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ESTRUTURA DAS
DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS
H éliton L uís G onçalves
União Educacional de Cascavel
Presidência Renato Silva

Direção Geral Viviane da Silva
Direção de Desenvolvimento Nilton Nicolau Ferreira
Coordenação do Núcleo Tiago Francisco Buosi

de Educação a Distância
Designer Educacional Maria Françoise S. Marques
Caroline Isabel Guth
Designer Gráfico Daniel Jesuino Gris
Produção e Edição de Vídeo Mariza de Oliveira Mattos

Douglas Silva
Autor da Disciplina Héliton Luís Gonçalves
Validador Técnico Rafael Maximiano Ferreira
Banco de Imagens 123RF
Copyright © Todos os direitos desta

obra são da União Educacional de Cascavel.
2019
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Estrutura das
Demonstrações
Contábeis
APRESENTANDO A DISCIPLINA
Olá, estudante, seja bem-vindo(a) à disciplina de Estrutura das De-
monstrações Contábeis, na qual trabalharemos quatro temáticas
centrais introdutórias: (1) Demonstrações contábeis: contextuali-
zação; (2) Balanço Patrimonial – Ativo; (3) Balanço Patrimonial –
Passivo e Patrimônio Líquido; e (4) Demonstração do Resultado do
Exercício – DRE.
No primeiro Tema, conheceremos as noções sobre a composição e a

funcionalidade das Demonstrações Contábeis e o Plano de Contas,
no âmbito contábil, conhecendo os tipos, as características e as fun-
ções. No segundo Tema, compreenderemos a estrutura do Balanço
Patrimonial, verificando as principais contas do Ativo e suas prin-
cipais características. Também conheceremos os grupos de contas e
suas classificações. Em continuidade, no terceiro Tema, compreen-
deremos quais são as principais contas do Passivo e do Patrimônio
Líquido, bem como suas características. E, por fim, tomaremos co-
nhecimento sobre o conceito da DRE, bem como a fórmula de cálculo
do Custo das Mercadorias Vendidas, e ainda, a apuração do Resulta-
do do Exercício.
Vamos juntos conhecer o universo das Demonstrações Contábeis,

que é essencial para sua vida profissional, pessoal e acadêmica, pois
este universo estará sempre presente na sua vida.
Bom estudo!
Sumário
TEMA 1
Demonstrações contábeis: contextualização....................................................................................... 9
1.1 Demonstrações contábeis...............................................................................................................10
1.1.1 Finalidade das demonstrações contábeis....................................................................................... 14
1.2 Tipos de demonstrações contábeis.................................................................................................20
1.2.1 Balanço Patrimonial....................................................................................................................... 20
1.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício....................................................................................... 21
1.2.3 Demonstração dos Resultados Abrangentes................................................................................... 23
1.2.4 Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados........................................................................ 25
1.2.5 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido...................................................................... 25
1.2.6 Demonstração de Fluxo de Caixa................................................................................................... 27
1.3 Conceito e objetivos do Plano de Contas........................................................................................31
1.3.1 Notas Explicativas.......................................................................................................................... 31
1.3.2 Demonstração do Valor Adicionado................................................................................................ 33
1.3.3 Plano de Contas............................................................................................................................. 34
1.4 Elementos do Plano de Contas e sua apresentação.......................................................................42
EM RESUMO......................................................................................................................................... 53
TEMA 2
Balanço Patrimonial – Ativo................................................................................................................ 54
2.1 Balanço Patrimonial: conceito, característica e função.................................................................55
2.1.1 Ativo.............................................................................................................................................. 60
2.2 Ativo Circulante: principais contas e suas características............................................................65
2.2.1 Principais contas do Ativo Circulante.............................................................................................. 65
2.3 Ativo Não Circulante: principais contas e suas características.....................................................75
2.4 Imobilizado e intangível: classificação...........................................................................................85
2.4.1 Intangível ...................................................................................................................................... 90
EM RESUMO......................................................................................................................................... 96
TEMA 3
Balanço Patrimonial – Passivo e Patrimônio Líquido........................................................................ 97
3.1 Passivo Circulante: principais contas e suas características........................................................98
3.1.1 Passivo Circulante......................................................................................................................... 99
3.2 Passivo Circulante: principais contas e um enfoque na conta descontos de duplicatas...........108
3.2.1 Desconto de duplicatas................................................................................................................ 113
3.3 Provisões e receitas diferidas: novas classificações. Passivo Não Circulante: principais contas e
suas características.............................................................................................................................117
3.3.1 Provisões..................................................................................................................................... 117
3.3.2 Receitas diferidas........................................................................................................................ 120
3.3.3 Passivo Não Circulante................................................................................................................ 121
3.4 Patrimônio Líquido: conceito das contas......................................................................................127
EM RESUMO....................................................................................................................................... 136
TEMA 4
Demonstração do Resultado do Exercício – DRE............................................................................. 137
4.1 DRE – Demonstração do Resultado do Exercício: conceito..........................................................138
4.2 Como estruturar uma DRE.............................................................................................................149
4.3 Operações com Mercadorias: Inventário Periódico, Resultado com Mercadorias (RCM) e Apuração
do Resultado do Exercício (ARE).........................................................................................................159
4.3.1 Inventário Periódico..................................................................................................................... 161
4.3.2 Resultado Com Mercadorias (RCM).............................................................................................. 163
4.3.3 Apuração do Resultado do Exercício (ARE)................................................................................... 164
4.4 Notas Explicativas..........................................................................................................................169
4.4.1 Estrutura das Notas Explicativas.................................................................................................. 170
4.4.2 Modelo das Notas Explicativas..................................................................................................... 172
EM RESUMO....................................................................................................................................... 179
Demonstrações contábeis: contextualização | TEMA 1 9
tema
Demonstrações contábeis:
contextualização
1
OBJETIVO
Apresentar noções sobre a composição e a
funcionalidade das Demonstrações Contábeis e o Plano
de Contas no âmbito contábil.
NOSSO TEMA
Sabemos que a história da Contabilidade é muito antiga, podemos dizer até
que tão antiga quanto a história da civilização. Foi implantada devido a uma
necessidade pessoal, necessidade essa de proteção à posse, pois o ser humano
precisava criar formas de controlar seus bens.
Você já parou para pensar como os antigos controlavam os rebanhos que pos-
suíam? Ou como descobriam se suas negociações estavam sendo rentáveis?
Em virtude disso, buscou-se formas de registrar e demonstrar as negociações

compactuadas para apresentar as origens e as aplicações de recursos, indepen-
dentemente de quais fossem.
Com o passar dos anos, essa forma de apresentação de informações vem sendo
muito mais utilizada pela sociedade em geral, um exemplo disso é a direção
da empresa que a utiliza para tomadas de decisão, ou então terceiros (Receita
Federal, acionistas, bancos etc.) para fiscalização, investimentos, liberação de
recursos, sendo que sua importância se deve ao mercado complexo e abrangen-
te que necessita ter informações precisas e fidedignas.
10 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS GRADUAÇÃO UNIVEL EAD
1.1 Demonstrações contábeis

As demonstrações contábeis, também conhecidas como demonstrações finan-
ceiras, se fazem necessárias para totalizar e/ou resumir as operações financei-
ras de uma companhia.
Após os registros contábeis das operações realizadas no de-

correr do exercício social, as entidades devem tomar uma sé-
rie de providências de natureza contábil e administrativa com
a finalidade principal de elaborar as demonstrações contábeis,
também chamadas demonstrações financeiras (CREPALDI,
2008, p. 145).
Sendo assim, com a finalidade de atender aos usuários da informação contá-

bil, ou seja, administradores, contadores, investidores, bancos, Receita Federal,
entre outros, a empresa deverá apresentar suas demonstrações financeiras de
acordo com as determinações dos órgãos reguladores, sendo eles o Conselho
Federal de Contabilidade, Comitê de Pronunciamentos Contábeis, IFRS (Inter-
national Financial Reporting Standards) etc.
As demonstrações contábeis demonstram, de forma estruturada, a posição pa-

trimonial e financeira das companhias e seu objetivo principal é fornecer não
somente informações sobre essa posição patrimonial e financeira, mas também
uma posição do resultado e do fluxo financeiro dessa entidade, que serão infor-
mações úteis para todos os usuários, cada um com a sua peculiaridade.
Como regra, o conjunto dessas demonstrações, que conheceremos logo mais,

são autocomplementares, ou seja, elas vão complementando as informações
umas das outras com o objetivo final de transmitir de maneira clara os núme-
ros da companhia.
Assim, podemos afirmar que a Contabilidade é uma das ciências mais antigas
que existem no mundo. Também chamada de ciência contábil, tem como ob-
jetivo o controle econômico de uma companhia, ou seja, de forma concreta,
a Contabilidade é o sistema de identificação, o qual controla o patrimônio da
entidade. Esse controle feito por meio de identificação, também se utiliza da
classificação, registro e mensuração econômica dos eventos que constituem ou
alteram o patrimônio da empresa.
Desse modo, a Contabilidade é definida como:
[...] o sistema de informação que mede as atividades do ne-

gócio, processa as informações em relatórios e comunica os
resultados para os tomadores de decisão. É frequentemente

chamada de ‘a linguagem dos negócios’. Quanto melhor você
entender essa linguagem, melhores serão suas decisões de
negócio (HORNGREN et al. apud CHING; MARQUES; PRADO,
2010, p. 4).
Mas ainda pode ser descrita como:
[...] a ciência que estuda e pratica as funções de orientação,

controle e registro dos atos e fatos de uma administração eco-
nômica, servindo como ferramenta para o gerenciamento da
evolução do patrimônio de uma entidade e, principalmente,
para a prestação de contas entre os sócios e demais usuários,
entre os quais se destacam as autoridades responsáveis pela
arrecadação dos tributos de uma nação ou região (OLIVEIRA
et al., 2012, p. 3).
Como vimos, a Contabilidade de fato é importante para o bom andamento de

uma entidade, seja ela de pequeno, médio ou grande porte. Mas é importante
ter em mente que a visão do que é a Contabilidade vem se modificando, um
exemplo disso é que há pouco tempo conhecia-se o contador como um “guarda
livros”, assim como a informação obtida pela Contabilidade não era utilizada
para decisões, mas apenas para atender à legislação fiscal. Diante dessa situa-
ção, o contador ficava de mãos atadas para demonstrar a importância das in-
formações que detinha.
Porém, graças à evolução da sociedade, a Contabilidade cada vez mais está sen-
do vista com outros olhos, não só pelo Fisco, mas também pelos outros usuá-
rios, entre eles os empresários, acionistas, investidores, bancos etc., que mais
frequentemente vêm demonstrando interesse, levando a sério essas informa-
ções. Estes usuários interpretam, detalham e, a partir disso, obtêm maior con-
fiabilidade das informações analisadas, podendo, da mesma forma, ter mais
confiança quando necessitam repassar essas informações.
Figura 1 – Alcance da informação contábil
© scanrail
Fonte: 123RF.
Nós já sabemos que a maioria das empresas, em nosso País, está obrigada a
fazer os registros da Contabilidade para transmitir informações importantes
aos usuários internos e externos. A importância da Contabilidade para todos
se traduz no fato de que as informações que ali são geradas podem apresentar
índices positivos e negativos, nos quais é possível verificar, por exemplo, se é
viável ou não a compra de ações desta instituição ou, até mesmo, efetuar vendas
e tornar-se um fornecedor desta empresa.
Lembre-se de que essa é apenas uma das análises possíveis, pois permite-se
ainda, por exemplo, uma análise vertical do Balanço Patrimonial que mede a
variação dos meses em comparação com os meses anteriores, ou ainda aos mes-
mos períodos de anos anteriores, entre outras formas existentes.
A Contabilidade tem como principais funções: orientar, controlar e

registrar os atos e fatos de uma administração econômica.
Costuma-se, até mesmo como um paradigma na sociedade brasileira, entender

a Contabilidade apenas como uma fornecedora de dados para a Receita Federal,
isto é, com o propósito único de atender o que é pedido para fins de controle
e fiscalização. Esse posicionamento é totalmente contrário ao que é visto em
países de primeiro mundo, nos quais a Contabilidade é analisada sobre uma

perspectiva em que é realmente valorizada e utilizada pelos usuários em geral.
Figura 2 – Usuários das demonstrações contábeis divulgadas
Empregados
Fornecedores e
outros credores Clientes
comerciais
Credores por Governo e suas

empréstimos agências
Investidores
Demonstrações
Público
contábeis
Fonte: Adaptada de Martins et al. (2013, p. 4).
Toda e qualquer empresa se utiliza de diversos recursos, sendo eles pessoas,

materiais, equipamentos e imobilizados. Esses recursos podem ser adquiridos
com recursos próprios ou com recursos de terceiros, se tornando fatores que di-
tam o dia a dia da companhia. Nesse sentido, o controle das contas a pagar deve
ser feito adequadamente, ou seja, devem ser apresentados os bons números de
forma organizada para atrair investidores ou garantir a busca de recursos nos
agentes financeiros, a fim de otimizar o fluxo operacional e o cumprimento das
obrigações já firmadas. Logo, é para essas funções que existem as demonstra-
ções contábeis.
É fundamental saber o conceito dos princípios contábeis, uma vez que

eles normatizam a Contabilidade. Saiba que os principais princípios
são: Princípio da Entidade; Princípio da Continuidade; Princípio da
Oportunidade; Princípio do Registro pelo Valor Original; Princípio da
Competência e Princípio da Prudência. Conheça mais sobre a Contabilidade
e seus princípios, assistindo ao vídeo “Aula de Contabilidade: Princípios
Contábeis”, disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=8-
3n5pX3e1c>.
1.1.1 Finalidade das demonstrações contábeis

As demonstrações contábeis formam uma representação monetária a partir de
uma estrutura da posição patrimonial e financeira das entidades. Também vi-
sam demonstrar as transações realizadas no período finalizado de um exercício.
São objetivos das demonstrações contábeis fornecer informações patrimoniais
e financeiras, o resultado e o fluxo financeiro da empresa, que serão úteis para
os usuários nas tomadas de decisões.
Figura 3 – Objetivos da análise das demonstrações contábeis
Análise das Análise das

demonstrações demonstrações
contábeis contábeis
Análise das
demonstrações
contábeis
Fonte: Adaptada de Martins et al. (2013, p. 6).
As demonstrações contábeis retratam os efeitos econômicos e financeiros das

transações da entidade, sendo que para facilitar a visualização, são agrupados
em classes os elementos pertencentes a elas de acordo com suas características
econômicas. Esse agrupamento é conhecido como elementos das demonstra-
ções contábeis.
De um lado temos os elementos Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido que estão

sempre relacionados com a mensuração da posição patrimonial (econômica) e
financeira, de outro lado, temos os elementos que mensuram o desempenho,
que são as receitas e as despesas. Tais indicadores de desempenho são utili-
zados pela gestão para medir o resultado de uma empresa, a partir do acom-
panhamento das metas traçadas, da análise do alcance que elas tiveram em
consonância com seu fluxo de caixa, tendo em mãos percentuais de melhoria ou
piora em relação aos indicadores financeiros de anos anteriores (considerando
o mesmo mês de referência) ou de meses anteriores dentro do mesmo ano.
São basicamente relações entre contas e/ou entre grupos de

contas. Devem-se estabelecer relações que façam sentido
para o analista. Utilizar as Demonstrações Financeiras para, a
partir das informações que elas oferecem, verificar qual teria
sido o desempenho da empresa, como:
• capacidade de solver compromisso;
• grau de risco;
• lucratividade (CREPALDI, 2008, p. 225).
Logo, as demonstrações contábeis objetivam fornecer informações que sejam

úteis na tomada de decisão, bem como avaliações por parte dos usuários, em
geral, não tendo o propósito de atender finalidade ou necessidade específicas de
determinados grupos de usuários.
O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral

é fornecer informações contábil-financeiras acerca da entida-
de que reporta essa informação (reporting entity), que sejam
úteis a investidores existentes e em potencial, a credores por
empréstimos e a outros credores, quando da tomada de deci-
são ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. Essas
decisões envolvem comprar, vender ou manter participações
em instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dívida, e
a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou outras formas de
crédito (CPC 00, 2011, on-line).
Figura 4: Análise de desempenho
© langstrup
Fonte: 123RF.
Em tese, as demonstrações contábeis possuem a finalidade de satisfazer as ne-

cessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que estes usuários as
utilizam para a tomada de decisões econômicas, como, por exemplo:
• avaliar a capacidade da entidade em pagar seus colaboradores;

• decidir quando e quanto comprar, manter ou vender um investimento;
• avaliar a capacidade de pagamento da entidade para verificar a segurança
em um empréstimo concedido a ela;

• determinar políticas tributárias;
• avaliar o desempenho e a responsabilidade da administração;
• determinar a distribuição de lucros;
• regular as atividades da entidade;
• verificar capacidade no pagamento dos tributos;
Figura 5 – Estruturação dos usuários
© aurielaki
Fonte: 123RF.
Enfim, nota-se que podem ser retiradas das demonstrações contábeis muitas
informações para todos os usuários, o que reflete a sua importância de conter
informações reais, fidedignas e com tempestividade.
As demonstrações contábeis transmitem aos usuários a história da

empresa (seu passado, presente e futuro).
A Norma Brasileira de Contabilidade nº 1 – Estrutura Conceitual para a Ela-

boração e Apresentação das Demonstrações Contábeis (Resolução CFC nº
1.121/2008), apesar de ter sido revogada e sendo apresentada uma nova redação
pela Resolução CFC nº 1.374/2011, tinha o item 9 que exemplificava os princi-
pais usuários, bem como trazia a informação sobre a utilização das demonstra-
ções contábeis por cada um deles.
Entre os usuários das demonstrações contábeis incluem-se

investidores atuais e potenciais, empregados, credores por
empréstimos, fornecedores e outros credores comerciais,
clientes, governos e suas agências e o público. Eles usam as
demonstrações contábeis para satisfazer algumas das suas
diversas necessidades de informação. Essas necessidades
incluem:
(a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus ana-

listas que se preocupam com o risco inerente ao investimento
e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informações
para ajudá-los a decidir se devem comprar, manter ou vender
investimentos. Os acionistas também estão interessados em
informações que os habilitem a avaliar se a entidade tem ca-
pacidade de pagar dividendos.
(b) Empregados. Os empregados e seus representantes estão

interessados em informações sobre a estabilidade e a lucra-
tividade de seus empregadores. Também se interessam por
informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem
a entidade de prover sua remuneração, seus benefícios de
aposentadoria e suas oportunidades de emprego.
(c) Credores por empréstimos. Estes estão interessados em

informações que lhes permitam determinar a capacidade da
entidade em pagar seus empréstimos e os correspondentes
juros no vencimento.
(d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedo-

res e outros credores estão interessados em informações que
lhes permitam avaliar se as importâncias que lhes são devidas
serão pagas nos respectivos vencimentos. Os credores co-
merciais provavelmente estão interessados em uma entidade
por um período menor do que os credores por empréstimos, a
não ser que dependam da continuidade da entidade como um
cliente importante.
(e) Clientes. Os clientes têm interesse em informações sobre a

continuidade operacional da entidade, especialmente quando
têm um relacionamento a longo prazo com ela, ou dela depen-
dem como fornecedor importante.
(f) Governo e suas agências. Os governos e suas agências

estão interessados na destinação de recursos e, portanto,
nas atividades das entidades. Necessitam também de infor-
mações a fim de regulamentar as atividades das entidades,
estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a

renda nacional e estatísticas semelhantes.
(g) Público. As entidades afetam o público de diversas ma-

neiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuição substan-
cial à economia local de vários modos, inclusive empregando
pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações
contábeis podem ajudar o público fornecendo informações
sobre a evolução do desempenho da entidade e os desenvol-
vimentos recentes (CFC, 2008, on-line).
A grande maioria das empresas faz um planejamento orçamentário

para o ano todo, e a partir das demonstrações contábeis poderá
concluir se os recursos foram obtidos e usados de acordo com o que foi
orçado, ou se para que se concretizasse foram utilizados os requisitos
legais e contratuais conforme os limites financeiros preestabelecidos
pela administração. Lembrando que apenas os usuários internos terão
acesso a essas conclusões.
LEITURA COMPLEMENTAR
É importante que você complemente o que estudamos neste tópico reali-
zando a leitura do “Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1)”. Este documen-
to trata, especificamente, da apresentação das demonstrações contábeis,
abordando um pouco mais sobre cada assunto que foi mencionado neste
tópico, e complementará o que estar por vir nas próximas abordagens que
faremos ao longo do estudo desta disciplina
Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_

R1_rev%2013.pdf>.
REFERÊNCIAS
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 1.121/08. Aprova a
NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura conceitual para a elaboração e apresenta-
ção das demonstrações contábeis. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/
SRE/docs/RES_1121.pdf>. Acesso em: 24 jun. 2019.
__________. Resolução CFC nº 1.374/11. Dá nova redação à NBC TG Estrutura

Conceitual – Estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contá-
bil-financeiro. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1374.
pdf>. Acesso em: 24 jun. 2019.
CHING, H. Y.; MARQUES, F.; PRADO, L. Contabilidade geral. 3. ed. São Paulo:
Pearson Prentice Hall, 2010. [livro eletrônico].
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Conceitual Bá-

sico (R1). Estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil-fi-
nanceiro. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/147_CPC00_
R1.pdf>. Acesso em: 24 jun. 2019.
__________. Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1). Apresentação das

demonstrações contábeis. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documen-
tos/312_CPC_26_R1_rev%2013.pdf>. Acesso em: 24 jun. 2019.
CREPALDI, S. A. Curso básico de contabilidade: resumo da teoria, atendendo às

novas demandas da gestão empresarial, exercícios e questões com respostas. 5. ed.
São Paulo: Atlas, 2008.
INSTITUTO Monitor. Aula de contabilidade: princípios contábeis. Disponível em:

<https://www.youtube.com/watch?v=8-3n5pX3e1c>. Acesso em: 24 jun. 2019.
MARTINS, E. et. al. Manual de contabilidade societária. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2013.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de contabilidade tributária. 11. ed. São Paulo:

