CONTABILITATE MANAGERIALĂ

Suport de curs
Anul I
Semestrul I

INTRODUCERE
CONTABILITATEA FINANCIARĂ VERSUS CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

Concepții contabile adoptate

Europeană;

Anglo-saxonă

Concepte organizatorice:

monist – în cazul în care la nivelul entității se organizează un singur circuit contabil, deci o singură
contabilitate, atât pentru latura internă, cât și pentru cea externă a întreprinderii;

dualist – dacă la la nivelul entității se organizează două secțiuni ale contabilității.

România: operează conceptul dualist două secțiuni ale contabilității: financiară și

managerială.

Contabilitatea financiară

Descrie: circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea și structuralitatea sa;

Obiectiv principal: furnizarea de informații sintetice privind poziția financiară, performanțele și

modificările poziției financiare.

Informația contabilă: este destinată utilizării interne de către management, dar și utilizatorilor
externi: investitorii de capital, bancherii, angajații, furnizorii, clienții, guvernul și instituțiile sale,
precum și publicul.

Este standardizată: se bazează pe norme privind producția, prezentarea și utilizarea informațiilor

contabile.

Contabilitatea managerială

Furnizează: toată informația contabilă care este cuantificată, prelucrată și transmisă pentru utilizarea
internă de către management;
Descrie: circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de activitățile consumatoare de resurse și
producătoare de rezultate;

Obiective principal:

calcularea analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor și rezultatelor,

bugetarea internă a activității întreprinderii (pe locuri de activitate);

controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite și abaterile de la aceste costuri

Diferențe dintre contabilitatea financiară și cea managerială

CAPITOLUL I
POLITICI CONTABILE PRIVIND CALCULAȚIA COSTURILOR ȘI REZULTATELOR

Delimitări și fundamentări teoretice privind cheltuielile și veniturile

Definirea costurilor și a rezultatelor

Delimitări între cheltuieli și costuri

Delimitări între venituri și realizări

1. Delimitări și fundamentări teoretice privind cheltuielile și veniturile

Primul pas în definirea cheltuielilor și a veniturilor: activitățile desfășurate de o întreprindere și

proprietățile de bunuri deținute de aceasta sunt consumatoare de resurse și producătoare de
rezultate

În condițiile în care consumurile de bogăție obținută sunt evaluate și măsurate în unități monetare,
acestea capătă expresia valorică de cheltuieli, iar rezultatele, de venituri.

Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor:

cheltuielile caracterizează în expresie bănească utilizarea de resurse/bogăție în scopul dobândirii

unui bun material sau a unui serviciu.

Tratarea veniturilor prin prisma rezultatului:

Venitul reprezintă bogăția sau resursa care îi revine într-o anumită perioadă unei persoane fizice sau
juridice dintr-o vânzare, dintr-o activitate prestată, dintr-o proprietate deținută sau dintr-o finanțare
primită.
 Al doilea pas: circumscrierea la nivelul întreprinderii cu activități industriale și comerciale

Al treilea pas: perioada de referință:

Cheltuieli și venituri curente: cuprinde cheltuielile și veniturile recunoscute de rezultatul perioadei

curente; (de exemplu, consumul de materii prime).

Cheltuieli și venituri în avans sunt constatate în perioada „N”, dar recunoscute de rezultatul
perioadei „N+1”; (de exemplu, plata/încasarea anticipată a chiriilor).

Cheltuieli și venituri de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate în perioada „N” dar

capitale neprevizibile).

Cheltuieli de plată și venituri de realizat sunt, după caz, consumuri sau realizări constatate la
închiderea perioadei pentru care nu s-au primit/întocmit documentele justificative ce angajează
cheltuielile sau generează veniturile.

2. Definirea costurilor și a rezultatelor

A. Costul:

reprezintă în expresie monetară consumuri de resurse ocazionate de realizările întreprinderii;

reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la și recunoscute de o resursă consumată,

un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune

Caracteristicile noțiunii de cost:

Consum de resurse;

Legătura cu realizările;

Evaluarea în expresie bănească

Costul se definește prin trei caracteristici:

1.Câmpul de aplicare - poate fi:

o funcție sau o subfuncție economică de întreprindere (aprovizionare, producție, distribuție sau

administrație);

un mijloc de exploatare, adică o mașină, un post de lucru, un raion de magazin, un canal de

distribuție;

o activitate însemnând o familie de produse, un produs sau o zonă de activitate;

un centru de responsabilitate, adică un subsistem de întreprindere dotat cu un indicator de
performanță și căruia îi este lăsată o anumită latitudine în ceea ce privește mijloacele necesare
satisfacerii obiectivelor.

2. Momentul calculului:

cost istoric - este un cost calculat posterior faptelor care l-au generat; se vorbește totodată despre
cost constatat sau cost real.

cost prestabilit - este un cost calculat anterior faptelor care l-au generat. Poate avea caracter de
„normă” sau de simplă previziune; se poate vorbi despre cost standard, de deviz sau, mai simplu, de
costuri previzionale.

3. Conținutul:

a) costuri complete - sunt constituite din totalitatea cheltuielilor referitoare la obiectul de calcul:

costuri complete tradiționale - dacă cheltuielile din contabilitatea generală sunt încorporate fără
modificări;

costuri complete economice - dacă aceste cheltuieli suferă anumite retratări în funcție de cea mai
bună expresie economică a costurilor.

b) costuri parțiale - sunt obținute neîncorporând decât o parte din cheltuielile pertinente, în funcție
de problema care este tratată:

costul variabil - este constituit numai din cheltuieli care variază cu volumul de activitate al
-zisele cheltuieli „de structură” care sunt considerate fixe
pe parcursul perioadei considerate.

costul direct - este un cost constituit din cheltuielile care îi pot fi direct afectate (în general cele
variabile) și din cheltuieli care cuprind costuri fără ambiguitate (variabile sau fixe).

B. Rezultatul: diferența între venitul total al întreprinderii și costul total.

C. Analiza cost – rezultat are în vedere:

locurile de activitate denumite și centre de gestiune- reprezintă simultan locuri de costuri și

rezultate. Ele se identifică cu structurile întreprinderii cărora li se încredințează o funcțiune, o
activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc. și pentru care se poate delimita relația
asociată cheltuieli - venituri.

purtătorii de costuri = produsele, lucrările și serviciile delimitate ca realizări ale întreprinderii

circumscrise obiectului său de activitate. Prin compararea costurilor cu prețurile de vânzare sau cu
prețurile interne de cesiune în cazul consumurilor intermediare se determină rezultatul analitic pe
purtători de costuri.

3. Delimitări între cheltuieli și costuri

A. Din punctul de vedere al sferei de referință - distincția se face prin prisma raportului dintre
contabilitatea financiară și contabilitatea internă:

propriu-zise și cheltuielile sub formă de pierderi.

Cheltuielile propriu-zise - apar în cursul activităților curente, normale ale entității, regăsindu-se sub
forma costului vânzărilor, a costul consumului de stocuri, salariile și amortizările.

Cheltuielile sub formă de pierderi - sunt reduceri de beneficii care pot sau nu să apară în activitățile
curente sau normale ale întreprinderii (exemplu: cheltuielile financiare sub forma pierderilor nete din
cedarea investițiilor financiare pe termen scurt, diferențele nefavorabile de curs valutar, sconturile
acordate clienților.

Contabilitatea internă si separarea costurilor în costul perioadei și costul produsului.

Costul produsului - cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziționate sau cu produsele
fabricate în scopul revânzării sau destinate consumului intern.

Costul perioadei - delimitează cheltuielile angajate care nu au legătură directă cu achiziția sau cu
producerea de produse și servicii în vederea revânzării. Ele sunt recunoscute de rezultatul perioadei
de referință fără a se căuta o legătură cu stocul cumpărat sau cu produsul revândut.

