée par.................................. 50
la loi de finances pour 2019
Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays.................................................... 52
Action 13 du projet BEPS”
Prix de transfert en Afrique : comment réaliser un benchmark local dans...................................... 66
les pays pour lesquels il n’existe pas de bases de données ?

Procédures fiscales..................................................................................................................................................................... 70
Branch-Tax
Branch-Tax et contrôle fiscal........................................................................................................................... 72

De-cashing
Lutte contre les transactions en espèces : Les efforts déjà entrepris............................................... 74
par la fiscalité tunisienne
L’encadrement des paiements en espèces dans les textes non fiscaux............................................. 78
De cashing souhaitable pour certains redoutable pour d’autres......................................................... 79

Secret professionnel.................................................................................................................................................................... 83
Le secret professionnel fiscal......................................................................................................................... 84
Le droit de communication et levée du secret professionnel : Le projet de la loi........................... 92
de finances pour 2019 annonce-t-il la fin de l’exercice libéral en Tunisie ?

Imposition selon les éléménts de train de vie


La reconstitution du revenu imposable selon les éléments de train de vie...................................... 94
De-complexification :
le chantier oublié de la
fiscalité tunisienne
Faez Choyakh | Partner | Tax

Dans son arrêt n° 2 de l’année 2017, l’Instance provisoire de contrôle


de la constitutionnalité des projets de lois a résumé les caractéristiques
que doit revêtir le texte fiscal, afin qu’il puisse répondre aux exigences
constitutionnelles de l’article 65 de la nouvelle Constitution. Dans cet
arrêt, l’Instance s’est efforcée de rappeler la compétence exclusive du
législateur suite à l’abandon de la possibilité de délégation en matière
fiscale, avant de souligner que la rédaction des textes doit répondre à
l’objectif de la sécurité juridique, ce qui implique que le texte fiscal
soit suffisamment clair et précis afin qu’il puisse intelligible. Dans
le même arrêt, l’Instance, d’une manière explicite, a subordonné
toutes actions législatives ponctuelles et exceptionnelles au respect de
l’intérêt général et à la qualité de rédaction de la norme fiscale
(à savoir la clarté, la précision et intelligibilité)1.
Clarté, précision, intelligibilité et des PME qui n’ont pas la taille
intérêt général constituent donc les critique nécessaire pour disposer
exigences constitutionnelles que le de spécialistes du domaine fiscal2.
législateur se doit de respecter avant Elle est un facteur favorable à la
de légiférer en matière fiscale. fraude parce qu’une règle fiscale 1
Arrêt de l’Instance provisoire de contrôle de la constitutionnalité
des projets de lois n°2/2017 du 8 mai 2017
Un système fiscal avec des simple et rudimentaire ne se prête 2
Le 29 décembre 2005, une loi a été censurée par le Conseil
textes mal rédigés, imprécis, non pas à la fraude. Bien souvent, Constitutionnel français en raison de sa complexité qui risque de
compromettre le principe de l’égalité devant la loi. Par sa décision
intelligibles ou lacunaires forme un cette complexité est à l’origine n° 2005-530, le Conseil a considéré que l’égalité devant la loi
énoncée par l’article 6 de la Déclaration de 1789 et la garantie
système complexe, incompatible d’incohérences et de lacunes des droits requise par son article 16 ne seraient pas effectives si
les citoyens ne disposaient pas d’une connaissance suffisante des
avec la sécurité juridique des exploitées habilement par les plus règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une
complexité excessive au regard de l’aptitude de leurs destinataires à
contribuables ; un système mettant avertis. La complexité est aussi une en mesurer utilement la portée.
Cette complexité était, en l’espèce, d’autant plus dommageable
en cause l’égalité devant la loi, source de contentieux permanent. qu’elle intervenait en matière fiscale et que les destinataires
des dispositions nouvelles étaient des particuliers. En effet, est
qui ne peut être effective si les Les plus avertis contesteront les applicable, dans un tel cas, l’article 14 de la Déclaration de 1789
aux termes duquel : « Tous les citoyens ont le droit de constater,
citoyens ne disposaient pas d’une redressements basés sur une par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la
contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre
connaissance suffisante des règles fraude à la loi. Les moins avertis l’emploi et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement
et la durée. »
qui leur sont applicables et si ces contesteront les conditions avec Qui plus est, la loi fiscale touchait à des dispositions supposées
incitatives et dont la justification, au regard du principe d’égalité
règles présentaient une complexité lesquelles la loi complexe leur a été devant l’impôt, était précisément subordonnée à la possibilité
effective, pour le contribuable, d’évaluer avec un degré de
excessive au regard de l’aptitude appliquée. prévisibilité raisonnable le montant de son impôt selon les diverses
de leurs destinataires à en mesurer Aujourd’hui, s’il y a un constat options qui lui sont ouvertes.
Certes, des motifs d’intérêt général peuvent justifier la complexité
utilement la portée. La complexité patent, c’est le fait que notre système de la loi.
Mais le Conseil a considéré que le gain attendu, pour le budget
favorise les grandes entreprises fiscal est devenu extrêmement de l’État, n’était pas suffisant à cet égard. Dès lors, le Conseil a
jugé que cette complexité était à la fois excessive au regard de
au détriment des particuliers et complexe. l’intérêt de la mesure et non justifiée par un motif d’intérêt général
suffisant.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|02_03

Il n’est pas utile d’analyser toutes d’une façon hétéroclite, on favorise 49 du CII. Alors que le décret n°
les circonstances et les raisons qui incontestablement l’iniquité et, 94-492 du 28 février 1994, fixant
ont conduit à ce diagnostic. Mais, on parfois, la concurrence déloyale. les listes des activités relevant des
doit inévitablement en souligner les La complexité s’accentue par secteurs prévus par les articles 1, 2,
principales causes.
La plus importante, à mon sens, est
l’inflation législative.

Depuis 2011, au fil des années, des


gouvernements, des lois de finances
initiales et complémentaires, des
réformes, des mesures incitatives
codifiées ou non, la fiscalité
est devenue une matière d’une
complexité inquiétante. Cette
complexité se déduit par le nombre
d’impôts et de taxes et par le stock
impressionnant des réglementations
y afférentes. En quelques années,
nous avons ajouté des dizaines de
taxes, de contributions, de droits
et d’impôts. La réglementation des
avantages fiscaux est un exemple
révélateur de cette complexité. l’existence de textes qui remontent 3 et 27 du CII avant sa modification
Le CII dont la complexité a été à des décennies et dont l’application par le décret n° 2004-8 du 5
souvent critiquée est un havre de dans la pratique est bien souvent janvier 2004, citait explicitement
simplicité quand on le compare délaissée. A titre d’exemple, le droit les pharmacies, ce qui indiquait
au régime actuel d’incitations aux de visite de 1 DT par an qui remonte que lesdites pharmacies étaient
investissements. à l’année 19613 et qui continue à éligibles aux encouragements fiscaux
Je me limiterai à l’exportation être réclamé par les services fiscaux prévus pour les activités de soutien
pour observer qu’aujourd’hui, si contrairement à la jurisprudence s’agissant d’établissements sanitaires
l’on voulait connaître le régime de du Tribunal Administratif4, devrait et hospitaliers, l’administration
fiscalisation d’un bénéfice provenant coûter à l’économie en termes de a toujours refusé l’application
de l’exportation, il faut maitriser, au gestion et de contentieux plus qu’il de l’article 49 du CII pour les
moins, le contenu de deux ne rapporte en terme de recettes pharmaciens.
« réformes » majeures de fiscales.
3
L’article 40 du décret-loi n° 60-12 du 16 mars 1960, relatif à
l’exportation : la LRDAF et la loi Il est sans nul doute que le texte l’exercice et à l’organisation des professions pharmaceutiques en
Tunisie soumet à une inspection périodique, les pharmacies, les
de finances pour l’année 2019, imprécis ou complexe peut dépôts de médicaments à un titre quelconque, hôpitaux, infirmeries
avec leurs dispositions transitoires, donner lieu à des divergences - dispensaires, cliniques, etc., publiques ou privées, herboristeries,
établissements ou dépôts d’eaux minérales naturelles ou
ainsi que plusieurs autres textes d’interprétations entre artificielles, fabriques de limonades, magasins de drogueries ou
d’épiceries, distilleries, bazars, marchands de couleurs, marchands
spécifiques (parcs d’activité l’administration et le contribuable et de produits chimiques ou naturels, destinés à l’industrie ou à
l’agriculture.
économiques, sociétés de commerce par conséquent à des contentieux qui L’arrêté des Secrétaires d’Etat au Plan et aux Finances et à la
Santé Publique et aux Affaires Sociales du 15 juillet 1961, portant
international, etc.). Une même auraient pu être évités, même si, en fixation des taux d’inspection pharmaceutique considère qu’il
sera pourvu aux frais de l’inspection périodique visée à l’article
opération d’exportation réalisée principe, le contentieux fiscal n’a pas 40 du décret-loi susvisé, par une taxe annuelle de 10 DT pour les
propriétaires de pharmacies et exploitations pharmaceutiques, et
aujourd’hui peut être fiscalisée de lien nécessaire et direct avec la de un DT pour les autres établissements.
4
Tribunal Administratif, Affaire n° 311020 du 7 février 2011
de différentes manières et à des qualité de la norme fiscale.
2011 ‫ فيفري‬7 ‫ تاريخ القرار في‬، 311020 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
taux différents, en fonction de la A titre d’illustration, ce ne sont pas ‫وحيث يتضح بالرجوع إلى النصوص القانونية والترتيبية املنطبقة في مجال تنظيم املهن الصيدلية أن‬
date de dépôt de la déclaration les exemples qui manquent. Des ‫ املتعلق مبباشرة مهنة الصيدلية بالبالد التونسية وتنظيمها والذي مثل‬1960 ‫ لسنة‬12 ‫املرسوم عدد‬
‫ السابق ذكره والذي حدد تعريفة معلوم التفقد‬1961 ‫ جويلية‬15 ‫السند القانوني للقرار املؤرخ في‬
de l’investissement, de la date de contentieux, parfois interminables, ‫ املتعلق بتنظيم‬1973 ‫ أوت‬3 ‫ املؤرخ في‬1973 ‫ لسنة‬55 ‫موضوع لنزاع ألغي مبقتضى القانون عدد‬
‫ على أنه «ألغيت جميع‬78 ‫املهن الصيدلية وهو النص الساري املفعول حلد اآلن بإعتباره نص في فصله‬
création de l’entreprise ou celle de qui ont fait souffrir contribuables .»‫األحكام السابقة املخالفة لهذا القانون‬
son entrée en activité. En 2019, un et administration fiscale, sont ‫ جويلية‬15 ‫وحيث واحلال ما ذكر فإنه ال يحق لإلدارة املطالبة مبعلوم الزيارة الوارد بالقرار املؤرخ في‬
‫ ضرورة أن هذا األخير إستند إلى نص ملغى عند تاريخ حدث اإلنشاء للمعلوم املذكور وبالتالي‬1961
bénéfice provenant de l’exportation directement imputables à la ‫ لذا فإن هذا‬،‫ تعرف بدورها نفس املصير‬،‫ وفي غياب تنصيص مخالف‬،‫فإن النصوص التطبيقية له‬
.‫ مما يتجه معه رفض هذا املطعن‬،‫املعلوم أصبح فاقدا لكل سند قانوني‬
peut être exonéré, déductible, complexité et à l’imprécision.
imposé à 10%, 20%, 25% ou 35% ! • Le premier exemple concerne
Quand on traite la même opération l’éligibilité des pharmaciens à l’article
Un contentieux fiscal pléthorique Alors que l’opération devrait Tout cela exposé, il faut qu’on
est né, du fait que beaucoup de être vue comme une opération prenne conscience que l’inflation
pharmaciens se sont attachés réalisée sous le régime suspensif, des textes, leur imprécision et leur
à une lecture stricte des textes. les services du contrôle fiscal ont caractère non intelligible mettent en
La haute juridiction s’est ralliée considéré que le chiffre d’affaires difficultés à la fois les contribuables
à une interprétation stricte de ainsi réalisé est exonéré de la TVA et l’administration qui les auditent.
la loi admettant l’éligibilité des et que, par conséquent, l’entreprise Cela freine l’économie et favorise
pharmaciens aux avantages fiscaux assujettie qui n’a pas collecté la la fraude fiscale. Adam Smith
prévus par l’article 49 du CII en TVA, devient de ce seul fait un considérait, deux siècles auparavant,
faveur des activités de soutien5. assujetti partiel qui ne bénéficie qu’un impôt inconsidérablement
pas de la récupération intégrale de établi offre beaucoup d’appât à la
Même après l’entrée en vigueur la TVA au titre de ses acquisitions fraude. Un système fiscal complexe
du décret n° 2004-8 du 5 janvier destinées au secteur non-assujetti. mobilise également des ressources
2004, la haute juridiction a continué L’entreprise qui croyait exercer une humaines importantes tant du côté
à ranger les pharmacies parmi les activité assujettie s’est donc trouvée de l’administration que du côté du
activités éligibles audit article 49 du privée de son droit à déduction et contribuable. Son administration
CII6, ce qui témoigne de la rédaction s’est évidemment transformée en également est onéreuse et alourdie.
défectueuse du texte fiscal ! un assujetti partiel, placé de toute Les avantages de la simplification du
évidence dans une situation de système fiscal sont considérables :
• Un autre exemple est donné risque fiscal. Bien que les juges du accroissement du taux d’observation
par la confusion entre ventes fond aient privilégié l’essence de et baisse du coût d’observation pour
en exonération et ventes en l’exonération et la logique de la TVA, les contribuables, réduction de la
suspension. Certains organismes la haute juridiction s’est rangée du paperasserie pour les entreprises et
publics, bénéficiant d’un régime côté de l’interprétation adoptée baisse des coûts administratifs pour
fiscal particulier en matière de TVA, par les services fiscaux7. Il aura l’État.
se font délivrer des attestations fallu l’intervention du législateur
d’achats en exonération de la TVA. essentiellement, au niveau des lois
Sur la base de ces attestations, les de finances depuis 2016 pour mettre 5
Tribunal Administratif. Affaires n° 38514 et 38931 du 17
fournisseurs, mêmes assujettis à fin à ce désordre. novembre 2008
2008 ‫ نوفمبر‬17 ‫ تاريخ القرار‬،38931 ‫ و‬38514 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
la TVA, ne facturent pas la TVA sur 1994 ‫ لسنة‬492 ‫وحيث جاءت عبارة «الصيدلة» التي وردت بالقائمة امللحقة باألمر عدد‬
leurs prestations. ‫عامة ومطلقة ودون متييز بني جزئي النشاط الذين تعنيهما تلك العبارة مما يتجه معه تفسيرها‬
.‫ من مجلة اإللتزامات والعقود‬533 ‫على إطالقها عمال بأحكام الفصل‬
‫وحيث تكون محكمة احلكم املطعون فيه برفضها متتيع جزء من النشاط الذي ميارسه‬
‫ من مجلة‬49 ‫املعقب وهو نشاط شراء وبيع األدوية باإلمتياز اجلبائي املنصوص عليه بالفصل‬
‫اإلستثمارات قد أخطأت في تطبيق الفصل املذكور مما يتجه معه قبول املطعن الراهن ونقض‬
.‫احلكم املطعون فيه على أساسه‬
6
Tribunal Administratif, Affaire n° 38465 du 12 avril 2010

2010 ‫ أفريل‬12 ‫ تاريخ القرار‬،38465 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬


‫وحيث طاملا مت إدراج الصيدليات صلب قائمة األنشطة داخل قطاع الصحة وفقا لألمر عدد‬
‫ املتعلق بضبط قائمة األنشطة داخل‬1994 ‫ فيفري‬28 ‫ املؤرخ في‬1994 ‫ لسنة‬492
‫ من مجلة تشجيع اإلستثمارات مثلما‬27 ‫ و‬3 ‫ و‬2 ‫ و‬1 ‫القطاعات املنصوص عليها بالفصل‬
‫ فإنها تتمتع باإلمتيازات‬،2004 ‫ جانفي‬5 ‫ املؤرخ في‬8 ‫مت تنقيحه مبقتضى باألمر عدد‬
‫ من مجلة تشجيع اإلستثمارات وال‬49 ‫اجلبائية بوصفها مؤسسة صحية على معنى الفصل‬
‫ميكن إقصاؤها من مجال تطبيق الفصل املذكور أن عباراته جاءت مطلقة ويتعني أخذها على‬
.‫إطالقها وإجته تبعا لذلك قبول املطعن‬
7
Tribunal Administratif, Affaire n° 36834, 7 avril 2008

2008 ‫ أفريل‬7 ‫ تاريخ القرار‬،36834 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬


‫حق الطرح الك ّلي لألداء‬
ّ ‫وحيث وفي حكم ما سبق يكون قضاء محكمة املوضوع بإقرار‬
‫ملعنية بخصوص األشغال التي أجنزتها لفائدة وكالة التهذيب‬
ّ ‫على القيمة املضافة لفائدة الشركة ا‬
‫ ممّا‬,1981 ‫ لسنة‬69 ‫ من القانون عدد‬11 ‫والتجديد العمراني مخالف ملقتضيات الفصل‬
.‫ي ّتجه معه قبول هذا الفرع من املطعن‬
Tribunal Administratif, Affaire n° 38565, 7 février 2011
2011 ‫ فيفري‬7 ‫ تاريخ القرار‬،38565 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
‫وحيث يتبني من احلكم املنتقد أن اإلعفاء الذي إنتفعت به وكالة التهذيب والتجديد العمراني‬
‫ ألن هذا اإلعفاء قد طبق على املشتريات التي قامت بها‬..‫ينسحب على الشركة العامة لل‬
‫املؤسسة األولى من املؤسسة الثانية كما أنه على شركة البناء أن حتتسب مبالغ األداء على‬
‫القيمة املضافة التي أثقلت مشترياتها في ثمن تكلفة اإليرادات وأن تسترجعها من وكالة التهذيب‬
.‫والتجديد العمراني في شكل إيرادات‬
‫ لفائدة وكالة التهذيب‬..‫وحيث واحلالة ما ذكر فإن العمليات التي قامت بها الشركة العامة لل‬
‫والتجديد العمراني في الفترة املعنية باملراجعة والتوظيف معفاة من األداء على القيمة املضافة‬
‫وتكون بالتالي خاضعة جزئيا ويترتب على ذلك أن مبالغ األداء التي أثقلت مشترياتها ال‬
‫تقبل الطرح بصفة كلية وإمنا الطرح بصفة جزئية وهو األمر الذي يتعني معه قبول هذه املطاعن‬
.‫كقبول التعقيب برمته‬
8
Association des comptables généraux accrédités du Canada,
Mémoire présenté à la Commission sur la réduction de la
paperasse, Mars 2011
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|04_05

La simplification du système fiscal


débouchera sur un régime plus
solide, dont l’assiette fiscale sera plus
sûre, et les recettes, plus prévisibles.
En un mot, la simplification du
système fiscal est une bonne chose
pour l’économie8.

En plus concret, il faut envisager


d’améliorer la qualité de rédaction
de la norme fiscale, dans un souci de
clarification et de simplification. Ce
travail va de pair avec l’institution
d’une analyse systématique
d’impact de la réglementation9, de
l’amélioration de la qualité du débat
public précédant la promulgation des
lois fiscales10, la mise en place d’un
mécanisme d’évaluation périodique
de la qualité de la loi fiscale, de la
valorisation des exposés des motifs
des lois fiscales afin de mieux
connaître la volonté du législateur, Il ne faut pas oublier la réforme
de l’allègement de la législation par de l’enseignement de la fiscalité;
la suppression des impôts à faible une réforme qui, non seulement,
rendement, de la fusion des impôts améliorera le niveau de compétences
qui ont la même assiette, etc. aussi bien chez l’administration
chargée de rédiger les lois fiscales
L’analyse d’impact de la réglementation (AIR) est une démarche
que chez ses administrés, mais qui
9

systémique d’évaluation critique des effets positifs et négatifs de


la réglementation en projet ou en vigueur, ainsi que des substituts
non réglementaires. L’AIR, telle qu’elle est pratiquée dans les pays redonnera également à nos jeunes
de l’OCDE, recouvre toute une série de méthodes. Il s’agit par
essence d’un outil favorisant une approche de l’action publique
l’envie, aujourd’hui perdue, d’être
basée sur les faits. L’OCDE a mis en évidence que l’application
de l’AIR dans un cadre bien défini peut, dans un monde complexe
passionné de la fiscalité n
et en perpétuelle évolution, permettre aux autorités de mieux
veiller à l’efficience et à l’efficacité de la réglementation. Les pays
membres de l’OCDE ont à présent pratiquement tous adopté l’AIR 10
Le rapport du conseil des impôts français, Les relations entre
sous une forme ou sous une autre, mais leur expérience met en les contribuables et l’administration fiscale, publié en 2002, cite
lumière les difficultés administratives et techniques rencontrées l’exemple des Etats-Unis ou du Royaume-Uni, où existent des
lors de la mise en œuvre de cette démarche (Source : http:// organismes indépendants chargés de produire des analyses sur les
www.oecd.org). En France et sauf exception, tous les projets de questions fiscales. L’Institute for Fiscal Studies britannique, créé
loi devront être accompagnés d’une étude d’impact, réalisée par dans la deuxième moitié des années 1960, a eu pour origine le
le Gouvernement, définissant les objectifs poursuivis, exposant constat de la pauvreté des débats et l’absence d’expertise fiscale
les motifs du recours à une nouvelle législation, l’état actuel indépendante. Publiant depuis 1982 une analyse annuelle sur les
du droit dans le domaine visé, l’articulation du projet avec le enjeux du budget en matière fiscale (IFS Green budget), il a vu ses
droit européen, l’évaluation des conséquences économiques, moyens augmenter progressivement et est désormais animé par
financières, sociales et environnementales des dispositions du une équipe permanente composée de dizaines d’experts. Utilisant
projet et les modalités d’application envisagées, ainsi que leurs de manière intensive les possibilités de communication offertes
conséquences. par l’Internet, cet organisme a pu améliorer la diffusion de ses
Soulignons que la Circulaire du Premier Ministre n° 14 du 27 publications au cours des dernières années. Enfin, on observera
mai 2011, relative à la qualité de la législation a posé les jalons qu’il a joué un rôle important en matière de qualité de la norme
de l’analyse d’impact de la réglementation en Tunisie. Cette fiscale, en créant une structure dédiée à la réécriture de la loi
circulaire recommande notamment d’étudier l’impact direct ou fiscale (le Tax Law Review Committee, créé en 1994).
indirect du projet de réglementation sur la création d’emplois, Aux Etats-Unis, c’est un organisme plus ancien encore, la National
l’environnement, les formalités administratives, etc. L’analyse Tax Association créée en 1907, qui assure la continuité d’une
de l’impact de la réglementation doit concerner tous les aspects réflexion indépendante sur les questions fiscales. Ses moyens
juridiques, administratifs, sociaux, économiques et financiers. de communication sont étendus et comportent notamment
la publication d’une revue reconnue (National Tax Journal),
‫ متعلق بجودة التشريعات‬2011 ‫ ماي‬27 ‫ بتاريخ‬14 ‫منشور الوزير األول عدد‬ l’organisation de colloques et symposiums annuels et un site
‫ويستحسن اإلستناد إلى معطيات ملموسة وكمية إن أمكن لتحديد اإليجابيات املنتظرة من إتخاذ‬ Internet développé. v. XXe Rapport du conseil des impôts français,
:‫مشروع النص املقترح بالنظر خاصة إلى‬ Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale,
‫التأثيرات املباشرة أو غير املباشرة ملشروع النص في مجال خلق مواطن الشغل وخاصة طبيعة‬- Conseil des Impôts français, 10 octobre 2002, p.97-98
.‫تلك املواطن والشريحة املنتفعة بها وتأثير ذلك على سوق الشغل‬
.‫التأثيرات األخرى ملشروع النص وخاصة بالنظر إلى حماية البيئة واحمليط‬-
.‫التأثيرات املالية ملشروع النص من خالل تقييم تكلفته اجلملية وكيفية متويله‬-
‫تأثيرات مشروع النص من حيث التبسيطات اإلدارية سواء تعلق األمر باألفراد أو املؤسسات‬-
‫من خالل إرفاق كل مشروع ببطاقة تبرز مدى تأثير أحكام املشروع على اإلجراءات والوثائق‬
.‫اإلدارية‬
‫تأثيرات مشروع النص على النصوص القانونية األخرى من خالل إبراز األحكام التي سيتم‬-
.‫تنقيحها أو إلغاؤها أو تعويضها‬
.‫وبصفة عامة جميع التأثيرات احملتملة ملشروع النص‬-
‫وبالتالي يجب أن تشمل دراسة املؤثرات جميع اجلوانب املتعلقة مبحتوى األحكام املزمع إتخاذها‬
‫ومجال تطبيقها (في الزمان وفي املكان) وكذلك تأثيرات تلك األحكام من الناحية القانونية‬
.‫واإلدارية واإلجتماعية واإلقتصادية واملالية‬
Quels sont les enjeux
de la transformation
de l’entreprise
tunisienne ?
Noureddine Hajji | Directeur Général | EY Tunisie

Lorsque nous évoquons l’entreprise tunisienne, du


secteur privé j’entends, ce sont d’abord de belles
histoires qui nous viennent à l’esprit. On se rappelle de la
génération d’entrepreneurs, partis dans les années 70 de
zéro ou presque, pour construire au fil des ans ce qu’est
devenu plus tard le tissu de l’industrie, du commerce, des
travaux publics, de l’hôtellerie et des services, un tissu
fondé pour l’essentiel jusqu’à aujourd’hui sur le socle
familial autour du fondateur n

O
n peut penser aussi à plusieurs jeunes Enfin, on ne peut pas s’empêcher de penser aux
tunisiens dans les domaines de la performances de l’entreprise tunisienne tout au long de la
technologie, des services professionnels, du période post-révolution de janvier 2011. C’est l’entreprise
private equity, entre-autres qui ont démarré du secteur privé qui a d’abord résisté aux contrecoups
dans les années 90 et même plus tard et économiques de la révolution, a fait de la croissance et a
qui sont devenus aujourd’hui de véritables continué à se projeter vers l’avant. Elle a permis, pour ainsi
références internationales dans leurs domaines respectifs. dire, à notre pays de rester debout.
On peut penser également à l’entreprise tunisienne
qui a su se mettre à niveau pour gagner la bataille de
la compétitivité tout au long du processus de levée
des protections et l’entrée dans le ZLE avec l’Union
Aujourd’hui, l’entreprise est
Européenne à partir de 1995.
confrontée à un contexte
complexe, hostile et persistant
qui rend la problématique de
sa transformation cruciale et
urgente.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|06_07

Pour résumer le contexte actuel des entreprises, je dirais


qu’il est marqué par deux éléments majeurs :
• Au plan interne : un milieu institutionnel de
l’investissement et des affaires difficile et compliqué :
inefficacité des structures de l’Etat et des administrations,
un cadre réglementaire et fiscal non encore stabilisé,
les lois et règles de jeu pour une concurrence saine
insuffisamment appliquées, etc….
Nous nourrissons bien sûr l’espoir que cela puisse
changer, et il adviendra un jour où cela changera, j’en
suis convaincu. Mais, il est plus probable que cela prendra
plusieurs années car au préalable, cela nécessite que
les équilibres nécessaires au sein de l’appareil de l’Etat
soient retrouvés pour être à même de mettre en œuvre
les réformes structurelles, imposer la force de loi et
enclencher la transformation effective de l’administration.
Cela signifie que l’entreprise doit apprendre à faire avec et
je crois qu’elle a déjà appris la leçon.
• Sur un plan plus global, nous vivons à l’ère de la
disruption, une période de bouleversements où l’évolution
de la technologie et des habitudes, inimaginable il y a
quelques années, transforme notre mode de vie. Le tempo
global de l’activité économique s’est accéléré. La nouvelle
L’innovation
donne de l’économie, mondialisée et largement utilisatrice et la rupture
de technologie, conditionne l’activité et le positionnement technologique
des entreprises.
Quelle réponse doivent alors donner l’entreprise tunisienne
Je cite l’innovation en premier parce que c’est le levier
et le chef d’entreprise face à ce contexte ? La Bonne
qui est le plus en liaison avec l’impératif de disruption que
réponse c’est la Transformation de l’entreprise… une vraie
nous vivons et parce que c’est là où j’ai le sentiment que
Transformation n
nos entreprises sont les moins portées sur le terrain en
dépit de la prise de conscience et des bonnes intentions
Le sens de la transformation déclarées. Le niveau de maturité digitale aujourd’hui est,
Une Transformation n’est pas un projet d’amélioration des
en somme, relativement faible : Analytics et Big data
processus ou de modernisation du système d’information.
sont les priorités déclarées des entreprises mais peu de
Ce n’est pas non plus une mise à niveau telle que nous
projets concrets réalisés. L’IOT, l’IA et la Robotisation
l’avons vécue à la fin des années 90 et début 2000.
des processus ne sont pas dans l’agenda de l’écrasante
Une Transformation est un projet en rupture forte avec
majorité de nos entreprises.
le modèle opérationnel existant, qui exige un niveau
Nos entreprises ne sont pas non plus portées sur
d’amélioration économique et financier très ambitieux, un
les partenariats avec les universités et le milieu de
champ d’action vaste et transverse, un degré d’urgence
l’entrepreneuriat et des start-ups pour développer
élevé et une nécessité d’une évolution culturelle.
leurs activités de R&D. Il est vrai que le levier fiscal est
inexistant, malheureusement, mais il est impératif que
les entreprises expérimentent plus souvent des projets
d’incubation, d’Open innovation, de Hackaton avec les
jeunes talents dont notre pays regorge. Ils sont par
exemple dans Flat6Labs, BIAT Labs, dans différents
technopoles et dans les écoles d’ingénieurs et de
commerce en Tunisie. C’est avec ce type d’initiatives que
beaucoup d’entreprises sous d’autres cieux ont corrigé
leur trajectoire et ont eu derrière de grands succès. Nos
entreprises le peuvent aussi n
Et c’est dans ce domaine qu’une transformation profonde
L’internationalisation doit se faire pour corriger l’effet de ces maux et faire
de l’entreprise perdurer l’avantage compétitif de la qualité des RH qui
a toujours caractérisé les entreprises tunisiennes. Ceci
implique des investissements conséquents en formation et
Nos groupes et entreprises sont confrontés dans la en accompagnement dans la montée en compétence, des
majorité des secteurs au ralentissement de la demande leviers appropriés pour attirer les personnes talentueuses
de leurs marchés classiques (locaux ou occidentaux). et des leviers pour la rétention des compétences et
Il est primordial de développer leurs activités dans des personnes clés n
marchés à fort potentiel, notamment le marché européen
(en dehors des marchés classiques), l’Angleterre dans la
perspective du Brexit, mais aussi le marché africain. la gouvernance
et la transmission
Derrière cette volonté de se développer à l’international,
il faut dire volonté bien largement partagée par nos chefs
d’entreprises, une stratégie et des moyens en rapport Il est clair que nous allons assister, au cours des
doivent être déployés. La croissance externe en est une prochaines années, au plus grand transfert de richesses
mais pas que. intergénérationnel de l’économie tunisienne moderne.
C’est pourquoi, une approche solide et structurée de
Nos entreprises peuvent s’appuyer sur leurs atouts (de la gouvernance des entreprises est devenue un enjeu
maitrise de leurs métiers, histoire bien fournie, ressources prioritaire, fortement corrélé à l’autre enjeu de conquête
qualifiées, proximité et connaissance de certains marchés et de rétention des talents (auquel je faisais allusion à
prometteurs, etc…) pour construire des partenariats, des l’instant). L’articulation entre actionnaires et opérationnels
alliances stratégiques avec les entreprises européennes et familiaux et non familiaux est subtile et peut, si elle est
non européennes qui ont fait des avancées technologiques bien gérée, être un véritable atout pour ces entreprises ou
fortes et qui sont en quête de se développer sur de au contraire, si elle n’est pas bien gérée, un handicap et un
nouveaux marchés, notamment le marché africain n facteur de blocage.

Une entreprise familiale est bien plus qu’une entité


l’enjeu RH économique, c’est l’histoire d’une famille porteuse
d’une culture et de valeurs transmises de génération
en génération et qui en font son ADN. La dimension
affective et émotionnelle n’est pas à négliger. Il convient
Si j’aurais à classer les domaines de la transformation de maintenir la cohésion entre famille, management
de nos entreprises en fonction des enjeux, j’aurais opérationnel et entreprise et mettre en place des processus
sans doute mis les RH en première position. Parce que de gouvernance pour définir les règles familiales et prévenir
typiquement, le RH est le domaine qui constitue depuis les risques de conflit.
longtemps un avantage compétitif de nos entreprises et
qui peut, malheureusement, se transformer en obstacle au La complexification de ces entreprises (qui se produit
développement et à la croissance si on continue à agir de essentiellement lorsque la famille s’agrandit) impose une
la même façon et si on ne transforme pas profondément la professionnalisation des instances et une clarification
politique RH au sein de l’entreprise. des processus. Pour ce faire, il est fréquent que la famille
s’appuie sur une personne extérieure qui va tempérer
L’entreprise souffre de plus en plus d’une moins bonne l’émotionnel et apporter de l’objectivité. Une fois cette
qualité des diplômés des universités et écoles, du étape de professionnalisation passée, celle-ci devient un
phénomène de fuite à grande échelle des meilleurs talents véritable atout. Elle protège notamment l’actionnariat
vers l’étranger et d’une déperdition des valeurs de travail et face à certains aléas (décès ou départ d’un actionnaire par
d’éthique dans le milieu de travail. Certaines peinent en plus exemple) et renforce l’alignement entre toutes les parties
à comprendre les motivations des nouvelles générations, Y prenantes de l’entreprise.
et ensuite Z pour les intégrer dans leurs politiques.
Nous voyons des groupes familiaux qui ont pris le bon
chemin pour installer une gouvernance durable. D’autres
doivent sans doute leur emboiter le pas.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|08_09

Voilà ce qui me semble être les axes de la transformation


sur lesquels les entreprises tunisiennes doivent se pencher.
J’aurais aussi ajouté l’enjeu de l’économie verte et celui de
la responsabilité sociétale, mais cela ne me semble pas être
aujourd’hui d’actualité pour une vaste proportion d’entre-
elles.

C’est donc derrière ces


4 axes (Innovation,
Internationalisation,
RH, Gouvernance) que
se joue la compétitivité
de nos entreprises et
se joue aussi le futur
positionnement de notre
économie à l’échelle
régionale. Les atouts des
entreprises tunisiennes
sont bien là et il est
légitime qu’elles aient de
grandes ambitions.

Elles se doivent, pour ce


faire, de définir une vision
et un plan stratégique
solide, notamment
sur des questions
comme l’intégration
du digital et s’entourer
des compétences
adéquates pour assurer
un bon retour sur leurs
investissements. Nous
nous tenons, pour notre
part, prêts à les aider n
L’adoption d’un système
comptable autre que
le système comptable
des entreprises et ses
implications fiscales
Mohamed Cherif | Partner | Assurance Services

L
a loi comptable des groupes à des utilisateurs des états financiers situés en
n°96-112 du dehors de la Tunisie.
30 décembre
1996 relative Cette dérogation souvent utilisée par les opérateurs
au système répondant aux quatre critères ci-dessus énumérés a
comptable des constitué une très bonne solution pour ces entités et a
entreprises ‘SCE’ a permis, été même considérée comme un avantage concurrentiel
dans son article 3, aux significatif pour la Tunisie tout comme les autres avantages
entreprises qui le souhaitent fiscaux et financiers qu’a accordés la législation d’Incitations
de faire une demande au aux Investissements aux investisseurs étrangers.
Ministre des Finances pour
les autoriser à appliquer un En effet, la dérogation a facilité la vie pour ces entités
autre système comptable en leur offrant la possibilité de reporter à leurs groupes
et notamment tenir leur d’appartenance financière et capitalistique en la monnaie
comptabilité en une autre fonctionnelle qui sied le mieux à leur contexte économique
monnaie que le Dinar Tunisien moyennant des justifications et qui leur évite le biais des effets de différences de change
raisonnables d’une telle dérogation aux dispositions de lors de la consolidation surtout qu’une bonne partie de
l’article 23 de la même loi. ces groupes se trouve en fait le fournisseur et le client de
l’entité basée en Tunisie.
Sans préciser ces justifications raisonnables au préalable
dans un texte règlementaire, l’autorité de normalisation, Il est évident que cette solution a résolu énormément de
incarnée par le Conseil National de la Comptabilité mis sous problèmes comptables notamment en matière de traitement
la tutelle du Ministère des Finances, a dans les faits, accordé relatif aux capitaux propres et aux passifs et actifs non
cette dérogation dans les situations suivantes : courants réputés fixes en termes de valeur, mais aussi pour
la détermination de la charge annuelle d’amortissement
1- L’entité n’est pas résidente au sens de la règlementation sur la base d’une valeur historique non affectée par la
du change ; fluctuation du change si elle était décomptée en Dinar.
2- L’entité est totalement exportatrice ;
3- L’entité réalise le plus gros de ses opérations Une telle alternative favorable à un reporting sans biais
d’investissement, d’approvisionnement et de ventes en une n’affectait par ailleurs en rien les intérêts de l’administration
monnaie autre que le Dinar Tunisien ; fiscale dans la mesure où ces entités étaient totalement
4- et reporte en matière comptable et financière et défiscalisées de l’impôt sur les sociétés jusqu’au 31
notamment pour les besoins de la consolidation des comptes décembre 2013.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|10_11

Les principaux impôts dus par ces sociétés étaient annuelles de l’impôt sur les sociétés à déposer auprès des
ceux retenus à leur personnel et à leurs fournisseurs et recettes des finances pour éviter la pénalité qui pouvait aller
prestataires de services locaux et étrangers sous forme de jusqu’à 1% du chiffre d’affaires.
retenue à la source en application de la législation en vigueur
et pour lesquels il était très facile d’appliquer le taux de
change en vigueur du jour du paiement pour déterminer la
dette fiscale à régler en Dinar à la recette des Finances.
La conversion des soldes au cours du jour de clôture, telle que
Avant la promulgation de la loi n°2013-54 du 30 décembre
requise par l’administration fiscale qui n’était pas concernée sur
2013 portant la loi de finance pour l’année 2014, l’imposition le fond par les conséquences d’une telle méthode, ne produit
des bénéfices et revenus provenant de l’exportation ne évidemment pas une information comptable fiable ou d’utilité.
posait pas de problématiques en raison de la défiscalisation En effet une telle méthode confond les différentes composantes
totale maintenue au profit des sociétés totalement des états financiers (capitaux propres, actifs, passifs, produits
et charges) sans se soucier et de leur nature physique, financière
exportatrices depuis la promulgation du code d’incitation
ou liquide et non plus de leur caractère courant ou non courant
aux investissements et avant. En effet, le législateur tunisien qui ont une influence directe sur le choix de la date du taux de
a mis fin à cette longue période d’exemption élargissant conversion et sur le traitement comptable des écarts.
l’assiette du calcul du minimum d’impôt et imposant les
bénéfices et revenus provenant de l’exportation à compter
du 1er janvier 2014. Par conséquent, plusieurs sociétés
totalement exportatrices et non résidentes se sont trouvées Une traduction adéquate de bilan devrait adopter un modèle
soumises à l’impôt sur les sociétés au taux de 10% et se sont de conversion qui prend en compte la nature et le caractère
trouvées dans l’obligation d’utiliser leur comptabilité comme de chaque composante des états financiers et lui appliquer :
source de détermination de la base imposable savoir le • Pour les éléments de capitaux propres, il convient
résultat avant impôt sur les sociétés. d’utiliser le taux de change à la date de souscription pour
le capital social et celui du jour de l’affectation et de la
Cette situation constitue bien entendu, un challenge réalisation de la transaction pour les autres éléments du
majeur pour ces entités dans la mesure où les écarts entre capitaux propres ;
le système comptable et les règles fiscales tunisiennes • Pour les éléments monétaires y compris les liquidités, les
sont déjà multiples et complexes et que dire si le système créances et les dettes, il convient d’utiliser le taux de change
comptable qu’elles adoptent se trouve différent du tunisien. en vigueur à la date de clôture ;
Il est à noter qu’avant l’avènement de l’imposition de 10%, • Pour les éléments non monétaires, comme le stock et
ces entités avaient l’obligation de déposer la déclaration les actifs à long terme ainsi que les amortissements et les
annuelle de revenus et de lui attacher des états financiers provisions connexes, il convient d’utiliser le taux de change
annuels comme l’exige la règlementation. historique à la date de transaction ;

La Direction Générale de la Législation Fiscale ‘DGELF’


ainsi que la Direction Générale des Impôts ‘DGI’ ont, à
plusieurs reprises, répondu en tant qu’autorité fiscale et
non comptable, favorablement aux demandes des entités
pour tenir leur comptabilité en monnaies autres que le Dinar
Tunisien sous deux conditions :
• La première est celle de respecter l’obligation de tenue des
livres comptables (Journaux et Grands Livres) conformément
aux exigences de la norme générale n°1 du SCE.
• La seconde est celle de la conversion au taux du jour
de clôture des soldes de tous les comptes et de publier
ses états financiers en Dinar Tunisien avec l’obligation de
renseigner sur les bases de conversion et de décrire, dans
un document inclus dans le manuel comptable ou tenu
séparément, les procédures de traitement de ces opérations.
Une telle pratique, appelée traduction des bilans dans le
jargon de normalisation comptable répond en fait, au seul
souci administratif de publication d’états financiers en
Dinar Tunisien qui devraient accompagner les déclarations
Question 1 : La première question qui se pose dans ce
cadre est celle de savoir si l’administration fiscale aurait
le droit de refuser la comptabilité tenue en monnaie
étrangère et exiger une comptabilité en Dinar Tunisien
pour les besoins de l’imposition directe ? En d’autres
termes, est ce que les dispositions de la loi comptable
seraient opposables à l’administration fiscale dans la
mesure où l’adoption d’un système comptable autre
que le tunisien est une option offerte par la loi et
autorisée par le Ministre des Finances en application des
dispositions de la même loi ?

La réponse à cette question serait à notre avis plutôt par


la négative si l’on prend en considération les dispositions
de l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS ainsi modifié
par l’article 63 de la loi n°2004-90 du 31 décembre
2004 portant la loi de finances de l’année 2005 qui
• Pour les produits et les charges, il convient d’utiliser le consacre textuellement « Sont assujetties à la tenue d’une
taux de change en vigueur à la date de la réalisation de la comptabilité conforme à la législation comptable des
transaction. Il est acceptable d’utiliser des taux moyens entreprises, les personnes morales visées à l’article 4 et
mensuels. à l’article 45 du présent code, les personnes physiques
soumises à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices
Une telle méthode de conversion permet d’exprimer industriels et commerciaux ou des bénéfices non
l’évolution des différentes composantes des états financiers commerciaux ainsi que toute personne physique qui opte
d’un exercice à l’autre sans créer des survaleurs dues au pour l’imposition selon le régime réel. »
glissement significatif du Dinar Tunisien ces dernières
années, pour les éléments non courants que ne justifie rien Ainsi donc et en cas de confirmation d’une telle
d’autre que l’augmentation du taux de change de la date de position, il reviendra alors à l’entité de se conformer à la
clôture par comparaison aux exercices antérieurs. règlementation en vigueur en matière fiscale et de dresser
un tableau de détermination du résultat fiscal qui devra
Avec l’avènement de l’imposition à 10%, la problématique tenir compte de toutes les différences entre les règles
comptable causée par la conversion de l’ensemble des états fiscales et le système comptable adopté pour déterminer la
financiers au cours de clôture, devient également fiscale base imposable qui préserve les intérêts de l’administration
dans la mesure où les effets d’une telle méthode sur la fiscale d’une part, et qui protège l’entité des aléas des
formation du résultat fiscal peuvent être assez significatifs contrôles et redressements postérieurs.
et générateurs de différences d’interprétation entre l’entité
et l’administration fiscale.

Plusieurs questions et plusieurs réponses et façons de faire


sont à poser et à envisager pour anticiper les problèmes
et maîtriser les risques associés à cette nouvelle donne
et éviter tant à l’administration fiscale qu’aux entités, des
situations délicates et difficiles à gérer surtout que les
délais de prescription sont relativement longs et mettent à
la charge des entités des obligations de conservation et de
justification coûteuses et leur réservent parfois même de
mauvaises surprises financières pour des exercices clôturés
et consolidés depuis plusieurs années.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|12_13

Question 2 : En se conformant à la réglementation Question 3 : La troisième question qui se pose dans le


fiscale en vigueur, même les sociétés ayant bénéficié cadre de la conversion des états financiers est comment
de la dérogation pour la préparation de leurs états l’administration fiscale va interpréter la composante des
financiers en une monnaie autre que le Dinar Tunisien, capitaux propres écarts de conversion générée par cette
toutes les entités sont tenues de produire des états opération ? Autrement-dit, si cette rubrique accuse un
financiers en Dinar Tunisien pour le besoin de la solde créditeur, serait-elle considérée comme un produit
liquidation de l’impôt sur les sociétés en application des imposable ?
méthodes adéquates de conversion pour avoir des états
financiers sincères et fiables. De ce fait, la question
qui se pose à ce niveau est de savoir d’une part si ces
sociétés sont outillées par les ressources humaines, la En réponse à cette question, une analyse détaillée doit
documentation et le système d’information nécessaires être menée pour comprendre l’origine du poste écarts
pour la production de ces états ? D’autre part, à combien de conversion. En effet, lors de la première année de
s’élèverait le coût de cette opération et quels sont les conversion, le calcul de l’écart de conversion est simple. En
risques liés à cette conversion ? revanche, cette conversion se complexifie lors des clôtures
des exercices ultérieurs. Le cours des devises fluctuant d’un
La réponse à cette question doit s’articuler sur les exercice à l’autre génère un écart de conversion qui permet
éléments suivants : de maintenir l’équilibre de bilan (Actif = Capitaux propres
• La conversion des états financiers en Dinar Tunisien est un + Passifs) laissant les capitaux propres convertis aux cours
travail qui s’articule sur une démarche qui doit respecter les historiques. Les écarts de conversion constatés tant sur les
principes de l’intelligibilité, l’auditabilité et la complétude ; éléments de bilan d’ouverture que sur le résultat et les flux
• La conversion des états financiers en Dinar Tunisien doit de l’exercice sont portés dans les capitaux propres dans le
être réalisée par une équipe complémentaire ayant une poste écarts de conversion et à la fin de chaque exercice la
structure équilibrée de divers grades et diverses expertises. société est tenue d’expliquer la variation de ce poste comme
L’équilibre au niveau de cette équipe doit permettre d’assurer : les autres postes de bilan.
• Une meilleur planification et mise en œuvre d’un Par ailleurs, dans le cadre d’un contrôle fiscal, le contrôleur
programme pour l’élaboration des états financiers ; fiscal peut poser la question suivante « Pourquoi il y a le
• Une meilleure exécution du programme en fonction de la poste écarts de conversion sachant que si la société détenait
complexité par cette équipe ; une comptabilité en Dinar Tunisien, ce poste n’aurait jamais
• Une meilleure revue de la conversion des états financiers existé? »
afin d’éviter les risques d’erreurs et d’incompréhension.
Par conséquent et afin de maitriser ce risque, nous
• La société doit disposer d’une archive complète envisageons l’une des deux solutions suivantes :
permettant de collecter l’information historique depuis sa • Mettre en place un processus de conversion des états
création notamment les factures d’investissements, les financiers en utilisant les cours adéquats ce qui va
résolutions des Assemblées Générales et la documentation permettre de générer un poste d’écarts de conversion qui ne
supportant les dossiers des subventions d’investissements. doit pas accuser un solde significatif étant donné que plus le
solde de ce compte est faible plus la conversion est fiable ;
• La société doit être dotée d’un système d’information ou dans une situation idéale :
permettant d’avoir une comptabilité en double monnaies.
Par conséquent, à notre avis la conversion des états • Mettre en place un processus de double comptabilité
financiers par les propres moyens de la société peut être un (Devise/ Dinar Tunisien) et reproduire toute la comptabilité
processus long, couteux et risqué vu la limite de l’expertise historique en Dinar Tunisien. Cette solution va permettre de
dans le domaine de la conversion liée aux épineuses générer des états financiers qui ne comportent pas le poste
questions y associées. écarts de conversion .

