Adlllinistracion

de costas

Don R. Hansen

Maryanne M. Mowen

THOIVISON

*
LEARNING
 Administracion de costos, tercera edicion
Contabilidad y control
Don R. Hansen y Maryanne M. Mowen

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Pedro de la Garza Rosales Alejandro A. G6mez Ruiz

Traduccion: Supervisora de manufactura:

Adolfo Deras Quinones Claudia Calder6n Valderrama
Francisco Sanchez Fragoso

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 gan una relacion causal con las demandas de 105producto5 individuales. Asi. ei USQ de 105
principios de contabilidad financiera para definir los costos de los product05 puroe ronducir
a la sobrevaluacion y a la subvaluacion de costos de los productos individuales. Para reportar
el valor de inventario y costa de ventas, esto puede no ser importante. £1 valor de inventario
y costa de ventas se reportan en forma agregada, y la subvaluacion y sobrevaluacion pueden
desvanecerse en la medida en que los valores reportados en los estados financieros sean ra-
zonablemente correctos.
Sin embargo, al nivel de los productos individuales, la distorsion de costos puede hacer
que los administradores cometan errores significativos en la toma de decisiones. Por ejemplo,
un administrador podrfa restarle importancia y poner un precio excesivo a un producto que es
en realidad altamente rentable. Para la toma de decisiones se necesitan costas precisos de los
productos. Si es posible, el sistema de contabilidad de costos debe producir costos de produc-
tos que sean al mismo tiempo precisos y satisfagan las reglas y normas de los reportes finan-
cieros. Si no es aSI,el sistema de costos debe ofrecer dos conjuntos de costas de productos:
uno que satisfaga los criterios de los reportes financieros y otro que cumpla las necesidades
de la administracion en la toma de decisiones.
El sistema de informacion de control operacional es un subsistema de administracion de
costos disenado para proveer una retroalimentacion oportuna y precisa del desempeno de los
administradores y otras personas sobre la planeacion y control de actividades. £1 control ope-
racional tiene que ver con que actividades deben realizarse y con la evaluacion de que tan
bien se llevan a cabo. Se concentra en la identificacion de oportunidades para el mejoramien-
to y en ayudar a encontrar formas de mejorar. Un buen sistema de informacion de control
operacional proporciona informacion que ayuda a los administradores en los programas de
mejoramiento continuo de todos los aspectos de su negocio.
La informacion de costos de productos desempena una funcion significativa en este pro-
ceso, pero por SImisma no es suficiente. La informacion que se requiere para la planeacion y
control es mas amplia y engloba toda la cadena de valor. Por ejemplo, toda organizacion de
fabricacion y servicios con fines lucrativos existe para servir a los clientes. ASI,uno de los ob-
jetivos de un sistema de control operacional es mejorar el valor recibido por los clientes. Los
productos y servicios deben obtenerse de forma tal que satisfagan las necesidades especfficas
de los clientes. (Observe como esto afecta el sistema de diseno y desarrollo de la cadena de
valor.) Tambien son importantes para los consumidores elementos como calidad, precios ac-
cesibles y bajos costas posteriores a la compra, que se derivan de la operacion y mantenimien-
to del producto. Un segundo objetivo es mejorar las utilidades como efecto de la entrega de
este valor. Se pueden ofrecer productos de alta calidad, bien disenados, que sean accesibles,
solo si ofrecen tambien un rendimiento aceptable a los propietarios de la companla. La infor-
macion de costos relacionada con calidad, diferentes disenos de productos y necesidades de
los clientes posteriores a la compra son vitales para la planeacion y control administrativos.3
La figura 2-5 ilustra los diversos subsistemas del sistema de informacion contable que he-
mos estudiado.

Subsistemas del sistema

de informacion de conta-
bilidad

3. Los dos objetivos --€l mejoramiento del valor al cliente y la elevaci6n de las utilidades al proporcionar este valor-
se analizan con mayor detalle en el articulo: Peter B. B. Turney, "Activity-Based Management", Management Accoun
ting (enero de 1992): pags. 20-25.
DISTRIBUCION DE COSTOS: RASTREO DIRECTO, RASTREO
DE IMPULSORES Y ASIGNACION
Para estudiar los sistemas de contabilidad de costos y de control operacional, es necesario en-
tender el significado de costa y familiarizarse con la terminologfa de ambos sistemas. Se debe
entender tambien el proceso que se utiliza para distribuir los costos. La distribucion de cos-
tos es uno de los procesos clave del sistema de contabilidad de costos. Mejorar el proceso de
distribucion de costos ha sido uno de los principales avances en el campo de la administra-
cion de costos en anos recientes. Antes de exponer el proceso de distribucion de costos, nece-
sitamos primero definir 10 que queremos decir por costo.
Costo es el efectivo 0 equivalente de efectivo que se sacrifica para obtener bienes y servi-
cios que se espera que aporten un beneficio actual 0 futuro para la organizacion. Decimos
equivalente de efectivo porque pueden entregarse activos no de efectivo a cambio de los bienes
o servicios deseados. Por ejemplo, es posible intercambiar equipos por materiales que se uti-
lizaran en la produccion.
Los costos se incurren para producir beneficios futuros. En una empresa con fines lucra-
tivos, los beneficios futuros suelen significar ingresos. En la medida en que los costos se usan
en el proceso de genera cion de ingresos, se dice que expiran. Los costos expirados tambien se
conocen como gastos. En cada periodo, los gastos se restan de los ingresos del estado de
resultados para determinar la utilidad del periodo. Una perdida es un costa que expira sin
producir ninglin beneficio de ingresos. Por ejemplo, el costo del inventario no asegurado, des-
truido por una inundacion, se clasificarfa como perdida en el estado de resultados. Muchos
costos no expiran en un periodo dado. Estos costos no expirados se clasifican como activos y
aparecen en el balance. Las computadoras y los edificios de fabricas son ejemplos de activos
que duran mas alla de un periodo. Notese que la principal diferencia entre un costa que se
clasifica como gasto 0 como activo es el tiempo. Esta distincion es importante, y regresaremos
a ella en el desarrollo de otros conceptos de costos mas adelante en este texto.