B. Pentru a defini raportul dintre cheltuieli și costuri prin prisma contabilității financiare și
contabilității interne se procedează de regulă la împărțirea cheltuielilor în:

Cheltuielile încorporabile - sunt de regulă cheltuielile angajate recunoscute drept costuri ale
perioadei și costuri ale produsului în contabilitatea internă. Ele figurează atât în contabilitatea
financiară, cât și în cea internă.

Cheltuielile neîncorporabile - operează numai în contabilitatea financiară, neformând obiectul

înregistrării și analizei în contabilitatea internă, implicit nu sunt costuri ale produsului (de exemplu,
supra-amortizarea, supra-aprovizionarea de origine fiscală).

Cheltuielile adăugate sau supletive - sunt costuri recunoscute în contabilitatea internă fără a se regăsi
în calitatea de cheltuieli în contabilitatea financiară. Altfel spus, sunt costuri fără echivalent în
cheltuieli (de exemplu: salariul întreprinzătorului, dobânzile calculate pentru capitalul propriu).

C. Clasificarea cheltuielilor prin prisma fluxurilor monetare:

Debursări de numerar - generează plata de trezorerie prin casa proprie sau prin conturile de la bănci
indiferent că au fost ocazionate în exercițiul financiar în curs sau în alte exerciții financiare
Cheltuieli calculatorii - nu impun debursări de numerar, ele sunt prezumate ca echivalent al unor
utilități bine precizate și de necontestat. În această situație se află, de regulă, cheltuielile cu
amortizările și provizioanele.

D. Analizat prin prisma perioadei de referință, raportul dintre cheltuieli și costuri impune delimitarea:

Cheltuieli care încă nu sunt costuri - sunt incluse cheltuielile în avans și cheltuielile de repartizat
asupra mai multor exerciții financiare.

Cheltuieli care nu mai sunt costuri - cuprinde cheltuielile de plată.

Relația dintre cheltuieli și costuri:

financiară:

+Cheltuieli de exploatare

+Cheltuieli financiare

- Cheltuieli neîncorporabile (neutrale):

- Cheltuieli financiare sub formă de pierderi

+ Cheltuieli supletive:

+Salariul întreprinzătorului

+Chiria calculată la imobilizările corporale în proprietate și folosință proprie

+Dobânda la capitalul propriu

+/- Diferențele din evaluarea activelor consumate

- Cheltuielile care nu sunt încă costuri

+ Costurile care nu sunt încă cheltuieli

= Costurile din perioada de referință

4. Delimitări între venituri și realizări

Diferențieri determinate de sfera de cuprindere: veniturile totale sunt echivalente ale rezultatului de
ansamblu al întreprinderii, fiind delimitate structural prin:

venituri din realizări

venituri neutrale

A. Venituri din realizări

Provin din activitatea propriu-zisă a întreprinderii, denumită și activitate productivă sau activitate de
exploatare.

Se diferențiază în realizări destinate desfacerii și realizări interne ale întreprinderii.

Schema de ierarhizare și delimitare a veniturilor din realizări

+/- Realizări din variația stocurilor (realizări încă nevândute), în cost de producție

= Realizări destinate desfacerii

+ Realizări interne ale întreprinderii în costuri secundare (derivate): transportul intern al

întreprinderii, energia din producția proprie, reparații în regie proprie

= Realizări interne ale întreprinderii

+ Realizări interne ale întreprinderii

= Realizări ale activității productive (producția exercițiului)

B. Venituri neutrale

se identifică prin veniturile străine, adică venituri financiare, subvenții de exploatare, chirii, locații de
gestiune, redevențe și amenzi

Schema privind componența veniturilor neutrale

●Venituri financiare:

Venituri din dividende

Venituri din dobânzi

Venituri din investiții financiare pe termen scurt

Venituri din diferențele favorabile de curs valutar

Venituri din sconturile obținute

Venituri financiare din ajustări pentru deprecieri

Alte venituri financiare

+ Venituri din subvenții de exploatare

+ Venituri din redevențe pentru concesiuni, locații de gestiune, chirii și din amenzi

= Venituri din activitățile externe ale întreprinderii (venituri străine de întreprindere)

+ Alte venituri din exploatare

+ Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare

= Venituri neutrale

CAPITOLUL II
POLITICILE CONTABILE ȘI STRUCTURILE CALITATIVE OPERABILE ÎN CALCULAȚIA COSTURILOR ȘI
REZULTATELOR

1.Principiile calculației costurilor și standardele etice ale contabilității manageriale

2.Structuri calitative operabile în calculația costurilor și rezultatelor

2.1.Clasificarea costurilor în funcție de modul lor de repartizare

2.2.Clasificarea costurilor după dependența lor față de activitate

2.3.Comportări ale costurilor unitare

2.4.Costurile semivariabile și costurile mixte

1.Principiile calculației costurilor

Determinarea obiectului calculației

Alegerea metodei de calculație;

Organizarea calculației contabile în concordanță cu celelalte forme de calculație economică;

Delimitarea pe feluri de activități a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculației
costurilor;

Delimitarea în timp a datelor și a informațiilor pe baza cărora se calculează costurile;

Delimitarea în spațiu pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor și a informațiilor care stau la baza
calculației costurilor.

1. Standardele etice ale contabilității manageriale

Competența

Confidențialitatea

Integritatea

Obiectivitatea

2. Structuri calitative operabile în calculația costurilor și rezultatelor

2.1. Clasificarea costurilor în funcție de modul lor de repartizare

- delimitează cheltuielile care pot fi individualizate și

atribuite fără ambiguitate unui produs sau unei activități consumatoare de resurse și producătoare
de rezultate (de exemplu, consumurile de materii prime și cheltuielile cu salariile muncitorilor de
bază din secțiile de bază).

Costurile indirecte - sunt cheltuieli delimitate pe produs sau pe activitate printr-un calcul intermediar
de repartizare; au un caracter comun mai multor produse, servicii ori activități sau un caracter
general în raport cu toate produsele, serviciile sau activitățile proprii întreprinderii

Costurile directe și indirecte se dezvoltă pe articole de calculație.

Articolele de calculație - reprezintă un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeași
destinație economică sau funcție în gestiunea internă a întreprinderii.

Nomenclatura de referință privind articolele de calculație:

a) costul producției în curs de execuție (producția neterminată la începutul perioadei și la sfârșitul

perioadei);

b) cheltuieli în avans (cota de cheltuieli preluate la începutul perioadei, respectiv cheltuielile în avans
transferate la sfârșitul perioadei – recunoscute ca active);

c) costuri directe de producție:

materii prime și materiale directe;

remunerații directe;
costuri directe privind asigurările și protecția socială;

costuri specifice de fabricație

d) costuri indirecte (comune) de producție:

costuri cu întreținerea și funcționarea utilajului;

costuri generale ale secției de producție;

e) costuri financiare:

costuri costuri cu dobânzile;

costuri complementare (accesorii) dobânzilor;

f) costuri generale de administrație;

g) costuri de desfacere;

h) costuri de cercetare și dezvoltare.

2.2. Clasificarea costurilor după dependența lor față de activitate

Costurile variabile - sunt cheltuieli relativ variabile față de nivelul de producție sau de activitate (de
exemplu, consumurile de materii prime).

- sunt cheltuieli relativ constante față de nivelul de producție sau de activitate (de
exemplu, cheltuielile generale de producție ale secțiilor, cheltuielile generale de administrație ).

√ costurile semivariabile – cuprind atât elemente fixe, cât și elemente variabile (exemplu, salariul
unui angajat care este plătit și peste program)

√ costurile semifixe („costuri pășite”,) - reprezintă costurile fixe care cresc în cadrul marjei relevante
(exemplu, numărul noilor persoane angajate pe măsura creșterii producției care atinge și depășește
un anumit nivel)

2.2.1. Capacitate, activitate și grad de activitate

Capacitatea:

cantitatea maximă posibilă de producție într-o perioadă, măsurată :

întreprinderea cu producție unitară, omogenă: în tone, bucăți, metri cubi;

întreprinderea cu producție multiplă, eterogenă: ore de muncă sau ore de funcționare a mașinii.
limita superioară a output-ului productiv al unei societăți, ținând cont de resursele pe care le deține.