De ce fait, il est recommandé que l’exercice de la conversion


des états financiers soit assisté par l’experts comptable
qui dispose à la fois de l’expertise en la matière et d’une
équipe bien équilibrée. Le recours à une assistance externe
permettrait à la société de respecter les délais de production
des états financiers en Dinar Tunisien, la maitrise du coût de
production et la limitation des risques liés à cette conversion
à un niveau très acceptable.
Régime fiscal de l’exporta
du commencement de la f
fiscaux en matière d’impô
Faez Choyakh | Partner | Tax

et dont l’utilisation est destinée à expiré au 1er janvier 2014 continuent


Régime jusqu’au l’étranger ; à bénéficier de la déduction totale
31 mars 2017 • les ventes de marchandises des bénéfices ou revenus provenant
et les prestations de services de l’exportation jusqu’à l’expiration de
aux entreprises totalement la période de 10 ans.
Définition de l’exportation exportatrices visées par le CII, aux • Les entreprises qui ont obtenu une
Les opérations d’exportation ont entreprises établies dans les parcs attestation de dépôt de déclaration
été simultanément définies par les d’activité économiques ainsi qu’aux d’investissement avant le 1er janvier
dispositions du droit commun et établissements de crédit non- 2014 bénéficient de la déduction
celles du CII. Selon le paragraphe résidents exerçant dans le cadre du totale des revenus et bénéfices
V de l’article 39 du CIRPPIS sont CPSFNR. provenant de l’exportation au cours
considérées comme opérations des 10 premières années d’activité
d’exportation : Les dispositions du paragraphe à partir de la première opération
V de l’article 39 du CIRPPIS ne d’exportation, à condition que cette
• les ventes à l’étranger de
s’appliquent pas aux services opération soit réalisée au cours de
marchandises produites localement,
financiers, aux opérations de location l’année 2014.
• les prestations de services à
et aux ventes de carburant, d’eau,
l’étranger,
d’énergie et de produits miniers et de
• les services réalisés en Tunisie et carrières. Régime à compter
destinés à être utilisés à l’étranger, du 1er avril 2018 (date
• les ventes de marchandises Régime fiscal au regard de l’IR
d’entrée en vigueur
produites localement et les de la LRDAF)
et de l’IS
prestations de services aux
Le paragraphe V de l’article 39
entreprises totalement exportatrices Définition des opérations
du CIRPPIS prévoit l’application
prévues par le CII, aux entreprises
d’un abattement équivalent aux d’exportation
établies dans les parcs d’activités
deux tiers des revenus provenant Selon l’article 68 du CIRPPIS (ajouté
économiques, aux sociétés
de l’exportation, et ce, pour les au CIRPPIS par l’article 1er de la
de commerce international
bénéfices réalisés à partir du 1er LRDAF), sont considérées opérations
totalement exportatrices ainsi
janvier 2014. d’exportation :
qu’aux établissements de crédit
Le paragraphe I de l’article 49 • 1. la vente de produits et de
non-résidents exerçant dans le
du CIRPPIS prévoit que le taux marchandises produits localement,
cadre du CPSFNR, à condition que
d’IS de 10% s’applique sur les la prestation de services à l’étranger
les marchandises et les services
bénéfices provenant des opérations et les services rendus en Tunisie et
en question soient nécessaires à
d’exportation, et ce, pour les utilisés à l’étranger,
l’activité desdites entreprises.
bénéfices réalisés à partir du 1er
Selon l’article 21 du CII, sont
janvier 2014.
considérées opérations d’exportation :
Toutefois, d’après l’article 10 de la loi
• les ventes de marchandises à n° 2006-80 du 18 décembre 2006 :
1
’L’article premier de ce décret n° 2017-418 du 10 avril 2017 a fixé, par
la liste n°1 qui lui est annexée, les services liés directement à la production
l’étranger ; concernés par la définition des opérations d’exportation au sens de l’article 68
• Les entreprises en activité dont la du CIRPPIS susvisé.
• les prestations de services à période de 10 ans pour la déduction
2
Prise de position DGELF n° 1461 du 25 mai 2018

l’étranger ; ‫ وفي احلالة اخلاصة مبكتوبكم تعتبر مبيعات شركتكم من منتوجات البحر باجلملة لفائدة شركات مصدرة‬،‫بالتالي‬
totale des revenus ou bénéfices ‫ كما مت بيانه أعاله وذلك‬2017 ‫ عمليات تصدير على معنى التشريع اجلاري به العمل إبتداء من غرة أفريل‬،‫كليا‬
• les services réalisés en Tunisie provenant de l’exportation n’a pas ‫إذا كانت شركتكم ناشطة في قطاع الصيد البحري وإذا تعلق األمر ببيع منتجات تدخل في مكونات املنتوج النهائي‬
‫ فيمكن في هذه احلالة لشركتكم مواصلة اإلنتفاع بالطرح الكلي ألرباحها املتأتية من التصدير إلى غاية‬،‫املعد للتصدير‬
‫ وفي خالف ذلك تخضع األرباح التي حتققها شركتكم للضريبة على‬،‫إستيفاء مدة الطرح الكلي املخولة لها لذلك‬
.‫الشركات حسب أحكام القانون العام‬
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|14_15

ation : Genèse
fin des avantages
• Les marchandises et produits doivent
constituer une composante du produit
final destiné à l’exportation (sauf
exceptions). Les ventes de matériels et

ôts directs
équipements ne constituent pas une
composante du produit final destiné à
l’exportation et ne sont pas éligibles
aux avantages fiscaux3.
• La nouvelle définition a maintenu
• la conception technique des produits,
l’exclusion des ventes de carburants,
• le contrôle technique de la qualité des
• 2. la vente de marchandises et de produits, d’eau, d’énergie et des produits des
produits des entreprises exerçant dans • les analyses et essais de laboratoires mines et des carrières.
les secteurs de l’agriculture et de la et techniques des produits en vue de S’agissant ensuite des services,
pêche, des industries manufacturières leur certification selon les normes l’article 68 du CIRPPIS est beaucoup
et de l’artisanat aux entreprises internationales, plus restrictif sur la définition de
totalement exportatrices telles que • l’étiquetage des produits. l’exportation indirecte :
définies par l’article 69 du CIRPPIS, Nous noterons, en ce qui concerne • L’acheteur doit être une entreprise
aux entreprises établies dans les les services logistiques prévus audit totalement exportatrices telles que
parcs d’activités économiques, et ce, décret, que la note commune n° 24 définies par l’article 69 du CIRPPIS,
à condition que ces marchandises et de l’année 2017 a prévu que tous une entreprise établies dans les parcs
produits constituent une composante les services en question doivent être d’activités économiques ou une société
du produit final destiné à l’exportation fournis concomitamment pour l’octroi de commerce international totalement
et aux sociétés de commerce de l’avantage fiscal. exportatrice (ce qui exclut les
international totalement exportatrices. établissements de crédit non-résidents
• 3. les prestations de services La définition de l’exportation indirecte exerçant dans le cadre du CPSFNR).
aux entreprises totalement consacre les restrictions suivantes : • Seules les opérations de sous-
exportatrices telles que définies S’agissant des ventes de marchandises traitance au profit d’entreprises
par l’article 69 du CIRPPIS, aux et de produits, les restrictions exerçant dans le même secteur (ex.
entreprises établies dans les parcs suivantes ont été donc apportées par sous-traitance des opération de
d’activités économiques et aux la nouvelle définition de l’exportation développement informatique4, etc.)
sociétés de commerce international indirecte que propose l’article 68 du ou dans le cadre de services liés
totalement exportatrices susvisées, CIRPPIS : directement à la production fixés
dans le cadre des opérations de • Le vendeur doit exercer dans les par le décret gouvernemental n°
sous-traitance et exerçant dans secteurs de l’agriculture et de la 2017-418 du 10 avril 2017 sont
le même secteur ou dans le cadre pêche2, des industries manufacturières éligibles à la nouvelle définition.
de services liés directement à la et de l’artisanat ; • Les services de gardiennage, de
production, fixés par un décret • L’acheteur doit être une entreprise jardinage, de nettoyage et des services
gouvernemental, à l’exception totalement exportatrice telles que administratifs et juridiques ont été
des services de gardiennage, de définies par l’article 69 du CIRPPIS, expressément exclus de la nouvelle
jardinage, de nettoyage et des services une entreprise établies dans les définition de l’exportation indirecte.
administratifs, financiers et juridiques. parcs d’activités économiques ou une L’exclusion transversale concernant
C’est le décret gouvernemental n° société de commerce international les exportations directes et indirectes)
2017-418 du 10 avril 2017 qui a fixé totalement exportatrice (ce qui exclut concerne également les services
la liste des services liés directement les établissements de crédit non- financiers et les opérations de location
à la production concernés par la résidents exerçant dans le cadre du
définition des opérations d’exportation d’immeubles.
CPSFNR) ; La DGELF exclut de la possibilité de
comme suit1:
• les services logistiques : opérations sous-traitance dans le même secteur,
relatives au groupement, au stockage les services de gardiennage, jardinage,
et à la livraison de marchandises ainsi 3
Prise de position DGELF n° 1423 du 17 mai 2018
nettoyage, les services administratifs,
que toutes les activités se rapportant ‫ طلبتم عدم تطبيق الشرط املذكور أعاله على مبيعات املؤسسات الصناعية‬،‫وعلى أساس ما سبق‬ financiers et juridiques. Pour connaître
au transport, au chargement, au ‫من آالت ومعدات إلى املؤسسات املصدرة كليا وكذلك مراجعة قائمة اخلدمات املرتبطة مباشرة باإلنتاج‬ s’il s’agit du même secteur ou non,
.‫لتشمل خدمات تركيب وصيانة اآلالت واملعدات املذكورة‬
déchargement, à l’emballage, au ‫ يشرفني إعالمكم أن التشريع اجلبائي اجلاري به العمل ال يسمح بعدم تطبيق الشرط الذي‬،‫جوابا‬ ajoute la DGELF, il ne convient point
montage, au contrôle de la qualité et ‫يستوجب ان تدخل السلع واملنتجات التي يتم بيعها إلى املؤسسات املصدرة كليا في مكونات املنتوج‬ de référer aux statuts de la société
au suivi de la clientèle, ‫ ال‬،‫ وبالتالي‬.‫النهائي املعد للتصدير وذلك بالنسبة إلى مبيعات اآلالت واملعدات إلى املؤسسات املذكورة‬
‫تعتبر األرباح التي حتققها مؤسسات الصناعات املعملية بعنوان مبيعاتها من آالت ومعدات إنتاج وكذلك‬ sous-traitante, mais il y a lieu plutôt de
• la conception et le développement des ،‫خدمات التركيب والصيانة الصناعية املسداة لفائدة املؤسسات املصدرة كليا أرباحا متأتية من التصدير‬ se baser sur la nature des prestations
logiciels liés à la production, ‫ غي صورة عدم جتاوز‬20% ‫ أو بنسبة‬25% ‫وتبقى بالتالي خاضعة للضريبة على الشركات بنسبة‬
500 ‫ مليون دينار خالل السنة املعنية بالنسبة لنشاط التحويل أو‬1 ‫رقم معامالت املؤسسات املذكورة‬
rendues5.
.‫ألف دينار بالنسبة لنشاط اخلدمات‬
Notons aussi qu’une opération, qui • L’exclusion des ventes d’énergie
ne répond pas à la définition de soulève le problème de l’éligibilité
l’exportation indirecte, peut être des investissements dans l’énergie
effectuée en suspension de TVA, renouvelable, très encouragés
si, bien entendu, les conditions de par la LRDAF, aux avantages de
bénéfice du régime suspensif se l’exportation. Etant précisé à cet
trouvent remplies (présentation par effet que la loi n° 2015-12 du 11
l’entreprise totalement exportatrice mai 2015, relative à la production
d’une attestation d’achat en d’électricité à partir des énergies
suspension de TVA et d’un bon de renouvelables, prévoit expressément
commande visé)6. En revanche, la possibilité de produire l’électricité
lorsqu’une entreprise ayant le statut à partir des énergies renouvelables
totalement exportateur au 31 mars pour l’exportation8.
2017 perd ce statut, à compter
du 1er avril 2017, en raison du Régime fiscal au regard de l’IR
changement de la définition de et de l’IS
l’exportation, elle devient de jure L’article 67 du CIRPPIS (ajouté au
non éligible au régime suspensif de CIRPPIS par l’article 1er de la LRDAF)
la TVA. Toutefois, au cas où ladite prévoit l’imposition des revenus et
entreprise réalise un chiffre d’affaires bénéfices provenant de l’exportation
provenant de ventes en suspension telle que définie par l’article 68 du
de TVA dépassant 50% de son chiffre CIRPPIS9 comme suit :
d’affaires global annuel, elle peut • Pour les personnes physiques, sont 4
Prise de position DGELF n° 1710 du 22 juin 2018
prétendre au bénéfice du régime déductibles de l’assiette de l’IR, les ‫ « لفائدة شركات‬..« ‫ تعتبر عمليات إسداء خدمات تطوير منظومات إعالمية من قبل شركة‬،‫وبالتالي‬
suspensif au titre de ses acquisitions ‫ عمليات تصدير وتنتفع‬،‫مصدرة كليا مختصة في تطوير املنظومات اإلعالمية في إطار عمليات مناولة‬
deux tiers des revenus d’exportation. ‫ من مجلة الضريبة على دخل األشخاص‬67 ‫بالنظام اجلبائي للتصدير كما مت حتديده مبقتضى الفصل‬
locales de produits et services La déduction s’effectue nonobstant .‫الطبيعيني والضريبة على الشركات‬
ouvrant droit à déduction et ce, sur la les dispositions de l’article 12 bis
5
Prise de position DGELF n° 3436 du 26 octobre 2017
‫تعتبر اخلدمات التي يسديها املناولون سواء كانوا من الشركات الفرعية أو شركات أخرى مصدرة كليا‬
base d’une attestation générale à cet de la loi n° 89-114 du 30 décembre ‫ عمليات تصدير إذا تعلق األمر خاصة بخدمات مسداة في نفس القطاع بإستثناء خدمات‬،‫إلى شركتكم‬
effet, conformément aux dispositions 1989, portant promulgation .‫احلراسة والبستنة والتنظيف واخلدمات اإلدارية واملالية والقانونية‬
‫ ال ميكن اإلستناد على الغرض‬،‫هذا ولتحديد إن كان األمر يتعلق بخدمات مسداة في نفس القطاع‬
du paragraphe I de l’article 11 du du CIRPPIS et suppose la tenue .‫اإلجتماعي للشركة املعنية حيث يتعني اإلعتماد على طبيعة اخلدمة املسداة‬
code de la TVA7. d’une comptabilité conformément 6
Prise de position DGELF n° 3562 du 6 novembre 2017
Par ailleurs, il faut préciser que à la législation comptable des ‫تضمن مكتوبكم أن حريفتكم محامية تتولى إسداء خدمات لفائدة شركة مصدرة كليا وأنها تولت فوترة‬
‫ غير أن‬،‫األداء على القيمة املضافة معللة ذلك بأن التعريف اجلديد ملفهوم التصدير إستثنى اخلدمات‬
l’article 68 du CIRPPIS prévoit que entreprises. ‫الشركة املصدرة كليا رفضت فوترة األداء على القيمة املضافة بإعتبار أنها تنتفع بتوقيف العمل باألداء‬
les services financiers, les opérations • Pour les personnes morales, les .‫ وطلبتم توضيحات حول التمشي الذي يجب إعتماده‬.‫على القيمة املضافة بعنوان إقتناءاتها‬
‫ من مجلة‬11 ‫ من الفصل‬I ‫وجوابا يشرفني إعالمكم بأنه طبقا ألحكام الفقرة الفرعية الثانية من الفقرة‬
de location d’immeubles, les ventes bénéfices d’exportation sont soumis ‫ املؤرخ‬2017 ‫ لسنة‬8 ‫ من القانون عدد‬3 ‫األداء على القيمة املضافة كما مت تنقيحه وإمتامه بالفصل‬
de carburants, d’eau, d’énergie à l’IS au taux de 10%. ‫ تنتفع املؤسسات املصدرة كليا‬،‫ املتعلق مبراجعة منظومة اإلمتيازات اجلبائية‬2017 ‫ فيفري‬14 ‫في‬
‫ من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات‬69 ‫كما مت تعريفها بالفصل‬
et des produits des mines et des Les revenus ou bénéfices ‫بتوقيف العمل باألداء على القيمة املضافة بالنسبة إلى عمليات التوريد واإلقتناء احمللي للمواد واملنتوجات‬
carrières ne sont pas considérés exceptionnels prévus au paragraphe .‫والتجهيزات وعمليات إسداء اخلدمات الالزمة لنشاطها والتي متنح حق الطرح‬
‫ فإن حريفتكم تبقى غير مطالبة بفوترة األداء على القيمة املضافة بعنوان اخلدمات املنجزة لفائدة‬،‫وبالتالي‬
opérations d’exportation. Prévue au I bis de l’article 11 du CIRPPIS ‫ املذكور والالزمة لنشاطها شريطة إستظهار الشركة‬69 ‫الشركة املصدرة كليا كما مت تعريفها بالفصل‬
dernier paragraphe de l’article 68 reçoivent le même traitement que les .‫املذكورة بشهادة في توقيف العمل باألداء على القيمة املضافة مسلمة من قبل املصالح اجلبائية املختصة‬
du CIRPPIS, cette série d’exclusions revenus et bénéfices provenant de
7
Prise de position DGELF n° 2193 du 23 juin 2017
‫) وتهيئة أماكن خزن املواد‬table de travail(‫صدرة كليا تنشط في مجال تركيب طاوالت العمل‬ ّ
concerne, aussi bien les exportations l’exportation. ‫األولية واملنتج النهائي وجميع عمليات التوسعة مبا في ذلك تهيئة ورشات اإلنتاج بالكهرباء والتكييف‬
directes qu’indirectes, ce qui soulève Contrairement aux autres avantages
‫» لصناعة قطع الطائرات وهي شركات‬F»‫» و‬Z« ‫الصناعي وتتعامل حصريا مع مجموعة شركات‬
‫ كما ّبينتم ّأن شركتكم انتفعت بشهادة في توقيف العمل باألداء على القيمة املضافة صاحلة‬.‫مصدرة كليا‬ ّ
les problématiques suivantes : fiscaux au titre de l’exploitation, .‫ من مجلة تشجيع اإلستثمارات‬12 ‫ وذلك تطبيقا ألحكام الفصل‬2017 ‫ ديسمبر‬31 ‫إلى حدود‬
• L’exclusion des ventes d’eau et de ‫يشرفني أن أحيطكم علما أنه‬ ّ ،‫وجوابا‬ .‫ملذكور‬ ‫ا‬ ‫باإلمتياز‬ ‫نتفاع‬ ‫إل‬ ‫ا‬ ‫مواصلة‬ ‫األساس‬ ‫هذا‬ ‫على‬ ‫وطلبتم‬
on remarquera que l’article 67 ‫ من‬68 ‫بإعتبار ّأن اخلدمات املنجزة من قبل شركتكم ال تستجيب ملفهوم التصدير كما ّمت تعريفه بالفصل‬
produits des mines et des carrières n’a pas exigé la condition de la ‫ فإنه ال ميكنكم اإلنتفاع بتوقيف‬،‫مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات‬
posent le problème de l’éligibilité ‫ من‬11 ‫ من الفصل‬I ‫العمل باألداء على القيمة املضافة املنصوص عليه بالفقرة الفرعية الثانية من الفقرة‬
réalisation des investissements .2017 ‫غرة أفريل‬
des industries de transformation aux ّ ‫مجلة األداء على القيمة املضافة وذلك ابتداء من‬
directs au sens de l’article 3 de la ‫ من‬50% ‫غير أنه وفي صورة حتقيق شركتكم لرقم معامالت من بيوعات بتوقيف العمل باألداء يفوق‬
avantages fiscaux de l’exportation ‫فإن شركتكم ميكنها اإلنتفاع بنظام توقيف العمل باألداء على القيمة‬ ّ ،‫رقم معامالتكم اجلملي السنوي‬
LDI. Le régime fiscal des revenus et ‫املضافة بالنسبة إلى اقتناءاتكم احمللية من منتجات وخدمات متنح حق الطرح بناء على شهادة عامة في‬
(ex. eaux minérales, ciment, etc.). bénéfices provenant de l’exportation .‫ املنصوص عليه أعاله‬11 ‫ من الفصل‬I ‫الغرض وذلك طبقا ألحكام الفقرة الفرعية األولى من الفقرة‬
• L’exclusion des locations ne vise n’est donc pas réservé aux seuls
8
L’article 1er de la loi n° 2015-12 du 11 mai 2015, relative à la
production d’électricité à partir des énergies renouvelables prévoit que
que les biens immeubles, ce dont investissements directs au sens de la présente loi a pour objectif de définir le régime juridique relatif à la
il résulte que la location de biens l’article 3 de la LDI.
réalisation des projets de production d’électricité à partir de sources
d’énergie renouvelables, soit pour l’autoconsommation ou pour répondre
meubles peut être regardée comme aux besoins de la consommation locale ou en vue de l’exportation, et ce,
nonobstant les dispositions du décret-loi n° 62-8 du 3 avril 1962 relatif à
une opération d’exportation, si la création et l’organisation de la Société tunisienne de l’électricité et du
gaz, ratifié par la loi n° 62-16 du 24 mai 1962.
les autres conditions relatives à L’article 24 de la même loi prévoit que les projets de production
l’exportation se trouveraient réunies. d’électricité à partir des énergies renouvelables pour l’exportation sont
réalisés dans le cadre de contrats de concession tout en tenant compte
des besoins nationaux en énergie renouvelable.
9
Le deuxième paragraphe de l’article 5 de la LRDAF a abrogé l’expression
« au paragraphe Vde l’article 39 du présent code » prévue au sixième
tiret du troisième paragraphe du paragraphe I de l’article 49 du CIRPPIS
et remplacée par l’expression « par l’article 68 du présent code ».
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|16_17

La loi de finances pour l’année 2019


et l’abondon défenitif des avantages
fiscaux de l’exploitation en matière d’impôts direct

L’article 37 de la loi de finances pour 2019 a supprimé les avantages fiscaux


liés à l’exportation et prévus par le CIRPPIS (déduction des deux tiers des
revenus d’exportation et imposition à l’IS au taux de 10%). Dans l’objectif
« d’augmenter la compétitivité des entreprises tunisiennes, de maintenir la
position de la Tunisie comme destination attractive pour l’investissement et de
concrétiser les objectifs de la réforme fiscale en ce qui concerne la réduction des
taux d’imposition en privilégiant les secteurs productifs, promoteurs et à forte
valeur ajoutée en faisant abstraction du fait que ces secteurs soient destinés au
marché local ou bien à l’exportation », l’article 14 de la loi de finances pour
2019 a institué un nouveau taux d’IS de 13,5% et un abattement de 50% sur les
revenus des personnes physiques en faveur de certaines activités. Le taux d’IS
de 13,5% et l’abattement de 50% s’appliquent aux revenus et bénéfices locaux,
ainsi qu’à ceux qui proviennent de l’exportation qui seront réalisés à partir du
1er janvier 2021 à déclarer au cours de l’année 2022 et des années ultérieures.
L’article 37 de la loi de finances • les bénéfices provenant des • les bénéfices provenant du
pour 2019 a supprimé, à compter industries des câbles, conditionnement et emballage de
du 1er janvier 2019, les avantages • les bénéfices provenant des produits,
fiscaux liés à l’exportation et prévus industries pharmaceutiques, • les bénéfices provenant de la
par le CIRPPIS (déduction des deux d’équipements et matériels prestation des services logistiques
tiers des revenus d’exportation et médicaux, d’une manière concomitante. La
imposition à l’IS au taux de 10%), • les bénéfices provenant du liste desdits services est fixée par
tout en prévoyant des dispositions secteur de l’industrie du textile, un décret gouvernemental,
transitoires pour les entreprises de l’habillement, du cuir et de la • les bénéfices provenant de
en activité au 31 décembre 2018 chaussure, l’industrie des produits plastiques.
qui continuent de bénéficier des • les bénéfices provenant des
avantages de l’export jusqu’au 31 industries alimentaires,
décembre 2020. • les bénéfices réalisés par les
centres d’appels,
Pour l’IS, l’article 14 de la loi de • les bénéfices provenant de
finances pour 2019 a institué la réalisation des services
un nouveau taux d’IS de 13,5% d’innovation en technologie
applicable aux bénéfices suivants : informatique, le développement
• les bénéfices provenant des logiciels et le traitement des
des industries électroniques, données ;
électriques et mécaniques ; • les bénéfices réalisés par
• les bénéfices provenant les sociétés de commerce
des industries automobiles, international exerçant
aéronautiques, maritimes et conformément à la législation les
ferroviaires et leurs composantes ; régissant,
S’agissant de l’IRPP, en vertu de • 0,1% du chiffre d’affaires brut Il est à souligner également que
l’article 15 de la loi de finances pour pour les sociétés soumises à l’article 16 de la loi de finances pour
2019, bénéficient de la déduction l’IS au taux de 10% ou 13,5% et 2019 a soumis les commissions
de 50% de leurs revenus provenant pour les entreprises individuelles payées aux sociétés de commerce
de leur activité, les entreprises bénéficiaires de l’abattement de la international, qui deviennent
individuelles qui réalisent les revenus moitié ou des deux-tiers sur leurs soumises à l’IS au taux de 13,5%, au
suivants : revenus ou de 50% ou des deux- taux de retenue à la source de 5%.
• les revenus provenant des tiers sur leurs revenus et ; Par ailleurs, en abrogeant le premier
industries électroniques, • 0,2% du chiffre d’affaires brut tiret du premier paragraphe de
électriques et mécaniques ; pour les autres contribuables. l’article 74 du CIRPPIS, l’article 37 de
• les revenus provenant Demeurent inchangées, les la loi de finances pour 2019 a mis fin
des industries automobiles, dispositions relatives aux : à la possibilité de réinvestissement
aéronautiques, maritimes et • cas où le minimum d’impôt ne fiscal par la souscription au capital
ferroviaires et leurs composantes ; s’applique pas ; initial ou à l’augmentation du
• les revenus provenant des • minimum du minimum d’impôt capital des entreprises totalement
industries des câbles, (200 DT, 300 DT et 500 DT) et ; exportatrices.
• les revenus provenant des • minimum d’impôt de 0,1% du
industries pharmaceutiques, chiffre d’affaires réalisé de la Maintien des avantages fiscaux
d’équipements et matériels commercialisation de produits ou en matiére d’impôts indirects et
médicaux, de services soumis au régime de adoption d’une nouvelle définition
• les revenus provenant du l’homologation administrative des de l’exportation :
secteur de l’industrie du textile, prix et dont la marge bénéficiaire
de l’habillement, du cuir et de la brute ne dépasse pas 6%
La loi de finances pour l’année 2019
chaussure, conformément à la législation et
• les revenus provenant des aux réglementations en vigueur. a certe mis fin aux avantages fiscaux
industries alimentaires, de l’exportation en matière d’impôts
• les bénéfices réalisés par les Aussi, l’article 16 de la loi de directes, mais elle a maintenu
centres d’appels, finances pour 2019 a réduit le taux inchangés les avantages liés à
• les revenus provenant de de l’avance de 10%, due par les l’exportation en matiére d’impôts
la réalisation des services entités fiscalement transparentes indirects (régime suspensifs,
d’innovation en technologie exportatrices, pour : exonératis profitant aux entreprises
informatique, le développement • les bénéfices soumis à l’IS à un totalement exportatrices, ect). A
des logiciels et le traitement des taux inférieur à 25% au niveau des
cet effet, une nouvelle définition de
données ; associés et des membres personnes
l’exportation a été adoptée.
• les bénéfices réalisés par morales, ainsi que pour ;
les sociétés de commerce • les bénéfices revenant aux
international exerçant associés et aux membres
conformément à la législation les personnes physiques bénéficiant
régissant, de la déduction des deux tiers ou
• les revenus provenant du de la moitié des revenus.
conditionnement et emballage de
produits, De même, l’article 37 de la loi
• les revenus provenant de la de finances pour l’année 2019 a
prestation des services logistiques supprimé la retenue à la source au
d’une manière concomitante. La taux préférentiel de 2,5% bénéficiant
liste desdits services est fixée par aux honoraires, commissions,
un décret gouvernemental, courtage, loyers et rémunération
• les revenus provenant de des activités non commerciales
l’industrie des produits plastiques. provenant de l’export.

D’une façon corolaire à la Dans le même ordre d’idées, selon le


suppression des avantages fiscaux 5ème paragraphe de l’article 16 de
accordés à l’exportation et à la loi de finances pour 2019, le taux
l’introduction d’un nouveau taux de retenue à la source de 1,5% est
d’IS de 13,5% et d’un abattement réduit à 0,5% pour les montants dont
de 50% sur les revenus en faveur de les revenus en provenant bénéficient
certaines activités, l’article 16 de la de la déduction des deux tiers ou de
loi de finances pour 2019 a révisé la moitié ou dont les bénéfices en
le minimum d’impôt de l’IR et de l’IS provenant sont soumis à l’IS au taux
comme suit : de 10% ou de 13,5%.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|18_19

Nouvelle définition de l’exportation directe de biens et de services

Exportation directe de Article 68 du CIRPPIS Article 11 CTVA


biens et de services
Exportation directe de Vente de produits et de marchandises produits localement Vente de produits et de marchandises produits localement
biens
Exportation directe de Prestation de services à l'étranger et les services rendus en Tunisie et Prestation de services à l'étranger et les services rendus en
services utilisés à l'étranger Tunisie et utilisés à l'étranger
Exclusions Services financiers, location d'immeubles, ventes de carburants, d’eau, Aucune exclusion
d’énergie et des produits des mines et des carrières

Il ressort de la nouvelle définition de été reconduites dans l’article 11 du conditions sont réunies, être éligibles
l’exportation directe que : CTVA. Il en résulte que les services aux régimes suspensifs de l’article 11
• La définition des exportations financiers, les ventes de carburants, du CTVA n
directes de biens et de services n’a d’eau, d’énergie et des produits des • L’exportation directe de produits ou
pas été modifiée. mines et des carrières pourraient de marchandises importés (c’est-à-
• Les exclusions auparavant prévues être assimilées à des opérations dire non produits localement) n’est
par le dernier paragraphe de d’exportation au sens de l’article 11 plus éligible aux régimes suspensifs
l’article 68 du CIRPPIS n’ont pas du CTVA et peuvent, si les autres de l’article 11 du CTVA.

Nouvelle définition de l’exportation indirecte de biens


Exportation directe de Article 68 du CIRPPIS Article 11 CTVA
biens et de services
Qualité du vendeur Doit exercer dans les secteurs de l’agriculture et de la Doit exercer dans les secteurs de l’agriculture et de la pêche, des industries
pêche, des industries manufacturières et de l’artisanat manufacturières et de l’artisanat ou peut être une société de commerce
international
Qualité de l’acheteur Doit être une entreprise totalement exportatrice, une Doit être une entreprise totalement exportatrice, une entreprise établie dans les
entreprise établie dans les parcs d’activités économiques parcs d’activités économiques ou une société de commerce international totalement
ou une société de commerce international totalement exportatrice
exportatrice
Biens vendus Les marchandises et produits doivent constituer une (i) Marchandises et produits lorsque le vendeur exerce dans les secteurs de
composante du produit final destiné à l’exportation l’agriculture et de la pêche, des industries manufacturières et de l’artisanat

Il ressort de la nouvelle définition de produits et d’équipements des exportatrices est qualifiée


l’exportation indirecte que : sociétés de commerce international d’exportation.
• Il n’est plus nécessaire que les aux entreprises totalement • En dehors des sociétés de
marchandises et produits constituent exportatrices, aux entreprises commerce international totalement
une composante du produit final établies dans les parcs d’activités exportatrices, aucun distributeur ne
destiné à l’exportation et ; économiques et aux sociétés de peut profiter des régimes suspensifs
• La vente de marchandises, de commerce international totalement prévus par l’article 11 du CTVA n

Nouvelle définition de l’exportation indirecte de services

Exportation directe de Article 68 du CIRPPIS Article 11 CTVA


biens et de services
Qualité du vendeur Pas de restrictions Pas de restrictions
Qualité de l’acheteur Doit être une entreprise totalement exportatrice, une Doit être une entreprise totalement exportatrice, une entreprise établie dans
entreprise établie dans les parcs d’activités économiques ou les parcs d’activités économiques ou une société de commerce international
une société de commerce international totalement exportatrice totalement exportatrice
Service rendu (i) Opérations de sous-traitance au profit d’entreprises exerçant (i) Opérations de sous-traitance au profit d’entreprises totalement
dans le même secteur exportatrices, entreprises établies dans les parcs d’activités économiques ou
(ii) Services liés directement à la production fixés par le décret une sociétés de commerce international totalement exportatrices
gouvernemental (ii) Services liés directement à la production qui seront fixés par décret
n° 2017-418 du 10 avril 2017 gouvernemental

Exclusions (i) Services de gardiennage, de jardinage, de nettoyage et des Services de gardiennage, de jardinage, de nettoyage et des services financiers,
services administratifs et juridiques administratifs et juridiques
(ii) Services financiers et les opérations de location d’immeubles

Il ressort de la nouvelle définition de d’activités économiques ou aux effectuée en suspension de TVA,


l’exportation indirecte de services que : sociétés de commerce international si, bien entendu, les conditions de
• Il n’est plus nécessaire que les totalement exportatrice peuvent bénéfice du régime suspensif se
opérations de sous-traitance de services être éligibles au régime suspensif du trouvent remplies (présentation par
soient réalisées au profit d’entreprises premier paragraphe du paragraphe I le client d’une attestation d’achat en
exerçant dans le même secteur. de l’article 11 du CTVA. suspension de TVA et d’un bon de
• Les locations d’immeubles aux Notons enfin qu’une opération, qui commande visé, biens et services
entreprises totalement exportatrice, ne répond pas à la définition de non exclus du droit à déduction) n
entreprises établies dans les parcs l’exportation indirecte, peut être
Adoption d’une nouvelle définition totalement exportatrices susvisées, de sécurité sociale a été clarifiée.
de l’entreprise totalement dans le cadre des opérations de sous- En effet, il convient désormais de
exportatrice au niveau du code de traitance ou dans le cadre de services présenter une attestation d’adhésion
la TVA liés directement à la production, aux caisses sociales lors de la phase
fixés par un décret gouvernemental, de création. Pour les autres cas,
L’article 38 de la loi de finances à l’exception des services de la régularisation de la situation à
pour 2019 a modifié le deuxième gardiennage, de jardinage, de l’égard des caisses de sécurité sociale
sous paragraphe du paragraphe I de nettoyage et des services financiers, a été maintenue.
l’article 11 du CTVA pour y insérer la administratifs et juridiques.
définition des entreprises totalement Selon les nouvelles dispositions Remarquons également que l’article
exportatrices (qui auparavant figurait du deuxième sous paragraphe du 38 de la loi de finances pour 2019 a
au niveau de l’article 69 du CIRPPIS). paragraphe I de l’article 11 du CTVA, modifié le deuxième sous paragraphe
Sont considérées entreprises l’octroi de la qualité d’entreprise du paragraphe I de l’article 11
totalement exportatrices, les totalement exportatrice n’est pas du CTVA pour élargir le champ
entreprises qui procèdent à la vente possible pour les entreprises qui d’application du régime suspensif des
de la totalité de leurs marchandises réalisent les services financiers, les entreprises totalement exportatrices
ou de leurs produits ou rendent opérations de location d’immeubles, aux opérations d’acquisition
la totalité de leurs services des ventes de carburants, d’eau, d’immeubles nécessaires à leurs
conformément aux dispositions de d’énergie et des produits des mines activités.
l’article 11 du CTVA, c’est-à-dire et des carrières.
celles qui réalisent des opérations
répondant à la nouvelle définition de De plus, en application des Ainsi, en application des nouvelles
l’exportation : mêmes dispositions, l’octroi de la dispositions du paragraphe I de
• la vente de produits et de qualité de totalement exportateur l’article 11 du CTVA, les entreprises
marchandises produits localement, la est subordonné au respect des totalement exportatrices bénéficient
prestation de services à l’étranger et conditions suivantes : du régime suspensif de la TVA
la réalisation de services en Tunisie • le dépôt d’une déclaration pour les opérations d’importation
dont l’utilisation sera à l’étranger ; d’investissement auprès des services et d’acquisition locale de matières,
• la vente de marchandises et de concernés par le secteur d’activité, produits et équipements, de
produits des entreprises exerçant • la réalisation d’un schéma de prestations de services et
dans les secteurs de l’agriculture financement de l’investissement d’immeubles nécessaires à leur
et de la pêche, de l’industrie et de comportant un minimum de activités et ce, s’ils ne sont pas exclus
l’artisanat aux entreprises totalement fonds propres conformément à la du droit à déduction en vertu des
exportatrices, aux entreprises législation et à la réglementation en dispositions de l’article 10 du CTV n
établies dans les parcs d’activités vigueur,
économiques et aux sociétés de • la présentation d’une attestation
commerce international totalement d’adhésion aux caisses sociales
exportatrices ; lors de la phase de création ou
• la vente de marchandises, de la régularisation de la situation à
produits et d’équipements des l’égard des caisses de sécurité sociale
sociétés de commerce international, dans les autres cas.
aux entreprises totalement Avec ces nouvelles conditions, on
exportatrices, aux entreprises peut observer que :
établies dans les parcs d’activités • La condition de l’entrée en activité
économiques et aux sociétés de effective a été supprimée. Ceci
commerce international totalement permettra de faire bénéficier les
exportatrices ; entreprises totalement exportatrices
• les prestations de services aux du régime suspensif et du régime
entreprises totalement exportatrices, non-résident en matière de change
aux entreprises établies dans les dès leur création.
parcs d’activités économiques et aux • La condition de la régularisation
sociétés de commerce international de la situation à l’égard des caisses
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|20_21

Liste européenne des pays


et territoires non coopératifs à
des fins fiscales : La réponse
de la loi de finances pour 2019
Amine Hajji | Assistant | Tax

« Paradise papers », « Panama papers »,


« Luxleaks », tant de scandales qui mettent
en exergue la nécessité de la lutte contre
l’évasion fiscale comme étant une priorité
absolue.
A cet égard, les ministres des Finances des
27 Etats membres de l’Union Européenne
s’étaient engagés à établir une liste des pays
et territoires non coopératifs à des fins
fiscales qui permettrait à l’UE d’imposer
des normes convenues en matière de bonne
gouvernance fiscale. La liste fut approuvée
le 5 décembre 2017
au sein de laquelle
figurent 17 pays parmi
elles, la Tunisie qui,
d’après les travaux
de la commission,
ne respectait pas ces
normes et n’avait pas
pris des engagements
suffisants à cet effet.
C
ette inscription, si elle rapport de l’OCDE publié un mois activités localement (voire même
demeurait, aurait eu plus tôt, le fait que la pression fiscale 35% pour certaines activités).
des effets néfastes y était la plus élevée d’Afrique.
sur l’environnement Afin de se conformer aux exigences
d’investissement et La Tunisie a été retenue du fait de du comité, la loi de finances de
financier du pays ce qui sa non-conformité aux deux derniers l’année 2019, prévoit la suppression
nécessitait des réformes urgentes critères. progressive de l’avantage à l’horizon
au niveau des législations courantes En effet, le comité a considéré que des revenus de 2021. Par ailleurs,
du pays. D’autant plus que cette les avantages accordés aux sociétés la loi prévoit l’amendement de
inscription aurait pu être évitée, si totalement exportatrices et aux l’article 49 du CIRPPIS, par la
les autorités tunisiennes n’avaient établissements financiers offshore, mise en place d’un taux d’IS de
pas répondu aussi tardivement constituaient des régimes fiscaux 13,5% au titre des bénéfices issus
aux correspondances du comité dommageables allant à l’encontre notamment des industries du textile,
d’évaluation. des principes du code de conduite de de l’automobile ou encore l’industrie
l’UE, dans la mesure où ces derniers pharmaceutique.
Ce comité d’évaluation a été chargé favoriseraient l’implantation au
par le groupe Code de conduite sein de son territoire, de structures Il s’agit pour la Tunisie, de concilier
(fiscalité des entreprises) pour offshores artificielles dépourvues les exigences de l’Union Européenne
l’établissement et le suivi de la liste. d’activité économique réelle. avec la nécessité de préserver son
Pour ce faire, ledit comité s’est basé attractivité et sa compétitivité vis-à-
sur trois critères: la transparence En l’espèce, outre les lacunes vis des investisseurs étrangers, dans
fiscale, la concurrence fiscale loyale et en matière de prix de transfert la mesure où les secteurs d’activités
la mise en œuvre de mesures BEPS. et d’échange automatique énoncés sont majoritairement liés
d’informations entre les à l’export et donc l’avantage initial
Pour mieux comprendre ce résultat, administrations fiscales, étaient reste implicitement en place (hormis
il convient d’abord de rappeler principalement pointés du doigt celui accordé aux établissements
brièvement les critères sur lesquelles les avantages accordés aux financiers offshore), mais avec un
l’UE s’est reposée afin d’inscrire bénéfices provenant des opérations taux plus élevé.
la Tunisie sur une telle liste. La d’exportation soumis à une
surprise étant d’autant plus grande imposition à l’IS au taux de 10% Ces engagements semblent satisfaire
que l’ensemble des médias tunisiens au lieu des 25% prévus pour les le comité du groupe Code de conduite
évoquaient, en se référant à un entreprises exerçant les mêmes étant donné que la Tunisie a été,
dans un premier temps, rapidement
retirée de la liste noire des pays et
territoires non coopératifs à des
fins fiscales le 23 janvier 2018 pour
être placée dans la liste grise (des
Etats placés sous contrôle), puis
définitivement retirée de ladite liste
le 12 mars 2019.

