Tema 4. Planificarea auditului.

4.1. Definirea planificării auditului. Componentele de bază ale planificării.

4.2. Cunoașterea naturii entității și a mediului său.
4.3. Înțelegerea și evaluarea controlului intern.
4.4. Determinarea pragului de semnificație.
4.5. Elaborarea strategiei generale și a planului de misiune.
4.6. Documentația de audit.

4.1. Definirea planificării auditului. Componentele de bază ale planificării.

Conform ISA putem stabili următoarele etape ale auditului:
1. Planificarea.
2. Exercitarea (colectarea datelor).
3. Finisarea auditului.
Fiecare etapă presupune efectuarea unui spectru mai larg de lucrări. Particulatirățile si timpul de
efectuare a lor depinde de particularitățile clientului (inflația).
Recomandările privind planificarea auditului situatiilor financiare se conțin în ISA-300
«Planificarea unui audit al situațiilor financiare».
Scopul standartului constă în planificarea auditului în așa mod ca el să fie desfășurat într-o
manieră eficace.
Planificarea- stabilirea strategiei de audit și elaborarea unui plan de audit.
Strategia de audit stabilește domeniul de aplicare, lansarea în timp și direcția auditului, iar planul de
audit descrie natura, plasarea în timp și volumul procedurilor de audit.
Planificarea lucrărilor contribuie la:
1. Acordarea unei atenții cuvenite la cele mai importante domenii ale auditului.
4. Determinarea problemelor potențiale și executarea rapidă a lucrărilor.
5. Repartizarea eficientă a lucrărilor personalului.
6. Evitarea neînțelegerilor cu clientul.
7. Facilitatea coordonării și supervizării membrilor echipei de audit.
Volumul planificării depinde:
1. Dimensiunea și complexitatea entității.
8. Complexitatea auditului
9. Experiența anterioară de lucru a auditului cu entitatea dată.
10. Recunoașterea naturii afacerii clientului.
Componentele de bază (etapele) planificării:
1. Obținerea informațiilor despre natura entității și a mediului său
11. Înțelegerea și evaluarea controlului intern
12. Evaluarea riscurilor și determinarea pragului de semnificație
13. Stabilirea strategiei generale și elaborarea planului de audit
Fiecare din primele trei etape au drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze ultima etapă.
Exemplu: Cunoașterea naturii afacerii obiectului ajută auditorul să înțeleagă evenimentele,
tranzacțiile și practica existentă și pot influența semnificativ asupra situației financiare.
ISA 300 prevede că auditul poate să discute elemente ale planificării cu conducerea entității pentru
a facilita exercitarea și gestionarea auditului sau coordonarea unor proceduri de audit cu activitatea
personalului.
Totodată auditul trebuie să țină cont că unele discuții cu conducerea pot să influențeze eficacitatea
auditului.
Exemplu: Discuțiile despre natura, plasarea în timp a procedurilor de audit detaliate le fac pe
acestea prea previzibile.
4.2. Cunoașterea naturii entității și a mediului său.
Cunoștințele obținute privind natura entității și a mediului său trebuie să fie ineficiente pentru ca
auditul să poată stabili faptele, tranzacțiile și practica existentă care pot influența considerabil
asupra situației financiare, verificării acestora și raporturilor auditorului.
1
Modul de obținere a informațiilor despre natura afacerii clientului este reglementat de ISA315
«Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a
mediului său»
Auditorul trebuie să înțeleagă următoarele aspecte:
I. 1. Scopul de activitate de reglementare
2. Natura entității
3. Inclusiv operațiunilor sale, structura de conducere
4. Tipul de proprietate
5. Tipurile de investiții
6. Modul de finanțare
II. Politice contabile aplicate. Motivele modificării acestora.
III. Obiectivele entității
IV. Riscurile afacerii
V. Evaluarea performanțelor entității.

Auditul trebuie să cunoască factori care influențează natura entității. Ei se impart în:
1. Factori aferenți domeniului de activitate (mediul concurențial, relațiile cu furnizori și clienți,
progresele tehnologice)
2. Factori de reglementare (cadrul general de raportare financiară, mediul legal și politic)
3. Alți factori interni (condițiile generale economice, ratele dobânzii, inflația).