Objetos de costos
Los sistemas de contabilidad administrativa se estructuran para medir y distribuir costos a
los objetos de costas. Un objeto de costos es cualquier partida, como productos, clientes, depar-
tamentos, proyectos, actividades y asf sucesivamente, por los cuales se miden y distribuyen
los costos. Si deseamos determinar el costa de operar un departamento de mantenimiento en una
planta, entonces el objeto de costos es el departamento de mantenimiento. Si buscamos deter-
minar el costa de desarrollo de un nuevo juguete, entonces el objeto de costos es el proyecto
de desarrollo del nuevo juguete. Como ejemplo final, deben mencionarse las actividades. Una
actividad es una unidad basica de trabajo realizado en una organizacion. Una actividad se
puede definir tambien como una agregacion de acciones en una organizacion, que es uti! pa-
ra los propositos de planeacion, control y toma de decisiones de los administradores. En anos
recientes, las actividades han surgido como importantes objetos de costos. Las actividades de-
sempenan un papel prominente en la distribucion de costos a otros objetos de costos, y son
elementos esenciales de un sistema de contabilidad administrativa basada en actividades.
Ejemplos de actividades incluyen la instalacion de equipo para la produccion, el movimiento
de materiales y artfculos, la compra de partes, la facturacion a clientes, el pago de facturas, el
mantenimiento de equipo, la expedicion de pedidos, el diseno de productos y su inspeccion.
Notese que se describe una actividad por un verbo activo (por ejemplo, pagar y disenar) y un
objeto (digamos, facturas y productos) que recibe la accion. Notese tambien que el verbo ac-
tivo y el objeto revelan metas muy especfficas.

Es crucial una distribucion precisa a los objetos de costos. Nuestra nocion de precision no se
deterrnina con base en el conocimiento de algun costa "real" subyacente. Mas bien es un con-
cepto relativo, y tiene que ver con 10 razonable y logico de la distribucion de los metodos de
costa que se esten empleando. EI objetivo es medir y distribuir tan precisamente como sea po-
sible el costa de los recursos que utiliza un objeto de costos. Algunos metod os de distribucion
de costos evidentemente son mas precisos que otros. Por ejemplo, supongamos que ellector de-
sea determinar el costa de un almuerzo para Monica Garda, estudiante que frecuenta una
pizzeria fuera del campus universitario. Un enfoque de administracion de costos es contar el
mimero de clientes que ese establecimiento tiene entre las 12:00y 1:00 p.m., y luego dividir
los ingresos totales obtenidos en este periodo. Supongamos que esta division produce un re-
sultado de $4.50 por cliente en esa hora. Con esta base, concluiriamos que Monica gasta esa
cantidad diaria en su almuerzo. Otro enfoque es ir con Monica y observar cuanto gasta
Supongamos que ella se come una rebanada de pizza y un refresco mediano al dia, 10 que
cuesta $2.50.No es dificil ver cmil de las dos distribuciones de costos es mas precisa. La distri-
bucion de $4.50 esta distorsionada por el patron de consumo de otros clientes (objetos de cos-
tos). Segun vemos, la mayoria de los clientes a esa hora pi den el paquete de almuerzo de $4.99
(una mini pizza, ensalada y refresco mediano).
La distorsion en las distribuciones de costos puede conducir a decisiones erroneas y eva-
luaciones pobres. Por ejemplo, si un gerente de planta trata de decidir si debe continuar
produciendo energia en forma interna 0 comprarla de una compania local de electricidad,
entonces una evaluacion correcta de cuanto cuesta producir la energia en forma interna es
fundamental para su amilisis. Si se sobrevalua el costa de la produccion interna de energia, el
administrador podria decidir cerrar el departamento interno de produccion de energia para
comprar la electricidad de una compania externa, mientras que una distribucion mas precis a
de los costos podria sugerir la medida opuesta. Es facil ver que las distribuciones deficientes de
costos pueden resultar costosas.
Factibilidad de rastreo La relacion de los costos con los objetos de costos puede aprove-
charse para incrementar la precision de las distribuciones de costos. Los costos estan relacio-
nados en forma directa 0 indirecta con los objetos de costos. Los costos indirectos son cos-
tos que no pueden rastrearse con facilidad y precision a un objeto de costos. Los costos
directos son los que pueden rastrearse facil y precisamente a un objeto de costos.4 Que los
costos se rastreen con facilidad, significa que estos puedan distribuirse en una forma econ6-
micamente factible. Que los costos puedan rastrearse con precision, significa que estos se dis-
tribuyen usando una relacion causal. Asi, la factibilidad de rastreo es simplemente la capaci-
dad de distribuir un costa directamente a un objeto de costos en una forma factible desde el
punto de vista economico mediante una relacion causal. Mientras mas costos se puedan ras-
trear al objeto, mayor sera la precision de las distribuciones de costos. El establecimiento de
la factibilidad de rastreo es un elemento clave en la construccion de distribuciones precisas
de costos. Debemos destacar un punto adicional. Los sistemas de administracion de costos
suelen tener que ver con muchos objetos de costos. Asi, es posible que un elemento particu-
lar de costos se clasifique como costa directo asi como indirecto. Iodo depende de cudl objeto
de costos es el punto de referencia. Por ejemplo, si la planta es el objeto de costos, entonces
el costa de la calefaccion y el aire acondicionado de la planta es un costo directo; sin embar-
go, si los objetos de costos son productos fabricados en la planta, entonces este costa de la
planta es un costo indirecto.
Metodos de rastreo La factibilidad de rastreo significa que los costos pueden distribuir-
se facil y precisamente, usando una relacion causal. El rastreo de los costos a los objetos de
costos puede tener lugar en una de dos formas: (1) rastreo directo y (2) rastreo de impulsores.
El rastreo directo es el proceso de identificar y distribuir costos a un objeto de costos que eshi
relacionado de manera espedfica 0 fisica con el objeto de costos. La identificacion de -costos
que tiene una relacion espedfica con un objeto de costos se alcanza mas frecuentemente me-
diante una observaci6n fisica. Por ejemplo, supongamos que el departamento de energia es el
objeto de costos.EI sueldo del supervisor del departamento y el combustible empleado pa-