Tipuri generale de capacitate de producție

Capacitatea teoretică (ideală) - volumul maxim de producție finită pentru o perioadă dată de timp, în
ipoteza că toate utilajele și echipamentele funcționează la viteza optimă fără întreruperi.

Capacitatea practică - capacitatea teoretică minus întreruperile normale și probabile ale activității.

!!!! Majoritatea societăților nu operează nici la capacitatea ideală, nici la cea practică. Ambele mărimi
cuprind capacitatea suplimentară - surplusul de echipamente și utilaje menținute ca rezervă.

!!!! În locul capacității practice este utilizată noțiunea de capacitate normală - nivelul mediu anual al
capacității de producție necesar pentru a satisface cererea potențială de produse.

B. Activitatea - cantitatea de producție efectiv realizată într-o perioadă.

C. Relația cantitativă dintre activitate și capacitate reprezintă gradul de activitate:

Gradul de activitate = Activitate/Capacitate x 100

Gradul de activitate = Nivel real al activității/Nivel normal al activității x 100

2.2.2. Comportarea costurilor totale

2.2.2.1. Costurile fixe totale

Costurile fixe totale:

- sunt costuri de pregătire și menținere a întreprinderii;

- sunt independente de gradul de activitate;

le comune și generale de administrație, amortizarea clădirilor,

remunerațiile funcționarilor, asigurări, chirii, cheltuieli de iluminare, încălzire, întreținere și curățenie.

- se prezintă sub forma unei paralele la axa Ox

2.2.2.2. Costurile variabile totale

Costurile variabile totale:

-
dacă ceilalți factori de influență a costurilor rămân constanți;
 Sunt de regulă: costurile individuale directe privind materiile prime și materialele directe, salariile
de producție în acord, costurile speciale individuale de producție, costurile speciale individuale de
desfacere și unele costuri indirecte de producție (materialele auxiliare, energia pentru producție,
amortizarea în raport cu activitatea, costurile de întreținere și reparație);

2.2.2.3. Costurile totale (ansamblu)

(Ct) divizate în cele două categorii, costuri fixe (Cf) și costuri variabile (Cv):

Ct = Cf + Cv

formula devine:

Ct = Cf + Q x cv

Unde: Q = cantitatea

cv = cost variabil unitar

iniară de gradul I, y = ax + b:

2.3. Comportări ale costurilor unitare

2.3.1 .Costurile fixe

Costuri unitare fixe:

costurilor fixe, respectiv revin în medie mai puține costuri fixe pe unitatea de produs.

cf=Cf/Q

unde:

cf = costuri fixe unitare;

Cf = costuri fixe totale;

Q = volumul activității.

cf reprezintă o constantă în raport cu volumul activității

scad asimptotic înspre abscisă.

Costuri fixe Cf

2.3.2. Costurile variabile

Costurile unitare variabile:

cv=Cv/Q

unde:

cv = costuri variabile pe unitate;

Cv = costuri variabile totale;

Q = volumul activității.

2.3.3. Costurile unitare totale

în cazul creșterii volumului activității, costurile descresc asimptotic înspre costurile marginale.

ct=Ct/Q = Cf/Q + Cv/Q = cf + cv

unde:

ct = costuri unitare totale;

Ct = costuri totale;

Q = volumul activității.

Reprezentarea grafică:

2.4. Costurile semivariabile și costurile mixte

2.4.1. Costul semivariabil

atât componente variabile, cât și componente fixe;

facilităților, iar o parte din cost rămâne fixă pe o perioadă de timp;

comunicații.

uție a costurilor semivariabile

Un asemenea grafic poate reprezenta de asemenea costul obișnuit al energiei electrice suportat de o
uzină. Factura lunară conține la început plata fixă pentru servicii și crește în funcție de consumul de
Kwh.

Graficul de mai sus reprezintă un contract special de închiriere a spațiilor de producție, condiționat
de gradul de ocupare a forței de muncă specific pentru relațiile cu administrațiile municipale. Chiria
spațiilor de producție are o bază fixă pentru întregul an, dar se reduce în raport cu plata orelor de
muncă până la o sumă minimă anuală.

Acest grafic reprezintă de asemenea un contract special: costul anual al reparațiilor curente ale
echipamentelor realizate de o altă societate. Acesta este variabil în funcție de orele de muncă de
reparații, până la un nivel maxim pentru întreaga perioadă. După ce se atinge limita maximă,
reparațiile curente suplimentare se efectuează gratuit.

2.4.2. Costurile mixte

riabile și fixe și apar atunci când ambele componente ale

acestora, respectiv costuri fixe și variabile, sunt înregistrate în același cont (de exemplu, contul
„Reparații curente și capitale”).

CAPITOLUL III
METODE, MODELE, ȘI PROCEDEE PRIVIND CALCULAȚIA COSTURILOR ȘI REZULTATELOR

1.Delimitări teoretice privind calculația costurilor

2.Modelul general de calculație a costurilor pe purtători

3.Metode de calculație a costurilor

4.Procedeele de calculație a costurilor pe unitatea de produs

4.1.Diferențieri

4.2.Calculația prin diviziune simplă

4.3.Calculația prin coeficienți de echivalență

4.4.Calculația prin suplimentare

4.5.Procedee de calculație în cazul producției cuplate

5.Calculația costurilor privind producția în curs de execuție

6.Procedee de separare a costurilor în fixe și variabile

1. Delimitări teoretice privind calculația costurilor

- pe baza unui ansamblu de operații și procedee matematice adecvate se

determină costurile de producție, respectiv costurile complete, după caz.

calculația costurilor totale sau forma fundamentală a calculației costurilor efective (istorice):

+ Costurile indirecte (comune) privind materiile prime și materialele

= Costuri materiale

+ Salarii directe

+ Costuri speciale de fabricație

+ Costuri indirecte (comune) de fabricație

= Costuri de fabricație (prelucrare)

= COSTURI DE PRODUCȚIE

+ Costuri generale de administrație

+ Costuri directe de desfacere

+ Costuri indirecte de desfacere

= Costuri de administrație și desfacere

+ Costuri de cercetare-dezvoltare

= Costuri complete sau totale

Sistemele evolutive de calcul al costurilor:

Calculația costurilor normale - se distinge prin evaluarea și introducerea în calculație a costurilor

normale ca valori medii determinate pe baza costurilor efective din perioadele precedente. Costurile
normale efective adoptate sunt folosite ca bază pentru evaluarea și decontarea consumurilor
intermediare, cu deosebire a cheltuielilor comune, și ca sistem de referință pentru determinarea
abaterilor – sub- sau supraacoperiri – privind costurile efective
Calculația costurilor bugetate are ca obiect prevederea sub formă de buget a costurilor fiecărui loc de
costuri (primare și secundare). Totodată, pe baza costurilor bugetate se organizează un control prin
compararea lor cu realizările efective. O asemenea calculație realizează simultan o antecalculație și o
postcalculație a costurilor pe locuri și purtători de costuri.

Calculația costurilor standard se caracterizează prin stabilirea de costuri standard pe feluri de costuri,
pe locuri de costuri pentru cheltuielile de regie (indirecte) și pe purtători de costuri, inclusiv pe
unitatea de produs. Costurile standard antecalculate sunt folosite atât pentru evaluarea și
decontarea consumurilor intermediare, cât și ca bază necesară pentru controlul eficienței economice
a utilizării resurselor. De asemenea, în cadrul acestei calculații, singura calculație a costurilor pe
purtători și pe unitate de produs este cea a costurilor standard. Abaterile costurilor efective față de
cele standard sunt de regulă imputate rezultatului perioadei.

Calculația costurilor directe (direct-costing) se distinge prin determinarea la nivelul fiecărui purtător
numai a costurilor variabile. Pe baza acestui cost se analizează și se gestionează relația de eficiență
dintre costuri, volum și profit.