Atlas, 2012.
1.2 Tipos de demonstrações contábeis

As demonstrações contábeis são formas de apresentar aos usuários todas as
movimentações de uma entidade. Nesse sentido, serão apresentados, na se-
quência, os tipos de demonstrações impostos pela Lei das Sociedades Anôni-
mas (Lei nº 6.404/1976) bem como seus detalhamentos.
Os tipos de demonstrações impostos pela Lei das S/A, são: Balanço

Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração
do Resultado Abrangente; Demonstração dos Lucros ou Prejuízos
Acumulados; Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração dos Fluxos de Caixa; Notas Explicativas; Demonstração
do Valor Adicionado.
1.2.1 Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial é a principal demonstração contábil, razão pela qual,
Greco e Arend (2013, p. 79), definem Balanço Patrimonial como “[...] a demons-
tração contábil destinada a evidenciar quantitativa e qualitativamente, a posi-
ção patrimonial e financeira da entidade em determinada data”.
Nessa demonstração deve-se evidenciar a realidade da empresa, tal como ela é,

ou seja, uma imagem da posição patrimonial da organização, apresentando os
bens, direitos e obrigações em um determinado período.
No Brasil, pela regra geral aplicada pelas normas contábeis tem-se o Balanço
Patrimonial dividido em duas partes (colunas). No lado esquerdo estão repre-
sentadas as aplicações dos recursos, ou seja, o Ativo, no qual se registram, em
sua maioria, as contas positivas e de natureza devedora, ou seja, contas que
aumentam o valor do Ativo, nesse caso, existem poucas exceções e a ordem de
classificação das contas se dá pelo seu grau de liquidez.
De modo geral, o grau de liquidez pode ser descrito da seguinte forma: “Os ín-
dices de liquidez objetivam fundamentalmente verificar a capacidade de uma
empresa em solver seus compromissos” (CREPALDI, 2008, p. 226).
Já, do lado direito do Balanço Patrimonial, é representada a origem dos recur-

sos, em que a grande maioria das contas são de natureza credora, representan-
do a parte negativa. Neste mesmo lado é apresentado o Patrimônio Líquido,
com as mesmas características do passivo, mas aqui a estruturação é por ordem
decrescente de exigibilidade.
Figura 1 – Origem e aplicação dos recursos
© Rattanachai Bunying
Fonte: 123RF.
Em resumo, o Balanço Patrimonial é conhecido como a principal demonstração

financeira existente, de uso obrigatório por lei, demonstrando de fato como está
a “vida” patrimonial da companhia, sempre refletindo a posição financeira da
mesma, em um determinado momento, que normalmente acontece no último
dia do ano.
1.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pode ser considerada a se-
gunda demonstração contábil mais importante da empresa, ficando atrás ape-
nas do Balanço Patrimonial. Esse relatório é de suma importância para uma
companhia, seja ela grande ou pequena, podendo também ser utilizado pelos
gerentes, bancos, investidores e, até mesmo, o Governo.
“A Demonstração do Resultado do Exercício – DRE destina-se a evidenciar a

composição do resultado formado em um período definido (exercício social) da
existência da entidade” (GRECO; AREND, 2013, p. 95).
Assim, por meio da DRE é possível avaliar a capacidade e a real situação das
operações da companhia.
A DRE é elaborada em conjunto com o Balanço Patrimonial, sendo, portanto,

um complemento deste, uma vez que nesta demonstração estão descritas todas
as operações realizadas pela empresa (inclusive as operações financeiras). Nor-
malmente, é utilizada a mesma data de apresentação do Balanço Patrimonial

para que se forme o Patrimônio Líquido, transportando, assim, o Lucro ou Pre-
juízo da operação, realizando, então, essa complementação.
Em tese, a DRE demonstra a composição dos resultados líquidos do exercício,

confrontando as receitas, despesas e resultados apurados, gerando todas as in-
formações que impactam nas tomadas de decisão, justificando a sua essencia-
lidade para o desempenho da empresa, pois, dessa forma, é possível analisar e
buscar as melhores formas de alcançar e maximizar o lucro.
“A determinação do resultado, observado o princípio de competência, eviden-

ciará a formação dos vários níveis de resultados mediante confronto entre as
receitas e os correspondentes custos e despesas (Normas Brasileiras de Conta-
bilidade – NBC T 3)” (GRECO; AREND, 2013, p. 95).
A DRE é estruturada pela Lei nº 6.404/1976, que em seu artigo 187 define a
estrutura-padrão de apresentação para os usuários, da seguinte forma:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discrimi-

nará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das

vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das merca-

dorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, de-

duzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e
outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as

outras despesas;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e

a provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administra-

dores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumen-
tos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados, que não se caracterizem como
despesa;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante

por ação do capital social (BRASIL, 1976).
Figura 2 – Dados referentes à formação do resultado
© Dmitrii Kotin
Fonte: 123RF.
Em resumo, a DRE irá fornecer os dados referentes à formação do resultado

(lucro ou prejuízo) em forma de relatório, demonstrando resumidamente as
operações realizadas, confrontando as receitas, despesas, investimentos, provi-
sões e custos, para chegar no resultado líquido final, lembrando sempre da sua
essencialidade, pois o grande foco de sua utilização é para a tomada de decisão.
1.2.3 Demonstração dos Resultados Abrangentes

A Demonstração dos Resultados Abrangentes é uma ferramenta importante
para análises gerenciais, uma vez que ela demonstra as movimentações que
ocorreram no Patrimônio Líquido não decorrentes de transações com os sócios,
ou seja, mostra o que mudou no PL com a utilização de recursos oriundos das
operações da empresa.
O CPC 26 (2011), define o Resultado Abrangente como sendo uma alteração no

Patrimônio Líquido da sociedade durante um período, decorrente de transa-
ções e outros eventos e circunstâncias não originadas dos sócios.
A Resolução CFC nº 1.185/2009, item 7, define o Resultado Abrangente

como “[...] a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um
período que resulta de transações e outros eventos que não derivados
de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários”.
Na prática, a DRA vem demonstrar os ganhos e as perdas incorridos, mas que

é possível de serem revertidos, traz também as variações futuras (receitas e
despesas) que já estão registradas no Balanço Patrimonial que não afetaram
o resultado do exercício, apresentando uma visão antecipada dos resultados
futuros, realizando a atualização do capital próprio dos sócios.
Somente será encontrada a obrigatoriedade e a regulamentação da DRA na Re-

solução CFC nº 1.185/2009 e no CPC nº 26 (itens 81 ao 105), não estando pre-
vista na Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/1976). Portanto, a DRA é
apresentada voluntariamente pelas organizações que a formulam.
Assim como no caso da DRE, a DRA possui uma base mínima de rubricas a
serem seguidas, sendo elas:
a. resultado líquido do período;

b. cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua
natureza (exceto montantes relativos ao item c);
c. parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reco-
nhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e
d. resultado abrangente do período.
Figura 3 – Soma de resultados
© ahasoft2000
Fonte: 123RF.
Logo, a DRA se inicia a partir do resultado líquido encontrado e apresentado

na DRE, somando-o com os outros resultados abrangentes, não podendo, po-
rém, constar aqueles resultados originados pelas transações entre os sócios e a
empresa (distribuição de lucro, aumento de capital, devolução de capital etc.).
1.2.4 Demonstração dos Lucros e Prejuízos

Acumulados
A Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA), tem como princi-
pal objetivo demonstrar a destinação dos lucros do exercício (se foram destina-
dos para os sócios ou para compensar prejuízos).
Greco e Arend (2013, p. 106), afirmam que essa demonstração “[...] destina-se
a evidenciar as mutações nos resultados acumulados em determinado exercício
social”.
Portanto, a DLPA tem a sua estrutura interligada com a destinação dos lucros,
tanto a saída de recursos dos Lucros Acumulados que se originam do lucro lí-
quido para as contas de reservas, quanto as suas reversões.
Desse modo, assim como para as demonstrações anteriores, a legislação impõe

alguns requisitos que a DLPA deve ter, sendo elas:
a. o saldo inicial do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção

monetária do saldo inicial;
b. as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
c. as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incor-
porada ao capital e o saldo final do período; e
d. o montante do dividendo por ação do capital social.
A DLPA pode ser substituída pela Demonstração das Mutações do

Patrimônio Líquido, que possibilita uma análise mais específica sobre a
movimentação do Patrimônio Líquido.
1.2.5 Demonstração das Mutações do Patrimônio

Líquido
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido tem função importan-
tíssima para as tomadas de decisão sobre o futuro da empresa, pois ela propor-
ciona a visão das movimentações dos investimentos dos sócios na empresa e
o resultado que eles estão obtendo, sendo assim, essa demonstração vem para
apoiar a gestão administrativa, econômica e financeira.
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido substitui a Demonstra-

ção dos Lucros e Prejuízos Acumulados, porém evidenciando a movimentação

de todas as contas que compõem o Patrimônio Líquido da empresa, sendo uma
das demonstrações mais completas que existem.
Segundo Greco e Arend (2013, p. 111), essa demonstração “[...] indica claramen-
te a movimentação, durante o exercício social, das contas que compõem o Pa-
trimônio Líquido, destacando o fato que determinou cada um dos acréscimos
ou diminuições no patrimônio”. Logo, a DMPL deve ter uma estrutura que con-
tenha os seguintes itens:
a. acréscimo ou redução das reservas;

b. integralização de capital;
c. destinação de resultados do período;
d. compensação de prejuízos;
e. ajustes realizados nos períodos passados;
f. saldos existentes no início do período;
g. acréscimo ou redução de capital;
h. destinação do lucro líquido do exercício;
i. reavaliação de ativos;
j. saldo no final do exercício (comparativo em dois anos).
Existem também alguns elementos que podem, ou não, alterar o Patrimônio

Líquido e que devem ser levados em conta para elaboração da declaração, con-
forme podemos observar no Quadro 1:
Quadro 1 – Elementos que influenciam o Patrimônio Líquido
Elementos Alteram o PL
Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido. Sim
Aumento decorrente da reavaliação de ativos. Sim
Aumento ou diminuição por ajuste de anos anteriores. Sim
Acréscimo de capital com o uso dos lucros e reservas. Não
Aumento pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus
Sim
subscritos.
Aumento por subvenções e doações. Sim
Aumento por prêmio recebido em debêntures. Sim
Utilização do lucro líquido do exercício diminuindo a conta lucros
Não
acumulados para a composição de reservas.
Aumento por subscrição e integralização de capital. Sim
Diminuição por ações próprias adquiridas ou aumento pela venda das
Sim
ações.
Compensação de prejuízos com a utilização de reservas. Não
Diminuição por parcelas do lucro apurado. Sim
Recebimento de valor superior ao valor nominal da integralização de

Sim
ações ou o preço de ações emitidas sem valor nominal.
Reversão das reservas patrimoniais à conta de Lucros ou Prejuízos
Não
Acumulados.
Fonte: Elaborado pelo autor (2019).
Com essas informações, conseguimos avaliar se a empresa apresenta uma si-

tuação equilibrada ou se existem problemas que precisam ser resolvidos a par-
tir do ano seguinte, garantindo, assim, a solidez da empresa.
Como possíveis problemas podemos destacar, por exemplo, um Patrimônio Lí-

quido a descoberto que ocorre quando o saldo total desse grupo fica devedor,
demonstrando que os prejuízos que a sociedade possui são maiores do que seu
capital social e reservas disponíveis para arcar com os compromissos.
1.2.6 Demonstração de Fluxo de Caixa

A Demonstração de Fluxo de Caixa tem como objetivo demonstrar as entradas
e saídas de dinheiro do caixa e quais foram os resultados dessa movimentação.
A DFC tem a função de auxiliar no entendimento da capacidade de geração de
caixa e equivalentes de caixa de uma companhia, referentes a um determinado
exercício, e essa análise é feita por meio dos pagamentos e recebimentos em
dinheiro.
Equivalentes de caixa são contas que têm a mesma característica da conta

caixa, uma transformação rápida em dinheiro (em espécie), ou seja, o
grupo disponível do Balanço Patrimonial, como, por exemplo: Banco conta
movimento; Aplicações financeiras de liquidação imediata; Numerários em
trânsito; Cheques etc.
Para Greco e Arend (2013, p. 116), a DFC “[...] informa as modificações ocorri-
das na posição financeira da empresa durante o exercício social, discriminando
separadamente se decorrentes das suas operações, investimentos ou financia-
mentos”.
É importante saber que a DFC é obrigatória para todas as empresas, às socie-

dades de capital aberto ou com Patrimônio Líquido superior a R$ 2 milhões, e
que essa obrigatoriedade foi determinada pela Lei nº 11.638/2007. Já para as
Pequenas e Médias Empresas (PME), a determinação está na NBC TG 1000.
Figura 4 – Obrigatoriedade da DFC
© ahasoft2000
Fonte: 123RF.
Nesse sentido, segundo o item 11 do CPC 03, na DFC deve constar uma divisão
em três partes, com a finalidade de demonstrar os fluxos de caixa advindos de
atividades operacionais (parte 1), de investimento (parte 2) e de financiamento
(parte 3). Observe esta disposição:
11. A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa advindos

das atividades operacionais, de investimento e de financia-
mento da forma que seja mais apropriada aos seus negócios.
A classificação por atividade proporciona informações que
permitem aos usuários avaliar o impacto de tais atividades
sobre a posição financeira da entidade e o montante de seu
caixa e equivalentes de caixa. Essas informações podem ser
usadas também para avaliar a relação entre essas atividades
(CPC, 2010, on-line).
Existem dois métodos de apresentação da DFC permitidos pela legislação, que

são o método direto e o indireto, veja o que cada um representa:
• Método direto: neste método, as principais classes de recebimentos

brutos e pagamentos são apresentadas e sua elaboração parte do razão
contábil.
• Método indireto: esse método parte do lucro líquido ou do prejuízo,
ou seja, do resultado final da DRE, ajustando-os conforme os efeitos de
transações que não envolvem caixa, eliminando os valores que tenham
efeitos passados ou que gerem efeitos futuros. Este método é o mais uti-
lizado pelas companhias, motivado, principalmente, pela praticidade de

elaboração.
Neste tópico, vimos muitas informações interessantes sobre as demons-
trações exigidas por Lei, mas é importante que você conheça um pouco
mais sobre o assunto, por isso leia o “Pronunciamento Técnico CPC 03
(R2)” que traz a forma de elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa.

R2_rev%2013.pdf>.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades
por Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.
htm>. Acesso em: 25 jun. 2019.
__________. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga

dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de
dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à
elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Disponível em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 25 jun.
2019.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC 03

(R2). Demonstração dos Fluxos de Caixa. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.
br/Documentos/183_CPC_03_R2_rev%2013.pdf> Acesso em: 25 jun. 2019.
__________. Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1). Apresentação das

Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documen-
tos/312_CPC_26_R1_rev%2013.pdf> Acesso em: 25 jun. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 1.185/09 (NBC TG

26). Aprova a NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponí-
vel em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1185.doc>. Acesso em: 25 jun.
2019.
__________. Resolução CFC nº 1.255/09 (NBC TG 1000). Aprova a NBC TG

1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas. Disponível em: <http://
www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1255.pdf>. Acesso em: 25 jun. 2019.

GRECO, A. L.; AREND, L. R. Contabilidade: teoria e prática básicas. 4. ed. São

Paulo: Saraiva, 2013.
1.3 Conceito e objetivos do Plano de Contas

Antes de iniciarmos a conceituação do que é um Plano de Contas propriamente
dito, vamos, primeiramente, entender o que são as Notas Explicativas e a De-
monstração do Valor Adicionado.
1.3.1 Notas Explicativas

As Notas Explicativas são consideradas um complemento das demonstrações
contábeis, sendo obrigatória a sua apresentação de acordo com o artigo 176, §
4º da Lei nº 6.404/1976, o qual menciona que “As demonstrações serão comple-
mentadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações
contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resul-
tados do exercício” (BRASIL, 1976).
O mesmo artigo, em seu § 5º ainda cita outras informações:
§ 5º As notas explicativas devem:
I – apresentar informações sobre a base de preparação das

demonstrações financeiras e das práticas contábeis específi-
cas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos signi-
ficativos;
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis

adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhu-
ma outra parte das demonstrações financeiras;
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas pró-

prias demonstrações financeiras e consideradas necessárias
para uma apresentação adequada; e
IV – indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimo-

niais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação,
amortização e exaustão, de constituição de provisões para
encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas pro-
váveis na realização de elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes

(art. 247, parágrafo único);
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de

novas avaliações (art. 182, § 3º);
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as

garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades
eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das

obrigações a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no

exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1º); e
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exer-

cício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre
a situação financeira e os resultados futuros da companhia
(BRASIL, 1976).
Crepaldi (2008, p. 200), conceitua a funcionalidade das Notas

Explicativas da seguinte maneira: “Servem para esclarecer os critérios
adotados pela empresa para a avaliação dos elementos do patrimônio
apresentados no Balanço”.
São critérios a serem elucidados nas Notas Explicativas, portanto, segundo Cre-
paldi (2008), os seguintes itens:
a. critério da avaliação dos estoques;

b. critério de depreciação, amortização e exaustão;
c. critério de provisão para créditos de liquidação duvidosa;
d. investimentos em outras empresas;
e. garantias prestadas a terceiros;
f. número e espécie de ações que compõem o capital;
g. eventos subsequentes ao Balanço que possam afetar a situação financeira
da empresa;
h. indicação da modificação (caso haja) de critérios usados anteriormente;
i. obrigações em moeda estrangeira e sua devida conversão em Reais;
j. obrigação em Ufir.
Figura 1 – Notas Explicativas
© thodonal
Fonte: 123RF.
Observe que o CPC 26 (R1), em seu item 113, também traz informações a res-
peito das Notas Explicativas e institui a forma adequada de apresentação de
tais notas.
As notas explicativas devem ser apresentadas, tanto quanto

seja praticável, de forma sistemática. Na determinação de for-
ma sistemática, a entidade deve considerar os efeitos sobre a
compreensibilidade e comparabilidade das suas demonstra-
ções contábeis. Cada item das demonstrações contábeis deve
ter referência cruzada com a respectiva informação apresen-
tada nas notas explicativas (CPC, 2011, on-line).
A função das Notas Explicativas é esclarecer os valores apresentados no Ba-

lanço Patrimonial e na DRE, a fim de facilitar o entendimento dos números ali
apresentados. Elas esclarecem a situação patrimonial, mencionando ajustes fei-
tos de valores passados, provisões de fatos com efeitos futuros, metodologias de
reconhecimento de determinados valores, ou seja, como o nome já diz, explicar
os saldos e metodologias adotadas para a composição patrimonial.
1.3.2 Demonstração do Valor Adicionado

A Demonstração do Valor Adicionado – DVA busca identificar a riqueza gerada
pelo negócio e a maneira como ela é dividida entre os vários departamentos.
Ou seja, na companhia, além da matéria-prima ou do próprio custo direto do
produto, há outros fatores que interferem na produção, na prestação de serviços

e nas vendas, sendo que sobre todos esses custos a empresa ainda recebe um
valor a mais na hora da venda. Logo, é preciso identificar o valor acrescentado
e apontar quais departamentos atuaram, no intuito de saber se cada setor está
trazendo o resultado desejado. Portanto, a DVA é indispensável para tomadas
de decisão, pois os acionistas a olham atentamente para conseguirem mensurar
a eficácia do negócio no que tange à conversão dos recursos em riqueza. Isto
porque,
[...] apresenta o montante da riqueza gerada diretamente pe-

las atividades da companhia e a sua distribuição entre os que
contribuíram para sua geração, como empregados, acionis-
tas, financiadores e outros; bem como a parcela destinada ao
governo (tributos e contribuições sociais obrigatórias) e, ain-
da, o montante não distribuído, se for o caso (GRECO; AREND,
2013; p. 122).
Como as demais demonstrações, sua estrutura de apresentação possui alguns

itens essenciais, sendo eles:
a. Receitas;
b. Insumos adquiridos de terceiros;
c. Valor adicionado bruto;
d. Retenções;
e. Valor adicionado líquido produzido pela entidade;
f. Valor adicionado recebido em transferência;
g. Valor adicionado total a distribuir;
h. Distribuição do valor adicionado.
1.3.3 Plano de Contas