4. Esta definicion de costos directos se basa en el glosario de tl~rminos preparado por Computer Aided Manufactu-
ring-International, Inc., (CAM-I). Vease Norm Raffish y Peter B. B. Turney, "Glossary of Activity-Based Management",
Journal a/Cost Management (otono de 1991): pags. 53-63. OtTOSterminos que se definen en este capitulo y en el texto tam-
bien siguen al glosario de CAM-I.
 ra producir la electricidad son ejemplos de costos que se pueden identificar de manera espe-
cifica (mediante la observacion ffsica) con el objeto de costos (el departamento de energfa).
Como segundo ejemplo, supongamos el caso de los materiales y mano de obra para fabricar
un producto. Ambos son observables ffsicamente, y, por tanto, los costos de materiales y
mano de obra pueden cargarse directamente a un producto. Lo ideal es que todos los costos
deberfan cargarse a los objetos de costos utilizando el rastreo directo. Por des gracia, con fre-
cuencia no es posible observar ffsicamente la cantidad exacta de recursos que consume un
objeto de costos. El siguiente enfoque mas conveniente es utilizar un razonamiento de cau-
sa y efecto para identificar factores -llamados impulsores- que pueden observarse, y que
miden el consumo de recursos de un objeto de costos. Los impulsores son factores que causan
cambios en el uso de recursos, uso de la actividad, costos e ingresos. El rastreo de impulso-
res es el uso de impulsores para distribuir costos a los objetos de costos. Aunque menos pre-
ciso que el rastreo directo, la relacion de causa y efecto es solida, en forma tal que el rastreo
de impulsores es muy preciso.
En el rastreo de impulsores se utilizan dos tipos de impulsores para rastrear los costos
hasta los objetos de costos: impulsores de recursos e impulsores de actividad. Los impulsores de
recursos miden la demand a colocada en los recurs os por las actividades y se us an para distri-
buir el costo de los recursos alas actividades. Consideremos la actividad "mantenimiento de
equipo". Esta consume recursos como partes, equipo, herramientas, mano de obra y electrici-
dad (para manejar el equipo y las herramientas). Algunos de estos recursos -como equipo,
herramienta y materiales- se rastrean directamente hasta la actividad. Otros recursos como
la electricidad y la mano de obra pueden no ser directamente rastreables. La observacion ff-
sica de cuanta energfa se usa requerirfa un medidor para determinar el consumo de energfa
del equipo de mantenimiento. La medicion puede no ser practica. Asf, un impulsor de recur-
sos como "horas de maquina" podrfa usarse para distribuir el costo de la energfa electrica. Por
ejemplo, si el costo de la electricidad por hora de maquina es $0.50 y la actividad, manteni-
miento de equipo, usa 20 000 horas de maquina, entonces $10 000 del costo de la electricidad
($0.50 X 20 000) se distribuirfa a la actividad. El costo total de la actividad es la sum a de los
costos de los recursos directamente rastreables y los costos distribuidos al impulsor de recur-
sos. Una vez que el costo total del mantenimiento del equipo se ha determinado, entonces el
costo de esta actividad puede distribuirse a los objetos que consumen la actividad utilizando
los impulsores de actividad. Los impulsores de actividad miden la demand a colocada en las ac-
tividades por los objetos de costos, y se utilizan para distribuir el costo de las actividades a
los objetos de costos. En el capftulo 12 se explicara en detalle el uso de los impulsores de ac-
tividad.
El modelo de rastreo de impulsores que acabamos de describir se resume en la figura 2-6.
Este modelo de rastreo es el nucleo de un enfoque de distribucion de costos conocido como
costeo con base en actividades. El costeo basado en actividades distribuye los costos a los obje-
tos de costos, al rastrear primero los costos alas actividades y luego los costos a los objetos
de costos. Los procedimientos de calculo para el rastreo de costos alas actividades y otros ob-
jetos de costos se describen en detalle en capftulos posteriores. En este momento, el concepto

~ Costa de recursos ".