Calculația costurilor planificate este o antecalculație a costurilor bazată pe mărimile planificate

privind factorii de producție utilizați, precum și adoptarea unor cote planificate în evaluarea și
decontarea consumurilor interne. Într-o altă viziune, este o calculație a costurilor standard integrată
organic în sistemul planificării întreprinderii. Și în cadrul calculației costurilor planificate, singura
calculație pe purtători de costuri este cea a dimensionării costurilor planificate. Se menține calculația
efectivă pe feluri de costuri, iar pentru costurile comune, și pe locuri de costuri.

Alte sisteme de calculație - calculația modificată a costurilor complete, calculația costurilor primare,
calculația costurilor de proces (activități) și target-costingul.

2. Modelul general de calculație a costurilor pe purtători

cu destinația sau funcția lor.

produsului „i” și în cheltuiala „bi” comună mai multor produse, sau generală în raport cu toate
produsele, care este mai întâi colectată într-un cont distinct corespunzător locului de cheltuială, iar
apoi repartizată asupra produsului „j”. Repartizarea se face proporțional cu un parametru de
referință care reprezintă, de regulă, o cheltuială identificată direct pe produs (materia primă, salariile
directe etc.):
unde:

qj = cantitatea din produsul „j”;

pj = prețul de vânzare al produsului „j”.

Rezultatul (profit sau pierdere) generat de produsul „j” se determină pe baza relației:

Rj = Vj – C(v)j

unde: C(v)j = producția vândută în cost complet.

atelor pentru o secție în care se fabrică două

produse se prezintă astfel:

uie parcurse
următoarele etape:

E1. Colectarea cheltuielilor cu delimitarea lor pe feluri de costuri, pe purtători de costuri, iar pentru
costurile indirecte, și pe locuri de costuri;

E2. Repartizarea costurilor indirecte;

E3. Determinarea costului total al fiecărui produs;

E4. Determinarea costului unitar al produsului;

E5. Determinarea rezultatului analitic pe produse și global.

NOTĂ: În situația în care s-ar fi folosit cele două structuri costuri variabile și costuri fixe, modelul
general de calculație a costului s-ar fi prezentat astfel:

3. Metode de calculație a costurilor

de organizare a colectării cheltuielilor de producție în scopul determinării costurilor

pe produs;

procesului tehnologic și tipul de producție.

Din punct de vedere tehnologic, procesul de producție poate fi :

simplu - în cazul în care produsul rezultă prin prelucrarea succesivă a materiei prime;

complex - atunci când produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) părților componente.
 Tipul de producție - vizează organizarea și repetabilitatea produselor fabricate:

Producția de masă;

Producția de sorturi;

Producția de serie;

Producția individuală;

Producția cuplată.

Intersecția dintre particularitățile tehnice și organizatorice ale producției și metodele calculației

costurilor se realizează prin intermediul obiectului și unității de calculație.

Etalonul natural, convențional, bănesc sau muncă folosit pentru măsurarea și exprimarea obiectului
de calculație formează unitatea de calculație.

ctul de calculație - structura tehnico-economică în raport cu care se sectorizează procesul de

producție în scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic și valoric, iar pe această bază calculația
costurilor. În mod concret, obiectul de calculație se poate identifica cu un anumit produs, lucrare,
serviciu, comandă, loturi de produse, operație tehnologică, fază tehnologică, grup de mașini etc.

-au conturat, în principal, următoarele metode de

evidență și calculație ale costurilor:

Metoda globală;

Metoda pe comenzi;

Metoda pe faze;

Metoda THM (tarif – oră-mașină sau cost – oră-mașină);

Calculația costurilor standard sau normate este analizată ca o metodă distinctă.

4. Procedeele de calculație a costurilor pe unitatea de produs
4.1. Diferențieri

Procedeele de calculație:

reprezintă tehnicile de calcul cu ajutorul cărora costurile evidențiate pe feluri și locuri de costuri sunt
delimitate și decontate fiecărui purtător de costuri.

se individualizează și operează în cadrul metodelor de calculație.

cu ajutorul lor se decontează costurile pe tot traseul (filiera) formării costului produselor.

obiectul calculației - costurile directe și indirecte în raport cu purtătorul de costuri, respectiv

costurile variabile și cele fixe în raport cu același purtător.

se diferențiază în raport cu caracteristicile tehnice ale procesului de producție și repetabilitatea

produsului fabricat.
interfața dintre procedeele de producție și procedeele de calculație a costurilor:

4.2. Calculația prin diviziune simplă

se aplică în condițiile întreprinderilor cu producție omogenă și are la bază raportul dintre totalul
costurilor de producție și cantitatea de producție obținută.

se aplică în două variante:

o singură treaptă și

mai multe trepte.

Calculația prin diviziune simplă în fază unică (o singură treaptă)

Presupune calculul unui singur cost unitar pe fiecare funcție a întreprinderii: de exemplu cost unitar
de aprovizionare, cost unitar de producție, cost unitar de desfacere, etc.

Formula matematică de calcul:

cu = Ct / Q

unde:

cu = costul unitar al produsului ca purtător de costuri;

Ct = costul total al perioadei de calculație;

Q = cantitatea de producție fabricată.

Calculația prin diviziune în trepte (mai multe trepte)

Presupune însumarea diferitelor costuri unitare calculate prin procedeul de mai sus în vederea
obținerii unui cost unitar cât mai complet.

4.3. Calculația prin coeficienți de echivalență

În cadrul acestui procedeu, toate cheltuielile colectate pe locuri de costuri se repartizează pe fiecare
purtător de costuri prin intermediul unor coeficienți de echivalență (indici de echivalență) .
Coeficienți de echivalență (indici de echivalență) - reprezintă raporturi cantitative stabilite între
produse în baza unor parametri de referință comuni cum sunt: cantitatea de energie utilizată,
cantitatea de materie primă utilizată, valoarea manoperei necesare, prețul de vânzare etc.

4.3.1. Calculația prin coeficienți de echivalență simpli

Coeficienții de echivalență se calculează pe baza unui singur parametru de referință, de exemplu,

consumul de materii prime, prețul de vânzare etc.

Variante de aplicare:

Coeficienți de echivalență simpli calculați ca raport direct

Coeficienți de echivalență simpli calculați ca raport invers

Etape coeficienți de echivalență simpli calculați ca raport direct

E1: alegerea parametrului care servește la calculul indicilor de echivalență (de exemplu lungimea
produselor, greutatea produselor).

E2: alegerea unei baze de comparație.

E3: Pentru fiecare produs în parte se calculează indicele de echivalență (Iei):

Iei = Parametrul produsului “i”/Parametrul bazei de comparație

E4: Pentru fiecare produs în parte producția fabricată se transformă în unități de măsură
convenționale sau echivalente (Qconvi):

Qconvi = Qi x Iei

Unde Qi = cantitatea de produs fabricată

4.3.2. Calculația prin coeficienți de echivalență complecși

În acest caz coeficienții (indicii) de echivalență se calculează pe baza a doi sau mai mulți parametri;

Variante de aplicare:

Coeficienți de echivalență complecși calculați ca raport direct

Coeficienți de echivalență complecși calculați ca raport invers

e echivalență se
calculează ca raport direct și ca raport invers.

Coeficienți de echivalență complecși calculați ca raport direct:

Iei = Pp1 x Pp2 x ... Ppn / Pb1 x Pb2 x... Pbn

Unde: Pp = Parametrul produsului și Pb = Parametrul bazei de comparație

n=numărul de parametrii
Coeficienți de echivalență complecși calculați ca raport invers:

Iei = Pb1 x Pb2 x ... Pbn / Pp1 x Pp2 x... Ppn

Unde: Pp = Parametrul produsului

Pb = Parametrul bazei de comparație

n=numărul de parametrii

4.3.3. Calculația prin coeficienți de echivalență agregați

Agregarea se face prin înmulțirea coeficienților de echivalență simpli, stabiliți diferențiat pe articole
de calculație cu greutatea specifică a fiecărui articol de calculație în costul total de repartizat.

