Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CUPRINS
1
CAPITOLUL 1
PREZENTARE STRUCTURILOR CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE
PROFIT
I. Notiuni introductive
II. Aria de aplicabilitate a standardadului
III. Definitii termeni utilizati
IV. Baza fiscala
V. Recunoasterea datoriilor si a activelor privind impozitul curent si impozitul amanat
VI. Diferentele temporare impozabile
VII.Recunoasterea impozitului curent si a celui amanat
CAPITOLUL 2
TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
I. Diferente temporare
II. Tranzactii care afecteaza bilantul
III.Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere
CAPITOLUL 3
DETERMINAREA IMPOZITULUI PE PROFIT
CAPITOLUL 1
2
I. NOTIUNI INTRODUCTIVE
Standardul abordează principiul contabilizării consecinţelor fiscale curente şi viitoare ale:
recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) recunoscute în bilanţ;
tranzacţiilor şi altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situaţiile financiare
ale unei societăţi.
IAS 12 cere unei societăţi să recunoască datoria /activul privind impozitul amânat pentru toate
diferenţele temporare, cu anumite excepţii prezentate mai jos:
standardul impune ca activele privind impozitul amânat să fie recunoscute atunci când este probabil
că profiturile impozabile, faţă de care activul privind impozitul amânat se poate utiliza, vor fi
disponibile. Când o societate a înregistrat precedente în ceea ce priveşte pierderile fiscale, ea
trebuie să recunoască un activ privitor la impozitul amânat doar în măsura în care societatea
dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile sau există alte dovezi convingătoare care să
garanteze disponibilitatea unui profit impozabil suficient.
IAS 12 (revizuit) interzice recunoaşterea datoriilor şi a activelor privind impozitul amânat apărute din
anumite active sau datorii a căror valoare contabilă diferă, în momentul recunoaşterii iniţiale, de baza
lor iniţială de impozitare. Datorită faptului că astfel de circumstanţe nu duc la apariţia unor diferenţe
temporale, ele nu au avut ca rezultat apariţia de active sau de datorii privitoare la impozitul amânat
sub incidenţa variantei iniţiale a IAS 12.
- standardul interzice actualizarea activelor şi a datoriilor privind impozitul amânat.
IAS 12 impune ca o societate care clasifica soldurile privind impozitul amânat în active si datorii
curente sau active imobilizate şi datorii pe termen lung să nu clasifice creanţele şi datoriile privind
impozitul amânat în active şi datorii curente.
IAS 12 impune unei societăţi să recunoască o datorie privitoare la impozitul amânat în legătură cu
reevaluările activelor.
consecinţele fiscale ale recuperării valorii contabile a anumitor active sau datorii pot depinde de
maniera de recuperare sau lichidare ( în anumite ţări, câştigurile de capital nu sunt impozitate la
aceeaşi rată ca şi celelalte venituri impozabile şi în unele ţări, valoarea care se deduce în scopuri
fiscale la vânzarea unui activ este mai mare decât valoarea care poate fi dedusă ca amortizare).
- standardul stabileşte condiţii limitative în ceea ce priveşte compensarea intre soldurile
debitoare şi creditoare reprezentând impozitele amânate.
IAS 12 impune ca explicaţia cu privire la ratele de impozitare în vigoare din ţara societăţii
raportoare să îmbrace una dintre următoarele forme sau chiar pe amândouă: o reconciliere
numerică între cheltuielile (veniturile) cu impozitul şi produsul dintre profitul contabil şi rata (sau
ratele) aplicabilă(e) de impozitare sau o reconciliere numerică între media ratei efective de
impozitare şi rata aplicabilă de impozitare.
standardul impune, de asemenea, o explicaţie a modificărilor apărute în rata aplicabilă de
3
impozitare comparativ cu perioada contabilă anterioară.
Informaţiile cerute de IAS 12 includ:
în legătură cu fiecare tip de diferenţă temporară, pierderi fiscale nefolosite şi credite fiscale
nefolosite:
valoarea creanţelor şi a datoriilor recunoscute privind impozitul amânat; şi
valoarea venitului din sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit şi
pierdere, dacă acest lucru nu rezultă din modificările apărute în sumele recunoscute în bilanţ;
în legătură cu întreruperea activităţii, cheltuiala cu impozitul legată de câştigul sau pierderea din
întrerupere şi profitul sau pierderea rezultată din activităţile curente ale operaţiunii întrerupte;
Valoarea unui activ privind impozitul amânat şi natura probei care susţine recunoaşterea sa,
atunci când utilizarea creanţei privind impozitul amânat este dependentă de viitoarele profituri
impozabile obţinute peste profiturile apărute din reluarea diferenţelor temporare impozabile
existente şi societatea a suferit o pierdere fie în perioada contabilă curentă, fie în cea
anterioară, sub jurisdicţia fiscală de care se leagă activul privind impozitul amânat.
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit.
Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în
care să se contabilizeze, consecinţe fiscale curente şi viitoare ale:
recuperării (lichidării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în
bilanţul unei societăţi; şi
tranzacţiile şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situaţiile
financiare ale unei întreprinderi.
La recunoaşterea unui activ sau datorie întreprinderea raportoare se aşteaptă să recupereze sau să
lichideze valoarea contabilă a activului sau datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau lichidarea
acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăţi viitoare mai mari (sau mai mici), privind
impozitele, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau lichidare nu ar avea
consecinţe fiscale, acest Standard impune unei societăţi să recunoască o datorie privind impozitul
amânat (sau o creanţă privind impozitul amânat), cu anumite excepţii limitate.
Standardul impune unei întreprinderi să contabilizeze consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor
evenimente în acelaşi fel în care înscrie în contabilitate tranzacţiile şi celelalte evenimente în sine.
Astfel, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute în contul de profit şi pierderi, orice
efecte fiscale aflate în legătură cu acestea se vor recunoaşte şi ele în contul de profit şi pierderi.
Pentru tranzacţiile şi alte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, orice efecte fiscale
aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct în capitalul propriu. Identic, recunoaşterea activelor
şi a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului
comercial şi a fondului comercial negativ apărute în acea combinare.
IAS 12 mai operează şi cu recunoaşterea activelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile
fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit în situaţiile financiare şi
4
cu prezentarea informaţiilor legate de impozitele pe profit.
Standardul tratează toate impozitele pe profit, atât autohtone, străine şi impozitele reţinute,
precum şi consecinţele plăţilor de dividende asupra impozitului pe profit.
In contextul standardului, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone şi străine
care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Mai este inclus, de asemenea, contribuţii, cum
ar fi impozitele reţinute, care sunt plătite de către o filială, societate asociată sau societate mixtă
la repartizarea către întreprinderea raportoare.
Sub unele jurisdicţii, impozitul pe profit este plătibil la o rată mai ridicată sau mai scăzută dacă
o parte sau totalitatea profitului net ori a câştigurilor nedistribuite este achitată sub formă de
dividende. Sub alte câteva jurisdicţii, impozitul pe profit poate fi rambursat dacă o parte sau
totalitatea profitului net ori a câştigurilor nedistribuite este achitată sub formă de dividende. Acest
Standard nu specifică în mod clar când, sau cum, o societate trebuie să contabilizeze
consecinţele fiscale ale dividendelor şi ale altor repartizări de către întreprinderea raportoare.
