Los principios tributarios de legalidad y de reserva de ley desde

la jurisprudencia del Tribunal Constitucional

En los últimos años, la Corte Suprema de Justicia de la República ha resuelto diversas

controversias en materia tributaria que permiten volver a acercarse a las definiciones de los
principios tributarios de legalidad y de reserva de ley en el contexto del ordenamiento jurídico
peruano.

En estas sentencias –que tuvieron como objeto el análisis de la constitucionalidad de los

reglamentos que regulan el cobro por parte del Estado del Aporte por Regulación a la OEFA y
la Retribución Económica por el uso del agua–, los principios tributarios de legalidad y de
reserva de ley fueron centrales para la resolución de las controversias. No obstante, en
aquéllas, la Corte Suprema optó por acoger definiciones de estos principios que se
fundamentaron en la literalidad del texto constitucional y en la doctrina internacional, sin
hacer referencia al desarrollo de estas definiciones contenido en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional.

Lo anterior, ha tenido como consecuencia que el contenido de los principios de legalidad y

reserva de ley establecido en la jurisprudencia de la Corte Suprema pueda tener límites
distintos de aquel contenido establecido en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Por
ello, para discutir acerca de los límites de estos principios –sobre los que siempre existirá
controversia–, considero que resulta necesario analizar su rol concreto en el ordenamiento
jurídico peruano. Esto último, y de una forma muy general, es el objeto del presente trabajo.
Para ello, revisaremos principalmente el desarrollo de los principios constitucionales
tributarios según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, esto debido a que es muy poca
la doctrina nacional producida en relación a este tema en los últimos años.

En primer lugar, cabe notar que estos principios tributarios no solo son principios generales
ordenadores del Derecho sino que, conforme han sido recogidos en el artículo 74 de la
Constitución Política del Perú, forman mandatos constitucionales vinculantes, que no solo
limitan la potestad tributaria del Estado, sino que garantizan los derechos de los
contribuyentes. Resulta importante hacer hincapié sobre estas funciones de los principios
tributarios, debido a que éstas permitirán dotarlos de un contenido adecuado.

En la doctrina y a lo largo del tiempo, se ha debatido las funciones de los principios tributarios .
Así, en algún momento en la doctrina se ha llegado a sostener que estos principios no vinculan
al legislador, sino que solamente orientan su labor. No obstante, esto no ha sucedido así en el
Perú . En concreto, en relación a la función que cumplen estos principios, en el fundamento de
la Sentencia del expediente 02724-2007-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha señalado que:

“La imposición de determinados límites que prevé la Constitución permite, por un lado, que el
ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado sea constitucionalmente válido; de otro
lado, garantiza que dicha potestad no sea ejercida arbitrariamente y en detrimento de los
derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede afirmar que los principios
constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son
garantías de las personas frente a esa potestad; de ahí que dicho ejercicio será legítimo y justo
en la medida en que su ejercicio se realice en observancia de los principios constitucionales
que están previstos en el artículo 74º de la Constitución, tales como el de legalidad, reserva de
ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas e interdicción de la
confiscatoriedad”. (Énfasis nuestro).

El Tribunal también ha señalado, en el fundamento 20 de la Sentencia del expediente 2689-

2004-AA/TC lo siguiente:

“Ahora bien, conforme hemos señalado supra, los principios constitucionales tributarios
previstos en el artículo 74° de la Constitución no son sólo límites sino también garantías. En tal
sentido, el principio de reserva de ley es también, ante todo, una cláusula de salvaguarda
frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposición de tributos”.

Entonces, aquí no queda duda sobre su función; lo que evidencia su importancia. Estos
principios constitucionales son verdaderos límites a la potestad tributaria. No solo la ordenan;
sino que también son garantías, que salvaguardan los derechos de las personas –como el
derecho de propiedad y las libertades individuales– frente a esta potestad. Así, los
contribuyentes cuentan con garantías ante el ejercicio de esta potestad del Estado, la que no
es irrestricta y no puede ser arbitraria.

Ahora bien, en el caso concreto del contenido de los principios tributarios de legalidad y de
reserva de ley, el Tribunal Constitucional ha señalado lo siguiente:

“[…] no existe identidad entre el principio de legalidad y el de reserva de ley en materia

constitucional tributaria. “Mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se
entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas
que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de
legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica
una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias”
[STC 0042-2004-AI/TC, F. 9]. Y se agrega “el principio de reserva de ley significa que el ámbito
de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda
reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene como
fundamento la fórmula histórica “no taxation without representation”; es decir, que los
tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir” [F. 10]”.