Il n’en demeure pas moins que le


pays ne doit pas se reposer sur ses
lauriers, puisque l’Union Européenne
prévoit la mise en place de critères
plus strictes auxquels nous devrions
nous conformer au plus vite en vue
d’éviter les déconvenues passées n
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|22_23

L’encouragement de la
création des entreprises :
l’interminable
reconduction du levier de
l’exonération de l’impôt
Faez Choyakh | Partner | Tax

Après l’entrée en vigueur de la loi n° 2017-8 du 14 février 2017,


portant refonte du dispositif des avantages fiscaux, le droit commun
offre aux entreprises créées à partir de 2017 des abattements
dégressifs dans l’assiette imposable des 4 premières années
d’activité. Nonobstant l’existence de ce mécanisme avantageux du
droit commun, la loi de finances pour l’année 2018 est plus loi en
exonérant les entreprises ayant obtenu une attestation de dépôt de
déclaration d’investissement au cours des années 2018 et 2019 de
l’IR ou de l’IS pendant une période de 4 ans. La loi de finances
pour l’année 2019 propose de reconduire le même avantage
d’exonération pour les entreprises ayant obtenu une attestation de
dépôt de déclaration d’investissement au cours de l’année 2020.
dispositions de l’article 71 du CIRPPIS s’appliquent aux
Droit commun entreprises ayant obtenu une attestation de dépôt de
déclaration d’investissement à partir du 1er janvier 2017 au

L
titre des investissements directs au sens de l’article 3 de la LDI.
Elles ne s’appliquent pas aux entreprises créées dans
’article 71 du CIRPPIS (ajouté au CIRPPIS le cadre des opérations de transmission ou suite à la
par l’article 1er de la loi n° 2017-8 du 14 cessation d’activité ou suite à la modification de la forme
février 2017, portant refonte du dispositif juridique de l’entreprise, et ce, pour l’exercice de la même
des avantages fiscaux, telle que modifiée activité relative au même produit ou au même service, à
et complétée par les textes subséquents et l’exception de la transmission des entreprises en difficultés
notamment la loi n° 2017-66 du 18 décembre économiques prévue par l’article 71 du CIRPPIS n
2017, portant loi de finances pour l’année 2018) prévoit
que les entreprises nouvellement créées autres que celles
L’avantage de la loi
exerçant dans le secteur financier, les secteurs de l’énergie de finances pour
à l’exception des énergies renouvelables, des mines, de l’année 2018
la promotion immobilière, de la consommation sur place,
du commerce et des opérateurs de télécommunication, Nonobstant les dispositions de l’article 71 du CIRPPIS,
déduisent une quote-part de leurs bénéfices ou revenus l’article 13 de la loi de finances pour l’année 2018 prévoit
provenant de l’exploitation des quatre premières années que les entreprises créées et ayant obtenu une attestation
d’activité comme suit : de dépôt de déclaration d’investissement auprès des
• 100% pour la première année, services concernés par le secteur d’activité au cours des
• 75% pour la deuxième année, années 2018 et 2019, bénéficient de l’exonération de l’IR
• 50% pour la troisième année, ou de l’IS pendant une période de 4 ans à partir de la date
• 25% pour la quatrième année. d’entrée en activité effective.
Les revenus ou bénéfices exceptionnels prévus au Le bénéfice de l’exonération est subordonné à la tenue
paragraphe I bis de l’article 11 du CIRPPIS reçoivent le d’une comptabilité conforme à la législation comptable
même traitement que les revenus et bénéfices provenant de des entreprises et à l’entrée en activité effective dans un
l’activité. délai de deux ans à partir de la date de la déclaration de
Le bénéfice de la déduction fiscale est subordonné à la l’investissement de création.
tenue d’une comptabilité conformément à la législation Sont exclues du bénéfice de l’exonération :
comptable des entreprises. • les entreprises exerçant dans le secteur financier,
L’article 72 du CIRPPIS (ajouté au CIRPPIS par l’article les secteurs de l’énergie à l’exception des énergies
1er de la LRDAF) prévoit que le bénéfice des dispositions renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la
de l’article 71 du CIRPPIS est également subordonné au consommation sur place, du commerce et des opérateurs de
respect des conditions suivantes : télécommunication et ;
• le dépôt d’une déclaration d’investissement auprès des • les entreprises créées dans le cadre des opérations de
services concernés par le secteur d’activité conformément à transmission ou suite à la cessation d’activité ou suite à la
la réglementation en vigueur, modification de la forme juridique de l’entreprise, et ce, pour
• la réalisation d’un schéma de financement de l’exercice de la même activité relative au même produit ou
l’investissement comportant un minimum de fonds propres au même service n
conformément à la législation et à la réglementation en
vigueur1,
• la production, à l’appui de la déclaration annuelle de
l’impôt, d’une attestation justifiant l’entrée en activité
effective délivrée par les services compétents,
• la régularisation de la situation à l’égard des caisses de
L’article 47 de la loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013
sécurité sociale.
portant loi de finances pour l’année 2014 a étendu le
S’agissant des investissements éligibles aux avantages de
champ d’application de l’IR aux cessions de tous les
l’article 71 du CIRPPIS, l’article 72 du CIRPPIS (ajouté au
terrains à l’exception des terrains agricoles situés dans les
CIRPPIS par l’article 1er de la LRDAF) prévoit que les
zones agricoles. Toutefois, en cas de cession des terrains
1
D’après l’article 7 du décret gouvernemental n° 2017-389 du 9 mars 2017, le bénéfice des primes
agricoles situés dans les zones agricoles, l’impôt peut
prévues par l’article 3 du même décret gouvernemental est subordonné à l’adoption d’un schéma de
financement du projet comprenant un minimum de fonds propres de 30% du coût d’investissement.
être dû par le vendeur lorsque la cession a été effectuée
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|24_25

L’avantage de la loi de
Startups
finances pour
l’année 2019

L
a loi de finances pour l’année 2019 reconduit Aux termes de l’article 19 de la loi n°2018 - 20 du 17 avril
l’avantage fiscal de l’exonération de l’IR et 2018 relative aux Startups, la Startup bénéficie, pendant
de l’IS pendant une période de 4 ans à partir la durée de validité du label Startup, de l’exonération de
de la date d’entrée en activité effective l’impôt sur les sociétés.
pour les entreprises créées et ayant obtenu Précisions qu’en vertu des dispositions du décret
une attestation de dépôt de déclaration gouvernemental n° 2018-840 du 11 octobre 2018,
d’investissement auprès des services concernés par le portant fixation des conditions, des procédures et des
secteur d’activité au cours de l’année 2020. L’exonération délais d’octroi et de retrait du label startup et du bénéfice
ne profite pas aux entreprises nouvelles exerçant dans le des encouragements et des avantages au titre des startups
secteur financier, les secteurs de l’énergie à l’exception et de l’organisation, des prérogatives et des modalités de
des énergies renouvelables, des mines, de la promotion fonctionnement du comité de labélisation, toute Startup
immobilière, de la consommation sur place, du commerce et est tenue, durant la durée de validité du label, de réaliser
des opérateurs de télécommunication. L’avantage fiscal est cumulativement des objectifs de croissance inhérents
accordé dans les mêmes conditions prévues par l’article 13 à l’effectif, au total bilan et au chiffre d’affaires annuel
de la loi de finances pour l’année 2018 n comme suit :
Durée effectif Chiffre d’affaires
ou total bilan
L’exonération des entreprises Au bout de trois (3) ans de Supérieur ou égal à Supérieur ou égal
nouvellement créées dans le projet la date d’octroi du label dix (10) employés à trois cent (300)

I.
mille dinars
de la loi de finances : Au bout de cinq (5) ans de la Supérieur ou Supérieur ou égal
un mécanisme qui se superpose date d’octroi du label égal à trente (30)
employés
à un (1) million de
dinars
avec d’autres avantages également
dérogatoires au droit commun
Projets d’intérêt
national
Au-delà de l’avantage prévu
par le droit commun et de Selon l’article 20 de la loi n° 2016-71 du 30 septembre
l’exonération prévue par la loi 2016, portant loi de l’investissement, telle que modifiée
et complétée par les textes subséquents et notamment la
de finances pour l’année 2018 loi n° 2017-1 du 3 janvier 2017, portant loi de finances
complémentaire pour l’année 2016, les projets d’intérêt
et de celle prévue par le projet national bénéficient d’une déduction des bénéfices de

de la loi de finances pour 2019, l’assiette de l’IS dans la limite de dix années.
Il faut souligner que cet article 20 n’a pas précisé si la
certaines sociétés nouvellement déduction s’opère avec ou nonobstant le minimum d’impôt
de l’article 12 de la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989,
peuvent prétendre à d’autres portant promulgation du CIRPPIS.
Rappelons aussi que l’article 16 du décret gouvernemental
avantages fiscaux…parfois plus n° 2017-389 du 9 mars 2017 relatif aux incitations

conséquents ! financières au profit des investissements réalisés dans le


cadre de la LDI considère comme projets d’intérêt national
prévus par l’article 20 de la LDI, les projets qui contribuent
à la réalisation de l’une des priorités de l’économie
nationale mentionnée aux dispositions de l’article premier
de la LDI et qui satisfait à l’un des critères suivants :
• un coût d’investissement supérieur ou égal à cinquante
(50) millions DT,
• la création d’au moins cinq cents (500) postes d’emploi Les entreprises
durant une période de trois ans à compter de la date créées à partir du
d’entrée en activité effective n 1er janvier 2011

Les entreprises créées à partir du 1er janvier 2011


peuvent déduire une quote-part de leurs bénéfices ou
L’encouragent des revenus provenant de l’exploitation des trois premières
entreprises nouvellement années d’activité, qui est fixée comme suit :
II. créées : un mécanisme bien • 75% pour la première année,
antérieur à la loi portant • 50% pour de la deuxième année,
refonte du dispositif des • 25% pour de la troisième année n
avantages fiscaux
Les entreprises créées
au cours de l’année
2013
Depuis presque toujours, le
Les nouvelles entreprises créées au cours de l’année 2013
législateur fiscal a mis en place et dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas 300.000

une panoplie de mécanismes DT pour les activités de services et les professions non
commerciales et 600.000 DT pour les activités d’achat
d’incitations au profit des en vue de la revente, les activités de transformation et la
consommation sur place, bénéficient de l’exonération de
entreprises nouvellement créées. l’IRPP ou de l’IS pendant une période de 5 ans2 à partir de
la date d’entrée en activité effective n

Les entreprises
industrielles créées au
Rappel des dispositin de cours de l’année 2014
l’ancien code d’incitations
aux investissements Les nouvelles entreprises créées au cours de l’année 2014
exerçant des activités de transformation et dont le chiffre
d’affaires annuel brut ne dépasse pas 600.000 DT bénéficient
Selon l’article 52 du CII, nonobstant les dispositions des de l’exonération de l’IRPP ou de l’IS pendant une période de 5
articles 1, 2 et 3 du CII, des avantages supplémentaires ans à partir de la date d’entrée en activité effective n
peuvent être accordés, notamment, sous forme d’une
exonération de l’IR ou de l’IS pendant une période ne Les entreprises créées
dépassant pas 5 ans. au cours de l’année
2016
Ces encouragements sont octroyés par décret après avis
de la Commission Supérieure d’Investissement lorsque Les nouvelles entreprises créées au cours de l’année
les investissements revêtent un intérêt particulier pour 2016, exerçant des activités de transformation et dont le
l’économie nationale ou pour les zones frontalières. chiffre d’affaires annuel brut ne dépasse pas 600.000 DT
bénéficient de l’exonération de l’IRPP ou de l’IS pendant
La loi n° 2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi une période de 5 ans à partir de la date d’entrée en activité
de l’investissement a abrogé le code d’incitations aux effective. L’exonération de l’IS s’applique, et pour la même
investissements promulgué par la loi n° 93-120 du 27 période, aux nouvelles sociétés créées au cours de l’année
décembre 1993, ainsi que toutes les dispositions qui lui 2016 dans le secteur des services ou des professions
sont contraires, et ce, à compter de la date d’entrée en non commerciales dont le chiffre d’affaires annuel ne
vigueur de ladite loi de l’investissement, à savoir le 1er dépasse pas 300.000 DT et constituées par les personnes
avril 2017 n au chômage titulaires d’un diplôme universitaire ou d’un
brevet de technicien supérieur n
2
La loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013, portant loi de finances pour l’année 2014 a relevé la
période d’exonération de l’IRPP ou de l’IS de 3 ans à 5 ans pour les entreprises créées au cours de
l’année 2013 et dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas les plafonds de 300 mille DT pour les
activités de services et les professions non commerciales et 600 mille DT pour les activités d’achat en
vue de la revente et les activités de transformation et de consommation sur place.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|26_27

Fonds de garantie des


dépôts bancaires en Tunisie :
Un filet de sécurité qui mérite
d’exister pour répondre aux
standards internationaux
Ines Seboui Ep Farhat | Manager | Financial Services Industry

Un opérateur de crise dédommagement des clients en cas


bancaire et acteur clé au de défaillance d’un établissement
service de la stabilité du bancaire insolvable. En effet,
système bancaire lorsqu’une banque n’est plus en
mesure de rembourser les dépôts
de ses déposants épargnants, ces
La défaillance d’un établissement derniers peuvent légitimement
bancaire pourrait remettre en cause prétendre à un recouvrement
la stabilité de l’ensemble de tout minimum de leurs avoirs.
un système financier en s’étendant Au-delà de l’impact psychologique
par effet de contagion aux autres qu’aurait ce système d’indemnisation
établissements. sur les déposants, ce nouveau
mécanisme offre une sorte de
La protection Etant jugée comme l’un des moyens sécurité aux établissements
de prévention de tels phénomènes connaissant réellement des difficultés
des déposants…
de paniques bancaires, la notion de financières et permettrait de leur
garantie bancaire n’a connu le jour apporter le soutien nécessaire.
en Tunisie qu’en 2016, alors qu’elle
Une vingtaine d’articles de loi
occupait, depuis des années, les
…et la stabilité suivi d’un décret gouvernemental
pays Européens mais également
financière sont les les pays voisins comme le Maroc ou
Vingt articles de la loi bancaire 2016-
principaux objectifs 48 ont été consacrés aux règles de
l’Algérie.
de tels systèmes mise en place, de fonctionnement et
Mis à part la lutte contre l’éventualité
de gouvernance de ce fonds.
des paniques bancaires, la
Les règles d’intervention,
réflexion à l’instauration d’un
d’organisation et de fonctionnement
système d’indemnisation des
du FDGB et les conditions d’adhésion
dépôts s’est imposée également
et d’indemnisation des déposants
dans une politique d’incitation à la
ont été fixées par le décret 
bancarisation de l’économie et le
gouvernemental n°2017-268 du 
« Un Pay box plus » développement de l’épargne.
Chargé d’indemniser 1er février 2017.
C’est dans ce cadre, que la nouvelle
les déposants en loi bancaire apparue en 2016 a
cas d’indisponibilité instauré le Fonds de Garantie des
Forme juridique du FDGB?
de leurs dépôts… Le FDGB est un établissement public
Dépôts Bancaires (FDGB) qui sera
doté de la personnalité juridique
l’organe en charge de
et de l’autonomie financière et
administrative. Son capital de 5 MDT l’encours des dépôts payables calculée sur la base du cours de
est détenu à parts égales par l’Etat moyennant quatre échéances change du jour de la décision
Tunisien et la BCT. Ce dernier peut payables à la fin de chaque trimestre. d’indemnisation
être augmenté en cas de besoin.
Les cotisations annuelles
Un fonds géré par un comité de constituent les sources ordinaires
surveillance du fonds…
Le fonds de garantie est doté Une contribution exceptionnelle
d’un conseil de surveillance qui se pourrait être levée après
charge de la gestion administrative, consultation de la BCT
financière et stratégique du fonds et La cotisation exceptionnelle est
notamment: déductible des cotisations futures Sont exclus de la garantie du
• D’arrêter les politiques et les des banques selon des délais fixés fonds les dépôts reçus
stratégies du fonds après avis de la banque centrale • de l’Etat, des entreprises et des
• De mettre en place des procédures de Tunisie et à condition qu’elle établissements publics
de recouvrement des cotisations de n’affecte pas les équilibres financiers • De la banque centrale de la Tunisie
banques des banques et la capacité du fonds • De banques, des établissements
• Approuver les états financiers du à honorer ses engagements de financiers et de leurs filiales
fonds et son rapport annuel financement. • De la poste tunisienne, des sociétés
• Déterminer les procédures d’assurance et de réassurance
d’indemnisation des déposants Un mode d’alimentation préalable • Des organismes de placement
• De gérer le budget et les besoins en à la survenance des crises collectif, des intermédiaires
ressources…ect en bourse et des sociétés
d’investissement
Etaler les cotisations dans le
Des prérogatives attribuées temps pour indemniser le plus • Des membres du conseil
généralement à l’organe rapidement les déposants d’administration, du
délibérant et l’assemblée conseil de surveillance,
générale… A l’inverse d’un mécanisme de du directoire, du directeur général,
Géré en partie par la BCT et le garantie ex post où les contributions des directeurs généraux adjoints
ministère permettraient de couvrir une de la banque concernée par
Le comité de surveillance est défaillance avérée après coup, le l’indeminisation de ses dépôts
composé de cinq membres; dont système de garantie ex ante tel que • De tout actionnaire ayant une
deux indépendants des actionnaires adopté en Tunisie repose plutôt sur participation de 5% ou plus dans le
et des adhérents, un représentant de une technique de type « assurance ». capital de la banque et les dépôts des
la BCT, un représentant du ministère Quoique ce mode de dotation entreprises soumises à leur contrôle
des finances et un juge de troisième progressive pourrait peser sur les • Des commissaires aux comptes de
grade. liquidités des banques, il présente la banque
Le mandat des membres est de trois l’avantage de conforter la confiance • Du conjoint, des ascendants des
ans renouvelable une seule fois. des épargnants. personnes physiques visées par les
tirets 6,7 et 8 ci-haut
Une adhésion obligatoire Assiette de calcul des • Des fonds placés chez la banque
tributaire au règlement des frais cotisations? concernée par l’indeminisation sous
d’adhésion Les contributions sont calculées forme d’instruments financiers du
Ce véhicule d’assurance-dépôts sera sur la base de l’encours des dépôts marché monétaire.
financé par les primes payées par les à la fin de l’exercice comptable
établissements adhérents. L’adhésion précédent. Est pris en compte dans
est obligatoire pour toutes les le calcul des cotisations l’encours des Sont exclus du système de
dépôts en dinars et en devises.
garantie les dépôts des déposants
banques agrées.
bien informées… ou ayant des
liens privilégiés avec la banque
La dite adhésion prend effet à Montant maximum garantie?
compter du règlement des frais Le plafond d’indeminisation par
d’adhésion fixés à 50 000 DT. client était fixé à 60 000 Dinars
Par la suite, les banques adhérentes ou la contre valeur de ce montant
devraient s’acquitter d’une
contribution annuelle de 0,3% de Un plafonds de 80 000 Dirham au
Maroc et à de 2 Millions de DA en
Algérie…
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|28_29

Entrée en vigueur qui a suscité mobilisées par le fonds, Une fiscalisation


des débats entre les différentes • des montants des amendes du FDGB malgré le
parties prenantes infligées aux banques adhérentes au caractère d’intérêt
Alors qu’il existait un consensus sur titre du retard de paiement de leurs public...
le principe d’adhésion obligatoire cotisations,
des banques, la concrétisation de la • des revenus nets provenant des Sur le plan fiscal?
mise en place de de ce mécanisme investissements des ressources du Malgré qu’il constitue un organisme
a nécessité pas mal d’échanges et fonds, chargé d’une mission d’intérêt général,
de discussions entre les différentes • de toutes autres ressources la doctrine administrative a estimé
parties prenantes (BCT, l’association approuvées par le comité de que le FDGB entre dans le champs
professionnelle des banques, la surveillance. d’application des impôts sur les
DGELF…) afin de mettre la lumière revenus
sur certaines ambiguïtés. les fonds peuvent faire l’objet d’un au taux de
placement… 25%.
Des réponses d’ordre … mais qui doit garantir la sécurité des En effet,
organisationnel et comptable dépôts selon deux
Au total la synthèse des conclusions prises de
dégagées suite aux différents Conformément au décret  positions communiquées par la DGELF
échanges était la suivante: gouvernemental n°2017-268 du  au fonds de garantie en date du 19
1- L’entrée en vigueur de l’adhésion 1er février 2017, les ressources Janvier 2018 et 23 Mars 2018, le
des banques est déclenchée à partir déposées auprès du fonds fonds est tenu d’une imposition de
de la date de règlement des frais sont investies selon des règles 25% .
d’adhésion soit Janvier 2018; en garantissant leur sécurité et à En outre, ajoute la doctrine de
conséquence, la cotisation annuelle condition de ne pas les placer auprès l’administration, conformément aux
de 0,3% de l’encours des dépôts des banques agréées conformément articles 1 et 7 du code de la TVA, les
commencera à être versée au titre de à la loi bancaire n° 2016-48 du 11 cotisations initiales de 50 000DT et les
l’exercice 2018 juillet 2016. contributions annuelles de 0,3% seront
2- L’assiette des dépôts sera calculée soumises à un taux de TVA de 19%;
conformément à l’article 5 de al loi Cependant les différents textes
bancaire 2016-48. Pour les banques restent muets sur ces règles Cette position a fait l’objet de
islamiques, il est proposé d’exclure d’investissement ou de placement contestations des différentes parties
les dépôts d’investissement de susvisées. prenantes guidées par l’Association
la base de calcul de la cotisation Professionnelle des Banques.
annuelle. En France…
3- La comptabilisation de la Par ailleurs, un courrier de la
cotisation au fonds est considérée En France, les fonds des adhérents présidence du gouvernement a été
comme charge assimilée à des frais sont placés principalement en titres communiqué aux banques en date du
d’assurance et par conséquent de créances ou en parts d’OPCVM 20 Février 2019, les invitant à payer
sera logée au niveau des « charges dont l’actif comporte principalement la TVA conformément à la position
générales d’exploitation » des titres de créances, émis par des de l’administration, en considérant,
4- La nature de charge d’exploitation émetteurs de premier rang et choisis toutefois, que les contributions
de cette contribution au fonds de parmi les émetteurs les plus actifs incluent la TVA (TTC),
garantie des dépôts lui confère le de la place de Paris.
caractère déductible de la cotisation Le fonds de garantie est tenu de En France…
de l’assiette de l’impôt sur les constituer un niveau des ressources En France, les cotisations ont été
bénéfices permanentes destiné à atteindre ses explicitement exclues du champs
objectifs et qui ne doit être inférieur d’application de la TVA selon une
Gestion des ressources du FDGB à 3% du total des dépôts des banques prise de position de la Direction de la
Au delà des cotisations et adhérentes. Législation Fiscale.
contributions des banques
adhérentes, les ressources du fonds
de garantie peuvent provenir de:
• des droits nets restitués après la
liquidation d’une banque adhérente,
des ressources d’emprunts
Un système de garantie Le Maroc … •
bancaire fortement
inspiré des mécanismes Fonds désigné « Fonds collectif de
internationaux
garantie des dépôts (FCGD) instauré
en 1993
Au sein de l’Union Européenne, • Une cotisation annuelle de 0,2% sur
tous les pays disposent d’un la base des dépôts et autres fonds
système de garantie des dépôts remboursables collectés
qui a été rendu obligatoire par la • Une couverture maximale de
directive Européenne n°94-20 du 80 000 Dirham
30 mai 1994. Mais en pratique, le
fonctionnement de ces systèmes
diffèrent d’un pays à un autre.
L’adhésion des banque est le plus
souvent obligatoire, mais elle est
facultative aux Etats-Unis, en
Allemagne et Aux Pays-Bas par
exemple.

La plupart des pays proposent des


plafonds de garantie, exception faite
de l’Allemagne et de la Finlande qui
garantissent 100% des dépôts (avec
une limite en Allemagne de 30% du
capital de la banque par déposant).
Ce plafond varie d’un pays à un autre
au sein de l’UE.

Les dépôts en devises sont


couverts en Allemagne, en Italie, au
Luxembourg, aux Pays-Bas, en Suède
et en Suisse, mais expressément
exclus en Belgique, au Canada, en
France, au Japon et au Royaume-Uni.

On note une disparité


claire entre les systèmes de garantie
bancaires…mais ils convergent sur
certains principes.

Un benchmark des pays


maghrébins

En Algerie …

• Fonds instauré en 2004


• Une cotisation annuelle de 1% sur
le montant global des dépôts en
monnaie nationale
• Un plafond de 2 Millions de Dinars
Algériens contre 600 000 DA avant
2018
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|30_31

Conclusion
Le FDGB pourra contribuer à
la stabilité financière, mais
seulement si d’autres garde-
fous, dont un contrôle bancaire
rigoureux et une communication
adéquate sont en place!

A priori, la mise en place du fonds de


garantie bancaire avait l’air facile et
rapide, néanmoins, il est évident que
ce mécanisme de garantie ne peut à
lui seul assurer la stabilité financière
du pays.

En l’absence d’un contrôle bancaire


efficace et rigoureux notamment
par le renforcement des normes
d’adéquation des fonds propres
et des mécanismes imposant
la discipline aux participants
au système, le mécanisme de
garantie de dépôts sera sans effet
et augmentera les coûts et les
difficultés liés à la résolution d’une
crise.
La garantie des dépôts et les règles
prudentielles se complètent…

Pour répondre au mieux à la


sauvegarde des intérêts des
déposants

A notre avis, l’efficacité d’un système


de garantie de dépôts efficace
dépendra également de sa crédibilité
auprès des déposants et épargnants.

Les banques adhérentes doivent


accorder un rôle important à la
communication avec les déposants
pour qu’ils connaissent les
mécanismes de fonctionnement de
ce fonds, leurs droits et la procédure
d’indemnisation.

…Les déposants doivent être


informés des caractéristiques du
mécanisme de garantie
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|32_33
Dossier | 01

Prix de
transfert
Overview sur le dispositif fiscal de contrôle des prix de
transfert en Tunisie

Documentation des prix de transfert : Que prévoit la loi de


finances pour 2019

Sanctions en cas de non-respect des nouvelles obligations


documentaires et déclaratives en matière de prix de
transfert

La dépendance : une notion majeure dans l’arsenal de


contrôle des prix de transfert

La preuve de la minoration de la base de l’impôt : la


condition sacrifiée par la loi de finances pour 2019

Documentation des prix de transfert et déclaration pays par


pays
Action 13 du projet BEPS”

Prix de transfert en Afrique : comment réaliser un


benchmark local dans les pays pour lesquels il n’existe pas
de bases de données ?
Dossier
01 Prix de
transfert

Overview sur le dispositif


fiscal de contrôle des prix
de transfert en Tunisie
jusqu’au 31 Décembre 2018
Faez Choyakh | Partner | Tax

Le contrôle des transactions entre les sociétés ayant des liens de dépendance, et
en plus particulier des prix de transfert intragroupe, peut être envisagé comme
un prolongement de l’application de la théorie de l’acte anormal de gestion entre
sociétés dépendantes. En effet, une transaction entre sociétés dépendantes peut être
jugée anormale sur le plan fiscal, lorsqu’elle entraîne une minoration volontaire
de la base imposable et lorsque cette minoration résulte d’une application de
conditions contractuelles ou de prix anormaux. Sous cet angle, la théorie de
l’acte anormal de gestion, qui a été reconnue par la jurisprudence fiscale du
Tribunal Administratif, peut permettre de lutter contre la fraude fiscale résultant
des transactions anormales entre sociétés dépendantes. Pour le cas particulier
des transactions financières entre personnes dépendantes, le paragraphe VII de
l’article 48 du CIRPPIS a consacré législativement la théorie de l’acte anormal
de gestion en prévoyant l’application systématique d’un intérêt de 8% pour
les sommes mises par une société à la disposition des associés. Plus large est la
deuxième consécration législative de l’acte anormal de gestion qui a été apportée
par l’article 48 septies du CIRPPIS. Cet article, qui adopte le principe de « pleine
concurrence » («arm’s length»principle) fondant les développements liés aux prix
de transfert, considère que, lorsqu’il est établi aux services fiscaux l’existence
de transactions commerciales ou financières entre une entreprise et d’autres
entreprises ayant une relation de dépendance, qui obéissent à des règles pour la
détermination de leur valeur qui différent de celles qui régissent les relations entre
des entreprises indépendantes, la minoration des bénéfices découlant de l’adoption
de ces règles différentes est réintégrée dans les résultats de ladite entreprise.
Enfin, à compter du 1er janvier 2014, certaines formes de transfert de bénéfices
visés par l’article 48 septies du CIRPPIS peuvent constituer des délits fiscaux n
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|34_35

La théorie de l’acte de charges au titre d’opérations non


anormal de gestion justifiées.
comme base de contrôle A examiner ces règles, nous pouvons
des transactions entre les conclure que l’article 48 septies
sociétés ayant des liens du CIRPPIS, qui ne concerne que
de dépendance
le redressement de l’IS, a instauré
des conditions rigoureuses pour
Si le principe de non-immixtion consécration législative de la théorie redresser les transactions entre
dans la gestion ne permet pas à de l’acte anormal de gestion dans son sociétés dépendantes, même quand il
l’administration de rectifier les volet relatif aux renonciations aux s’agit d’opérations internationales.
actes qui n’ont pas conduit à un recettes n Pour que l’article 48 septies du
profit maximum, il ne permet pas CIRPPIS puisse, en effet, s’appliquer,
à l’entreprise d’accomplir, en toute
Le contrôle des l’administration doit prouver la
transactions dépendance entre l’entreprise
impunité, des actes qui favorisent un entre les sociétés
intérêt qui lui est étrange. ayant des liens de concernée par le redressement et les
On peut distinguer trois variétés dépendance entreprises bénéficiaires du transfert
d’actes anormaux de gestion : et elle doit prouver, ensuite, que
• les dépenses injustifiées dans leur Ajouté au CIRPPIS par l’article 51 de le transfert de bénéfices entre ces
principe ; la loi n° 2009-71 du 21 décembre entreprises a entrainé une diminution
• les dépenses exagérées dans leur 2009, portant loi de finances pour de l’impôt dû n
montant et ; la gestion de l’année 2010, l’article
La pénalisation de
• les manques à gagner ou 48 septies du CIRPPIS a posé le jalon
certaines formes
renonciations volontaires à des du dispositif tunisien de contrôle des de transfert de
recettes n prix de transfert. bénéfices
L’article 48 septies du CIRPPIS
considère, que lorsqu’il est établi A compter du 1er janvier 2014,
L’imposition des
intérêts non décomptés aux services fiscaux l’existence les conséquences du dispositif de
sur les sommes mises de transactions commerciales ou l’article 48 septies du CIRPPIS ne
à la disposition des financières entre une entreprise se limitent plus au redressement de
associés
et d’autres entreprises ayant la base imposable à l’IS. Modifiant
une relation de dépendance, qui l’article 94 du CDPF, l’article 38 de
Le paragraphe VII de l’article 48 obéissent à des règles pour la la loi n° 2013-54 du 30 décembre
du CIRPPIS (tel que modifié par détermination de leur valeur qui 2013, portant loi de finances
l’article 75 de la loi n° 2003-80 du diffèrent de celles qui régissent pour l’année 2014 punit d’un
29 décembre 2003, portant loi de les relations entre des entreprises emprisonnement de 16 jours à 3
finances pour l’année 2004) a fixé indépendantes, la minoration des ans et d’une amende de 1.000 DT à
à 8% le taux minimum des intérêts bénéfices découlant de l’adoption 50.000 DT toute personne qui établit
imposables pour les sommes mises de ces règles différentes est ou utilise des factures comportant
par une société (autre qu’une réintégrée dans les résultats de ladite des montants exagérés dans les cas
banque) à la disposition des associés. entreprise. L’article en question prévus par l’article 48 septies du
Autrement dit, lorsque des intérêts étend cette réintégration aux cas CIRPPIS n
n’ont pas été décomptés sur de telles suivants quand ils engendrent une
sommes ou ont été décomptés à un réduction dans le paiement de
taux inférieur à 8%, l’administration l’impôt dû :
est en droit (grâce au texte et sans • Dans les cas où il est établi que
nul besoin de se fonder sur la théorie le prix des transactions adopté par
de l’acte anormal de gestion) de l’entreprise concernée diffère des
réintégrer la renonciation de recettes prix des transactions adoptés à
aux bases imposables. Ladite l’égard de ses autres clients ou des
renonciation est calculée au taux prix des transactions adoptés par
de 8%, à compter de la date où les les entreprises indépendantes et
fonds ont été mis à la disposition de exerçant une activité analogue ou ;
l’associé. Il s’agit là d’une • Lorsqu’est établie la constatation
Dossier
01 Prix de
transfert

Documentation des prix


de transfert :
Que prévoit la loi de
finances pour 2019 ?
Faez Choyakh | Partner | Tax

L’action 13 du Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition


et le transfert de bénéfices (Plan d’action BEPS, OCDE) appelait à
l’élaboration de « règles applicables à la documentation des prix de
transfert afin d’accroître la transparence pour l’administration fiscale, en
tenant compte des coûts de discipline pour les entreprises. On pourra
notamment imposer aux multinationales de communiquer à tous les
pouvoirs publics concernés les informations requises sur leur répartition
mondiale du revenu, de l’activité économique et des impôts payés dans les
différents pays, conformément à un modèle commun ».

E
n réponse à cet appel, En deuxième lieu, des bénéfice avant impôts, les impôts sur
une approche normalisée renseignements sur les prix les bénéfices qu’elles ont acquittés
à trois niveaux de la de transfert axés sur l’aspect et ceux qui sont dus. Elles doivent
documentation des transactionnel doivent également également y indiquer leur nombre
prix de transfert a été être communiqués au moyen d’un « d’employés, leur capital social, leurs
élaborée. fichier local » spécifique à chaque bénéfices non distribués et leurs actifs
En premier lieu, les orientations pays, indiquant les opérations corporels dans chaque juridiction
relatives à la documentation des pertinentes entre parties liées, les fiscale. Enfin, elles doivent identifier
prix de transfert prévoient que les montants que ces opérations mettent dans cette déclaration chacune des
entreprises multinationales doivent en jeu, et l’analyse par l’entreprise entités du groupe qui exerce des
communiquer aux administrations des prix de transfert qu’elle a fixés au activités dans une juridiction fiscale
fiscales des informations générales titre de ces opérations. donnée et, pour chacune d’elles,
concernant leurs activités et leur En troisième lieu, les grandes indiquer la nature de ces activités.
politique de prix de transfert à entreprises multinationales sont La documentation des prix de
l’échelle mondiale, au moyen d’un tenues de déposer chaque année une transfert a trois objectifs :
« fichier principal » qui serait déclaration pays par pays indiquant • garantir que les contribuables
mis à la disposition de toutes les pour chacune des juridictions fiscales prennent dûment en considération
administrations fiscales des pays où elles exercent des activités, le les prescriptions relatives aux prix de
concernés. montant de leur chiffre d’affaires, leur transfert lorsqu’ils établissent les prix
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|36_37

et autres conditions des transactions en cas de contrôle fiscal approfondi. propriétaire de ces actifs et son Etat
entre entreprises associées, et Explicites, les dispositions de cet de résidence fiscale.
lorsqu’ils indiquent les bénéfices article consacrent l’obligation de b) des informations concernant
retirés de ces transactions dans leurs présentation à l’administration des l’entreprise déclarante dont
déclarations fiscales ; documents justifiant la politique de notamment :
• fournir aux administrations prix de transfert appliquée pour les • des informations sur l’activité y
fiscales les informations nécessaires transactions en cas d’existence de compris les changements intervenus
pour qu’elles puissent évaluer en liens de dépendance ou de contrôle. au cours de l’exercice ;
connaissance de cause les risques • L’article 32 de la loi de finances • un état récapitulatif des opérations
liés aux prix de transfert ; et pour 2019 a ajouté au CDPF un financières et commerciales réalisées
• fournir aux administrations fiscales article 17 ter instituant d’une avec les entreprises qui sont sous
des informations utiles pour réaliser déclaration des prix de transfert pays sa dépendance ou qui la contrôlent
une vérification suffisamment par pays. au sens de l’article 48 septies du
approfondie des pratiques en Nous traiterons, dans ce qui suit et CIRPPIS. Cet état comporte la nature
matière de prix de transfert d’entités avec plus de détails, l’étendue de ces et le montant des transactions, la
imposables dans leur juridiction, nouvelles obligations, ainsi que les raison sociale et l’Etat de résidence
même s’il peut être nécessaire de sanctions y afférentes n fiscale des entreprises qui sont sous
compléter cette documentation à sa dépendance ou qui la contrôlent
l’aide d’informations supplémentaires Institution d’une concernées par les transactions,
à mesure que la procédure de obligation les méthodes de détermination des
vérification suit son cours.
I. déclarative
annuelle des prix
prix de transfert appliquées et les
changements intervenus au cours de
Voulant mettre à niveau de transfert l’exercice ;
• des informations sur les prêts
la législation tunisienne et emprunts réalisées avec les
avec les standards entreprises qui sont sous sa

internationaux En application du paragraphe II


bis de l’article 59 du CIRPPIS, les
dépendance ou qui la contrôlent
au sens de l’article 48 septies du
(Adoption des standards entreprises résidentes ou établies en CIRPPIS ;
minimaux BEPS), les Tunisie qui sont sous la dépendance
ou qui contrôlent d’autres entreprises
• des informations sur les opérations
financières et commerciales réalisées
articles 30, 31 et 32 ont au sens de l’article 48 septies du avec les entreprises qui sont sous
introduit l’obligation CIRPPIS et dont le chiffre d’affaires sa dépendance ou qui la contrôlent

pour certaines annuel brut est supérieur ou égal


à 20 millions de DT, sont tenues de
au sens de l’article 48 septies du
CIRPPIS sans contrepartie ou avec
entreprises tunisiennes déposer la déclaration annuelle sur une contrepartie non monétaire ;
de documentation de les prix de transfert par les moyens
électroniques fiables selon un modèle
• des informations sur les opérations
réalisées avec les entreprises qui
leur prix de transfert : établi par l’administration, dans les sont sous sa dépendance ou qui
délais prévus pour le dépôt de la la contrôlent au sens de l’article
• L’article 30 de la loi de finances déclaration annuelle de l’IS. 48 septies du CIRPPIS, qui font
pour 2019 a ajouté à l’article 59 Cette déclaration comporte : l’objet d’un accord préalable sur les
du CIRPPIS, un paragraphe II bis a) des informations sur le groupe méthodes de détermination des prix
instituant une obligation déclarative d’entreprises dont notamment : de transfert ou d’un rescrit fiscal
annuelle des prix de transfert. • des informations sur l’activité y conclu entre l’entreprise concernée
Clairement, cette déclaration doit compris les changements intervenus par l’opération et l’administration
contenir des informations sur la au cours de l’exercice ; fiscale d’un autre Etat.
politique des prix de transfert du • des informations sur la politique En application de l’article 35 de
groupe d’entreprises. des prix de transfert du groupe la loi de finances pour 2019, les
• L’article 31 de la loi de finances d’entreprises ; dispositions des articles 30, 32 et
pour 2019 a ajouté au CDPF un • une liste des actifs détenus par 33 de la loi de finances pour 2019
article 38 bis prévoyant l’institution le groupe d’entreprises utilisés par s’appliquent aux exercices ouverts à
d’une obligation de présentation de la l’entreprise déclarante, ainsi que partir du 1er janvier 2020 n
documentation des prix de transfert la raison sociale de l’entreprise 
Dossier
01 Prix de
transfert

constaté dans la présentation de Ces nouvelles exigences en matière


Institution d’une la documentation justifiant les prix de déclaration pays par pays sont à
obligation de
II. communication de la
de transfert. En effet, le retard
constaté dans la présentation de
mettre en œuvre pour les exercices
ouverts à compter du 1er janvier
documentation des la documentation justifiant les 2016 et s’appliquent, sous réserve
prix de transfert en prix de transfert après la mise en de l’examen prévu en 2020, aux
cas de verification demeure n’est pas pris en compte entreprises multinationales dont le
approfondie dans la durée de vérification fiscale chiffre d’affaires annuel consolidé
approfondie, sans que le retard non est égal ou supérieur à 750 millions
pris en compte excède 40 jours. d’euros. Il est entendu que certains
Selon l’article 38 bis du CDPF, qui En application de l’article 35 de pays puissent avoir besoin de temps
a été ajouté au CDPF par l’article la loi de finances pour 2019, les pour suivre leur processus législatif
31 de la loi de finances pour 2019, dispositions des articles 29 et 31 interne notamment afin de procéder
les entreprises, dont le chiffre de la loi de finances pour 2019 aux ajustements nécessaires à la loi.
d’affaires annuel brut est égal ou s’appliquent aux exercices ouverts à Afin de faciliter la mise en
supérieur à 20 millions de DT, sont partir du 1er janvier 2020 et ayant œuvre de ces nouvelles normes
tenues de présenter aux agents de fait l’objet d’un avis préalable de d’information, un dispositif de
l’administration fiscale, à la date du vérification approfondie à partir du mise en œuvre a été élaboré lequel
commencement de la vérification 1er janvier 2021 n est constitué d’une part, d’un
approfondie de leurs situations modèle de législation dont peuvent
fiscales, les documents justifiant s’inspirer les pays pour requérir
la politique de prix de transfert Institution d’une des entreprises multinationales le
declaration des
III.
appliquée pour les transactions dépôt de la déclaration pays par
réalisées avec les entreprises avec prix de transfert pays, et d’autre part, d’accords entre
lesquelles elles tiennent des liens de pays par pays autorités compétentes pouvant
dépendance ou de contrôle, au sens servir à faciliter la mise en œuvre
de l’article 48 septies du CIRPPIS. de l’échange de ces déclarations
Le contenu de cette documentation Les pays participant au projet BEPS entre les administrations fiscales. Un
est fixé par arrêté du Ministre des se sont mis d’accord sur les éléments schéma XML et un guide utilisateur
Finances. essentiels de la mise en œuvre y afférent sont élaborés afin de
de la documentation des prix de permettre l’échange des déclarations
Ces documents ne se substituent pas transfert et de la déclaration pays pays par pays par voie électronique.
aux justificatifs afférents à chaque par pays. Cet accord prévoit que le Il est reconnu que la nécessité
transaction. fichier principal et le fichier local d’améliorer l’efficacité du règlement
Lorsque les documents requis ne soient déposés par les entreprises des différends pourrait s’accroître
sont pas présentés aux agents de multinationales directement auprès sous l’effet du renforcement des
l’administration fiscale, à la date du des administrations fiscales locales. capacités d’évaluation des risques
commencement de la vérification En revanche, les déclarations pays à la suite de l’adoption et de la
fiscale approfondie, ou leur sont par pays doivent être déposées dans mise en œuvre de l’obligation de
présentés d’une manière incomplète, la juridiction de résidence fiscale de communiquer les déclarations pays
l’administration fiscale procède à la l’entité mère ultime du groupe et par pays. Cette dimension a été prise
notification, à l’entreprise concernée, échangées entre les juridictions par en compte lors de la conception
d’une mise en demeure de les la voie de l’échange automatique des mécanismes d’échange entre
produire ou de les compléter dans un d’informations, conformément aux États qui seront utilisés pour
délai de 40 jours de la date de la mise mécanismes d’échange entre États faciliter l’échange automatique des
en demeure, et ce conformément aux tels que la Convention concernant déclarations pays par pays.
procédures prévues par l’article 10 l’assistance administrative mutuelle Les juridictions s’efforceront
du CDPF, tout en précisant la nature en matière fiscale, les conventions d’introduire, en tant que de besoin,
des documents concernés. fiscales bilatérales ou les accords une législation nationale en temps
d’échange de renseignements opportun. Elles sont également
Remarquons aussi que l’article 35 fiscaux. Dans des circonstances encouragées à étendre la couverture
de la loi de finances pour 2019 limitées, des mécanismes de leurs accords internationaux
a modifié l’article 40 du CDPF secondaires, y compris le dépôt local, d’échange d’information. Des
traitant des conséquences du retard peuvent être utilisés comme solution mécanismes seront mis en place
de substitution.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|38_39

afin de s’assurer que les juridictions résidente dans un État n’exigeant En application de l’article 35 de
respectent leurs engagements et pas le dépôt de la déclaration pays la loi de finances pour 2019, les
d’évaluer l’efficacité des dispositifs par pays, mais qui serait tenue de dispositions des articles 30, 32 et
de soumission et de diffusion. Les déposer cette déclaration, si elle est 33 de la loi de finances pour 2019
résultats de ce suivi seront pris en résidente en Tunisie, ou s’appliquent aux exercices ouverts à
considération lors du réexamen prévu • est détenue, directement ou partir du 1er janvier 2020 n
en 2020. indirectement, par une entreprise
Selon l’article 17 ter du CDPF résidente dans un État ne figurant
(ajouté au CDPF par l’article 32 pas sur la liste des États ayant conclu
de la loi de finances pour 2019), un accord avec la Tunisie autorisant
toute entreprise établie en Tunisie l’échange automatique de la
et remplissant toutes les conditions déclaration pays par pays, mais avec
ci-après, est tenue de déposer, dans lequel la Tunisie a conclu un accord
les douze mois suivant la clôture d’échange de renseignements en
de l’exercice et par les moyens matière fiscale, ou ;
électroniques fiables, une déclaration • est désignée à cet effet par le
pays par pays, selon un modèle établi groupe d’entreprises liées auquel
par l’administration comportant la elle appartient et en a informé
répartition des bénéfices pays par l’administration fiscale.
pays du groupe d’entreprises liées Est également tenue de déposer
auquel elle appartient et des données la déclaration pays par pays, 1
Dans son article 24, la loi n° 96-112 du 30/12/1996
relative au système comptable des entreprises a prévu
fiscales et comptables ainsi que des toute entreprise résidente en l’obligation pour les groupes de sociétés de publier des
états financiers consolidés selon les conditions, les
renseignements sur le lieu d’exercice Tunisie détenue, directement ou modalités et les procédures prévues par les normes
comptables.
de l’activité des entreprises du indirectement, par une entreprise Cet article 24 dispose « les entreprises qui contrôlent
totalement ou partiellement les opérations de direction
groupe : situé dans un État figurant sur la liste d’une ou de plusieurs entreprises et leurs choix financiers,
ou qui exercent une influence notable sur le déroulement
• elle détient, directement ou des États ayant conclu un accord de leur activité, établissent des états financiers consolidés
selon les conditions, les modalités et les procédures
indirectement, une participation avec la Tunisie autorisant l’échange prévues par les normes comptables ».
L’article 471 du CSC est venu confirmer cette obligation
dans une ou plusieurs entreprises automatique de la déclaration pays en précisant que « La société mère ayant un pouvoir de
droit ou de fait sur d’autres sociétés au sens de l’article
qui la rend tenue d’établir des états par pays, et est tenue de déposer une 461 du présent code doit établir, outre ses propres états
financiers annuels et son propre rapport de gestion, des
financiers consolidés conformément déclaration pays par pays en vertu états financiers consolidés conformément à la législation
à la législation comptable des de la législation en vigueur dans comptable en vigueur et un rapport de gestion relatif au
groupe de sociétés ».
entreprises en vigueur1, ou cet État ou serait tenue de déposer Toutefois, selon la Norme Comptable Tunisienne n° 35 :
- Il n’est pas nécessaire qu’une entreprise mère qui est une
lorsqu’elle est tenue de le faire si ses cette déclaration si elle est établie filiale d’une autre entreprise établie en Tunisie, présente
des états financiers consolidés. Cette exemption est
participations sont cotées à la bourse en Tunisie, lorsqu’elle est informée subordonnée à la condition que des intérêts minoritaires
représentant 5% du capital social ne s’y opposent pas.
des valeurs mobilières de Tunis2 et ; par l’administration fiscale d’une Cette entreprise mère doit indiquer les raisons pour
lesquelles des états financiers consolidés n’ont pas
• elle réalise un chiffre d’affaires défaillance systémique de l’État de été présentés ainsi que les bases sur lesquelles ses
participations dans les filiales ont été comptabilisées dans
annuel consolidé hors taxes égal ou résidence fiscale de l’entreprise ses états financiers individuels. Le nom et le siège social
de sa mère qui présente des états financiers consolidés
supérieur à 1.636 millions de DT au qui la détient directement ou doivent également être fournis (NCT 35 § 6).
- Une mère qui est elle-même contrôlée par une autre
titre de l’exercice qui précède l’exercice indirectement. entreprise établie en Tunisie, n’est pas toujours tenue
de présenter des états financiers consolidés puisque de
concerné par la déclaration et ; Le contenu de cette déclaration est tels états ne sont pas nécessairement imposés par ses

• aucune autre entreprise ne détient, fixé par arrêté du Ministre chargé des
actionnaires et que les besoins des autres utilisateurs
peuvent être mieux satisfaits par les états financiers
consolidés de sa mère (NCT 35 § 8).
directement ou indirectement, dans Finances. 2
La loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au
l’entreprise susmentionnée une renforcement de la sécurité des relations financières avait
obligé les sociétés dont les titres de capital ou donnant
participation au sens du premier tiret La déclaration pays par pays fait accès au capital sont admis à la cote de la Bourse et qui
sont à leur tour filiales d’autres sociétés d’établir des
(c’est-à-dire, aucune autre entreprise l’objet, sous réserve de réciprocité, états financiers consolidés conformément à la législation
comptable en vigueur.
ne la consolide)3 . d’échange automatique avec les 3
Cette condition d’indépendance exclut du champ
d’application toutes les entreprises qui sont détenues
Est également tenue de déposer États ayant conclu avec la Tunisie un par des entités, établies en Tunisie ou hors de Tunisie,
elles-mêmes soumises à l’obligation de dépôt d’une
la déclaration sus-indiquée dans le accord à cet effet. déclaration pays par pays. La notion de détention devrait
être appréciée selon le même critère que celui retenu par
délai et selon les moyens et format La liste des États ayant conclu un l’OCDE pour la condition relative au contrôle d’une entité
située hors de Tunisie. Seraient ainsi dispensées de la
susvisés, toute entreprise résidente accord avec la Tunisie autorisant déclaration les entreprises qui sont elles-mêmes sous le
contrôle d’une entreprise qui les inclut dans ses comptes
en Tunisie qui remplit les conditions l’échange automatique de la consolidés.
Dès lors que les déclarations pays par pays sont destinées
ci-après : déclaration pays par pays est fixée à être échangées entre les administrations fiscales des

• est détenue, directement ou par arrêté du Ministre chargé des


différents Etats, ce critère d’indépendance permet d’éviter
l’échange de déclarations identiques.

indirectement, par une entreprise Finances.