O Plano de Contas é a peça principal para a elaboração do Balanço Patrimonial
e para a Demonstração do Resultado do Exercício, sendo, portanto, a base para
a contabilização. O Plano de Contas objetiva organizar e reunir as contas que
apresentarão a estrutura patrimonial da empresa, de forma útil e detalhada,
em um único documento.
Esse conjunto de contas é previamente estabelecido conforme as necessidades,

norteando todos os trabalhos contábeis, ao ser utilizado para receber os re-
gistros dos atos e fatos da companhia, sendo, ainda, a base da elaboração das
demonstrações contábeis.
Figura 2 – Plano de Contas
© awrangler
Fonte: 123RF.
No Plano de Contas existe a segregação entre os bens e direitos, conhecidos

como Ativo e as obrigações conhecidas como Passivo, além da situação líquida
patrimonial, chamada de Patrimônio Líquido. Há, ainda, as Receitas e Despe-
sas, nas quais se apura o resultado líquido originado das atividades da com-
panhia. Logo, para a elaboração do Plano de Contas, devem ser seguidos os
critérios de apresentação do Balanço Patrimonial, bem como da Demonstração
do Resultado do Exercício (DRE).
A apresentação do Plano de Contas consiste em uma relação

padronizada de contas, as quais são utilizadas no registro dos fatos
operacionais, tendo caracterizada a uniformidade nos procedimentos
adotados para facilitar a visualização de todos os usuários da
Contabilidade.
Os planos de contas são flexíveis e adaptáveis mediante à necessidade da em-

presa e à forma que escolher para apresentar seus números. Portanto, quando
há o início de uma empresa, o contador já deve saber a atividade operacional
escolhida e as peculiaridades que a companhia terá, podendo, desta forma, mo-
dular o Plano de Contas ou ainda modificá-lo durante o ano, adicionando ou
excluindo contas sempre com o objetivo de refletir em sua contabilidade a rea-
lidade financeira e patrimonial da companhia.
Um dos principais propósitos do Plano de Contas é estabelecer normas de con-

duta para registro das operações, e na construção poderão ser considerados

alguns objetivos principais, sendo eles:
a. atender às necessidades dos usuários da informação contábil (adminis-

trador, acionista/investidor, fiscalizações municipais, estaduais e federais
etc.);
b. a classificação deve partir do geral para o particular;
c. observar a compatibilidade com os princípios de contabilidade e com as
normas de elaboração das demonstrações contábeis (Lei nº 6.404/1976);
d. as contas devem conter elementos claros para rápida identificação e assi-
milação do que representam;
e. adaptar-se à legislação do imposto de renda e às exigências dos agentes
externos;
f. os títulos das contas devem ser claros e sucintos, refletindo imediatamen-
te os elementos patrimoniais que representam;
g. deve conter margem para ampliação e operacionalidade.
Entretanto, é de suma importância que os administradores, sócios e acionistas

consigam entender a correlação existente entre as contas e o que isso significa,
para que seja possível tomar decisões de forma embasada e com confiança nas
demonstrações contábeis, isto porque o que ali será apresentado representa a
estrutura da companhia, demonstrando os saldos de direitos a curto e longo
prazo, bem como as obrigações de curto e longo prazo.
Logo, o Plano de Contas é composto por níveis, natureza e características de

contas ou grupo de contas como é popularmente conhecido. Os níveis são uti-
lizados para diferenciar as contas sintéticas (que são aquelas que não recebem
lançamentos), das contas analíticas (as que recebem os lançamentos contábeis),
e também para estruturar o Balanço e a DRE no intuito de que fiquem com-
preensíveis e organizadas.
O Elenco de Contas poderá ser considerado sintético ou ana-

lítico:
a) sintético: as contas são agrupadas por elementos do Ativo,
Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas, Despesas, Transitórios
e Compensado;
b) analítico: as contas serão distribuídas em grupos e/ou
subgrupos do Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas e
Despesas, além das Transitórias e do Compensado (GRECO;
AREND, 2013, p. 175).
O Ato Declaratório Executivo Cofis nº 83/2018 orienta o preenchimento

da apresentação do Sped Contábil, via digital, com a seguinte orientação:
Nível da Conta Analítica/Grupo de Contas: número crescente a partir da
conta/grupo de menor detalhamento (Ativo, Passivo etc.), devendo ser
acrescido de 1 a cada mudança de nível.
Quadro 1 – Exemplo de níveis do Plano de Contas
Nível Grupo Conta

1 Ativo
2 Ativo Circulante
3 Disponível
4 Caixa
Fonte: Adaptado de Brasil (2018, on-line).
A partir desse conhecimento, dizemos que o Plano de Contas deve ser estrutu-
rado em forma de “árvore”, em que temos os níveis e seus subníveis, padrão que
é determinado pelas normas de contabilidade e que facilitam a interpretação.
Para complementar, é importante mencionar que a legislação dispõe também

que as contas devam ter naturezas, o que significa dizer que elas estão classifi-
cadas, como:
• Contas de Ativo;
• Contas de Passivo;
• Patrimônio Líquido;
• Contas de Resultado;
• Contas de Compensação;
• Outras.
Considerando essas informações, podemos separar a apresentação do Balanço

Patrimonial em duas colunas, ou separar as contas de resultado entre Receitas
e Despesas para que fique mais fácil e legível a visualização.
Para ficar bem claro o que é esta estrutura do Plano de Contas, veja o exemplo
abaixo de como ficaria subdividida por níveis e por natureza:
Quadro 2 – Modelo de preenchimento dos níveis do Plano de Contas
1. Primeiro Nível
1.1 Segundo Nível
1.1.1 Terceiro Nível
1.1.1.1 Quarto Nível
1. Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.1.1 Disponível
1.1.1.1 Caixa
2. Passivo
2.1 Passivo Circulante
2.1.1 Salários e Encargos Sociais
2.1.1.1 Salários e Ordenados a Pagar
A estrutura apresentada no Quadro 2 será utilizada como base para todos os

balanços patrimoniais apresentados no Brasil, pois esta é a estrutura aplicável
que atenderá à legislação nacional.
Caso a empresa queira um controle mais a fundo de suas operações, buscando

demonstrar, por exemplo, onde está aplicando maior quantidade de dinheiro
ou onde está sendo a fonte de maior receita, ela não precisa criar várias contas
ou criar mais níveis, uma vez que a legislação autoriza a utilização de Centros
de Custos, permitindo, dessa forma, organizar melhor as receitas e despesas,
podendo obter resultados individualizados para uma análise mais completa.
Os Centros de Custos podem ser feitos por produtos ou por setores da

empresa (comercial, administrativo, produção etc.).
Dentro de toda essa explanação, entendemos que é preciso estruturar muito

bem o Plano de Contas para que não haja problemas futuros, entretanto, é pos-
sível elencar alguns fundamentos para que isso aconteça, sendo eles:
• estruturação do Plano que propicie um preenchimento automático de apre-

sentação das informações para relatórios futuros, evitando redundâncias;
• repasse da informação no grau de detalhamento que se fizer necessário,
evitando que informações relevantes fiquem ocultas para os usuários in-
ternos;
• estruturação do Plano de forma que haja o inter-relacionamento entre as
contas afins da Demonstração do Resultado do Exercício e do Balanço Pa-
trimonial;
• criação de contas adicionais e até mesmo centros de custos para que os
fundamentos acima sejam atendidos.
Figura 3 – Estruturação adequada facilita a compreensão
© Antonio Guillem
Fonte: 123RF.
Saiba que cada empresa possui o seu Plano de Contas, especialmente projetado
para ela, estando em perfeita harmonia com o tipo de atividade, grandeza patri-
monial, constituição jurídica e disposições legais às quais se subordina. Diante
disso, é possível afirmar que não haverá planos de contas exatamente iguais.
Existirá sim, uma certa padronização estrutural, principalmente quando as
empresas possuírem atividades aproximadas ou iguais, como, por exemplo, os
planos de contas das companhias cuja atividade é a agropecuária, que possuem
semelhança estrutural, porém, ao serem comparados, verifica-se que são dife-
rentes entre si, pois uma terá atividade de produção de soja e milho, já outra
terá produção de frangos, ou seja, a estrutura utilizada poderá ser a mesma,
mas os requisitos particulares as diferenciarão.
A temática que estudamos neste tópico é fundamental dentro da Conta-
bilidade, por isso busque na leitura do capítulo 10 do livro “Contabilida-
de Básica” de Osni Moura Ribeiro, compreender um pouco mais sobre o
conceito do Plano de Contas e sua estruturação, pois são mencionados
conceitos que reforçam ainda mais a importância dessa estrutura para as
companhias.
Disponível em: <https://books.google.com.br/books?hl=p-

t-BR&lr=&id=mhlsDwA AQBAJ&oi=fnd&pg=PT7&dq=plano+de+con-
t as+cont %C3%A1beis&ots= C wpXbHm5pj&sig= qm-KrZuED0 yJR-
kN5GxOxNPPmfqQ#v=onepage&q&f=false>.
REFERÊNCIAS
por Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.
htm>. Acesso em: 25 jun. 2019.
__________. Ato Declaratório Executivo Cofis nº 83, de 17 de dezembro

de 2018. Receita Federal. Dispõe sobre o Manual de Orientação do Leiaute 7 da
Escrituração Contábil Digital (ECD). Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.
gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=97450>. Acesso em: 25 jun.
2019.

(R1). Apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://static.cpc.
aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2013.pdf> Acesso em: 25 jun. 2019.


RIBEIRO, O. M. Contabilidade básica. 3. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2013.

1.4 Elementos do Plano de Contas e sua

apresentação
Os elementos de um Plano de Contas são a base da formação do patrimônio e de
suas alterações. A sua função é registrar e expor os bens, direitos e obrigações
e demonstrar a situação líquida patrimonial advinda do confronto entre as re-
ceitas e despesas, ou seja, o lucro ou prejuízo que a companhia obteve, em um
determinado período, decorrente de sua atividade.
Sendo assim, para cada bem, direto, obrigação, receita ou despesa há uma con-
ta específica, de modo que fique estabelecida a relação de contas adotadas nos
registros contábeis, indicando sempre a função e o funcionamento de cada uma
delas.
Em outras palavras, a função das contas contábeis é representar os

itens patrimoniais e de resultado.
O funcionamento ocorre por intermédio de lançamentos a débito ou a crédito

que indicarão o aumento ou a diminuição de saldo. Dentro disso, como um
complemento, temos o chamado “elenco” de contas, o qual consiste em uma
relação de contas utilizadas na escrituração contábil. Esse elenco se difere do
Plano de Contas, pois não indica o funcionamento e a função de cada conta,
apenas detalha a composição de cada uma. Observe um exemplo no Quadro 1.
Quadro 1 – Funções dos elementos
Elemento Representatividade
Título Nome da Conta
Data Marcação do tempo referente ao fato ocorrido
Histórico Narração dos fatos ocorridos
Débito Estado devedor (dívida) da conta
Crédito Estado credor (haver) da conta
Saldo Diferença entre o débito e o crédito
Nesse entendimento, afirmamos que quando a conta estiver devedora significa

que o valor do crédito está menor, e quando a conta estiver credora significa que
o crédito está superior ao débito, por outro lado, se as contas estiverem com o
mesmo saldo, o chamamos de nulo.
As contas de Ativo, de maneira geral, são consideradas devedoras, isso porque

quando se debita um valor em conta do Ativo aumenta-se o saldo da conta, e
quando se credita, subtrai-se. Como regra, temos, por exemplo, as contas De-
preciação, Amortização, Exaustão e Perdas de Créditos de Liquidação Duvido-
sa, no entanto, são poucas as exceções com a função de ajustar o saldo de outras
contas.
As contas de despesas também são consideradas devedoras sempre que for re-
gistrado um custo ou uma despesa, bem como o prejuízo gerado no exercício,
devendo ser registrados a débito.
Já as contas do Passivo terão natureza credora, ou seja, quando lançadas irão

aumentar o saldo de tais contas e, de forma semelhante ao grupo do Ativo,
existem algumas contas que se lançadas ao contrário (nesse caso débito) irão
diminuir o saldo das contas.
Quando falamos em contas de resultado, devemos ter em mente que

as receitas serão contabilizadas a crédito, pois elas poderão aumentar
a possibilidade de um resultado positivo, transformando-se em Lucro
do Exercício.
Greco e Arend (2013, p. 171), resumem a sistemática do débito e crédito nas

contas, da seguinte forma:
Contas do Ativo e Despesas
Débito Crédito Saldo

Aumentos Diminuições Devedor
Contas do Passivo, Patrimônio Líquido e Receitas
Débito Crédito Saldo

Diminuições Aumentos Credor
Pelos exemplos abaixo, poderemos verificar as formas de contabilização e seus

reflexos no Balanço Patrimonial e na DRE da companhia, quando são feitos
lançamentos devedores ou credores.
Tabela 1 – Modelos de lançamentos contábeis em valores fictícios
Natureza Conta Contábil Valor

Débito Banco R$ 100.000,00
Crédito Receita de Vendas R$ 100.000,00
Débito Fornecedores R$ 30.000,00

Crédito Banco R$ 30.000,00
Débito Despesa com Luz R$ 2.000,00

Crédito Banco R$ 2.000,00
Fonte: Elaborada pelo autor (2019).
Abaixo, na Tabela 2, podemos verificar também lançamentos realizados no Ba-

lanço Patrimonial, utilizando-se de valores hipotéticos, mas antes de utilizar-
mos os lançamentos constantes da Tabela 1.
Tabela 2 – Modelo de Balanço Patrimonial
Balanço Patrimonial
Contas Valor (R$) Contas Valor (R$)
Ativo 200.000,00 Passivo 200.000,00
Ativo Circulante 200.000,00 Passivo Circulante 200.000,00
Disponível 200.000,00 Fornecedores 200.000,00
Banco 200.000,00 Fornecedores Nacionais 200.000,00
Agora veja os reflexos dos lançamentos da Tabela 1 no Balanço Patrimonial e na

DRE, acompanhando as Tabelas 3 e 4.
Tabela 3 – Modelo de Balanço Patrimonial após ajustes
Balanço Patrimonial – Ano 20x9

Contas Valor (R$) Contas Valor (R$)
Ativo 268.000,00 Passivo 268.000,00
Ativo Circulante 268.000,00 Passivo Circulante 268.000,00
Disponível 268.000,00 Fornecedores 170.000,00
Banco 268.000,00 Fornecedores Nacionais 170.000,00
Patrimônio Líquido 98.000,00
Lucros Acumulados 98.000,00
Lucro do Exercício¹ 98.000,00
¹Valor advindo da DRE, resultado da diferença entre Receitas, Custos e Despesas.

Tabela 4 – Modelo de DRE demonstrando os ajustes
Demonstração do Resultado do Exercício – Ano 20x9

Receita de Vendas 100.000,00
Despesa com Luz - 2.000,00
Lucro do Exercício 98.000,00²
²Valor transferido para a conta Lucro do Exercício na DRE.
Você notou que nas simulações feitas nas tabelas acima ambos os lados (Ativo
e Passivo) terminaram com o mesmo valor? Essa regra justifica-se pelo método
chamado de partidas dobradas que foi criado por Luca Pacioli, em 1494.
O Balanço de uma empresa tem esse nome porque ele funciona como
uma “balança”, ou seja, no lado esquerdo são colocados os bens e
direitos; e no lado direito, são descritas as obrigações. A função lembra
uma balança porque os dois lados devem ter o mesmo peso, isto é, o
mesmo valor (SANTOS, 2014).
Outro ponto importante que precisa ser abordado é que após mais de trinta
anos sem mudanças expressivas na legislação contábil, o Governo publicou
uma alteração em 2009, a qual trouxe várias mudanças, entre elas, a inclusão
de apenas dois grupos contábeis para o Ativo, chamados de Ativo Circulante e
Ativo Não Circulante. Anteriormente a essa mudança, classificavam-se como
Ativo Circulante, Realizável a Longo Prazo e Permanente (Investimento, Imo-
bilizado e Diferido).
Contudo, Martins, Miranda e Diniz (2014, p. 27-28), mencionam que “No Ativo
Circulante são classificados os itens de maior liquidez, ou seja, aqueles reali-
záveis [...] no curto prazo” e para o Ativo Não Circulante afirmam que “Neste
grupo estão os ativos de menor liquidez [...]”.
Já o Passivo ficou dividido em Passivo Circulante, Passivo Não Circulante e

Patrimônio Líquido, mas antes disso era apresentado como Passivo Circulante,
Passivo Exigível a Longo Prazo, Resultado de Exercícios Futuros e Patrimônio
Líquido.
Nesse sentido, Greco e Arend (2013, p. 85), afirmam que “Serão classificadas no
Passivo Circulante as contas representativas das obrigações da companhia” e
para o Passivo Não Circulante afirmam que conforme a Lei nº 6.404/1976 “Se-
rão classificadas [...] as contas representativas das obrigações, se tiverem ven-
cimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179”.
Em resumo, o Circulante (Ativo e Passivo) é utilizado para registrar os

fatos que irão se concretizar até o exercício seguinte, e o Não Circulante
registrará os fatos que irão ocorrer a partir do exercício seguinte.
Assim, diante do entendimento conceitual dos fatos até aqui mencionados, con-
cluímos que um Plano de Contas deve estar sempre atualizado para que possa
oferecer todas as análises de forma consistente e confiável, isso porque quando
se reconhece todas as contas em tempo hábil fica mais fácil decidir quando fa-
zer um investimento em imobilizado ou em estoque, ou mesmo o momento de
deixar de gastar e economizar, minimizando os riscos que a companhia possa
sofrer.
Agora que já compreendemos como devem ser lançados os registros, vamos

visualizar um modelo de Plano de Contas.
1. ATIVO
1.1 Circulante
1.1.01 Disponível
1.1.01.01 Caixa
1.1.01.01.01 Caixa
1.1.01.02 Banco conta movimento
1.1.01.02.01 Banco do Brasil S/A
1.1.01.02.02 Banco Itaú Unibanco S/A
1.1.01.02.03 Bradesco S/A
1.1.01.03 Aplicações financeiras
1.1.01.03.01 Banco do Brasil S/A
1.1.01.03.02 Banco Itaú Unibanco S/A
1.1.01.03.03 Bradesco S/A
1.1.02 Clientes
1.1.02.01 Cliente X
1.1.02.02 Cliente Y
1.1.03 Duplicatas a receber
1.1.04 (-) Duplicatas descontadas
1.1.04.01 (-) Duplicatas descontadas
1.1.05 (-) Provisão p/créditos de liquidação duvidosa
1.1.05.01 (-) Provisão p/créditos de liquidação duvidosa
1.1.06 Adiantamento a fornecedores
1.1.07 Adiantamento a empregados
1.1.08 Títulos a receber

1.1.09 Tributos a recuperar
1.1.09.01 ICMS a recuperar
1.1.09.02 IPI a recuperar
1.1.09.03 IRRF a recuperar
1.1.09.04 CSLL a recuperar
1.1.09.05 PIS a recuperar
1.1.09.06 INSS a recuperar
1.1.09.07 COFINS a recuperar
1.1.09.08 Outros tributos a recuperar
1.1.10 Estoques
1.1.10.01 Mercadorias para revenda
1.1.10.02 Produtos em elaboração
1.1.10.03 Matéria-prima
1.1.10.04 Material de embalagem
1.1.10.05 Materiais de uso/consumo
1.1.11 Títulos e valores mobiliários
1.1.11.01 Depósito p/incentivo fiscal
1.1.12 Despesas antecipadas
1.1.12.01 Juros s/empréstimo de capital de giro
1.1.12.02 Juros s/financiamento imobilizado
1.1.12.03 Seguros
1.1.12.04 Outras
1.2 Não Circulante
1.2.01 Realizável a longo prazo
1.2.01.01 Aplicações em incentivos fiscais
1.2.02 Investimentos
1.2.02.01 Participação em outras empresas
1.2.02.02 Outros investimentos
1.2.03 Imobilizado
1.2.03.01 Terrenos
1.2.03.02 Móveis e utensílios
1.2.03.03 (-) Depreciação acumuladas móveis e utensílios
1.2.03.04 Instalações
1.2.03.05 (-) Depreciação acumuladas instalações
1.2.03.06 Máquinas, equipamentos e ferramentas
1.2.03.07 (-) Depreciação acumuladas máquinas, equipamentos e ferramentas
1.2.03.08 Computadores e periféricos
1.2.03.09 (-) Depreciação acumuladas computadores
1.2.03.10 Veículos
1.2.03.11 (-) Depreciação acumuladas veículos
1.2.04 Intangíveis
1.2.04.01 Marcas e patentes

1.2.04.02 (-) Amortização marcas e patentes
1.2.04.03 Direitos autorais
1.2.04.04 (-) Amortização sobre direitos autorais
2. PASSIVO
2.1 Passivo Circulante
2.1.01 Obrigações com fornecedores
2.1.01.01 Fornecedor “A”
2.1.02 Duplicatas a pagar
2.1.02.01 Conta “A”
2.1.03 Empréstimos e financiamentos a pagar
2.1.03.01 Banco “X” S/A conta empréstimos
2.1.04 Obrigações fiscais
2.1.04.01 ICMS a recolher
2.1.04.02 PIS sobre faturamento a recolher
2.1.04.03 COFINS a recolher
2.1.04.04 IRPJ a recolher
2.1.04.05 CSLL a recolher
2.1.04.06 IRRF a recolher
2.1.04.07 ISS a recolher
2.1.05 Obrigações trabalhistas
2.1.05.01 Salários a pagar
2.1.05.02 INSS a recolher
2.1.05.03 FGTS a recolher
2.1.05.04 Provisão para 13° salário c/encargos
2.1.05.05 Provisão para férias c/encargos
2.1.06 Provisões para IR e CSLL
2.1.06.01 Provisão para I.R.
2.1.06.02 Provisão para C.S.L.L.
2.1.07 Outros títulos a pagar
2.1.08 Aluguéis a pagar
2.1.09 Dividendos propostos a pagar
2.2 Passivo Não Circulante
2.2.01 Exigível a longo prazo
2.2.01.01 Promissórias a pagar de longo prazo
2.3 Patrimônio Líquido
2.3.01 Capital Social
2.3.01.01 Capital subscrito
2.3.01.02 (-) Capital a integralizar
2.3.02 Reserva de capital
2.3.02.01 Ágio na emissão de ações
2.3.02.02 Alienação de partes beneficiárias

2.3.03 Ajustes de avaliação patrimonial
2.3.04 Reservas de lucros
2.3.04.01 Reserva legal
2.3.04.02 Reserva estatutária
2.3.04.03 Reserva para contingências
2.3.04.04 Reserva de incentivos fiscais
2.3.04.05 Reserva de retenção de lucros
2.3.04.06 Reserva de lucros a realizar
2.3.04.07 Reserva especial para dividendos obrigatórios não distribuídos
2.3.05 (-) Ações em tesouraria
2.3.06 (-) Prejuízos acumulados
2.3.06.01 Lucros do exercício
2.3.06.02 (-) Prejuízos do exercício
3. RECEITA
3.1 Receita bruta s/ vendas e serviços
3.1.01 Receita bruta de venda
3.1.01.01 Revenda de mercadorias
3.1.02 Receita bruta de serviços
3.1.02.01 Prestação de serviços
3.2 Dedução de receita bruta vendas/serviços
3.2.01 Dedução de receita bruta de vendas
3.2.01.01 Cancelamento de devoluções
3.2.01.02 Abatimento incondicional
3.2.01.03 ICMS
3.2.01.04 COFINS
3.2.01.05 PIS s/ vendas e serviços
3.2.02 Dedução de receita bruta s/ serviços
3.2.02.01 ISS
3.3 Receita operacional
3.3.01 Receita financeira
3.3.01.01 Variação monetária ativa
3.3.01.02 Juros s/ aplicações financeiras
3.3.01.03 Descontos obtidos
3.3.01.04 Receita de aplicações pré-fixadas
3.3.01.05 Multas ativas
3.3.01.06 Dividendos
3.3.01.07 Juros s/duplicatas
3.3.02 Recuperações diversas
3.3.02.01 Reembolsos diversos
3.3.02.02 Venda de sucatas
3.3.03 Receitas patrimoniais