Acest Standard nu operează cu metodele de contabilitate folosite pentru subvenţii
guvernamentale (IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
privind asistenţa guvernamentală) sau pentru creditele fiscale de investiţii. În orice caz, acest
Standard operează cu contabilizarea diferenţelor temporare ce pot apărea din astfel de subvenţii
sau credite fiscale pentru investiţii.
5
recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:
- diferenţele temporare deductibile;
- raportarea pierderilor fiscale nefolosite; şi
- raportarea creditelor folosite / nefolosite.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie din bilanţ şi
baza acestora de impozitare. Diferenţele temporare pot îmbrăca fie forma unor:
- Diferenţele impozabile temporare, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat
valori impozabile în determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al pierderilor
viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau stinsă; fie a
unor
- Diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat
valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau
stinsă.
Baza impozabilă a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.
Rezultatul contabil (profit/pierdere) obţinut de întreprindere reprezintă rezultatul brut înainte de
scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.
Rezultatul impozabil (profit/pierdere) este rezultatul la care se aplică cota de impunere pentru
determinarea impozitului ce trebuie plătit sau recuperat ca urmare a activităţii desfăşurate în cursul unui
exerciţiu financiar. Rezultatul impozabil se determină pe baza regulilor stabilite de autorităţile fiscale ale
fiecărei ţări. El se determină pe baza formulei:
Rezultat impozabil = Rezultat contabil + (Cheltuieli cu amortizarea contabilă – Cheltuieli cu
amortizarea fiscală) + (Cheltuieli nedeductibile – Venituri neimpozabile) +/- Diferenţe temporare
Cheltuielile cu impozitul (venitul fiscal) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul cu impozitul
curent) şi cheltuielile cu impozitul amânat (venitul cu impozitul amânat).
Baza de impozitare a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice
beneficiu economic impozabil care va rezulta la o societate atunci când se recuperează valoarea
contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de
impozitare a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
De exemplu un utilaj costă 1000 u.m. în scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 u.m. a
fost deja dedusă în perioada curentă şi în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în
perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere la ieşirea acestuia. Venitul care este
generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice beneficiu rezultat din înstrăinarea utilajului va fi
6
impozabil şi orice pierdere din înstrăinarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza de
impozitare a utilajului este de 700 u.m. (1000-300).
Un alt exemplu: creanţele comerciale au o valoare contabilă de 1.200 u.m. În contabilitate, în
momentul vânzării s-a înregistrat:
411 = % 1.190
„Clienţi” 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 1.000
4427 „ TVA colectată ” 190
Valoarea netă a creanţei este de 1.190 u.m. Baza de impozitare a creanţei este de 1.190 u.m.. Ea
este formată din: baza de impozitare aferentă creanţei privind veniturile din vânzări (este de 1.000
u.m.) şi baza de impozitare aferentă creanţei privind taxa pe valoarea adăugată (este egală cu
valoarea sa contabilă pentru suma de 190 u.m.).
Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice sumă care va fi
dedusă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În
cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza de impozitare a datoriei astfel rezultate este
valoarea sa contabilă, mai puţin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.
De exemplu: datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă
de 1000. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat după contabilitatea de casă. Baza de
impozitare a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.
Unele elemente au bază de impozitare, dar nu sunt recunoscute drept active şi datorii în bilanţ. De
exemplu, costurile pentru cercetare sunt recunoscute ca şi cheltuieli în determinarea profitului
contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu fie considerate deductibile în determinarea
profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă ulterioară. Diferenţa dintre baza de
impozitare a cheltuielilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autorităţile fiscale o îngăduie a
fi dedusă în perioadele contabile viitoare, şi valoarea contabilă nulă este o diferenţă temporară
deductibilă ce va avea ca rezultat un activ privind impozitul amânat.
Acolo unde baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat, luarea în
considerare a principiului fundamental pe care se bazează acest Standard este de un real ajutor:
acest principiu prevede faptul că o societate trebuie, cu anumite excepţii bine limitate, să recunoască
o datorie (o creanţă) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau lichidarea valorii
contabile a activului sau a datoriei determină viitoare plăţi privind impozitele mai mari sau mai
mici decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau lichidare nu ar avea
consecinţe fiscale.
În situaţiile financiare consolidate, diferenţele temporare sunt determinate prin compararea valorilor
contabile ale activelor şi datoriilor din situaţiile financiare consolidate cu baza de impozitare
corespunzătoare. Baza de impozitare este determinată apelând la raportul fiscal consolidat sub acele
jurisdicţii în care un asemenea raport este cerut. Sub alte jurisdicţii, baza de impozitare este
determinată apelând la rapoartele fiscale ale fiecărei întreprinderi din cadrul grupului.
7
V. Recunoaşterea datoriilor şi a activelor privind impozitul curent şi impozitul
amânat
8
reprezintă o diferenţă temporară impozabilă, iar datoria de a plăti impozitele pe veniturile rezultate în
perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce societatea
recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară impozabilă se va relua, şi societatea
va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă ieşirea din conturile societăţii a beneficiilor
economice sub forma impozitelor ce urmează a fi plătite. Acest Standard impune recunoaşterea
tuturor datoriilor privind impozitul amânat, cu anumite excepţii.
Avem următorul exemplu: un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100. Amortizarea
cumulativă în scopuri fiscale este de 90, iar rata de impozitare este de 25%.
Baza de impozitare a activului este 60 (150 - 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100,
societatea trebuie să obţină profit impozabil în valoare de 100 u.m., dar nu va putea să deducă
decât amortizarea fiscală de 60. În consecinţă, societatea va plăti impozite pe venit în valoare de
10 (25 % din 40), când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferenţa dintre valoarea
contabilă de 100 şi baza de impozitare de 60 se constituie într-o diferenţă temporară impozabilă de
40. Prin urmare, societatea recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10
(25% din 40), reprezentând impozitele pe venit ce vor fi plătite atunci când recuperează valoarea
contabilă a activului.
Unele diferenţe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil
într-o perioadă, dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferenţe
temporare sunt deseori descrise ca diferenţe temporale. Următoarele situaţii reprezintă exemple de
diferenţe temporare de acest fel ce sunt diferenţe temporare impozabile şi care, prin urmare, se
concretizează în datorii privind impozitul amânat:
venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporţional în timp, dar, în unele jurisdicţii, poate
fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza de impozitare a oricărei
creanţe recunoscute în bilanţ cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă deoarece
veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;
amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să difere de cea
utilizată în determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea
contabilă a activului şi baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentată de costul iniţial al
activului, mai puţin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autorităţile fiscale
în determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare. O diferenţă
temporară impozabilă apare şi se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când
amortizarea fiscală este accelerată (dacă această amortizare este mai puţin rapidă decât amortizarea
contabilă, apare o diferenţă temporară deductibilă şi se concretizează într-un activ privind impozitul
amânat);
Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate şi amortizate de-a lungul perioadei viitoare în
determinarea profitului contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care
ele apar. Astfel de cheltuieli pentru dezvoltare au o bază de impozitare nulă pentru că ele au fost
9
deja deduse din profitul impozabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a
cheltuielilor de dezvoltare şi baza acestora de impozitare, egală cu zero.