Al respecto, el artículo 74 de nuestra Constitución define o limita expresamente los principios

constitucionales tributarios de legalidad y de reserva de ley, a saber:

Los poderes del estado que pueden crear, modificar o derogar tributos, o establecer una
exoneración. El Poder Legislativo –a través de la ley– es el titular originario de esta potestad.
No obstante, excepcionalmente, el Poder Ejecutivo también puede ejercer esta potestad a
través de delegación o de forma originaria cuando se trate de tributos del tipo aranceles o
tasas.

Solo por norma con rango de ley se pueden crear, modificar o derogar tributos, o establecer
una exoneración. Sin embargo, se precisa que las leyes de presupuesto y los decretos de
urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.
La potestad de crear, modificar o derogar tributos, o establecer una exoneración, no solo es de
titularidad del Gobierno Nacional, sino que también lo es de los Gobiernos Regionales y los
Gobiernos Locales, dentro de su jurisdicción, y con lo los límites que señala la ley.

Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año
siguiente a su promulgación.

Las normas dictadas en violación de los puntos anteriores no surten efecto.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe notar, que el artículo 74 de la Constitución no solo regula que
estos principios tienen límites expresos, sino que también de aquél se desprende la existencia
de límites tácitos. En relación a esto, por ejemplo, en la sentencia del expediente 2762-2002-
AA/TC, en el caso del principio de reserva de ley, el Tribunal Constitucional reconoció que la
doctrina comparada permite entender este principio como uno relativo. Si bien del propio
texto de la norma constitucional se puede evidenciar esta relatividad respecto del tipo de la
norma, el Tribunal extiende este entendimiento también al contenido de la norma.

Otro ejemplo de esto, ahora en relación al principio de legalidad, puede observarse en el

siguiente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en la sentencia del expediente 0002-
2006-PI/TC, la cual señala que “En materia tributaria, el principio de legalidad significa que la
potestad tributaria del Estado debe someterse a la Constitución y no sólo a las leyes. (…)» (STC
00042-2004-AI/TC, FJ 10)”. (Énfasis nuestro).

De esta manera, se da cuenta del rol del principio de legalidad en nuestro ordenamiento
jurídico, no solo como norma que ordena el Estado, sino también como garante de los
derechos fundamentales consagrados en la Constitución. Así, no queda duda de que la
aplicación de los principios constitucionales tributarios se debe hacerse de forma conjunta con
otros principios y garantías constitucionales, tales como la seguridad jurídica o la interdicción
de la arbitrariedad.

Sin perjuicio de lo anterior, el propio Código Tributario precisa también la aplicación de los
principios tributarios en las normas IV, VIII y X de su Título Preliminar, que señalan lo siguiente:

La reserva de ley abarca: (a) al hecho generador de la obligación tributaria, la base para su
cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o
percepción; (b) a las exoneraciones y otros beneficios tributarios; (c) a los procedimientos
jurisdicciones y administrativos, en cuanto a los derechos o garantías del deudor tributario; (d)
la tipificación de infracciones y sanciones; (e) los privilegios, preferencias y garantías de la
deuda tributaria; y (f) las formas de extinción de la obligación tributaria.

La potestad de crear, modificar o derogar tributos, o establecer una exoneración de los

Gobiernos Locales se ejerce a través de Ordenanza y únicamente comprende a sus
contribuciones, arbitrio, derechos y licencias, dentro de su jurisdicción.

La reserva de ley permite que: (a) los aranceles se regulen mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y (b) la cuantía de las tasas se fije mediante
decreto supremo refrendado por el ministro del sector competente y el Ministro de Economía
y Finanzas.
La legalidad permite que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar
discrecionalmente, dentro del marco que establece la Ley. No obstante, no permite que en vía
de interpretación se creen tributos, se establezcan sanciones, se concedan exoneraciones ni se
extiendan las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la
ley.

Como se podrá observar, en esta delimitación establecida por la norma legal, no se mencionan
expresamente los temas vinculados a la relatividad de la reserva de ley o de la
constitucionalización del principio de legalidad. Así, aún quedan espacio para su delimitación y,
por ello, cobra importancia el análisis de su función de garantía de los derechos
fundamentales.

De lo anterior, se evidencia que los principios tributarios de legalidad y reserva de ley son
complejos. Esto responde a su importante rol en el ordenamiento jurídico. Como hemos
mencionado, los principios tributarios de legalidad y reserva de ley cumplen un doble rol: son
normas ordenadoras del poder del Estado y son garantías constitucionales del respeto de los
derechos fundamentales. Por ello, la aplicación práctica de estos principios deberá permitir el
ejercicio eficiente y adecuado de la potestad tributaria, siempre dentro del marco de la ley y la
Constitución, teniendo una especial consideración en que dicha aplicación no podrá afectar el
derecho de propiedad ni las libertades individuales de los contribuyentes. La aplicación de
estos principios no puede ser ajena a estos roles.