3.3.03.01 Resultado da venda de bens
3.4 Receita de participações societária
3.4.01 Receita em participações com empresas coligadas
3.4.01.01 Receita de participações societária
3.5 Outras receitas
4. DESPESAS
4.1 Custos diretos da produção
4.1.01 Custos dos produtos/mercadorias vendidas
4.1.01.01 CMV
4.2 Despesas operacionais
4.2.01 Despesas administrativas
4.2.01.01 Salários e ordenados
4.2.01.02 Adicional noturno
4.2.01.03 Água/esgoto
4.2.01.04 Alimentação
4.2.01.05 Aluguéis e arrendamento
4.2.01.06 Assistência médica/social
4.2.01.07 Associação de classe
4.2.01.08 Contribuição/donativos
4.2.01.09 Correios
4.2.01.10 Depreciação/amortização
4.2.01.11 Despesas com manutenção da loja
4.2.01.12 Farmácia
4.2.01.13 Férias
4.2.01.14 FGTS
4.2.01.15 Gás
4.2.01.16 Horas extras
4.2.01.17 Impostos e taxas
4.2.01.18 Impressos
4.2.01.19 Indenizações/aviso prévio
4.2.01.20 INSS
4.2.01.21 Legais e judiciais
4.2.01.22 Luz e energia
4.2.01.23 Materiais de consumo
4.2.01.24 Multas de trânsito
4.2.01.25 Multas fiscais
4.2.01.26 Pró-labore
4.2.01.27 Propaganda e publicidade
4.2.01.28 Reproduções
4.2.01.29 Revistas e jornais
4.2.01.30 13º Salário

4.2.01.31 Seguros
4.2.01.32 Serviços terceiros pessoa física
4.2.01.33 Serviços terceiros pessoa jurídica
4.2.01.34 Telefone
4.2.01.35 Vale transporte
4.2.01.36 Viagens e representações
4.2.02 Despesas comerciais
4.2.02.01 Créditos de liquidação duvidosa
4.2.02.02 Amostra grátis
4.2.02.03 Combustível
4.2.02.04 Comissões de venda
4.2.02.05 Embalagens
4.2.02.06 Fretes na entrega
4.2.02.07 Impostos s/veículos
4.2.02.08 Manutenção de veículos
4.2.02.09 Propaganda e publicidade
4.2.03 Despesas financeiras
4.2.03.01 Encargos e juros de mora
4.2.03.02 Despesas bancárias
4.2.03.03 Outras taxas e encargos
4.2.04 Provisões
4.3.04.01 Provisões para I.R.
4.3.04.02 Provisões para C.S.L.L.
Para complementar o assunto que abordamos neste tópico, leia o artigo
“Contabilidade: aspectos relevantes da epopéia de sua evolução” de Sérgio
de Iudícibus, Eliseu Martins e L. Nelson Carvalho. Esse artigo traz um tema
importante e interessante para os contadores que é a evolução da Con-
tabilidade, dentre eles quem foi Luca Pacioli, como surgiu o método das
partidas dobradas e como ela se tornou ciência.
Disponível em: <http://www.scielo.br/scielo.php?pi-

d=S1519-70772005000200002&script=sci_arttext>.
REFERÊNCIAS
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; CARVALHO, L. N. Contabilidade: aspectos relevan-

tes da epopéia de sua evolução. Revista Contabilidade & Finanças, v. 16, n. 38.
São Paulo, maio/ago. 2005. Disponível em: <http://www.scielo.br/scielo.php?pi-
d=S1519-70772005000200002&script=sci_arttext>. Acesso em: 26 jun. 2019.
MARTINS, E.; MIRANDA, G. J.; DINIZ, J. A. Análise didática das demonstra-

ções contábeis. São Paulo: Atlas, 2014.
SANTOS, A. S. (Org.). Contabilidade. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2014.

EM RESUMO
Ao longo deste Tema, você aprendeu que:
• as demonstrações contábeis norteiam a Contabilidade em seu todo;
• a Contabilidade processa as informações em relatórios e comunica os resulta-

dos para todos os usuários;
• o contador deixou de ser um mero “guarda livros” para ter um papel funda-
mental dentro das companhias;
• não só a Receita Federal é usuária da Contabilidade, mas várias outras “pes-

soas” (gerentes, bancos, clientes, fornecedores, entre outros);
• as demonstrações contábeis podem e devem ser elaboradas para que os em-

presários as utilizem como base na hora do tomar as suas decisões;
• a principal função do Balanço Patrimonial é evidenciar a situação patrimonial

e financeira da entidade;
• são utilizadas pelos menos oito demonstrações contábeis para melhor apre-
sentar e explicar o desenvolvimento econômico, financeiro e patrimonial de
uma empresa;
• o Plano de Contas possui, pelo menos, quatro níveis e cinco naturezas, sendo
eles: grupo, subgrupo, conta e subconta; contas de Ativo, de Passivo, de Patri-
mônio Líquido, de Resultado e de Compensação, respectivamente;
• cada Plano de Contas é único e ajustável conforme a necessidade de cada

companhia, porém, devem seguir um padrão;
• assim como o Plano de Contas, todas as demonstrações mencionadas na hora

de suas elaborações devem atentar-se ao que é permitido, pois a maioria tem
regulamentações em forma de Lei, Decretos, Resoluções etc.;
• é necessário atentar-se para a nova conceitualização da estrutura do Balanço

Patrimonial que depois de mais de trinta anos passou por alterações.
tema
Balanço Patrimonial – Ativo 2
OBJETIVO
Demonstrar a estrutura do Balanço Patrimonial e
exemplificar as principais contas do Ativo.
NOSSO TEMA
Agora que já temos o conhecimento sobre as demonstrações contábeis existen-
tes, algumas de suas funcionalidades e principais características, conseguimos
perceber que a Contabilidade não se resume a apenas Débito e Crédito, ou seja,
não se limita a somente realizar lançamentos, mas se preocupa muito com a
forma de apresentá-los aos usuários.
Quando nossos antepassados faziam alguma operação de compra e venda ou

troca de mercadorias ou serviços, registravam apenas em uma folha de cader-
no, isso quando as registravam, pois na grande maioria das vezes as negocia-
ções eram verbais. Entretanto, hoje, será que essa forma de negociação ainda
seria respeitada? Quantos problemas a mais teríamos? Ou ainda, como seria
controlar o patrimônio de uma pessoa ou empresa?
É certo que as demonstrações estão vindo cada vez mais completas e em maior
número para evitar problemas, para facilitar a vida das pessoas e com o intuito
de melhor demonstrar as informações, de melhor controlar as movimentações,
mas, principalmente, controlar os bens e direitos das empresas. Sendo assim,
veremos, neste Tema, com mais detalhes o Balanço Patrimonial, o grupo Ativo
e suas principais contas.
Balanço Patrimonial – Ativo | TEMA 2 55
2.1 Balanço Patrimonial: conceito,

característica e função
Já tivemos um bom conhecimento sobre os principais tipos de demonstrações
contábeis existentes e utilizadas, na atualidade, bem como pudemos observar
algumas breves características que evidenciaram a sua importância perante
aos usuários, sejam eles internos ou externos.
Nós já sabemos, também, que uma das demonstrações mais relevantes na Con-
tabilidade é o Balanço Patrimonial, por isso, entraremos agora um pouco mais
a fundo nesse assunto, no intuito de entendermos melhor o que o Balanço Pa-
trimonial faz, qual a sua função, qual a sua composição.
Mas antes de compreendermos a estrutura do Balanço Patrimonial, é de suma

importância sabermos conceituá-lo bem, pois por meio dele conheceremos toda
a situação patrimonial da companhia, ou seja, seus bens, direitos e obrigações,
identificando, ainda, o seu uso, a origem e as aplicações dos recursos.
“O balanço patrimonial traz uma fórmula para explicar sua disposição,

que é muito usada na contabilidade básica e facilita seu entendimento:
ativo = passivo + patrimônio líquido” (BONHO; SILVA; SANTOS, 2018,
p. 53).
Figura 1 – Resumo da Disposição do Balanço Patrimonial
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo + PL
Bens e Direitos Obrigações
Aplicações Origens
A regra apresentada, ou seja, Ativo = Passivo + PL, ou Aplicações = Ori-

gens, ou ainda, Bens + Direitos = Obrigações, dão origem ao nome “Ba-
lanço”, partindo da ideia de que sempre deverá existir uma igualdade entre um
lado e outro, e que se não estiverem iguais, a Contabilidade estará apresentando
um erro.
Para melhor compreensão destas fórmulas, podemos dizer que elas se equipa-
ram ao Método das Partidas Dobradas. Esse Método foi descrito, inicialmente,
por Luca Pacioli em seu livro “Summa de Arithmetica, Geometria proportioni
et propornaliti”, no ano de 1494, que significa o sistema-padrão usado pelas
empresas para registrar as suas transações econômico-financeiras.
A principal equiparação com a igualdade do Balanço é que as partidas dobradas

registram cada transação na forma de lançamentos em pelo menos duas contas,
nas quais o total de débitos deve ser igual ao total de créditos.
Essa igualdade é composta no Balanço Patrimonial por três elementos: Ativo,

Passivo e Patrimônio Líquido, podendo ser melhor visualizada na Figura 2.
Figura 2 – Elementos do Balanço Patrimonial
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Fonte: Adaptada de Gelbcke et al. (2018, p. 67).
O balanço patrimonial tem por finalidade demonstrar a situa-

ção estática do patrimônio: quais são os bens, direitos e obri-
gações das sociedades numa determinada data. Conforme de-
termina a legislação, deve ser publicado sempre o balanço do
ano em referência e o exercício imediatamente anterior (AZE-
VEDO, 2015, p. 13 apud BONHO; SILVA; SANTOS, 2018, p. 52).
Essa comparabilidade está descrita e normatizada nas Normas Brasileiras de

Contabilidade, em que os demonstrativos contábeis devem ser apresentados
sempre em comparativo, por exemplo, você irá colocar os saldos com data base
de 31/12/x8 em uma coluna, e em outra coluna os saldos de 31/12/x7. Dessa
forma, você sempre poderá observar a movimentação das contas.
Essa análise é chamada de análise horizontal de balanço que busca, por meio
desta disposição, identificar como a empresa está se comportando através dos
anos, além de permitir visualizar se as receitas sofreram crescimento, se os
custos reduziram ou se houve uma troca de gastos, como, por exemplo, se em
vez de combustíveis, gastou-se mais com fretes.
“O balanço tem por finalidade apresentar a posição financeira e patrimonial da

empresa em determinada data, representando, portanto, uma posição estática”
(GELBCKE et al., 2018, p. 2). Complementamos esta definição com o artigo 178
da Lei nº 6.404/1976, que dispõe: “No balanço, as contas serão classificadas
segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a

facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia”.
Logo, essa demonstração deverá sempre trazer a verdadeira posição econômi-

co-financeira de uma companhia, seguindo os princípios que regem também o
Balanço Patrimonial, a fim de que seja possível transmitir a realidade da em-
presa com tempestividade. É, nesse sentido, que a Contabilidade é definida da
seguinte forma:
[...] é a peça contábil que retrata a posição das contas de uma

entidade após todos os lançamentos das operações de um
período, todos os provisionamentos (depreciação, devedores
duvidosos etc.) e ajustes a serem feitos, bem como depois de
o encerramento das contas de receita e despesa também ter
sido executado (MARION, 2011, p. 101 apud BONHO; SILVA;
SANTOS, 2018, p. 52).
O Balanço Patrimonial é como uma fotografia da posição patrimonial

da entidade em determinado momento, em que são mostrados apenas
os saldos das contas. Esses saldos poderão ser positivos ou negativos,
encontrados no livro contábil denominado “razão”, que consiste no
agrupamento de valores em contas individualizadas de mesma natureza
(AZEVEDO, 2015, p. 22 apud BONHO; SILVA; SANTOS, 2018, p. 52).
Mas, nesse ponto, você deve estar se perguntando: se o Balanço Patrimonial só

demonstra a posição da empresa em uma determinada data e apresenta apenas
o saldo final das contas como uma fotografia, como anteriormente foi mencio-
nado, como esta demonstração será fundamental para tomada de decisão? Ou
ainda, como será de suma importância para os usuários da Contabilidade?
Para responder a estas perguntas, podemos utilizar o entendimento de Azevedo

(2015), que traz a seguinte definição:
O balanço, apesar de fornecer apenas os saldos das contas,

é um instrumento importantíssimo para a gestão de uma em-
presa, pois evidencia de forma clara e precisa as origens e
aplicações dos recursos obtidos por ela, bem como a riqueza
gerada por seu ciclo operacional (AZEVEDO, 2015, p. 22 apud
BONHO; SILVA; SANTOS, 2018, p. 53).
A partir destas informações conseguimos perceber que o Balanço Patrimonial

apresenta resultados obtidos por meio de dados já apresentados e compostos
em outro relatório, como, por exemplo, o detalhamento realizado no livro “ra-
zão”. Dessa forma, transparece uma confiança das ações ali transformadas em
números, possibilitando aos usuários terem dimensões básicas, mas importan-
tes nas tomadas de decisões, sempre visando ao futuro.
Logo, alguns pontos importantes que podem e devem ser analisados, por meio
do Balanço Patrimonial, antes de uma tomada de decisão, são:
1. posição de liquidez e endividamento;
2. representatividade dos principais grupos patrimoniais,

como, por exemplo, o imobilizado comparado ao patrimônio
líquido;
3. indicativo de investimento (se as contas foram expressas

em termos de poder aquisitivo em data do balanço, ou em
algum tipo de moeda forte, ou em custo de reposição etc., po-
dem ser uma indicação inicial de quanto um investidor deveria
aplicar, aproximadamente, para ter uma empresa equivalente)
(MARION, 2011, p. 102 apud BONHO; SILVA; SANTOS, 2018,
p. 53).
As posições mencionadas acima são feitas mediante análise das demonstrações

contábeis que, em suma, é uma técnica que realiza a comparação e interpreta-
ção dos demonstrativos financeiros da companhia, sempre visando a extrair
indicativos para elaborar um diagnóstico sobre sua situação econômica e finan-
ceira em determinado tempo.
As análises oferecem um diagnóstico sobre a real situação econômico-

financeira da companhia, utilizando-se dos relatórios gerados pela
Contabilidade e demais informações que se fizerem necessárias.
O resultado da análise é apresentado em forma de relatório, que deve expor

uma análise da estrutura, a composição do patrimônio e um conjunto de índi-
ces e indicadores, que são os mesmos pontos descritos logo acima por Marion
(2011). Este resultado será estudado e, a partir disso, o analista chegará a sua
conclusão. As informações da análise estão voltadas para dentro e fora da em-
presa e não se limitam apenas ao cálculo de meros indicadores de desempenho.
O Balanço Patrimonial, portanto, possui, como todas as outras demonstrações,

uma estrutura a ser seguida, conforme a demonstrada na Figura 3, abaixo:
Figura 3: Ilustração do modelo de Balanço Patrimonial
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE

ATIVO NÃO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
INVESTIMENTOS CAPITAL SOCIAL
IMOBILIZADO RESERVAS DE CAPITAL
INTANGÍVEL AJUSTES DE AVALIAÇÃO
PATRIMONIAL
RESERVAS DE LUCROS
AÇÕES EM TESOURARIA
PREJUÍZOS ACUMULADOS
Fonte: Adaptada de Gelbcke et al. (2018, p. 69).
Veja uma explicação dinâmica sobre o que compõe os grupos Ativo e

Passivo, assistindo ao vídeo “Contabilidade 9.2.1 Balanço Patrimonial,
Ativo e Passivo” do Avenida Cult Canal. Disponível em: <https://www.
youtube.com/watch?v=vogdvZWmrDw>.
Também é importante mencionar que o Pronunciamento Técnico 26 (CPC 26),

que rege a forma de apresentação das demonstrações contábeis conforme as
normas internacionais, não estabelece ordem ou formato para apresentação
das contas, mas determina que sejam verificadas as normas brasileiras de apre-
sentação.
O balanço patrimonial deve apresentar, no mínimo, as seguin-

tes contas:
a) caixa e equivalentes de caixa;
b) clientes e outros recebíveis;
c) estoques;
d) ativos financeiros;
e) ativos disponíveis para venda;
f) ativos biológicos;
g) investimentos avaliados pelo método de equivalência pa-
trimonial;
h) propriedades para investimento;

i) imobilizado;
j) intangível;
k) contas a pagar comerciais;
l) provisões;
m) obrigações financeiras;
n) obrigações e ativos relativos à tributação;
o) impostos diferidos ativos e passivos;
p) obrigações associadas a ativos à disposição para venda;
q) participação de não controladores; e
r) capital integralizado e reservas (GUERRA, 2015, p. 103).
O Balanço Patrimonial, como já sabemos, possui três elementos que são defi-
nidos, segundo Gelbcke et al. (2018), da seguinte forma: O Ativo é aquele que
abrange os recursos que são controlados por uma entidade e dos quais se espe-
ram benefícios econômicos futuros. O Passivo diz respeito às exigibilidades e
obrigações e o Patrimônio Líquido traduz a diferença entre o Ativo e o Passivo,
isto é, o valor líquido da empresa.
Logo, a partir destes elementos temos uma visualização do Balanço Patrimo-

nial de forma ordenada e uniforme, permitindo a realização de análises concre-
tas e confiáveis da situação patrimonial e financeira das entidades.
2.1.1 Ativo
Diante da divisão que existe dentro do Balanço Patrimonial (Ativo, Passivo e
Patrimônio Líquido), vamos compreender, primeiramente, o primeiro grupo
que consta da ordem de apresentação de acordo com a legislação brasileira, o
Ativo.
Nesse sentido, Gelbcke et al. (2018, p. 67) colocam como regra de apresenta-
ção das contas do Ativo da seguinte forma: “[...] no Ativo, são apresentadas em
primeiro lugar as contas mais rapidamente conversíveis em disponibilidades,
iniciando com o disponível (caixa e bancos), contas a receber, estoques, e assim
sucessivamente”.
Os ativos trazem a composição dos bens e direitos da companhia, demonstran-

do ao usuário onde foi aplicado o capital da empresa. Em outras palavras, no
Ativo será representada a situação dos valores disponíveis da empresa, o saldo
a receber de clientes, sócios, Governo, permitindo também visualizar o imobi-
lizado que a empresa possui, seus bens intangíveis e biológicos.
Figura 4 – Composição do Ativo: bens e direitos
© cubydesign
Fonte: 123RF.
Tudo que é realizável em determinado período de tempo é contabilizado no Ati-

vo, a fim de demonstrar tudo aquilo que pode ser convertido ou transformado
em dinheiro ou em uma disponibilidade, como, por exemplo, um estoque que a
empresa possui e que a qualquer momento pode ser vendido, transformando-se
em dinheiro.
O Ativo é classificado pelo seu grau de liquidez, que significa o quanto mais
rápido é o prazo de transformação dos bens ou direitos em dinheiro. Por isso, a
primeira conta do Balanço Patrimonial, dentro do grupo do Ativo, é o CAIXA,
pois essa conta já é dinheiro, diferentemente, por exemplo, de um software que
a empresa possua, e que é um bem intangível que dificilmente será vendido e,
consequentemente, transformado em dinheiro.
“As contas do Ativo são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez,

ou seja, de acordo com a velocidade em que podem ser convertidas em caixa”
(MARTINS; MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 27).
Figura 5 – Dinheiro em caixa
© Andriy Popov
Fonte: 123RF.
Sendo assim, conforme a Lei nº 6.404/1976, o Ativo será subdividido em dois

grupos maiores, sendo eles o Ativo Circulante e o Ativo Não Circulante.
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo

os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de
modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação finan-
ceira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescen-

te de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos
seguintes grupos:
I – ativo circulante; e
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo

prazo, investimentos, imobilizado e intangível (BRASIL, 1976).
Além disso, é importante mencionar que:
[...] o registro de um valor no ativo deve atender a quatro re-

quisitos simultaneamente:
a. constituir bem ou direito para a empresa;
b. ser de propriedade, posse ou controle de longo prazo
da empresa;
c. ser mensurável monetariamente;
d. trazer benefícios futuros (IUDÍCIBUS, 2009 apud MAR-
TINS; MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 26-27).
Com essa disposição pudemos assimilar que quando se reconhece um ativo

no Balanço Patrimonial, provavelmente haverá benefícios econômicos futuros
provenientes dele. Esse ativo adquirido, basicamente trará um acréscimo na
riqueza da companhia e contribuirá de forma significativa para a obtenção de
novas receitas. Mas caso a transação não traga essa certeza, a aquisição deverá
ser lançada como uma despesa, pois não representará futuros ganhos.
Vamos então prosseguir com nossos estudos para entender a ramificação que é
formada dentro do Ativo.
O assunto que estudamos neste tópico é extremamente importante e, por
isso, é necessário que você compreenda um pouco mais sobre ele lendo o
Capítulo 3 “Balanço Patrimonial – Grupos de Contas (Uma Primeira Abor-
dagem)” do livro Contabilidade Empresarial de José Carlos Marion.
Nesse capítulo, você terá uma abordagem no item “3.3 Grupos de contas
do balanço patrimonial”, sobre o que pode ser alocado dentro de cada gru-
po do balanço, exemplificando cada elemento.
Disponível em: <https://www.academia.edu/6742745/CONTABILIDADE_

EMPRESARIAL_LIVRO_DE_EXERC%C3%8DCIOS>.
REFERÊNCIAS
AVENIDA Cult. Contabilidade 9.2.1 Balanço Patrimonial, Ativo e Passivo.
Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=vogdvZWmrDw>. Acesso em: 28
jun. 2019.
BONHO, F. T.; SILVA, F. M.; SANTOS, A. A. Livro contabilidade básica. [recurso

eletrônico]. Porto Alegre: SAGAH, 2018.

por Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compi-
lada.htm>. Acesso em: 28 jun. 2019.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC

26 (R1). Apresentação das demonstrações contábeis. Disponível em: <http://static.
cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2013.pdf>. Acesso em: 28 jun.
2019.
GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas

as sociedades - de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo:
Atlas, 2018.
GUERRA, L. A nova contabilidade: convergência ao padrão internacional. 2. ed.