Dossier
01 Prix de
transfert

La possibilite de
conclure des accords
VI. prealables relatifs a la
methode a appliquer
en matiere de prix des
transactions entre les
entreprises liees

L’article 33 de la loi de finances a ajouté,


au chapitre premier du titre premier
du CDPF, une section VI et un article
35 bis traitant des accords préalables
relatifs à la méthode à appliquer en
matière de prix des transactions entre
les entreprises liées ».
Selon cet article 35 bis, les
entreprises ayant des liens de
dépendance ou de contrôle, au
sens du quatrième paragraphe de
l’article 48 septies du CIRPPIS,
avec des entreprises établies hors
de la Tunisie peuvent demander à
l’administration fiscale de conclure
un accord préalable sur la méthode
à appliquer, dans le futur, en matière
de prix des transactions avec les
entreprises établies hors de la Tunisie,
avec lesquelles elle tient des liens de
dépendance ou de contrôle, et ce pour
une période allant de trois à cinq ans.
Il ne peut être mis fin à l’accord
conclu avant l’expiration de la durée
contractuelle fixée par l’accord.
Cependant, l’accord devient caduque
depuis la date de son entrée en
application s’il est établi que :
• l’entreprise concernée a présenté
des faits erronés ou a dissimulé des
renseignements,
• elle n’a pas honoré les obligations
prévues par l’accord ou a commis des
manœuvres frauduleuses.
Les modalités de conclusion dudit
accord et ses effets sont fixés
par arrêté du Ministre chargé des
Finances.
En application de l’article 35 de
la loi de finances pour 2019, les
dispositions des articles 30, 32 et
33 de la loi de finances pour 2019
s’appliquent aux exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2020 n
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|40_41

Sanctions en cas de non-


respect des nouvelles
obligations documentaires
et déclaratives en matière
de prix de transfert
Faez Choyakh | Partner | Tax

En ce qui concerne En ce qui concerne


l’obligation de
l’obligation déclarative communication de la
annuelle des prix de politique de prix de transfert
transfert en cas de vérification
approfondie

L’article 34 de la loi de finances pour L’article 34 de la loi de finances


2019 a ajouté, au CDPF, l’article pour 2019 a ajouté, au CDPF,
84 nonies, qui punit d’une amende l’article 84 undecies, qui vise toute
fiscale administrative égale à 10.000 entreprise n’ayant pas présenté à
DT, toute entreprise n’ayant pas l’administration fiscale les documents
déposé, dans le délai imparti, la justifiant la politique de prix de
déclaration annuelle sur les prix de transfert, prévus par l’article 38 bis
transfert, prévue par le paragraphe II du CDPF ou l’ayant présenté d’une
bis de l’article 59 du CIRPPIS. manière incomplète ou inexacte,
Tout renseignement non fourni dans un délai de 40 jours de la 1
Etant rappelé qu’en vertu l’article 38 bis du CDPF, qui a été
dans la déclaration susvisée ou date de la notification de la mise
ajouté au CDPF par l’article 31 de la loi de finances pour 2019,
les entreprises, dont le chiffre d’affaires annuel brut est égal
fourni d’une manière incomplète ou en demeure prévue par le même
ou supérieur à 20 millions de DT, sont tenues de présenter aux
agents de l’administration fiscale, à la date du commencement
inexacte donne lieu à l’application article1.
de la vérification approfondie de leurs situations fiscales, les
documents justifiant la politique de prix de transfert appliquée
d’une amende égale à 50 DT par Cette entreprise est punie d’une
pour les transactions réalisées avec les entreprises avec lesquelles
elles tiennent des liens de dépendance ou de contrôle, au sens de
renseignement, sans que cette amende fiscale administrative égale
l’article 48 septies du CIRPPIS. Le contenu de cette documentation
est fixé par arrêté du Ministre des Finances.
amende excède 5.000 DT. à 0,5% du montant des transactions Ces documents ne se substituent pas aux justificatifs afférents à
chaque transaction.
concernées pour les documents Lorsque les documents requis ne sont pas présentés aux
agents de l’administration fiscale, à la date du commencement
non présentés ou présentés d’une de la vérification fiscale approfondie, ou leur sont présentés
d’une manière incomplète, l’administration fiscale procède à la
manière incomplète ou inexacte notification à l’entreprise concernée une mise en demeure de
les produire ou de les compléter dans un délai de 40 jours de la
avec un minimum de 50.000 DT par date de la mise en demeure, et ce conformément aux procédures
prévues par l’article 10 du CDPF, tout en précisant la nature des
exercice concerné par la vérification. documents concernés.
Dossier
01 Prix de
transfert

En ce qui concerne les articles 43 et 44 du CDPF • Selon le troisième paragraphe de


l’obligation de (notification des résultats de la l’article 27 du CDPF, la prescription
déclaration des prix vérification, défaut de réponse du des amendes fiscales administratives
de transfert pays par contribuable, etc.). prévues par les articles 84 bis à
pays Selon l’article 47 du CDPF tel que 85 du CDPF est interrompue par la
modifié par l’article 35 de la loi de notification de la mise en demeure
L’article 34 de la loi de finances pour finances pour 2019, la mise en ou par l’établissement de l’arrêté de
2019 a ajouté, au CDPF, l’article demeure n’est pas exigée en cas taxation d’office.
84 decies, qui punit d’une amende de taxation au titre des amendes • Selon l’article 52 du CDPF, les
fiscale administrative égale à 50.000 fiscales administratives prévues par amendes fiscales administratives
DT, toute entreprise n’ayant pas les articles 84 nonies et 84 decies du sont exécutoires et ne peuvent
déposé, dans le délai imparti, la CDPF. pas donner lieu à une suspension
déclaration pays par pays prévue par Toutefois, la taxation au titre de d’exécution par le paiement de 10%
l’article 17 ter du CDPF. l’amende fiscale administrative de du montant de l’impôt en principal
Tout renseignement non fourni l’article 84 undecies, qui vise toute exigible ou la production d’une
dans la déclaration ou fourni d’une entreprise n’ayant pas présenté à caution bancaire de 15% du même
manière incomplète ou inexacte, l’administration fiscale les documents montant.
donne lieu à l’application d’une justifiant la politique de prix de
amende égale à 100 DT par transfert, est établie lorsque le
Date d’entrée en vigueur
renseignement, sans que cette contribuable ne procède pas à la des sanctions prévues
amende excède 10.000 DT. régularisation de sa situation dans par la loi de finances
un délai de 30 jours à compter de la pour l’année 2019
Caractéristiques date de sa mise en demeure
des sanctions en conformément aux procédures En application de l’article 90 de
matière de prix de prévues par l’article 10 du CDPF. la loi de finances pour 2019, les
transfert On peut d’ores et déjà observer dispositions de ladite loi de finances
que l’article 38 bis du CDPF évoque s’appliquent à compter du 1er janvier
Conformément aux dispositions de une mise en demeure dans un délai 2019 (sous réserve des dispositions
l’article 49 du CDPF, l’administration de 40 jours de la date de la mise contraires prévues par la loi de
établit un arrêté de taxation en demeure, ce qui nous pose la finances pour 2019).
portant sur les amendes fiscales question de savoir s’il faudrait mettre Toutefois, étant donné que les
administratives sans nul besoin en demeure le contribuable deux fois sanctions et procédures en relation
de respecter, au préalable, les pour pouvoir le taxer d’office ? avec les nouvelles obligations
procédures liées à la vérification Notons enfin que : en matière de prix de transfert
fiscale telles que prévues par s’appliquent aux exercices ouverts
à partir du 1er janvier 2020, il
convient d’appliquer les dispositions
de l’article 35 de la loi de finances
2019 à partir de cette date.
En effet, en application de l’article
35 de la loi de finances pour 2019,
les dispositions des articles 30, 32
et 33 de la loi de finances pour 2019
s’appliquent aux exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2020.
En outre, les dispositions des articles
29 et 31 de la loi de finances pour
2019 s’appliquent aux exercices
ouverts à partir du 1er janvier
2020 et ayant fait l’objet d’un avis
préalable de vérification approfondie
à partir du 1er janvier 2021.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|42_43

La dépendance :
une notion majeure
dans l’arsenal de contrôle
des prix de transfert
Faez Choyakh | Partner | Tax

Pilier de tout dispositif de contrôle des prix de transfert, la notion de


dépendance n’avait pas été définie par l’ancienne version de l’article 48
septies du CIRPPIS. Cette notion pouvait toutefois être définie en se
référant, non seulement à certaines dispositions spéciales du droit fiscal,
mais également au droit des sociétés, au droit comptable et au droit
douanier. Aussi, pour la doctrine administrative, la dépendance n’étant
pas uniquement définie par référence au droit, on peut envisager une
dépendance de fait. Il aura fallu l’intervention de loi de finances de
2019 afin de tout clarifier.

La dépendance dans le
possède, soit une part prépondérante
droit fiscal
dans le capital, soit la majorité
absolue des suffrages susceptibles
de s’exprimer dans les assemblées
d’associés ou d’actionnaires.
La dépendance dans le CTVA et dans la loi n° 88-62 du
2 juin 1988, portant refonte de la réglementation relative
aux droits de consommation

L’article 6 du CTVA prévoit un toute entreprise, dans laquelle


cas particulier de détermination directement ou par personnes
de l’assiette de la TVA pour les interposées, cette autre entreprise L’article 6 du CTVA considère que, lorsqu’une entreprise est placée
1

sous la dépendance d’une entreprise dont le siège est situé hors de


entreprises dépendantes1 qui ont été exerce en fait le pouvoir de décision. Tunisie, la TVA est assise comme en régime intérieur et que, lorsqu’une
entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse non-assujettie sont
définies par l’article 2 du CTVA. Il en est de même d’une entreprise dans la dépendance l’une de l’autre, la TVA due par la première est assise
non sur la valeur des livraisons qu’elle effectue à la seconde, mais sur
A cet égard, l’article 2 du CTVA dans laquelle une autre entreprise, le prix de vente pratiqué par cette dernière. Toutefois, cette disposition
ne s’applique pas en ce qui concerne les produits livrés par quantités
considère comme placée sous la directement ou par personnes importantes et habituelles à des tiers au même prix que celui consenti
entre elles par les entreprises dépendantes. Le même article ajoute que
dépendance d’une autre entreprise interposées, exerce des fonctions ces dispositions sont également applicables, même en l’absence de lien
de dépendance, lorsque l’assujetti n’apporte pas la preuve qu’il a agi
ou effectivement dirigée par elle, comportant le pouvoir de décision ou dans l’intérêt de son entreprise.
Dossier
01 Prix de
transfert

Il en est également ainsi lorsque le La dépendance dans La dépendance


siège de l’entreprise dirigeante est le CIRPPIS dans le droit douanier
situé hors de Tunisie, ou lorsque
celle-ci n’assure qu’un rôle de gestion Le CIRPPIS n’a pas défini les liens de
et n’exploite personnellement dépendance. Il a toutefois instauré un
aucun établissement industriel ou régime particulier pour l’intégration Selon le paragraphe l’article 22
commercial. L’article 2 du CTVA des résultats concernant les groupes du code des douanes, aux fins du
répute, à cet effet, personnes de sociétés dont la mère est cotée présent code, des personnes ne sont
interposées au sens de ce qui à la BVMT, avant que ce régime ne réputées être liées que:
précède, tant le propriétaire, les soit abrogé par loi n° 2017-8 du 14 a) si l’une fait partie de la direction
gérants et administrateurs, les février 2017, portant refonte du ou du conseil d’administration de
directeurs et employés salariés de dispositif des avantages fiscaux, telle l’entreprise de l’autre ;
l’entreprise dirigeante, que le père que modifiée et complétée par les b) si elles ont juridiquement la qualité
et la mère, enfants et descendants, textes subséquents et notamment d’associés;
conjoint du propriétaire, des gérants, la loi n° 2017-66 du 18 décembre c) si l’une est l’employeur de l’autre ;
des administrateurs ou directeurs de 2017, portant loi de finances pour d) si une personne quelconque
ladite entreprise subordonnée. l’année 2018. Dans le régime possède, contrôle ou détient,
L’article 43 de la loi de finances pour fiscal d’intégration des résultats, directement ou indirectement 5% ou
2013 a retenu le même principe une société appelée société mère plus des actions ou parts émises avec
pour la liquidation du DC pour les se substitue aux sociétés dans le droit de vote dans l’entreprise de
fabricants et embouteilleurs de capital desquelles elle possède une l’une et de l’autre.
boissons alcoolisées et de vins, participation directe ou indirecte d’au e) si l’une d’elles contrôle l’autre
en cas d’existence de liens de moins 75%, pour le paiement de l’IS directement ou indirectement ;
dépendance, avant que l’article 57 sur la base d’un résultat d’ensemble. f) si toutes deux sont directement
de la loi de finances pour 2016 ne Commentant le régime de ou indirectement contrôlées par une
généralise le principe pour toutes l’intégration, la doctrine tierce personne ;
entreprises qui procèdent à la administrative considère que le taux g) si ensemble, elles contrôlent
fabrication de produits soumis au de détention exigé pour le bénéfice directement ou indirectement une
droit de consommation2. du régime de l’intégration doit être tierce personne ;
Il ressort de la comparaison stricte envisagé selon un double point de h) si elles sont membres de la même
du CTVA et des dispositions en vue : celui des droits à dividendes et famille.
matière de DC, les règles spéciales celui des droits de vote. La doctrine Les personnes qui sont associées
d’assiette s’appliquent d’une considère aussi que le taux de 75% en affaires entre elles du fait que
manière automatique pour les DC peut être détenu par la société mère l’une est l’agent, le distributeur
qui ne reconnaissent pas l’exception d’une manière directe ou indirecte ou le concessionnaire exclusif de
prévue au niveau de l’article 6 du et que la détention indirecte résulte l’autre, quel que soit la désignation
CTVA (produits livrés par quantités d’une chaîne de participations qui employée, seront réputées être liées
importantes et habituelles à des tiers permet à la société mère d’avoir aux fins du code si elles répondent
au même prix que celui consenti un contrôle sur une société par à l’un des critères sus-énoncés au
entre elles par les entreprises l’intermédiaire d’une autre société paragraphe.
dépendantes). qu’elle contrôle à son tour. Dans
Toutefois, selon la note commune n° pareil cas, le pourcentage de Aux fins du code :
7 de l’année 2016, la règle spéciale détention est déterminé par une a) on entend par «personnes» tant
d’assiette n’est pas applicable dans opération de multiplication des les personnes physiques que les
les cas ci-après : différents pourcentages au niveau de personnes morales ;
• les ventes sont réalisées entre les la chaîne des participations3 n b) une personne est réputée
industriels des produits soumis au contrôler une autre lorsqu’elle est, en
droit de consommation, droit ou en fait, en mesure d’exercer
• l’entreprise industrielle pratique sur celle-ci un pouvoir de contrainte
2
En effet, l’article 57 de la loi de finances pour 2016 a prévu
le même prix de vente pour tous les que le droit est liquidé pour les ventes des fabricants des produits ou d’orientation.
soumis au droit de consommation dans les cas où le droit est dû
distributeurs des produits livrés par selon un taux ad-valorem, sur la base du prix de vente pratiqué par
les commerçants de ces produits et ce, en cas d’existence de lien
quantités importantes et habituelles. de dépendance entre les deux parties au sens du paragraphe II de
l’article 2 du CTVA.
3
Texte DGI 2001/32 - Note commune n° 16 de l’année 2001
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|44_45

D’après l’article 23 du code par le vendeur lors de ventes dans après ouvraison ou transformation
des douanes, dans une vente lesquelles le vendeur et l’acheteur ultérieure, à des personnes en
entre personnes liées, la valeur ne sont pas liés et qu’il ne supporte Tunisie qui ne sont pas liées aux
transactionnelle est acceptée et pas lors de ventes dans lesquelles le vendeurs, compte dûment tenu de
les marchandises sont évaluées vendeur et l’acheteur son liés. la valeur ajoutée par l’ouvraison ou
conformément aux dispositions du S’après l’article 27 du code des la transformation et des déductions
paragraphe 1 du présent article douanes, si les marchandises susvisées n
lorsque l’importateur démontre que importées ou des marchandises
ladite valeur est très proche de l’une identiques ou similaires importées La dépendance
des valeurs indiquées ci-après, se sont vendues en Tunisie en l’état où dans le droit des
situant au même moment ou à peu elles sont importées, la valeur en sociétés
près au même moment : douane des marchandises importées,
• la valeur transactionnelle lors déterminée par application du La notion de dépendance n’est pas
de ventes, à des acheteurs non présent article, est fondée sur le précisément définie par le code
liés, de marchandises identiques prix unitaire correspondant aux des sociétés commerciales (CSC).
ou similaires pour l’exportation à ventes des marchandises importées Néanmoins, on peut faire le lien
destination de la Tunisie ; ou de marchandises identiques ou entre cette notion de dépendance
• la valeur en douane de similaires importées totalisant la et celle du « contrôle ». A cet
marchandises identiques ou quantité la plus élevée, ainsi faites égard, l’article 461 du CSC définit
similaires, telle qu’elle est déterminée à des personnes non liées aux le groupe de sociétés comme étant
par application de l’article 27 du vendeurs, au même moment ou un ensemble de sociétés ayant
code ; à peu près au même moment de chacune sa personnalité juridique,
• la valeur en douane de l’importation des marchandises à mais liées par des intérêts communs,
marchandises identiques ou évaluer, sous réserve de déductions en vertu desquels l’une d’elles, dite
similaires, telle qu’elle est déterminée se rapportant aux éléments suivants : société mère, tient les autres sous
par application de l’article 28 du • commissions généralement son pouvoir de droit ou de fait et y
code. payées ou convenues, ou marges exerce son contrôle, assurant, ainsi,
Pour l’application des critères qui généralement pratiquées pour une unité de décision. Les sociétés
précèdent, il est dûment tenu compte bénéfices et frais généraux y compris que « la société mère, tient sous
des différences démontrées entre les les coûts directs ou indirects de la son pouvoir de droit ou de fait et y
niveaux commerciaux, les quantités, commercialisation des marchandises exerce son contrôle » sont appelées
les éléments énumérés à l’article en question relatifs aux ventes en filiales. Il en résulte que le groupe de
30 du code et les coûts supportés Tunisie, de marchandises importées compose d’une société mère et d’un
de la même nature ou la même ensemble de filiales. Si l’on s’inspire
espèce ; des dispositions du CSC, deux
• frais habituels de transport et sociétés ne seraient pas dépendantes
d’assurance, ainsi que les frais en l’absence de contrôle et par
connexes encourus en Tunisie ; conséquent en l’absence d’un groupe
• coûts et frais visés à l’article 30 de sociétés au sens de l’article 461
paragraphe 1 e) du code, le cas susvisé.
échéant ;
• droits de douane et autres taxes La notion de contrôle dans le
exigibles en Tunisie en raison de CSC
l’importation ou de la vente des Enumérant les différentes formes
marchandises. de contrôle, l’article 461 du CSC
Si ni les marchandises importées, considère comme étant contrôlée par
ni des marchandises identiques une autre société, toute :
ou similaires importées, ne sont • Société contrôlée par une autre
vendues dans le marché intérieur, qui y détient une fraction du capital
en l’état où elles sont importées, lui conférant la majorité des droits
la valeur en douane est fondée, si de vote (contrôle de droit). Le cas le
l’importateur le demande, sur le prix plus simple est celui du capital social
unitaire correspondant aux ventes de détenu dans une proportion au moins
marchandises importées totalisant égale à 50%.
la quantité la plus élevée faites,
Dossier
01 Prix de
transfert

• Société contrôlée par une autre suprême, ne trouverait-on pas dans
société qui y détient la majorité des cette reconnaissance une brèche
droits de vote, seule ou en vertu d’un pour ne pas appliquer les dispositions
accord conclu avec d’autres associés ; fiscales apportées par l’article 51 de
• Société contrôlée par une autre qui la loi de finances de l’année 2010 ?
y détermine, en fait, les décisions Or, par rapport à la question de
prises dans les assemblées générales, la reconnaissance de l’intérêt du
en vertu des droits de vote dont elle groupe, il semble que le législateur
dispose en fait (contrôle de fait) : tunisien ait été extrêmement
c’est le cas d’une société dont les intransigeant. En effet, la notion de
titres sont très diffusés dans le public l’intérêt du groupe semble quasi-
(participation diluée). Dans ce cas, inopérante en droit des sociétés.
une société peut en contrôler une Ceci découle d’abord de l’absence
autre sans détenir une majorité (plus de référence légale à l’intérêt du
de 50%) des droits de vote. groupe qui prive la notion d’un
Le contrôle est présumé dès lors fondement légal. Ensuite, le groupe
qu’une société détient directement ne représente qu’une fiction
ou indirectement 40% au moins des juridique démunie de la personnalité
droits de vote dans une autre société, morale7. En outre, la reconnaissance
et qu’aucun autre associé n’y détienne d’un intérêt du groupe suppose
une fraction supérieure à la sienne. l’existence juridique d’une possibilité
Le contrôle est toujours apprécié en de recours juridictionnel contre le
fonction des droits de vote et non groupe ; une possibilité qui est en
pas de la proportion détenue dans le principe écartée par le droit des
capital social. Généralement, un titre sociétés. Selon l’article 476 du
(action, part sociale) donne droit à CSC, un créancier d’une société
un seul droit de vote4. Il s’ensuit que, appartenant à un groupe de sociétés
lorsque l’on dispose de plus que 50% ne peut réclamer le payement de ses
du capital, on contrôle généralement créances qu’à la société débitrice.
une société5. Même la circonstance qu’une société
Enfin, le contrôle est direct lorsque détienne le contrôle d’une autre
la société détient une participation (même à 100%) ne suffit pas, en soi,
dans le capital de la société pour permettre aux créanciers de la
contrôlée. En d’autres termes, la société contrôlée de poursuivre le
société qui contrôle est associée ou paiement de leur créance vis-à-vis de
actionnaire dans la société contrôlée. la filiale auprès de sa mère pour la
Le contrôle est indirect lorsque la simple raison que les deux sociétés
détention s’opère par le biais d’autres ont des personnalités morales
sociétés contrôlées6. distinctes.

L’intérêt du groupe dans le
droit des sociétés
Le contrôle fiscal des transactions L’émission d’actions à droit de vote multiples est interdite partant du
4

fait que l’article 11 du CSC dispose : « L’associé bénéficie d’un nombre


intragroupe, se heurte à la question de voix proportionnel aux apports et actions qu’il détient ».
5
Il existe, toutefois, deux exceptions à cette règle : la première
de savoir s’il faut reconnaître exception concerne la nature même des titres composant le
capital social : les actions à dividendes prioritaires et les certificats
une certaine valeur à la notion d’investissement sont écartés lors de l’appréciation du contrôle. La
deuxième exception concerne les cas de privation du droit de vote
de « l’intérêt du groupe ». Une (actions propres détenues, actions d’autocontrôle, actions revenant aux
actionnaires défaillants etc.).
reconnaissance de l’intérêt du groupe 6
Ces définitions sont apportées par l’article 465 du CSC, qui considère
qu’au sein d’un groupe de sociétés la participation est dite directe
permettrait alors à une société lorsque la société mère détient une fraction du capital de chacune
des sociétés appartenant au groupe de sociétés. La participation est
de sacrifier ses propres intérêts dite indirecte lorsqu’une société appartenant à un groupe de sociétés
détient une fraction du capital d’une autre société qui possède à son
individuels au profit de l’intérêt tour une fraction du capital d’une autre société de façon à permettre
à la société mère d’exercer son contrôle sur toutes ces sociétés par
suprême du groupe. Si le droit l’enchaînement.
7
Le groupe de sociétés n’est pas un « sujet de droit ». En effet, et aux
des sociétés reconnaît cet intérêt termes de l’article 461 du CSC, le groupe de sociétés ne jouit pas de la
personnalité juridique.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|46_47

La volonté de reléguer l’intérêt lesquelles la société mère exerce Dans cette norme, des parties
du groupe à un rang inférieur est un contrôle de droit, un contrôle sont considérées être liées si
particulièrement palpable à travers conjoint ou un contrôle de fait, le une partie peut contrôler l’autre
les dispositions de l’article 474 périmètre de consolidation (qui est partie10 ou exercer une influence
du CSC. Déjà, dans l’exposé des une notion comptable) a imaginé un notable sur l’autre partie lors de
motifs de cet article, le législateur autre concept plus large ; l’influence la prise de décisions financières et
proclame haut et fort sa volonté notable. En effet, le périmètre de opérationnelles11.
de voir l’intérêt individuel placé consolidation inclut non seulement,
avant l’intérêt du groupe. Les la société mère et les sociétés En revanche, les éléments suivants
dispositions de l’article 474 du CSC, contrôlées par cette mère (contrôle ne sont pas considérés des parties
qui représente la seule brèche dans de droit, conjoint ou de fait), mais liées :
la réglementation financière des également les sociétés qui ne sont • deux sociétés simplement parce
crédits, ont subordonné la validité des pas contrôlées au sens juridique du qu’elles ont un dirigeant en commun
opérations financières intragroupe terme, mais sur lesquelles la société- (mais il est indispensable d’envisager
au respect d’une série de conditions mère exerce une influence notable. la possibilité et d’apprécier la
visant à sauvegarder les intérêts Evoquant une autre notion probabilité que le dirigeant puisse
individuels des sociétés faisant partie apparentée à la notion de influencer les politiques des deux
du groupe, en exigeant : dépendance, la norme comptable sociétés dans leurs transactions
• que l’opération financière soit relative aux informations sur les communes) ;
normale et n’engendre pas de parties liées (NCT n° 39) préconise • les bailleurs de fonds, les syndicats,
difficultés pour la partie qui l’a de fournir des informations au niveau les entreprises de services publics
effectuée, des états financiers sur les relations et les collectivités locales, et ceci au
• que l’opération soit justifiée par avec les parties liées, et ce, afin que cours de leurs transactions normales
un besoin effectif pour la société le lecteur des états financiers puisse avec une entreprise et simplement
concernée et qu’elle ne résulte pas se faire une opinion sur les effets en raison de ces transactions
de considérations fiscales, des relations entre parties liées sur (bien qu’ils puissent restreindre la
• que l’opération comporte une une entreprise présentant les états liberté d’action d’une entreprise
contrepartie effective ou prévisible financiers9. ou participer à son processus
pour la société qui l’a effectuée et ; 8
Dans son article 24, la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 prévoit
décisionnel) et ;
• que l’opération ne vise pas la que : « Les entreprises qui contrôlent totalement ou partiellement
les opérations de direction d’une ou de plusieurs entreprises et
• un client, fournisseur, franchiseur,
réalisation d’objectifs personnels leurs choix financiers, ou qui exercent une influence notable sur
le déroulement de leur activité, établissent des états financiers
distributeur, ou agent général
pour les dirigeants de droit ou de fait consolidés selon les conditions, les modalités et les procédures
prévues par les normes comptables ».
unique avec lequel une entreprise
des sociétés concernées n L’article 471 du CSC est venu confirmer cette obligation en précisant réalise un volume de transactions
que : « La société mère ayant un pouvoir de droit ou de fait sur
d’autres sociétés au sens de l’article 461 du CSC doit établir, outre important, simplement en raison de
ses propres états financiers annuels et son propre rapport de
La dépendance gestion, des états financiers consolidés conformément à la législation la dépendance économique qui en
dans le droit comptable en vigueur et un rapport de gestion relatif au groupe de
sociétés ». résulte n
comptable La loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de
la sécurité des relations financières, oblige aussi les sociétés dont les
titres de capital ou donnant accès au capital sont admis à la cote de
la Bourse et qui sont à leur tour filiales d’autres sociétés d’établir des
états financiers consolidés conformément à la législation comptable
L’analyse de la dépendance sous en vigueur.
Traitant de la problématique des parties liées, la norme souligne
l’angle juridique peut se croiser
9
10
Le contrôle est défini comme étant la détention, directe,
que les relations entre parties liées procèdent de la vie normale ou indirecte par l’intermédiaire de filiales, de plus de la
avec le droit comptable. En effet, la des affaires. Par exemple, les entreprises exercent souvent
des parties distinctes de leurs activités par l’intermédiaire de
moitié des droits de vote d’une entreprise, ou d’une part
importante des droits de vote et le pouvoir de fixer, selon
consolidation, qui est une technique filiales ou d’entreprises associées et acquièrent des intérêts dans
d’autres entreprises – en vue de placements ou pour des raisons
les statuts ou un accord, les politiques financières et
opérationnelle de la gestion de l’entreprise.
comptable obligatoire en vertu des commerciales – qui sont suffisamment importants pour que la société
investisseur puisse contrôler ou exercer une influence notable
11
L’influence notable dans le cadre de la NCT 39 est la
participation aux décisions de politique financière et
dispositions de la loi n° 96-112 sur les décisions financières et opérationnelles de la société dans
laquelle elle a investi. Une relation entre parties liées peut avoir
opérationnelle d’une entreprise, sans avoir le contrôle de
ces politiques. Une influence notable peut être exercée de
du 30 décembre 1996 relative au un effet sur la situation financière et les résultats opérationnels plusieurs manières, généralement par une représentation
de l’entreprise présentant les états financiers. Les parties liées au conseil d’administration, mais aussi, par exemple, par
système comptable des entreprises peuvent entreprendre des transactions que des parties non liées la participation à l’élaboration de la politique, par des
n’entreprendraient pas. Les transactions entre parties liées peuvent transactions intragroupe importantes, par l’échange de
et de l’article 471 du CSC8, fait également ne pas être effectuées pour les mêmes montants que dirigeants ou par la dépendance vis-à-vis d’informations
les transactions entre parties non liées. Les résultats opérationnels techniques. Une influence notable peut être acquise par la
appel à la notion de « périmètre et la situation financière d’une entreprise peuvent être affectés détention d’actions, par les statuts ou un accord. En cas de
par une relation entre parties liées, même si aucune transaction
de consolidation ». Intimement entre parties liées n’a eu lieu. La simple existence d’une relation
détention d’actions, une influence notable est présumée,
selon la définition de la NCT 36, norme comptable relative
peut suffire à affecter les transactions de l’entreprise présentant
liée à la dépendance, le périmètre les états financiers avec d’autres parties. Par exemple, une filiale
aux participations dans des entreprises associées, lorsque
un investisseur détient, directement ou indirectement
peut mettre fin à des relations avec un partenaire commercial à la
de consolidation est différent du suite de l’acquisition par la société mère d’une filiale apparentée
par le biais de filiales, 20% ou plus des droits de vote
dans l’entreprise détenue, sauf à démontrer clairement
intervenant dans les mêmes activités que le partenaire précédent. Ou
périmètre du groupe. Si ce dernier bien une partie peut s’abstenir d’agir à cause de l’influence notable
que ce n’est pas le cas. Inversement, si l’investisseur
détient, directement ou indirectement par le biais de
se compose de la société mère et de exercée par une autre partie, par exemple, une filiale peut recevoir
comme instruction de sa société mère de ne pas s’engager dans la
filiales, moins de 20% des droits de vote dans l’entreprise
détenue, il est présumé ne pas avoir d’influence notable,
ses « filiales » au sens juridique du recherche et le développement. Etant donné qu’il existe une difficulté
inhérente pour la direction de déterminer l’effet des influences qui ne
sauf à démontrer clairement que cette influence existe.
L’existence d’une participation importante ou majoritaire
terme, c’est-à-dire les sociétés sur débouchent pas sur des transactions, une information à fournir sur
de tels effets n’est pas imposée par la norme comptable.
d’un autre investisseur n’exclut pas nécessairement que
l’investisseur ait une influence notable.
Dossier
01 Prix de
transfert

La notion de 461 du CSC et les entreprises qui, dans sa version ancienne, «


dépendance dans la associées et les coentreprises, présente des difficultés d’application
doctrine administrative telles que définies par les normes pour les services de contrôle », et
comptables n° 36 et 37. les a remplacées par de nouvelles
Selon la note commune n° 33 de dispositions redéfinissant le concept
La note commune n° 33 de l’année l’année 2010, dans le cas où la de contrôle et de dépendance.
2010 distingue entre la dépendance dépendance juridique ne peut être
juridique et la dépendance de démontrée, il faut établir l’existence Ainsi, d’après la nouvelle version
fait. Pour la première forme de d’une dépendance de fait qui peut de l’article 48 septies du CIRPPIS,
dépendance, la note commune définit être contractuelle, comme elle « Pour la détermination de l’impôt
les entreprises ayant des liens de peut découler des conditions dans dû par les entreprises résidentes ou
dépendance en faisant une première lesquelles s’établissent les relations établies en Tunisie et qui sont sous
référence aux « relations spéciales entre deux entreprises. C’est ainsi la dépendance ou qui contrôlent
» et une deuxième référence qu’un lien de dépendance est d’autres entreprises appartenant au
aux définitions prévues « par les contractuel lorsqu’une entreprise même groupe au sens du présent
législations en vigueur ». Pour résidente ou établie en Tunisie est article, les bénéfices indirectement
expliquer la notion de dépendance liée par un contrat à une entreprise transférés auxdites entreprises soit
juridique qui résulte de ces relations établie à l’étranger qui fixe les règles par la majoration ou la minoration
spéciales et législations en vigueur, la d’achat et de vente à pratiquer par la des prix des transactions pratiqués,
note commune qui a évoqué à la fois première entreprise laquelle devrait soit par tout autre moyen, sont
le CTVA, le droit des sociétés et le aussi lui rendre compte de toutes ses incorporés aux résultats de ces
droit comptable, prévoit ce qui suit : opérations. Le lien de dépendance entreprises.
• Conformément aux dispositions peut également être établi si les deux Les bénéfices indirectement
du CTVA, est considérée entreprise entreprises se trouvent de fait dans transférés sont déterminés par
dépendante d’une autre entreprise, la situation décrite au paragraphe comparaison avec ceux qui auraient
toute entreprise dans laquelle cette précédent. été réalisés en l’absence de tout lien
autre entreprise exerce le pouvoir de dépendance ou de contrôle.
de décision soit directement soit par Cette situation doit être prouvée à La condition de dépendance ou
personnes interposées. travers des correspondances entre de contrôle susmentionnée n’est
• Il en est de même pour toute les deux sociétés ou des comptes pas exigée lorsque le transfert de
entreprise dans le capital de laquelle rendus périodiques adressés par bénéfices est effectué avec des
une autre entreprise possède, soit l’entreprise située en Tunisie à entreprises résidentes ou établies
une part prépondérante soit la l’entreprise établie à l’étranger n dans un Etat ou un territoire dont le
majorité absolue des suffrages dans régime fiscal est privilégié au sens du
les assemblées des associés ou des point 12 de l’article 14 du CIRPPIS.
actionnaires, même si le siège de La dépendance dans
l’entreprise dirigeante est situé hors la loi de finances Des liens de dépendance ou de
de Tunisie. pour l’année 2019 contrôle sont réputés exister entre
• Sont aussi considérées sociétés des entreprises lorsque :
ayant des liens de dépendance L’article 29 de la loi de finances a) l’une détient directement ou par
notamment les sociétés mères et pour 2019 a abrogé les dispositions personne interposée plus de 50% du
filiales, telles que définies par l’article de l’article 48 septies du CIRPPIS, capital social ou des droits de vote

A et B ont des liens de dépendance ou de contrôle

Personne
interposée Entreprise
A A Personne
A
Pouvoir de Capital Droits de vote
50% Capital décision Capital Droits de vote
50% Capital 50% Droits Droits de
de vote vote
50% 50% 50%
50%

B B B A B A
B B
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|48_49

d’une autre entreprise ou y exerce en la nouvelle définition du contrôle placée dans le CIRPPIS parmi les
fait le pouvoir de décision, ou et de la dépendance que propose dispositions traitant de l’IS, évoque
b) lesdites entreprises sont soumises l’article 48 septies du CIRPPIS, sans les liens entre des « entreprises »
au contrôle de la même entreprise pour autant qu’il soit nécessaire et/ ou des « personnes », ce qui est
ou de la même personne dans les qu’elles aient des liens capitalistiques de nature à permettre aux services
conditions prévues à l’alinéa « a » du entre elles. Quoiqu’il en soit, on peut fiscaux de contrôler les transactions
présent article ». affirmer que l’existence d’un lien de entre des entités qui n’ont pas la
La nouvelle version de l’article dépendance n’est pas subordonné, forme juridique de « sociétés ».
48 septies du CIRPPIS conclut à pour l’application de l’article 48 Il en est ainsi pour ce qui est de
l’existence de liens de dépendance septies du CIRPPIS, à celle d’un transactions avec les succursales,
ou de contrôle entre des entreprises lien capitalistique ou à la présence bureaux de liaison, établissement
dans les situations suivantes : de dirigeants communs, mais peut stables, etc. Cela étant dit, il ne
- Une entreprise détient directement résulter de situations de fait. Là, semble pas que l’article 48 septies
ou par personne interposée plus de la notion de « contrôle de fait » du CIRPPIS permette de réclamer un
50% du capital social d’une autre demeure, même après l’amendement impôt autre que l’IS (ex. IRPP dû sur
entreprise ou ; de l’article 48 septies du CIRPPIS, des transactions entre une personne
- Une entreprise détient directement une notion aux contours imprécis. physique et une société qu’elle
ou par personne interposée plus de - La nouvelle version de l’article contrôle).
50% des droits de vote d’une autre 48 septies du CIRPPIS vise une
entreprise ou ; détention directe ou par personne Enfin, en application de l’article 35
- Une entreprise exerce en fait le interposée, sans que cette notion de la loi de finances pour 2019,
pouvoir de décision dans une autre de « personne interposée » n’ait les dispositions des articles 29 et
entreprise ou ; été définie. On peut, toutefois, 31 de la loi de finances pour 2019
- Des entreprises sont soumises au nous référer à l’article 2 du CTVA s’appliquent aux exercices ouverts à
contrôle d’une même entreprise qui y qui répute, à cet effet, personnes partir du 1er janvier 2020 et ayant
détient plus de 50% du capital social interposées, tant le propriétaire, fait l’objet d’un avis préalable de
ou des droits de vote ou ; les gérants et administrateurs, les vérification approfondie à partir du
- Des entreprises sont soumises au directeurs et employés salariés de 1er janvier 2021 n
contrôle d’une même personne qui y l’entreprise dirigeante, que le père
détient plus de 50% du capital social et la mère, enfants et descendants,
ou des droits de vote. conjoint du propriétaire, des
gérants, des administrateurs ou
directeurs de ladite entreprise
Notons également que : subordonnée. Une notion similaire 2
Dans l’exposé des motifs de la loi de finances pour 2019, il a été précisé
- Se voulant « précise », la nouvelle existe aussi dans le droit des sociétés ce qui suit :

définition de la dépendance et du commerciales, où le dernier alinéa ‫ وفي إطار تفعيل التزام البالد التونسية بتعهداتها الدولية من ناحية وتوفير مناخ‬،‫على أساس ما سبق‬
‫تشريعي جبائي مالئم لفائدة مصالح اجلباية للقيام مبهامهم في مادة أسعار التحويل من ناحية أخرى‬
contrôle proposée par la nouvelle de l’article 115 du CSC, traitant des :‫ يقترح تنقيح التشريع اجلبائي اجلاري به العمل في هذا الصدد وذلك كما يلي‬،‫واستئناسا بالتشريع املقارن‬
‫ حتديد مفهوم التبعية بكل دقة وذلك لتفادي االختالف في التأويل حيث يقترح اعتبار وجود عالقات‬.1
version de l’article 48 septies du conventions réglementées dispose :‫تبعية أو مراقبة بني املؤسسات املنتمية لنفس املجمع في صورة‬
CIRPPIS, s’inspire de la notion de « Les dispositions du présent ‫ من رأس مال مؤسسة أخرى‬50% ‫امتالك إحداها بصفة مباشرة أوعن طريق شخص آخر ألكثر من‬-
‫ أو‬،‫أو ممارستها فعليا لسلطة القرار‬
contrôle prévue par l’article 461 du article s’appliquent aux conventions ‫خضوع املؤسسات املذكورة ملراقبة نفس املؤسسة أو نفس الشخص طبقا لنفس الشروط الواردة أعاله‬-
.)‫ من رأس املال أو حقوق االقتراع أو ممارسة فعليا لسلطة القرار‬50%(
CSC , mais est vraisemblablement passées avec une société dont un
plus large, puisque le contrôle de associé solidairement responsable, L’article 461 du CSC considère, en effet, comme étant contrôlée par
3

une autre société, toute :


l’article 461 du CSC est cantonné gérant, administrateur directeur Société contrôlée par une autre qui y détient une fraction du capital lui
conférant la majorité des droits de vote (contrôle de droit) ;
dans la définition du groupe de général ou membre du directoire ou Société contrôlée par une autre société y détient la majorité des droits de
vote, seule ou en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ;
sociétés, alors qu’en matière membre du conseil de surveillance Société contrôlée par une autre qui y détermine, en fait, les décisions
prises dans les assemblées générales, en vertu des droits de vote dont
fiscale, la dépendance et le contrôle est simultanément gérant ou associé elle dispose en fait (contrôle de fait) : C’est le cas d’une société dans les
titres sont très diffusés dans le public (participation diluée). Dans ce cas,
peuvent être envisagés en dehors de la société à responsabilité limitée une société peut contrôler une autre sans détenir une majorité (plus de
50%) des droits de vote.
d’un groupe au sens stricto sensu » et où l’article 200 (nouveau) du Toutefois, l’article 48 septies du CIRPPIS n’a pas repris la présomption de
contrôle prévue par l’article 461 du CSC, en vertu duquel le contrôle est
proposé par le CSC. En effet, à titre CSC est explicite en incluant les présumé dès lors qu’une société détient directement ou indirectement
40% au moins des droits de vote dans une autre société, et qu’aucun
d’exemple, des sociétés détenues personnes interposées dans le autre associé n’y détienne une fraction supérieure à la sienne.
4
On peut trouver une définition de l’entreprise dans la loi n° 2016-71 du
majoritairement par une personne champ d’application des conventions 30 septembre 2016, portant loi de l’investissement (LDI), qui entend par
entreprise, toute unité qui a pour but de produire des biens ou de fournir
physique (voire, dans certaines réglementées. des services et qui prend la forme d’une société ou d’une entreprise
individuelle conformément à la législation tunisienne. Il importe peu que
situations par les membres d’une - La nouvelle version de l’article 48 l’entreprise soit publique ou privée.
famille) se trouvent concernées par septies du CIRPPIS, quoiqu’elle soit
Dossier
01 Prix de
transfert

La preuve de la minoration
de la base de l’impôt : la
condition sacrifiée par la loi
de finance 2019
Faez Choyakh | Partner | Tax

Même en présence d’indices de transfert de bénéfices entre entreprises


dépendantes, aucun redressement n’a lieu, sur le fondement de l’article
48 septies du code de l’IRPP et de l’IS (dans sa version antérieure à
celle proposée par la loi de finances pour 2019, avant qu’il ne soit
démontré que le transfert de bénéfices a entrainé une minoration de
l’IS dû. Le fardeau de la preuve pèse sur le contrôle, qui peut démontrer
des différences dans les régime fiscaux des sociétés dépendantes. Tel
serait le cas des transactions entre une société bénéficiaire d’avantages
fiscaux (déduction des bénéfices d’exploitation, taux réduit d’IS…)
et une autre, imposée selon les règles du droit commun. Il peut s’agir
aussi de transactions entre une société ayant accumulé des déficits
fiscaux et une autre bénéficiaire.
Afin d’illustrer ceci, la note commune n° 33 de l’année de dépendance et qu’elles aient adopté des règles dans
2010, qui au demeurant est opposable aux services le cadre de leurs relations commerciales qui différent de
fiscaux, donne l’exemple d’une société mère et d’une celles adoptées avec des entreprises indépendantes, le
société filiale soumises à l’IS au taux de 30% et déclarant transfert de bénéfices ne donne pas lieu au redressement,
des résultats bénéficiaires ; la société mère « A » exerçant du fait qu’il n’a pas entrainé une minoration de l’impôt dû.
dans le domaine industriel et la société filiale « B » dans le L’exemple n° 2 de la note commune reprend les données
domaine commercial et commercialisant exclusivement de l’exemple susvisé en supposant que la société « B »
les produits de la société « A ». La note commune a ait enregistré un déficit au titre des exercices antérieurs
supposé aussi que le contrat qui régit les relations entre et que le transfert de bénéfices de la société « A » à son
les deux sociétés prévoit que la société « A » accorde à la profit va lui permettre de résorber tout ou partie de son
société « B » une remise de 25% sur le prix de vente de déficit. Dans ce cas, les dispositions de L’article 48 septies
ses produits, alors que la remise accordée à ses autres du CIRPPIS sont applicables et les bénéfices transférés à
clients ne dépasse pas 7%. La note conclut dans ce cas, la société « B » sont réintégrés aux résultats imposables
et bien que les deux sociétés aient juridiquement un lien de la société « A ».
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|50_51

On reprochera à l’exemple 2 de prévues par l’article 48 septies du contribuable vérifié, « limitait le


la note commune une application CIRPPIS du fait : champ d’intervention du contrôle
mécanique, qui conclut au • de l’existence du lien de en matière de prix de transfert, qui
redressement du simple fait que dépendance entre les deux sociétés ; pouvait prouver l’adoption de prix
l’une des sociétés soit déficitaire. Il • que le prix de vente pratiqué par préférentiels, sans qu’il pouvait
arrive souvent que l’application du la société mère à sa filiale diffère du redresser l’assiette de l’impôt,
prix préférentiel soit le seul moyen prix facturé aux autres clients ; ce qui constitue une entorse aux
de sauver une filiale déficitaire, • que l’application par la société règles de bonne gestion sur le plan
en lui permettant de dégager mère d’un prix inférieur au prix international », et ce, selon l’exposé
des bénéfices qui épongent ses pratiqué a entraîné la minoration des motifs de la loi de finances pour
pertes et assurent sa continuité de ses bénéfices imposables et a 2019.
d’exploitation. Attentive à cet enjeu entrainé le transfert d’une partie • Dans la nouvelle version de l’article
économique, la jurisprudence du de sa marge au profit de sa filiale 48 septies du CIRPPIS, la condition
Tribunal Administratif, comme qui va être exonérée de l’impôt de dépendance ou de contrôle n’est
nous l’avons exposé plus haut, a puisque cette dernière bénéficie de pas exigée lorsque le transfert de
adopté une vision plus pragmatisme la déduction des bénéfices provenant bénéfices est effectué avec des
et moins mécanique ; une vision de l’exploitation. entreprises résidentes ou établies
écartant l’application des conditions Compte tenu de ce qui précède, les dans un Etat ou un territoire dont le
préférentielles à chaque fois qu’il bénéfices de la société mère sont régime fiscal est privilégié au sens du
serait établi que l’enjeu de ces redressés, et ce, par l’incorporation à point 12 de l’article 14 du CIRPPIS.
conditions dépasse les calculs fiscaux ses résultats imposables de l’exercice De ce fait, l’administration fiscale est
quand il est dicté par la volonté concerné par le transfert de la marge déchargée du fardeau de la preuve
économique de protéger une filiale transférée à sa filiale soit 300.000 de la dépendance, lorsque le contrôle
en difficultés. DT ((25DT – 10DT) × 20.000). Suite concerne des transactions avec des
Terminons avec l’exemple 3 de à ce redressement, le bénéfice entreprises résidentes ou établies
la note commune traitant le cas fiscal serait égal à : 600.000 DT + dans un Etat ou un territoire dont le
d’une société mère qui exerce 300.000 DT = 900.000 DT et les régime fiscal est privilégié.
dans le secteur des industries pénalités de retard seront également Remarquons enfin qu’eEn application
manufacturières et qui détient exigibles conformément à la de l’article 35 de la loi de finances
plus de 90% du capital d’une législation en vigueur n pour 2019, les dispositions des
société implantée dans une zone articles 29 et 31 de la loi de finances
de développement régional depuis pour 2019 s’appliquent aux exercices
2005. Il est supposé que :
Apport de la ouverts à partir du 1er janvier
loi de finances
• la société mère ait réalisé au titre
de l’exercice 2010 un bénéfice fiscal II. pour l’année
2020 et ayant fait l’objet d’un avis
préalable de vérification approfondie
de 600.000 DT compte tenu des 2019 à partir du 1er janvier 2021 n
résultats d’une opération de vente
de matières premières au profit de
la société implantée dans la zone Alors qu’il prévoyait dans son
de développement régional d’une ancienne version l’obligation
valeur globale estimée à 200.000 pour l’administration d’établir la
DT (20.000 unités au prix de 10 DT dépendance et la réduction dans le
l’unité) ; paiement de l’impôt dû, la nouvelle
• la société mère ait fait l’objet d’une version de l’article 48 septies du
vérification fiscale approfondie CIRPPIS l’exempte des obligations
au titre de l’exercice 2010 et que probatoires suivantes :
ladite opération de vérification ait • L’administration qui redresse les
permis de constater que la vente des bénéfices indirectement transférés
matières premières à d’autres clients n’a pas à établir la preuve d’une
portant les mêmes caractéristiques minoration de l’impôt dû imputable à
que celles vendues à la société filiale ce transfert de bénéfices. L’ancienne
a eu lieu au prix de 25 DT l’unité. version de l’article 48 septies du
Dans ce cas, la note commune CIRPPIS, qui incontestablement 1
La loi de finances pour 2014 a réduit le taux
de l’IS de droit commun à 25%. La réduction
conclut à l’existence des conditions offrait une garantie solide pour le en question s’applique aux bénéfices réalisés à
compter du 1er janvier 2014.
Dossier
01 Prix de
transfert

Documentation des prix


de transfert et déclaration
pays par pays
Action 13 du projet BEPS1
Omar Rekik | Senior Manager | Tax