Drept surse de obținere a informațiilor despre natura entității și a mediului său pot servi:
1. Experiența de lucru cu entitatea dată și în ramura respectivă.
14. Discuții cu personalul entității, cu personalul serviciului de audit intern și analiza rapoartelor
de audit intern, cu juriști, alți auditori.
15. Publicații care se referă la ramura respectivă (date statistice generale, articole, reviste
comerciale, rapoarte băncilor).
16. Actele legislative și normative care reglementează activitatea entității.
17. Inspectarea clădirii, teritoriului utilajului.
18. Documente prezentate de entitate (procese verbale ale adunărilor, materiale expediate
acționarilor sau prezentate organelor de stat, materiale de publicitate, situații financiare ale
anilor precedenți, rapoarte interne ale conducerii, regulamente interne aferente sistemelor
contabile și de control intern, planul de conturi intern, instrucțiuni interne funcționale, planuri
de servicii de marketing și desfacere etc).

Informația privind natura entității și a mediului său este utilizată de către auditor pentru:
- identificarea părților afiliate și a operațiilor ai acestea
- identificarea faptelor neordinare
- de a determina riscul de denaturare semnificativă
- de a evalua caracterul semnificativ
- de a elabora strategia de audit și planul de audit

4.3. Înțelegerea și evaluarea controlului intern.

Recomandările privind înțelegerea controlului intern sunt conținute în ISA 315.
Conform standartului controlul intern reprezintă un proces conceput, implementat și menținut de
către conducere pentru a asigura atingerea obiectivelor entității cu privire la credibilitatea
raportării financiare, eficiența și conformitatea cu legislația în vigoare.
Controlul intern este organizat și implementat pentru a preîntâmpina riscurile ce pot apărea în
entitate care pot să afecteze în îndeplinirea obiectivelor acesteea.
Modul în care controlul intern este organizat depinde de mărimea și complexitatea entității.

2
Pentru a înțelege activitatea controlului intern, auditorul trebuie să evalueze:
1. natura controlului intern
19. esența controalelor relevante pentru audit
20. componentele acestuia
Auditul trebuie să țină cont că fiecare entitate își formează un set de controale, dar nu toate sunt
relevante pentru audit (exemplu cu avionul).
Exemplu: Verificarea tehnologiilor informaționale.
- Care operațiuni sunt formate și controlate utilizând tehnologiile informaționale
- Existența programelor contabile computerizate
- Existența rețelei de calculatoare unite cu un server
ISA315 prevede 5 componente ale controlului intern care influențează procesul de audit și pe care
auditorul trebuie să le ia în considerare:
1. Mediul de control
2. Procesul de evaluare a riscurilor
3. Sistemul informațional inclusiv procesele de afaceri aferente relevante pentru raportarea
financiară și comunicare
4. Activitățile de control
5. Monitorizarea controalelor

Mediul de control include funcțiile, atitudinea și acțiunile conducerii cu privire la controlul intern
și importanța acestuia pentru entitate.
Mediul de control caracterizează entitatea și influențează gradul de control asupra personalului unei
entități.
Pentru a înțelege mai bine mediul de control, auditul trebuie să ia în considerare elementele lui:
- valorile etice și aplicarea lor la entitate
- competența angajaților
- gradul de participare a conducerii entității în activitatea ei
- filosofia și stilul conducerii
- structura organizatorică a entității
- stabilirea împuternicilor și responsabilităților (fișa de post).

Evaluarea riscurilor entității reprezintă procesul de identificare și gestionare a riscurilor de către

entitate.
Conducerea entității trebuie să inițieze planuri sau acțiuni pentru evitarea riscurilor.

Riscurile legate de activitatea entității pot să apar în consecința:

- schimbărilor în mediului de activitate al entității (ex: reglementări pe perioade sau modul de
lucru)
- angajări de personal nou, care înțelege activitatea controlului intern
- implementarea noilor sisteme informaționale ori actualizarea celor existente la entitate
- dezvoltarea noilor tehnologii
- deschiderea de noi structuri, inclusiv peste hotarele țării

Sistemul informațional inclusiv procesele de afacere aferente relevante pentru raportarea

financiară este stabilit pentru a iniția, înregistra operațiunile entității, pentru reflectarea în evidență a
activelor, datoriilor și capitalului propriu, pentru a garanta că informația reflectată în situațiile
financiare corespunde realității și este înregistrată complet în contabilitate.

3
Pentru a înțelege sistemul informațional auditorul trebuie să ia în considerare:
- tipurile de operațiuni în baza cărora este alcătuită raportarea financiară
- înregistrările contabile care reflectă operațiunile efectuate
- procesul de întocmire și prezentare a raportării financiare
- tipurile de controale, care sunt stabilite la entitate în cazul reflectării operațiunilor netipice sau
a corectărilor neordinare în registrele contabile sau situațiile financiare.