MARION, J. C.; Contabilidade empresarial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2011. Dis-
ponível em: <https://www.academia.edu/6742745/CONTABILIDADE_EMPRESA-
RIAL_LIVRO_DE_EXERC%C3%8DCIOS>. Acesso em: 28 jun. 2019.
MARTINS, E.; MIRANDA, G. J.; DINIZ, J. A.; Análise didática das demonstra-
2.2 Ativo Circulante: principais contas e suas

características
O Balanço Patrimonial está dividido entre Ativo e Passivo e dentro do Ativo te-
mos dois grandes grupos: o Ativo Circulante e o Ativo Não Circulante, portanto,
neste tópico, iremos entender melhor o que é o Ativo Circulante.
Este grupo tem a função de agrupar o dinheiro (caixa, banco, aplicações, che-
ques etc.) e tudo o que possa ser transformado em dinheiro de forma rápida. As
contas aqui lançadas, são aquelas que estão constantemente em movimentação.
Essa transformação para estar classificada neste grupo, deve ser realizada até o
final do exercício seguinte, por isso usa-se o termo “curto prazo”.
Em suma, conceitua-se “curto prazo” todos os bens e direitos realizáveis em

moeda ou passíveis de conversão, bem como as obrigações com vencimento até
o término do exercício social (ano) seguinte.
“Ativo Circulante compreende os Bens e Direitos que serão realizados

no período do próximo exercício social, isto é, a começar a partir da
data do encerramento do balanço” (PADOVEZE, 2016, p. 114).
Por exemplo, uma sociedade cujo exercício social encerre em 31 de dezembro,

ao realizar o encerramento do exercício de 31 de dezembro de 20X8, deverá
classificar no Ativo Circulante todos os valores realizáveis até 31 de dezembro
de 20X9.
Como sabemos, existe um Plano de Contas com sugestões de contas, mas exis-
tem algumas que a maioria das empresas utiliza, ou seja, são contas necessárias
para qualquer atividade, por essa razão, vamos verificar, a seguir, quais são elas
e suas funcionalidades.
2.2.1 Principais contas do Ativo Circulante

Já vimos que as contas do Ativo são classificadas pelo grau de liquidez, ou seja,
primeiramente estão as que são ou poderão ser transformadas em dinheiro
quando preciso, para essas disponibilidades é dado o nome de Caixa e Equi-
valentes de Caixa.
Figura 1 – Disponibilidades
© Yulia Kireeva
Fonte: 123RF.
Para conceituar este grupo, segundo as Normas Internacionais de Contabilida-

de, temos a seguinte definição:
[...] o que engloba, além das disponibilidades propriamente

ditas, valores que possam ser convertidos em dinheiro, a cur-
to prazo, sem riscos e sem mudança significativa de valor.
Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de
atender a compromissos de caixa de curto prazo e não para
investimento ou outros fins e devem ter conversibilidade ime-
diata em um montante conhecido de caixa e estarem sujeitos
a um insignificante risco de mudança de valor. Por conseguin-
te, um investimento ou aplicação financeira (ex. CDB-DI), nor-
malmente, se qualifica como equivalente de caixa quando tem
vencimento de curto prazo, por exemplo, três meses ou me-
nos, a contar da data da contratação (GELBCKE et al., 2018,
p. 181-182).
No Ativo Circulante são classificadas, em regra geral, as seguintes contas: Cai-

xa, Bancos, Aplicações Financeiras de Curto Prazo e Liquidez Absoluta, ou seja,
o que está disponível e poderá ser usado a qualquer momento e para qualquer
fim, e essas contas são movimentadas a todo instante.
Veja abaixo a descrição das contas conforme são apresentadas no Balanço Pa-
trimonial:
a. Conta Caixa: nesta conta é registrado o dinheiro existente (em espécie)

no final do dia, sendo o item de maior liquidez. Seguindo o conceito de que

se for necessário usar este dinheiro, ele estará à disposição no ato.
b. Bancos: registram-se aqui os recursos existentes em contas-correntes
em nome da companhia. Deve ser um espelho dos extratos bancários,
contendo as movimentações sempre que ocorrerem. Os saldos deverão ser
lançados nesses grupos somente se puderem ser retirados imediatamen-
te, no todo ou em parte, pela empresa. Esta também deve ser a conta que
a empresa utiliza de forma operacional, ou seja, pagando suas compras,
recebendo suas vendas, sejam elas parceladas ou à vista, contas nas quais
são descontadas as parcelas de empréstimos, emitidos cheques etc. Vincu-
ladas a conta Bancos, também podem estar as contas poupança que este-
jam ligadas a receitas oriundas da atividade.
c. Aplicações financeiras: devem ser registradas, neste grupo, aque-
las aplicações de curto prazo que representam os investimentos a título
de liquidação imediata e que poderão ser transformadas em dinheiro a
qualquer momento. Ou seja, são investimentos por um curto período, os
quais assim que a empresa necessitar do dinheiro, ela pode se desfazer da
aplicação e usá-lo. São aplicações feitas pelas companhias em estabeleci-
mentos bancários com um único objetivo, o de obter recursos financeiros
(rendimentos de juros).
d. Depósitos bancários à vista/cheques a compensar: são valores re-
gistrados para demonstrar os cheques que foram recebidos e entrarão na
conta em curto prazo e/ou transferências que não foram, por algum moti-
vo, identificadas. Depois das disponibilidades é a vez do reconhecimento
dos créditos, conceitualmente, os direitos que a empresa tem para receber.
Também veremos mais adiante um pouco sobre o conceito de cada uma
das principais contas que constituem tais créditos.
e. Duplicatas a Receber também nomeadas como Clientes: são re-
gistradas nesta conta os valores que a empresa tem a receber, valores esses
que são decorrentes das vendas a prazo que a empresa efetuou. Ou seja,
são registrados aqui os valores ainda não recebidos originados das vendas
de mercadorias.
f. Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD): essa
conta sempre estará vinculada com a conta de Duplicatas a Receber, pois
ela é uma conta redutora. De acordo com o artigo 10, da Lei nº 9.430/1996,
alterado pela Lei nº 13.097/2015, ficou instituído que caso exista uma pro-
visão de perda futura com o não recebimento de clientes, a empresa pode-
rá constituir como despesa essa perda (mas deverá manter demonstrado o
valor na conta), objetivando uma melhor visualização. Ficará da seguinte
forma: na conta Clientes o valor total e na conta PCLD será demonstrado

o que foi baixado como perdas. Por exemplo:
Duplicatas a Receber – R$ 1.000.000,00
(-) PCLD – R$ 300.000,00
Assim, quando estivermos observando um balanço devemos entender que a

empresa tem, na verdade, um saldo de recebíveis no valor de R$ 700.000,00
(valores fictícios).
Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão
efetuados a débito de conta de resultado e a crédito:
I - da conta que registra o crédito de que trata a alínea a do inciso II do § 1º

do art. 9º e a alínea a do inciso II do § 7º do art. 9º;
II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses (BRASIL, 1996).
Com a alteração feita pela Lei nº 13.097/2015 na Lei nº 9.430/1996, a Receita

Federal do Brasil, instituiu as possíveis hipóteses de adoção desse benefício, ou
seja, devem ser seguidos os limites apresentados no § 7º do artigo 9º, desta Lei,
conforme detalhado abaixo:
§ 7º Para os contratos inadimplidos a partir da data de publi-

cação da Medida Provisória nº 656, de 7 de outubro de 2014,
poderão ser registrados como perda os créditos:
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insol-
vência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
a) até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação, vencidos
há mais de seis meses, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00
(cem mil reais), por operação, vencidos há mais de um ano,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais
para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
c) superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais), vencidos há mais
de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos
judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, de valor:
a) até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), independentemente
de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimen-
to ou o arresto das garantias; e
b) superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu
recebimento ou o arresto das garantias; e

IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em
concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela
que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar,
observado o disposto no § 5º (BRASIL, 1996).
Figura 2 – Perdas de recebíveis
© Gennady Kireev
Fonte: 123RF.
g. Adiantamento a fornecedores: nesta conta são contabilizados os va-

lores entregues a fornecedores de matéria-prima ou produto para revenda
quando pagos antecipadamente, ou seja, a empresa efetua o pagamento
antes de estar de posse da mercadoria ou receber a prestação de serviço,
ou prestar o serviço. Quando ocorrer um dos fatos supracitados, deverá
ser efetuada a baixa.
h. Adiantamento a funcionários: registra-se nesta conta de adianta-
mento a funcionários, todo e qualquer tipo de pagamento efetuado, antes
que tenha existido o fato gerador, ou seja, os valores concedidos por conta
de salários, de despesas com viagens e estadias, de empréstimos, entre
outros, antes que tenha ocorrida determinada situação.
i. Adiantamento para viagens e estadias: são valores adiantados aos
funcionários para que façam uma viagem a trabalho e não precisem dis-
pender do seu próprio dinheiro para se custearem, ainda que de forma
momentânea.
j. Adiantamento de salários, 13º salário e férias: são valores pagos
antes da competência devida, ou seja, o funcionário recebe em janeiro o
seu salário referente a dezembro e mais uma quantia referente a janeiro,

porém é sabido que o salário deve ser pago no máximo até o quinto dia útil
do mês subsequente ao trabalhado. Mesma situação ocorre com o 13º sa-
lário e as férias, quando o funcionário recebe parte ou mesmo a totalidade
antes de cumprir o período aquisitivo (12 meses).
No entanto, quando os prazos se concretizarem, o valor que constar da
conta de adiantamento deverá ser reduzido do valor a ser pago pela em-
presa.
Figura 3 – Adiantamento a funcionário
© samuraitop
Fonte: 123RF.
k. Estoques: esse grupo é subdividido em várias situações, dependendo

sempre de quais atividades a empresa possui, podendo ser uma compa-
nhia industrial ou revendedora, porém o objetivo é o mesmo, registrar o
valor de produtos que serão objetos de vendas futuras, na data de encerra-
mento do exercício. Abaixo seguem os tipos mais comuns de nomenclatura
de contas para contabilização dos estoques, com um breve detalhamento
mencionando quando utilizar tais nomenclaturas (contas).
Figura 4 – Estoques
© Wavebreak Media Ltd

Fonte: 123RF.
• Estoque de produtos acabados: esta conta estará presente em um

Plano de Contas de uma empresa industrial, registrando o valor dos esto-
ques oriundos de um processo de fabricação feito pela empresa, e que já
está concluído (transformou-se em mercadoria), encontrando-se em con-
dições de venda.
• Estoque de mercadorias para revenda: as companhias que têm
como foco a compra e venda de mercadorias, não efetuam o processo de
industrialização e registrarão nesta conta as mercadorias adquiridas para
comercialização.
• Estoque de produtos em elaboração: aqui serão classificados os pro-
dutos que no encerramento do exercício ainda se encontram em fase de
produção. São reconhecidos, nesse momento, os custos aplicados nesses
produtos em sua totalidade.
• Estoque de matéria-prima: nesta conta são lançados os produtos que
não possuem tipo algum de transformação, são produtos que não foram
utilizados ainda, porém, logo serão usados na produção de novos produ-
tos.
• Estoque de embalagens: os produtos precisam, normalmente, estar
embalados para transporte dentro de sacos, sacolas, plásticos etc. Desta
forma, é criada esta conta para registrar o que a empresa possui à sua dis-
posição para embalar os produtos para que sejam transportados.
• Estoque de mercadorias em trânsito: compreende os produtos ad-
quiridos que no encerramento do exercício estão a caminho da empresa,
mas que ainda não chegaram ao destino.
Os tipos mais comuns de nomenclatura de contas para contabilização

dos estoques, são: Estoque de produtos acabados, Estoque de
mercadorias para revenda, Estoque de produtos em elaboração,
Estoque de matéria-prima, Estoque de embalagens e Estoque de
mercadorias em trânsito.
Agora que já vimos os créditos, os adiantamentos e os estoques, vamos verificar

também os tributos a recuperar, sejam eles, recuperáveis por meio de processos
judiciais ou administrativos.
Os tributos a recuperar ocorrem quando são pagos tributos a maior ou de forma

indevida, ou ainda quando são verificadas outras formas de créditos tributários
que a empresa tenha direito. Uma das principais formas de adquirir esses cré-
ditos é no ato das compras de mercadorias, como o imposto de renda ou contri-
buições sociais retidas na fonte e não utilizados que deverão ser contabilizados
nesta conta. Este valor a recuperar é denominado quando, por exemplo, ocorrer
a venda de mercadorias e o valor do tributo pago será reduzido dos tributos a
recolher (referente à venda de mercadorias). Assim, a empresa acabará pagando
apenas a diferença de valor.
Figura 5 – Tributos a recuperar © OLENA KYRYLCHUK
Fonte: 123RF.
Algumas contas de tributos a recuperar, são:
• ICMS a recuperar: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços;

• PIS a recuperar: Programa de Integração Social;

• COFINS a recuperar: Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social;
• IPI a recuperar: Imposto sobre Produtos Industrializados;
• IRPJ a recuperar: Imposto de Renda Pessoa Jurídica;
• CSLL a recuperar: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
• IRRF a recuperar: Imposto de Renda Retido na Fonte a Recuperar.
E por último, mas não menos importante, temos o grupo das despesas anteci-
padas.
Como despesas antecipadas, deverão conter classificados, nesta conta, os valo-

res que serão pagos na competência atual, mas que trarão reflexos futuros. Ou
seja, paga-se a despesa no mês de janeiro de 20X8, por exemplo, mas ela valerá
para doze meses, refletindo nos exercícios futuros.
São contabilizados no grupo de despesas antecipadas os valores a

apropriar e a transcorrer, devendo ser apropriados conforme se tornam
direitos da empresa. Usualmente, são lançadas as contas, como
Prêmios de seguro, Aluguel pago antecipadamente, Assinaturas de
periódicos e anuidade, IPVA e IPTU.
Para melhor entender podemos usar o exemplo do IPTU, o qual a empresa paga
no mês de abril, por exemplo, mas o valor deverá ser segregado no resultado em
doze meses, representando o período de janeiro a dezembro, descarregando a
despesa conforme o período de competência.
Para um melhor aprofundamento sobre a forma de elaboração da Demons-
tração do Fluxo de Caixa outro importante documento da Contabilidade,
leia o “Pronunciamento técnico CPC 03 (R2)”.
Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pro-

nunciamentos/Pronunciamento?Id=34>.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação
tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrati-
vo de consulta e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/LEIS/L9430.htm>. Acesso em: 01 jul. 2019.
__________. Lei nº 13.097, de 19 de janeiro de 2015. Reduz a zero as alíquo-

tas da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS, da Contribuição para o PIS/Pa-
sep-Importação e da Cofins-Importação incidentes sobre a receita de vendas e na im-
portação de partes utilizadas em aerogeradores; prorroga os benefícios previstos nas
Leis n º 9.250 [...]. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-
2018/2015/Lei/L13097.htm>. Acesso em: 01 jul. 2019.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC 03 (R2).

Demonstração dos Fluxos de Caixa. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.
br/Documentos/183_CPC_03_R2_rev%2013.pdf>. Acesso em: 01 jul. 2019.

Atlas, 2018.
PADOVEZE, C. L. Contabilidade geral [livro eletrônico]. Curitiba: Intersaberes,

2016.
2.3 Ativo Não Circulante: principais contas e

suas características
O grupo do Ativo Não Circulante é o que irá registrar os valores com menor
grau de liquidez, nele serão lançados os imobilizados da empresa, ou seja, os
bens e direitos que serão transformados em dinheiro no longo prazo, após o
final do exercício seguinte.
Figura 1 – Bens de natureza duradoura
© robuart
Fonte: 123RF.
No Ativo Não Circulante estão todos os bens de natureza duradoura e os direi-

tos com fixações de transformação longa, todos destinados ao funcionamento
da companhia. Como exemplo, se em 31/12/20x8, estiver apresentando um sal-
do no grupo Não Circulante, interpreta-se que ele poderá ser transformado em
capital após 31/12/20x9.
“São incluídos nesse grupo todos os bens de permanência duradoura, desti-

nados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, as-
sim como os direitos exercidos com essa finalidade” (GRECO; AREND, 2013,
p. 337).
[...] neste grupo estão os ativos de menor liquidez, os quais

serão realizáveis (ao transformarem-se em dinheiro) no longo
prazo. De acordo com a Lei nº 11.638/2007, o grupo Não Cir-
culante contempla os subgrupos: Realizável a Longo Prazo,
Investimentos, Imobilizado e Intangível. Dispostos em ordem
decrescente de liquidez, esses itens apresentam baixa liquidez

ou liquidez mínima, no caso daqueles que não se destinam à
venda (ASSAF NETO, 2010 apud. MARTINS; MIRANDA; DINIZ,
2014, p. 28).
Sendo assim, mencionamos acima uma divisão no longo prazo, em que seguin-
do a ordem decrescente de liquidez temos o primeiro grupo do Não Circulante
chamado de Ativo Realizável a Longo Prazo que no artigo 179, II da Lei nº
6.404/1976 é disposto da seguinte forma:
[...] os direitos realizáveis após o término do exercício seguin-

te, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo
243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da com-
panhia, que não constituírem negócios usuais na exploração
do objeto da companhia (BRASIL, 1976).
Assim como no Circulante, este grupo também possui contas que são utilizadas
de forma padronizada em quase todas as empresas, vamos conhecê-las uma a
uma.
a. Aplicações financeiras de longo prazo: da mesma forma que exis-

tem as aplicações de curto prazo, existem aquelas com prazo fixado que
não permite a retirada antes de um determinado período, desta forma, são
classificadas como aplicações de longo prazo.
Figura 2 – Aplicações de longo prazo

© samuraitop
Fonte: 123RF.
b. Empréstimos e adiantamentos a sócios: normalmente, existem mo-

vimentações entre os sócios e a companhia, e elas são trabalhadas de duas
formas: pelos empréstimos, chamados de empréstimos de mútuo, em que
o sócio pega dinheiro emprestado da sociedade o devolvendo com a inci-
dência de juros, e a outra forma são os adiantamentos, os quais acontecem
quando o sócio precisa de dinheiro, porém a empresa ainda não possui
lucros a distribuir, mas tem uma previsão futura de lucratividade, fazen-
do-se, então, um adiantamento para ser descontado no futuro. Como são
operações feitas com os sócios da companhia, sempre deverão ser con-
tabilizadas no Ativo Não Circulante (longo prazo), pois a empresa deverá
realizar todos os outros direitos antes de cobrar os sócios.
Figura 3 – Operações com sócios
© Daniil Peshkov
Fonte: 123RF.
A obrigatoriedade do lançamento dos empréstimos e adiantamentos a

sócios se dá justamente pelo que dispõe o inciso II, do artigo 179, da
Lei nº 6.404/1976 que verificamos um pouco mais acima.
Dentro do grupo Não Circulante temos a outra subdivisão chamada de Investi-

mentos, em que os valores normalmente não estão envolvidos na operação da
empresa, ou seja, foram adquiridos com dinheiro decorrente da atividade ope-
racional, mas ficarão reservados para trazer uma rentabilidade futura.
“O grupo Investimentos tem por finalidade absorver bens e direitos dos quais as
empresas não têm a intenção imediata de venda, mas que, por outro lado, não
são necessários ou utilizados em outras operações” PADOVEZE (2016, p. 173).
Conforme o inciso III, do artigo nº 179 da Lei nº 6.404/1976, a origem das con-
tas classificadas nesses investimentos deverá conter alguns requisitos, sendo
eles:
“[...] as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qual-

quer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à
manutenção da atividade da companhia ou da empresa”.
Alguns exemplos comuns que a sociedade poderá lançar e também os mais vis-
tos em balanços patrimoniais pelo País, são:
a. Obras de arte: este é um dos mais valiosos investimentos que seguem as

regras impostas pela Lei nº 6.404/1976, como, por exemplo, a não vincu-
lação com a atividade principal da empresa, em que a empresa não possui
intenção alguma de venda em um curto prazo de tempo, mas quer apenas
a sua valorização.
b. Propriedades para investimento: são aquisições normalmente de
imóveis (terrenos, prédios etc.), com o objetivo de geração de renda, po-
rém, conforme já dito, esses investimentos não poderão ser utilizados para
o desenvolvimento de atividades da própria empresa.
O CPC 28, correlacionado com a IAS 40 (International Accounting Standard

40), apresentam o seguinte conceito para esta conta:
Propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou

edifício – ou parte de edifício – ou ambos) mantida (pelo pro-
prietário ou pelo arrendatário como ativo de direito de uso)
para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para am-
bas, e não para: (Alterado pela Revisão CPC 13)
(a) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou
para finalidades administrativas; ou
(b) venda no curso ordinário do negócio (CPC, 2009, on-line).
Figura 4 – Propriedade para investimento
© pogonici
Fonte: 123RF.
Isto quer dizer que se, por exemplo, a companhia cuja atividade principal é a
venda de calçados, comprou salas comerciais e as alugou para terceiros, esta
negociação gerará uma renda, porém a sua atividade operacional é vender cal-
çados.
c. Participações societárias: são investimentos em outras sociedades