Distribucion de costos
usando el rastreo Rastreo directo
de impulsores Impulsores de recursos

"
Actividades .
.. ,
 importante que hay que entender es que es posible distribuir los costos a los objetos de cos-
tos mediante el uso del rastreo directo, impulsores de recursos e impulsores de actividad.
Distribucion de costos indirectos Los costos indirectos no pueden rastrearse a los ob-
jetos de costos. Esto significa que no existe una relacion causal entre el costa y el objeto de
costos, 0 que ese rastreo no es factible en terminos economicos. La distribucion de los costos
indirectos a los objetos de costos recibe el nombre de asignaci6n. Puesto que no existe una
relacion causal, la asignacion de costos indirectos se basa en la conveniencia 0 en un supuesto
vinculo. Por ejemplo, consideremos el costa de calefaccion e iluminacion en una planta que
fabrica cinco productos. Supongamos que este costa de fabrica debe distribuirse en los cin-
co productos. Es claro que es dificil ver una relacion causal. Una forma conveniente de distri-
buir este costa es simplemente atribuirlo en proporcion a la mana de obra directa utilizada
por cada producto. La atribucion arbitraria de costos indirectos a los objetos de costos redu-
ce la precision global de las distribuciones de costos. De acuerdo con ella, la mejor politica
de costeo puede ser distribuir solo los costos directos rastreables a los objetos de costos. Sin
embargo, debe admitirse que la atribucion de costos indirectos puede servir para otros propo-
sitos ademas de la precision. Por ejemplo, puede requerirse la atribucion de costos indirectos
a los productos para satisfacer los estandares de reportes externos. A pesar de ella, la ma-
yoria de las necesidades de asignacion de costos de la administracion se atiende mejor si estas
son precisas. Como minima, las asignacianes de costas directos 0 indirectos deben reporta-
se por separado.
Resumen de asignacion de costos La exposicion anterior revela que hay tres metodos
de distribuir costos a los objetos de costos: rastreo directo, rastreo de impulsores y asigna-
cion. Estos metodos se ilustran en la figura 2-7. De los tres metodos, el rastrea directo es el
mas preciso, puesto que se apoya en las relaciones causales fisicamente observables. Despues
del rastreo directo, sigue el rastreo de impulsores en funcion de su precision en la distri-
bucion de costas. El rastreo de impulsores se apoya en factores causales, llamados impul-
sores, para distribuir costos a los objetos de costos. La precision del rastreo de impulsores
depende de la calidad de la relacion causal descrita por el impulsor. La identificacion de irn-
pulsores y la determinacion de la calidad de la relacion causal son mucho mas castosas que
el rastreo directo 0 la asignacion. De hecho, una ventaja de la asignacion es su simplicidad
y bajo costa de implantacion. Sin embargo, la asignacion es el metodo de distribucion de cos-
tos menos preciso, y su uso debe evitarse siempre que sea posible. En muchas casos, el bene-
ficio de una mayor precision por el rastreo de impulsores compensa mas que suficientemente
su costa adicional de medicion. Este aspecto de costo-beneficio se examina con mas detalle
mas adelante en este capitulo. Lo que el proceso significa realmente es que hay que escoger
entre sistemas alternos de administracion de costos.

Metodos de distribucion
de costos

Observaci6n Impulsores vrnculossupuestos

ffsica de actividad de conveniencia
El producto de las organizaciones representa uno de los mas importantes objetos de costos.
Hay dos tipos de productos: productos tangibles y servicios. Los productos tangibles son bienes
producidos mediante la conversion de materias primas con el uso de mano de obra e insumos
de capital como planta, tierra, maquinaria. Televisores, hamburguesas, automoviles, compu-
tadoras, ropa y muebles son ejemplos de productos tangibles. Los servicios son tare as 0 acti-
vida des realizadas para un cliente 0 una actividad desempefiada por un consumidor usando
los productos 0 instalaciones de una organizacion. Los servicios se producen utilizando tam-
bien materiales, mano de obra e insumos de capital. La cobertura de seguros, la atencion me-
dica, el servicio dental, los servicios funerarios y la contabilidad son ejemplos de actividades
de servicio desempefiadas para los clientes. La renta de autos y de videos y el deporte de
esquiar son ejemplos de servicios en que un cliente usa los productos e instalaciones de una
organizacion.
Los servicios difieren de los productos tangibles en tres dimensiones importantes: intan-
gibilidad, temporalidad e inseparabilidad. La intangibilidad significa que los compradores de
servicios no pueden ver, sentir, escuchar ni probar un servicio antes de comprado. Asi, los ser-
vicios son productos intangibles. La temporalidad se refiere a que los servicios no se pueden al-
macenar (hay unos pocos casos raros en que los productos tangibles tampoco se pueden
almacenar). Por ultimo, la inseparabilidad significa que los productores y los compradores de
servicios por 10 general deben estar en contacto directo para que se realice una operacion en-
tre elIos. En efecto, los servicios a menudo .son inseparables de sus productores. Por ejemplo,
el examen de los ojos requiere que esten presentes tanto el paciente como el oculista. Sin
embargo, los que fabrican productos tangibles no tienen que estar en contacto directo con los
compradores de sus productos. Los compradores de autos, por ejemplo, nunca tienen que es-
tar en contacto con los ingenieros y los trabajadores de la linea de montaje que producen los
automoviles.
Las organizaciones que fabrican productos tangibles se lIaman organizaciones manufactu-
reras; las que producen productos intangibles, organizaciones de servicios. Los administradores
que producen bienes 0 servicios tienen que saber cuanto cuestan los productos individua-
les por divers as razones, entre las que se incluyen el analisis de rentabilidad y las decisiones
estrategicas relacionadas con el disefio y precios de los productos, y la mezcla de estos. Por
ejemplo, Fleming Co.,una compailfa de la ciudad de Oklahoma que distribuye alimentos, ha-
ce notar que la separacion del costo de los productos del costo de servir al cliente al menudeo
es una parte clave de su plan flexible de mercadotecnia.5 El costo del producto individual
puede referirse ya sea a un producto tangible 0 a uno intangible. Asi, cuando hablamos del
costo de los productos nos referimos a los tangibles y a los intangibles.