Activitățile de control reprezintă politica și procedurile care sunt stabilite de conducere pentru
atingerea anumitor obiective ale entității economice, ele includ:
- proceduri de prevenire a denaturărilor (erorilor)
- proceduri de descoperire a denaturărilor

• Proceduri de prevenire a denaturărilor:

- rotația personalului cu funcția de răspundere
- controlul sistemului computerizat ( modificările în programul de computer, accesul la fișierile de
date).
- limitarea accesului fizic direct la active și înregistrări contabile
- aprobarea și controlul documentelor
- utilizarea formularelor de documente primare, elaborate în baza cerințelor legislației cu privire
la contabilitate, ținând cont de particularitățile entității economice.

• Proceduri de descoperire a denaturărilor:

- petrecerea inventarierii și compararea cu datele contabile
- pregătirea, efectuarea, controlul și aprobarea rezultatelor verificării reciproce (verificări cu
furnizorul, inclusiv și la creanțe)
- verificarea exaccității aritmetice a înregistrărilor

Monitorizarea controalelor reprezintă un proces de evaluare a eficienței controlului intern la

entitate și implementarea măsurilor pentru înlăturarea situațiilor negative. Acest proces este
efectuat continuu de către conducere.
Monitorizarea controalelor poate să includă și primirea informațiilor de la persoane terțe (ex:
plingerile clienților, rezultatele verificării din partea organelor de stat).

Auditorul trebuie să obțină înțelegerea controlului intern suficientă pentru elaborarea planului de
audit. Înțelegerea dată este obținută în baza experienței de lucru anterioară cu entitatea dată și se
completează cu solicitări conducerii și altor angajați de la diferite nivele ale structurii organizatorice
(ex: instrucțiuni funcționale, schemele circuitului documentelor).
Pentru înțelegerea și evaluarea controlului intern auditorul poate utiliza chestionarile
corespunzătoare.

4.4. Determinarea pragului de semnificație.

Conform ISA 320 Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit, auditul trebuie
sa aplice conceptul de pragul de semnificație: informația se consideră semnificativă dacă omiterea
sau denăturarea acesteia poate influența deciziile economice luate de utilizator în baza situațiilor
financiare.
Pragul de semnificație determină denăturarea maximă admisibilă a datelor din situațiile
financiare și auditorul trebuie să aprecieze dacă devierile descoperite depășesc acest nivel de
semnificație.
Pragul de semnificație este examinat de auditor în cadrul tuturor etapelor de audit:

4
- la etapa planificării se calculează pentru a determina natura, momentul și proceduri de aplicare
a procedurilor de audit (se calculează la nivel de sit.fin)
- la etapa colectării probelor de audit se calculează pentru fiecare cont sau grup de tranzacții
- la etapa finalizării auditului servește pentru stabilirea erorilor care trebuie în mod obligatoriu
corectate de client.
Pentru determinarea pragului de semnificație trebuie de ținut cont că această valoare este relativă
și nu absolută.
Auditorul nu poate stabili un prag de semnificație unic pentru toate entitățile economice deoarece
spre exemplu o denaturare de 100 mii lei poate fi fatală pentru o entitate mică însă nesemnificativă
pentru un client de proporții mari.
Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariției denaturărilor în sume relativ mici, care
cumulate pot influența semnificativ asupra situațiiilor financiare.
De exemplu: o eroare în procedura de închidere a contului la sfârșitul lunii poate servi ca semnal al
unei denaturări semnificative potențiale, dacă această eroare se repetă în fiecare lună.
Pragul de semnificație este orientat spe o cotă procentuală atribuită unei baze de calcul (criteriu de
reper).
În calitate de bază de calcul pot servi:
1. Soldurile conturilor
21. Costurile bilanțului
22. Indicatorii situației de profit și pierdere
În ISA 320 sunt prezentate aspecte care pot să-l determine pe auditor să aleagă baza de calcul.
Exemple: a) în cazul când profitul oscilează din an în an se poate de ales indicatorul veniturilor.
b) dacă entitatea are venituri sau cheltuieli excepționale e logic de luat profitul până la impozitare,
care reflectă rezultatul financiar total
c) penru entitățile mici baza de calcul poate să fie profitul până la impozitare
d) pentru entitățile din sectorul public - costul total sau costul net.
Acestea exemple pot fi utilizați indicatori de bază a anului curent și indicatorii medii ai anului
curent și anilor precedenți.
Baza de calcul și cota procentuală sunt influențate de specificul activității clientului.

Tabel 1.Legătura dintre baza de calcul,cota procentuală și ramura de activitate.