Formula de calcul a coeficientului de echivalență total agregat este:

unde:

Kt = coeficientul de echivalență total agregat;

Kij = coeficientul de echivalență simplu pe fiecare articol de calculație „i” pentru fiecare produs „j”.

costului pe unitatea convențională și pe fiecare produs se efectuează potrivit metodologiei

coeficienților de echivalență simpli, ponderați mai înainte.

4.4. Calculația prin suplimentare

E3: Se calculează cota de cheltuieli ce revine fiecărui obiect de calculație sau fiecărui produs “i” (Ci):

Ci = Ks x bi

Procedeul coeficienților de suplimentare se poate aplica în două variante:

Procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ

Procedeul coeficienților de suplimentare selectivi

Varianta 1: Procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ

Constă în folosirea unei singure baze implicit a unui singur coeficient pentru repartizarea tuturor
structurilor de costuri asupra purtătorilor de costuri.

Se poate aplica prin:

suplimentare cumulativă față de calculația pe locuri de costuri (coeficient global sau unic);

suplimentare cumulativă cu calculația pe locuri de costuri (coeficienți diferențiați sau multiplii).

Varianta 2: Procedeul coeficienților de suplimentare selectivi

Se caracterizează prin utilizarea mai multor baze de repartizare diferențiate pe categorii de costuri.
(exemplu, costurile indirecte de producție dependente de materiile prime se repartizează în funcție
de costurile cu materiile prime, cele dependente de salariile indirecte se repartizează în raport de
costurile cu salariile directe etc.).

Se poate aplica prin:

Suplimentare selectivă fără calculația pe locuri de costuri (coeficienți analitici globali);

suplimentare selectivă cu calculația pe locuri de costuri.

4.5. Procedee de calculație în cazul producției cuplate

4.5.1. Procedeul valorii rămase (restului, substractiv)

ogic rezultă un produs principal și

unul sau mai multe produse secundare; între produsul principal și produsele secundare există o
puternică discrepanță valorică.

Costul total al produsului principal = Costuri totale ale procesului de producție cuplat – Prețurile de
valorificare (vânzare) ale produselor secundare

speciale de fabricație repartizabile pentru prelucrarea sau pregătirea produselor secundare după
încheierea procesului de producție cuplat

4.5.2. Procedeul repartizării

- îl reprezintă producția unde rezultă mai multe produse cuplate aproape

identice ca valoare.
 ducție cuplată se face după caz, în raport cu datele de
piață (prețuri, încasări) sau cu parametrii cantitativi ori după criterii tehnice (putere calorică,
rezistența la presiune etc.).

ealizate (cantitatea × prețul):

E1: Pentru fiecare produs în parte “i” se calculează venitul din vânzări în mărimi absolute (V):

Vi = Qi x pui

Unde:

Qi = cantitatea vândută a produsului “i”

pui = preț de vânzare unitar al produsului “i”

5. Calculația costurilor privind producția în curs de execuție

Producția în curs de execuție:

-se
sub forma unor produse aflate în curs de prelucrare în secțiile de producție și care ocupă o situație
intermediară între materia primă și semifabricat sau între semifabricat și produsul finit.

-au întocmit formele de predare la

magazie.

În expresie bănească este formată din valoarea materialelor, a semifabricatelor și a pieselor în curs
de prelucrare, precum și din costurile cu manopera aferente. În unele cazuri, costurile aferente
producției neterminate cuprind și o cotă de costuri indirecte de producție.

Metode pentru determinarea costurilor de producție decontate asupra producției în curs de

execuție:

metoda contabilă (indirectă);

metoda inventarierii (directă);

metoda calculelor tehnice.

Metoda contabilă (indirectă):

constă în stabilirea costurilor aferente producției în curs de execuție pe baza datelor contabilității și
ale evidenței operative, fără a se proceda la inventarierea ei;

costul producției în curs de execuție se stabilește pe fiecare obiect de calculație, pe baza datelor din
conturile de costuri care au colectat cheltuieli pe obiect de calculație, care reflectă în debit totalul
costurilor efective, iar în credit costul producției finite, soldul debitor reprezentând costul efectiv al
producției neterminate;
Formula de calcul:

Costul producției în curs de execuție = Total costuri colectate pe purtători de costuri – (Cantitatea de
produse finite predate la depozit x Costul unitar de evaluare)

Pentru evaluarea producției finite predate la depozit este folosit costul standard sau costul efectiv al
perioadei precedente.

Metoda inventarierii (directă)

Constă în inventarierea stocurilor de producție neterminată la sfârșitul perioadei și evaluarea

acestora.

Inventarierea stocurilor de producție în curs de execuție este precedată de restituirea și predarea la

magazie a materialelor care nu au suferit nicio prelucrare, a pieselor complet finisate, a rebuturilor
definitive și a deșeurilor care nu pot fi asimilate cu producția neterminată.

Evaluarea cantității de producție în curs de execuție, constatată prin inventariere, se poate face prin
unul din procedeele:

A. Evaluarea analitică pe piese și operații

Se aplică în industria constructoare de mașini.

Relația de calcul este cea a ponderării cantității de producție în curs de execuție cu normele de
consum sau de timp și cu prețurile unitare sau cu tarifele de salarizare.

Costurile indirecte de producție se stabilesc potrivit procedeelor folosite la repartizarea lor. În acest
scop, se aplică coeficienții de suplimentare la baza de referință, de regulă, remunerațiile directe,
corespunzătoare producției în curs de execuție.

B. Procedeul evaluării pe baza costului materiei prime și al materialelor directe

costul producției în curs de execuție este egal cu costul materiilor prime și materialelor directe aflate
în curs de prelucrare (pe mașini) cu ocazia inventarierii. Pentru simplificare se poate folosi și varianta
potrivit căreia, fără a apela la inventariere, costul producției în curs de execuție se calculează pe baza
relației:

Costul producției în curs de execuție = Total costuri privind materiile prime și materialele directe
determinate pe baza datelor contabile – Cantitatea de produse finite fabricate ponderate cu normele
de consum și costurile unitare ale materiilor prime și materialelor directe

C. Evaluarea pe baza costului mediu pe oră-mașină sau oră-manoperă

Constă în evaluarea producției în curs de execuție pe baza relațiilor:

a) exprimarea producției fabricate (finită și neterminată) în ore-mașină sau ore-manoperă:

Cantitatea de producție în ore-mașină sau ore-manoperă = Suma cantităților de producție fabricată
ponderată cu ora normă-mașină sau norma-manoperă din fișa tehnologică sau rețeta de fabricație

b) determinarea costului mediu pe oră-mașină sau pe oră-manoperă:

Costul mediu pe oră mașină sau oră manoperă = Total costuri de producție/ Cantitatea de producție
în ore-mașină sau ore-manoperă

c) evaluarea producției în curs de execuție:

Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei = Costul mediu pe oră mașină sau oră manoperă x
Cantitatea de producție în curs de execuție în ore-mașină sau ore-manoperă

D. Procedeul evaluării globale în funcție de gradul de finisare tehnică

Constă în determinarea și evaluarea producției neterminate pornind de la gradul de finisare sau

gradul de efectuare a operațiilor tehnologice stabilit procentual de către comisia tehnică de
inventariere.

Producția finită are gradul de finisare 100%. Un asemenea grad poate căpăta caracter de
permanență, fiind stabilit ca o normă tehnică privind producția neterminată.