Diferentes costos para distintos propositos

Un principio fundamental de administracion de costos es el de "diferentes costos para distin-
tos propositos". Asi, 10 que significa costa del producto depende del objetivo que los admi-
nistradores pretenden alcanzar. Este principio no debe usarse como justificacion para que
proliferen los metodos de costeo de productos. El uso de mas metodos de costeo de produc-
tos de los necesarios puede causar confusiones y minar la credibilidad del sistema de infor-
macion de administracion de costos.6
Las definiciones de costos de productos pueden diferir de acuerdo con el objetivo que
se pretende. La figura 2-8 ofrece tres ejemplos de definiciones de costos de productos y al-
gunos de los objetivos que satisfacen. Para decisiones de precios, de mezclas de productos y
analisis estrategicos de rentabilidad, tienen que distribuirse al producto todos los costos ras-
treables a 10 largo de la cadena de valor. En las decisiones estrategicas de disefio del produc-

5. Glen A. Beres, "Fleming CEO Details Progress in Retooling", Supermarket News (18 de septiembre de 1995): pags.
6 y 62.

6. Puede verse un analisis adicional de este punto en Steven C. Schnoebelen, "Integrating an Advanced Cost Man-
agement System Into Operating Systems" .
 Definicionde Costos del producto Costos de operacion Costos tradicionales
costa del de la cadena de valor del producto del producto
producto

Objetivos de la Desiciones de precios Decisiones estrategicas de disefio

administracion Reportes financieros extemos
Decisiones de la mezcla Amllisis estrategico
que se satisfacen Analisis tactico de
de productos de rentabilidad rentabilidad
to y amHisistacticos de rentabilidad, 105 costos de produccion, venta
y servicios al cliente (que
incluyen 105 costos posteriores ala compra del consumidor) son 105 que
se necesitan. En el ca-
so de 105 reportes financieros externos, las reglas y estandares de 105
FASB, obligan a que se
utilicen solo 105 costos de produccion para calcular 105 costos del product
o. Otros objetivos
pueden usar todavfa otras definiciones de costo del producto.