Ramura de activitate, tipul entității Baza de calcul al pragului de Cota procentuală recomandată
semnificație

1. Entități industriale profitul până la impozitare 5 %

2. Entități comerciale veniturile din vânzări 2 %
3. Entități de transport valoarea mijloacelor fixe 2 %
4. Companii de investiții profitul net al perioadei de investiții 5 %

5. Entități nou create capital propriu 10 %

6. Entități cu o pondere cheltuielile perioadei 2 %
considerabilă a cheltuielilor
7. Entități cu o pondere datorii curente 5-10%
considerabilă a datoriilor curente

8. Entități cu o pondere active curente 5—10%

considerabilă a activelor curente

5
ISA 320 nu prevede concret o metodă de calculare al pragului de semnificație. Auditorii pot utiliza
o anumită metodă reieșind de judecata profesională a auditorilir, cunoștințele, aptitudinele,
experiența proprie.
În practica Americană se utilizează calculul pragului de semnificație utilizând așa zisă gradație
flotantă, sunt elaborate raporturi procentuale către profitul brut în dependență de dimensiunea
entității.
I nivel 0-200 mii $ - 5%
II nivel 200 mii- 1 mil $ - 2%
III nivel mai mult de 1 mil $ - 1%
Metoda de determinare urmează a fi incluse în documentele de lucru a auditului, iar pragul de
semnificație preventiv urmează a fi reflectat în planul de audit. ISA 320 prevede că auditorul poate
să revizuiască pragul de semnificație dacă obține informația pe parcurs care determină necesitatea
modificării acestora.

4.5. Elaborarea strategiei generale și a planului de misiune.

Etapa planificării auditului se incheie cu elaborarea strategiei de audit și a planului de audit.
Forma și coeficientul generale poate varia în dependență de dimensiunea entității, complexitatea
auditului, metodele și procedeele utilizate de auditor.

Pentru a stabili o strategie de audit, auditorul trebuie:

1. să stabilească domeniul de aplicare al auditului
23. să definească obiectivele auditului
24. să ia în considerare rezultatele etapelor de planificare
Strategia de audit trebuie să conțină următoarele aspecte:
1. Resursele necesare pentru efectuare auditului, implicarea experților altor auditori
25. Bugetul auditului
26. Repartizarea resurselor al compartimentului
27. Modul de gestiune și supraveghere, inclusiv controlul calității lucrărilor de audit, ordinea
ședințelor de informare și consultare etc.
Concomitent cu strategia de audit se elaborează planul de audit, care descrie diferite domenii ale
strategiei. El este mai detailat decât strategia de audit, deoarece include natura, plasarea în timp și
volumul procedurilor de audit.

Planul de audit constă dintr-un set de instrucțiuni pentru auditori implicați în verificarea, iar
pentru conducătorul grupei de auditori servește sursă de control al calității activității
subalternilor.
Stabilirea strategiei de audit și al planului de audit nu reprezintă procese separate și sunt strâns
legate între ele, deoarece spre exemplu modificărille operate în strategie duc la modificări și în
planul de audit.

Planul de audit conține informația:

1. Denumirea companiei de audit și a clientului
28. Perioada raportată (01.01.-31.12.)
29. Scopul auditului
30. Perioada de exercitare a auditului
31. Compartimentul auditului sau CIP-lui
32. Lucrările aferente compartimentului de audit
33. Executarii lucrărilor de audit
34. Timpul planificat și cel efectiv pentru fiecare
35. Data efectuării lucrării de audit
36. Semnătura persoanei responsabile.

6
 4.6. Documentația de audit.
Modul de întocmire a documentaţiei de audit este reglementat de ISA 230 „Documentaţia de
audit”. Conform acestui standard auditorul trebuie să întocmească documentele de lucru la timp,
deoarece aceasta contribuie la creşterea calităţii auditului. Documentele de lucru sînt pregătite atât
de auditor cât şi pentru auditor, sau obţinute de acesta pe parcursul auditului.
Auditorul trebuie să documenteze informaţiile şi faptele pentru:
1. acu
mularea probelor şi exprimarea opiniei de audit;
2. conf
irmarea faptului că auditul a fost efectuat conform ISA;
3. a
supraveghea şi verifica lucrările de audit (pentru conducătorul grupei de audit);
4. a
asigura posibilitatea altui auditor, care nu a participat la audit de a-şi forma o imagine
privind lucrul efectuat etc.
Documentaţia de audit este întocmită pe suporturi de hîrtie, tehnice, se păstrează de compania
de audit şi reprezintă proprietatea acesteia. Aplicarea documentelor de lucru standardizate (pentru
anumite lucrări, liste de control, modele de scrisori) majorează eficienţa pregătirii şi verificării
acestora.
Documentaţia de audit se împarte în:
1. doc
umente permanente, care se completează cu informaţie actualizată – documente de
constituire, contracte pe termen lung;
2. doc
umente curente, care conţin informaţie ce se referă la o anumită perioadă.