Relații de calcul:

a) exprimarea producției fabricate (finită și neterminată) în „unități convenționale grad de finisare”

(Qconv):

Qconv = Cantitatea de producție finită exprimată în grad de finisare 100% + Cantitatea de producție
neterminată exprimată în raport cu gradul de finisare (între 0 – 100%)

b) determinarea costului de producție pe „unitate producție convențională grad de finisare” (Cconv):

Cconv = Total costuri de producție delimitate pe obiectul de calculație/ Qconv

c) evaluarea producției în curs de execuție:

Producția neterminată la sfârșitul perioadei = Qconv x Cantitatea de producție neterminată

exprimată în raport cu gradul de finisare (între 0 – 100%)

6. Procedee de separare a costurilor în fixe și variabile

Unde:

Chi = Cheltuieli de producție ale fiecărei perioade “i”

p = perioada
√ E3: Pentru fiecare perioadă în parte se calculează abaterea de la volumul mediu (Avi):

Avi = Vi – Vm

√ E4: Pentru fiecare perioadă în parte se calculează abaterea de la cheltuielile medii (Achi):

Achi = Chi – Chm

√ E5: Pentru fiecare perioadă în parte se calculează abaterea de volum la pătrat (Avi2)

CAPITOLUL IV
ÎNTRE CALCULAȚIA COSTURILOR, CONTROLUL DE GESTIUNE ȘI CONTABILITATEA MANGERIALĂ

1.Pragul de rentabilitate și calculația costurilor

1.1.Contul de rezultate diferențial

1.2.Indicatori calculați pe baza contului de rezultate diferențial

1.3.Pragul de rentabilitate și gestiunea

2.Costurile parțiale: variabile sau directe

2.1.Metodele costurilor parțiale

2.2.Metoda costurilor variabile și evaluarea stocurilor

3.Costuri marginale

4.Imputarea rațională a costurilor fixe

4.1.Principiile metodei

4.2.Aplicațiile metodei

4.3 Target costing

4.4 Tabloul de bord

1. Pragul de rentabilitate și calculația costurilor

1.1. Contul de rezultate diferențial

costurilor parțiale și a marjelor.

- este diferența dintre valoarea unui produs și un cost.

Marja asupra costului variabil (MCV) - diferența între cifra de afaceri și ansamblul cheltuielilor
variabile necesare obținerii produsului.
- Cheltuieli variabile (CV) = v × Q

= Marja asupra costului variabil (MCV) = (p – v) × Q

- Cheltuieli fixe (CF)

= Rezultat (Profit sau pierdere) (R)

1.2. Indicatori calculați pe baza contului de rezultate diferențial

1.3. Pragul de rentabilitate și gestiunea

Pragul de rentabilitate își găsește utilitatea în înțelegerea și demonstrarea anumitor cazuri

particulare privitoare la gestiune, și anume:

problema întreprinderilor cu producție neregulată;

alegerea noilor structuri (modificarea condițiilor de exploatare);

ipoteza unui viitor incert.

2. Costurile parțiale: variabile sau directe

Sistemul costurilor parțiale se bazează pe cerința potrivit căreia în costuri nu se integrează

decât o parte pertinentă a cheltuielilor întreprinderii.
2.1. Metodele costurilor parțiale

Ansamblul cheltuielilor încorporabile poate fi reprezentat prin schema de mai jos, diversele metode
ale costurilor parțiale bazându-se pe privilegierea uneia sau a alteia dintre clasificări:

2.1.1. Metoda costurilor variabile

Denumită și metoda costurilor proporționale sau direct-costing, constă în includerea în costul

produselor numai a cheltuielilor variabile, indiferent dacă sunt directe sau indirecte (zonele 1 și 2):

; costurile variabile
obținute permit calculul unei marje asupra costurilor variabile pe produs.

cheltuielile de structură. Pe baza acestui tratament se constată oportunitatea de a suprima sau de a

dezvolta vânzările unuia sau altuia dintre produse.

2.1.2. Metoda costurilor directe

ambiguitate acestora, indiferent dacă este vorba de cheltuieli variabile sau fixe (zonele 1 și 3):

regrupare a cheltuielilor directe ușor de realizat.

te care sunt imputate global asupra sumei marjei

costurilor directe generate de fiecare produs.

2.1.3. Metoda costurilor specifice

-costing evoluat, metoda

contribuțiilor sau a aporturilor, costul operațional) este o altă abordare a costului parțial, practicată
de majoritatea întreprinderilor anglo-saxone.

Acest cost parțial cuprinde zonele 1, 2 și 3:

pentru
compararea costului produselor: este cazul cel mai frecvent al întreprinderilor de producție, în care o
parte importantă a cheltuielilor fixe este legată de obținerea produselor.

2.2. Aplicarea costurilor parțiale

2.2.1. Metoda costurilor variabile în analiza deciziilor pe termen scurt

Analiza marginală - reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea proiectelor alternative, prin
evidențierea diferențelor dintre veniturile și cheltuielile previzionate ale acestora.

Contabilul organizează informațiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie
cel mai mult la profituri sau generează cele mai mici costuri. În raportul întocmit apar numai datele
care sunt diferite pentru fiecare alternativă.

(de exploatare) - pot fi analizate prin utilizarea conturilor de

profit și pierdere în formatul marjei contribuției generate de metoda costurilor variabile și a analizei
marginale:

decizii de tip „a produce sau a cumpăra”;

decizii privind comenzile speciale;

analiza structurii vânzărilor.

Deciziile de tip ,,a produce sau a cumpăra”:

Scopul analizei -este de a identifica costurile fiecărei alternative și efectele acesteia asupra veniturilor
și cheltuielilor și a selecta varianta cea mai profitabilă.

Factorii ce trebuie luați în considerare:

Deciziile privind comenzile speciale

Managementul se confruntă deseori cu decizii privind comenzile speciale, adică trebuie să opteze
pentru acceptarea sau respingerea unor comenzi speciale pentru produse, la prețuri mai mici decât
prețurile normale de piață.

Comenzile speciale conțin un număr mare de produse similare, ce urmează a fi vândute pe loturi
(ambalate în containere mari);

Deoarece managementul nu a prevăzut aceste comenzi, ele nu sunt incluse în estimările anuale
privind costurile sau vânzările. Și, din cauză că aceste comenzi reprezintă evenimente unice, ele nu
trebuie incluse în estimările cheltuielilor și veniturilor în perioadele următoare. Societatea trebuie să
le ia în considerare numai dacă există capacități de producție neutilizate.
Analiza structurii vânzărilor

presupune determinarea celei mai profitabile combinații de vânzări de produse, atunci când
societatea fabrică mai multe produse sau oferă mai multe servicii.

2.2.2. Metoda costurilor variabile și evaluarea stocurilor

inițial de produse, contul de rezultat al contabilității generale poate fi redat astfel:

Rezultatul obținut prin metoda costurilor variabile sau rezultatul de contribuție se obține astfel:

– Costul de producție variabil al produselor vândute

= Marja asupra costurilor variabile a produselor vândute

– Cheltuieli fixe ale perioadei

= Rezultatul contribuției

Cheltuielile fixe ale perioadei sunt, în contabilitatea generală, repartizate între produsele vândute și
produsele stocate; ori în „contabilitatea de contribuție” ele sunt suportate în totalitate de către
produsele vândute.

Partea cheltuielilor fixe referitoare la produsele stocate creează deci o diferență de tratament
contabil între cele două contabilități. Dacă se generalizează această procedură de concordanță la o
situație de variație a stocurilor, rezultatul se obține astfel:

ceri a produselor vândute

– Costul de producție variabil al produselor vândute

= Marja asupra costurilor variabile a produselor vândute

– Cheltuieli fixe ale perioadei

= Rezultatul contribuției
– Cheltuieli fixe incluse în variația stocurilor (stoc inițial – stoc final)

= Rezultatul contabilității generale

3. Costuri marginale

Costul marginal:

ansamblul cheltuielilor necesare aceleiași producții majorate sau diminuate cu o unitate.

e Cn
și respectiv Cn+1, atunci:

Costul marginal (Cma) = Cn+1 – Cn

- costul ultimei unități fabricate pentru a atinge un nivel de

producție dată.

- costul unui ansamblu considerat ca

suplimentar în raport cu o referință (de exemplu, cost al unei piețe la export).

lot, o serie sau un articol.

respectiv o structură nemodificată care nu produce schimbări la nivelul costurilor fixe și cheltuielile
variabile sunt strict proporționale cu cantitățile.