Diferenţele temporare mai pot apărea când:
- costul unei combinări de întreprinderi ce constă într-o achiziţie este alocat activelor
identificabile şi datoriilor dobândite prin raportare la valoarea lor justă, dar în scopuri fiscale nu este
făcută nici o ajustare echivalentă (vezi paragraful 19),
- activele sunt reevalaute şi nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale;
- fondul comercial sau fondul comercial negativ apare în urma consolidării;
- valoarea contabilă a investiţiilor în filiale, sucursale şi societăţi asociate sau a participaţiilor în
societăţile mixte se diferenţiază de baza de impozitare a investiţiei sau participaţiei;
- baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii la recunoaşterea iniţială diferă de valoarea lor
contabilă iniţială, de exemplu când o societate beneficiază de subvenţii guvernamentale
neimpozabile pentru active.
Contabilizarea efectelor impozitului curent şi a celui amânat ale unei tranzacţii sau altor
evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacţiei sau a evenimentului în sine.
Contul de profit şi pierdere
Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscut ca venit sau ca şi cheltuială în profitul net
sau pierderea netă aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care acel impozit apare din: o tranzacţie
sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu, în aceeaşi perioadă sau în
una diferită sau combinări de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziţie.
Cele mai multe datorii privind impozitul amânat şi active privind impozitul amânat apar acolo unde
venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul
impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent unei perioade diferite. Impozitul amânat rezultat este
recunoscut în contul de profit şi pierderi. Exemple de astfel de situaţii apar atunci când:
- venitul din dobânzi, redevenţe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) şi este inclus în
profitul contabil pe o bază de împărţire a timpului în conformitate cu IAS 18, Venituri, dar este inclus
în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) pe bază de numerar; şi
- costurile activelor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38, Active necorporale şi
sunt amortizate în contul de profit şi pierderi, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când au fost
întâmpinate.
Valoarea contabilă a activelor şi a datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica chiar dacă nu
există nici o schimbare în valoarea diferenţelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, spre
exemplu, din:
o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislaţia fiscală;
10
o reevaluare a recuperabilităţii activelor privind impozitul amânat; sau
o modificare în maniera previzională de recuperare a unui activ.Impozitul amânat rezultat este
recunoscut în contul de profit şi pierderi, cu excepţia situaţiei în care el este aferent elementelor
debitate sau creditate anterior direct în capitalul propriu.
Compensarea
O societate trebuie să compenseze activele privind impozitul curent şi datoriile privind impozitul
curent dacă şi numai dacă societatea:
are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; şi
intenţionează fie să lichideze pe o bază netă, fie să realizez activul şi să stingă datoria în mod
simultan.
Deşi creanţele şi datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute şi evaluate în mod separat, ele
sunt compensate în bilanţ prin aplicarea unor cccriterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele
financiare în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi descriere. O societate va dispune, în mod
normal, de dreptul legal de a compensa o creanţă privind impozitul curent cu o datorie privind
impozitul curent atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeaşi
autoritate fiscală, autoritate care permite societăţii să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.
în situaţiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure societăţi din
cadrul grupului este compensat contra unei datorii privind impozitul curent a altei societăţi din cadrul
grupului dacă şi numai dacă societăţile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o
singură plată netă şi societăţile intenţionează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă
sau să recupereze activul şi să îşi achite datoria în mod simultan.
O societate trebuie să compenseze creanţele şi datoriile privind impozitul amânat dacă şi numai
dacă:
- societatea are dreptul legal de a compensa creanţele privind impozitul curent cu datoriile privind
impozitul curent: şi
- creanţele şi datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de
aceeaşi autoritate fiscală fie:
- aceleiaşi entităţi impozabile; fie
- unor entităţi impozabile diferite care intenţionează fie să achite datoriile şi activele privind
impozitul curent pe o baza netă, fie să realizeze activele şi să achite datoriile în mod simultan, în
fiecare perioadă viitoare în care valori importante ale activelor ori datoriilor privind impozitul amânat
se aşteaptă a fi recuperate sau achitate.
Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la apariţia reluării fiecărei
diferenţe temporare, acest Standard impune unei întreprinderi să compenseze un activ privind
impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat ale aceleiaşi entităţi impozabile dacă şi
numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeaşi autoritate fiscală, iar
societatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile
11
privind impozitul curent.
În puţine situaţii o societate poate avea dreptul legal de a face compensări şi intenţia de a lichida
valoarea netă, pentru unele perioade, dar nu şi pentru altele, în astfel de situaţii, programarea
detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod real dacă datoria privind impozitul amânat al unei
entităţi impozabile va avea ca efect creşterea plăţilor fiscale în aceeaşi perioadă în care un activ
privind impozitul amânat al altei entităţi impozabile va avea ca efect scăderea plăţilor efectuate de
către cea de-a doua entitate impozabilă.
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profîtului sau pierderii rezultate din activităţile
curente
Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profitului sau pierderii rezultate din activităţile curente
trebuie prezentate în contul de profit şi pierderi.
IAS 21, Efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutar, impune ca anumite diferenţe de curs
valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar când astfel de
diferenţe trebuie prezentate în contul de profit şi pierderi. În consecinţă, acolo unde diferenţele de
curs valutar pentru datoriile sau activele privind impozitul străin amânat sunt recunoscute în contul
de profit şi pierderi, aceste diferenţe pot fi clasificate sub formă de cheltuială (venit) cu impozitul
amânat dacă prezentarea este considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaţiilor
financiare.
CAPITOLUL 2
12
I. Diferenţe temporare – exemple
Situaţii care duc la apariţia de diferenţe temporare impozile
Toate diferenţele temporare impozabile duc la apariţia unei datorii privind impozitul amânat. Tranzacţii
care afectează contul de profit şi pierderi.
Venitul din dobânzi este încasat în devans şi este inclus n profitul contabil pe o bază de alocare în
timp, dar în profitul impozabil este inclus pe o bază de numerar.
Venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil atunci când bunurile sunt livrate,
iar în profitul impozabil se include în momentul în care este încasat numerarul.
Amortizarea unui activ este accelerată în scopuri fiscale.
Cheltuielile de dezvoltare au fost capitalizate şi vor fi amortizate în contul de profit şi pierderi, dar au
fost deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele au fost întâmpinate.
Cheltuielile în avans au fost deja deduse pe o bază de numerar în determinarea profitului
impozabil al perioadei curente sau al perioadelor anterioare.