(coligadas e controladas), os quais não se destinam para venda. A compa-
nhia não deve ter a intenção de se desfazer destes valores em um futuro
próximo ou, ainda, não deve estar previsto nas aquisições dessas partici-
pações se desfazer delas. O objetivo de participações em outras empresas
é possuir um controle societário sobre elas, podendo tomar decisões es-
tratégicas, sendo que a principal função é o interesse econômico, a busca
por novas fontes de renda, novos mercados rentáveis, isto é, uma fonte
permanente de renda.
Você sabe como se controla e se avalia o quanto vale a participação

de uma empresa em outra? Para tirar esta dúvida, assista ao
vídeo “Investimento em Coligada, Controlada e Empreendimento
Controlado em Conjunto” do Professor Laudelino Jochem que
explica essas situações. Disponível em: <https://www.youtube.com/
watch?v=5CR75uQC2Uk>.
Saiba que existem três tipos de investimentos em participações societárias, que

são os investimentos em coligadas, em controladas e nas demais companhias
sem vínculos, veja abaixo o conceito de cada uma delas.
a. Investimentos em coligadas: são investimentos feitos em uma socie-

dade, a qual sofre influência significativa na administração, porém não é
controlada pela investidora.
A Lei das Sociedades por Ações define coligadas no seu artigo 243 § 1º,
como “[...] as sociedades nas quais a investidora tenha influência significa-
tiva” e considera que existe tal influência, de acordo com o artigo 243 § 4º,
quando “[...] a investidora detém ou exerce o poder de participar nas deci-
sões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la”
(GELBCKE et al., 2018, p. 570).
Em tese, quando uma empresa insere capital financeiro em outra, esta
empresa que recebeu o aporte de capital se chamará coligada. O termo
coligada é oriundo da ligação que elas possuem, ou seja, elas estão ligadas
em um mesmo objetivo.
Não existe um percentual mínimo estabelecido em lei, porém está

previsto que um percentual acima de 20% na participação já é o
suficiente para ser uma empresa coligada ou, ainda, mesmo que esse
percentual não chegue a esse montante, seja menor, ainda poderá ser
uma coligada.
Esses investimentos são calculados por meio do Método de Equivalência Pa-

trimonial que, basicamente, se resume em um reconhecimento de ambas as
partes, isto é, se houver um superávit em uma empresa, deverá ser reconhecido
o ganho na outra, da mesma forma, se houver um déficit em um lado a perda
deverá ser reconhecida na outra ponta.
Figura 5 - Método de Equivalência Patrimonial
© pogonici
Fonte: 123RF.
A NBC TSP 7 - Investimento em Coligada e em Controlada trata do Método de

Equivalência Patrimonial com a seguinte redação:
17. Pelo método de equivalência patrimonial, um investimento

em coligada é inicialmente reconhecido pelo custo e o seu
valor contábil será aumentado ou diminuído pelo reconheci-
mento da participação do investidor no superávit ou déficit do
período, gerados pela investida após a aquisição. A parte do
investidor no superávit ou déficit do período da investida é re-
conhecida no superávit ou déficit do período do investidor. As
distribuições recebidas da investida reduzem o valor contábil
do investimento. Ajustes no valor contábil do investimento
também são necessários pelo reconhecimento da participa-
ção proporcional do investidor nas variações do patrimônio
líquido da investida que não foram reconhecidos no superávit
ou déficit da investida. Tais variações incluem aquelas decor-
rentes da reavaliação de ativos imobilizados e das diferenças
de conversão em moeda estrangeira. A parte do investidor
nessas mudanças é reconhecida diretamente nos ativos líqui-
dos / patrimônio líquido do investidor (CFC, 2016, on-line).
A Lei dispõe ainda que a influência significativa é presumida “[...] quando a

investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da
investida, sem controlá-la” (GELBCKE et al., 2018, p. 570).
b. Investimento em controladas: neste caso, os investimentos são feitos

em uma sociedade, porém essa será controlada, ou seja, a investidora terá
total poder na tomada de decisões de forma direta ou indireta, sendo de-
tentora dos direitos acionários que vão assegurar, de modo permanente, a
preponderância nas decisões, bem como o poder de eleger o conselho de
administração e os diretores. Para que fique caracterizada essa situação
de controle é necessário que a investidora possua mais de 50% do capital
votante.
O Pronunciamento Técnico CPC 18 (R2) – Investimento em
Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado
em Conjunto define influência significativa como ‘o poder de
participar das decisões sobre políticas financeiras e operacio-
nais de uma investida, mas sem que haja o controle individual
ou conjunto dessas políticas’ (GELBCKE et al., 2018, p. 572).
A NBC TSP 7 - Investimento em Coligada e em Controlada exemplifica, de for-

ma mais detalhada, como são dadas as participações nas Coligadas, Controla-
das ou em Participações conjuntas em seu item 27.
27. A participação de um grupo econômico em uma coligada é

dada pela soma das participações mantidas pela controladora
e suas controladas naquela coligada. As participações manti-
das por outras coligadas ou empreendimentos sob controle
conjunto do grupo são ignoradas para essa finalidade. Quan-
do a coligada tiver investimentos em controladas, coligadas
ou participações em empreendimentos sob controle conjunto
(joint ventures), os superávits ou déficits e os ativos líquidos/
patrimônio líquido considerados para aplicação do método
de equivalência patrimonial são aqueles reconhecidos nas
demonstrações contábeis da coligada (incluindo a parte que
lhe cabe nos superávits ou déficits e ativos líquidos de suas
coligadas e empreendimentos sob controle conjunto), após
realizar os ajustes necessários para uniformizar as políticas
contábeis (CFC, 2016, on-line).
c. Participações em companhias sem vínculo: acontece quando a

empresa investidora apenas adquire cotas ou ações em outras empresas,
sem controlá-las ou, ainda, sem ser uma coligada. Os investimentos são
feitos apenas com a finalidade de obter recursos, ou seja, receber os lu-
cros advindos da outra companhia. Tem-se a posse de uma parte da outra
empresa, uma fração, mas não se tem poder de decisão algum, devendo
atentar-se sempre às regras descritas nos itens anteriores para que não
seja remanejado o tipo de investimento.
De acordo com o CPC 45 – Divulgação de Participações em Outras

Entidades, devem ser divulgadas informações que capacitem os
usuários das demonstrações contábeis a avaliar a natureza da
participação em outras sociedades, os riscos correspondentes e os
efeitos dessas participações na posição financeira, no desempenho e
nos fluxos de caixa da entidade (GELBCKE et al., 2018, p. 691).
d. Ativo Não Circulante mantido para venda: Esses ativos são comuns
de serem vistos em empresas de locação de veículos que utilizam estes
bens como fonte de renda e depois os revendem.
Para classificar um ativo não circulante (ou um grupo à dispo-
sição) como mantido para venda é preciso que a recuperação
esperada do seu valor contábil venha a ocorrer, principalmen-
te, por meio de uma transação de venda em vez do uso con-
tínuo. Isso implica dizer que o ativo (ou grupo à disposição)
deve estar disponível para uma possível venda imediata (nas
condições em que ele se encontra) e sujeito apenas ao que
é usual e costumeiro nas vendas desses tipos de ativos (ou
grupos à disposição) e, principalmente, que a venda seja alta-
mente provável (GELBCKE et al., 2018, p. 1317).
Neste tópico, aprendemos sobre o Ativo Não Circulante suas principais contas
e características e você teve a oportunidade de perceber a importância de cada
uma delas.
No estudo deste tópico, analisamos as definições para coligadas e contro-
ladas, contudo, é importante aprofundar ainda mais este conhecimento. O
artigo “Investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial
– erro na contabilização de dividendos quando existem lucros não realiza-
dos” de Ariovaldo dos Santos e Itamar Miranda Machado, tem a intenção
de nos alertar para o impacto que uma contabilização errada pode trazer
para a companhia e busca nos fazer compreender a importância deste co-
nhecimento.
Disponível em: <http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pi-

d=S1519-70772005000300002&lang=pt>.
REFERÊNCIAS
lada.htm>. Acesso em: 01 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. NBC TSP 7. Investimento em Coligada

e em Controlada. Disponível em: <https://cfc.org.br/wp-content/uploads/2016/02/
NBC_TSP_7_audiencia.pdf>. Acesso em: 01 jul. 2019.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC 28.

Propriedade para Investimento. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Docu-
mentos/320_CPC_28_rev%2013.pdf> Acesso em: 01 jul. 2019.

Atlas, 2018.
GRECO, A.; AREND, L. Contabilidade: teoria e prática básicas. 4. ed. São Paulo:
Saraiva, 2013.
JOCHEM, L. Investimento em coligada, controlada e empreendimento

controlado em conjunto. Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=-
5CR75uQC2Uk>. Acesso em: 01 jul. 2019.


2016.
SANTOS, A.; MACHADO, I. M. Investimentos avaliados pelo método da equi-

valência patrimonial - erro na contabilização de dividendos quando existem
lucros não realizados. Revista Contabilidade & Finanças, v. 16, n. 39,
2005. Disponível em: <http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pi-
d=S1519-70772005000300002&lang=pt>. Acesso em: 01 jul. 2019.
2.4 Imobilizado e intangível: classificação

O Ativo Imobilizado tem sua formação por intermédio dos bens necessários à
manutenção e operação das atividades da empresa e tem como característica a
apresentação em forma tangível (edifícios, terrenos, máquinas etc.).
Figura 1 – Imobilizado
© macrovector
Fonte: 123RF.
Este grupo abrange também os custos dos bens em construção, ou seja, até
mesmo os bens que ainda não estão em operação (construções em andamento),
e das benfeitorias realizadas em bens próprios ou de terceiros. A sua principal
função é registrar e demonstrar os bens, direitos e obrigações patrimoniais e
ainda demonstrar a situação líquida patrimonial.
Greco e Arend (2013, p. 339) afirmam que “O que caracteriza o Imobilizado é a

finalidade de aplicação, isto é, ser o bem ou direito destinado à exploração do
objeto social e à manutenção da atividade da companhia, como bens corpóreos
(máquinas, equipamentos, móveis, imóveis etc.)”.
Esses bens e direitos devem ser de natureza permanente, diferentes daqueles

mencionados anteriormente, que são adquiridos para investimento, com finali-
dade de venda futura, e que não serão utilizados.
“[...] esse grupo compreende todos os direitos e ativos corpóreos de permanên-

cia duradoura destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu em-
preendimento” (MARTINS; MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 29). Para estar nesse
grupo, os bens devem ser tangíveis, corpóreos ou materiais, sendo aqueles que
possuem formas físicas, que podem ser tocados, ou seja, bens concretos.
Segundo o inciso IV do artigo 179 da Lei nº 6.404/1976, as contas do Ativo Imo-

bilizado serão classificadas da seguinte forma:
Os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados

à manutenção das atividades da companhia ou da empresa
ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de
operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e
controle desses bens (BRASIL, 1976).
Ainda é possível complementar esta informação, no que diz respeito às caracte-

rísticas desses tipos de bens, com a seguinte definição:
Os componentes desse grupo têm duas características bási-

cas: (a) serem mantidos para uso na produção ou fornecimen-
to de mercadorias ou serviços, ou para outros fins adminis-
trativos; e que (b) se espera utilizar por mais de um ano. São
exemplos: prédios, máquinas, veículos, móveis, ferramentas
etc. (MARTINS; MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 29).
De acordo com a Lei nº 12.973/2014 que alterou o artigo 15 do Decreto-Lei nº

1.598/1977, dispõe-se sobre o ajuste do valor que se pode utilizar como despesa
e não imobilizar. Via de regra, o que ultrapassar os dois requisitos, ou ainda,
um deles, dependendo da sua essencialidade, deverá ser classificado como um
Ativo Imobilizado. Essa regra, portanto, impõe que:
Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante

imobilizado e intangível não poderá ser deduzido como des-
pesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário
não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de
vida útil não superior a 1 (um) ano (BRASIL, 1977).
Sendo assim, supondo que a companhia adquira uma mesa para reuniões a um
custo de R$ 1.100,00, o que uma das regras nos diz é que não precisa ser imo-
bilizado e que podemos considerá-la uma despesa, porém, se comprovado que
a durabilidade dessa mesa é superior a um ano e que sua utilização continuará
sendo efetiva, neste caso, entende-se que ela deverá ser classificada no grupo
Imobilizado.
O imobilizado caracteriza-se fundamentalmente pelo conjunto

de Ativos de longa durabilidade, adquiridos ou construídos, que
sejam necessários para a realização das operações da empresa.
Financeiramente, são considerados ativos fixos e fazem parte do
orçamento de capital – do inglês capital expenditures (Capex) – das
empresas (PADOVEZE, 2016, p. 186).
Classificam-se, ainda, no Imobilizado, os adiantamentos fei-

tos a fornecedores de máquinas, equipamentos e outros bens
que se destinem à exploração do objeto social, bem como as
florestas destinadas à exploração dos respectivos frutos e as
que se destinam ao corte para comercialização, consumo ou
industrialização, assim também como os direitos contratuais
de exploração de florestas, com prazo de exploração superior
a dois anos (GRECO; AREND, 2013, p. 339).
Dentro do grupo Imobilizado são classificadas as seguintes contas:
a. Imóveis: esses imóveis são aqueles que a empresa possui e são utiliza-
dos na atividade operacional, nas atividades de desenvolvimento, aquelas
que são necessárias para a companhia. Englobam-se os Terrenos e as
Edificações. De uma maneira simplificada, são os prédios, indústrias,
construções etc.
b. Máquinas e equipamentos: são bens utilizados para o desenvolvimen-
to da atividade operacional da companhia. Um exemplo que pode ser con-
tabilizado nesta conta são as máquinas de costura, utilizadas pelas fábri-
cas para elaboração dos produtos destinados à venda.
c. Móveis e utensílios: estão incluídos nesta conta todos os móveis e uten-
sílios utilizados na companhia para o desenvolvimento das atividades, ou
seja, as mesas de escritório, as cadeiras etc.
d. Veículos: são lançados nesta conta os caminhões, as motos, os ônibus, os
automóveis, entre outros veículos, que são utilizados com a finalidade es-
pecífica de promover o desenvolvimento da empresa, sejam eles utilizados
para entregar produtos ou mesmo aqueles necessários para o deslocamen-
to de funcionários.
Figura 2 – Veículos
© Shen En-Min
Fonte: 123RF.
e. Ferramentas: são os instrumentos utilizados na realização de deter-

minados trabalhos, facilitando operar tarefas mecânicas que requerem a
utilização de força, como, por exemplo, chaves de fenda, chaves de boca,
alicates etc.
f. Reflorestamento e florestamento: são aqueles projetos de proprieda-
de da empresa, os quais ela possui o dever de cuidar permanentemente,
inclusive dos trabalhos de plantio, adubação etc.
O Reflorestamento é a reestruturação das florestas em áreas que já tinham
formação natural, porém por alguma ação estão perdendo essa caracterís-
tica. Já o Florestamento é a plantação de florestas em áreas que ainda não
possuíam árvores de forma natural.
Figura 3 – Reflorestamento/Florestamento
© Alexander Naumov
Fonte: 123RF.
g. Minas e jazidas: quando as empresas possuem como atividade a explo-

ração de minas e jazidas de minério e de pedras preciosas, elas detêm, ou
seja, têm a posse desses minérios para poderem explorar.
Todos esses bens possuem desgastes que são conhecidos como

Depreciação ou Exaustão, sendo dois conceitos que se transformam em
contas contábeis, em contas redutoras do Imobilizado, demonstrando o
valor real (líquido) dos bens conforme sua utilização e deterioração.
h. Depreciação acumulada: nesta conta são demonstradas as perdas (re-

dução) de valores dos bens do Ativo Imobilizado, pelo desgaste decorrente
do uso. Padoveze (2016, p. 188) conceitua a Depreciação como “[...] o even-
to econômico que a contabilidade identificou para representar a perda de
valor dos bens dos Ativos Imobilizados, uma vez que, objetivamente, os
bens adquiridos ou construídos tendem a perder valor econômico ao
longo do tempo”.
“Podemos definir depreciação como a mensuração contábil da perda de
valor dos bens imobilizados por tempo, uso, desgaste ou obsolescência”
(PADOVEZE, 2016, p. 188).
Art. 183 § 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos

imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas
contas de:
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos di-
reitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou
perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência
(BRASIL, 1976).
Toda regra tem uma exceção e com a depreciação não poderia ser
diferente, pois a NBC TG 27 (R1) – Ativo Imobilizado, em seu item 58,
institui que “[...] os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são
depreciados”.
i. Exaustão acumulada: a exaustão segue o mesmo conceito da depre-

ciação, tendo como diferença a aplicabilidade. Enquanto a depreciação se
aplica sobre os bens móveis e corpóreos, a exaustão é aplicada sobre os
objetos de exploração.
A Lei nº 6.404/1976, em seu artigo 183 § 2º, alínea “c”, menciona que ocor-
rerá “[...] exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da
sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou flores-
tais, ou bens aplicados nessa exploração”.
2.4.1 Intangível
Os bens intangíveis se diferenciam dos imobilizados, pois não podem ser toca-
dos ou vistos, são bens incorpóreos, embora possuidores de valor, no entanto,
não possuem matéria física, sendo tratados como direitos de propriedade inte-
lectual ou imaterial. Esse subgrupo do Ativo Não Circulante, passou a integrar
o Balanço Patrimonial a partir da aprovação da Lei nº 11.638/2007. Com isso,
o inciso VI, do artigo 179, da Lei nº 6.404/1976, dispõe que a classificação das
contas no intangível será da seguinte maneira: “[...] os direitos que tenham por
objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos
com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”.
Figura 4 – Softwares: bem intangível
© yupiramos
Fonte: 123RF.
No grupo Intangível são lançados os valores dispendidos com a aquisição ou

desenvolvimento de novos projetos intangíveis, como, por exemplo, pesquisas
científicas, implantação de novos processos de sistema ou, até mesmo, o capital
intelectual de um colaborador (essencial para a companhia), quando a empresa
é prestadora de serviços.
O CPC 15 (R1) (2011, on-line) define Ativo Intangível como “[...] um ativo não
monetário identificável sem substância física”. Adicionalmente, no referido
apêndice, consta que um ativo é identificável quando ele:
[...] (a) for separável, ou seja, capaz de ser separado ou dividi-

do da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou
trocado, individualmente ou em conjunto com outros ativos e
passivos ou contrato relacionado, independentemente da in-
tenção da entidade em fazê-lo; ou (b) surge de um contrato
ou de outro direito legal, independentemente de esse direito
ser transferível ou separável da entidade e de outros direitos e
obrigações (CPC, 2011, on-line).
Portanto, um intangível é identificável sempre que ele atender a um desses dois

critérios, o de separação ou o legal-contratual. Neste último caso, mesmo que
ele não possa ser separado ou transferido de outros direitos, segundo o CPC 15
(R1), poderá ser alocado como um intangível.
Para um melhor entendimento, observe o exemplo abaixo:

A adquirida possui e opera uma unidade geradora de energia

elétrica ou uma ferrovia. A licença de operação ou o direito de
concessão da unidade é um ativo intangível que atende ao cri-
tério contratual-legal para seu reconhecimento separado do
goodwill, como direito de concessão, mesmo que o adquiren-
te não possa vender ou transferir essa licença separadamente
da unidade adquirida. O adquirente pode reconhecer o valor
justo da licença de operação e o valor justo da unidade de
geração de energia como único ativo para fins de demonstra-
ções contábeis, caso a vida útil econômica de ambos os ativos
seja similar (GELBCKE et al., 2018, p. 1.403-1.404).
Veja que o CPC 04, em seu item 12, também traz critérios para facilitar a iden-
tificação de um ativo intangível, sendo eles:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e

vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, indivi-
dualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo rela-
cionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais,
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou se-
paráveis da entidade ou de outros direitos e obrigações (CPC,
2010, on-line).
Também diferente do Imobilizado, o Intangível não reflete diretamente no re-

sultado financeiro da companhia, como, por exemplo, uma máquina essencial
para a produção no caso do Imobilizado, mas sim, quando o Intangível está
associado a alguma ação ou atividade da companhia, por exemplo, sua marca,
pois o uso dela demonstrará a sua importância na geração de benefícios futu-
ros. Veja abaixo algumas marcas conhecidas e muito valiosas:
• Coca Cola®;
• Apple®;
• Hellmann’s®;
• Nike®;
• Omo®.
Figura 5 – Marcas valiosas
© rvlsoft
Fonte: 123RF.
Estas são algumas das marcas mais valiosas do mercado, mas por que citá-las?
Com certeza alguma vez você já foi a uma lanchonete ou restaurante e ao pedir
a bebida, ao invés de pedir um refrigerante, pediu uma Coca®, depois parou e
pensou um pouco, e trocou a marca da bebida, pegando outro refrigerante? Ou
ainda, já escutou a mãe pedindo: “Filho vai ao mercado e compra Omo®, pode
pegar o mais barato!”, sendo que, na verdade, ela está pedindo um sabão em
pó. Também é comum escutar, por exemplo, uma criança em uma lanchonete
pedindo para seu familiar alcançar ou passar a Hellmann’s®, quando na verda-
de quer a maionese. Por essa razão, atribui-se valor a uma marca e ela deve ser
reconhecida como um Ativo da empresa, desde que siga os requisitos mencio-
nados no CPC 04.
Logo, as contas mais comuns de serem encontradas e classificadas como Ativo

Intangível, são:
a. Softwares: são os programas que as companhias possuem para coman-

dar o funcionamento dos computadores, das câmeras de segurança, dos
controles financeiros/contábeis, podendo ser, portanto, softwares de Sis-
tema, de Programação e de Aplicação.
b. Fundo de comércio: o Fundo de comércio é caracterizado quando uma
empresa inicia a sua atividade adquirindo um ponto comercial já existente
ou quando adquire uma franquia.
c. Marcas: são os nomes que os produtos ou serviços das empresas recebem
e são conhecidos pelos seus clientes, como já verificamos anteriormente,
na explanação do item “Intangível”.

d. Patentes: são os registros de propriedade única e exclusiva da compa-
nhia, sendo registradas para evitar cópias ou vendas das invenções/cria-
ções próprias.
Neste tópico, aprendemos sobre o Imobilizado e o Intangível, bem como sua

classificação, com isso foi possível perceber o quão importantes são estas con-
tas para uma companhia.
Vamos conhecer um pouco mais dos itens que podem ser depreciados,
seus percentuais de depreciação e seus prazos de vida útil, de acordo com
a Instrução Normativa nº 1.700/2017. Você vai encontrar estas informa-
ções no Anexo III – Taxas anuais de Depreciação.
Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.

action?idAto=81268&visao=anotado>.
REFERÊNCIAS
__________. Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a

legislação do imposto sobre a renda. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/decreto-lei/Del1598.htm>. Acesso em: 01 jul. 2019.
__________. Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017.

Dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contri-
buição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas e disciplina o tratamento
tributário da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no que se refere às alterações
introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Disponível em: <http://nor-
mas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=81268&visao=anotado>.
Acesso em: 01 jul. 2019.

dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de
planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 01 jul.
2019.

04 (R1). Ativo intangível. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documen-
tos/187_CPC_04_R1_rev%2013.pdf> Acesso em: 01 jul. 2019.
__________. Pronunciamento Técnico CPC 15 (R1). Combinação de negó-

cios. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/235_CPC_15_R1_
rev%2013.pdf>. Acesso em: 01 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. NBC TG 27 (R1). Ativo Imobilizado. Dis-

ponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG27(R1).pdf>. Acesso
em: 01 jul. 2019.

Atlas, 2018.
GRECO, A.; AREND, L. Contabilidade: teoria e prática básicas. 4. ed. São Paulo:
Saraiva, 2013.


2016.
EM RESUMO
• o Balanço Patrimonial é um demonstrativo que contém uma quantidade enor-

me de informações importantes para tomadas de decisões;
• o Balanço Patrimonial é dividido entre Circulante e Não Circulante;
• o Ativo é classificado por ordem de liquidez;
• o Passivo é classificado por ordem de exigibilidade;
• o primeiro subgrupo do Balanço Patrimonial é formado pelo caixa e seus equi-

valentes;
• os registros constantes no grupo Circulante poderão ser realizados até o pró-

ximo exercício social;
• os registros que compõem o grupo Não Circulante serão realizados após o

encerramento do exercício social;
• o grupo Não Circulante é subdividido em Realizável a Longo Prazo, Investimen-

tos, Imobilizados e Intangível;
• os bens do Ativo Imobilizado e Intangível sofrem depreciação, amortização ou

exaustão;
• depreciação, amortização ou exaustão demonstram os desgastes ou perdas de

utilidade dos bens por uso, ação da natureza ou obsolescência;
• o grupo Intangível vem ganhando importância dentro do Balanço Patrimonial,

sendo que os dois principais responsáveis fatores são as marcas e o capital
intelectual das empresas.
Balanço Patrimonial – Passivo e Patrimônio Líquido | TEMA 3 97
tema
Balanço Patrimonial – Passivo e
Patrimônio Líquido
3
OBJETIVO
Demonstrar e exemplificar as principais contas do
Passivo e Patrimônio Líquido.
NOSSO TEMA
Primeiramente, conhecemos a estrutura do Balanço Patrimonial, entendemos
a sequência lógica da classificação contábil e, após isso, visualizamos alguns
conceitos do Ativo.
Aprendemos que o Ativo é dividido entre Circulante e Não Circulante e que nele
se concentram todas as disponibilidades da empresa, o estoque de mercadorias
que a companhia possui para revender, bem como os clientes a receber. Vimos,
também, que o grupo Não Circulante possui uma outra divisão, contendo os
investimentos feitos para geração de resultado (não operacional), o imobilizado,
capital investido para que a atividade operacional da companhia se torne viável
e os intangíveis que são os bens que estão a cada dia mais, se tornando impor-
tantes dentro da sociedade.
Não diferente do Ativo, o Passivo também é subdividido entre Circulante e Não

Circulante, com um acréscimo, isto é, um grupo chamado Patrimônio Líquido.
Assim, se no Ativo informamos as aplicações do dinheiro, no Passivo informa-
mos as origens, ou seja, os valores financiados junto aos bancos, os valores a pa-
gar para os fornecedores de mercadorias, o capital injetado na sociedade pelos
sócios ou, ainda, os lucros gerados, entre outras situações que veremos a seguir.
3.1 Passivo Circulante: principais contas e suas

características
O Passivo, no Balanço Patrimonial, é a representação das obrigações que a en-
tidade possui, que são contraídas para a aquisição de ativos ou para a sustenta-
ção da atividade da empresa.
Figura 1 – Balança Passivo = Ativo
© 3dfoto
Fonte: 123RF.
“Neste grupo estão classificadas as obrigações presentes da entidade, derivadas

de eventos já ocorridos, cujas liquidações se espera que resultem em saída de
recursos capazes de gerar benefícios econômicos” (MARTINS; MIRANDO; DI-
NIZ,2014, p. 29).
Por exemplo, se a empresa cuja atividade fim é o comércio atacadista, para que
ela possa operar precisará ter uma alta quantidade de produtos em seu estoque,
para manter o fluxo de saída de mercadorias, suprindo a necessidade de todos
os seus clientes. Contudo, a maioria das vendas acontece a prazo, ou seja, a
empresa receberá em um período posterior, normalmente, igual ou superior
a trinta dias, em razão isso, poderá se obrigar a buscar um empréstimo junto
aos bancos para conseguir adquirir mais mercadorias, atendendo a um número
maior de clientes.
Logo, seguindo o mesmo raciocínio, para que a empresa possa ter mais estoque,
ela poderá também negociar com os fornecedores os pagamentos a prazo.
As contas do Passivo são dispostas em ordem decrescente de

exigibilidade. Isto é, são apresentadas inicialmente aquelas que devem
ser pagas primeiro e, por último, aquelas cujas datas de pagamento
estão mais distantes nos grupos Passivo Circulante e Passivo Não
Circulante, respectivamente.
Como já vimos anteriormente, o Balanço Patrimonial está dividido entre Ati-

vo e Passivo e dentro do Passivo existem, assim como no Ativo, dois grandes
grupos, o Passivo Circulante e o Passivo não Circulante, com um grupo a mais
nomeado de Patrimônio Líquido. Neste tópico iremos entender melhor o que é
o Passivo Circulante.
3.1.1 Passivo Circulante

O grupo Passivo Circulante segue o mesmo conceito aplicado tanto para o Ativo
quanto para o Passivo, no qual são lançados os valores exigíveis dentro do exer-
cício social, exigível em um curto prazo de 12 meses, sendo que, normalmente, é
adotada pelas companhias a data base de 31/12 para encerramento do exercício
social. Logo, as obrigações constantes desta conta deverão ser liquidadas com
os valores demonstrados no Ativo Circulante, como regra geral, mas poderão
haver exceções, como, por exemplo a entrega de um imobilizado para pagamen-
to a um fornecedor.
Figura 2 – Obrigações da companhia

© yupiramos
Fonte: 123RF.
Embora muitos pensem que os passivos se restringem apenas ao endividamen-

to de uma empresa, saiba que ele vai muito além disso. Por exemplo, podemos
considerar como passivo as contas a pagar de uma empresa, pois é dinheiro
devido a fornecedores que venderam a crédito bens e serviços à empresa. Ou-
tro exemplo típico podem ser as despesas provisionadas, que nada mais são
do que os gastos em que a companhia incorreu, mas que ainda precisam ser
pagos. Nessas despesas, podem ser incluídos os tributos sobre vendas, salários,
encargos sociais etc. Contudo, ainda temos os demais passivos que podem ser
um fundo geral para dívidas de curto prazo e que não entram nos exemplos que
foram anteriormente citados.
Somando-se às informações acima mencionadas, os passivos, de modo geral,

são obrigações exigíveis, ou seja, aquelas transações que já aconteceram e que
serão cobradas da empresa futuramente. Todo Balanço Patrimonial possui este
item em sua estrutura.
Sendo assim, o Passivo Circulante é aquele que é exigível a curto prazo ou, ain-
da, segundo a legislação sob a ótica da Lei nº 6.404/1976, são contas a serem
liquidadas no exercício social seguinte. Por isso, é grande a importância de se
avaliar os passivos de curto prazo da companhia, principalmente aqueles passi-
vos ligados ao seu endividamento.
À medida que analisamos estudos econômicos, podemos notar que o

dinheiro de curto prazo tem sido mais barato do que o de longo prazo.
Em suma, no Brasil, os juros de longo prazo vêm sofrendo fortes altas
com o passar dos anos. Leia mais sobre esse assunto na reportagem
de Lucas Hirata, denominada de “Juros de longo prazo têm forte alta;
os de curto prazo ficam estáveis”.
Disponível em: <https://www.valor.com.br/financas/5405687/juros-de-

longo-prazo-tem-forte-alta-os-de-curto-prazo-ficam-estaveis>.
Desse modo, as empresas estão optando por quitar suas dívidas de longo prazo
e, muitas vezes, fazendo mais dívidas de curto prazo. Elas estão, na verdade,
apenas trocando a forma de dívida, pois precisam se alavancarem, cada vez
mais, em um curto espaço de tempo e esta tática pode funcionar muito bem até
que as taxas de juros deem um salto. Como é sabido, no Brasil, a economia é
instável do ponto de vista financeiro e o perigo do aumento das taxas de juros
pode fazer a empresa se deparar com credores muito mais resistentes a forne-
cerem empréstimos, fato que pode expor a companhia a uma espiral bastante
negativa de liquidez.
Esse impacto vem influenciando a sociedade empresarial brasileira já a alguns

anos, gerando reflexos que puderam ser vistos em grandes companhias de ca-
pital aberto, no País, tendo elas de vender os seus melhores ativos para pagar
os seus credores e fornecedores (alguns exemplos são a Petrobras, Odebrecht,
Vale, Citibank, entre outras).
Leia artigos sobre fusões e aquisições, vendas de ativos e

comportamentos financeiros das gigantes companhias instaladas no
Brasil, decorrentes da situação monetária. Sugerimos para começar
o artigo “Fusões e (des)aquisições: 10 empresas que fizeram super
vendas de ativos em 2016” de Rodrigo Tolotti Umpieres.
Disponível em: <https://www.infomoney.com.br/mercados/acoes-

e-indices/noticia/5947513/fusoes-des-aquisicoes-empresas-que-
fizeram-super-vendas-ativos-2016>.
Por razões como essas, é importante ter em mente que em toda análise de in-
vestimentos se faz necessário conhecer sobre o grau de liquidez da companhia
para se manter no mercado, sendo que um dos componentes que pode servir
para esta análise é a observância do Passivo Circulante dessa empresa, compa-
rando-o com os Ativos Circulantes.
O critério para classificação como Circulante e Não Circulante

depende fundamentalmente do ciclo operacional da empresa.
O art. 180 da Lei nº 6.404/76, alterado pela Lei nº 11.941/09,
estabelece:
’As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para

aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classifica-
das no passivo circulante, quando se vencerem no exercício
seguinte [...], observado o disposto no parágrafo único do art.
179 desta Lei’ (GELBCKE et al., 2018, p. 932).
O parágrafo único do art. 179 da Lei nº 6.404/1976 menciona que: “Na compa-
nhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício
social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse
ciclo” (BRASIL, 1976).
Nesse entendimento, Martins, Miranda e Diniz (2014, p. 30), colocam que nes-
se grupo, “[...] estão todas as obrigações cuja liquidação deva ser feita no prazo
de um ano, ou no prazo de um ciclo operacional, se este foi maior”.
Os autores ainda complementam, conceituando o que significa o Ciclo Opera-

cional, ou seja, é “[...] o tempo gasto por uma entidade desde a aquisição de ma-
térias-primas (na atividade industrial) ou mercadorias (na atividade comercial)

até o recebimento da venda” (MARTINS; MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 30).
Entende-se, portanto, que a composição do Passivo Circulante é feita por tran-

sações passadas que são cobradas em datas futuras, justificando os saldos do
Ativo que superam o saldo do Patrimônio Líquido (o qual veremos seu conceito
mais adiante). Em outras palavras, a empresa precisou gerar dívidas para con-
seguir aumentar seu patrimônio, sendo ele operacional ou não.
O Passivo Circulante é fundamental para que os sócios e acionistas tomem co-

nhecimento da necessidade de capital de giro que deverão obter dentro do pró-
ximo exercício, para conseguirem manter a companhia em funcionamento sem
que haja qualquer problema.
Figura 3 – Foco dos sócios e acionistas
© Dmitriy Shironosov
Fonte: 123RF.
Existe, ainda, uma subdivisão que as empresas gostam de utilizar dentro do

Passivo Circulante, separando-o em Passivo Circulante Operacional e Passivo
Circulante Financeiro. Esta divisão está mais ligada à parte de gestão do que
com os fatos contábeis, porém é interessante ter este conhecimento a fim de
obter maior compreensão com relação aos números.
Mas, enfim, qual é a principal diferença entre o Passivo Circulante Operacional

e o Passivo Circulante Financeiro? Pelo próprio nome já podemos ter ideia não
é mesmo?
a. Operacional: apresenta a dívida que a companhia possui com as partes

ligadas à operação da empresa, que possuem ligação direta com a ativida-
de fim da companhia, como, por exemplo, funcionários, tributos, fornece-
dores etc.
b. Financeiro: está ligado aos empréstimos feitos, saldos monetários para
quitar compromissos, adquirir novos imobilizados ou, até mesmo, para
utilização como capital de giro, podendo ser, empréstimos junto a bancos,
junto a sócios ou duplicatas descontadas em bancos, entre outras situa-
ções.
O Passivo Circulante possui os seguintes agrupamentos de contas:
a) Fornecedores;
b) Obrigações Fiscais;
c) Outras Obrigações;
d) Imposto sobre a Renda e Contribuição Social a Pagar;
e) Debêntures e Outros Títulos de Dívida;
f) Provisões (MARTINS; MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 30).
Dentro desses grupos existem contas que os compõem, assim, veja quais são as
principais e as suas características:
• Fornecedores: o fornecedor é a pessoa física ou jurídica que abastece

algo ou presta algum serviço a outra empresa. “A conta de Fornecedores
representa as obrigações da empresa decorrentes das compras de pro-
dutos e serviços necessários para o desenvolvimento de suas atividades”
(GELBCKE et al., 2018, p. 949).
Figura 4 – Fornecedores
© Andriy Popov
Fonte: 123RF.
Quando estamos falando sobre fornecedores, muitos podem pensar, automati-

camente, em apenas aquisições de matéria-prima ou itens ligados à produção/
atividade operacional da empresa. Porém, devemos entender que qualquer ati-
vidade da empresa que advenha de terceiros poderá ser considerada como for-
necedores. Por exemplo, a companhia poderá ter não somente os fornecedores
de matérias-primas, mas também de embalagem, de produtos comercializáveis,
de itens de escritório e papelaria, de serviços (segurança, limpeza, energia etc.),
entre outros.
• Duplicatas a pagar: os lançamentos desta conta seguem o mesmo ra-

ciocínio para composição que o da conta “fornecedores”, porém as com-
panhias a utilizam para separar as obrigações financeiras que a empresa
assume com fornecedores que não distribuem mercadorias para revenda
ou produção. Como exemplo comum visto nas empresas, aqui se lançam
despesas com energia elétrica, telefone, internet, segurança, limpeza etc.
• Obrigações sociais e trabalhistas: este grupo apresenta uma com-
posição do que a empresa deverá repassar de remuneração aos envolvidos
diretamente na parte operacional da companhia, bem como os encargos
incidentes sobre essa remuneração.
As obrigações de previdência social resultantes dos salários

pagos ou creditados pela sociedade deverão ser registradas
nessa conta, com base nas taxas de encargos incidentes. Tais
encargos englobam principalmente as contribuições ao INSS
e ao FGTS, calculadas com base na folha de pagamento e re-
colhidas por meio de guias específicas (GELBCKE et al., 2018,
p. 988).
Figura 5 – Obrigações com colaboradores
© samuraitop
Fonte: 123RF.
Portanto, são exemplos de contas que pertencem a esse grupo o INSS a reco-
lher, FGTS a recolher, IRRF sobre salários, contribuições sindicais, salários a
pagar, pró-labore a pagar, férias a pagar, 13º salário a pagar, comissões a pagar,
rescisões a pagar.
Sendo assim, vamos entender um pouco sobre as contas mais essenciais e com
maior movimentação no dia a dia das sociedades, para compreendermos me-
lhor o que cada uma delas significa.
a. INSS a recolher (ou a pagar): são lançados nessa conta todos os va-
lores relativos ao INSS que a empresa deve recolher. O INSS se divide em
duas partes: O INSS patronal que é aquela contribuição feita pelas em-
presas para assegurar a seguridade social, destinada à garantia de servi-
ços básicos à população (assistência social, previdência e saúde), tendo sua
alíquota efetiva de 20% sobre a folha de pagamento da empresa. E o INSS
parte funcionário, pois assim como a empresa, o funcionário também
deverá recolher o INSS, porém a obrigação de repassar esse dinheiro ao
Governo é da empresa empregadora.
“A parcela do INSS a pagar engloba não só o valor do encargo da empresa,
mas também a contribuição devida pelo empregado, retida pela empresa e
por ela recolhida” (GELBCKE et al., 2018, p. 988).
O INSS a ser descontado do funcionário, diferentemente do pago pela

empresa, não possui uma alíquota fixa, ele sofre uma variação, conforme
o valor do salário que o empregado recebe, sendo descontado 8, 9 ou
11% que será destinado ao INSS. Para conhecer as faixas de salários e
suas respectivas alíquotas, é só acessar a página: <https://www.inss.
gov.br/servicos-do-inss/calculo-da-guia-da-previdencia-social-gps/
tabela-de-contribuicao-mensal/>.
Neste tópico, foi possível compreender sobre o Passivo que é a representação

das obrigações que a entidade possui, contraídas para a aquisição de ativos ou
para a sustentação da atividade da empresa.
No estudo deste tópico, vimos a suma importância de um controle das exi-
gibilidades de curto prazo, a fim de que a companhia não tenha problemas
em seu funcionamento para arcar com seus credores.
Para compreender mais sobre este assunto, leia o artigo “O uso de contra-
tos futuros para proteção de Ativo e Passivo Circulantes contra a flutuação
na taxa de juros de curto prazo”, de Felipe Garran, Almir Ferreira de Sousa
e Carlos Eduardo de Mori Luporini.
Disponível em: <http://www.financasaplicadas.fia.com.br/index.php/finan-

casaplicadas/article/view/2/15>.
REFERÊNCIAS

__________. INSS – Tabela de contribuição mensal. Disponível em: <ht-

tps://www.inss.gov.br/servicos-do-inss/calculo-da-guia-da-previdencia-social-gps/
tabela-de-contribuicao-mensal/>. Acesso em: 03 jul. 2019.
GARRAN, F.; SOUSA, A. F.; LUPORINI, C. E. M. O uso de contratos futuros para

proteção de Ativo e Passivo Circulantes contra a flutuação na taxa de juros de curto
prazo. Revista de Finanças Aplicadas, v. 1, 2010. Disponível em: <http://www.
financasaplicadas.fia.com.br/index.php/financasaplicadas/article/view/2/15>. Acesso
em: 03 jul. 2019.

Atlas, 2018.
HIRATA, L. Juros de longo prazo têm forte alta; os de curto prazo ficam estáveis.
Jornal Valor Econômico, 2018. Disponível em: <https://www.valor.com.br/finan-
cas/5405687/juros-de-longo-prazo-tem-forte-alta-os-de-curto-prazo-ficam-esta-
veis>. Acesso em: 03 jul. 2019.