Dans un contexte là où l’économie mondiale continuait


de souffrir d’une récession et d’une croissance faible, ne
s’expliquant pas seulement par la crise des « subprimes »
de 2007 / 2008 mais aussi et en partie par les pratiques
fiscales évasives abusives ainsi que les pratiques de
planifications fiscales agressives qui ont favorisées les plus
grandes fortunes et les grandes entreprises privées aux
dépens de la collectivité, les autorités gouvernementales
n’ont cessé de chercher les moyens leur permettant
l’augmentation et l’allocation juste et équitable de leurs recettes fiscales,
l’un des principaux piliers des économies de la majorité écrasante des Etats
dans le monde. Il n’est donc pas surprenant qu’en 20122, la problématique
des prix de transfert a présenté l’un des sujets les plus chauds en matière
de fiscalité internationale, qui n’a pas empêché les représentants des
gouvernements de condamner publiquement les pratiques fiscales de
nombreuses « méga » entreprises multinationales, y compris Facebook,
Apple, Starbucks, Amazon, Hewlett Packard, Google et Microsoft, etc.
1
Base Erosion and Profit Shifting / Erosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices
2
« En 2013, les gouvernements des pays de l’OCDE et du G20 ont engagé la refonte des règles fiscales internationales la plus profonde des cent
dernières années. Le projet BEPS a été lancé pendant la crise économique et financière la plus grave qu’ait connue notre génération. Le but était
ambitieux : revoir les règles en vigueur afin qu’elles soient en phase avec les évolutions de l’économie mondiale et faire en sorte que les bénéfices
soient imposés là où les activités économiques sont exercées et là où la valeur est créée. Les pays ont pris conscience de la nécessité de prévenir un
démantèlement du cadre existant, qui était le fruit d’un consensus, et ils ont en conséquence réfléchi à la manière de veiller à ce que la mondialisation
n’entraîne pas un relâchement de la coopération internationale, ni la multiplication d’actions unilatérales non coordonnées dans le domaine fiscal, dont
le prix serait une moindre prévisibilité et une moindre sécurité juridique » - OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert
de bénéfices _ Rapports finaux 2015 _ Note d’information pour les journaliste, http://www.oecd.org
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|52_53

En effet, le rôle que jouent les l’autre. Dans ce cas, et lorsqu’il s’agit Notons au passage que cette
grandes entreprises, qu’elles soient de transactions dont l’ampleur est dialectique entre optimisation ou
nationales ou internationales dans mondialisée, les gouvernements évasion n’est pas absente du débat
les échanges économiques mondiaux, reconnaissent généralement - assez fiscal interne, notamment dans le
ainsi que le développement des souvent au niveau des conventions cadre de l’acte anormal de gestion ou
groupes multinationaux qu’il soit internationales de non double de l’abus de droit »5.
par expansion interne ou externe imposition, à l’instar du modèle de
(investissements directs étrangers convention de l’OCDE4- le principe de Même si les pays s’entendent dans
pour pénétrer de nouveaux marchés pleine concurrence comme la norme la majorité des cas pour reconnaître
outre-mer, fusions, absorptions, fondamentale pour la fixation du le principe de pleine concurrence,
acquissions, etc.), a connu ces prix de transfert, ce qui signifie que certains ont des interprétations
dernières décennies une croissance les transactions entres entreprises différentes pour appliquer des
et un développement tellement associées doivent être menées méthodes de prix de transfert6,
ahurissant qu’il est devenu plus comme si ces entités n’avaient même si elles sont généralement
fréquent que la majorité des aucun lien de dépendance. Ce acceptées sur le plan du principe
transactions commerciales ou même principe est aussi applicable, par tous. Dans ce cas, que dirons-
financières se fasse entres des lorsque les transactions entre entités nous des entités, surtout celles
parties liées ayant des liens de ayant des liens de dépendance sont gouvernées par une réglementation
dépendance. établies dans le même Etat, mais fiscale considérée comme « maigre »
Toutefois, l’une des questions les dont les régimes fiscaux se trouvent en matière d’institution d’un cadre
plus emblématiques posées par les différents, et ce afin d’éviter l’érosion assez claire et solide régissant les
décideurs des grandes entreprises de la base d’imposition et le transfert prix de transfert - comme fût le
dans un tel contexte, concerne la de bénéfices des entités implantées cas de la Tunisie - avec des textes
fixation d’une politique des prix de dans des juridictions à forte pression fiscaux éparpillés entre la loi fiscale,
transfert entre les sociétés ayant des fiscale aux entités implantées dans la doctrine administrative et la
liens de dépendance ou même entre des juridictions à fiscalité privilégiée. jurisprudence : Dans ce cas, et pour
des parties liées, qui soit sécurisante « L’intérêt fiscal en jeu, du point ces entités implantées dans des
et conforme à la législation fiscale de vue de chaque Etat, est la lutte juridictions à cadre fiscal régissant
d’une part, sans pour autant être contre le transfert inapproprié les prix de transfert aussi dispersé
déconnectée de la stratégie globale d’assiette fiscale et, le cas échéant, que frustrant, comment se trouver
du groupe, d’autre part. l’évasion fiscale, enjeux d’autant couvert contre les mauvaises
D’une manière générale, les prix de plus cruciaux que la globalisation surprises en cas de contrôles fiscaux,
transfert peuvent se définir comme des échanges économiques a pour surtout lorsque la majorité ou la
« les prix auxquels une entreprise corollaire une mise en concurrence totalité des opérations économiques,
transfère des biens corporels, actifs des systèmes fiscaux de chaque qu’elles soient commerciales
incorporels, ou rend des services pays. Pour les contribuables, ou financières, se fait avec des
à des entreprises associées »3 : Il cette mise en concurrence peut entreprises associées, qu’elles soient
s’agit là d’une notion qui diffère par avoir deux objectifs opposés : elle locales ou étrangères? Quels sont
rapport au prix de cession pratiqué peut soit répondre à l’exigence les moyens et les garanties mis à
entre entités ne faisant pas partie économique, comptable et fiscale, la disposition de ces entreprises?
du même groupe d’appartenance d’une bonne gestion, il convient alors Comment peuvent-elles s’organiser?
ou n’entretenant pas de relations de parler d’optimisation fiscale, soit …
spéciales. Et si les prix de transfert correspondre à une intention de La meilleure réponse aux risques
sont si importants aussi bien pour ne pas être soumis à l’impôt ou de fiscaux inhérents à la politique des
les entreprises que pour les autorités faire échapper à l’impôt une part de prix de transfert consiste à mettre
fiscales, c’est parce qu’ils fixent dans matière imposable, et l’on parle alors en place une documentation des
une large mesure la répartition des d’évasion fiscale. prix de transfert. En effet, une
bénéfices imposables des entreprises 3
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de documentation conforme aux
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
associées relevant de juridictions administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 17. exigences légales et réglementaires,
fiscales différentes, là où les acteurs Organisation de Coopération et de Développement Économiques
qui soit couronnée par une procédure
4

5
P.J.DOUVIER & al., Prix de transfert, éditions Francis Lefebvre,
économiques relèvent de deux Octobre 2010, page 12.
6
Les méthodes de prix de transfert prévue par les normes de l’OCDE
d’Accord Préalable en matière de
zones géographiques régies par sont au nombre de cinq et sont défalquées en deux familles comme
suit :
Prix de transfert (APP), protégerait
deux régimes fiscaux différents, se Méthodes traditionnelles :
Méthode du Prix comparable sur le marché libre ;
l’entité contre les aléas du contrôle
trouvant l’un plus avantageux que Méthode du prix de revente (resale minus) ; et fiscal, partant du principe que
Méthode du prix de revient majoré (cost-plus).
Méthodes transactionnelles :
Méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) ; et
Méthode de partage des bénéfices (Profit split).
Dossier
01 Prix de
transfert

l’approbation de l’administration en matière de prix de transfert à mesure que la procédure de


fiscale dans le cadre d’une procédure postérieurement à l’introduction de vérification suit son cours (§1.3).
de rescrit fiscal de la documentation l’Action 13 du projet anti BEPS. Ainsi, Chacun de ces objectifs doit être
des prix de transfert lui serait notre recherche mettra la lumière sur pris en compte pour définir des
opposable. les principaux axes suivants institués prescriptions internes adéquates
En septembre 2015, les ministres par l’Action 13 : en matière de documentation des
des Finances des pays du G20 ont • Les Objectifs des obligations prix de transfert. Il importe que
demandé à l’OCDE d’élaborer un documentaires en matière des prix les contribuables soient tenus
cadre global à finaliser vers les de transfert (§1) ; d’évaluer avec soin, au moment du
débuts de l’année 2016 avec la • Les standards et prérequis à dépôt de leur déclaration fiscale
participation de pays et juridictions respecter par les contribuables tenus ou avant, leur propre situation en
intéressés non membres du G20 de l’obligation documentaire en termes de conformité aux règles
qui s’engagent dans le Projet BEPS, matière de prix de transfert (§2) ; et applicables en matière de prix de
et notamment des économies en ►• L’approche à trois niveaux de la transfert. Il importe également que
développement, sur un pied d’égalité. documentation des prix de transfert les administrations fiscales puissent
Cette demande a été réitérée dans le proposée par l’Action 13 du projet avoir accès aux informations dont
communiqué des Dirigeants du G20 BEPS (§3). elles ont besoin pour procéder à
de novembre 2015. En février 2016, une évaluations des risques liés aux
la proposition relative à l’architecture Objectifs des prix de transfert leur permettant de
du Cadre inclusif sur le BEPS (« le obligations décider en connaissance de cause
Cadre inclusif ») a été approuvée par documentaires en si une vérification doit ou non être
les ministres des Finances des pays matière des prix de menée. En outre, il importe que les
transfert
du G20, et la réunion inaugurale des administrations fiscales puissent
membres du Cadre s’est tenue au avoir accès à ou exiger qu’on leur
Japon en juin 2016. À ce jour7, 129 En se référant aux Principes de remette, en temps voulu, toutes
pays et juridictions, dont la Tunisie, l’OCDE applicables en matière de les informations supplémentaires
ont rejoint le Cadre inclusif et, tous prix de transfert à l’intention des nécessaires pour mener une
ayant pris l’engagement de mettre entreprises multinationales et des vérification approfondie une fois
en œuvre l’ensemble de mesures administrations fiscales on constate que la décision d’effectuer une telle
issues du Projet BEPS, ils s’attachent que la documentation des prix de vérification a été prise.
désormais à faire avancer l’exécution transfert a trois objectifs8 :
du mandat pour lequel le Cadre 1. Garantir que les contribuables 1.1 Evaluation par le
inclusif a été créé, dont notamment prennent dûment en considération contribuable de la conformité
le suivi de la mise en œuvre des les prescriptions relatives aux prix de de sa situation au principe de
quatre standards minimums qui transfert lorsqu’ils établissent les prix pleine concurrence
sont établis afin de (i) combattre les et autres conditions des transactions En imposant aux contribuables
pratiques fiscales dommageables entre entreprises associées, et d’exposer de manière convaincante,
(Action 5), (ii) d’empêcher lorsqu’ils indiquent les bénéfices cohérente et probante leurs
l’utilisation abusive des conventions retirés de ces transactions dans leurs positions en matière de prix de
fiscales, notamment le chalandage déclarations fiscales (§1.1); transfert, la documentation des
fiscal (Action 6), (iii) d’améliorer 2. Fournir aux administrations prix de transfert peut contribuer
la transparence au moyen de les fiscales les informations nécessaires à l’instauration d’une culture de
déclarations pays par pays (Action pour qu’elles puissent évaluer en conformité. Une documentation bien
13) et (iv) d’accroître l’efficacité connaissance de cause les risques préparée fournira dans une certaine
des mécanismes de règlement des liés aux prix de transfert (§1.2); et mesure aux administrations fiscales
différends (Action 14). 3. Fournir aux administrations l’assurance que le contribuable a
Considérant l’importance cruciale fiscales des informations utiles analysé les positions dont il fait état
que peut jouer la documentation pour réaliser une vérification dans ses déclarations fiscales, a
des prix de transfert, nous avons suffisamment approfondie des pris en considération les données
essayé à travers ces papiers de pratiques en matière de prix de comparables disponibles, et est
recherche d’exposer les standards transfert d’entités imposables parvenu à des positions cohérentes
internationaux en matière de dans leur juridictions, même s’il en matière de prix de transfert.
documentation des prix de transfert, peut être nécessaire de compléter 7
Soit jusqu’à fin Mars 2019.
8
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
mettant ainsi en exergue les cette documentation à l’aide transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, pages 256
principes de l’OCDE applicables d’informations supplémentaires et 257.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|54_55

En outre, des obligations de pays définissent des obligations « Un large éventail d’outils et
documentation contemporaines de documentation qui soient de sources d’informations sont
contribueront à garantir l’intégrité raisonnables et axées sur les utilisés pour identifier et évaluer
des positions du contribuable et à transactions importantes, afin que les risques liés aux prix de transfert
limiter la justification à postériori par toute l’attention voulue soit accordée concernant les contribuables et
les contribuables de leurs positions. aux questions essentielles. les transactions, notamment les
Selon les Principes de l’OCDE formulaires relatifs aux prix de
applicables en matière de prix 1.2 Evaluation des risques transfert (devant être déposés avec
de transfert à l’intention des liés aux prix de transfert la déclaration fiscale annuelle),
entreprises multinationales et Selon les Principes de l’OCDE les questionnaires obligatoires sur
des administrations fiscales, « cet applicables en matière de prix les prix de transfert axés sur des
objectif de conformité peut être de transfert à l’intention des domaines de risque particuliers, les
étayé de deux façons importantes : entreprises multinationales et des disposition spécifiant les obligations
1. Premièrement, les administrations administrations fiscales, « une générales de documentation des
fiscales peuvent demander que identification et une évaluation prix de transfert dans lesquelles
les contribuables s’acquittent de efficaces des risques constituent sont identifiés les éléments à fournir
leurs obligations de documentation une première étape essentielle pour démontrer la conformité de
des prix de transfert de manière du processus permettant de la situation d’un contribuable avec
immédiate. Autrement dit, la sélectionner les dossiers qui méritent le principe de pleine concurrence,
documentation serait préparée au de faire l’objet d’une vérification et les discussions ayant lieu dans
moment de la transaction ou, en ou d’une enquête, et d’axer ces le cadre de la coopération entre
tout état de cause, au plus tard au procédures sur les questions les plus les administrations fiscales et les
moment où est complétée et soumise importantes. Dans la mesure où les contribuables. Chacun de ces outils
la déclaration fiscale établie au administrations fiscales disposent de et ressources d’information fiscale
titre de l’exercice durant lequel la ressources limitées, il est important a besoin d’avoir accès aisément
transaction a eu lieu. qu’elles déterminent avec précision, aux informations pertinentes à un
2. La seconde façon de favoriser le dès le tout début, une procédure stade précoce pour pouvoir évaluer
respect de la réglementation consiste pouvant déboucher sur un contrôle, précisément et en connaissance
à mettre en place des régimes de si les dispositifs de prix de transfert de cause les risques liés aux prix
sanctions en matière de prix de d’un contribuable méritent un de transfert. Veiller à ce qu’une
transfert destinés à encourager la examen approfondi et la mobilisation évaluation de qualité des risques
préparation en temps voulu d’une de ressources importantes par les liés aux prix de transfert puisse
documentation des prix de transfert autorités fiscales. Pour ce qui est être réalisée de manière efficace et
précise, et à créer des incitations des questions de prix de transfert en avec les bons types d’informations
pour que les contribuables examinent particulier (qui sont généralement fiables devrait être une considération
de manière approfondie en temps complexes et mettent en jeu un importante lors de la conception des
voulu leurs positions en matière de très grand nombre d’éléments), une règles relatives à la documentation des
prix de transfert »9. évaluation effective des risques prix de transfert »11.
Idéalement, l’établissement de la devient un préalable essentiel à la
documentation des prix de transfert réalisation d’une vérification ciblée et 1.3 Vérification des prix de
devrait être l’occasion pour les économe en ressources »10. transfert
contribuables de définir des principes Une évaluation correcte des risques Les Principes de l’OCDE
mûrement réfléchis concernant liés aux prix de transfert par applicables en matière de prix
leur politique de prix de transfert, l’administration fiscale suppose qu’elle de transfert à l’intention des
ce qui permettrait du même coup ait accès à un stade précoce à des entreprises multinationales et des
d’atteindre un objectif important de informations suffisantes, pertinentes administrations fiscales précisent
ces prescriptions, mais des facteurs et fiables. Il existe de nombreuses que « un troisième objectif de la
tels que les coûts, les contraintes sources d’informations pertinentes, documentation des prix de transfert
temporelles et la multiplicité de mais la documentation des prix consiste à fournir aux administrations
sujets requérant l’attention des de transfert constitue une source fiscales des informations utiles pour
personnes concernées peuvent cruciale d’information de ce type. réaliser une vérification approfondie
parfois nuire à la réalisation de ces des prix de transfert. Les procédures
objectifs. Il importe donc que les Ibid., page 257.
de vérification de prix de transfert
9

10
Ibid., page 258.
11
Ibid., pages 258 et 259.
Dossier
01 Prix de
transfert

tendent à mettre en jeu un très grand Il convient néanmoins de reconnaître


Standards et prérequis
nombre d’éléments. Elles passent qu’il serait excessivement lourd à respecter par les
souvent par des évaluations difficiles et inefficace de tenter d’anticiper, contribuables tenus de
de la comparabilité de plusieurs lors de l’établissement de la l’obligation documentaire
transactions et marchés. Elles documentation des prix de en matière de prix de
peuvent exiger l’examen approfondi transfert, toutes les demandes transfert
d’informations financières, factuelles d’informations qui pourraient être
et sectorielles. La disponibilité formulées en cas de vérification Les Principes de l’OCDE
d’informations adéquates provenant complète. En conséquence, il applicables en matière de prix
de sources diverses au cours de y aura inévitablement des cas de transfert à l’intention des
la procédure de vérification est dans lesquels les administrations entreprises multinationales et des
essentielle pour faciliter un examen fiscales souhaiteront obtenir des administrations fiscales requièrent
méthodique par l’administration informations ne figurant pas dans des standards et prérequis minimum
fiscale des transactions contrôlées la documentation. Lorsqu’une qui doivent être respectés par les
du contribuable avec des entreprises juridiction impose la conservation de contribuables tenus de l’obligation
associées, et l’application des règles certaines informations aux fins de documentaire en matière de prix de
en vigueur en matière de prix de vérification des prix de transfert, ces transfert, et dont notamment :
transfert »12. obligations devraient correspondre •►► La tenue d’une documentation
Dans les situations où une évaluation à un juste équilibre entre le besoin de prix de transfert contemporaine
correcte des risques liés aux prix d’informations de l’administration compte tenu des informations et des
de transfert laisse à penser qu’une fiscale et la charge que représente données les plus récentes (§2.1);
vérification approfondie des prix le respect de ces règles pour les ►• Le respect des calendriers se
de transfert se justifie par un ou contribuables. rapportant à la préparation de la
plusieurs points, il est clair que Il peut souvent arriver que les documentation ainsi qu’à toute sorte
l’administration fiscale doit être documents et autres informations de déclaration portant sur les prix de
en mesure d’obtenir, dans un délai requis pour une vérification des prix transfert (§2.2);
raisonnable, tous les documents de transfert soient en possession de ►• La prise en compte de la matérialité
et informations pertinentes en la membres du groupe multinational des informations et des données les
possession du contribuable. Cela autre que la filiale locale examinée. plus pertinentes devant être portées
inclut les informations concernant les En effet, les documents nécessaires sur la documentation des prix de
activités et fonctions du contribuable, se trouvent souvent en dehors du transfert (§2.3);
les informations pertinentes sur pays dont l’administration fiscale ►• Le respect des standards
les activités, fonctions et résultats réalise la vérification. Il est donc minimums de conservation des
financiers des entreprises associées, important que cette administration documents dans le temps et dans
les informations concernant les fiscale puisse obtenir directement l’espace (§2.4);
comparables potentiels, notamment ou par le biais d’un partage ►►• Le respect d’une fréquence des
les comparables internes, et les d’information, fondé par exemple mises à jour de la documentation
documents relatifs aux activités et sur les mécanismes d’échange de permettant de garantir une
aux résultats financiers de parties renseignements, des informations documentation contemporaine
indépendantes et de transactions situées hors du territoire national (§2.5);
non contrôlées potentiellement considéré. ►• Le respect des standards régissant
comparables. La présence de telles la langue de présentation de la
informations dans la documentation documentation des prix de transfert
des prix de transfert peut permettre (§2.6);
d’éviter des procédures spéciales ►►• La prise en compte de l’importance
de production de documents relative des sanctions portant sur le
d’information. défaut de conformité aux exigences
documentaires (§2.7);
►►• S’assurer des garanties offertes
par la réglementation régissant
la confidentialité des données qui
seraient divulguées à l’administration
fiscale (§2.8); et
12
Ibid., page 259. ►►• Le recours aux comparables
adéquats permettant de construire
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|56_57

une politique de prix de transfert jeu, le contribuable ne devrait pas applicable à la société mère ultime
qui soit en ligne avec le principe de avoir à supporter des coûts liés à la du groupe multinational. « Dans
pleine concurrence (§2.9). recherche de ces données14» . les pays dont la politique consiste à
examiner les transactions au moment
2.1 Documentation 2.2 Calendrier où elles ont eu lieu dans le cadre de
contemporaine « Les pratiques relatives au programmes de disciplines fiscales
Tout contribuable doit s’efforcer de calendrier de préparation de la coopératives, il peut être nécessaire
déterminer ses prix de transfert à documentation diffèrent suivant que certaines informations soient
des fins fiscales conformément au les pays. Certains exigent que les fournies préalablement au dépôt de
principe de pleine concurrence, sur informations soient finalisées au plus la déclaration fiscale»16.
la base des renseignements dont tard lors du dépôt de la déclaration S’agissant de la déclaration pays-
il peut raisonnablement disposer fiscale, tandis que d’autres pays par-pays (ref. §3.3), il est admis
au moment de la transaction imposent que la documentation que dans certains cas, les états
considérée. Par conséquent, le soit prête au plus tard lorsque la financiers définitifs prévus par
contribuable doit normalement se vérification commence. On observe la loi et d’autres informations
demander si ses prix de transfert également des pratiques très financières pouvant être utiles pour
sont calculés correctement à des fins diverses concernant le délai accordé compléter le formulaire de ladite
fiscales avant de fixer ses prix, et au contribuable pour répondre déclaration peuvent n’être finalisés
doit confirmer la conformité de ses aux demandes spécifiques de qu’après la date limite de dépôt des
résultats financiers avec le principe documentation de l’administration déclarations fiscales dans certains
de pleine concurrence au moment du fiscale et autres demandes pays pour un exercice donné. Dans
dépôt de sa déclaration fiscale. d’informations liées à des procédures ces circonstances, les Principes de
de vérification. Ces différences de l’OCDE applicables en matière de
Les Principes de l’OCDE délai à respecter pour la fourniture prix de transfert à l’intention des
applicables en matière de prix des informations peuvent accentuer entreprises multinationales et des
de transfert à l’intention des les difficultés qu’ont les contribuables administrations fiscales tolèrent que
entreprises multinationales et des à définir des priorités et à fournir la date de remise de la déclaration
administrations fiscales énoncent que les bonnes informations aux pays par pays soit repoussée à un
« le contribuable ne devrait pas avoir administrations fiscales au moment an après le dernier jour de l’exercice
à supporter des coûts et charges voulu»15. fiscal de la société mère ultime du
disproportionnées pour produire La pratique la plus judicieuse groupe multinational considéré.
la documentation requise13» . Par serait de demander que le fichier
conséquent, l’administration fiscale local (ref. §3.2) soit finalisé au 2.3 Matérialité
devrait maintenir un juste équilibre plus tard à la date limite de dépôt Les transactions ayant lieu entre des
entre ses besoins en documentation de la déclaration fiscale pour entreprises associées ne sont pas
et le coût et la charge administrative l’exercice considéré, et ce, en toutes suffisamment importantes
résultant de la création de ces dehors du stress et des tensions pour justifier l’inclusion d’une
documents qui sont anticipés pour pouvant être occasionnés par une documentation complète dans le
le contribuable. Les Principes de vérification fiscale, et considérant fichier local. Il est de l’intérêt des
l’OCDE applicables en matière de également que la préparation d’une administrations fiscales d’avoir
prix de transfert à l’intention des documentation pertinente représente accès aux informations essentielles,
entreprises multinationales et des un exercice consommateur en mais aussi de veiller à ce que
administrations fiscales ajoutent que budget temps, et qu’en tout état les entreprises multinationales
« si un contribuable démontre de de cause, un contribuable dont ne soient pas submergées par
manière suffisante, compte tenu des la situation n’est pas à jour à la leurs obligations déclaratives au
principes exposés dans les présents date du commencement d’une point d’omettre les points les plus
principes, qu’il n’existe pas de vérification fiscale ne peut être qu’un importants et de ne pas fournir
données comparables ou que le coût signe précurseur de l’échec des de documents les concernant. Par
de leur obtention serait excessif par résultats dudit contrôle. De même, conséquent, les obligations prévues
rapport aux sommes en le fichier principal (ref. §3.1) doit par chaque pays en termes de
être examiné, et si nécessaire, mis documentation des prix de transfert
13
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
à jour au plus tard à la date limite fondées sur l’approche et le modèle
administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 263. de dépôt de la déclaration fiscale préconisés par les Principes de
14
Ibid., page 264.
15
Ibid., page 264.
16
Ibid., page 264.
Dossier
01 Prix de
transfert

l’OCDE applicables en matière de cours d’un contrôle fiscal ou aux fins conservation des documents – sur
prix de transfert à l’intention des d’une évaluation des risques liés aux support papier, électronique ou autre
entreprises multinationales et des prix de transfert »18. – devrait être laissée à la discrétion
administrations fiscales devraient En ce qui concerne la déclaration du contribuable, à condition que
intégrer des seuils de matérialité pays par pays, toutes les juridictions les informations considérées
tenant compte de la taille et de la fiscales dans lesquelles le groupe puissent être rapidement mises à la
nature de l’économie locale, de multinational considéré a une disposition de l’administration fiscale
l’importance du groupe multinational entité résidente d’un point de sous la forme prévue par les règles et
dans cette économie, ainsi que la vue fiscal doivent y être incluses, pratiques du pays considéré.
taille et de la nature des entités indépendamment des activités
opérationnelles locales, en sus exercées dans chacune des 2.5 Fréquence des mises à
de la taille globale et de la nature juridictions considérées. jour de la documentation
du groupe multinational. « Cette Il est recommandé de réexaminer
matérialité peut être mesurés en 2.4 Conservation des périodiquement la documentation
termes relatifs (les seuils appliqués aux documents des prix de transfert afin de
transactions étant défini, par exemple, « Les contribuables ne devraient déterminer si les analyses
par un pourcentage du chiffre pas être tenus de conserver fonctionnelles et économiques qui
d’affaires ou un pourcentage des des documents au-delà d’un la sous-tendent sont encore exactes
coûts) ou en termes absolus (ce même délai raisonnable conforme aux et pertinentes, et de confirmer la
seuil étant défini, par exemple, par un dispositions du droit interne validité de la méthode de fixation
certain montant) »17. Considérant les applicable au niveau de la des prix de transfert appliquée. « En
disparités entre les économies des société mère ou de l’entité locale règle générale, le fichier principal, le
pays et de leurs agrégats, chaque considérée. Néanmoins, les pièces et fichier local et la déclaration pays par
pays devrait établir ses propres informations requises dans le cadre pays devraient être réexaminés et
critères de matérialité aux fins de de la documentation à fournir (fichier mis à jour chaque année »20.
la constitution du fichier local, en principal, fichier local et déclaration Il est cependant admis que, dans
fonction des spécificités locales. Ces pays par pays) peuvent parfois être de nombreuses situations, les
critères de matérialité devraient être utiles pour une vérification des descriptions des activités, les
des normes objectives qui soient prix de transfert portant sur une analyses fonctionnelles et les
communément comprises et admises année ultérieure non prescrite – par descriptions des comparables
dans la pratique commerciale. exemple lorsque le contribuable peuvent ne pas changer
« Un certain nombre de pays conserve de sa propre initiative sensiblement d’une année à l’autre.
ont intégré dans leurs règles de tels documents se rapportant Afin d’alléger les contraintes liées
relatives à la documentation des à des contrats à long terme – ou au respect de la réglementation qui
prix de transfert des mesures de pour déterminer si les normes de sont imposées aux contribuables,
simplification qui exemptent les comparabilité relatives à l’application « les administrations fiscales
petites et moyennes entreprises d’une méthode de fixation des prix de peuvent déterminer, pour autant
(PME) des obligations de transfert pour cette année ultérieure que les conditions d’exercice des
documentation des prix de transfert, sont respectées. Les administrations activités demeurent inchangées,
ou limitent à certaines information fiscales devraient garder à l’esprit les que la recherche dans les bases de
les obligations imposées à ces difficultés soulevées par la recherche données de comparables étayant
entreprises en la matière. Afin de ne de documents portant sur des en partie le contenu du fichier local
pas faire assumer aux contribuables années antérieures, et elles devraient soit actualisée tous les 3 ans et
des coûts et des charges limiter ces demandes aux cas où elles non chaque année. Les données
disproportionnés au regard des ont de bonnes raisons de vouloir financières relatives aux comparables
circonstances, il est recommandé de examiner les documents en question doivent cependant être actualisées
ne pas imposer aux PME de produire en liaison avec la transaction faisant tous les ans, afin d’assurer une
le volume de documentation que l’on l’objet d’une vérification »19. application fiable du principe de
pourrait attendre d’entreprises de Dans la mesure où l’intérêt de pleine concurrence »21.
plus grandes taille. Néanmoins, les l’administration fiscale est en
PME devraient être tenues de fournir définitive que les documents
des informations et des documents nécessaires lui soient transmis
sur leurs transactions internationales en temps voulu lorsqu’elle en fait 17
Ibid., page 265.
importantes si l’administration fiscale la demande à l’occasion d’une Ibid., page 264.
18

19
Ibid., page 266.
en fait spécifiquement la demande au vérification, la procédure de 20

21
Loc. cit.
Loc. cit.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|58_59

2.6 Langue Les sanctions liées à la « Une autre façon pour les pays
La nécessité de fournir une documentation imposées en cas d’encourager les contribuables
documentation dans la langue de non-respect des obligations à s’acquitter de leurs obligations
locale peut constituer un facteur de de documentation des prix de de documentation des prix de
complication en termes de respect transfert, ou de non-soumission transfert consiste à mettre en place
des règles relatives aux prix de des informations requises en temps des mécanismes d’incitation en ce
transfert, dans la mesure où la voulu, sont généralement des sens, tels qu’une exonération de
traduction des documents peut sanctions pécuniaires civiles (ou sanctions ou un renversement de
prendre beaucoup de temps et se administratives). la charge de la preuve. Lorsque la
révéler très coûteuse. La langue dans « Ces sanctions liées à la documentation est conforme aux
laquelle la documentation des prix de documentation reposent sur un exigences réglementaires et soumise
transfert doit être soumise doit être montant fixe, qui peut être évalué en temps voulu, le contribuable
déterminée en vertu de la législation pour chaque document manquant pourrait être exonéré de sanctions
locale. « Les pays sont encouragés ou pour chacun des exercices fiscaux fiscales ou assujetti à une sanction
à permettre la soumission de la considérés, ou sont calculées en minorée si un ajustement des prix de
documentation des prix de transfert pourcentage du montant définitif transfert est effectué et maintenu,
dans les langues couramment de la minoration d’impôt connexe nonobstant la fourniture d’une
utilisées dès lors que cela ne nuit mise en évidence, en pourcentage documentation. Dans certaines
pas à l’utilité des documents. Si les de l’ajustement connexe du bénéfice, juridictions où la charge de la
administrations fiscales estiment ou en pourcentage du montant des preuve incombe au contribuable
que la traduction de documents transactions internationales pour en matière de prix de transfert,
est nécessaire, elles doivent en lesquelles la documentation fait un déplacement de la charge de la
faire spécifiquement la demande défaut»24. preuve vers l’administration fiscale en
et accorder un délai suffisant pour Il convient de veiller à ne pas cas de fourniture en temps voulu d’une
alléger dans toute la mesure du imposer de sanctions liées à la documentation adéquate constitue
possible la charge que représente documentation à un contribuable une autre mesure pouvant être
cette obligation de traduction »22. parce qu’il n’a pas fourni des données utilisée pour inciter les contribuables
auxquelles le groupe multinational à respecter les règles relatives à la
2.7 Sanctions n’avait pas accès. Néanmoins, la documentation des prix de transfert»25.
« De nombreux pays ont adopté décision de ne pas imposer de
des régimes de sanctions liées à sanctions liées à la documentation 2.8 Confidentialité
la documentation, afin d’assurer ne signifie pas que des ajustements S’agissant de documents comportant
une application efficace des règles des bénéfices ne peuvent être des données hyper sensibles dont
relatives à la documentation des effectués lorsque les prix ne sont le niveau de détail dépasse des
prix de transfert. Ces sanctions pas conformes au principe de pleine informations financières chiffrées
ont été conçues de manière concurrence. Le fait que les positions abstraites, les administrations
que le non-respect des règles des contribuables fassent l’objet fiscales devraient prendre toutes
en vigueur soit plus coûteux d’une documentation complète ne les mesures raisonnables pour
pour les contribuables que leur signifie pas nécessairement que ces qu’il n’y ait aucune divulgation
respect. Ces régimes de sanctions positions sont correctes. En outre, au public d’informations
sont régis par les lois de chaque l’affirmation par une entité locale que confidentielles (secrets industriels ou
pays. Les pratiques nationales l’application des règles relatives aux commerciaux, secrets scientifiques,
concernant les sanctions relatives prix de transfert incombe à d’autres etc.) ou d’autres informations
à la documentation des prix de membres du groupe multinational commercialement sensibles
transfert varient considérablement. concerné n’est pas une raison figurant dans la documentation
L’existence de différents régimes suffisante pour que cette entité (fichier principal, fichier local et
de sanctions nationaux peut avoir ne fournisse pas la documentation déclaration pays par pays). « Les
une incidence sur la qualité de requise, et une telle affirmation administrations fiscales doivent
l’application des règles en vigueur ne doit pas non plus empêcher également garantir aux contribuables
par les contribuables, de sorte l’imposition de sanctions liées à la que les informations présentées
que ceux-ci peuvent être incités à documentation en cas de non-respect dans le cadre de la documentation
favoriser tel pays par rapport à tel des règles en la matière lorsque les des prix de transfert demeureront
autre en termes de conformité avec informations nécessaires ne sont pas confidentielles.
la réglementation»23. communiquées. 22
Loc. cit.
23
Ibid., page 267.
24
Loc. cit.
25
Ibid., page 268.
Dossier
01 Prix de
transfert

Si ces informations doivent être entreprises multinationales et des déterminer quelle sera l’affectation
divulguées lors d’instances judiciaires administrations fiscales préconisent la plus efficace des ressources
en audience publique ou dans que les pays devraient adopter disponibles aux fins de contrôle
des décisions judiciaires, il faudra une approche normalisée de la fiscal et, si un contrôle s’impose,
mettre tout en œuvre pour que leur documentation des prix de transfert. donneront des indications pour
confidentialité soit préservée et que Nous décrivons dans ce paragraphe démarrer et cibler les vérifications.
ces informations soient uniquement la structure à trois niveaux prévus Ces informations devraient permettre
divulguées dans la mesure par l’Action 13 du projet BEPS, aux administrations fiscales de
nécessaire»26. intitulée « Documentation des prix de déterminer plus facilement si
transfert et déclaration pays par pays », les entreprises ont fixé des prix
2.9 Usage des comparables qui englobe : de transfert et se sont livrées à
L’obligation d’utiliser les i. un fichier principal, qui serait d’autres pratiques ayant pour effet
informations les plus fiables mis à la disposition de toutes les de transférer artificiellement des
imposera généralement, mais administrations fiscales des pays montants substantiels de bénéfices
pas toujours, de recourir à des concernés, contenant des informations vers des juridictions à fiscalité
comparables locaux, plutôt qu’à normalisées relatives à l’ensemble privilégiée. Les pays qui participent
des comparables régionaux, dès des membres du groupe multinational au projet BEPS reconnaissent que
lors que ces comparables locaux considéré (§3.1); ces nouvelles dispositions relatives à
sont raisonnablement accessibles. ii. un fichier local faisant la documentation, et la transparence
« L’utilisation de comparables spécifiquement référence à des qu’elles favorisent, contribueront
régionaux dans le cadre d’une renseignements sur les prix de transfert à permettre de mieux comprendre,
documentation des prix de transfert axés sur l’aspect transactionnel du contrôler et combattre les pratiques
préparée pour des pays se trouvant contribuable local (§3.2); d’érosion de la base d’imposition et
dans la même région géographique, iii. une déclaration pays par de transfert de bénéfices »28.
lorsque des comparables locaux pays indiquant pour chacune des
appropriés sont disponibles, ne sera, juridictions fiscales où elles exercent 3.1 Fichier principal (Master
dans certains cas, pas conforme des activités, le montant de leur file)
avec l’obligation de s’appuyer sur chiffre d’affaires, leur bénéfice avant Afin d’aider les administrations
les informations les plus fiables. Les impôts, les impôts sur les bénéfices fiscales à évaluer la présence de
avantages que présente en termes qu’elles ont acquittés et ceux qui risques importants liés aux prix de
de simplification une limitation sont dus. Elles doivent également y transfert, le fichier principal doit
du nombre de recherches de indiquer leur nombre d’employés, leur donner une vue d’ensemble des
comparables qu’une entreprise est capital social, leurs bénéfices non activités du groupe multinational
tenue d’effectuer sont évidents, et distribués et leurs actifs corporels considéré, notamment :
la notion de matérialité ainsi que dans chaque juridiction fiscale. Enfin, i. de la nature de ses activités
les coûts induits par le respect de elles doivent identifier dans cette mondiales,
la réglementation sont des facteurs déclaration chacune des entités du ii. de sa politique globale en matière
à prendre à compte ; néanmoins, groupe qui exerce des activités dans de prix de transfert, et
les efforts déployés pour simplifier une juridiction fiscale donnée et, pour iii. de la répartition de ses bénéfices
les processus d’application de la chacune d’elles, indiquer la nature de et de ses activités à l’échelle
réglementation ne doivent pas aller ces activités (§3.3). mondiale.
jusqu’à remettre en cause l’obligation « Considérés dans leur ensemble, ces « De manière générale, le fichier
d’utiliser les informations les plus trois documents (fichier principal, principal est destiné à fournir une
fiables»27. fichier local et déclaration pays-par- vue d’ensemble afin de placer les
pays) imposeront aux contribuables pratiques du groupe multinational
L’approche à trois niveaux d’exposer de manière cohérente considéré en matière de prix
de la documentation des prix leurs positions en matière de de transfert dans leur contexte
de transfert proposée par
l’Action 13 du projet BEPS prix de transfert, et procureront économique, juridique, financier et
aux administrations fiscales des fiscal à l’échelle mondiale. Il n’a pas
informations utiles pour évaluer les pour but l’établissement de listes
Afin de réaliser les objectifs des risques liés aux prix de transfert, exhaustives portant sur des points
obligations de documentation des de détail (comme un recensement
prix de transfert, les Principes de 26

27
Ibid., page 269.
Loc. cit.
de chacun des brevets détenus
l’OCDE applicables en matière de 28
OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le par tous les membres du groupe
transfert de bénéfices, Rapports finaux 2015, Résumés, Action 13 :
prix de transfert à l’intention des Documentation des prix de transfert et aux déclarations pays par pays, multinational), dans la mesure où
OCDE Librairie, 2015, pages 45 et 46.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|60_61

cela serait à la fois excessivement secteurs d’activité doit être mis à la Les informations requises dans le
lourd et incohérent avec les objectifs disposition de chaque pays, afin qu’il fichier principal offrent une
du fichier principal. ait une vue d’ensemble adéquate des « esquisse » du groupe multinational
Lors de l’élaboration du fichier activités du groupe multinational considéré et peuvent être ventilées
principal, notamment des listes des considéré à l’échelle mondiale »30. en cinq catégories :
accords, des actifs incorporels et 1 Structure ►• Schéma illustrant la structure juridique et capitalistique du
des transactions importantes, les organisationnelle du groupe multinational ainsi que la situation géographique des
groupe multinational entités opérationnelles.
contribuables doivent se fonder
2 Description du ►• Description écrite générale des activités du groupe
sur une appréciations commerciale (des) domaine (s) multinational comprenant :
raisonnable pour déterminer le d’activité du groupe ►• Les sources importantes d’approvisionnement des cinq
multinational principaux biens et / ou services offerts par le groupe (classés
niveau adéquat de précision des en fonction du chiffre d’affaires) ainsi que tout autre bien et /
informations fournies, en gardant à ou service représentant plus de 5 pour cent du chiffre d’affaires
du groupe. La description requise pourrait prendre la forme de
l’esprit l’objectif du fichier principal, schéma ou diagramme ;
qui est d’offrir une vue d’ensemble ►• Une liste et brève description des accords importants
de présentation de services entre membres du groupe
des activités et de la politique de multinational, autre que les services de recherche-
prix de transfert à l’échelle mondiale développement (R&D), incluant une description des capacités
des principaux sites fournissant des services importants et
de l’entreprise multinationale des politiques appliquées en matière de prix de transfert pour
considérée. Lorsque les obligations répartir les coûts des services et déterminer les prix facturés
pour les services intra-groupe ;
déclaratives correspondent au fichier ►• Une description des principaux marchés géographiques pour
les biens et services du groupe auxquels il est fait référence au
principal peuvent être pleinement deuxième point de cette énumération ;
satisfaisantes au moyen de renvois ►• Une brève analyse fonctionnelle écrite décrivant les
principales contributions des différentes entités du groupe à la
spécifiques à d’autres documents création de valeur, c’est-à-dire les fonctions clés exercées, les
existants, ces renvois, ainsi que des risques importants assumés et les actifs importants utilisés ;
►• Une description des opérations importantes de réorganisation
copies des documents concernés, d’entreprise ainsi que d’acquisition et de cession d’actifs
doivent être considérés comme intervenant au cours de l’exercice fiscal.
suffisants pour satisfaire à ces 3 Les actifs ►• Une description générale de la stratégie globale du groupe
obligations. Aux fins de la production incorporels du groupe multinational en matière de mise au point, de propriété et
multinational d’exploitation des actifs incorporels, notamment la localisation
du fichier principal, des informations des principales installations de R&D et celle de la direction des
activités de R&D.
sont considérées comme importantes ►• Une liste des actifs incorporels ou des catégories d’actifs
si leur omission affectait la fiabilité incorporels du groupe multinational qui sont importants pour
l’établissement des prix de transfert, ainsi que des entités qui
des prix de transfert calculés »29. en sont légalement propriétaires.
Les contribuables doivent présenter ►• Une liste des accords importants entre entreprises associées
identifiées relatifs aux actifs incorporels, y compris les accords
les informations figurant dans le de répartition des coûts, les principaux accords de services de
fichier principal pour le groupe dans recherche et les accords de licence.
►• Une description générale des politiques du groupe en matière
son ensemble. Néanmoins, il est de prix de transfert relatives à la R&D et aux actifs incorporels.
permis de structurer les informations ►• Une description générale des politiques du groupe en matière
de prix de transfert relatives à la R&D et aux actifs incorporels.
présentées par secteur d’activité ►• Une description générale des éventuels transferts importants
lorsque les circonstances le justifient de parts d’actifs incorporels entre entreprises associées au
cours de l’exercice fiscal considéré, mentionnant les entités, les
clairement : Par exemple, lorsque la pays, et les rémunérations correspondantes.
structure du groupe multinational 4 Activités financières ►• Une description générale de la façon dont le groupe est
est telle que certains secteurs interentreprises du financé, y compris des accords de financement importants
groupe multinational conclus avec des prêteurs indépendants du groupe
d’activités importants fonctionnent multinational.
de manière largement indépendante ►• L’identification de tous les membres du groupe multinational
exerçant une fonction centrale de financement pour le groupe,
ou ont été acquis récemment. « En y compris du pays de constitution des entités considérées et de
cas de présentation des informations leur siège de direction effective.
►• Une description générale des politiques du groupe
par secteur d’activité, il convient multinational en matière de prix de transfert relatives aux
de veiller à ce que les fonctions accords de financement entre entreprises associées.

centralisées au niveau du groupe 5 Situations ►• Les états financiers consolidés annuels du groupe
financières et multinational pour l’exercice fiscal considéré s’ils sont préparés
et les transactions entre secteurs fiscales du groupe par ailleurs à des fins d’information financière, réglementaires,
d’activité soient correctement multinational de gestion interne, fiscale ou autre.
►• Une liste et une description brève des accords préalables en
décrites dans le fichier principal. matière de prix de transfert (APP) unilatéraux conclus par le
Même lorsqu’une présentation par groupe et autres décisions des autorités fiscales concernant la
répartition des bénéfices entre pays.
secteur d’activité a été retenue,
Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
le fichier principal intégral entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 553 à 555.
correspondant à l’ensemble des 29
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 261.
30
Ibid., page 262.
Dossier
01 Prix de
transfert

Il est recommandé que les éléments la plus appropriée. Lorsqu’une Les informations requises dans le
relatifs au fichier principal de la des obligations déclaratives fichier local, ayant une vocation
nouvelle norme sur la documentation correspondant au fichier local peut d’ordre plus spécifique par rapport au
des prix de transfert, telle que être pleinement satisfaisante au fichier principal, doivent faire figurer
conçue par l’Action 13 du projet moyen d’un renvoi spécifique à des au moins les éléments suivants :
BEPS, soient mis en œuvre via informations figurant sur le fichier
la législation ou les procédures principal, ce renvoi doit suffire31» .
administratives nationales, et 1 Entité locale ►►• Une description de la structure de gestion de l’entité locale, un organigramme
que le fichier principal soit remis local, et une description des personnes auxquelles l’encadrement local rend des
comptes et du (des) pays dans lequel (lesquels) se trouve l’établissement principal
directement aux administrations de ces personnes.
fiscales de chacune des juridictions ►• Une description précise des activités effectuées et de la stratégie d’entreprise
mise en œuvre par l’entité locale, indiquant notamment si cette entité locale
concernées, dès lors que celles- a été impliquée dans ou affectée par des réorganisations d’entreprises ou des
ci l’exigent. Les pays participant transferts d’actifs incorporels pendant l’année en cours ou la précédente, et
expliquant quels sont les aspects de ces transactions qui affectent l’entité locale.
au Projet BEPS conviennent ►• Principaux concurrents.
que, s’agissant du fichier local, 2 Transactions ►►• Pour chaque catégorie importante de transactions contrôlées dans lesquelles
la confidentialité et l’utilisation contrôlée l’entité est impliquée, fournir les informations suivantes :
►• Une description des transactions contrôlées importante (telles que l’achat
cohérente des normes minimales de services de fabrication, l’acquisition de biens, la fourniture de services, les
devant être respectées pour prêts, les garanties financières et garanties de bonne exécution, la concession
de licences portant sur des actifs incorporels, etc.) et du contexte dans lequel se
concevoir le fichier principal doivent déroulent ces transactions.
être prises en compte lorsque ►• Les montants des paiements et recettes intra-groupe pour chaque catégorie
de transaction contrôlée impliquant l’entité locale (c’est-à-dire des paiements et
sont introduits ces éléments dans recettes correspondant à ces biens, des services, des redevances, des intérêts,
la législation ou les procédures etc.) ventilés en fonction de la juridiction fiscale du payeur ou du bénéficiaire
étranger.
administratives du pays concerné. ►• Une identification des entreprises associées impliquées dans chaque catégorie
de transactions contrôlées et des relations qu’elles entretiennent.
►• Une copie de tous les accords interentreprises important conclus par l’entité
3.2 Fichier local (Local file) locale.
►• Une analyse de comparabilité et une analyse fonctionnelle détaillées du
Le fichier local offre des informations contribuable et des entreprises associées pertinentes pour chaque catégorie de
plus précises sur les transactions transactions contrôlée évoquée dans la documentation, y compris les éventuels
changements par rapport aux années précédentes [Si cette analyse fonctionnelle
interentreprises spécifiques, à la fait double emploi avec les informations figurant dans le fichier principal, un
différence du fichier principal, qui renvoi à ce dernier est suffisant].
►• Une indication de la méthode de détermination des prix de transfert la plus
offre une vue d’ensemble. adaptée au regard de la catégorie de transactions considérés et des raisons pour
« Les informations requises dans lesquelles cette méthode a été choisie.
►• Une indication de l’entreprise associée choisie comme partie testée, le cas
le fichier local complètent celles du échéant, et une explication des raisons de cette sélection.
fichier principal et contribuent à la ►• Une synthèse des hypothèses importantes qui ont été posées pour appliquer la
méthode de fixation des prix de transfert retenue.
réalisation de l’objectif consistant ►• Le cas échéant, une explication des raisons pour lesquelles une analyse
à veiller à ce que les positions pluriannuelle a été réalisée.
►• Une liste et une description de certaines transactions comparables sur le marché
importantes du contribuable en libre (internes ou externes), le cas échéant, et des informations sur les indicateurs
matière de prix de transfert affectant financiers pertinents relatifs à des entreprises indépendantes utilisées dans le
cadre de l’analyse des prix de transfert, y compris une description de la méthode
une juridiction spécifique soient de recherche de données comparables et de la source de ces informations.
conformes au principe de pleine ►• Une description des éventuels ajustements de comparabilité effectués, étant
entendue qu’il conviendra d’indiquer si ces ajustements ont été apportés aux
concurrence. Le fichier local est résultats de la partie testée, aux transactions comparables sur les marchés libres,
ou aux deux.
axé sur les informations utiles ►• Une description des raisons pour lesquelles il a été conclu que les prix des
pour l’analyse des prix de transfert transactions considérées avaient été établis conformément au principe de pleine
concurrence via l’application de la méthode de détermination des prix de transfert
se rapportant aux transactions retenue.
entre une filiale locale et les ►• Une synthèse des informations financières utilisées pour appliquer la méthode
de détermination des prix de transfert.
entreprises associées localisées ►• Une copie des accords de fixation préalable de prix de transfert (APP)
dans différents pays et qui sont unilatéraux, bilatéraux et multilatéraux existants ainsi que des autres décisions
des autorités fiscales auxquelles la juridiction fiscale locale n’est pas partie et qui
importantes dans le contexte du sont liées à des transactions contrôlées décrites plus haut.
système d’imposition local. Il s’agira
3 Informations ►►• Les comptes financiers annuels de l’entité locale pour l’exercice annuel de
notamment des informations financières l’entité locale pour l’exercice fiscal considéré. S’il existe des états financiers
vérifiés, ils doivent être fournis, et dans le cas contraire, il conviendra de fournir
financières utiles concernant ces les états financiers non vérifiés existants.
transactions spécifiques, d’une ►• Des informations et des tableaux de répartition montrant comment les données
financières utilisées pour appliquer la méthode de détermination des prix de
analyse de comparabilité, ainsi que transfert peuvent être reliées aux états financiers annuels.
d’informations relatives à la sélection ►• Tableaux synoptiques des données financières se rapportant aux comparables
utilisés dans le cadre de l’analyse et des sources dont sont tirées ces données.
et à l’application de la méthode de
Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
détermination des prix de transfert entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 557 à 559.