II.Tranzacţii care afecteaza bilanţul
Amortizarea unui activ nu este deductibilă în scopuri fiscale şi nici o altă deducere nu va fi
disponibilă în scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat .
O persoană care a făcut un împrumut înregistrează acest împrumut în valoarea sumei primite
(egală cu valoarea datorată la scadenţă) mai puţin costurile tranzacţiei. Ulterior, valoarea contabilă a
împrumutului este mărită prin amortizarea cheltuielilor aferente efectuării tranzacţiei în profitul
contabil. Cheltuielile aferente efectuării tranzacţiei au fost deduse în scopuri fiscale în cursul
perioadei în care împrumutul a fost recunoscut prima dată .
Un împrumut de rambursare a fost evaluat în momentul recunoaşterii iniţiale la valoarea sumei nete
primite fără cheltuielile aferente tranzacţiei. Cheltuielile aferente efectuării tranzacţiSei sunt
amortizate în profitul contabil de-a lungul perioadei de viaţă a împrumutului. Acele cheltuieli aferente
efectuării tranzacţiei nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil al perioadei
anterioare, curente sau viitoare.
Componenta obligatorie a instrumentelor financiare compuse (de exemplu, o obligaţie convertibilă)
este evaluată cu o reducere faţă de suma rambursată la scadenţă, după transferarea în cadrul
componentei de capital propriu a unei părţi din sumele primite în numerar (conform IAS 32,
Instrumente financiare prezentate şi descriere). Reducerea nu este deductibilă în determinarea
profitului impozabil (a pierderii fiscale), (notă: (1) diferenţa temporară impozabilă este reprezentată
de valoarea reducerii neamortizate, (2) o societate recunoaşte datoria rezultată privind impozitul
ambiant şi înregistrează impozitul amânat direct în valoarea contabilă a componentei de capital
propriu, în conformitate cu paragraful 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul
amânat sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi drept cheltuieli (venit) cu impozitul amânat).
Hiperinflaţia
13
Activele nemonetare sunt corectate în raport cu unitatea de măsură curentă la data bilanţului (vezi
IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste) şi în scopuri fiscale nu este făcută nici
o ajustare echivalentă, (notă: (1) impozitul amânat este înregistrat în contul de profit şi pierderi; şi (2)
dacă, în plus faţă de corecţie, activele monetare şi reevaluate, impozitul amânat aferent reevaluării
este înregistrat în capitalul propriu şi impozitul amânat aferent corecţiei este înregistrat în contul de
profit şi pierderi}.
Situaţii care duc la apariţia de diferenţe temporare deductibile
Toate diferenţele temporare deductibile duc la apariţia unui activ privind impozitul amânat.
III. Tranzacţii care afecteaza contul de profit şi pierderi
Costurile cu pensiile sunt deduse în determinarea profitului contabile pe măsură ce angajatul
prestează serviciul, dar nu sunt deduse în determinarea profitului impozabil până când societatea
nu plăteşte fie pensiile, fie contribuţiile unui fond (notă: diferenţe temporare deductibile similare
apar atunci când alte cheltuieli, cum ar fi cheltuielile pentru garanţia unui produs sau dobânzile,
sunt deductibile pe o bază de numerar în determinarea profitului impozabil).
Amortizarea acumulată a unui activ în situaţiile financiare este mai mare decât amortizarea
cumulată permisă până la data bilanţului în scopuri fiscale.
Costul stocurilor vândute înainte de data bilanţului este dedus în determinarea profitului contabil în
momentul în care bunurile sau serviciile sunt livrate, dar în determinarea profitului impozabil este
dedus atunci când numerarul este încasat, (notă: aşa cum s-a explicat mai sus în paragraful A2 există
şi o diferenţă temporară impozabilă asociată cu creanţa comercială aferentă).
Valoarea netă realizabilă a unui element de stoc sau valoarea recuperabilă a unui element din
categoria terenuri şi mijloace fixe este mai mică decât valoarea contabilă anterioară şi, prin urmare, o
societate reduce valoarea contabilă a activului, dar această reducere este ignorată în scopuri
fiscale până în momentul în care activul este vândut.
Cheltuielile de cercetare (sau de organizare sau alte cheltuieli de constituire) sunt recunoscute
ca şi cheltuieli în determinarea profitului contabil, dar nu sunt autorizate a fi deduse în determinarea
profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară. Venitul este amânat în bilanţ, dar el a fost deja
inclus în profitul contabil al perioadei curente sau al celor anterioare.
O subvenţie guvernamentală care este inclusă în bilanţ ca venit constatat în avans nu va fi
impozabilă în cursul perioadelor viitoare.
CAPITOLUL 3
Determinarea impozitului pe profit
14
Societatea trebuie sa contabilizeze efectele impozitului curent si ale celui amânat in
acelaşi mod ca pentru tranzacţiile sau evenimentele care stau la baza acestora. Impozitul trebuie sa
urmărească elementul care l-a generat si sa fie inclus:
- in capitalul propriu daca elementul insusi este recunoscut in capitalul propriu
- in contul de profit si pierdere daca elementul este el insusi recunoscut in acest cont
La aplicarea pentru prima oara a lAS-urilor in anul 2002 (prin retratare) s-au avut in vedere prevederile
IAS 8 'Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificări ale politicilor
contabile si interpretarea SIC 8. Aplicarea pentru prima data a tuturor lAS-urilor ca baza primara a
contabilităţii': în perioada în care IAS sunt aplicate în întregime pentru prima data ca baza primara
pentru contabilitate, situaţiile financiare ale unei societăţi trebuie întocmite si prezentate ca si cum
situaţiile financiare au fost întotdeauna întocmite si prezentate în conformitate cu standardele si
interpretările în vigoare în perioada aplicării pentru prima data.
Situaţiile financiare ale anului 2005 sunt pregătite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate
(IAS 1.11) şi conform costului istoric.
Elemente debitate şi creditate direct în capitalurile proprii
Imozitul curent şi impozitul amânat sunt debitate / creditate direct în capitalul propriu dacă aceste
impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalul propriu, în
aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită (IAS 12 paragraful 61).
Standardele Internaionale de Contabilitate impun sau autorizează ca anumite elemente sa fie
debitate sau creditate direct în capitalul propriu (IAS 12 paragraful 62). Astfel de elemente ce vor fi
prezentate in continuare sunt:
a) modificările asupra politicilor contabile cerute ca urmare a adoptării IAS si corecţiile erorilor
fundamentale descoperite o data cu 'întocmirea situaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor
perioade anterioare, sunt raportate conform tratamentului contabil de baza.
Potrivit tratamentului contabil de baza, orice ajustare asupra informaţiilor comparative rezultate fie
din trecerea la IAS, fie din corectarea erorilor fundamentale, se evidenţiază ca o ajustare a
soldului de deschidere al rezultatului reportat (IAS 8), prin Ct 1172 'Rezultatul reportat
provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puţin IAS 29'.