Documentaţia de audit poate să includă:

- copii de pe documentele de constituire ale entităţii economice, alte documente juridice,
acorduri, contracte, procese-verbale etc.;
- informaţii (publicaţii, date statistice) privind ramura, mediul economic şi juridic în care
activează entitatea economică;
- informaţia privin procesul de planificare;
- informaţia referitoare la evaluarea riscului de denaturare semnificativă;
- concluziile asupra activităţii auditului intern,
- analiza operaţiunilor economice şi a soldurilor conturilor contabile;
- procedurile analitice;
- înregistrări referitoare la natura, momentul de exercitare şi amploarea (volumul) procedurilor
de audit;
- informaţii din care să rezulte cine şi când a exercitat procedurile de audit;
- copii ale scrisorilor către alţi auditori, experţi şi alte persoane terţe;
- scrisori şi alte declaraţii primite de la entitatea economică;
- problemele neordinare descoperite pe parcursul auditului;
- copi
i ale situaţiilor financiare şi a raportului auditorului.

Forma şi conţinutul documentaţiei de audit depinde de factorii:

1. Nat
ura angajamentului (audit sau examinare limitată);

7
 În cazul auditului situaţiilor financiare volumul documentelor este mai mare şi conţinutul
acestora se orientează în mare parte spre procedurile de fond.
În cazul examinării limitate principalele proceduri sunt expedierea de solicitări şi intervievarea
şi, deci, conţinutul documentelor va fi orientat spre aceste proceduri.
2. Di
mensiunea şi complexitatea entităţii
Volumul documentelor de lucru pentru companiile de proporţii medii este mai mare decît la cele
mari, deoarece ele conţin informaţii suplimentare sub formă de consultaţii şi propuneri de înlăturare
a erorilor.
3. Tip
ul raportului de audit
Există patru tipuri de opinii pe care le poate expune auditorul:
- opinie fără rezerve;
- opinie cu rezerve;
- opinie contrară;
- imposibilitatea exprimării opiniei.
Dacă în raportul auditorului se conţine alt tip de opinie decât cea fără rezerve, documentele de
lucru vor fi mai voluminoase şi vor fi perfectate astfel încât să se poată dovedi că situaţiile
financiare conţin denaturări.
4. Sta
rea sistemului de control intern
Pentru clienţii la care sistemul de control intern funcţionează se întocmesc documente de lucru
suplimentare de genul:
- chestionare, care conţin întrebări şi răspunsuri primite de la conducerea şi personalul clientului
cu privire la controlul intern;
- schema circuitului de documente, care conţine prezentarea schematică a procesului de
circulaţie a documentelor pe compartimente sau pe cicluri de activitate ale clientului.
Documentele de lucru trebuie să conţină următoarele rechizite obligatorii:
- denumirea clientului auditat;
- perioada auditată şi perioada în care se efectuează auditul;
- denumirea documentului de lucru care să caracterizeze succint conţinutul acestuia;
- calculele, rezultatele;
- semnăturile persoanei care au întocmit şi care au verificat documentul;
- codul cifric al documentului.
Informaţia conţinută în documentaţia de audit este confidenţială şi nu trebuie divulgată terţelor
persoane. Persoanele terţe, inclusiv organele fiscale şi alte organe de stat, nu au dreptul să ceară
auditorului documentele de lucru, cu excepţiile prevăzute în legislaţie.
Exemplu din practica americană de auditare. Următoarele documente ce confirmă
planificarea auditului trebuie să fie incluse obligatoriu în dosarul curent al misiunii de audit:
- scri
soarea de misiune;
- ordi
nul privind numirea auditorilor pentru efectuarea misiunii;
- scri
soarea privind planificarea întîlnirilor cu conducerea entităţii;
- scri
soarea privind planificarea întîlnirilor cu membrii comitetului de conducere a auditorilor;
- perf
ectarea documentară a procedurilor analitice preliminare;
- perf
ectarea documentară a calcului riscului de audit;

8
- pref
ectarea documentară a calcului pragului de semnificaţie;
- graf
icul lucrărilor ce vor fi efectuate de către auditori;
- ches
tionarele şi documentele vizând procedurile de înţelegere şi evaluare a controlului intern;
- adre
sările documentate către conducerea entităţii;
- ches
tionarele privind testarea sistemelor informaţionale;
- doc
umentele ce confirmă testarea controlului intern;
- strat
egia generală de audit şi planul de audit.