31
Ibid., page 262.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|62_63

De même que pour le fichier pour des fonds d’investissement ou de répartition globale des bénéfices
principal, il est recommandé que pour des entités non constituées selon une formule préétablie34» .
les éléments relatifs au fichier en société ou des entreprises La déclaration pays par pays doit
local de la nouvelle norme sur non publiques. Nonobstant cette contenir des informations agrégées
la documentation des prix de conclusion, les pays participant au pour chacune des juridictions fiscales
transfert soient mis en œuvre via Projet BEPS conviennent que les concernées relatives à la répartition
la législation ou les procédures groupes d’entreprises multinationales mondiales des bénéfices du groupe
administratives nationales, et que le qui tirent des revenus d’activités multinational considéré et impôts
fichier local soit remis directement de transport international ou de qu’il acquitte, accompagnées de
aux administrations fiscales de transport par voies navigables certains indicateurs concernant
chacune des juridictions concernées, intérieures, qui sont couvertes par la localisation des activités de
dès lors que celles-ci l’exigent. Les des dispositions conventionnelles ce groupe multinational dans les
pays participant au Projet BEPS spécifiques et en vertu desquelles les différentes juridictions fiscales
conviennent que, s’agissant du droits d’imposition correspondants où il opère. Cette déclaration doit
fichier local, la confidentialité et sont attribués exclusivement à une également contenir une liste de
l’utilisation cohérente des normes juridiction, doivent mentionner toutes les entités constitutives
minimales devant être respectées les renseignements requis par pour lesquelles des confirmations
pour concevoir le fichier local le modèle de déclaration pays financières sont communiquées,
doivent être pris en compte lorsque par pays concernant ces revenus précisant notamment la juridiction
sont introduits ces éléments dans uniquement à l’intention de la fiscale de constitution, si elle diffère
la législation ou les procédures juridiction à laquelle les dispositions de la juridiction fiscale de résidence,
administratives du pays concerné. conventionnelles concernées ainsi que la nature des principales
attribuent ces droits d’imposition »33. activités réalisées par cette entité
3.3 Déclaration pays par pays La déclaration pays par pays sera constitutive.
(Country-by-Country Report) utile pour la réalisation d’une
Les Principes de l’OCDE évaluation générale des risques
applicables en matière de prix liés aux prix de transfert. Elle
de transfert à l’intention des peut également être utilisée par
entreprises multinationales et les administrations fiscales pour
des administrations fiscales évaluer d’autres risques liés à
recommandent que tous les groupes l’érosion de la base d’imposition
d’entreprises multinationales soient et au transfert de bénéfices et, le
soumis à l’obligation de déposer une cas échéant, aux fins d’analyses
déclaration pays par pays chaque économiques et statistiques.
année, sauf dans le cas des groupes Néanmoins, les informations figurant
d’entreprises multinationales dont le dans la déclaration pays par pays ne
chiffre d’affaires annuel consolidé au sauraient se substituer à une analyse
cours de l’exercice fiscal précédent approfondie des prix de transfert
est inférieur à 750 millions d’euros réalisée pour chaque transaction
ou à un montant équivalent en et prix, fondée sur une analyse
monnaie nationale en janvier fonctionnelle et une analyse de
201532, qui se trouvent exempté comparabilité complète.
de l’obligation de déposer ladite « Les informations figurant dans
déclaration pays par pays. la déclaration pays par pays ne
En dehors des cas sus-indiqués, permettent pas en soi de déterminer 32
Les pays participant au Projet BEPS ont l’intention de déterminer si
le seuil de chiffre d’affaires applicable de 750 millions d’euros reste
aucune autre exemption à l’obligation de manière concluante si les prix approprié lorsqu’ils feront le point en 2020 sur la mise en œuvre de
de déposer une déclaration pays de transfert sont corrects ou non. la nouvelle norme, lequel inclut le fait de déterminer si des données
supplémentaires ou différentes devraient être communiquées.
par pays ne devrait être adoptée. Elles ne doivent pas être utilisée OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le
33

transfert de bénéfices, Documentation des prix de transfert et aux


« En particulier, il n’y a pas lieu par les administrations fiscales pour déclarations pays par pays – Action 13 : Rapport final 2015, OCDE
Librairie, 2015, page 25.
d’admettre des exemptions pour proposer des ajustements de prix de 34
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
un secteur d’activité spécifique, transfert fondés sur une méthode fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 263.
Dossier
01 Prix de
transfert

Les Principes de l’OCDE applicables fiscales, dans leur version de Juillet du projet BEPS en 2015, comme suit :
en matière de prix de transfert 2017 présentent le modèle de Tableau 1 : Vue d’ensemble de la
à l’intention des entreprises formulaire de déclaration pays par répartition des bénéfices, des impôts
multinationales et des administrations pays, ayant été introduit par l’Action 13 et des activités par juridiction fiscale

Nom du groupe d’entreprises multinationales :


Exercice fiscal considéré : Monnaie utilisée :
Juridiction Chiffre d’affaires Bénéfice Impôt sur Impôts sur Capital Bénéfices Nombre Actifs
fiscale Partie indépendante Partie liée Total (perte) les bénéfices les bénéfices social non d’employés corporels
avant impôt acquittés (sur dus – année distribués hors
la base des en cours trésorerie et
règlements équivalent
effectifs) de
trésorerie

Tableau 1 : Vue d’ensemble de la répartition des bénéfices, des impôts et des activités par juridiction fiscale

Nom du groupe d’entreprises multinationales :


Exercice fiscal considéré
Juridiction Entités Juridiction fiscale Principales activités
fiscale constitutives de constitution si
résidentes de la elle diffère de la
juridiction fiscale juridiction fiscale de
résidence
Détention ou gestion de droits de

Services financiers réglementés


Financement interne du groupe

Détention d’actions ou d’autres


instruments de fonds propres
des parties indépendantes
Vente, commercialisation
Recherche-développement

de gestion ou de soutien

Fourniture de services à
Services administratifs,
propriété intellectuelle

approvisionnement

Activités dormantes
ou distribution
Fabrication ou
production

Assurance
Achats ou
(R&D)

Autres1
Veuillez préciser la nature de l’activité de l’entité constitutive dans la partie « informations complémentaires ».

Tableau 3 : Informations complémentaires


Nom du groupe d’entreprises multinationales : Exercice fiscal considéré

Veuillez ajouter dans cette rubrique les informations ou explications succinctes complémentaires qui vous semblent nécessaires ou qui faciliteraient la
compréhension des informations obligatoires fournies dans la déclaration pays par pays.

Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE
Librairie, Juillet 2017, page 562 à 563.

Les Principes de l’OCDE applicables en Toutefois, il est entendu que certaines la législation en temps opportun, un
matière de prix de transfert à l’intention juridictions puissent avoir besoin de modèle de législation, pouvant être
des entreprises multinationales et des temps pour suivre leur processus customisé en loi, décret d’application,
administrations fiscales prévoient qu’ « législatif interne notamment pour faire arrêté ou autre selon les modalités de
il est recommandé que les entreprises les ajustements nécessaires à la loi»35. légifération propres à chaque pays, en
multinationales soient tenues de Afin d’assister les pays qui adhèrent à a été élaboré et proposé par l’Action
déposer leurs premières déclarations la nouvelle approche de documentation 13 du projet BEPS, imposant ainsi aux
pays par pays pour les exercices fiscaux des prix de transfert, et plus sociétés mères ultimes des groupes
débutant à partir du 1er janvier 2016. précisément en ce qui concerne d’entreprises multinationales de
l’obligation se rapportant à la déposer la déclaration pays par pays
déclaration pays par pays, à élaborer dans leur juridiction de résidence.
35
Ibid., page 263.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|64_65

Conclusion
Considérée principalement respecter le principe de pleine pas audacieux dans le cadre de
comme enjeu majeur de la fiscalité concurrence, norme internationale l’engagement de la Tunisie dans la
internationale, la problématique des consacrée par l’OCDE. Un principe mise à niveau de sa réglementation
prix de transfert est certainement fondamental qui postule que le prix fiscale conformément aux standards
aussi universelle que l’impôt lui- entre les sociétés ayant des liens internationaux.
même. Un sujet particulièrement de dépendance doit correspondre Certes, la Tunisie avance à grand
délicat dans la mesure où la majorité au prix de pleine concurrence ou en pas dans sa quête de lutte contre
des transactions commerciales d’autres termes au prix qui aurait été l’érosion de la base d’imposition
internationales émanent d’opérations payé par des entreprises similaires et le transfert de bénéfices,
entretenues entre des sociétés n’ayant pas de liens de dépendance. toutefois, jusqu’à quelle limite est-il
ou des entités faisant partie des C’est dans ce cadre, que notre possible d’affirmer que la nouvelle
mêmes groupes multinationaux. travail de recherche s’est penché réglementation régissant les prix
Aussi, la plupart des Etats vers l’exposé des normes de de transfert serait en ligne avec les
s’inquiètent de savoir comment les documentation des prix de transfert standards internationaux ?
prix des transactions entre entités conformément aux préconisations
faisant partie d’un même groupe de l’OCDE suite à l’adoption du projet
multinational affectent leurs recettes BEPS, ayant procuré des normes,
budgétaires et peuvent être la méthodes et moyens permettant la
cause principale de l’érosion de la conception d’une documentation
base d’imposition et le transfert de sécurisée contre les risques et les
bénéfices. Il est vrai que l’expression aléas des contrôles fiscaux.
« prix de transfert » sous-entend Dans le cadre de la concrétisation des
souvent l’idée d’une manipulation engagements de la Tunisie envers ses
systématique des prix intra-groupe engagements internationaux d’une
afin de réduire artificiellement les part, et afin de fournir aux services
bénéfices imposables, de générer de l’administration fiscale le cadre
des pertes, d’éviter des taxes ou législatif leur permettant de réaliser
des impôts dans un territoire fiscal à bien leur mission en matière de
déterminé, en transférant les prix de transfert d’autre part, la LF
marges et les bénéfices vers d’autres 2019, qui s’est inspirée du droit
territoires fiscaux dont la pression comparé, a proposé l’amendement
fiscale est plus légère. Toutefois, de la réglementation fiscale régissant
cette connotation péjorative ne les transactions entre entités ayant
saurait occulter le fait fondamental des liens de dépendance, et ce,
que la fixation des prix de transfert en instituant clairement le cadre
peut répondre à la volonté d’adopter réglementaire régissant les prix de
la meilleur politique économique transfert.
du groupe. Néanmoins, la majorité Considérant l’historique creux de
des administrations fiscales, dont la réglementation Tunisienne ainsi
l’administration fiscale Tunisienne, que la pratique administrative en
considèrent que les prix pratiqués matière de prix de transfert, force
entre les sociétés ayant des liens de est de constater que la légifération
dépendance, qu’elles soient établies si soudaine de la documentation
dans un même Etat ou qu’elles soient des prix de transfert en Tunisie ne
étendues à l’international, doivent peut être perçue que comme un
Dossier
01 Prix de
transfert

Prix de transfert en Afrique :


comment réaliser un benchmark
local dans les pays pour lesquels
il n’existe pas de bases de
données ?
Jan Martens | Partner | Prix de transfert
Dans le cadre du projet BEPS1,
l’OCDE a publié plusieurs
recommandations afin de renforcer
les outils à disposition des
Etats pour défendre leurs bases
imposables et combattre certaines
pratiques, considérées comme étant
propices au transfert de bénéfices
Alexis Popov | Senior Manager | Prix de transfert entre pays.
Dans ce contexte, et lorsqu’il s’agit
d’analyser le caractère de pleine
concurrence d’une transaction
intragroupe d’une filiale africaine
d’un groupe multinational, se pose
inévitablement la problématique
de la disponibilité de données
(ou de données fiables) pouvant
être utilisées afin de réaliser une
recherche de comparables, dite
« benchmark ».
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|66_67

Pour répondre à d’un arsenal législatif visant à


protéger leurs bases d’imposition
Afin d’établir le caractère de pleine
concurrence de leurs transactions
cette difficulté, et en s’appuyant sur le principe de
pleine concurrence pour garantir
intragroupes, l’administration (sur
qui repose souvent la charge de
dans la droite ligne une juste répartition des bénéfices la preuve) mais également l’entité

des discussions entre entreprises liées5. Aà ce jour,


25176 pays africains disposent d’une
locale (qui doit justifier de sa
politique de prix) s’appuient sur des
de l’OCDE2, une règlementation en matière de prix de
transfert ), et cela ne semble être que
analyses de comparabilité. L’analyse
de comparabilité constitue par
approche spécifique le début d’un mouvement plus large. conséquent un élément central de
Par ailleurs, neuf pays africains ont l’application du principe de pleine
devrait permettre déjà signé l’Instrument Multilatéral concurrence puisque c’est sur elle

de réaliser des (MLI) visant à intégrer de façon


homogène les recommandations
que repose la comparaison entre les
conditions tenant aux transactions
recherches de préconisées par l’OCDE dans leur
réseau conventionnel et deux trois
conclues entre entreprises liées ou
celles appliquées entre entreprises
comparables fiables, autres entendent s’y soumettre indépendantes. Dès lors, l’une des
prochainement7. difficultés pour une entreprise
adaptées à chacun souhaitant justifier sa politique de

des pays africains La difficulté prix de transfert est d’identifier


des transactions, conclues entre
ouvrant ainsi la d’identification des entreprises indépendantes, pouvant
être considérées comme étant
possibilité, pour comparables dans les comparables aux transactions
contrôlées.
les entreprises, pays où il n’existe
de sécuriser et pas de bases de Cette difficulté se pose avec
d’autant plus d’acuité lorsqu’il
documenter données s’agit d’identifier des comparables
intervenants dans les économies en
efficacement leurs En application du principe de
développement.

prix de transfert. pleine concurrence, les entreprises


liées doivent réaliser un résultat
Le dialogue entre l’OCDE et les comparable à celui qu’elles auraient
pays africains sur la question des réalisées si les transactions avaient
prix de transfert n’a de cesse de été conclues avec des entreprises
s’intensifier. A cet effet, l’OCDE indépendantes.
a lancé un programme d’appui 1
Organisation de Coopération et de Développement Economique,
pour la mise en œuvre du Plan projet OCDE/G20 concernant l’érosion de la base d’imposition et
le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting ou «
d’action BEPS dans les pays en BEPS »
2
Projet de « Manuel pratique de résolution des difficultés d’accès à
développement3. Un travail conjugué des données comparables pour les analyses de prix de transfert»,
24 janvier 2017
des organisations internationales 3
Programme d’appui dans les pays en développement pour la mise
en œuvre du paquet BEPS, notamment des normes minimales et de
et des gouvernements locaux la norme sur l’échange d’informations.
4
Née de l’initiative conjointe de l’OCDE et du Programme des
est également à l’œuvre afin de Nations Unies pour le Développement, ces ateliers s’inscrivent dans
le cadre des programmes « Inspecteurs des impôts sans frontières
renforcer la formation des agents des » visant à renforcer la coopération en matière fiscale et à appuyer
l’action des pays en développement en envoyant des spécialistes de
administrations intervenant dans le la vérification fiscale auprès des administrations fiscales locales :
http://www.tiwb.org/fr/Programmes/
cadre de contrôles fiscaux portant 5
Afrique du Sud, Algérie, Angola, Burkina Faso, Cameroun, Cap
vert, Congo, Côte d’Ivoire, Egypte, Ethiopie, Gabon, Ghana, Guinée
sur les prix de transfert4. Conakry, Liberia, Madagascar, Mali, Mauritanie, Mozambique,
Nigéria, Ouganda, RDC, Sénégal, Tanzanie, Tchad, ZambieAfrique
du Sud, Algérie, Angola, Cameroun, Cap vert, Congo, Côte d’Ivoire,
Dans le même temps, les pays Egypte, Gabon, Ghana, Madagascar, Mali, Nigéria, Ouganda,
République démocratique du Congo (RDC), Sénégal, Tanzanie
africains se dotent progressivement 6
Afrique du Sud, Burkina Faso, Cameroun, Cote d’Ivoire, Egypte,
Gabon, Nigéria, Sénégal et Tunisie
7
Algérie, Kenya et Liban Swaziland
Dossier
02 Prix de
transfert

Il s’avère en effet difficile d’identifier


des transactions potentiellement
Une solution Le résultat obtenu, qui reflète donc
un prémium de risque sur le capital,
comparables en raison du nombre
restreint d’entreprises intervenant
peut pallier à est ensuite converti pour obtenir
une estimation fiable d’un premium
sur le marché. Ensuite et surtout, cette difficulté : attendu sur le résultat d’exploitation.
en l’absence de bases de données
existantes permettant d’accéder l’ajustement risque Cette dernière opération permet
de recalculer un ratio de marge
à des informations financières
fiables et pertinentes, comme c’est
pays (« country risk opérationnelle ajustée ou bien de
marge sur coûts ajustée .
le cas sur les marchés des pays adjustment »)
développés, mener une analyse
financière des sociétés comparables En réponse à cette problématique,
retenues s’annonce particulièrement une approche spécifique permet
laborieux. de réaliser des recherches de
comparables fiables et présente
De surcroît, la difficulté d’accès l’avantage d’être facilement
à l’information ne se limite adaptables à chacun des pays
pas à certaines transactions africains.
extrêmement complexes. Et pour
cause, la documentation des flux de La méthodologie utilisée consiste en
management fees ou encore de flux deux étapes : en premier lieu, il est
opérationnels liés à l’exportation procédé à une recherche de sociétés
des matières premières – les deux comparables classique réalisée
catégories de flux intragroupes à l’aide d’une base de données
les plus couramment rencontrés répertoriant des sociétés françaises
en Afrique – est tout aussi ardue ou des sociétés européennes afin
dans la mesure où il n’existe pas d’identifier de manière précise les
(ou peu) de données suffisamment sociétés indépendantes présentant
fiables pouvant être exploitées un profil fonctionnel similaire à la
dans le cadre d’une analyse prix de société africaine. Cette étape assure
transfert. Par conséquent, soucieux la fiabilité de l’information source
de se conformer à la réglementation retenue.
locale, les groupes internationaux
qui possèdent des entités implantées Une fois ces résultats obtenus, ils
sur le continent africain éprouvent sont ajustés en fonction du niveau de
de grandes difficultés à sécuriser et risque estimé pour le marché dans
documenter leur politique de prix de lequel est localisée l’entité africaine
transfert. à étudier. Concrètement, l’indice de
référence, appelé prime de risque
pays ou (« country risk premium»),
est utilisé pour matérialiser la
différence de rémunération attendue
par un investisseur effectuant un
placement dans le marché cible par
rapport au marché de localisation des
sociétés comparables.

8
Base de données « Diane » éditée par la société Bureau Van Dijk
9
Base de données « Amadeus » éditée par la société Bureau Van
Dijk
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|68_69

L’intervalle de pleine
concurrence, obtenu en
appliquant cette méthode au
benchmark d’origine, reflète la
profitabilité attendue en local par
la société analysée, de manière
spécifique par rapport au pays
d’implantation de la société
africaine, au secteur d’activité
ou à la typologie de l’activité
envisagée.
Cette approche, qui est en ligne avec les dernières
discussions actuelles de l’OCDE en la matière ainsi qu’avec
le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de
transfert, permet d’apporter une solution au besoin des
multinationales disposant de filiales en Afrique et, plus
largement, dans l’ensemble des pays émergents.

10
« Country Risk: Determinants, Measures and Implications – The
2015 Edition », New York University, Stern School of Business,
2015
11
L’approche s’appuie sur un mécanisme d’ajustement liant le
niveau d’actifs de chaque comparable avec la rémunération
opérationnelle obtenue au cours de la période analysée,
permettant ainsi d’obtenir un résultat solide sur le plan
économique.
12
« A regression-Based Approach to Country Risk Adjustments in
Transfer Pricing », EY LLP, BNA Insights, décembre 2016
13
OCDE, « Manuel pratique de résolution des difficultés d’accès à
des données comparables pour les analyses de prix de transfert »,
24 janvier 2017
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|70_71
Dossier | 02

Procé-
dures
fiscales
Branch-Tax • Branch-Tax et contrôle fiscal

Lutte contre les transactions en espèces : Les efforts déjà


entrepris par la fiscalité tunisienne
De-cashing •
L’encadrement des paiements en espèces dans les textes non
fiscaux

De cashing souhaitable pour certains redoutable pour d’autres

Le secret professionnel fiscal

Secret professionnel  : Que propose le projet de la loi de


finances pour 2019 ?
Secret Professionnel •
Le droit de communication et levée du secret professionnel :
Le projet de la loi de finances pour 2019 annonce-t-il la fin de
l’exercice libéral en Tunisie ?

Imposition selon les éléménts La reconstitution du revenu imposable selon les éléments de
de train de vie • train de vie
Dossier
02 Branch-Tax

Branch-Tax et
contrôle fiscal
Maryam Gargouri Jammouci | Senior Manager | Tax

stables relevant des sociétés


Imposition des bénéfices résidentes dans des paradis fiscaux,
réalisés par les
établissements stables sauf disposition plus favorable 1.3 Assiette de la Branch Tax
tunisiens des sociétés par les conventions de non double L’assiette de l’impôt au titre des
étrangères imposition signées par la Tunisie. bénéfices des établissements stables
L’imposition en Tunisie des bénéfices tunisiens réputés distribués est
présumés distribués par les constituée par le bénéfice comptable
1.1. Présomption de distribution
établissements stable tunisiens de déduction faite de l’impôt sur les
des bénéfices réalisés en Tunisie sociétés étrangères concerne par sociétés dû, le cas échéant.
par les établissements stables conséquent : Cette règle s’applique aux
tunisiens des sociétés étrangères établissements stables tunisiens des
Il est entendu par bénéfices • Les établissements stables sociétés résidentes dans des pays
distribués conformément aux tunisiens des sociétés résidentes n’ayant pas conclu une convention
dispositions de l’article 29 du code de dans des pays n’ayant pas conclu de non double imposition avec la
l’impôt sur le revenu des personnes avec la Tunisie une convention de Tunisieet aux établissements stables
physiques et de l’impôt sur les non double imposition de sociétès résidentes dans les pays
sociétés notamment : • Les établissements stables suivants :
a) Tous les bénéfices ou produits tunisiens des sociétés résidentes • Autriche,
qui ne sont ni mis en réserve ni dans des pays ayant conclu avec la • Canada,
incorporés au capital ; Tunisie une convention de non double • Danemark,
b) Toutes les sommes ou valeurs imposition accordant à la Tunisie • Etats-Unis d’Amérique,
mises à la disposition des associés, le droit de prélever l’impôt sur les • Indonésie,
actionnaires ou porteurs de parts et bénéfices des établissements stables • Suède.
non prélevées sur les bénéfices ; présumés distribués :
c) Les bénéfices réalisés en Tunisie • Autriche Les conventions avec les pays
par les établissements stables • Canada suivants prévoient des dispositions
tunisiens des sociétés étrangères, • Danemark particulières pour la détermination
qui sont présumés être distribués au • Etats Unis de l’assiette de l’impôt dû par les
profit des associés non domiciliés en • France établissements stables au titre
Tunisie. • Indonésie des bénéfices distribués, en cas
• Norvège d’imposition de la société mère dans
Ainsi, aux termes de l’article 29 • Suède le pays de résidence au titre de tous
du Code de l’IRPP et de l’IS, les • Sénégal ses bénéfices distribués :
bénéfices des établissements stables • France,
tunisiens des sociétés étrangères,
► • Les établissements stables • Norvège,
présumés distribués au profit • Sénégal.
tunisiens des sociétés résidentes
des associés non-résidents, sont
dans des pays ayant conclu avec
imposables en Tunisie. Dans ce cas, lesdites conventions
la Tunisie une convention de non
double imposition qui prévoit que prévoient la répartition de
1.2 Branch Tax les bénéfices distribués sont aussi l’assiette de l’impôt dû sur les
Les bénéfices des établissements imposables dans l’Etat contractant bénéfices réputés distribués desdits
stables tunisiens des sociétés dont la société qui distribue est un établissements stables entre la
étrangères, présumés distribués au résident (Ajouté par la loi de finances Tunisie et le pays concerné, afin
profit des associés non-résidents, pour l’exercice 2015). Tel est le d’éviter la double imposition des
sont imposables en Tunisie au taux cas des conventions signées avec bénéfices distribués.
de 10%, ou éventuellement au taux l’Espagne, Le Royaume Uni et le
de 25% pour les établissements Cameroun.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|72_73

Cette répartition a lieu en appliquant 1.4 Fait générateur chiffre d’affaires, tout en excluant les
aux bénéfices comptables du ou des Les établissements stables sont charges réintégrées de la définition
établissements stables tunisiens le tenus de déclarer les bénéfices desdits bénéfices occultes. Il s’ensuit,
ratio A/B : distribués et de payer l’impôt à selon la doctrine administrative, que
• A : bénéfices ou résultats ce titre, lors de la déclaration de la distribution de bénéfices occultes
comptables provenant de l’ensemble l’impôt sur les sociétés dû sur leurs ne peut être présumée par le seul
des établissements stables situés bénéfices réalisés en Tunisie. fait de la réintégration de charges
en Tunisie et relevant de la société Cependant, il est précisé que non admises en déduction lors du
résidente dans l’autre pays, l’administration, à travers la prise contrôle.
• B : bénéfices ou résultats de position DGELF n° 516 du 18
comptables totaux de la société mars 2015, a clairement prévu Il s’en suit, à notre avis, qu’en
résidente dans l’autre pays. que l’impôt sur les distributions cas de remise en cause du droit
des établissements stables ne de déduction de charges chez un
Lorsque le résultat comptable s’appliquent pas aux établissements établissement stable tunisien,
total de la société mère est nul ou stables réalisant des déficits l’administration fiscale n’est
négatif alors que celui du ou des comptables n pas en droit de réclamer un
établissements stables tunisiens rehaussement de l’assiette de la
leur appartenant est positif, la Redressement de Branch Tax, ni le paiement d’un impôt
répartition s’effectue sur la base la Branch-tax : complémentaire.
antérieurement dégagée, et en Problématiques
absence de telle base, la répartition Par ailleurs, la conjugaison de
s’effectue selon une quotité fixée par l’article 30 du code de l’impôt sur
commune entente entre les autorités La question qui se pose est de savoir le revenu des personnes physiques
fiscales tunisiennes et celles du pays si, en cas de contrôle fiscal, il serait et de l’impôt sur les sociétés avec
concerné. possible de redresser l’assiette de les conventions de non-double
la branch-tax ? Pour répondre à la imposition permet de dégager les
Pour le cas particulier de l’Espagne, question, il est important d’examiner conclusions préliminaires suivantes :
l’assiette de l’impôt sur les bénéfices si la notion de « bénéfices occultes
distribués à l’étranger par une » permet d’asseoir la branch tax D’abord, la Tunisie ne peut réclamer
société résidente en Espagne est sur les bénéfices redressés de la Branch Tax sur les distributions
déterminée en appliquant aux l’établissement stable. Ensuite, présumées des établissements
bénéfices comptables du ou des nous examinerons le droit de stables tunisiens au profit des
établissements stables tunisiens le redresser le bénéfice comptable de associés non-résidents que pour les
ratio : A/B déterminé plus haut. l’établissement stable. cas suivants :
•► Les établissements stables
Pour les distributions faites par les 2.1 Notion de « Bénéfices occultes » tunisiens sont ceux de sociétés
sociétés résidentes au Cameroun La notion de « bénéfices occultes » résidentes dans des pays n’ayant pas
ayant des établissements stables en résulte de l’article 30 du code de conclu avec la Tunisie une convention
Tunisie le ratio A/B est déterminé l’impôt sur le revenu des personnes de non double imposition
compte tenu du chiffre d’affaires physiques et de l’impôt sur les ►• Les établissements stables
hors taxe du ou des établissements sociétés qui assimilé à des revenus tunisiens sont ceux de sociétés
stables tunisiens et celui de la société distribués les rémunérations, résidentes dans des pays ayant
résidente au Cameroun. avantages et bénéfices occultes. conclu avec la Tunisie une convention
La doctrine administrative a depuis de non double imposition accordant à
Par contre, pour les distributions 1995 assimile toute minoration du la Tunisie le droit de prélever l’impôt
faites par les sociétés résidentes au chiffre d’affaires à une distribution sur les bénéfices des établissements
Royaume-Uni de Grande Bretagne occulte. En effet, aux termes de la stables présumés distribués.
et d’Irlande du Nord, l’assiette de note commune n° 16 de l’année
l’impôt sur lesdites distributions 1995, les bénéfices occultes Ensuite, même en présence d’une
est déterminée conformément à correspondent à une minoration du convention qui accorde le droit
la législation en vigueur en Tunisie chiffre d’affaires qui est présumée d’imposition de la branch-tax à
soit les bénéfices comptables du ou être distribuée au profit des associés. la Tunisie, l’administration fiscale
des établissements stables tunisiens peut se trouver dans l’impossibilité
déduction faite de l’impôt sur les De même, la prise de position de réclamer un complément
sociétés dû, le cas échéant. DGELF n°467 de l’année 2002 d’imposition à la Branch Tax, même
affirme que les bénéfices occultes si elle venait à prouver l’existence
sont constitués des minorations du d’une minoration de chiffre d’affaires
Dossier
02 Branch-Tax

de l’établissement stable tunisien au Administratif a exigé, pour l’imposition


profit de la société non résidente, et des distributions occultes, que les
ce, lorsque l’article conventionnel sommes objet du redressement
traitant des dividendes ne s’apprête soient effectivement distribuées et
pas à une interprétation extensive de réellement appréhendées par l’associé
la notion des dividendes pour inclure bénéficiaire de la distribution occulte
les bénéfices distribués d’une manière (Arrêt n° 39461 du 26 octobre 2009
occulte. En cas de contrôle fiscal, et - Arrêt n° 311397 du 31 décembre
si l’administration venait à considérer 2010).
que les distributions occultes ne sont 2.2 Branch-tax et droit de
pas régies par l’article des conventions redressement du bénéfice comptable
signées par la Tunisie et traitant de la net
distribution de bénéfices, force est de L’assiette de l’impôt au titre des
constater que, dans cette hypothèse, bénéfices des établissements stables
c’est l’article de la convention de non- tunisiens réputés distribués étant
double imposition régissant constituée par le bénéfice comptable
« les autres revenus » qui se trouverait déduction faite de l’impôt sur les
applicable. Cet article dans la majorité sociétés dû, le cas échéant, la question
des conventions signées par la reste posée de savoir si une correction
Tunisie, considère que « les éléments à la hausse du résultat fiscal suite à la
du revenu d’un résident d’un Etat détection par les services de contrôle
contractant, d’où qu’ils proviennent et fiscaux d’une minoration de chiffre
qui ne sont pas traités dans les articles d’affaires de l’établissement stable
précédents de la présente convention avec la société non résidente pourrait
ne sont imposables que dans cet Etat », induire la réclamation d’une branch-
et renvoie ainsi le droit d’imposer les tax additionnelle motivée par la
distributions occultes au pays de la hausse du bénéfice comptable ?
résidence de l’actionnaire du siège de
l’établissement sable. Dans la rigueur des principes, il est
indubitable que le rôle du contrôle
Cette position a été appuyée par les fiscal se limite à redresser le bénéfice
tribunaux de plusieurs pays dans la fiscal et ne doit pas auditer la
zone OCDE. A titre d’exemple, dans comptabilité pour évaluer le bienfondé
l’affaire n° 72704 du 10 juin 1992, des écritures comptables et proposer
le Conseil d’Etat français a considéré la rectification du résultat comptable.
que les revenus réputés distribués
ne sont mentionnés dans aucun des Prétendre le contraire permettrait
articles qui précèdent l’article 18 de la à l’administration de contester les
convention fiscale franco-allemande et méthodes et les principes comptables.
qu’ainsi les revenus réputés distribués On peut dès lors imaginer le contrôle
n’étaient pas imposables en France. fiscal contester la comptabilisation
d’une provision pour risques et
Quoiqu’il en soit de ces considérations, charges ou bien pour litiges, au motif
il faut observer que l’administration que cette provision, bien que dûment
ne peut présumer qu’un établissement réintégrée à l’assiette de l’IS, entraîne
a servi des distributions occultes une diminution de l’assiette de la
au profit des associés du siège branch-tax ! n
pour réclamer une branch-tax
complémentaire, que si elle apporte En guise de conclusion, tous les
la preuve que ledit établissement a arguments semblent militer en
réalisé des transactions avec le siège faveur d’une interdiction pour le
ou avec les actionnaires du siège et contrôle de redresser l’assiette
que par le biais de ces opérations, de la branch-tax constituée par le
un transfert de bénéfices occultes bénéfice net comptable. Une position
a été opéré au profit de personnes administrative dans ce sens permettra
non-résidentes. Cette position est certainement de sécuriser la situation
confirmée par la jurisprudence, juridique de plusieurs d’établissements
dans la mesure où le Tribunal stables.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|74_75

De-cashing
Lutte contre les transactions en espèces :
les efforts entrepris par la fiscalite tunisienne
Faez Choyakh | Partner | Tax

Les articles 34 et 35 de la loi de finances pour l’année 2014 ont mis en place un mécanisme
complet visant la rationalisation des opérations commerciales effectuées, entre les entreprises, en
espèces (1). Ensuite, l’article 16 de la loi de finances complémentaire pour 2014 prévoit la saisie
des sommes en espèces et dont l’origine n’est pas justifiée (2).
En outre, l’article 44 de la loi de finances pour 2015 prévoit l’application au profit du Trésor
public d’un droit de 1% sur tout montant dépassant 10.000 DT payé enChiffres clés des
espèces auprès
comptables publics (3). Enfin, la loi de finances pour l’année 2019 a apporté sa pierre à l’édifice
en prévoyant des nouvelles dispositions visant à lutter contre la détention des espèces.

dans le cadre des opérations • En matière d’obligations


Le mécanisme de
commerciales par le biais des moyens déclaratives : Les personnes
rationalisation des opérations
commerciales effectuées en de paiement permettant le suivi des qui recouvrent en espèces la
espèces institué par la loi de circuits de ces opérations ». contrepartie de la fourniture aux
finances pour l’année 2014 Quand il a été conçu, le mécanisme clients de marchandises, de services
concernait les transactions faites en ou de biens, des montants excédant
espèces et dont le montant excède le seuil susvisé, sont tenues de
La loi de finances pour l’année 2014 20.000 DT. Le montant de 20.000 déclarer lesdits montants avec
prévoit une panoplie de mesures DT est réduit à 10.000 DT à partir du mention de l’identité complète des
visant à lutter contre les opérations premier janvier 2015 et à 5.000 DT à clients concernés au niveau de la
commerciales effectuées en espèces. partir du premier janvier 2016 . déclaration de l’employeur. A défaut
D’après l’exposé des motifs de cette Les mesures en question peuvent de respect de cette obligation, la
loi, ces mesures, inspirées du droit être ainsi récapitulées : loi de finances prévoit l’application,
comparé, cherchent à améliorer • En matière de détermination à l’encontre des personnes qui
la transparence des transactions du résultat fiscal : Réintégration recouvrent en espèces, d’une
commerciales en encourageant les des charges dont le montant est amende fiscale administrative au
entreprises à adopter des moyens de supérieur ou égal à 5.000 DT hors taux de 8% de la valeur des montants
paiement permettant la traçabilité TVA et dont la contrepartie est payée recouvrés.
desdites transactions (virement en espèces et réintégration des L’objectif de la loi exposé, il échoit
bancaire ou postal, chèque, amortissements des actifs dont le maintenant d’exposer en détail les
traite, paiement électronique, coût d’acquisition est supérieure ou différentes mesures prévues par les
compensation) ; chose qui est de égale à 5.000 DT hors TVA et dont la articles 34 et 35 de la loi de finances
nature à mieux contrôler le circuits contrepartie est payée en espèces ;
des opérations. Dans le même ordre • En matière de TVA : Exclusion du 1
Les dispositions de l’article 34 de la loi de finances pour l’année
2014 s’appliquent à partir du 1er janvier 2014.
d’idées, pour la note commune n°7 droit à déduction pour la TVA grevant A cet effet, et selon la note commune n° 7 de l’année 2014, elles
s’appliquent aux charges et aux amortissements déduits pour
de l’année 2014, les mesures de la les marchandises, biens et services la détermination du résultat fiscal de l’année 2014 et à la TVA
supportée au titre des biens et services acquis à partir du 1er
loi de finances pour l’année 2014 dont le montant est supérieur ou janvier 2014.
Les dispositions de l’article 35 de la loi de finances pour l’année
visent à « obliger les entreprises à égal à 5.000 DT hors TVA et dont la 2014 s’appliquent aux encaissements relatifs aux opérations
d’approvisionnement effectuées à partir de l’année 2014 et
régler la valeur de leurs acquisitions contrepartie est payée en espèces dépassant le plafond fixé par la loi de finances pour l’année 2014.
Dossier
02 De-cashing

pour l’année 2014 et qui, comme acquisitions de biens et services dont paiement a été fractionné, même si
le prévoit la note commune n°7 de la valeur est égale ou supérieure à chaque montant payé est inférieur au
l’année 2014, peuvent être scindées 5.000 DT hors TVA , est subordonné plafond susvisé et ;
en deux catégories : les mesures au non-paiement de leur valeur en • en cas de paiement via un dépôt
intéressant l’entreprise qui paie espèces. dans un compte bancaire, lequel
en espèces que l’on appellera « le Ainsi, la TVA due au titre des dépôt est considéré comme étant
fournisseur » et celles qui intéressent acquisitions des assujettis à la TVA un paiement en espèces au sens des
l’entreprise qui encaisse des sommes de biens et services d’une valeur articles 34 et 35 susvisés.
en espèces que l’on appellera « d’acquisition égale ou supérieure à
le client ». Nous examinerons 5.000 DT hors TVA et dont la valeur La saisie des sommes
les modalités d’application des est payée en espèces, n’est pas en espèces dont l’origine
dispositions des articles 34 et 35 déductible même si toutes les autres n’est pas justifiée instituée
par la loi de finances
de la loi de finances pour l’année conditions de déduction sont remplies.
complémentaire pour
2014 telles que proposées par la l’année 2014
note commune n°7 de l’année 2014, B/ Au niveau du
avant d’exposer la date d’application fournisseur
des nouvelles dispositions. Conformément à l’article 16 de
L’article 35 de la loi de finances pour la loi de finances complémentaire
A/ Au niveau du client l’année 2014 a institué l’obligation pour 2014, les sommes en espèces
pour les personnes qui recouvrent supérieures ou égales à 10.000
en espèces des montants égaux ou DT dont l’origine n’est pas justifiée
• En ce qui concerne les modalités supérieurs à 5.000 DT hors TVA en sont saisies sur la base d’un procès-
de détermination de l’assiette de contrepartie de l’approvisionnement verbal établi par les agents ci-après
l’impôt sur le revenu ou de l’impôt des clients de biens ou services, de mentionnés :
sur les sociétés déclarer ces montants avec l’identité • les officiers de la police judiciaire,
Pour la détermination du résultat complète des clients concernés • les agents des douanes,
imposable, la déduction des charges au niveau de la déclaration de • les agents du ministère chargé des
relatives aux biens ou services et des l’employeur prévue par le paragraphe finances dûment habilités à cet effet.
amortissements relatifs aux actifs III de l’article 55 du CIRPPIS. Les sommes saisies sont déposées,
nécessités par l’exploitation dont la La non-déclaration des montants sur ordonnance du Procureur de
valeur est égale ou supérieure à 5.000 recouvrés en espèces et de l’identité la République et dans un délai ne
DT hors TVA est subordonnée au non- complète des clients concernés par dépassant pas les 72 heures, à la
paiement de leur valeur en espèces. les opérations d’une valeur égale Trésorerie Générale de Tunisie ou à la
Ainsi, la déduction est subordonnée, ou dépassant le plafond susvisé, trésorerie régionale territorialement
outre la satisfaction de toutes les entraîne l’application d’une amende compétente.
conditions prévues par la législation fiscale administrative au taux de 8% Les procédures de saisie, de
fiscale en vigueur, au paiement au des montants recouvrés. poursuite et de contentieux sont
moyen d’un virement à un compte soumises aux dispositions prévues
bancaire ou postal, ou au moyen Modalités d’application par le code des douanes.
des dispositions des
d’un chèque ou d’un billet à ordre, articles 34 et 35 de la loi Le montant de 10.000 DT est réduit
C/ de finances pour l’année
ou au moyen de n’importe quel autre à 5.000 DT à partir du premier
2014 telles que proposées
moyen de paiement électronique ou par la note commune janvier 2016.
bien par compensation. n°7 de l’année 2014
Le non-respect de cette condition Selon la note commune n°7 de
Le droit au titre des
entraine la réintégration des charges montants payés en
l’année 2014, les dispositions des espèces auprès des
et des amortissements relatifs aux articles 34 et 35 s’appliquent :
actifs au résultat de l’exercice au titre
comptables publics
• dans le cas d’un paiement partiel en
duquel la déduction a été effectuée. espèces des acquisitions susvisées,
• En ce qui concerne la TVA sur la seule partie du montant payé L’article 44 de la loi de finances pour
Outre la satisfaction des différentes en espèces s’il est égal ou supérieur 2015 prévoit l’application au profit
conditions de déduction prévues à 5.000 DT hors TVA ; du Trésor public d’un droit de 1%
par les articles 9 et 10 du CTVA, • aux opérations commerciales dont sur tout montant dépassant 10.000
le bénéfice du droit de déduction la valeur est égale ou supérieure DT payé en espèces auprès des
de la TVA supportée au titre des à 5.000 DT hors TVA et dont le comptables publics.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|76_77

Le montant cité ci-dessus est réduit


Apport de la loi • les contrats dont le paiement en
à 5.000 DT à partir du 1er janvier espèces ne dépasse pas 5.000 DT ; Sanction pour non-
de finances pour respect des nouvelles
2016. l’année 2019 • les contrats rédigés en exécution A/
 dispositions de la loi
de contrats de promesses de vente
de finances pour 2019
comportant des paiements en
espèces effectués avant le 1er juin
L’article 45 de la loi de finances pour 2019 et ayant acquis date certaine, L’article 45 de la loi de finances pour
2019 a introduit les dispositions avant cette date, et ce, dans la limite 2019 a ajouté au CDPF l’article 84
suivantes pour encadrer les de ces paiements ; duodecies punissant d’une amende
paiements en espèces dont le • les paiements en nature ou par tout égale à 20% du montant payé en
montant dépasse 5.000 DT : autre moyen autre que le paiement espèces, sans que cette amende
• Les autorités municipales en espèces effectués au titre des ne soit inférieure à 1.000 DT par
compétentes doivent refuser de contrats visés par la loi de finances opération de cession, toute personne :
légaliser les signatures des parties pour 2019 ; • ayant sciemment mentionné
aux contrats portant cession à titre • les ventes par facilité, à condition dans les contrats des références
onéreux d’immeubles, de fonds de mentionner expressément dans de paiement bancaires ou postales
de commerce ou de moyens de les contrats y afférents ce mode de erronées ou ;
transport dont le prix est payé en paiement ainsi que les références • usé des manœuvres, et payé la
espèces. Doivent être également des lettres de change relatives au totalité ou partie du prix en espèces
refusés, l’enregistrement de ces règlement de la partie du prix dont le dont le montant dépasse 5.000 DT.
contrats et leur inscription auprès paiement est fractionné ; ces lettres Selon l’article 47 du CDPF tel que
des recettes des finances et auprès de change doivent être domiciliées modifié par l’article 45 de la loi de
des services et organismes publics ou avalisées par un établissement finances pour 2019, la mise en
compétents pour inscrire les biens bancaire ou postal et ; demeure n’est pas exigée en cas de
objet de cession. taxation au titre de l’amende fiscale
• Les notaires doivent refuser de • les cas de force majeure empêchant administrative prévue par l’article 84
rédiger les contrats dont le prix est les parties de refaire leurs contrats duodecies du CDPF.
payé en espèces et qui sont visés par conformément aux dispositions de la 
la loi de finances pour 2019. loi de finances pour 2019 . Date d’entrée
Ne sont pas concernés par cette en vigueur des
mesure : B/ dispositions de la
loi de finances pour
l’année 2019

Les dispositions de l’article 45 de


la loi de finances pour 2019 sont
applicables aux contrats conclus à
partir du 1er juin 2019.