IAS 8 paragraful 49 prevede ca acolo unde este adoptat Tratamentul Contabil de Baza si
schimbarea politicilor contabile este raportata ca o ajustare a soldului de deschidere al
rezultatului reportat cu retratarea cifrelor comparative, ajustarea este acea valoare necesara
pentru a reflecta valoarea rezultatului reportat ce ar fi fost raportat daca noua politica ar fi fost
întotdeauna folosita. Aceasta ajustare este egala cu variaţia datorata si cu impactul cheltuielii cu
impozitul pe profit asupra contului de profit si pierdere. De aceea, efectul fiscal datorat unei
schimbări a politicii contabile este o parte a ajustării soldului de deschidere a rezultatului reportat
si nu ar trebui inclus ca o componenta a cheltuielii cu impozitul aferent exerciţiului curent.
modificările în valoarea contabilă apărută din reevaluarea terenurilor şi a mijloacelor fixe (IAS
15
16, Contabilitatea terenurilor şi mijloacelor fixe). Societatea transfera surplusul din
reevaluare la rezultatul reportat pe măsura amortizării clădirii, prin Ct 1175 “Rezultatul
reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”.
diferenţele de curs valutar apărute din reevaluarea activelor si datoriilor in valuta înregistrate in
anii anierioari in Ct 1068 'Alte rezerve' s-au transferat in Ct 1172 (IAS 21 .Efectele variaţiei
cursurilor de schimb valutar').
16
In balanţa de verificare la 31.12.2004 clădirile si terenurile sunt prezentate la valoarea
reevaluata, mai puţin amortizarea cumulata si piederile cumulate din depreciere. La data
reevaluării amortizarea cumulata este eliminata din valoarea contabila bruta a activului, iar
valoarea neta este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Creşterea in valoarea
contabila neta a imobilelor este creditata la surplusul din reevaluarea terenurilor si clădirilor
din cadrul capitalurilor proprii, pentru fiecare imobilizare corporala in parte (Ct. 1058/clădire si
Ct. 1058/teren). Nu apar diferente temporare intre baza de impozitare (ajustata cu surplusul din
reevaluare) si baza de evaluare folosita pentru înregistrarea in contabilitate a imobilizărilor
corporale conform tratamentului alternativ permis utilizat, diferentele de amortizare rezultate
fiind deductibile fiscal in perioada de aplicare efectiva.
Valoarea
de
Valoarea Diferen
inregistr Valoarea
Amortiz ramasa Diferent Valoarea din
are din reevaluata Amortizar
Denu- are neamortizat a neta reevalu
contabili la ea
mire cumulata a la amortiza reevaluat la
tate la 31.12.200 reevaluata
4 ani 31.12.2004 re a 31.12.2
01.01.19 4
99
1 2 3 4 6 8 9 10 11
DB Imobilizari (2111)
460.709
CR Rezerve din reevaluare (105/teren) 460.709
• 31.12.2004 coeficientul de actualizare: clădire 2,3%, teren 4,5%
• gradul de uzura [col 3 x 100 / col 2]: 8,0%
17
uniforma a valorii ramase a cladirii pe toata durata de viata utila estimata
ramasa de 46 ani.
DB Imobilizari (2121)
3.083.259
18
tate la de
31.12.20 inregistra
04 t
1 2 3 4 6 8 9 10 11
Baza de impozitare a clădirii este mai mică decât valoarea sa contabilă la data de
31.12.2005
19
31.12.2005 Amortizare fiscală anuală Amortizare contabilă anuală
Valoare brută contabilă 5.437.579 5.961.965
Durata de viată utilă estimată 50 50
Amortizare anuală 108.752 119.239
Amortizare cumulată 543.758 596.197
Valoare netă contabilă 4.893.821 5.365.769
Durata de viată utilă rămasă 45 45
Diferente Datorie
temporar cu
e impozitul
impozabi pe profit
le
20
45 108.752 119.239 10.488 2.622 5.244 2.622 2.622
46 - - - - 2.622 - 2.622
21
La 31.12.2001 societatea a beneficiat de deducerea, din profitul impozabil aferent
exerciţiului financiar, a unei cote de 10% din preţul de achiziţie al mijloacelor fixe
din grupa 2 si 3 de imobilizări. Deducerea se calculează în luna în care se realizează
achiziţia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în
declaraţia de impunere a sumelor respective. Baza legala: OUG 217/29.12.1999 de
modificare a OG 70/1994 privind impozitul pe profit.
In anul 2001 societatea a achiziţionat o centrala proprie de căldura la valoarea bruta
contabila de 104.468 lei care a intrat in funcţiune la 01.09.2000.
Din punct de vedere contabil, se amortizează linear pe parcursul a zece ani de viata
utila (amortizarea contabila 104.468 / 120 luni = 871 lei/lunar). Din punct de vedere
fiscal, societatea optează pentru aplicarea facilităţii prevăzute din OUG
217/29.12.1999 si va deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 10%
din valoarea de intrare. Valoarea rămasă de recuperat pe durata de viaţă utilă se
determină după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 10%.
31.12.2001 înregistrările contabile:
-cheltuieli suplimentare deductibile de amortizare înregistrate în luna septembrie:
10% x 104.468 lei =10.447 lei:
DB Cheltuieli cu amortizarea (Ct 6811) 10.447
22
Valoa Amortizare Baza Valoarea Amortizarea Valoarea Diferente Impoz
rea a fiscala fiscala contabila contabila neta temporar it
conta initiala contabila impozabil amana
bila e t
initial
a
1
2000 104.468 12.798 91.671 104.468 2.612 101.856 10.186 2.546
23
CR Impozit pe profit amânat [Ct 4412] 2.546
Si
Potrivit pct, 82 din Precizările aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, este
deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a:
obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajărilor provizorii, a mijloacelor fixe
de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin
retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat' eşalonat pe
perioada rămasă de amortizat la data schimbării sistemului contabil.
Din punct de vedere fiscal, valoarea neuzata a mijloacelor fixe de natura obiectelor
de inventar va fi deductibila pe o perioada de 12 luni de la data de 31.12.2002, până
la amortizarea lor integrală.
La retratare, mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar vor fi derecunoscute din
24
bilanţ. Diferentele temporare deductibile vor genera creanţe privind impozitul
amânat (creditate in capitalul propriu) ce vor dispărea in anul următor retratarii.
Diferentele temporare impozabile vor genera datorii privind impozitul amânat
(debitate in capitalul propriu) ce vor dispărea in anul următor retratarii.
La 31.12.2004, in Declaraţia privind impozitul pe profit, societatea a preluat la
rândul 11 (Sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratarii de 487.494 lei),
respectiv rândul 12 (Sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratarii de
495.405 lei): diferentele nefavorabile / favorabile de curs valutar înregistrate in
contabilitate la data schimbării sistemului contabil in contul 'Rezultatul reportat';
valoarea neamortizată a: obiectelor de inventar, baracamentelor, a mijloacelor fixe de
natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare),
a fost înregistrată în debitul contului “Rezultatul reportat”.