Costos del producto y reportes financieros externos

Uno de 105 objetivos importantes de un sistema de administracion de
costos es el d.lculo de
105 costos del producto para 105 reportes financieros externos. Para fines
del costeo de pro-
ductos, las convenciones impuestas por el exterior requieren que 105
costos se clasifiquen en
cuanto a 105 propositos especiales 0 funciones que cumplen. Los costos
se subdividen en dos
categorfas funcionales importantes: produccion y no produccion. Los
costos de producci6n
son los asociados con la manufactura de bienes 0 la provision de servicio
s. Los costos de no
producci6n son aquellos asociados con las funciones de venta
y administracion. En el caso de
los bienes tangibles, los costos de produccion y de no produccion se
conocen por 10 comun
como costas de manufactura y costas de no manufactura, respectivamente.
Los costos de produc-
cion pueden clasificarse todavfa mas como materiales directos, mana de
obra directa y costas indi-
rectos. Solo estos tres elementos de costo pueden distribuirse a los product
os en los reportes
financieros externos.
Materiales directos Los materiales directos son aquellos que son rastreables hasta el bien
o servicio que se produce. El costo de estos materiales puede cargarse
directamente a los pro-
ductos, porque se puede usar la observacion ffsica para medir la cantida
d consumida por ca-
da producto. Los materiales que se convierten en parte de un product
o tangible 0 105 que se
usan para proveer un servicio, se suelen clasificar como materiales
directos. Por ejemplo, el
acero en un automovil, la madera en muebles, el alcohol en las locione
s, la tela de mezclilla
en 105 jeans, frenos para corregir la posicion de 105 dientes, la gasa quirurg
ica y anestesia en
el caso de una operacion, los ataudes para un servicio funerario y la
comida en viajes aereos
son todos materiales directos.
Mano de obra directa La mano de obra directa es la que puede rastrear
se hasta 105 bienes
y servicios que se producen. Al igual que con 105 materiales directos
, se puede usar la obser-
vacion fisica para medir la cantidad de mano de obra usada para obtener
un producto 0 servi-
cio. Los empleados que convierten las materias primas en un producto
0 que proporcionan un
servicio a los clientes se clasifi~an como mano de obra directa. Los
obreros en una linea de
2.chryslercorp.com montaje de Chrysler, el chef de un restaurante, una enfermera en el
caso de una operacion a
delta-air. com corazon abierto, y un piloto de Delta Air Lines son ejemplos de mano
de obra directa.
eostos indirectos Todos los costos de produccion que no son materiales directos 0 mano
de obra directa se agrupan en una sola categoria Hamada gastos indirectos. En una empre-
sa de manufactura, los costos indirectos tambien se conocen como carga de jaurica 0 indirectos
de jabricaci6n. La categoria de costos indirectos contiene una ampIia variedad de conceptos.
Se requieren muchos insumos que no son mano de obra directa ni materiales directos para
obtener los productos. Los ejemplos incluyen la depreciacion de edificios y equipo, mante-
nimiento, suministros, supervision, manejo de materiales, electricidad, impuestos, jardineria
y mantenimiento de los terrenos de la fabrica y seguridad de la planta. Los suministros son
por 10 generallos materiales que se requieren para la produccion, pero que no se convierten
en parte del producto terminado 0 no se us an cuando se proporciona un servicio. El deter-
gente de lava do de trastes en un restaurante de comida rapida y el aceite para el equipo de
produccion, son ejemplos de suministros.
Los materiales directos que constituyen una parte insignificante del producto final sue-
len agruparse en la categoria de costos indirectos como una clase especial de materiales in-
directos. Esto se justifica por su costo y conveniencia. El costo del rastreo es mayor que el
beneficio de una mayor precision. El pegamento que se utiliza en la fabricacion de juguetes 0
muebles es un ejemplo de 10 anterior.
El costo del tiempo extra de la mano de obra directa suele distribuirse tambien a los cos-
tos indirectos. La justificacion es que, por 10 general, no puede identificarse una corrida par-
ticular de produccion como la causa del tiempo extra. De acuerdo con eHo, el costo de tiem-
po extra es comun para todas las corridas de produccion yes, por tanto, un costo indirecto de
manufactura. Observe que s610 el costo del tiempo extra por si mismo es tratado de esta forma.
Si se paga a los trabajadores una tasa regular de $8 y una prima de $4 por el tiempo extra, en-
tonces solo la prima de $4 de tiempo extra se distribuye a los costos indirectos. La tasa regular
de $8 todavia se considera como costo de mano de obra directa. No obstante, en ciertos casos
el tiempo extra esta relacionado con una corrida de produccion particular, por ejemplo, un
pedido especial que se trabaja cuando la produccion funciona a 100% de su capacidad. En es-
tos cas os especiales es apropiado tratar las primas de tiempo extra como un costo de mano de
obra directa.
Costos de comercializaci6n y administrativos Hay dos categorias de costos de no ma-
nufactura: los costos de comercializacion (ventas) y los administrativos. Para los reportes fi-
nancieros externos, los costos de comercializacion y administrativos son no inventariables 0
costos del periodo. Los costos no inventariables (del periodo) se registran como gastos en el pe-
riodo en que se incurren. Asi, ninguno de estos costos puede distribuirse a los productos 0
aparecer como parte de los valores reportados de los inventarios en el balance. En una orga-
nizacion manufacturera, el nivel de estos costos puede ser significativo (a menudo es mayor
de 25% del ingreso de ventas), y controlarlos puede significar mayores ahorros de costos que
€I mismo control ejercido en el area de costos de produccion. Por ejemplo, desde 1992 Gene-
ral Motors recorto su facturacion anual por cuidados de la salud de $3.8 mil millones en 8%.7
Por otra parte, Procter & Gamble gasta enormes cantidades en pubIicidad con el fin de desa-
rroHar y dominar el mercado de champus y detergentes en China. P&G compra mas tiempo
de pubIicidad al aire cada mes que 10 que gastan en un ano incluso las companias chinas mas
conscientes del uso de los medios de difusion. Si se agrega a esto el costo de las muestras gra-
tis y los sueldos de los miles de chinos que las distribuyen, veremos que los gastos de comer-
ciaIizacion en China constituyen una parte significativa del presupuesto de P&G.8 En el caso
de las organizaciones de servicios, la importancia relativa de los costos de venta y adminis-
trativos depende de la naturaleza del servicio que se produce. Por ejemplo, los medicos y den-
tistas por 10 general hacen muy poco esfuerzo de comercializacion, por 10 que tienen costos
de venta muy bajos. Por otro lado, una linea aerea puede incurrir en costos sustanciales de co-
mercializaciOn.
Estos costos que son necesarios para vender y distribuir un producto 0 servicio son cos-
tos de comercializacion (ventas). A menudo se conocen como costos de conseguir el pedido y
de llenar el pedido. Los ejemplos de costos de comercializacion incluyen los siguientes: sueldos