1
Pour invoquer la force majeure, il doit s’agir de cas où la cause
est imprévisible, inévitable et extérieure, conformément aux
dispositions de l’article 283 du COC.
Selon l’article 283 du COC « La force majeure est tout fait que
l’homme ne peut prévenir, tel que les phénomènes naturels
(inondations, sécheresses, orages, incendies, sauterelles),
l’invasion ennemie, le fait du prince, et qui rend impossible
l’exécution de l’obligation.
N’est point considérée comme force majeure la cause qu’il était
possible d’éviter, si le débiteur ne justifie qu’il a déployé toute
diligence pour s’en prémunir.
N’est pas également considérée comme force majeure la cause qui
a été occasionnée par une faute précédente du débiteur ».
Ce n’est pas la première fois où le CDPF évoque la force majeure.
Aux termes de l’article 38 du CDPF, la comptabilité exigée
conformément à la législation fiscale n’est pas admise en cas de
défaut de sa présentation aux services de l’administration fiscale
dans le délai de 30 jours de la date de la notification adressée
au contribuable par les moyens prévus par l’article 10 du CDPF
et l’établissement d’un PV, conformément aux dispositions des
articles 70 à 72 du même code. Selon l’article 38 aussi, cette
disposition n’est pas applicable notamment en cas de force majeure
prouvée conformément à la loi.
Dossier
02 De-cashing

L’encadrement des
transactions en espèces
dans les textes non fiscaux
La fiscalité n’est pas la seules discipline juridique a être allergique
au cash…Nous avons recensé quelques autres textes non fiscaux qui
encadrent les transactions en espèces…
La loi organique n° 2015-26 du 7
août 2015, relative à la lutte contre
le terrorisme et la répression du
blanchiment d’argent

Selon l’article 99 de la loi relative à la lutte contre le


terrorisme et la répression du blanchiment d’argent, les
personnes morales doivent s’abstenir de recevoir tout
argent en espèces dont la valeur est supérieure ou égale
à cinq mille (5.000) dinars, même au moyen de plusieurs
versements susceptibles de présenter des liens.

Le décret-loi n° 2011-88 du
24 septembre 2011, portant
organisation des associations

Selon l’article 38 du décret-loi n° 2011-88 du 24


septembre 2011, portant organisation des associations,
toutes les transactions financières de recette ou de
dépense de l’association, sont effectuées par virements
ou chèques bancaires ou postaux si leur valeur dépasse
cinq cents (500) DT. La fragmentation des recettes ou des
dépenses dans le but d’éviter le dépassement de la valeur
sus-indiquée, n’est pas permise.

Le décret-loi n° 2011-87
du 24 septembre 2011,
portant organisation des
partis politiques

Selon l’article 17 du décret-loi n° 2011-87 du 24


septembre 2011, portant organisation des partis
politiques, la cotisation à un parti politique dont le
montant dépasse deux cent quarante DT est versée par
chèque bancaire ou postal ou par mandat postal. En
outre, l’article 22 dudit décret-loi prévoit que toutes les
transactions financières de recette ou de dépense du parti,
sont effectuées par virements ou chèques bancaires ou
postaux si leur valeur dépasse cinq cents (500) DT. La
fragmentation des recettes et dépenses dans le but d’éviter
le dépassement de la valeur sus-indiquée n’est pas permise.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|78_79

De-Cashing
souhaitable pour certains,
redoutable pour d’autres
Mohamed Arcelin BEN MAHMOUD | Assistant | Tax

«Il vaudrait mieux viser les actions qui utilisent des


choix personnels basés sur des considérations de
rentabilité sans aucune suggestions anti-démocratiques
de nature à controler la vie des gens. »
The marcoeconomics of decashing, IMFWorking paper par Alexei Kireyev

d’une moyenne de 8,8% ou 8,2% probablement un changement


sur la période 2005-2010 à 10,4% du comportement des agents
On paye cash
ou 10,1% après 2011, alors qu’il économiques et traduisant une
était de 8% ou 7,7% pendant la préférence nette pour l’utilisation du
période 2000-2004. il convient cash n
de noter que le comportement des
L’idée de payer avec un bout de billets et monnaies en circulation
papier plutôt qu’avec une pièce en (BMC) a connu deux variations
Qu’avez-vous le droit
de faire avec votre
métal qui contient sa propre valeur exceptionnelles, la première en monnaie ?
est très ancienne, elle est sans doute 2011 lorsque les BMC en moyenne
apparue en Chine au VIIe siècle. ont enregistré une croissance très
Mais l’invention du billet de banque importante de 1.231 MDT, soit une
moderne, tel qu’on le connaît encore hausse de 22,4% par rapport à 2010, Le volume des transactions
aujourd’hui, date du XVIIe siècle et suite aux retombées de la révolution en espèces est très difficile à
on la doit à la Suède. Quatre siècles et l’environnement d’instabilité et déterminer, principalement en raison
après, ce même pays est peut-être d’incertitude qui ont caractérisé de son caractère anonyme. Selon
en passe de les éliminer totalement, la période post-révolution, et la les estimations, dans 20 pays de
et avec eux, le concept même de seconde, en 2013, marquée par une l’Union Européenne, les règlements
monnaie physique. baisse de 253 MDT, reflétant une en espèces représentent plus de
Quant aux tunisiens, ils adorent diminution de 3,4% par rapport à 50% de toutes les transactions de
le cash. Pour mieux analyser 2012, suite à la décision de la BCT de paiement et varient énormément
l’évolution de la circulation changer certaines coupures de billets d’un État membre à l’autre. Des
fiduciaire et le comportement de banque. pays comme la Grèce, la Bugarie et
des agents économiques vis-à- Cela signifie que la circulation la Roumanie, les ménages payent
vis du cash en Tunisie, ce ratio fiduciaire est en train d’augmenter presque uniquement en espèces. Au
a sensiblement évolué, passant plus vite que le PIB nominal, reflétant Danemark et en Suède, les cartes
Dossier
02 De-cashing

sont les plus utilisées, tandis qu’en Pays Plafond Commentaires


Luxembourg, les achats en ligne sont
Allemagne Non -
les plus répandues.
Autriche Non -
Aujourd’hui, au nom de la lutte
contre la corruption, contre Belgique Oui 3.000 Euros

l’enrichissement illicite et le Bulgarie Oui 14,99 Leva (7,670 Euros)


terrorisme, plusieurs pays reve
d’abolir l’argent liquide en adoptant Chypre Non -
plusieurs mesures. Crotie Non -

Denmark Non -
Divers pays d’Europe ont fixé des
Espagne Oui 2.500 Euros pour les
limites au montant autorisé à payer résidents et 15.000
pour les non résidents.
en espèces comme étant la mesure 300 Euros avec les
établissements publics.
phare et la plus répandue.
Etonie Non -
Dans ce contexte, la pertinence Finlande Non Les parties peuvent
des limites maximales potentielles interdire le règlement en
espèces.
du paiement en espèces pourrait
également être explorée à travers le France Oui 1.000 Euros pour les
résidents et 15.000
tableau ci-dessous récapitulant les pour les non résidents.
300 Euros avec les
limites et plafonds de paiement en établissements publics.

espèces dans 27 États membres de Grèce Oui 500 Euros


l’Union européenne et en Tunisie n Hungarie Oui Les personnes morales
ne peuvent pas payer en
espèces au dela de 5.000
euros par mois

Faut innover Irlande Non -

encore Islande Non -

Italie Oui 999.99 Euros

Lettonie Non -
Bien que ces limites existent, les
Lituanie Non -
espèces sont toujours le moyen de
paiement le plus accessible et, dans Luxembourg Non -

certains États membres, elles sont Malta Non -


profondément ancrées dans l’image Norvège Non -
de la liberté individuelle donnée par
Pays-Bas Non -
le public. Un changement de politique
Polande Oui 15.000 Euros
est donc une question sensible qui
affecterait tout le monde. Portugal Oui Tout paiement supérieur
à 1000 Euro doit faire
connaitre le bénéficiaire.

C’est pourquoi qu’il est venu le


temps où les nations doivent, ou Roumanie Oui 10.000 RON par jour, soit
2,260 Euro par jour.
avaient pensé à des mesures, certes
à vocation fiscale, mais à dimension Royaume-Uni Non Les commerçants qui
financière pure incluant une acceptent des paiements
en espèces de plus de
sophistication financière. 15.000 Euros doivent
le notifier aux autorités
fiscales

Aujourd’hui, nous parlons de Crypto- Slovanie Non -


monnaie , de monnaie éléctronique Slovaquie Oui 5.000 Euros
et pour ce qui en reste, on change Suède Non Les parties peuvent
radicalement notre monnaie n interdire le règlement en
espèces.

Tchèque Oui 350 KCZK, soit 14.000


euros par jour

Tunisie Oui 5.000 DT, soit 1.600


Euros
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|80_81

sous forme virtuelle par une entité peuvent être divisés en trois grandes
Quand votre (un opérateur de réseaux mobiles, en catégories:
téléphone devient l’occurrence) et sont gardées dans
votre compte
bancaire un compte électronique sur la carte a) Les transferts: une somme
SIM du téléphone mobile, lequel d’argent est transférée d’un
Les services monétaires par sert également à transmettre des utilisateur à un autre, sans
téléphonie mobile, phénomène qui ordres de transfert ou de paiement, s’accompagner, en règle générale,
s’est affirmé il y a quelques années tandis que la contrepartie en espèces d’un échange de biens ou de
à peine, constituent l’une des est conservée ailleurs, en lieu sûr, services. On parle également de
actions les plus cruciales contre le normalement dans une banque. transferts de particulier à particulier
paiement en espèces. Aujourd’hui, L’utilisateur peut accéder au solde (P2P) et ces transactions peuvent
comme plus jamais, les pays doivent de son compte électronique à partir être nationales ou internationales;
profiter du nombre croissant de de son téléphone portable, pour b) Les paiements: une somme
téléphones portables dans les pays transmettre instantanément des d’argent est transférée d’un
en développement et developés, ainsi ordres de transfert ou de paiement. utilisateur à un autre et le transfert
que le potentiel de la plateforme Les services monétaires par est associé à un échange de biens ou
mobile pour aider à répondre aux téléphonie mobile offrent de de services;
besoins des particuliers et des nouvelles possibilités de mieux
petites entreprises suscitent un assurer l’accès aux services c) Les services financiers: le porte-
enthousiasme grandissant. financiers dans le monde et au-delà. monnaie mobile de l’utilisateur peut
Contrairement aux prestataires de être relié à un compte bancaire
« Mobile Money » ; L’expression services bancaires et financiers pour lui offrir tout l’éventail des
monnaie éléctronique est utilisée traditionnels, les opérateurs transactions (épargne et crédit, par
ici au sens large pour désigner les téléphoniques ont énormément exemple) qu’il pourrait normalement
sommes d’argent stockées dans des investi dans la création de réseaux effectuer dans une succursale
téléphones portables en utilisant de plus en plus vastes, qui pénètrent bancaire.
comme identificateur la carte SIM au fin fond de zones rurales jusqu’ici La valeur globale des transactions
du téléphone, plutôt qu’un numéro marginalisées, afin de combler le de monnaie mobile en Afrique
de compte comme on le fait pour les manque d’inclusion financière et à subsaharienne a atteint 19,9
services bancaires traditionnels. changer l’ordre des choses. milliards de dollars en 2017, soit
Ces sommes d’argent sont émises Les services monétaires mobiles une progression de 14,4% par
rapport à 2016, selon un rapport de
l’Association mondiale des opérateurs
de téléphonie mobile (GSMA).
A l’échelle mondiale, l’industrie de
mobile money a traité, l’an dernier, 1
milliard de dollars par jour et généré
des revenus de plus de 2,4 milliards
de dollars, en hausse de 34%,
comparativement à 2016. Le mobile
money est désormais disponible
dans 90 pays à travers le monde, où
l’on dénombre au total 690 millions
de comptes enregistrés (+25% par
rapport à 2016) selon la meme
source.
L’offre commence à s’installer
dans les maisons, les familles et la
culture. La monnaie mobile pourrait
permettre de réduire la corruption et
l’évasion fiscale, vu que la monnaie
mobile est plus facilement traçable
que l’argent en liquide.
Aujourd’hui, l’offre qui est présentée
Dossier
03 De-cashing

aux ménages limite les seuils des au lendemain toute valeur à la


transactions, notamment: majeure partie des billets de banque
en circulation. Une initiative de
a) Le montant minimal ou maximal démonétisation aussi révolutionnaire
de chaque transaction; que risquée ayant rendu obsolète
b) Le montant maximal plus que 86% de la valeur totale des
des transactions par jour billets en circulation, alimentent
(indépendamment du nombre de l’essentiel des transactions
transactions); commerciales dans une économie
c) Le montant maximal qui repose sur le cash et constituent
des transactions par mois souvent le seul support de l’épargne
(indépendamment du nombre de des populations non bancarisées.
transactions); Les ménages ont été priés de venir
d) La valeur maximale du solde du échanger les anciens billets aux
compte en argent électronique. guichets des banques contre des
nouveaux billets.
Et jour après jour, l’offre Entreprise, Ces dépots ont été surveillés par le
dite Corporate, viendra avec plus de fisc. Au delà de 3.400 euros déposés,
flexibilité et moins de limites pour les il faudra démontrer l’origine des
entreprises afin de retracer tous les fonds. À défaut de justificatifs clairs,
flux et les transferts de fonds. cet argent sera considéré comme
des revenus ayant été soustraits au
Certes que la monnaie mobile fisc et sera taxé avec des pénalités
doit faire face à quelques défis. de 200% supplémentaires –de quoi
La monnaie mobile ne peut pas faire disparaître la majeure partie de
fonctionner sans signal téléphonique. la somme.

Des problèmes de liquidité sont déjà … Plus aucune


survenus dans le passé. C’est à dire échappatoire
que les agents ont parfois du mal possible
à convertir rapidement le cash en
e-monnaie ou vis versa. Les lois de
chaque pays affectent également Selon l’expert AMI Kireyev, « la
l’utilisation de l’argent mobile n sortie complète de l’argent liquide
devrait être organisée par degrés.
Devant l’attachement des gens
Et si votre monnaie à l’argent liquide, les mesures
devient obsolète radicales d’imposer par décret le De-
cashing devrait être évité. Le Fond
Monétaire International souligne
L’expérience la plus marquante de l’importance d’adopter une migration
l’histoire est celle de l’Inde. Li’dée progressive sans suggestions «
de démonétisation des gros billets anti-démocratiques » pour ne pas
prenait génèse de considérer que faire allusion à aucune tentative de
l’argent liquide vaut corruption. contrôler tous les aspects de la vie
L’Inde comme plusieurs pays, des gens, y compris l’utilisation de
meme après avoir plafonné les l’argent, ou contrôler les économies
retraits d’espèces, le problème de des banques. Il vaudrait mieux
l’omniprésence du cash dans la vie viser les actions qui utilisent des
quotidienne persite. Donc, il fallait choix personnels basés sur des
oser. Oser de changer radicalement, considérations de rentabilité.
de mettre en place « une frappe
chirurgicale » contre la corruption
et l’argent noir en retirant du jour
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|82_83

Dernière
publication du
département
fiscal EY

Réglementation
des Startups
Dossier Le secret
02
professionnel

Le secret
professionnel fiscal
Faez Choyakh | Partner | Tax

Le secret professionnel fiscal (ou secret L’étendue du secret


de l’impôt ou secret fiscal) concerne les professionnel fiscal

informations dont a pu disposer l’administration


fiscale à l’occasion de l’accomplissement par Les manifestations de l’obligation au
secret professionnel peuvent être
les contribuables de leurs devoirs déclaratifs et déduites à travers les articles 15
de leurs obligations fiscales et à l’occasion des et 63 du CDPF (A). L’obligation en
question concerne toute personne
contrôles exercés par les services fiscaux. Il appelée en raison de ses fonctions

comprend aussi bien les informations liées à la ou attributions à intervenir dans


l’établissement, le recouvrement,
vie privée du contribuable que celles inhérentes le contrôle ou le contentieux de
l’impôt (B). L’inobservation de cette
à ses affaires, son patrimoine, ses revenus et obligation, qui connaît une pléthore
sa richesse. Il vise à « protéger la vie privée et d’exceptions (C), peut avoir des
conséquences graves sur le plan
professionnelle et à le rassurer sur le fait que fiscal, voire même pénal (D).
la connaissance par l’administration fiscale Les manifestations de
d’informations privilégiées ou d’indications A

l’obligation au secret
professionnel
confidentielles demeure couvertes par le
secret. Le législateur a pris le soin d’insérer Le secret professionnel s’illustre à

dans le CDPF des dispositions qui protègent le travers les dispositions et obligations
fiscales suivantes :
secret de l’impôt. Néanmoins, ce secret n’est • Les notifications et les
correspondances relatives à l’impôt,
pas absolu. Il arrive souvent que le législateur échangées entre les services de
le relègue à un rang inférieur ouvrant des l’administration fiscale ou notifiées
par leurs soins au contribuable,
brèches dans l’interdiction de communication doivent se faire sous plis fermés
d’informations censées être confidentielles. (Article 15 CDPF § 2).
• Les agents de l’administration
fiscale ne peuvent délivrer des
renseignements ou copies des
dossiers qu’ils détiennent qu’au
contribuable lui-même et en ce qui
concerne sa situation fiscale ou aux
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|84_85

personnes auxquelles le paiement de la vérification, notification d’un informations et documents couverts


de l’impôt pourrait être réclamé à arrêté de taxation d’office…). par le mandat. A titre d’exemple, et
la place du contribuable (Article 15 en l’absence d’un mandat spécial
CDPF § 3). donné par le représentant légal d’une
• Les services chargés du
recouvrement de l’impôt et les
services de l’administration
fiscale ne peuvent délivrer des
copies d’actes enregistrés ou des
extraits du registre de la formalité
de l’enregistrement ou de l’état
des actes enregistrés fourni
par le système informatique de
l’administration qu’aux parties
contractantes ou à leurs ayants-
cause. Dans les autres cas, ces copies
et extraits ne sont délivrés que sur
ordonnance du juge compétent
(Article 15 CDPF § 4).
• Lors des audiences devant le
tribunal, l’administration fiscale
ne peut pas joindre tous genres
de renseignements au dossier de
l’affaire (Article 63 CDPF § 2).
Les procédures de délivrance société, l’administration fiscale ne
Les procédures de notification de renseignements ou copies peut donner une suite favorable à la
des correspondances et des dossiers détenus par demande formulée par un associé en
significations des services de l’administration vue de réexaminer la situation fiscale
l’administration fiscale Les dispositions du troisième de ladite société .
Le deuxième paragraphe de l’article paragraphe de l’article 15 du
15 du CDPF a prévu l’obligation CDPF obligent les agents de Les procédures de délivrance
de notifier sous plis fermés les l’administration fiscale à ne délivrer de de copies d’actes enregistrés,
significations et correspondances renseignements ou copies des dossiers d’extraits du registre de la
relatives à l’impôt, échangées entre qu’ils détiennent qu’au contribuable formalité de l’enregistrement
les services de l’administration lui-même ou aux personnes auxquelles ou de l’état des actes
fiscale ou notifiées par leurs soins le paiement de l’impôt pourrait être enregistrés fourni par le
au contribuable. Cette formalité se réclamé à sa place. système informatique de
rapporte : Selon la doctrine administrative , le l’administration
• aux correspondances relatives terme « les personnes auxquelles L’accomplissement de la formalité
à l’impôt, échangées entre les le paiement de l’impôt pourrait être de l’enregistrement nécessite la
services de l’administration fiscale, réclamé à la place du contribuable présentation des actes sous seing
se rapportant à des dossiers » couvre toutes les personnes qui privé obligatoirement soumis à la
ou renseignements relatifs aux tiennent légalement lieu et place du formalité en deux originaux avec
contribuables faisant l’objet d’un redevable principal de l’impôt dont un original supplémentaire pour les
contrôle fiscal ou d’un droit de notamment les héritiers, légataires actes touchant à la situation juridique
communication, et leurs tuteurs : ces personnes sont des immeubles immatriculés à
• aux significations et tenues au paiement du droit exigible la conservation de la propriété
correspondances notifiées par les sur les successions, les testaments et foncière. Une copie est conservée
services de l’administration fiscale autres actes de libéralités à cause de pour les besoins des services de
au contribuable dans le cadre d’une mort, les associés dans les sociétés l’administration fiscale.
demande de renseignements ou de personnes prévus par l’article 4 du Les parties contractantes ou
d’une réponse à ces demandes CIRPPIS, les liquidateurs judiciaires, leurs ayants-cause peuvent se
ou dans le cadre des procédures les administrateurs judiciaires, faire délivrer des copies des actes
de vérification fiscale (avis de les mandataires conformément enregistrés ou extraits du registre de
vérification, notification des résultats à la loi, et ce, dans la limite des la formalité de l’enregistrement, et
Dossier Le secret
02
professionnel

ce, sur présentation d’une demande Les personnes soumises ils ont pris connaissance à l’occasion
écrite aux services de l’administration B à l’obligation du respect de l’examen des dossiers soumis
du secret professionnel
fiscale compétents. fiscal à la commission et ils sont, à cet
effet, tenus des mêmes obligations
A partir du 1er janvier 2014, ils L’obligation du respect du secret mises à la charge des agents de
peuvent se faire délivrer l’état professionnel édictée par l’article 15 l’administration fiscale.
des actes enregistrés fourni du CDPF couvre : « Toute personne Aussi, le même article 52 de la loi
par le système informatique de appelée en raison de ses fonctions de finances pour 2019 a-t-il prévu
l’administration . ou attributions à intervenir dans que l’obligation du respect du secret
l’établissement, le recouvrement, le professionnel fiscal s’étend aux :
Dans les autres cas, c’est-à-dire en contrôle ou le contentieux de l’impôt ». • personnes appelées en raison
dehors des parties contractantes Selon la note commune n° 52 de de leurs fonctions ou attributions
ou leurs ayants-cause, ces copies l’année 2002, il s’agit principalement : à prendre connaissance des
et extraits ne sont délivrés que sur • des agents du contrôle fiscal, renseignements communiqués par
ordonnance du juge compétent • des agents du recouvrement de l’administration fiscale aux autorités,
l’impôt, établissements et entreprises publics
Les audiences devant le • des personnes procédant à la susvisés,
tribunal notification des correspondances • huissiers notaires,
Aux termes de l’article 63 du et significations adressées par les • huissiers du Trésor chargés de notifier
CDPF, l’administration fiscale ne services de l’administration fiscale les demandes et les significations de
peut joindre au dossier de l’affaire (agents de l’administration, huissiers l’administration fiscale,
des documents comportant des de justice, huissiers du Trésor ), • services chargés du recouvrement
renseignements précis sur les • des agents du centre informatique de l’impôt,
activités des personnes non parties du Ministère des Finances, • membres des commissions de
au procès. Toutefois, elle peut joindre • des agents de l’Etat, des conciliation et de la commission de
au dossier des renseignements les établissements publics et réexamen des arrêtés de taxation
concernant, sous forme de moyennes experts assistant les services de d’office prévues par les articles
de chiffres d’affaires, de revenus l’administration fiscale pour les 117,119 et 127 du CDPF.
ou de bénéfices, sans révéler leur opérations de contrôle nécessitant
identité. une expérience ou une compétence Les exceptions à l’obligation
C
dct du secret professionnel
technique particulière, fiscal
L’interdiction susvisée ne s’applique • des agents publics habilités à
pas aux renseignements dont la l’exercice du contrôle fiscal sur la Nous avons pu recenser les
publication est autorisée par la loi. voie publique (agents de la sûreté exceptions suivantes à l’obligation de
nationale, agents de la garde respect du secret professionnel fiscal :
nationale, agents des douanes,
agents du Ministère du transport, La délivrance de copies
agents des services du contrôle d’actes enregistrés ou
économique …), d’extraits du registre de la
• des experts auxquels font appel formalité de l’enregistrement
les tribunaux pour l’évaluation des à des personnes autres que
1
BODI - Texte DGI n° 2002/80 - Note commune n° 52 de l’année
2002
immeubles, droits immobiliers et les parties contractantes ou
2
Prise de position DGI n° 228 du 25 avril 2012 fonds de commerce cédés, leurs ayants-cause
‫وبعد تبعا ملكتوبكم املشار إليه باملرجع أعاله والذي تطلبون مبقتضاه إعادة النظر في الوضعية اجلبائية‬
‫ من م‬15 ‫ لي الشرف بإعالمكم بأنه عمال بأحكام الفصل‬،‫لشركة … للتكوين بإعتباركم شريكا بها‬
• des experts auxquels font appel Les personnes autres que les parties
‫ح إ ج يحجر على أعوان مصالح اجلباية إعطاء معلومات من امللفات املوجودة بحوزتهم إال للمطالب‬ les tribunaux pour une nouvelle contractantes et autres que les
‫باألداء نفسه فيما يتعلق بوضعيته اجلبائية أو لألشخاص الذين ميكن مطالبتهم بدفع األداء عوضا‬
‫عنه لذا فإنه يتعذر علينا في إطار واجب احملافظة على السر املهني اجلبائي إجابتكم حول الوضعية‬ liquidation des sommes exigibles ou ayants-cause des contractants,
.‫اجلبائية لشركة … للتكوين لغياب توكيل في الغرض من املؤمتن العدلي بإعتباره املمثل القانوني للشركة‬ restituables.
3
L’ayant-cause est la personne qui se subroge dans tout ou partie Notons aussi que l’article 126 du
des droits d’une autre personne, tels que les héritiers, les légataires 5
Conformément aux dispositions de l’article 15 du décret n° 2013-
ou l’acheteur qui se subroge au vendeur dans la propriété du bien. CDPF prévoit que les membres 3799 du 25 septembre 2013, fixant le statut particulier du corps
4
La loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013, portant loi de finances d’huissiers du trésor relevant du ministère des finances, outre les
pour l’année 2014 permet aux parties contractantes ou leurs ayants des commissions de conciliation obligations édictées par la loi n° 83-112 du 12 décembre 1983,
cause peuvent se faire délivrer, sur demande, un état des actes
enregistrés fourni par le système informatique de l’administration. sont tenus au respect du secret portant statut général des personnels de l’Etat, des collectivités
locales et des établissements publics à caractère administratif,
La délivrance de l’état des actes enregistrés fourni par le système
informatique donne lieu à la perception d’une redevance de 20 DT
professionnel au titre des l’huissier du trésor est notamment tenu de ne pas divulguer le secret
professionnel pour tout ce qui concerne les faits et informations dont
par page de chaque copie d’acte. L’état des actes enregistrés fourni
par ledit système informatique obéit aux dispositions de l’article 15
renseignements et des données dont il a connaissance dans l’exercice de sa fonction. Il ne peut être délié
de cette obligation de discrétion ou relevé de l’interdiction, que par
du CDPF relatives au secret professionnel. autorisation écrite de son chef hiérarchique.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|86_87

peuvent se faire délivrer des copies La présentation de Les infractions liées à la lutte
d’actes enregistrés détenus par renseignements aux contre le terrorisme et à la
l’administration en cas d’obtention tribunaux compétents dans répression du blanchiment
d’une ordonnance du juge le cadre des procédures d’argent
compétent, et ce, qu’il s’agisse d’une d’expropriation D’après 68 de la loi organique n°
affaire civile, pénale ou autre. L’article 5 de la loi n° 76-85 du 2015-26 du 7 août 2015, relative
11 août 1976, portant refonte à la lutte contre le terrorisme et la
La présentation de de la législation relative à répression du blanchiment d’argent,
renseignements et des l’expropriation pour cause d’utilité la Commission nationale de lutte
documents à la chambre des publique a prévu la possibilité contre le terrorisme est notamment
titres gelés et au juge du livre pour les tribunaux compétents de chargée de collecter les informations,
foncier demander des renseignements les données et les statistiques
Dans le cadre des procédures de relatifs aux déclarations fiscales concernant la lutte contre le
mise à jour des titres fonciers et en utilisées pour l’évaluation des terrorisme pour créer une base de
vertu des dispositions de l’article immeubles expropriés. Les données aux fins de l’exploiter dans
17 de la loi n° 2001-34 du 10 services de l’administration fiscale l’accomplissement des missions
avril 2001 relative à la mise à jour communiquent les renseignements qui lui sont confiées. Les parties
des titres fonciers, les services de requis sur la base d’une ordonnance concernées s’engagent à permettre
l’administration fiscale peuvent sur requête du juge chargé de à la Commission d’accéder auxdites
communiquer des renseignements et l’affaire. informations, données et statistiques
documents nécessaires à la chambre pour l’exécution de ses activités. Le
des titres gelés et au juge du livre La réponse aux questions secret professionnel ne peut lui être
foncier . et aux convocations du opposé.
médiateur administratif Selon l’article 37 de la loi organique
L’instruction des affaires Conformément aux dispositions n° 2015-26 du 7 août 2015, relative
pénales de l’article 6 du décret n° 96- à la lutte contre le terrorisme
Conformément aux dispositions 1126 du 15 juin 1996, fixant les et la répression du blanchiment
des articles 284 et 285 du CPP, attributions et les modalités d’action d’argent, est coupable d’infraction
les agents de l’administration du médiateur administratif, ainsi terroriste et puni d’un an à cinq ans
fiscale ne peuvent se prévaloir du que l’organisation administrative et d’emprisonnement et d’une amende
secret professionnel à l’égard du financière des services du médiateur de cinq mille à dix mille dinars
Ministère public, lorsqu’il s’agit administratif , les ministres et toutes quiconque, même tenu au secret
d’affaires pénales. Les originaux autorités publiques doivent faciliter professionnel, s’abstient de signaler
des actes, écrits et documents la tâche du médiateur administratif. aux autorités compétentes, sans
sont remis au pouvoir judiciaire sur Ils doivent désigner parmi leurs délais et dans la limite des actes dont
ordonnance du juge d’instruction cadres supérieurs un correspondant il a pris connaissance, les faits, les
contre la remise d’un récépissé, du médiateur administratif chargé informations ou les renseignements
et ce, après la conservation d’une de recevoir et de traiter avec célérité concernant la commission des
copie conforme des actes, écrits et les réclamations qu’il leur envoie. infractions terroristes prévues par
documents. Cette procédure peut Ils sont tenus d’autoriser les agents la présente loi ou leur éventuelle
couvrir tous les documents détenus placés sous leur autorité à répondre commission .
par les services de l’administration aux questions et éventuellement
fiscale et ne se limite pas aux actes aux convocations du médiateur
enregistrés. L’agent public qui remet administratif, et de donner leurs
un écrit retiré d’un dépôt public instructions aux corps de contrôle
doit signer toutes ses pages. L’acte afin d’accomplir dans la limite de
ou écrit est rendu aux services leur compétence, les vérifications
administratifs pour conservation, et enquêtes demandées par le
après l’achèvement des procédures médiateur administratif.
de l’instruction.
6
Il est à noter que cette exception a été prévue expressément par l’article 3 de la loi n° 2000-82 du 9 août 2000, portant promulgation du CDPF.
7
Ce décret est pris en application des dispositions de la loi n° 93-51 du 3 mai 1993, relative aux services du médiateur administratif.
Dossier Le secret
02
professionnel

La présentation des Dans le cadre de ces investigations, L’échange de renseignements


renseignements à la le secret professionnel ne peut être et de l’assistance
Commission Tunisienne des opposé . administrative en matière
Analyses Financières Notons aussi que l’article 84 de la loi fiscale
Selon l’article 121 de la loi organique n° 94-117 du 14 novembre 1994, Afin d’harmoniser le droit interne
n° 2015-26 du 7 août 2015, relative portant réorganisation du marché avec les dispositions des conventions
à la lutte contre le terrorisme financier punit d’un emprisonnement d’échange de renseignements et
et la répression du blanchiment de 16 jours à 6 mois et d’une amende d’assistance administrative en
d’argent, la commission tunisienne de 500 à 2 000 DT, ou de l’une matière fiscale, l’article 36 de la
des analyses financières peut, dans des deux peines seulement, toute loi de finances pour l’année 2017
le cadre des missions qui lui sont personne qui aura sciemment mis prévoit ce qui suit :
dévolues, faire appel au concours obstacle aux enquêteurs chargés des • Les agents de l’administration
des autorités administratives investigations, lors de l’exécution de fiscale peuvent délivrer des
chargées de l’application de la loi leur mission. renseignements ou copies des
et des personnes citées à l’article dossiers qu’ils détiennent aux pays
107 de la présente loi, qui sont Les autorités, établissements avec lesquels la Tunisie a conclu ces
tenues de lui communiquer les et entreprises publics visés à conventions.
renseignements nécessaires à l’article 15 du CDPF • Les services chargés du
la traçabilité des opérations et L’article 52 de la loi de finances recouvrement de l’impôt et les
transactions objet des déclarations pour 2019 a exclu de l’obligation du services de l’administration fiscale
recueillies dans les délais légaux. Le respect du secret professionnel fiscal peuvent délivrer des copies
secret professionnel n’est pas, dans prévu par l’article 15 du CDPF, la d’actes enregistrés ou des extraits
ce cas, opposable à la commission communication par l’administration du registre de la formalité de
tunisienne des analyses financières fiscale aux autorités, établissements l’enregistrement ou un état des actes
et les dépositaires desdits secrets ne et entreprises publics suivants, enregistrés fourni par le système
peuvent être poursuivis du chef de des renseignements nécessaires à informatique à ces pays.
leur divulgation. l’exécution de leurs missions : En outre, l’article 38 de la loi de
• Banque Centrale de Tunisie, finances pour l’année 2017 a
Les investigations du CMF • Caisse nationale de sécurité sociale, ajouté au CDPF un nouvel article
Le paragraphe premier de l’article 36 • Institut National de la Statistique, 17 bis traitant de l’échange de
de la loi n° 94-117 du 14 novembre • Agence Technique des Transports renseignements et d’assistance en
1994 habilite le CMF à procéder à Terrestres, matière fiscale.
des investigations auprès de toute • Registre National des Entreprises,
personne physique ou morale . • Conservation de la Propriété Foncière, Ce nouvel article 17 bis du CDPF,
• Administration des douanes. prévoit l’obligation de présenter
La nature de ces renseignements et aux services de l’administration
les modes de leur communication fiscale, chaque fois qu’ils le leur
seront fixés par arrêté du Ministre demandent, ou de façon périodique,
chargé des Finances. les informations dont elle disposent
requises par les Etats liés à la Tunisie
par des conventions d’échange de
8
Sont exceptés de ces dispositions les ascendants, les descendants
et le conjoint. renseignements et d’assistance en
Sont également exceptés, les avocats et les médecins en ce qui
concerne les secrets dont ils ont pris connaissance au cours ou à matière fiscale, conformément aux
l’occasion de l’exercice de leur mission.
Sont également exceptés, les journalistes conformément aux dispositions de chaque convention
dispositions du décret-loi n° 2011-115 du 2 novembre 2011, relatif à
la liberté de la presse, de l’imprimerie et de l’édition.
et ce, dans un délai de vingt jours à
Ces exceptions ne s’étendent pas aux informations dont ils ont pris
connaissance et dont le signalement aux autorités aurait permis
compter de la date de la notification
d’éviter la commission d’infractions terroristes dans le futur.
Aucune action en dommage ou en responsabilité pénale ne peut
de la demande ou avant trente jours
être engagée contre celui qui a accompli, de bonne foi, le devoir de du délai imparti pour le transfert
signalement.
9
Aux termes du deuxième paragraphe de l’article 36 de la loi n° des renseignements à l’étranger,
94-117 dispose : « Ces investigations sont effectuées par des agents
assermentés et habilités à cet effet par le Conseil du Marché Financier conformément à la convention ou
et choisis parmi les fonctionnaires équivalents au moins à la catégorie
«A» visée par la loi 83-112 du 12 décembre 1983, portant statut aux arrangements conclus pour
général des personnels de l’Etat et des collectivités publiques locales
et des établissements publics à caractère administratif ». l’appliquer, nonobstant les conditions
10
Cette disposition a été ajoutée par l’article 30 de la loi n° 2005-96
du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité des relatives à l’engagement d’une
relations financières.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|88_89

vérification fiscale préliminaire • Les convention multilatérale L’obligation de notification


ou approfondie et nonobstant la concernant l’assistance des signes précurseurs des
demande de communication adressée administrative en matière fiscale de difficultés économiques que
au préalable au contribuable. l’OCDE et du Conseil de l’Europe. connaît l’entreprise
Ces dispositions visent les La Tunisie, par la loi organique Selon l’article 11 du décret
entreprises prévues au premier n° 2013-8 du 1er avril 2013, a gouvernemental n° 2018-463
et au deuxième paragraphe de ratifié la convention concernant du 31 mai 2018, relatif à la
l’article 17 du CDPF, à savoir la l’assistance administrative mutuelle détermination des critères et
BCT, les banques et les institutions en matière fiscale adoptée par le procédures de notification des
financières, y compris les banques conseil de l’Europe et l’Organisation signes précurseurs des difficultés
et les institutions financières non- de Coopération et de Développement économiques, les services du
résidentes, les sociétés de gestion de Economiques . contrôle fiscal doivent s’acquitter de
portefeuilles de valeurs mobilières Les dispositions de la loi de finances l’obligation de notification dans le
pour le compte des tiers, les sociétés pour l’année 2017 pourront également cadre des informations disponibles
d’investissement, les sociétés de concerner d’autres conventions, à suite aux opérations de contrôle
gestion de fonds prévues par les l’instar des Accords sur l’Echange de fiscal approfondi se basant sur la
lois en vigueur, les intermédiaires Renseignements en matière Fiscale comptabilité dans les hypothèses
en bourse, la Société de dépôt, de (AERF) et de la loi américaine de suivantes :
compensation et de règlement et 2010 intitulée « Foreign Accounts Tax • baisse du chiffre d’affaires de
l’Office National des Postes, ainsi Compliance Act» (FATCA). manière continue durant les trois
que les entreprises d’assurance Remarquons enfin que larticle dernières années, à un taux égal ou
résidentes et non-résidentes. 52 de la loi de finances pour supérieur à 30 %,
Le nouvel article 17 bis du 2019 a reconduit les exceptions • cumul des pertes de l’entreprise.
CDPF a permis d’adopter les relatives à l’échange international
correspondances électroniques de renseignements, ainsi qu’à la
pour demander les documents et communication de renseignements
informations et pour en disposer. sur décisions judiciaires. Ainsi, il a
Parmi les conventions permettant ajouté à l’article 15 du CDPF des
l’échange de renseignements et dispositions excluant de l’obligation
l’assistance administrative en matière du respect du secret professionnel
fiscale, on peut citer : fiscal prévu par ledit article 15,
• Les conventions internationales l’échange de renseignements avec les
de non double imposition inspirées Etats étrangers liés avec la Tunisie
du modèle de convention de par des conventions d’échange de
l’Organisation de Coopération et de renseignements et d’assistance
Développement Economiques (OCDE) . administrative en matière fiscale
ainsi que la communication de
Dans sa dernière version, ce modèle traite dans son article 26 de
renseignements sur ordonnance ou à
11

l’assistance administrative bilatérale et prévoit ce qui suit :


1. Les autorités compétentes des États contractants échangent
les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer la demande des autorités judiciaires
les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration
ou l’application de la législation interne relative aux impôts de
compétentes. 12
Cette Convention permet aux Parties - Etats membres du Conseil
de l’Europe et pays membres de l’OCDE - de développer, sur des
toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États bases communes et dans le respect des droits fondamentaux des
contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et contribuables, une vaste coopération administrative couvrant tous
locales dans la mesure où l’imposition qu’elles prévoient n’est pas à sa pratique administrative ou à celle de l’autre État contractant; les impôts obligatoires à l’exception des droits de douane. Ces types
contraire à la Convention. L’échange de renseignements n’est pas b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur d’assistance sont variés : échanges d’informations entre Parties,
restreint par les articles 1 et 2. la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative enquêtes fiscales simultanées et participation à des enquêtes menées
2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un normale ou de celles de l’autre État contractant; dans d’autres pays, recouvrement d’impôts dûs dans d’autres pays et
État contractant sont tenus secrets de la même manière que les c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret notification de documents produits dans d’autres Parties.
renseignements obtenus en application de la législation interne de commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des
13
Cette loi comporte un article unique disposant « Est ratifiée, la
cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public. convention annexée à la présente loi organique, concernant l’assistance
(y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées 4. Si des renseignements sont demandés par un État contractant administrative mutuelle en matière fiscale, adoptée à Strasbourg le 25
par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au conformément à cet article, l’autre État contractant utilise les pouvoirs janvier 1988 par le conseil de l’Europe et l’organisation de coopération
paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s’il et de développement économiques, telle qu’amendée par le protocole
impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par n’en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L’obligation qui figure dans adopté à Paris le 27 mai 2012 et signée par la République Tunisienne
le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au paragraphe le 16 juillet 2012 ».
ces renseignements qu’à ces fins. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d’empêcher un État
14
L’article 13 du décret gouvernemental n° 2018-463 du 31 mai
Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences contractant de communiquer des renseignements uniquement parce 2018, relatif à la détermination des critères et procédures de
publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui que ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national. notification des signes précurseurs des difficultés économiques prévoit
précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent 5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être que la notification des signes précurseurs de difficultés économiques
être utilisés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de doit être présentée à la commission de suivi des entreprises
des deux États et lorsque l’autorité compétente de l’État qui fournit communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci économiques par une ordonnance écrite et l’article 14 prévoit que
les renseignements autorise cette utilisation. sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un la notification est adressée à la commission de suivi des entreprises
3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire économiques dans les plus brefs délais et dans tous les cas dans un
être interprétées comme imposant à un État contractant l’obligation : ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de délai maximum d’un mois à compter de la date de la découverte de
propriété d’une personne ». l’existence des critères généraux ou spécifiques cités dans le chapitre
premier du même décret gouvernemental.
Dossier Le secret
02
professionnel

La présentation ne peuvent pas opposer le secret L’article 54 de la même loi prévoit


d’informations à la professionnel à la commission. que le secret professionnel ne
Commission nationale peut être opposé aux demandes
d’investigation sur les La présentation de l’instance pour obtenir les
affaires de corruption et de d’informations et de informations et les données, et
malversation documents à la Commission ce, quelque soient la nature et le
L’article 15 du décret-loi n° 2011- de restitution à l’étranger des statut de la personne physique ou
7 du 18 février 2011 qui a créé la biens irrégulièrement acquis morale en possession de celles-ci.
Commission Nationale d’investigation Le décret-loi n° 2011-15 du 26 mars Les dépositaires de ces documents
sur les affaires de corruption et de 2011 ayant créé la Commission confidentiels ne peuvent être
malversation, impartit aux services de restitution à l’étranger des sanctionnés pour les avoir divulgué à
de l’Etat et services administratifs biens irrégulièrement acquis par l’instance.
en particulier ainsi qu’aux différents le président déchu et sa famille
services et organes de contrôle et prévoit, dans son article 10, la La facilitation de la tâche des
d’inspection, collectivités locales, possibilité pour ladite Commission mandataires de justice, des
établissements et entreprises de demander aux administrations administrateurs judiciaires et
publics de fournir au Président de publiques toutes informations autres auxiliaires de justice,
la Commission des déclarations et documents nécessaires pour désignés pour assurer la
comprenant toutes les informations accomplir sa mission. Le même gestion des biens immeubles
et les données relevant des missions article 10 du décret-loi prévoit que et meubles ayant été
de la Commission dont ils ont eu ces administrations ne peuvent pas confisqués
connaissance ou qu’ils peuvent opposer le secret professionnel à Par dérogation aux dispositions du
obtenir dans le cadre ou à l’occasion la Commission et prévoit aussi que dernier paragraphe de l’article 15 du
de l’exercice de leurs missions ou les dépositaires desdits secrets ne CDPF, l’article 43 de la loi n° 2011-7
qui peuvent aider la Commission peuvent être poursuivis du chef de du 31 décembre 2011, portant loi de
à accomplir les missions qui lui leur divulgation. finances pour la gestion de 2012 a
sont dévolues de la manière la plus dispensé les mandataires de justice, les
appropriée. La présentation administrateurs judiciaires et autres
L’article 18 du décret-loi prévoit d’informations et de auxiliaires de justice, désignés pour
que, nonobstant les textes spéciaux documents à l’Instance de la assurer la gestion des biens immeubles
contraires, nul ne peut opposer vérité et de dignité et meubles ayant été confisqués en
l’obligation de garder le secret Selon l’article 51 de la loi organique application du décret-loi n° 2011-13
professionnel aux demandes 2013-53 du 24 décembre 2013, du 14 mars 2011, de l’obligation de
d’obtention d’informations ou de relative à l’instauration de la justice produire une ordonnance du juge
documents émises par le Président transitionnelle et à son organisation, compétent a l’effet de se faire délivrer
de la commission, et ce, quelle les services de l’Etat, les organismes des copies certifiées conformes aux
que soit la nature ou la qualité de publics, les commissions, les originaux des contrats enregistrés
la personne physique ou morale collectivités locales, les entreprises auprès des recettes des finances, ou
qui détient les informations ou les et établissements publics, ainsi que des extraits des registres réservés à
documents demandés. l’ensemble des fonctionnaires publics la formalité de l’enregistrement, et
sont tenus de fournir au président relatifs à ces biens.
La présentation de l’instance, des déclarations
d’informations et de comportant tous les faits dont ils ont
documents à la Commission eu connaissance ainsi que toutes les
de confiscation informations et les données qu’ils
Le décret-loi n° 2011-13 du 14 mars peuvent avoir recueilli dans l’exercice
2011 ayant créé la Commission ou à l’occasion de l’exercice de
de confiscation prévoit, dans son leurs fonctions, et qui relèvent des
article 5, la possibilité pour ladite attributions de l’instance ou qui sont
Commission de demander aux susceptibles de l’aider à réaliser au
administrations publiques et de mieux ses missions. Les dits documents
tous tribunaux toutes informations et données sont présentés directement
et documents qu’elle demande. Le à l’instance, à l’initiative des services et
même article 5 du décret-loi prévoit des parties précitées ou à la demande
que ces administrations et tribunaux de l’Instance le cas échéant.
‫‪REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|90_91‬‬