Pentru a urmări aceste sume, se face referire la rândul 11, respectiv 12, in notele
contabile următoare:
25
31.12.2005 la retratare, înregistrările contabile pe grupa 3 de mijloace
fixe de natura obiectelor de inventar:
26
31.12.2005 înregistrarea contabila:
Mijloacele fixe amortizate integral in funcţiune (ct 2123.2, 2124.2) se scot din
evidenta contabila si se ţin in evidenta extracontabila.
27
B. Active circulante
Societatea prezinta in situatiile financiare urmatoarele informatii pentru
stocuri (ct.312, ct 323)
La 31.12.2004 soldul debitor al Ct 321 Obiecte de inventar este 29.806 lei iar
soldul debitor al Ct. 323 Baracamente este 14.528 lei.
Potrivit pct. 82 din Precizările aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, este
deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a:
obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajărilor provizorii, a
mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea
sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului
“Rezultatul reportat” eşalonat pe perioada rămasă de amortizat la data
schimbării sistemului contabil.
Din punct de vedere fiscal, valoarea neuzata a obiectelor de inventar va fi
deductibila pe o perioada de 12 luni de la data de 31.12.2004.
28
DB Rezultatul reportat (Ct 1172) rândul 12 44.334
CR Obiecte de inventar (Ct 321) 29.806
CR Baracamente (Ct 323) 14.528
DB Impozite amânate (Ct 4412) 11.083
C. Cheltuieli in avans
29
contabila (lAS 12 paragraful 7). Cheltuielile care nu vor fi niciodată deductibile nu
generează diferente temporare.
30
Provizioanele se constituiau trimestrial in contabilitate.
rândul 12
(1.702)
CR Clienţi (Ct 411)
( 1.702)
31
(1.702)
CR Provizioane pentru diferente de curs valutar (Ct 1514)
(1.702)
Întrucât cheltuielile cu provizionul au fost majorate in mod eronat cu aceasta
suma, se recalculează impozitul pe profit aferent anului 2003:
31.12.2004 la retratare, se corectează printr-o ajustare a soldului de
deschidere a rezultatului reportat (lAS 12 paragraful 62 b) si IAS 8):
DB Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai
356
puţin lAS 29 (1172)
CR Impozit pe profit curent (4411)
356
32
pentru diferenţe de curs valutar se închid
prin includerea în rezultatul reportat (ct. 1172), iar diferenţele din conversie
(ct.476,477) se închid prin acest cont.
DB Rezultat reportat (1172) rândul 12 417.357
33
nefavorabile, rezultate în urma evaluării creanţelor si datoriilor în valută,
înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul
„Rezultatul reportat”, ca urmare a retratării sau transpunerii, sunt venituri
impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data încasării/plătii acestora,
pentru perioada retratată sau transpusă.
34
Sumele reprezentând diferente nefavorabile de curs valutar înregistrate în
debitul contului de rezultat reportat 1172, ca urmare a retratării, au fost
deduse parţial (în proporţie de 97.63%) prin deducerea la calculul impozitului
pe profit aferent anului retratat (2002) a provizionului în sumă de 407.474 lei
(dintr-un total al diferentelor nefavorabile de curs valutar în sumă de 417.357
lei, evidenţiate iniţial în contul 476 „Diferente de conversie-activ”),
rămânând nededusa o cotă de 2,37% din suma totală a diferentelor
nefavorabile de curs înregistrate de societate, înainte de retratare, în contul
476.
Conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucţiunile privind metodologia
de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.
859/2002, diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost
constituite provizioane deductibile fiscal (407.474 lei) conform prevederilor
legale, nu vor fi deductibile la încasarea/plata creanţelor/datoriilor aferente.
În consecinţă, la determinarea profitului impozabil aferent anului 2004, s-au
efectuat următoarele ajustări fiscale:
-Se deduce (prin includerea lor în declaraţia de impozit pe profit anuală la
rândul 12) suma de 5,5 lei reprezentând diferente nefavorabile de curs valutar
rezultate în urma evaluării creanţelor si datoriilor în valută, înregistrate în
contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul
reportat", pentru care nu au fost constituite provizioane deductibile fiscal;
-Se adaugă (prin includerea lor în declaraţia de impozit pe profit anuală la
rândul 11) suma de 653 lei (609 + 44) reprezentând diferente favorabile de
curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor si datoriilor în valută,
înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul
"Rezultatul reportat".
35
valutar (in sumă de 262) vor deveni impozabile la momentul încasării
creanţei/plătii datoriei la care se referă.
În consecinţă, aferent acestor diferente temporare impozabile se recunoaşte o
datorie privind impozitul pe profit amânat. O astfel de datorie recunoscută în
legătură cu diferentele favorabile de curs va putea fi compensată cu o creanţă
privind impozitul amânat aferentă diferentelor nefavorabile de curs valutar
care ar putea sa fi fost recunoscută în contul 1172 la momentul retratării.
Indiferent de modul în care a fost constituit provizionul în anul retratat (la
nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar sau la nivelul pierderii
brute), ceea ce a fost dedus din punct de vedere fiscal înainte de momentul
retratării este numai pierderea netă din diferente de curs valutar.
36
venituri si cheltuieli ale exerciţiului. De asemenea, s-au înregistrat in contul de
profit si pierdere diferentele de curs rezultate din evaluarea disponibilităţilor la
cursul de schimb din 31 decembrie.
Si
(Ct1174) 11.250
37
DB Impozitul pe profit curent (Ct 4411) 3.750
E. Venituri in avans
Prin aplicarea prevederilor IAS 20 si SIC 10, aceste sume trebuie recunoscute
ca venituri in perioadele corespunzătoare in care se recunosc cheltuielile cu
amortizarea mijlocului fix finanţat pe care aceste subvenţii urmează a le
compensa. La retratarea situaţiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit
transferate la venituri pe perioadele de-a lungul cărora au fost recunoscute
cheltuielile aferente, se creditează contui de rezultat reportat (1172). Din punct
de vedere fiscal, sumele reprezentând subvenţii pentru investiţii, preluate la
retratare in rezultatul reportat vor fi impozabile la data schimbării destinaţiei.
•31.12.2003 la retratare:
F. Capital si rezerve
38
contabile reprezintă activul net al societăţii la un moment dat.
În Cadrul General de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, valoarea
capitalului propriu se defineşte ca fiind interesul rezidual al acţionarilor in
activele societăţii, după deducerea tuturor datoriilor, în acest sens, elementele
de capital propriu cuprind contribuţii ale acţionarilor, profituri capitalizate,
rezultate curente si reportate, cat si rezerve care reprezintă ajustări pentru
menţinerea capitalurilor.
O data cu retratarea situaţiilor financiare in vederea aplicării efective a
Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr.94/2001, elementele de
capital propriu, ca elemente nemonetare - unele dintre ele fiind surse
permanente, sunt supuse unei analize minuţioase, astfel incat sa se efectueze o
ajustare corespunzătoare a acestora in vederea prezentării poziţiei financiare a
societăţii.
In situaţiile financiare ale anului 2003 capitalul subscris vărsat (Ct 1012) este
in suma de 12.675 lei.