7. Alex Taylor III, "GM: Some Gain, Much Pain", Fortune (29 de mayo de 1995): pags. 78-84.
8. Joseph Kahn, "P&G Viewed China as a National Market and Is Conquering It", The Wall Street Journal (12 de sep-
tiembre de 1995): pags. AI, A6.
 y comisiones del personal de ventas, publicidad, almacenamiento, embarq
ues y servicios al
cliente. Las primer as dos partidas son ejemplo de costos de consegu
ir el pedido; los ultimos
tres son costos de llenar el pedido.
Todos los costos relacionados con la administracion general de la organiz
acion que no
pueden distribuirse razonablemente ala comercializacion 0 ala producc
ion son costos admi-
nistrativos. La administracion general tiene la responsabilidad de asegura
r que las diversas
actividades de la organizacion esh~nintegradas en forma adecuada,
de modo que se alcance
la mision global de la empresa. Por ejemplo, el presidente de la compan
ia se preocupa por la
eficiencia tanto de las areas de comercializacion como de produccion
cuando cumplen con sus
funciones respectivas. Una integracion adecuada de estas dos funcion
es es esencial para
maximizar las utilidades globales de la empresa. Ejemplos, entonces,
de 10s costos adminis-
trativos son los sueldos de 10sejecutivos de mayor rango, honorarios
legales, impresion de in-
formes anuales, contabilidad general e investigacion y desarrollo.
Costos primos y de conversion Las clasificaciones de manufactura
y de no manufactu-
ra generan algunos conceptos relacionados de costos. La definicion funcion
al entre los costos de
manufactura y de no manufactura es, en esencia, la base para los concept
os de costos inven-
tariables y no inventariables -por 10menos para fines de reportes externo
s. Las combinaci
nes de diferentes costos de produccion tambien generan el concepto
de costos de conversi6
y costos primos.
El costo primo es la suma del costo de materiales directos y del costo
de la mano de ob
directa. El costo de conversion es la suma del costo de la mano de obra
directa y los costos in .
rectos. Para una empresa de manufactura, el costo de conversion puede
entenderse como
costo de convertir materias primas en un producto final.
La figura 2-9 ilustra los diversos tipos de costos de produccion y de
no produccion.

2..ij
Costos de produccion
y de no produccion

} Costa primo

La clasificacion funcional es la clasificacion de costos requerida para

los reportes ext
Cuando se prepara un estado de resultados, se separan los costos de
produccion y no de
duccion. La razon para separarlos es que los costos de produccion
son costos del pro
-que son sujetos a inventario hasta que las unidades se vend en- y
los costos no de pr
cion de mercadotecnia y administracion se visualizan como costos del
periodo. Asi, 105
tos de produccion que se incorporan alas unidades vendidas se reconoc
en como un
(costo de ventas) en el estado de resultados. Los costos de produccion
agregados alas
des que no se venden se reportan como inventario en el balance. Los
gastos de comerci
cion y administracion se visualizan como costos del periodo, por 10 que deben deducirse en
todos y cada uno de los periodos como gastos en el estado de resultados. Los costos que no
son de produccion no aparecen nunca en el balance.

Estado de resultados: empresa manufacturera

En la figura 2-10 se muestra el estado de resultados de una empresa de manufactura, bas ado
en una clasificacion funcional. Dicho estado de resultados sigue el formato estandar que se en-
sefia en un curso de introduccion de contabilidad financiera. El ingreso calculado al seguir
una clasificacion funcional se conoce a menudo como un ingreso de costeo de absorcion 0 in-
greso de costeo plena, porque todos los costos de manufactura se distribuyen en su totalidad
al producto.
En el enfoque de costen de absorcion, los gastos se separan de acuerdo con su funcion y
luego se restan de los ingresos para llegar al ingreso antes de impuestos. Como puede verse
en la figura 2-10, hay dos importantes categorias funcionales de gastos: el costa de ventas y
los gastos de operacion. Estas categorias corresponden, respectivamente, a los gastos de fabri-
cacion y de no fabricacion de una empresa. El costa de los articulos vendidos es el costa de
los materiales directos, mana de obra directa y costos indirectos incorporados en las unida-
des vendidas. Para calcular el costa de los articulos vendidos es necesario reconocer primero
el costa de los articulos manufacturados. A continua cion veremos dos relaciones de apoyo del
estado de resultados: el costo de articulos manufacturados y el costa de articulos vendidos.
Costo de articulos manufacturados El costa de los articulos manufacturados represen-
ta los costos totales de fabricacion de los bienes que se terminan durante el periodo actual.
Los unicos costos distribuidos a los articulos terminados son los costos de manufactura de
los materiales directos, la mana de obra directa y los costos indirectos. Los detalles de la dis-
tribucion de costos se proporcionan en una relacion de apoyo, llamada estado de costas de ar-
ticulos manufacturados. En la figura 2-11 se muestra un ejemplo de este documento para el es-
tado de resultados de la figura 2-10.
Adviertase en la figura 2-11 que los costos totales de manufactura del periodo se agregan
a los costos de fabricacion que se encuentran en el trabajo inicial en proceso, 10 que determi-
na los costos totales de manufactura que hay que contabilizar. Los costos encontrados en el
trabajo final en proceso se restan luego de los costos totales de manufactura, para llegar al cos-
to de los articulos manufacturados. ~ el costa de los articulos manufacturados se relaciona
con un solo producto, entonces el costa unitario promedio puede calcularse dividiendo el cos-
to de los articulos manufacturados entre el numero de unidades producidas. Por ejemplo, su-
pongamos el estado financiero de la figura 2-11 que se preparo para la produccion de frascos
de perfume y en la cual se terminaron 240 000 frascos durante este periodo. El costa unitario
promedio es $5 por frasco ($1 200 000/240 000).
 El trabajo en proceso consiste en todas las unidades parcialmente terminadas que se en-
cuentran en producci6n en un punto dado en el tiempo. El trabajo inicial en proceso consiste
en dichas unidades que se tienen a la mana al principio de un periodo. El trabajo final en pro-
ceso consiste en las unidades a la mana al final del periodo. En el estado de costos de articu-
los manufacturados, el costa de estas unidades parcialmente terminadas se reporta como el
costa del trabajo inicial en proceso y el costa del trabajo final en proceso, en forma respecti-
va. El costa del trabajo inicial en proceso representa los costos de manufactura que provienen
del periodo anterior; el costa del trabajo final en proceso representa los costos de manufactu-
ra que se trasladanin al periodo siguiente. En ambos casos, se debe incurrir en costos adicio-
nales de manufactura para terminar las unidades del trabajo en proceso.
Costo de articulos vendidos Una vez que el costa de los arnculos manufacturados se in-
tegra en un estado financiero, se puede calcular el costa de los articulos vendidos. Este costo
de articulos vendidos es el costa de manufactura de las unidades que se vendieron durante
el periodo. Es importante recordar que el costa de articulos vendidos puede 0 no ser igual
al costa de los articulos manufacturados. Ademas, debemos recordar que el costa de articu-
los vendidos es un gasto, y corresponde al estado de resultados. En la figura 2-12 se mues-
tra el estado de costos de articulos vendidos de una compania manufacturera.
 Estado de resultados: organizaci6n de servicios
El estado de resultados de una organizacion de servicios es muy similar al que se muestra en
la figura 2-10 para una empresa de manufactura. A diferencia de una compafiia de fabri-
cacion, la empresa de servicios no tiene inventario de arnculos terminados, puesto que los
servicios no se pueden almacenar. Asf, en una comparacion directa con las compafifas manu-
factureras, el costa de los servicios vendidos corresponderfa siempre al costa de los artfculos
manufacturados. Aun mas, el costo de los servicios vendidos durante cierto periodo (equiva-
lente al costa de los servicios manufacturados) puede calcularse siguiendo el mismo formato
que se muestra en la figura 2-11, ya que es posible tener trabajo en proceso para los servicios.
Por ejemplo, un arquitecto puede tener disefios en proceso; un ortodoncista, infinidad de
pacientes en divers as etapas de proceso para la aplicacion de frenos dentales.