‫ ‬ ‫‪Les conséquences‬‬
‫‪Les conséquences de‬‬ ‫‪ B/‬‬ ‫‪pénales de l’inobservation‬‬
‫ ‬ ‫‪du secret professionnel‬‬
‫‪l’inobservation du secret‬‬
‫‪professionnel fiscal‬‬
‫‪Selon l’article 102 du CDPF :‬‬
‫‪« Les sanctions prévues par l’article‬‬
‫ ‬ ‫‪Les conséquences de‬‬ ‫‪254 du code pénal s’appliquent à‬‬
‫ ‬ ‫‪l’inobservation du secret‬‬
‫‪ A/‬‬ ‫‪professionnel sur la‬‬ ‫‪tout contrevenant à l’obligation du‬‬
‫ ‬ ‫‪régularité de la procédure‬‬ ‫‪respect du secret professionnel prévu‬‬
‫ ‬ ‫‪de vérification‬‬
‫‪par l’article 15 du CDPF ».‬‬
‫‪Au cas où le contribuable soulèverait‬‬ ‫‪L’article 49 de la loi de finances‬‬
‫‪devant le juge fiscal que le respect‬‬ ‫‪pour 2016 a ajouté à l’article 102‬‬
‫‪du secret professionnel n’a pas été‬‬ ‫‪du CDPF un deuxième paragraphe‬‬
‫‪respecté, on peut s’interroger sur les‬‬ ‫‪renforçant les sanctions relatives à‬‬
‫‪la violation du secret professionnel‬‬
‫‪conséquences d’une telle prétention :‬‬
‫‪en cas de divulgation d’informations‬‬
‫‪peut-on demander l’annulation d’un‬‬
‫‪obtenues dans le cadre de l’article‬‬
‫‪arrêté de taxation d’office dont la‬‬
‫‪17 (nouveau) du CDPF. Ainsi, et‬‬
‫‪procédure a été entachée du non-‬‬
‫‪dans l’hypothèse de divulgation‬‬
‫? ‪respect du secret professionnel‬‬
‫‪d’informations obtenues dans le‬‬
‫‪La jurisprudence fiscale a le plus‬‬ ‫‪cadre de l’article 17 (nouveau) du‬‬
‫‪souvent rejeté les recours fondés sur‬‬ ‫‪CDPF, la sanction de l’article 102 du‬‬
‫‪une supposée violation du droit au‬‬ ‫‪CDPF qui renvoie à l’article 254 du‬‬
‫‪respect de la vie privée.‬‬ ‫‪code pénal est multipliée par cinq.‬‬
‫‪Dans une affaire où l’administration‬‬ ‫‪En cas de divulgation des‬‬
‫‪fiscale a porté le matricule fiscal du‬‬ ‫‪informations obtenues dans le‬‬
‫‪contribuable sur l’enveloppe de la‬‬ ‫‪cadre l’échange de renseignements‬‬
‫‪lettre recommandée notifiant les‬‬ ‫‪et d’assistance en matière fiscale‬‬
‫‪résultats de vérification fiscale, le TPI‬‬ ‫‪prévu par l’article 17 bis du CDPF,‬‬
‫‪de Tunis a annulé la taxation d’office‬‬ ‫‪l’article 63 de la loi de finances pour‬‬
‫‪pour violation du secret professionnel‬‬ ‫‪l’année 2018 prévoit l’application des‬‬
‫‪fiscal jugé d’ordre public. L’erreur‬‬ ‫‪sanctions de 102 du CDPF.‬‬
‫‪commise par l’administration pouvait,‬‬ ‫‪15‬‬
‫‪Tribunal de première instance de Tunis, Affaire n° 464, 13‬‬
‫‪selon le tribunal, permettre à des‬‬ ‫‪novembre 2003‬‬
‫احملكمة اإلبتدائية بتونس‪ ،‬القضية عدد ‪ ،464‬تاريخ احلكم ‪ 13‬نوفمبر ‪2003‬‬
‫‪tiers d’utiliser le matricule fiscal du‬‬ ‫وحيث ثبت باالطالع على محضر اإلعالم بنتائج املراقبة انه تضمن ذات تاريخ املضمن على الضرف‬
‫‪contribuable vérifié pour éluder la‬‬ ‫املقدم من املعترض‪ .‬وحيث أن تنقيح أحكام الفصل ‪ 8‬من م م م ت مبوجب القانون عدد ‪ 82‬املؤرخ‬
‫في ‪ 8/08/2002‬و حتتيم عدم بيان موضوع املراسالت على الظروف املوجهة للمعنيني باإلعالم‬
‫‪majoration de 25% de la TVA .‬‬ ‫ينحدر أصالة من الدستور التونسي الذي دعم تكريس حماية احلياة اخلاصة للمواطن العتبارها من‬ ‫‪17‬‬
‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 38811 du 30 mai 2009‬‬
‫أسس حقوق اإلنسان التي ارتقى بها الدستور وجعلها خلفية كل تشريع‪.‬‬
‫‪Adoptant une position plus‬‬ ‫وحيث تكون إدارة اجلباية بواسطة أعوانها بإقحامها لبيانات تتعلق بفحوى املكاتبات الواردة صلب‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،38811‬تاريخ القرار ‪ 30‬ماي ‪2009‬‬
‫الظرف املوجه للمعترض قد خرقت أحكام الفصل ‪ 15‬من م ح إ ج الذي اوجب سرية تبادل تلك‬ ‫عن املطعن املتعلق اإلخالل بواجب احملافظة على السر املهني عمال بأحكام الفصل ‪ 15‬من م ح إ ج‬
‫‪indulgente pour le fisc, le Tribunal‬‬ ‫التي تهم النظام العام‪:‬‬
‫املعطيات وأحكام الفصل ‪ 8‬من م م م ت املانع لذكر غير اسم ولقب وعنوان املعني بالتبليغ وحيث انه‬
‫‪Administratif a estimé que la‬‬ ‫ولئن ال يحق لهذه احملكمة التصريح ببطالن األعالم بنتائج املراقبة فانه من صميم اختصاصها معاينة‬ ‫حيث يعيب املعقب على محكمة القرار املنتقد عدم إثارتها تلقائيا ملسألة جوهرية ذات صلة بالنظام‬
‫ذلك البطالن متى ثبت لها وترتيب النتائج القانونية عليه‪ .‬وحيث انه طاملا مت ذكر املعرف اجلبائي‬ ‫العام تتمثل في مخالفة مصالح اجلباية لألحكام اآلمرة للفصل ‪ 15‬من م ح إ ج حني لم تتول إبالغ‬
‫‪violation des dispositions de l’article‬‬ ‫للخاضع لألداء على الظرف موضوع تبليغه لنتائج املراقبة اجلبائية واملعتبر أساسا إلمكانية استعماله‬ ‫اإلعالم املسبق وتقرير نتائج املراجعة وقرار التوظيف اإلجباري في ظروف مغلقة حال أن املخالفة‬
‫من الغير القتناء مشتريات باسم املعترض وبنسبة مخفضة من األ ق م (‪ 18%‬عوضا عن ‪( 22.5‬‬ ‫املذكورة يترتب عنها فساد إجراءات املراجعة وقرار التوظيف اإلجباري في ظروف مغلقة حال أن‬
‫‪15 du CDPF relatives au secret‬‬ ‫املخالفة املذكورة يترتب عنها فساد إجراءات املراجعة وبطالن قرار التوظيف اإلجباري الصادر‬
‫‪ %‬وفق أحكام الفصل ‪ 6‬من مجلة األ ق م‪ .‬وحيث متسك املعترض ببطالن عملية التبليغ قبل اخلوض‬
‫‪professionnel est une question qui‬‬ ‫في األصل‪ .‬وحيث يتجه تبع لذلك استبعاد اإلعالم بنتائج املراجعة اجلبائية لثبوت بطالنه خلرق أحكام‬ ‫على أساسها‪.‬‬
‫الفصلني ‪ 10‬و ‪ 15‬من م ح إ ج و ‪ 8‬من م م م ت‪.‬‬ ‫وحيث خالفا ملا متسك به املعقب فإن أحكام الفقرة الثانية من الفصل ‪ 15‬من م ح إ ج املتعلقة‬
‫‪ne touche pas l’ordre public, mais‬‬ ‫وحيث طاملا ال ميكن إلدارة اجلباية استصدار قرار توظيف إجباري إال بعد ثالثني يوما من تاريخ‬ ‫بواجب إحالة اإلعالمات واملكاتيب املتعلقة باألداء في ظروف مغلقة ال تهم النظام العام بل هي‬
‫اإلعالم بنتائج املراقبة أعماال ألحكام الفصلني ‪ 44‬و ‪ 47‬من م ح إ ج‪.‬‬ ‫تندرج ضمن األحكام املتعلقة بحماية مصالح اخلصوم الشخصية‪ ،‬وعليه فإن ما يعيبه املعقب على‬
‫‪qui se rapporte plutôt aux intérêts‬‬ ‫محكمة احلكم املطعون فيه من عدم إثارتها للمسألة املذكورة بصفة تلقائية يكون في غير طريقه من‬
‫وحيث يكون قرار التوظيف اإلجباري الصادر في انعدام اإلعالم بنتائج املراقبة باطال ال عمل عليه‪.‬‬
‫‪strictement privés et n’a pas à être‬‬ ‫وحيث يتجه تبعا لذلك جتاوز احلكم التحضيري الصادر من احملكمة بتاريخ ‪ 25‬نوفمبر ‪ 2004‬في‬ ‫الناحية القانونية‪.‬‬
‫مطالبة إدارة اجلباية بإعادة احتساب األداء لوجود مسألة أولية جوهرية تتصل بالنظام العام ولئن أسند‬ ‫وحيث فضال عن ذلك فإن عدم إحترام مبدأ السرية املنصوص عليه بالفصل ‪ 15‬من م ح إ ج ال تأثير‬
‫‪soulevé pour la première fois en‬‬ ‫إلدارة اجلباية واجب تكريسه فإنه أسند للقضاء وقايتها في ذلك وترتيب اجلزاء على عدم احترامه‪.‬‬ ‫له على سالمة عملية التوظيف وإجراءات املراقبة وإمنا تقتصر أثاره على جواز مساءلة مرتكب تلك‬
‫‪cassation . La haute juridiction‬‬ ‫وحيث يتجه تبعا لذلك القضاء ببطالن قرار التوظيف اإلجباري وإلغاء مفعوله‪.‬‬ ‫املخالفة وترتيب مسؤوليته الشخصية عن ذلك اخلطأ‪ ،‬األمر الذي يتجه معه رفض هذا املطعن‪.‬‬

‫‪ajoute aussi que l’inobservation des‬‬ ‫‪16‬‬


‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 38890 du 16 février 2009‬‬ ‫‪18‬‬
‫‪L’article 254 du code pénal punit de 6 mois d’emprisonnement‬‬
‫‪et de cent 20 DT d’amende, les médecins, chirurgiens et autres‬‬
‫‪règles de confidentialité édictées‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ، 38890‬تاريخ القرار ‪ 16‬فيفري ‪2009‬‬ ‫‪agents de la santé, les pharmaciens, sages-femmes et toutes autres‬‬
‫بأن مصالح اإلدارة اجلبائية قامت بتبليغ تقرير نتائج املراجعة وقرار التوظيف‬
‫متسك نائب املعقب ّ‬ ‫حيث ّ‬ ‫‪personnes qui, de par leur état ou profession, sont dépositaires de‬‬
‫‪par l’article 15 du CDPF ne vicie‬‬ ‫يشكل إخالال بواجب احملافظة على السر‬ ‫اإلجباري ملنوبه دون أن يكون ذلك في ظرف مغلق ممّا ّ‬ ‫‪secrets, auront, hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se‬‬
‫املهني الذي كرسته أحكام الفصل ‪ 15‬من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية وهو ما يترتب عنه‬ ‫‪porter dénonciateurs, révélé ces secrets. Toutefois, les personnes‬‬
‫‪point la procédure de contrôle et de‬‬ ‫بطالن إجراءات املراجعة اجلبائية ومن ثمة قرار التوظيف اإلجباري‪ .‬وحيث نصت أحكام الفصل‬ ‫‪ci-dessus énumérées, sans être tenues de dénoncer les avortements‬‬

‫‪redressement. Seule la responsabilité‬‬ ‫‪ 72‬من قانون احملكمة اإلدارية على أنّه‪ « :‬تقتصر اجللسة العامة‪ ,‬إذا ما رفع لديها حكم مطعون فيه‪,‬‬ ‫‪jugés par elles criminels, dont elles ont eu connaissance à l’occasion‬‬
‫‪de l’exercice de leur profession, n’encourent pas, si elles les‬‬
‫لتمسك بها لدى حاكم األصل إ ّال إذا كان املطعن املثار‬
‫على النظر في املطاعن القانونية التي سبق ا ّ‬ ‫‪dénoncent, les peines prévues au paragraphe précédent. Elles sont‬‬
‫‪individuelle de l’auteur de‬‬ ‫ألول ّمرة أمام التعقيب متعلقا بالنظام العام أو كان متعلقا بعيب تسرب إلى احلكم املطعون فيه ال ميكن‬ ‫ّ‬ ‫‪à même d’apporter leur témoignage devant la justice, sans s’exposer‬‬
‫معرفته إال باالطالع على ذلك احلكم‪ »..‬واقتضى الفصل ‪ 76‬مكرر من القانون ذاته أن « تنظر‬
‫‪l’irrégularité peut être engagée .‬‬ ‫ملقررة بهذا القانون بالنسبة إلى اجللسة العامة‪».‬‬ ‫ا‬ ‫لقواعد‬ ‫ا‬ ‫وفق‬ ‫لتعقيب‬ ‫ا‬ ‫لب‬ ‫ا‬ ‫مط‬ ‫في‬ ‫لتعقيبية‬ ‫ا‬ ‫ئر‬ ‫ا‬ ‫لدو‬ ‫ا‬
‫‪à aucune peine, si elles sont citées à témoigner dans une affaire‬‬
‫‪d’avortement.‬‬
‫ّ‬
‫ألول مرة في هذا الطور التعقيبي وال يندرج ضمن االستثناءات الواردة‬ ‫وحيث طاملا أثير املطعن املاثل ّ‬
‫بالفصل ‪ 72‬املذكور أعاله فإنّه من املتعني رفضه شكال‪.‬‬
Dossier Le secret
02
professionnel

Le droit de communicatio
et la levée du secret profes
Le projet de la loi de finan
2019 annonçait-t-il la fin d
l’exercice libéral en Tunisi
Faez Choyakh | Partner | Tax
L’application de cette règle amène
La levée du secret
à considérer que les personnes
professionnel proposée
exerçant des professions régies par le projet de la loi de
Le droit de
par des textes spécifiques les finances pour 2019
communication et le assujettissant expressément au
secret professionnel secret professionnel (ex. médecins,
comptables, experts comptables , Présenté sous l’intitulé « Clarification
avocats, commissaires aux comptes, de l’étendue du secret professionnel
intermédiaires en bourse , experts opposable à l’administration
Selon le dernier paragraphe de judiciaires , liquidateurs, mandataires fiscale », l’article 36 du projet de la
l’article 16 du CDPF (dans sa de justice, syndics et administrateurs loi de finances pour 2019 prévoyait
version actuelle), les services judiciaires , conseils fiscaux , etc.) d’abroger les dispositions du
et les personnes physiques ou sont en mesure de ne pas répondre dernier paragraphe de l’article 16
morales, visés à l’article 16 du aux demandes de l’administration qui du CDPF et de les remplacer par ce
CDPF ne peuvent, en l’absence risqueraient de susciter la divulgation qui suit : « L’administration fiscale
de dispositions légales contraires, d’informations couvertes par ce peut demander communication
opposer l’obligation du respect du secret professionnel. des renseignements relatifs aux
secret professionnel aux agents de prestations rendues par les
l’administration fiscale habilités à
exercer le droit de communication. Il s’agit des personnes suivantes : les services de l’Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics, les sociétés et
1

organismes contrôlés par l’Etat ou par les collectivités locales, ainsi que les établissements, entreprises et autres personnes morales du secteur privé
Ainsi, toute disposition spéciale qui et les personnes physiques.
2
L’article 9 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002, portant organisation de la profession des comptables dispose : « les personnes inscrites au
prévoit une obligation de secret tableau de la compagnie, ainsi que leurs salariés sont tenus au secret professionnel, dans la limite des dispositions législatives contraires ».
3
L’article 8 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la profession d’expert-comptable dispose : « Sous réserve de toutes dispositions
professionnel pour une profession ou législatives contraires, les personnes physiques et les personnes morales inscrites au tableau de l’ordre et leurs salariés sont tenus au secret
professionnel. Ils sont en outre astreints aux mêmes obligations pour les affaires dont ils ont à connaître à l’occasion de l’exercice de leurs missions ».
activité particulière doit prévaloir au 4
L’article 39 de l’ancienne loi n° 89-87 du 7 septembre 1989 dispose : « Il est interdit à l’avocat de divulguer les secrets que son client lui a confiés ou
dont il a pris connaissance à l’occasion de l’exercice de sa profession ».
détriment du droit de communication L’article 29 du décret-loi n° 2011-79 du 20 août 2011 relatif à la profession d’avocat ayant remplacé ladite loi n° 89-87 du 7 septembre 1989 prévoit
que : « L’étude de l’avocat ou de la société professionnelle d’avocats doit être digne de la profession et de nature à assurer le secret professionnel ».
de l’article 16 du CDPF. L’article 31 dudit décret-loi n° 2011-79 ajoute « L’avocat doit absolument préserver tout secret que son client lui a confié ou dont il a pris
connaissance à l’occasion de l’exercice de sa profession ».
5
L’article 270 du CSC dispose : « Sous réserves des dispositions de l’article précèdent, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et
les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à l’occasion de l’exercice
de leurs fonctions.
Les commissaires aux comptes doivent également signaler à l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de
l’accomplissement de leur mission. En outre ils sont tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance,
sans que leur responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel ». Le deuxième alinéa de l’article 271 du même code dispose
: « Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes ».
6
L’article 60 de la loi n° 94-117 du 14 novembre 1994, portant réorganisation du marché financier dispose : « Les intermédiaires en bourse et le
personnel placé sous leur autorité sont tenus au secret professionnel. Ils doivent agir avec loyauté et impartialité en assurant la primauté des intérêts
de leurs clients sur leurs intérêts propres ».
7
L’article 8 de la loi n° 93-61 du 23 juin 1993 relative aux experts judiciaires dispose : « L’expert judiciaire doit garder les secrets dont il a pris
connaissance en vertu de ses missions ».
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|92_93

on auquel il aurait confié ses secrets


le dénonce. Au moindre risque de
voir ses secrets confiés à des tiers,
Bien souvent appuyée par des
codes d’éthique qui insistent sur
l’importance de cette obligation, le

ssionnel :
en particulier, l’administration de secret professionnel résulte d’un
l’impôt, tout contribuable, évitera de héritage, parfois ancestral. Serment
recourir à un professionnel libéral. d’Hippocrate pour les médecins,
Au-delà de ce constat élémentaire, Serment de Galien prononcé par

nces pour
les enjeux soulevés par la levée du tout étudiant en pharmacie, Serment
secret professionnel proposé par le d’avocat sont autant d’illustrations
projet de la loi de finances sont d’une de cet héritage, dont l’origine est
gravité extrême pour l’avenir des bien antérieure à l’introduction de

de
professions libérales. l’obligation de respect du secret
En instaurant, par le truchement professionnel n’apparaisse dans la
du droit de communication, un lien loi. Comment concevoir sur le plan
de subordination du professionnel éthique et déontologique qu’un

ie ?
vis-à-vis de l’administration, le projet professionnel indépendant soit
de la loi de finances touche de plein à l’origine d’une délation faite à
fouet l’indépendance des professions l’encontre de son client ?
libérales, alors qu’un exercice libéral On peut aussi s’interroger sur
implique nécessairement la plus le risque pénal encouru par le
grande indépendance possible. professionnel qui divulgue des
Comment le client pourrait-il informations à l’administration,
se confier à un professionnel même après une éventuelle
personnes légalement tenues par le s’il le savait subordonné à une promulgation de la loi de finances
secret professionnel, à l’exception administration fiscaux aux intérêts pour 2019. Parce que le secret
des documents et renseignements diamétralement opposés aux siens ? professionnel relève de l’ordre public,
échangés entre les personnes Par ailleurs, le projet consacre, de le client peut se retourner contre
concernées et leurs clients, dans le facto, une entorse majeure aux son conseiller qui aura répondu
cadre d’une consultation juridique principes éthiques et à la déontologie aux demandes de communication
ou d’une affaire en justice enrôlée professionnelle. Tout exercice émanant des services fiscaux.
ou à enrôler ou au titre de laquelle professionnel est nécessairement Comme le souligne Emile GARCON
un jugement est prononcé, et de attaché à une réglementation propre en commentant le code pénal
la nature de la prestation pour qui consacre l’obligation absolue de français, la loi la punit parce que
les professions médicales et respect du secret professionnel. l’intérêt général l’exige. Le bon
pharmaceutiques » . fonctionnement de la société
8
L’article 21 de la loi n° 97-71 du 11 novembre 1997, relative aux
En retenant une levée du secret liquidateurs, mandataires de justice, syndics et administrateurs veut que le malade trouve un
judiciaires dispose : « Le liquidateur, mandataire de justice, syndic
professionnel aussi générale et et administrateur judiciaire doit conserver le secret dont il a eu médecin, le plaideur un défenseur,
connaissance à l’occasion de l’exercice de ses fonctions, soit qu’il
imprécise, on peut craindre que le est nommé dans la liste ou en dehors de toute liste, soit par décision le catholique un confesseur, mais
judiciaire ou en dehors de toute décision judiciaire ».
droit de communication ne se 9
L’article premier de la loi n° 60-34 du 14 décembre1960, relative à ni le médecin, ni l’avocat, ni le
l’agrément des Conseils Fiscaux dispose : « Toute personne exerçant
limite plus aux données financières la profession de Conseil Fiscal est tenue au secret professionnel pour prêtre ne pourraient accomplir leur
sur les honoraires reçus par les tous les renseignements de caractère confidentiel qui pourraient
parvenir à sa connaissance dans l’exercice de cette profession, sous
mission si les confidences qui leur
professionnels, mais qu’il embrasse peine des sanctions prévues par l’article 254 du Code pénal ».
10
Dans l’exposé des motifs de la loi de finances pour 2019, il a été
sont faites n’étaient assurées d’un
également la nature de leurs services précisé ce qui suit : secret inviolable. Il importe donc à
professionnels, voire même leurs ‫ مكرر من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية ميكن ملصالح‬18 ‫ إلى‬16 ‫طبقا ألحكام الفصول من‬ l’ordre social que ces confidences
‫اجلباية احلصول لدى األشخاص واملؤسسات واملنظمات العامة واخلاصة على املعلومات الالزمة لتنفيذ‬
rapports, conclusions et livrables. ‫مهامها أو ّملد الدول األجنبية املرتبطة مع تونس باتفاقية تبادل معلومات واملساعدة اإلدارية في املادة‬ nécessaires soient astreintes à la
Or, tout exercice d’une profession ‫اجلبائية باملعلومات التي تطلبها أو يتعني تبليغها لها مبقتضى هذه االتفاقية وذلك لدى ج ّل املؤسسات‬ discrétion, et que le silence leur soit
.‫بالقطاعني العام واخلاص مبا في ذلك مؤسسات التأمني‬
libérale repose fondamentalement ‫ املذكور أعاله ميكن لألشخاص امللزمني بواجب‬16 ‫غير أ ّنه طبقا ألحكام الفقرة األخيرة من الفصل‬ imposé, sans condition, ni réserve,
‫احملافظة على السر املهني االعتصام بهذا الواجب إزاء مصالح اجلباية في صورة وجود أحكام قانونية‬
sur la confiance absolue du client .‫صريحة تنص على هذا الواجب‬ car personne n’oserait plus s’adresser
dans les conseils et prestations ‫وبهدف توضيح مجال السر املهني الذي ميكن االعتصام به إزاء حق اإلطالع املمنوح ملصالح اجلباية‬ à eux si on pouvait craindre la
‫في إطار دعم الشفافية في املجال اجلبائي وإيفاء الدولة التونسية بالتزامتها الدولية في مجال تبادل‬
accomplies par le professionnel ‫املعلومات ألغراض جبائية طبقا لالتفاقيات الدولية ومعايير املنتدى الدولي للشفافية وتبادل املعلومات‬ divulgation d’un secret confié.
:‫ألغراض جبائية وتفادي تصنيف تونس ضمن قائمة البلدان غير املتعاونة جبائيا يقترح‬
auquel il fait appel. ‫إقرار حق مصالح في طلب املعلومات املتعلقة باخلدمات املسداة من قبل األشخاص احملمول عليهم‬ La marginalisation du secret
Il est impensable, pour un client, ،‫قانونا االعتصام بواجب احملافظة على السر املهني‬ professionnel aura certainement
‫إستثناء من رفع السر املهني الوثائق واملعلومات املتبادلة بني املعنيني باألمر وحرفائهم في إطار تقدمي‬
d’imaginer que le professionnel ‫استشارة قانونية أو قضية منشورة أو مزمع نشرها أمام القضاء وكذلك طبيعة اخلدمة بالنسبة للمهن‬ des conséquences graves sur l’ordre
.‫الطبية والصيدلية‬
Dossier Le secret
02
professionnel

économique. A titre d’exemples, les la désignation de l’acte ou la Décision de l’instance


investisseurs ne commanderont plus nature des prestations effectuées. provisoire de contrôle
des audits-acquisitions, quand ils Pour tous les contribuables de la constitutionnalité
savent que les risques soulevés par soumis au secret professionnel, des projets de loi
les professionnels auxquels ils feront il existe des dispositions strictes
destinées à assurer le respect
appel vont être divulgués.
du secret professionnel. Afin de L’instance provisoire de contrôle de
Ils n’investiront plus, s’ils sont
concilier l’exercice du droit de la constitutionnalité des projets de
incapables d’évaluer les risques des communication avec le respect du loi a considéré que l’article 36 dans
sociétés cibles qu’ils vont acquérir. secret professionnel, l’article L 86 A sa version proposée aboutira à des
Les avocats, experts-comptables et du LPF prévoit expressément, pour difficultés d’application touchant à la
conseillers fiscaux ne seront plus les contribuables soumis au secret sécurité juridique et à l’intelligibilité
consultés sur des problématiques professionnel, l’impossibilité de des textes et risquera de porter
fiscales, pour ne pas risquer de voir demander des renseignements sur la atteinte au secret professionnel et
leurs conclusions partagées. Les nature des prestations effectuées. aux garanties prévues par les articles
commissaires aux comptes ne seront Il n’est pas inutile de constater 24 et 49 de la Constitution.
qu’une disposition qui imposait aux Elle a ajouté que les textes
pas nommés pour éviter de voir les
personnes qui commercialisent fiscaux doivent être interprétés
conclusions internes de leur audit
et conçoivent des schémas d’une manière stricte, et qu’en
dévoilées et leur lettre de direction d’optimisation fiscale de les conséquence, l’utilisation par
communiquées. Etc. déclarer à l’administration fiscale a l’article 36 du projet de loi de
Nul ne peut recenser les risques même été déclarée non conforme l’expression « renseignements
économiques d’une pareille mise à à la Constitution par le Conseil relatifs aux prestations rendues par
l’écart des conseillers d’entreprises sur constitutionnel français (Décision les personnes légalement tenues par
l’Economie toute entière. 2013-685 du 19-12-2013). Les le secret professionnel » mérite une
Non moins inquiétante est l’entorse aux conseillers des contribuables ont ample précision pour être conforme à
règles de la concurrence que susciterait ainsi été confortés par le Conseil la Constitution.
la levée du secret professionnel vis-à- constitutionnel dans l’exercice de Compte tenu de ce qui précède,
vis des seuls professionnels tunisiens. leur profession de conseil soulevant l’instance provisoire de contrôle
Une entreprise tunisienne ne fera les restrictions apportées par les de la constitutionnalité a jugé que
appel qu’aux professionnels étrangers, dispositions proposées à la liberté l’article 36 n’était pas conforme à la
puisque ceux-ci sont affranchis des d’entreprendre et, en particulier, aux Constitution .
obligations de communication que conditions d’exercice de l’activité de
le projet de la loi de finances veut conseil juridique et fiscal.
instaurer. En plus particulier, s’agissent du cas 11
Selon l’article 24 de la Constitution, l’Etat protège la vie privée,
l’inviolabilité du domicile et le secret des correspondances, des
En outre, il convient de remarquer particulier des experts-comptables, communications et des données personnelles. Tout citoyen dispose
que la levée du secret professionnel il est important de souligner la
de la liberté de choisir son lieu de résidence et de circuler à l’intérieur
du territoire ainsi que du droit de le quitter.
à l’égard des professions libérales contradiction de l’exposé des motifs
12
Selon l’article 49 de la Constitution, sans porter atteinte à leur
substance, la loi fixe les restrictions relatives aux droits et libertés
relève d’une démarche inédite de la loi de finances qui évoque « garantis par la Constitution et à leur exercice. Ces restrictions ne
peuvent être établies que pour répondre aux exigences d’un Etat
par rapports aux législations la nécessité de se conformer aux civil et démocratique, et en vue de sauvegarder les droits d’autrui
comparées. En France, par exemple, engagements internationaux de
ou les impératifs de la sûreté publique, de la défense nationale, de
la santé publique ou de la moralité publique tout en respectant la
l’article L 86 du LPF soumet les la Tunisie » et « l’évitement du proportionnalité entre ces restrictions et leurs justifications. Les
instances juridictionnelles assurent la protection des droits et libertés
membres de certaines professions classement de la Tunisie parmi les contre toute atteinte.
Aucune révision ne peut porter atteinte aux acquis en matière
non commerciales au droit de pays non coopératifs sur le plan de droits de l’Homme et de libertés garantis par la présente
communication de l’administration. fiscal », avec les travaux du Forum
Constitution.
13
Décision de l’instance provisoire de contrôle de la constitutionnalité
Les personnes expressément sur la transparence et l’échange de des projets de loi n° 7/2018 du 26 décembre 2018

désignées par ce texte doivent ‫ ديسمبر‬26 ‫ مؤرخ في‬07/2018 ‫قرار الهيئة الوقتية ملراقبة دستورية مشاريع القوانني عدد‬
renseignent que révèle le rapport .72/2018 ‫ يتعلق بالطعن في دستورية مشروع قانون املالية عدد‬2018
communiquer à l’administration OCDE d’examen par les pairs sur : ‫ من ا ّلدستور‬49‫ و‬24 ‫عن املطعن املؤخوذ من خرق الفصل‬
des informations qui ne concernent ‫ من مشروع القانون املطعون فيه في إطار توضيح مجال ا ّلس ّر املهني الذي‬36 ‫حيث ورد الفصل‬
le cadre juridique et réglementaire ‫ميكن االعتصام به إزاء مصالح اجلباية واحلال أنه جتاوز ذلك إلى إلغاء أحكام الفقرة األخيرة من الفصل‬
en aucun cas les prestations tunisien où il a été clairement prévu ‫ على حاله سيؤدي إلى صعوبات‬36 ‫ وحيث أن الفصل‬،‫ من مجلّة اإلجراءات واحلقوق اجلبائية‬16
rendues aux clients. Il s’agit en ‫يؤدي إلى النيل من احلق‬ ّ ‫في التطبيق من شأنها املساس مببدأ األمان القانوني ومقروئية النص ومبا قد‬
que « Les autorités tunisiennes ‫ وحيث ّأن‬،‫ من ا ّلدستور‬49 ‫ و‬24 ‫في احملافظة على ا ّلسر املهني والضمانات املكفولة بالفصلني‬
effet d’indiquer à l’administration, ‫فإن عبارة املعلومات املتعلّقة باخلدمات‬
ّ ‫ضيق وعمال بهذه القاعدة‬
ont confirmé que l’administration ّ ‫تؤول على نطاق‬ ّ ‫النصوص اجلبائية‬
sur sa demande, l’identité de leurs 36 ‫املسداة من قبل األشخاص احملمول عليهم قانونا احملافظة على ا ّلس ّر املهني الواردة في الفصل‬
fiscale possède le droit accès aux ،‫من مشروع القانون املطعون فيه حتتاج إلى مزيد من ال ّتدقيق ح ّتى تكون مطابقة ألحكام الدستور‬
clients, le montant, la date et la informations d’ordre fiscal détenues ‫ورد بقية‬
ّ ‫ من مشروع القانون املطعون فيه‬36 ‫وحيث ي ّتجه تبعا لذلك ال ّتصريح بعدم دستورية الفصل‬
forme du versement des honoraires. .‫املطاعن لعدم وجاهتها‬
par les experts comptables, 14 ‫ من القانون األساسي عدد‬23‫ و‬20 ‫ وعمال بأحكام الفصلني‬،‫ وبعد املداولــة‬،‫ولهذه األسباب‬
En revanche, les agents des nonobstant l’application d’un secret ‫ قضت الهيئة بقبول الطعن شكال وفي األصل بعدم‬2014 ‫ أفريل‬18 ‫ املؤرخ في‬2014 ‫لسنة‬
impôts ne peuvent pas demander ‫ وإحالته إلى رئيس اجلمهورية‬2019 ‫ وفصله من مشروع قانون املالية لسنة‬36 ‫دستورية الفصل‬
professionnel ». ‫لعرضه على مجلس ّنواب ا ّلشعب للتداول فيه ثانية طبقا لقرار الهيئة في أجل عشرة أيام من تاريخ‬
de renseignements concernant .‫ من قانون الهيئة وختمه ملشروع قانون املالية في ما زاد عن ذلك‬23 ‫ينص عليه الفصل‬ ّ ‫اإلحالة كما‬
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|94_95

La reconstitution du
revenu imposable selon les
éléments de train de vie
Faez Choyakh | Partner | Tax

Consacrée par l’article 42 du CIRPPIS, la reconstitution du


revenu imposable s’applique en cas de disproportion marquée
entre le train de vie d’un contribuable et ses revenus. Le principe
d’imposition selon les éléments de train de vie est simple : le
contribuable ne peut pas garantir un train de vie déterminé
sans disposer de revenus en conséquence avec ce train de vie.
L’article 42 du CIRPPIS édicte des règles « mathématiques » pour
l’estimation des revenus assurant le train de vie du contribuable.
Le principe d’imposition
L’article 42 du CIRPPIS exclut
selon les éléments de
train de vie explicitement le recours à la méthode
d’évaluation en fonction des
éléments de train de vie lorsque le
contribuable apporte la justification
Sauf justification contraire, et en cas contraire. La preuve ainsi apportée
de disproportion marquée entre le consiste à démontrer que :
train de vie d’un contribuable et les • les ressources dont dispose le
revenus qu’il déclare, le revenu global contribuable (ex. revenus, emprunts
imposable ne peut être inférieur à contractés, héritage, opérations
une somme forfaitaire déterminée de désinvestissement, etc.) sont
en appliquant à certains éléments suffisantes pour lui permettre
de train de vie des contribuables d’assurer son train de vie et ;
un barème (infra). La disproportion • ces ressources ont effectivement
en question est établie lorsque la été affectées au financement de ce
reconstitution forfaitaire excède train de vie.
d’au moins 40%, pour l’année de Pour combattre la présomption
l’imposition et l’année précédente, de l’article 42 du CIRPPIS, le
le montant du revenu net global contribuable peut également prouver
déclaré. qu’il n’a pas disposé des éléments de
train de vie.
Dossier Le secret
02
professionnel

• du salaire minimum
Les règles d’imposition B Les majorations
interprofessionnel garanti au
selon les éléments de Aux termes du paragraphe III de régime 48 heures pour l’élément
train de vie l’article 42 du CIRPPIS, lorsque le des employés de maisons et autres
contribuable dispose simultanément employés à l’exclusion du premier
La reconstitution du revenu d’au moins trois éléments employé,
imposable grâce aux éléments de caractéristiques de train de vie, le • du prix du titre de transport majoré
train de vie peut être récapitulée revenu forfaitaire correspondant à du montant de l’allocation touristique
en trois étapes : d’abord, le barème la possession de ces éléments est utilisée uniquement pour l’élément de
des éléments de train de vie est majoré de 25%. Ce revenu est majoré voyages d’agrément et de tourisme à
appliqué pour aboutir à une première de 40% lorsque le nombre de ces l’étranger,
assiette. Cette dernière peut subir éléments est de 4 ou plus. • d’un revenu forfaitaire de 1000
des majorations. Enfin, il est prévu dinars au lieu de 5000 dinars pour
des abattements spécifiques pour la piscine du fait de la baisse de son
corriger l’assiette ainsi majorée. C Les déductions coût de maintenance.
Par ailleurs, et pour l’élément de
Le revenu reconstitué Le dernier paragraphe de l’article
A
par application du barème train de vie des résidences, la même
42 du CIRPPIS dispose : « Les méthode d’évaluation a été consacrée
revenus expressément exonérés du fait qu’elle se base sur la valeur
La liste des éléments de train de ainsi que ceux du conjoint sont, en locative réelle des résidences qui
vie est limitativement fixée par le cas d’imposition forfaitaire, déduits est déterminée soit au moyen des
législateur dans un barème figurant à de la base imposable déterminée baux écrits ou des déclarations
l’annexe I du CIRPPIS. en application des dispositions qui de locations verbales dûment
On notera également que précèdent ». enregistrées, soit par comparaison
l’application du barème concerne avec d’autres locaux dont le loyer
non seulement le contribuable, mais La liste des aura été régulièrement constaté ou
également ses enfants à charge qui éléments de train sera notoirement connu.
ne déclarent pas leurs revenus d’une Toutefois, et pour les autres éléments
manière propre. de train de vie prévus audit barème,
L’article 48 de la loi n° 2018-56 du la révision des montants du revenu
Ceci résulte des dispositions 27 décembre 2018 portant loi de forfaitaire a été établie sur la base de
suivantes du paragraphe II de finances pour l’année 2019 a révisé l’indice des prix à la consommation
l’article 42 du CIRPPIS : « Les le barème de détermination du familiale de l’année 2018 en
éléments, dont il est fait état pour la revenu forfaitaire selon les éléments considérant l’année 1990 comme
détermination de la base d’imposition de train de vie prévu à l’article 42 année de référence. Il s’agit, d’après
d’un contribuable comprennent du code de l’impôt sur le revenu des la note commune n° 5 de 2019, des
ceux des personnes considérées personnes physiques et de l’impôt voitures destinées au transport de
comme étant à sa charge lorsque ces sur les sociétés et figurant à l’ annexe personnes, des yachts et bateaux de
dernières ne déclarent pas de revenu I dudit code, et ce, en vue de son plaisance et des avions de tourisme.
propre ». Notons qu’aux termes des harmonisation avec l’évolution des
dispositions du 2ème paragraphe indices des prix, l’amélioration du Les dispositions de l’article 48 de la
de l’article 40 du CIRPPIS, sont niveau de vie et le changement des loi de finances pour l’année 2019
considérés comme étant à la charge habitudes de consommation. s’appliquent aux revenus réalisés à
du contribuable, à la condition de Ainsi, précise la note commune n° partir de l’année 2018.
n’avoir pas de revenus distincts 5 de l’année 2019, les éléments de Ainsi, selon précise la note commune
de ceux qui servent de base à train de vie et les montants du revenu n° 5 de l’année 2019, le nouveau
l’imposition de ce dernier, ses enfants forfaitaire y relatifs ont été révisés barème tel que modifié par l’article
ou les enfants adoptés âgés de moins moyennant des critères objectifs soit 48 de la loi de finances pour l’année
de 20 ans au 1er janvier de l’année par l’augmentation ou la réduction de 2019 s’applique aux opérations
d’imposition. leur montant, sur la base : de vérification fiscale des revenus
réalisés par les personnes physiques
à partir de l’année 2018 et les
années ultérieures.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|96_97

Éléments de train de vie Revenu forfaitaire Revenu forfaitaire correspondant Exposé des motifs
avant loi de finances pour correspondant avant loi proposé par la loi de finances
2019 de finances pour 2019 pour 2019
I. Valeur locative de la résidence principale, déduction faite de celle s’appliquant aux locaux ayant un caractère professionnel

3 fois la valeur locative réelle 3 fois la valeur locative réelle -Compte tenu du fait que l’évaluation se base sur la valeur locative qui
change selon plusieurs paramètres (lieu, type...)

II. Valeur locative des résidences secondaires en Tunisie et hors de Tunisie

6 fois la valeur locative réelle 6 fois la valeur locative réelle -Compte tenu du fait que l’évaluation se base sur la valeur locative qui
change selon plusieurs paramètres (lieu, type...)

III. Employés de maisons, et autres employés, à l’exclusion du premier :

pour chaque personne âgée 500 DT Le salaire minimal garanti régime -Egal au salaire minimal garanti de l’année en question x12 la charge
de moins de 60 ans des 48 heures de l’année en question approximative annuelle à l’employé de maison
x12

IV. Voitures automobiles destinées au transport des personnes : Par cheval-vapeur de la puissance de la voiture

lorsque celle-ci est égale 300 DT -Les voitures automobiles dont la puissance est supérieure à 4 CV
à 4 CV bénéficient d’un revenu forfaitaire particulier compte tenu du coût
peu élevé de son utilisation et entretien ainsi que les frais y afférents
comparé aux autres catégories de voitures

lorsque celle-ci est égale ou 150 DT


inférieure à 6 CV

lorsque celle-ci est égale à 475 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
5ou 6 CV consommation familiale pour l’année 2018

lorsque celle-ci est comprise 300 DT 950 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
entre 7 et 10 CV consommation familiale pour l’année 2018

lorsque celle-ci est comprise 450 DT 1425 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
entre 11 et 15 CV consommation familiale pour l’année 2018

-lorsque celle-ci est 600 DT 1900 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l'indice des prix à la
supérieure à 15 CV Avec abattement de 1/3 pour consommation familiale pour l’année 2018
les voitures âgées de 5 à 10
ans et de 2/3 pour celles
âgées de 10 à 20 ans

V. Yacht ou bateaux de plaisance jaugeant au moins 3 tonneaux de jauge internationale :

pour chaque tonneau 500 DT 1.575 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
consommation familiale pour l’année 2018

par cheval-vapeur de la 300 DT 950 DT -Le montant a été mis à jours sur la base de l’indice des prix à la
puissance de l’avion consommation familiale pour l’année 2018

VII. Voyage d’agrément et de tourisme à l’étranger

5 fois le prix du titre de Le prix du titre de transport majoré -La multiplication par 5 du prix de l’allocation touristique est supprimé
transport majoré de 5 fois du montant de l’allocation touristique parce que les voyages à l’étranger ne sont plus considérés comme des
le montant de l’allocation utilisée indices d'un revenu élevé.
touristique autorisée par
la BCT

VIII. Piscine

5.000 DT 1.000DT -Le montant a été fixé sur la base des données de l’Institut National de
Consommation

XI. Chevaux

7.000DT -Son ajout est proposé par référence à la législation française


comparée.

Les limites de la • Les éléments à prendre en compte à double usage (personnel et


méthode d’imposition sont ceux dont le contribuable professionnel). Il en est de même
selon les éléments de a disposé directement ou pour les cas de copropriété, voire de
train de vie indirectement pendant l’année colocation.
d’imposition. Il n’est pas fait • Aucune exclusion n’est prévue
distinction entre les biens propriété pour les biens affectés à l’usage
Au-delà de ses difficultés du contribuable et ceux dont il professionnel en dehors des
d’application et de son inadéquation dispose en qualité de locataire, résidences. Ceci peut être à l’origine
avec l’évolution sociale des héritier, usufruitier, ou même en tant d’aberrations pour les contribuables
critères de richesse, la méthode de qu’avantage en nature de la part de dont l’exploitation professionnelle
reconstitution du revenu préconisée son employeur. Or, il est indubitable repose sur l’exploitation des voitures,
par l’article 42 du CIRPPIS a soulevé qu’un traitement particulier pour avions, yachts ou bateaux de
les plusieurs critiques pour lesquelles chacune de ces situations devrait plaisance…
le projet de la loi de finances pour s’imposer. • Etc.
2019 n’a pas apporté de réponses : • Pour la valeur locative de la
• La loi ne prévoit pas l’application résidence principale, il est prévu
de la règle du prorata temporis pour une déduction équivalente à celle
les biens acquis au cours de l’année s’appliquant aux locaux ayant
et ne traite pas le cas des biens en un caractère professionnel sans
copropriété. toutefois traiter du cas des locaux
Base Erosion and Profit Shifting project …
TheBasemost
Erosionsignificant
and Profit Shiftingre-write
project …
of the international tax tax
“The most significant rules
re-write of thein a century
international
rules in a century”
• In 2013, OECD
In 2013, and G20
OECD andgovernments
G20 governmentsembarked on theon
embarked most
the significant re-write
most significant of theofinternational
re-write tax
the international
rules intax
a century.
rules in aThe BEPSThe
century. Project
BEPSlaunched
Projectduring
launchedthe during
most severe financial
the most severeand economic
financial and crisis of our
economic
lifetime, withofan
crisis ambitious
our goal:an
lifetime, with revise the rules
ambitious torevise
goal: align them to developments
the rules to align themintothe world economy,
developments in theand
ensureworld
that profits are taxed where economic activities are carried out and value is created.
economy, and ensure that profits are taxed where economic activities are carried out and
value is created.
The Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting identified 15 actions, along three fundamental pillars :
1. introducing
The Action coherence in theErosion
Plan on Base domestic rules
and thatShifting
Profit affect cross-border
identified 15activities; reinforcing
actions, along threesubstance
fundamental pillars:
requirements1. inintroducing
the existing coherence in the domestic rules that affect cross-border activities;
2. international standards; and
2. reinforcing substance requirements in the existing international standards; and
3. improving3. transparency, as well as certainty
improving transparency, foras
as well businesses
certaintythat do not take aggressive
for businesses that do notpositions.
take aggressive positions.

Introducing Reinforcing Improving


COHERENCE SUBSTANCE TRANSPARENCY
in the domestic rules that affect requirements in the existing
cross-border activities international standards

Action 2 Action 6
NEUTRALISING THE EFFECTS OF
PREVENTING THE GRANTING OF Action 11
TREATY BENEFITS IN INAPPROPRIATE MEASURING AND MONITORING BEPS
HYBRID MISMATCH ARRANGEMENTS
CIRCUMSTANCES

Action 3 Action 7
DESIGNING EFFECTIVE CONTROLLED
PREVENTING THE ARTIFICIAL Action 12
AVOIDANCE OF PERMANENT MANDATORY DISCLOSURE RULES
FOREIGN COMPANY (CFC) RULES
ESTABLISHMENT STATUS

Action 4 Action 13
LIMITING BASE EROSION INVOLVING TRANSFER PRICING DOCUMENTATION
INTEREST DEDUCTIONS AND OTHER AND COUNTRY-BY-COUNTRY
FINANCIAL PAYMENTS REPORTING
Action 8 - 10
Action 5 ALIGNING TRANSFER PRICING
COUNTERING HARMFUL TAX
OUTCOMES WITH VALUE CREATION
Action 14
PRACTICES MORE EFFECTIVELY, MAKING DISPUTE RESOLUTION
TAKING INTO ACCOUNT MECHANISMS MORE EFFECTIVE
TRANSPARENCY AND SUBSTANCE

Action 15
MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BEPS

Action 1
ADDRESSING THE TAX CHALLENGES OF THE DIGITAL ECONOMY

More than a tax thing


The OECD BEPS project is affecting almost every
More than a tax thing The
element of a global business mode

OECD BEPS project is affecting almost


The value chain –all phases from business planning to after-sales product service will have to be
reevaluated through the lens of the newly established coherence and substance standards; the
increased transparency standards will require more comprehensive reporting, meaning companies

every element of a global business mode


must provide more information about their global operations than ever before and will have an
increased compliance burden. The new rules (as applied by countries) will likely influence how
people are organized, where they work and the duties and processes they perform.
Ultimately, the BEPS project weighs on everything from intangible ownership and management to
• The value chain –all phases from business planning to after-sales product service will have to be reevaluated
the global legal entity structure. Be prepared for shifts to your business model, when the pathway
through the lens of the newly established coherence and substance standards; the increased transparency
forward is clear.
standards will require more comprehensive reporting, meaning companies must provide more information about
their global operations than ever before and will have an increased compliance burden. The new rules (as applied by
countries) will likely influence how people are organized, where they work and the duties and processes they perform.
• Ultimately, the BEPS project weighs on everything from intangible ownership and management to the global legal entity
structure. Be prepared for shifts to your business model, when the pathway forward is clear.
N°2 | Avril 2019
Revue éditée par le
Département Fiscal de EY
Mise en garde :
La présente revue est une simple œuvre de recherche qui ne dispense pas le lecteur de procéder aux
vérifications et investigations qu’il juge nécessaires, ni au recours à un conseil compétent, ni à l’exercice de
son esprit critique pour confirmer ou infirmer les avis, les positions et les solutions proposées.
Les éléments qui y sont présentés sont de portée générale. Ils n’ont pas vocation à se substituer à une
recherche approfondie ou au jugement d’un professionnel.
Le lecteur est mis en garde qu’il ne saurait assimiler l’utilisation de la présente revue à un acte d’assistance
ou de conseil. Il est informé que l’utilisation des jugements, arrêts, prises de position, notes communes,
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