Din analiza graficelor se constată următoarele:

în zona randamentelor crescătoare, fiind necesari mai puțini factori de producție pentru obținerea
unui produs, costul marginal este descrescător;

în zona randamentelor constante, costul marginal este constant, deoarece fiecare unitate produsă
consumă aceeași cantitate de factori;

în zona randamentelor descrescătoare, fiind necesari mai mulți factori de producție pentru un
produs, costul marginal este crescător.

Aspectele matematice ale costului marginal

relațiile costului marginal cu costul total;

relațiile costului marginal cu costul mediu;

relațiile costului marginal cu profitul.

4. Imputarea rațională a costurilor fixe
4.1. Principiile metodei

contabilitatea analitică și presupune câteva activități suplimentare:

a) determinarea activității normale pentru fiecare centru principal;

b) determinarea coeficienților de imputare rațională ale acestor centre;

c) calculul coeficienților de imputare rațională al centrelor auxiliare unde activitatea nu poate fi

evaluată;

d) prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte în condițiile distincției între

cheltuielile variabile și cele fixe pentru fiecare centru.
4.2. Aplicațiile metodei

își găsește aplicabilitate în:

întreprinderile sezoniere

politica de fixare a prețurilor de vânzare

evaluarea stocurilor

degajarea indicatorilor de eficiență a gestiunii în analiza centrelor de responsabilitate

4.3. Metoda Target Costing

Este o metodă de stabilire a preţurilor de întreprinderi în funcţie de piaţă.

Aceasta este considerată ca fiind un instrument de management al costurilor, pentru reducerea

costului total de producţie, pe tot parcursul ciclului de viaţă cu ajutorul departamentelor de
producţie, tehnic, cercetare şi proiectare.

Metoda are în vedere costul maxim de producţie care poate fi înregistrat, astfel încât societatea să
obţină marja de profit dorită pentru un produs, la un preţ impus.

Condiţiile actuale economice impun firmelor realizarea produselor de o calitate superioară, într-un
timp cât mai scurt şi la preţuri cât mai mici.

Condiţii de aplicare a metodei Target-Costing:

realizarea de produse de serie mai mică, care să se poată adapta uşor la cerinţele pieţei;

introducerea metodelor moderne de calculaţie a costurilor;

introducerea de tehnologii automatizate de producţie;

introducerea unor sisteme de gestionare a bazelor de date.

Aplicarea acestei metode impune anumite etape

Stabilirea preţului-ţintă, conform studiilor de piaţă;

Stabilirea marjei profitului de către administratori, manageri;

Stabilirea costului ţintă prin calcularea diferenţei dintre preţul de vânzare şi marja de profit.

Abordări privind Target Costing

Determinarea si realizarea costului tinta

Abordare structurala pt determinarea costului la care un produs propus avand functionalitate si

calitate specificata, trebuie sa fie fabricat, pentru a genera un nivel ddorit al profitului la pretul de
vanzare anticipat al produsului.

Implica managementul costului in primele faze ale dezvoltarii produsului si il aplica pe intreaga
durata a vietii produsului, abordand activ lantul valorii in intregul sau.

Lantul valorii = succesiune de operatii creatoare de valoare adaugata; cele de baza in lantul valorii
sunt activitatile primare, apoi cele de sustinere.

De reținut!

Metoda de calculatie a costurilor condusă de piață;

Orientare spre client,

Orientare spre proiect;

Utilizarea de echipe multifuncționale de specialist;

Orientată spre ciclul de viață;

Implică lanțul de creare a valorii.

 4.4. TABLOUL DE BORD (Dash Board sau Balance Scorecard) – viziune a performantei de
management

Balance scorecard are o abordare care vizează nevoia să furnizeze managementului informații care să
acopere toate ariile relevante de performanță. Informațiile sunt atât financiare cât și non financiare
și acoperă sfera profitabilității, satisfacția clientului, eficiența internă și inovarea.

Balance scorecard se axează pe 4 perspective diferite: clientelă, gestiunea internă, inovarea și

învățarea și performanțele financiare țintă.

Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen scurt orientate spre acţiune. Ele cuprind un
număr de indicatori pertinenţi, concişi, obţinuţi rapid şi care exprimă factorii de competitivitate ai
întreprinderii sau ai unui centru de responsabilitate

Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenţia responsabililor asupra punctelor cheie din
gestiunea lor şi ameliorează astfel luarea deciziilor. Indicatorii pot fi financiari, fizici sau calitativi.

Tablourile de bord trebuiesc să fie adaptate la fiecare nivel ierarhic. Alegerea indicatorilor comuni
între nivelele ierarhice favorizează dialogul şi comunicarea între superiori şi colaboratorii săi
subordonaţi.

CAPITOLUL V
ORGANIZARE PRIVIND CALCULAȚIA COSTURILOR ȘI REZULTATELOR

Organizarea contabilitatii de gestiune in România Contabilitatea managerială prin conturile de

decontări interne

Sisteme de calculație a costurilor și rezultatelor

2.1.Calculația costurilor pe comenzi de fabricație

2.2.Sistemul de calculație a costurilor pe faze de fabricație

2.3.Calculația costurilor standard

Organizarea contabilitatii de gestiune in România

prin utilizarea de conturi specifice (clasa 9 "Conturi de gestiune")

prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară sau

cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii.

Contabilitatea managerială prin conturile de decontări interne

Toate conturile necesare calculației costurilor sunt grupate într-o clasă distinctă, clasa 9 „Conturi de
gestiune” :
Grupa 90 „Decontări interne” – sunt conturi de reflectare sau oglindă care asigură independența
contabilității interne de gestiune în raport cu contabilitatea financiară. Prin intermediul lor se preiau
cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară și se transferă în aceeași contabilitate
producția obținută.

Grupa 92 „Conturi de calculație” – sunt conturi pentru gruparea costurilor în raport cu destinația lor.
În debitul lor se înregistrează colectarea costurilor, iar în credit, decontarea costurilor efective. Nu
prezintă sold.

Grupa 93 „Costul producției” – sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru
evidența producției obținute. Ele se pot denumi și conturi de producție. Se debitează cu producția
obținută, se creditează cu atașarea costurilor la resursele consumate.

Tipurile de înregistrări contabile

Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:

92x = 901

Obținerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau normat):

931 = 902

Calcularea și decontarea costurilor de producție:

circulația internă fie între între secțiile auxiliare pe de o parte, fie între secțiile de bază și cele
auxiliare pe de altă parte:

922 = 922

(analitic, secția primitoare) (analitic, secția furnizoare)

Și:

921 = 922

De asemenea, pentru activitățile auxiliare furnizate intern se pot debita și conturile 923 , 924 și 925
prin creditarea contului 922.

repartizarea costurilor indirecte incluse în costul produsului:

921 = 923

922 = %

924

925

costul efectiv al producției neterminate:

933 = 92x

costul efectiv al producției finite:

902 = 92x

(sold debitor)

stabilirea și înregistrarea diferenței între costul prestabilit și costul de producție:

Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în roșu în cazul economiilor și în negru în cazul
depășirilor, după cum urmează:

903 = 902

închiderea conturilor de costuri neincluse în costul de producție:

902 = %

923

924

925

închiderea contului 933 pentru costul efectiv de producție:

902 = 933

interfața costul producției-costuri ocazionate:

901 = %

931

(costul prestabilit)

903

(diferența de preț, roșu sau negru, după caz)

în urma operațiilor de mai sus, rămân deschise două conturi care se închid reciproc:

901 = 902
 2. Sisteme de calculație a costurilor și rezultatelor
2.1. Calculația costurilor pe comenzi de fabricație

prime, cheltuielile privind salariile și cheltuielile generale privind producția sunt repartizate anumitor
comenzi sau loturi de produse.

omanda de fabricație - reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special
proiectate, fabricate în funcție de cerințe.

exemplu, vapoarele sau utilajele mari), acest sistem are ca scop calculul costurilor unitare ale
produselor prin împărțirea costului total de producție aferent fiecărei comenzi la numărul de unități
de produs executate pentru comanda respectivă.