La 31.12.1996 s-au constituit diferenţe favorabile de curs valutar dintre
momentul subscrierii şi cel al vărsării efective a capitalului social în valută,
înregistrate in Ct. 1068 “Alte rezerve”, fără a influenţa rezultatele financiare,
conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/1996.
Conform OMF 94/2001, sumele incluse în rezultatul reportat prin reluarea unor
rezerve constituite potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/1996,
reprezintă o facilitate fiscală intrucat la constituire nu au fost considerate
venituri impozabile. Conform prevederilor art. 2 alin. (7) din Legea nr.
414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările si completările ulterioare,
sumele înregistrate în conturi de rezerve, reprezentând facilităţi fiscale, potrivit
legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru
acoperirea pierderilor, în cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi,
39
asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se vor calcula
majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere de la data aplicării
facilităţii respective, potrivit legii.
179
CR Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai
Conform IAS 16, surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi
transferat direct in rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat.
Se consideră că întregul surplus este realizat, iar rezervele din reevaluare vor fi
reluate în rezultatul reportat, pe măsura amortizării imobilizării corporale pe
întreaga durata de viata utila estimata sau la scăderea din evidenta a acesteia
40
prin casare, cedare.
Din punct de vedere fiscal cea de-a doua reevaluare nu este recunoscuta fiscal.
Cheltuielile care nu vor fi niciodată deductibile nu generează diferente
temporare (IAS 12).
41
108.752 lei (4.893.821/45).
Prezentarea in bilanţ:
42
Transfer la
rezultatul Datorie privind impozitul
Elemente Sume la sfârşitul anului reportat
1058=1175 amânat
31.12.1998
Valoare brută contabilă 2.354.321
Durata de viată utilă estimată 50
Amortizare cumulată 47.086
Valoare netă contabilă 2.307.234
3 1.1 2.2003
Valoare brută contabilă 5.437.579
Durata de viată utilă estimată 50
Amortizare lunară 108.752
Amortizare cumulată (4 ani) 435.006
Valoare netă contabilă 5.002.573
Diferenţa dintre amortizarea lunara la
31.12.2003 si cea la 31.12.1998 61.665 61.665
15.416
Durata de viată utilă rămasă 46 46
46
Rezerve din prima reevaluare 2.836.598 2.836.597
709.149
31.12.2004
Valoare brută contabilă 5.961.965
Durata de viată utilă estimată 50
Amortizare lunară 119.240
La sfârşitul duratei de viată utilă rămasă de 45 de ani, când clădirea va fi
derecunoscuta in totalitate fiind complet amortizata, surplusul din
reevaluare va fi nul, absorbindu-se in totalitate.
Rezerva legala (Ct 1061)
La 31.12.1996 societatea a constituit Fondul de rezerva legala in limita a 5%
din profitul contabil anual, maxim 20% din capitalul social. Capital social:
12.675 lei. Profit contabil anual: 103.712 lei.
• 31.12.1996 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 2.535
43
la recunoaşterea iniţiala diferă de baza lui iniţiala de impozitare, nu se recunosc
impozite amânate nici la recunoaşterea iniţiala, nici ulterior.
Rezerva statutara (Ct 1063)
La 31.12.1998 societatea a constituit Fondul de rezerva statutara minim 20%
din profitul anual al societăţii, întrucât aceste sume au fost supuse o dată
impozitării (sunt repartizări din profituri nete) ele nu vor mai face obiectul
impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia, rămân înregistrate in
Ct.1061. Capital social: 12.675 lei. Profit contabil anual: 439.851 lei.
•31.12.1998 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 43.809
44
La 31.12.1996 societatea a beneficiat de reducerea cu 50% pentru profitul
folosit in anul fiscal curent la modernizarea tehnologiilor de fabricaţie sau la
extinderea activităţii in scopul obţinerii de profituri suplimentare, precum si
pentru investiţii destinate protejării mediului înconjurător, care se
concretizează in active corporale si necorporale amortizabile, după consumarea
celorlalte surse de finanţare a investiţiilor, inclusiv a creditelor pentru
investiţii. Sumele echivalente reducerii se folosesc cu aceeaşi destinaţie. Baza
legala: art. l pct. 7 din Legea 73/1996. (1.1.1997 - 12.3.1997) si art. 7 litera c)
din OG 70/1994 republicata (12.3.1997-30.1.1998).
Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării (sunt repartizări din
profituri nete) ele nu vor mai face obiectul impozitării cu ocazia retratării sau
ulterior acesteia.
45
au fost supuse o dată impozitării (sunt repartizări din profituri nete) ele nu vor
mai face obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia, rămân
înregistrate in Ct.106.
• 31.12.1998 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 1.759
46
Legea 189/2001 (19.4.2001 - 1.7.2002).
Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării ele nu vor mai face
obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia.
47
reserve. Baza legala: Legea nr. 189/17.04.2001 art. 1 alin. (4).
48
Fond din reducerea impozitului aferent profitului reinvestit (Ct 10603)
La 31.12.2002 societatea a beneficiat de reducerea cu 50% pentru profitul
utilizat în anul fiscal curent pentru investiţii în active corporale si necorporale,
definite potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în
active corporale si necorporale, cu modificările ulterioare, destinate activităţilor
pentru care contribuabilul este autorizat. Reducerea se calculează începând cu
profitul realizat după data de 1 ianuarie 2002. Reducerile se calculează lunar,
iar sumele aferente reducerii se repartizează ca surse proprii de finanţare. Baza
legala: pct. 9 din Legea 189/2001 si Decizia MF Nr. 3/2002. întrucât aceste
sume au fost supuse o dată impozitării ele nu vor mai face obiectul impozitării
cu ocazia retratării sau ulterior acesteia.
• 31.12.2003 înregistrarea contabila:
49
CR Rezultatul reportat (107) 951.764
50
2000 2000 recalculat Diferente permanente
51
II.Informaţii financiar – contabile privind impozitul pe profit
52
fiecărei perioade prezentate;
(a) Valoarea venitului sau cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de
profit şi pierderi, dacă asta nu reiese din modificările în valorile recunoscute în
bilanţ.
(b) Se prezintă, de asemenea, separat, in notele la situaţiile financiare ale anului 2003
(b) Impozitul curent şi amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate în
capitalul propriu;
(c) O reconciliere numerică între cheltuiala cu impozitul şi produsul dintre profitul
contabil si rata de impozitare aplicabilă (paragraful 81 (c) IAS12. Aceasta
reconciliere permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă dacă relaţia
dintre cheltuiala (venitul) cu impozitul şi profitul contabil este neobişnuită şi să
înţeleagă factorii semnificativi care pot afecta această relaţie în viitor, de factori cum
ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile în
determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale.
Pricipalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului
contabil, in vederea determinarii impozitului pe profit curent
Ajustările se referă la următoarele aspecte:
- sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratării;
- sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării;
- cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care
sunt reportate din
perioada precedentă;
- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă, în
limita a 5% din profitul contabil, anual până ce acesta va atinge 20% din
capital;
- alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare;
- dividende primite de la altă persoană juridică română;
- alte venituri neimpozabile;
- cheltuieli cu impozitul pe profit;
- impozitul pe venitul realizat în străinătate;
- amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de
53
întârziere datorate către autorităţile române sau străine, altele decât cele
prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente;
- cheltuieli de protocol care depăşesc limita prevăzută de lege;
- cheltuieli de sponsorizare care depăşesc limita legală;
- cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal;
- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor
peste limitele prevăzute de lege;
- cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru
perioada următoare;
- cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal,
care sunt reportate pentru perioada următoare;
- cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;
54
CR Impozitul pe profit amânat 4412 19.056
Înregistrările de mai sus, atât pentru impozitul curent, cât şi pentru impozitul amânat,
sunt valabile atunci când operaţiunile generatoare de impozit pe profit sunt
recunoscute în contul de profit şi pierdere.
Potrivit IAS 12, consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente trebuie
contabilizate similar operaţiunilor respective. Ca urmare, operaţiunile generatoare de
venituri şi cheltuieli recunoscute în contul de profit şi pierdere vor avea impozitul pe
profit recunoscut în acelaşi cont de profit şi pierdere. Similar, pentru tranzacţiile şi
celelalte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi
recunoscute, de asemenea, în capitalul propriu.
-la societate, in anul 2003 este cazul transferului surplusului din reevaluare care a
fost deductibil din profitul impozabil, in rezultatul reportat, pe măsura amortizării
clădirii:
DB Rezerve din reevaluare (1058/cladire) 122.330
CR Rezultatul reportat (1175/cladire) 92.498
Cr Impozit pe profit amânat ( Ct 4412) 30.833
In anul 2003, este cazul diferenţelor de impozit curent calculate pentru perioadele
anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei,
erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Potrivit acestui Standard,
corectarea unor asemenea erori este inclusă, de obicei, în determinarea profitului net
sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci când erorile sunt fundamentale, adică
au un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare astfel încât acestea nu mai pot fi
considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului
reportat impune retratarea informaţiilor comparative.
Conform OMFP nr. 1752/2005 din punct de vedere fiscal, la calculul profitului
impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile, iar
veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile.
55
• în situaţia în care se influenţează contul de profit şi pierdere al perioadei
curente:
DB Cheltuieli cu impozitul pe profit curent [Ct 6911] 543.176
CR Impozitul pe profit curent [Ct 4411] 543.176
• în situaţia în care se influenţează rezultatul reportat, la societate, in anul 2005
este cazul inregistrearii majorărilor calculate de furnizorul extern aferente anului
2004 printr-o ajustare a soldului de deschidere a rezultatului reportat creditata direct
în capitalul propriu (IAS 12 paragraful 62 b) si lAS 8):
CR Furnizori (Ct 401)
15.000
DB Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale
(Ct1174) 11.250
DB Impozitul pe profit curent (Ct 4411) 3.750
Structura situatiilor financiare
IAS 1 paragraful 38 impune prezentarea informaţiilor numerice comparative pentru
perioada anterioara.
IAS 1 paragrafele 42 pana la 52 conţin anumite prevederi generale pentru situaţiile
financiare. Acestea includ identificarea situaţiilor: bilanţ, contul de profit si
pierdere, situaţia modificării capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar;
denumirea societăţii raportoare, moneda de raportare, data bilanţului si perioada
contabila, precum si orice schimbări ale acestora in decursul perioadei.
IAS1 nu impune folosirea unui bilanţ standardizat, o astfel de abordare fiind
influenţată de domeniul de activitate in care societatea isi desfăşoară activitatea.
IAS 1 paragraful 54 impune prezentarea tuturor activelor si datoriilor ce se aşteaptă
a fi recuperate sau stinse pe parcursul unei perioade mai lungi de 12 luni de la data
intocmirii bilanţului.
IAS 1 paragrafele 57 pana la 65 se aplica doar situaţiilor financiare ale
intreprinderilor care se prezintă in bilanţ, ca si categorii separate, activele si
datoriile curente sau pe termen lung. Elementele sunt clasificate ca fiind curente
daca sunt utilizate pe parcursul unui singur ciclu de exploatare sau se aşteaptă sa fie
56
realizate in timp de 12 luni de la data bilanţului.
Situaţiile financiare retratate ale societăţii, în primul an de aplicare a
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate
prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752 / 2005, s-au supus aprobării
adunării generale a asociaţilor. Contul de profit şi pierdere din situaţiile financiare
retratate este acelaşi cu cel întocmit potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991,
republicată, şi ale regulamentului pentru aplicarea acesteia, aprobat prin Hotărârea
Guvernului nr. 704/1993. întrucât nu s-au înregistrt de pierderi contabile cu ocazia
retratării situaţiilor financiare, evidenţiate în contul 1172 'Rezultatul reportat
provenit din aplicarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29', adunarea
generală a acţionarilor a aprobat Situaţiile financiare retratate.
Balanţa de verificare retratata incheiata la 31.12.2004 rezultata după aplicarea IAS,
se prezintă in anexa (1).
Situaţiile financiare anuale s-au întocmit pe baza balanţei de verificare incheiata la
31.12.2005 rezultate după aplicarea IAS, mai puţin IAS 29 'Raportarea financiară în
economii hiperinflaţioniste', SIC 19 'Moneda de raportare - Evaluarea şi prezentarea
în situaţiile financiare în conformitate cu IAS 21 şi IAS 29', şi s-au depus la
organele în drept, potrivit legii.
Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat în situaţiile financiare, valoarea
corespunzătoare pentru exerciţiul financiar precedent este prezentată într-o coloană
separată.
Fiecare element obligatoriu prezentat în situaţiile financiare anuale ale unei persoane
juridice poate fi prezentat mai detaliat decât se cere în formatul adoptat, dacă această
detaliere conduce la prezentarea unei informaţii mai elocvente pentru utilizatorii de
informaţii. De asemenea, nu se menţin în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere acele
elemente (posturi) pentru care nu există valori atât în exerciţiul financiar curent, cât
şi în cel precedent.
BIBLIOGRAFIE
57
1. Coman Florin, Contabilitate Financiara si Fiscalitate, Editura Economica,
Bucuresti , 2009 ;
2. Coman Florin , Contabilitate financiara a societatilor comerciale , Editura
Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti , 2007 ;
3. Hotararea de Guvern nr. 44/2004, pentru aprobarea normelor de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare ;
4. Hotararea de Guvern nr. 1050/2004 ;
5. Legea 571/2003 Codul Fiscal ;
6. Legea Contabilitatii nr. 82/1991 Republicata ;
7. Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 2.333/2007;
8. Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind codul de procedura fiscala , cu
modificarile si completarile ulterioare ;
9. Standardul profesional nr. 21: Misiunea de tinere a contabilitatii , intocmirea si
prezentarea situatiilor financiare , editia a III-a revizuita .
58