SISTEMAS DE ADMINISTRACION DE COSTOS CON BASE

FUNCIONAL Y CON BASE EN ACTIVIDADES
Los sistemas de administracion de costos pueden clasificarse en forma amplia como sistemas
con basejuncional y con base en actividades.9 Ambos sistemas se encuentran en la practica. En
la actualidad, los sistemas de administracion de costos con base funcional se utilizan con mas
amplitud que los basados en actividades. No obstante, esto cambia pues se requiere cada vez
mas una informacion de costos muy precisa. Ello es particularmente cierto en el caso de las
organizaciones que enfrentan una mayor diversidad en la obtencion de productos, mas com-
plejidad de estos, ciclos de vida de productos mas cortos, mayores exigencias de calidad y las
presiones de una intensa competencia. A menudo, estas organizaciones adoptan un enfoque
de manufactura justo a tiempo, e implantan una tecnologfa avanzada de fabricacion (10 que se
examina en detalle en el capitulo 13). En el caso de las empresas que operan en este ambien-
te avanzado de manufactura, el sistema de administracion de costos con base funcional pue-
de no trabajar bien. Se necesita una informacion de costos mas relevante y oportuna para que
estas organizaciones puedan construir una ventaja competitiva sostenible de largo plazo. Las
organizaciones deben mejorar el valor recibido por sus clientes al tiempo que incrementan
sus propias utilidades. Mejor determinacion del comportamiento de costos, mayor precision
en el costeo de productos y esfuerzo para lograr mejoramiento continuo en los costos, son to-
dos elementos cruciales para el ambiente avanzado de manufactura.

Sistemas de administraci6n de costos con base funcional:

un panorama breve
Recuerdese que los sistemas de administracion de costos estan integrados por dos subsiste-
mas: el sistema de contabilidad de costos y el sistema de control operacional. Asf, cuando se
analizan los sistemas de administracion de costos, es logico y conveniente analizar cada sub-
sistema por separado. Desde luego, 10 que es cierto para un subsistema 10 es tambien para to-
do el sistema de administracion de costos.
Contabilidad de costos con base funcional El sistema de contabilidad de costos con
base funcional supone que todos los costos se pueden clasificar como fijos 0 variables, res-
pecto de los cambios en las unidades 0 el volumen de producto obtenido. Asf, las unidades de
producto u otros impulsores altamente correlacionados con las unidades producidas, como
las horas de mana de obra directa y las horas de maquina, son los unicos impulsores que se
suponen de importancia. Estos impulsores con base en el volumen 0 en las unidades se em-
plean para distribuir los costos de manufactura a los productos. Un sistema de contabilidad
de costos que utiliza solo impulsores de actividad con base unitaria para distribuir los cos-
tos a los objetos de costos recibe el nombre de sistema de costas can base funcional. Puesto
que los impulsores de actividad con base unitaria por 10 general no son los unicos impulso-

9. Las primeras dos partes principales de este texto corresponden a esta clasificacion de sistemas de administracion
de costos. Las caracterfsticas de los sistemas de administracion de costos con base funcional y con base en actividades
son tan diferentes que cualquier intento de integrar ambos enfoques parecerfa rebuscado y quiza confuso.