2.2. Sistemul de calculație a costurilor pe faze de fabricație

Un sistem de contabilitate a costurilor pe faze de fabricație îl reprezintă sistemul de calculație a

costurilor produselor, utilizat de societățile care execută cantități mari de produse similare sau au un
proces de producție continuă.

Sistemul de calculație a costurilor pe faze de fabricație se bazează pe o analiză formată din trei
tablouri:

Situația producției echivalente;

Tabloul de analiză a costului unitar;

Situația recapitulativă a costurilor.

Principalele caracteristici ale sistemelor de calculație a costurilor pe comenzi și pe faze:

2.3. Calculația costurilor standard

Etape:

EI.Stabilirea volumului standard al activității - constă în alegerea volumului standard de activitate al

întreprinderii în funcție de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat în
unități cantitative sau valorice (ore unități monetare, standard, salarii etc.). De regulă se aleg orele-
execuție, care redau în mod real volumul standard al activității.
EII.Stabilirea pe baza fișelor tehnologice sau a rețetelor de fabricație a costurilor standard pentru
costurile directe de materiale și manoperă:

Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc:

standardele cantitative, adică normele de consum cuprinse în documentația tehnică de fabricație, și

standardele de preț, respectiv prețurile de achiziție prestabilite ale materiilor prime, ale materialelor
de bază și ale celorlalte feluri de materiale prevăzute a se utiliza în procesul de producție.

În cazul salariilor, prețurile sunt înlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste prețuri prestabilite pot fi
egale, după caz, cu prețurile medii de achiziție realizate în perioadele precedente actualizate în
funcție de evoluția prețurilor și de alți factori.

EIII.Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte:

În vederea standardizării costurilor indirecte de producție (regia secțiilor), generale de administrație

(regia generală) și de distribuție (desfacere) se pot folosi două metode:

metoda analitică și metoda sintetică, implicit

standardele individuale și standardele globale.

Standardele individuale

Standardele individuale reprezintă norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe unitate de
măsură a volumului activității obținut în cadrul locului de costuri (centrului de gestiune). Ele se
stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelând la disocierea lor în costuri fixe și costuri variabile.

lează în două etape principale:

a)determinarea costurilor variabile normale pe baza relației:

Exemplu:

Media anuală a costurilor indirecte de producție pe 5 ani anteriori este de 750.000 u.m.

(diminuare).

Standard global costuri indirecte de producție = 750.000 u.m. –

bugetului de costuri. Acesta se întocmește pe fiecare loc de costuri și pe întreprindere, în ansamblu.

costurilor indirecte. Acestea se stabilesc în raport cu volumul standard al activității ales pentru locul
de costuri. Relația de calcul este:

Modelul general de calculație a costurilor standard pe purtătorii de costuri:

EV.Evidența abaterilor:

A. Abaterile de la costul standard privind materialele:

unde:

Q(e) = cantitatea efectivă aferentă producției realizate;

Q(s) = cantitatea standard aferentă producției realizate;

pu(s) = prețul unitar standard.

– pu(s) )

unde:

pu(e) = prețul unitar efectiv.

sau:

c) abaterile to

B. Abaterile de la costurile standard de salarii:

a) abaterile din fo

– tu(s)

unde:
H(e) = timpul efectiv aferent producției realizate;

H(s) = timpul standard aferent producției realizate;

tu(s) = tariful unitar standard.

– tu(s))

unde:

tu(e) = tariful unitar efectiv.

Sau:

C. Abaterile privind costurile indirecte:

a) abateri din schimbarea volumului cos

– G(r)

unde:

G(e) = costuri efective;

G(r) = costuri recalculate

iar

unde:

Q(e) = volumul efectiv al activității;

cv(s) = costuri variabile unitare standard;

Cf(s) = costuri fixe totale standard.

b)
 – G(a)

unde:

G(a) = costuri standard aferente producției efective (ore efective).

unde:

cu(s) = costuri standard unitare (variabile și fixe) sau cota standard de decontare a costurilor
indirecte.

– G(w)

unde:

G(w) = costuri standard pentru orele standard aferente producției realizate (efective).

unde:

H(e) = ore standard corespunzătoare producției realizate.

H(e) =Cantitate de producție realizată x Ore standard pe unitate de producție

În analiza abaterilor privind costurile indirecte se poate opera și cu următoarele relații de calcul:

– G(s)

b)

– G(s)

– G(r)

unde:

G(e) = costurile efective;

G(s) = costurile standard;

G(r) = costurile standard recalculate în funcție de gradul de activitate calculat pe baza relației: Nivelul
real al activității / Nivelul standard al activității

O altă metodologie de evidență și analiză a abaterilor, aplicabilă în condițiile existenței bugetelor

flexibile, operează cu următoarele relații
 – G(s)

– G(e)

În cadrul acestei ultime relații, recalcularea se face numai pentru costurile variabile, cele fixe
preluându-se la nivelul celor înscrise în buget.

Relația de calcul folosită pentru determinarea G(r) este:

unde:

Q(e) = volumul efectiv al activității centrului de gestiune;

cv = costul variabil standard pe unitate de volum în standardele financiare cu caracter variabil;

Gf = costurile fixe standard.

– G(r)

La rândul lor, abaterile de eficiență se diferențiază în:

v(e) = Gv(e) – Gv(r)

unde:

Gv = costurile efective cu caracter variabil;

Gv(r) = costurile recalculate cu caracter variabil;

– Gf(s)

unde:

Gf = suma absolută a cheltuielilor fixe realizate

E.VI. Contabilitatea costurilor standard:

Metoda costului standard parțial ;

Metoda costului standard unic;

Metoda costului standard dublu.

Metoda înregistrării standard parțial (parțial plan):

consumul de materii prime, la cost efectiv:

921.1 = 901

921.2 = 901

% = 901

923

924

925

de producție asupra costului purtătorilor:

921.3 = 923

931 = %

921.1

921.2

921.3

perioadei:

933 = %

921.1

921.2

921.3

costurilor de calculație:

903 (analitice) = %

921.1
 921.2

921.3

Unde:

921.1 - Cheltuielile activității de bază – costuri materii prime

921.2 - Cheltuielile activității de bază – costuri salarii directe

921.3 - Cheltuielile activității de bază – costuri indirecte de producție

Remarcă:

Metoda înregistrării standard parțiale este concepută ca o metodă de calculație globală, care nu
urmărește determinarea costului pe produs.

Din această cauză, ea pune accentul pe analiza abaterilor la sfârșitul lunii.

În aceste condiții, aplicarea ei nu este indicată decât în producția continuă, care folosește o
tehnologie de fabricație simplă și îndeajuns de omogenă.

Metoda înregistrării standard unic (single plan):

% = 901 (consumuri efective la cost efectiv)

921.1.1

921.2.1

% = 901 (salarii efective)

921.1.2

921.2.2

% = 901
923

924

925

% = 923

921.1.3

921.2.3

-producția fabricată, evaluată și înregistrată la cost standard:

931 = 902

-producția neterminată, evaluată și înregistrată la cost standard:

933 = 902

-decontarea costurilor standard:

902 = %

921.1.1

921.1.2

921.1.3

-decontarea abaterilor:

903 = %

921.2.1

921.2.2

921.2.3

Unde:

921.1.1 – Cheltuielile activității de bază – costuri standard materii prime

921.1.2 –Cheltuielile activității de bază – costuri standard salarii directe

921.1.3 - Cheltuielile activității de bază – costuri indirecte standard

921.2.1 - Cheltuielile activității de bază – abateri materii prime

921.2.2 - Cheltuielile activității de bază – abateri salarii directe

921.2.3- Cheltuielile activității de bază – abateri costuri indirecte de producție