UMPIERES, R. T. Fusões e (des)aquisições: 10 empresas que fizeram super

vendas de ativos em 2016. 2016. Disponível em: <https://www.infomoney.com.br/
mercados/acoes-e-indices/noticia/5947513/fusoes-des-aquisicoes-empresas-que-fi-
zeram-super-vendas-ativos-2016>. Acesso em: 03 jul. 2019.
3.2 Passivo Circulante: principais contas e um

enfoque na conta descontos de duplicatas
No Tópico anterior, iniciamos os estudos das contas do Passivo, focando no
grupo Circulante, conhecendo e entendendo a sistemática das principais contas
deste grupo. Em continuidade, veremos mais contas do grupo Circulante e com
um enfoque especial nas contas Descontos de Duplicatas, Receitas Diferidas e
na nova classificação das provisões. Vamos conferir?
a. FGTS a recolher: o FGTS - Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, foi

instituído pela Lei nº 5.107/1966 e é regido pela Lei nº 8.036/1990 e suas
alterações posteriores. Por regra, todos os empregadores são obrigados a
depositar a importância correspondente a 8% da remuneração devida ao
seu trabalhador, sendo que esse depósito é feito em uma conta vinculada
junto à Caixa Econômica Federal. Essa conta, na grande maioria das ve-
zes, aparecerá nos balanços patrimoniais, tendo em vista que ela tem seu
vencimento no dia 07 do mês subsequente aos fatos ocorridos, ou seja, o
funcionário trabalhou no mês de janeiro de 20X9, o FGTS terá como ven-
cimento a data de 07 de fevereiro de 20X9.
b. Salários a pagar: a maior parte das empresas possui colaboradores que
a elas prestam serviços, com o intuito de operacionalizar e fazer rodar sua
“engrenagem produtiva”, seja ela de forma manual, seja de forma intelec-
tual. No Brasil, todo funcionário deve receber ao menos um salário míni-
mo mensal e como já visto, a Contabilidade é feita em conformidade com o
Princípio da Competência, sendo assim, o exemplo utilizado para a conta
FGTS a pagar, se repete aqui, pois o funcionário trabalha em um mês e,
segundo a legislação trabalhista, a empresa deverá pagá-lo até o quinto dia
útil do mês subsequente ao que ele prestou os seus serviços. O valor que a
empresa deverá para o colaborador, ficará registrado nesta conta.
A consolidação das leis trabalhistas, Decreto-Lei nº 5.452/1943, em

seu artigo 459, dispõe sobre a obrigação do pagamento do salário, se
este for mensal em, no máximo, até o 5º dia útil do mês subsequente
ao vencido.
Art. 459 - O pagamento do salário, qualquer que seja a mo-

dalidade do trabalho, não deve ser estipulado por período
superior a 1 (um) mês, salvo no que concerne a comissões,
percentagens e gratificações.
§ 1º Quando o pagamento houver sido estipulado por mês,

deverá ser efetuado, o mais tardar, até o quinto dia útil do mês
subsequente ao vencido (BRASIL, 1943).
c. Empréstimos e financiamentos: os empréstimos são utilizados pelas

pessoas, sejam elas físicas ou jurídicas, para que tenham a posse de um
valor oriundo de um repasse, sob determinadas condições. As instituições
financeiras emprestam dinheiro mediante pagamento de juros. Esse di-
nheiro pode ser utilizado para qualquer finalidade, não sendo necessária
uma especificação no ato da contratação. Já o financiamento é uma ope-
ração financeira em que a parte financiadora fornece recursos para uma
ou mais pessoas física/jurídica, de modo que ela possa executar algum
investimento específico, previamente acordado em um contrato. A dife-
rença do empréstimo para o financiamento é que no primeiro, o tomador
do dinheiro utiliza o recurso como bem quiser, já no financiamento, quem
adquire o dinheiro é obrigado a utilizar o recurso conforme estabelecido
em contrato.
Contabilmente, o tratamento será o mesmo quando se fala em reconhecimento

dos saldos a pagar, segundo o CPC 08 (R1), e as operações deverão ser contabi-
lizadas da forma como demonstra a Figura 1.
Figura 1 – Exemplo de contabilização de empréstimos
Tipo Conta Valor

D Caixa (Ativo) R$ 891.304,82
D Custos a amortizar (Redutor do Passivo) R$ 108.695,18
C Empréstimos e financiamentos (Passivo) R$ 1.000.000,00
Fonte: Adaptada de CPC 08 (R1) (2010, on-line).
“O passivo deve ser contabilizado quando do recebimento dos recursos

pela empresa, o que, na maioria das vezes, coincide com a data do
contrato. No caso dos contratos com liberação do total em diversas
parcelas, o registro do passivo correspondente deve ser feito à medida
do recebimento das parcelas, ou seja, não se deve reconhecer um passivo
cuja contrapartida ainda não se tenha recebido” (GELBCKE et al., 2018, p.
998).
Portanto, as contabilizações devem ocorrer na data em que sair o contrato, via

de regra. Além disso, todo empréstimo e/ou financiamento possui incidência
de juros e esses juros, segundo o CPC 08, devem ser reconhecidos em conta se-
parada e necessariamente ser controlados e apropriados ao resultado à medida
que forem sendo pagos.
Encargos financeiros são a soma das despesas financeiras,

dos custos de transação, prêmios, descontos, ágios, deságios
e assemelhados, a qual representa a diferença entre os valo-
res recebidos e os valores pagos (ou a pagar) a terceiros (CPC
08 (R1), 2010, on-line).
Complementam, ainda, GELBCKE et al. (2018), no sentido de que:
Em conformidade com o referido Pronunciamento, o montan-

te a ser registrado no momento inicial da captação de recur-
sos junto a terceiros deve corresponder aos valores líquidos
recebidos pela entidade, sendo a diferença para com os valo-
res pagos ou a pagar tratada como encargo financeiro. Esses
encargos devem ser apropriados ao resultado em função da
fluência do prazo, pelo custo amortizado, usando o método da
taxa de juros efetivos (GELBCKE et al., 2018, p. 998).
A contabilização que deverá ser efetuada à medida em que vão sendo pagas as
parcelas dos empréstimos, está demonstrada na Figura 2, abaixo:
Figura 2 – Contabilização das baixas das parcelas
Tipo Conta Valor

D Empréstimos e financiamentos (Passivo) R$ 22.000,00
C Banco (Ativo) R$ 22.000,00
D– Juros pagos (Despesas Financeiras) R$ 10.000,00

C– Custos a amortizar (Redutor do Passivo) R$ 10.000,00
Fonte: Adaptada de CPC 08 (R1) (2010, on-line).
Além disso, o que mais pode ser lançado como custo dos empréstimos?
O CPC 20 (R1), apresenta, de forma simples, o seguinte entendimento:
10. Os custos de empréstimos que são atribuíveis diretamente

à aquisição, construção ou produção de um ativo qualificável
são aqueles que seriam evitados se os gastos com o ativo
qualificável não tivessem sido feitos. Quando a entidade toma
emprestados recursos especificamente com o propósito de
obter um ativo qualificável particular, os custos do emprésti-
mo que são diretamente atribuíveis ao ativo qualificável podem
ser prontamente identificados (CPC 20 (R1), 2011, on-line).
Obrigações tributárias: as obrigações tributárias ou ainda conhecidas como

obrigações fiscais, são aqueles deveres que a empresa possui com o Governo.
O que engloba a composição dos tributos? De forma geral, não

podemos esquecer que os tributos têm a sua composição formada
pelos IMPOSTOS, TAXAS e CONTRIBUIÇÕES.
Nesse sentido, é importante que saibamos, ainda que de forma simplificada, o

que cada tributo significa e o que a legislação pede para que seja contabilizado
em cada conta, isto porque os impostos, taxas e contribuições devem ser regis-
trados em contas específicas dentro do subgrupo de obrigações tributárias no
Balanço Patrimonial. Vejamos abaixo as contas mais comuns de um balanço
com relação aos tributos.
• Imposto de Renda Retido na Fonte a recolher: o saldo desta

conta representa a obrigação da empresa relativa a valores re-
tidos de empregados e terceiros a título de Imposto de Renda
incidente sobre os salários ou rendimentos pagos a terceiros
(GELBCKE et al., 2018, p. 963).
Também é importante sabermos que, de modo geral, as pessoas jurídicas de di-

reito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda,
que apuram o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado, estão sujeitas
à incidência cumulativa, ou seja, neste regime, a base de cálculo é o total das
receitas da pessoa jurídica, sem deduções em relação a custos, despesas e en-
cargos.
• Contribuições Sociais retidas na fonte a recolher: esta conta

deve contemplar o montante retido pela entidade no momento
do pagamento efetuado a outras pessoas jurídicas de direito
privado, pela prestação de serviços profissionais, serviços

de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância
(inclusive escolta), transporte de valores e locação de mão
de obra, bem como serviços de assessoria creditícia, merca-
dológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração
de contas a pagar e a receber (GELBCKE et al., 2018, p. 963).
• ISS a recolher: o saldo desta conta representa a obrigação

da companhia, com o governo municipal, relativa ao imposto
incidente sobre os serviços prestados, que deve ser apurado e
contabilizado pela competência (GELBCKE et al., p. 959).
• ICMS a recolher: o saldo desta conta representa a obrigação

da companhia com o governo estadual, relativa ao Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Espe-
cificamente, o ICMS incide sobre o valor agregado em cada
etapa do processo de industrialização e comercialização da
mercadoria ou produto, até chegar ao consumidor final, e so-
bre prestações de serviços de transporte interestadual e inter-
municipal e de comunicação (GELBCKE et al., 2018, p. 956).
• PIS a recolher: esta conta representa o valor mensal a recolher do PIS/

Pasep, o qual segue duas regras gerais de apuração: a Cumulativa e a Não
Cumulativa. Além disso, existem diversos regimes especiais de apuração,
que serão vistos, especificamente, na disciplina de Contabilidade Tributá-
ria.
• COFINS a recolher: esta conta representa o valor mensal a recolher da
COFINS e tanto ela quando o PIS, são contribuições incidentes sobre o
faturamento bruto da empresa, independentemente do regime tributário
adotado por ela. Logo, o que mudará será apenas o percentual aplicado.
“As alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS das

empresas sujeitas à incidência cumulativa são, respectivamente, de
0,65% e de 3%. Já as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe
são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, que apuram o
IRPJ com base no lucro real, estão sujeitas à incidência não cumulativa”
(GELBCKE et al., 2018, p. 957), possuindo as alíquotas de 1,65% e 7,6%
para PIS e COFINS, respectivamente.
• CSLL a pagar: os valores registrados nesta conta represen-

tam a obrigação da companhia referente à Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), criada pela Lei nº 7.689, de 15
de dezembro de 1988. A base de cálculo desta contribuição
é o resultado contábil do exercício, antes da constituição do
Imposto de Renda, computados os ajustes previstos na legis-

lação pertinente (GELBCKE et al., 2018, p. 961).
• IRPJ a pagar: a conta Imposto de Renda a pagar deve consignar o va-

lor do imposto de renda sobre o lucro devido pela empresa. Representa,
portanto, uma obrigação efetiva com o Governo Federal (GELBCKE et al.,
2018, p. 959).
3.2.1 Desconto de duplicatas

A conta denominada como Desconto de duplicatas era, originalmente, classifi-
cada pela Lei nº 6.404/1976 no Ativo como uma conta redutora da conta Clien-
tes. Porém, uma nova classificação foi-lhe dada, a partir da vigência das Leis nº
11.638/2007 e nº 11.631/2009, que alteraram a Lei nº 6.404/76, classificando-a
agora como uma conta do Passivo Circulante.
Esta classificação se deu porque houve um entendimento de que esse desconto

caracteriza uma dívida com o banco. Assim, a empresa que detém contas a re-
ceber de seus clientes e quer transformá-las em dinheiro de forma antecipada,
ou seja, antes do prazo de vencimento, poderá receber esses valores antecipa-
damente. Porém, essa duplicata não sai do Ativo, pois a empresa não transfere
o risco de o sacado não honrar sua dívida, conforme previsto nos itens 20 e 29
da CPC 38 (R3).
20. Quando a entidade transfere um ativo financeiro (ver item

18), deve avaliar até que ponto ela retém os riscos e benefícios
da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso:
[...]
(b) se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e
benefícios da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve
continuar a reconhecer o ativo financeiro; [...].
29. Se a transferência não resultar em desreconhecimento
porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos
e benefícios da propriedade do ativo transferido, a entidade
deve continuar a reconhecer o ativo transferido na sua totali-
dade e deve reconhecer um passivo financeiro pela retribuição
recebida. Em períodos posteriores, a entidade deve reconhe-
cer qualquer rendimento do ativo transferido e qualquer gasto
incorrido como passivo financeiro (CPC, 2009, on-line).
Em tese, o entendimento é de que a empresa estará tomando um empréstimo

e oferecendo a duplicata como garantia. O valor recebido pelo adiantamento
(desconto de duplicatas), por se tornar uma operação semelhante a um emprés-
timo, deverá ser contabilizado como Passivo Circulante ou Não Circulante, pelo
valor líquido dos encargos cobrados pelo banco. Estes encargos devem ser reco-
nhecidos como despesa financeira na demonstração do resultado.
Tendo em vista esta definição e classificação e para facilitar o entendimento,

nas Figuras 3 a 6 está demonstrado como efetuar a contabilização de uma ope-
ração de desconto de duplicata.
Suponhamos, portanto, uma empresa que realiza operações de desconto de du-

plicatas em um determinado banco no valor de R$ 300.000,00, sendo os juros
de R$ 20.000,00.
Figura 3 – Contabilização do desconto creditado na conta corrente da empresa
D Bancos (Ativo Circulante Disponibilidades) R$ 300.000,00

C Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante) R$ 300.000,00
Figura 4 – Contabilização do débito dos juros sobre o desconto
D Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) R$ 20.000,00

C Bancos (Ativo Circulante Disponibilidades) R$ 20.000,00
Figura 5 – Contabilização da liquidação da duplicata descontada pelo cliente
D Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante) R$ 300.000,00

C Clientes (Ativo Circulante – Contas a Receber) R$ 300.000,00
O cliente poderá não liquidar a duplicata e, neste caso, o banco vai debitar o
valor na conta da empresa, assim, o lançamento contábil será:
Figura 6 – Contabilização caso não haja liquidação da duplicata
D Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante) R$ 300.000,00

C Bancos (Ativo Circulante – Disponibilidades) R$ 300.000,00
Sendo assim, fixa-se o entendimento do item 20 do Pronunciamento Técnico

CPC 38 de que as duplicatas descontadas devem ser classificadas como Passivo,
sendo que a duplicata a receber continua a ser mantida no Ativo até o seu efe-
tivo recebimento.
Para complementar o que estudamos neste tópico, leia o “Pronunciamento
Técnico CPC 38 (R3)”. Neste documento, observe as informações refe-
rentes às outras formas de desconto de duplicatas existentes e como são
reconhecidas contabilmente.

rev%2012.pdf>.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943. Aprova a Consolidação

das Leis do Trabalho. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-
-lei/del5452.htm>. Acesso em: 04 jul. 2019.

dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de
planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 04 jul.
2019.

(R1). Custos de transação e prêmios na emissão de títulos e valores mobiliários. Dis-
ponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/171_CPC08_R1.pdf>. Acesso
em: 09 maio 2019.
__________. Pronunciamento Técnico CPC 20 (R1). Custos de emprésti-

mos. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/281_CPC_20_R1_
rev%2013.pdf> Acesso em: 09 maio 2019.
__________. Pronunciamento Técnico CPC 38 (R3). Instrumentos financei-

ros: reconhecimento e mensuração. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/
Documentos/406_CPC_38_rev%2012.pdf>. Acesso em: 10 maio 2019.

Atlas, 2018.
3.3 Provisões e receitas diferidas: novas

classificações. Passivo Não Circulante:
principais contas e suas características
As mudanças impostas pela nova legislação, após aproximadamente 30 anos
da publicação da Lei nº 6.404/1976, a qual vigorava com pouquíssimas modi-
ficações em seu texto original, trouxeram um enfoque diferente para algumas
contas, dentre elas as contas de Provisões e as Receitas Diferidas.
3.3.1 Provisões
O termo provisões é utilizado, de forma genérica, para definir determinados
eventos que aumentam o Passivo, sendo necessário ajustá-los à efetiva realida-
de patrimonial.
Existem alguns tipos de provisões, sendo elas:
• Provisões de férias e 13º salário;

• Provisões para contingências fiscais;
• Provisões para contingências trabalhistas;
• Provisão para perdas prováveis em investimentos;
• Provisão para a redução de ativos ao valor de mercado;
• Provisão para perda de estoques de livros.
Dentre estas acima mencionadas, falaremos, especificamente, da mais usual

dentro das companhias, sendo uma das poucas provisões que são aceitas como
dedutíveis para apuração no cálculo do Lucro Real, que são as provisões de
férias e de 13º salário, bem como as contribuições que a elas estão vinculadas,
sendo o INSS e o FGTS.
Conforme sabemos, a Contabilidade é regida por princípios, dentre eles, o Prin-

cípio da Competência. Esse princípio rege que devemos reconhecer os fatos con-
tábeis dentro do mês em que ocorrerão, independentemente de sua liquidação.
Este é o caso das obrigações de férias e 13º salário, que são pagas aos colabo-
radores uma vez ao ano, podendo ser pagas em até duas parcelas, no entanto,
referem-se a um período de 12 meses. Essa provisão foi criada para representar
o montante devido a cada mês, podendo a empresa reduzir e suspender o paga-
mento dos tributos em um determinado mês ou trimestre.
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/18), regulamentado pelo Decreto nº

9.580/2018, dispõe em sua redação sobre a autorização dessas reduções, como
podemos ver abaixo:
Art. 342. O contribuinte poderá deduzir como custo ou des-

pesa operacional, em cada período de apuração, importância
destinada a constituir provisão para pagamento de remunera-
ção correspondente a férias de seus empregados.
[...]
Art. 343. O contribuinte poderá deduzir como custo ou des-
pesa operacional, em cada período de apuração, importância
destinada a constituir provisão para pagamento de remunera-
ção correspondente ao décimo terceiro salário de seus empre-
gados (BRASIL, 2018).
Logo, a provisão de 13º salário não deverá apresentar saldo no final do exercí-
cio, uma vez que a legislação menciona que o pagamento deverá ocorrer até o
dia 20/12 do exercício corrente. Já as férias, estão vinculadas ao período aqui-
sitivo do funcionário, contando 12 (doze) meses da data em que o mesmo foi
contratado.
Para facilitar o entendimento destas contas, veremos como funciona a contabi-

lização dessas provisões, lembrando que a constituição do saldo provisionado a
pagar será sempre a crédito no Passivo Circulante. Já a contrapartida do mon-
tante da provisão para pagamento de remuneração de férias e 13º salário e dos
encargos sociais incidentes sobre as referidas remunerações será debitado em
conta de custos ou despesas operacionais.
Se o empregado estar vinculado à produção ou serviços, a referida provisão será

debitada a conta de custos. E caso se refira a empregados da área administra-
tiva, será debitada a conta específica no grupo de despesas operacionais.
No período seguinte, a conta de provisão classificada no Passivo Circulante,

será debitada até o limite provisionado, pelos valores pagos a qualquer benefi-
ciário cujas férias ali tenham sido incluídas.
No final do exercício ou no pagamento total dos referidos proventos e de seus

encargos, deverá ser efetuada a reversão do saldo remanescente, se houver, e
constituída nova provisão.
Exemplificando essa contabilização, sem levar em conta os grupos específicos

de custos e despesas, ou seja, lançando em uma conta genérica de resultado,
temos o que demonstram as Figuras 1 e 2, a seguir.
Figura 1 – Provisão para pagamento das férias
D Despesa com férias (Conta de Resultado)

C Provisão de férias (Passivo Circulante)
Figura 2 – Provisão dos encargos sociais (INSS e FGTS) incidentes sobre férias e 13º salário
D Encargos sociais sobre férias e 13º salário (Conta de Resultado)

C Provisão de INSS sobre férias e 13º salário (Passivo Circulante)
C Provisão de FGTS sobre férias e 13º salário (Passivo Circulante)
A Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 1000 (R1), apresenta a obrigato-

riedade desse reconhecimento até mesmo para as pequenas e médias empresas,
conforme seu item 28.3.
A entidade deve reconhecer o custo de todos os benefícios

a empregados cujos direitos tenham sido adquiridos pelos
seus empregados como resultado de serviços prestados para
a entidade durante o período de divulgação (período ao qual o
balanço e a demonstração de resultados se referem):
(a) como passivo, depois de deduzir os valores que tenham
sido pagos diretamente para os empregados ou como con-
tribuição para fundo de benefício aos empregados. Se o va-
lor pago exceder a obrigação proveniente do serviço antes
da data do balanço, a entidade deve reconhecer esse excesso
como ativo na medida em que o pagamento antecipado levará
à redução dos pagamentos futuros ou à restituição de dinhei-
ro (CFC, 2016, on-line).
Conheça mais sobre a forma de contabilização, assistindo ao vídeo

“Contabilidade 25: provisões contábeis”.
Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=gZVJZ-QMAyQ>.

3.3.2 Receitas diferidas

Em substituição da conta Resultado de Exercícios Futuros, a qual era utilizada
por empresas do ramo imobiliário que exploram atividades de compra e venda,
loteamento, incorporação e construção de imóveis, para indicar o valor contra-
tado das vendas a prazo ou o valor das prestações de serviços contratados para
pagamentos de longo prazo, foi criada, a partir da Lei nº 11.941/2009, a conta
Receitas Diferidas.
O artigo 299-B da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei nº 11.941/2009, afirma

que essa conta traz o mesmo saldo já existente no balanço, porém com uma no-
menclatura diferente e acrescentando uma conta redutora para demonstrar os
custos e despesas correspondentes às obras.
Art. 299-B. O saldo existente no resultado de exercício futuro

em 31 de dezembro de 2008 deverá ser reclassificado para
o passivo não circulante em conta representativa de receita
diferida
Parágrafo único. O registro do saldo de que trata o caput des-
te artigo deverá evidenciar a receita diferida e o respectivo
custo diferido (BRASIL, 1976).
Em tese, hoje, essa conta é utilizada para representar o ADIANTAMENTO das

receitas imobiliárias ou de prestações de serviços, bem como os custos e des-
pesas correspondentes a estas receitas, com o pagamento durante a obra ou
somente na conclusão da mesma.
Figura 3 – Receitas diferidas

© ravital
Fonte: 123RF.
Os saldos existentes na conta extinta, denominada de Receitas de

Exercícios Futuros, devem ser migrados para a conta específica
denominada Receitas Diferidas, para uma correta representação.
3.3.3 Passivo Não Circulante

Assim como no grupo do Ativo, também temos aqui no grupo do Passivo, o Não
Circulante, ou seja, a representação das contas que a companhia tem de pagar a
partir do exercício seguinte. Em resumo, as contas que possuem seu ciclo ope-
racional com duração superior à do exercício social corrente.
Já vimos que a conta Receitas Diferidas faz parte do grupo do Passivo Não Cir-
culante e agora veremos o conceito de algumas outras contas usuais e comuns
neste grupo.
a. Empréstimos e financiamentos: já conceituados no Passivo Circu-

lante, os empréstimos e financiamentos são aquelas obrigações que a com-
panhia possui com o banco advindas de uma captação de recurso, seja ele
em espécie ou em um ativo imobilizado ou intangível. O que os diferencia
do grupo Circulante, é que aqui ficará exposta a dívida que a empresa
possui a partir do exercício subsequente. Como regra, também deverão ser
segregados os juros no transcorrer dessas operações.
Figura 4 – Empréstimos
© Maitree Boonkitphuwadon
Fonte: 123RF.
b. Créditos de sócios, acionistas e diretores: esta conta é utilizada

para registrar o saldo que a empresa está “devendo” aos sócios. A Lei nº
6.404/1976, menciona em seu artigo 202, que os acionistas têm direito de
receber uma parcela dos lucros, estabelecida no estatuto, e se forem omis-
sos, terão direito obrigatório de aproximadamente 50% do lucro líquido.
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo

obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabele-
cida no estatuto ou, se este for omisso, a importância deter-
minada de acordo com as seguintes normas:
I - metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acresci-
do dos seguintes valores:
a) importância destinada à constituição da reserva legal (art.
193); e
b) importância destinada à formação da reserva para contin-
gências (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em
exercícios anteriores (BRASIL, 1976).
Porém, essa Lei não obriga a companhia a desembolsar imediatamente o di-

nheiro referente aos lucros, ela pode apenas creditar em nome dos sócios e
deixar como uma obrigação a pagar. Essa obrigação deve ser contabilizada no
Passivo Não Circulante, devido à regra de que a empresa deverá cumprir com
todas as suas obrigações antes de efetuar qualquer distribuição de lucro, assim,
os sócios serão os últimos a receberem dinheiro da empresa, com exceção dos
que recebem o pró-labore, porque este é obrigatório perante a legislação traba-
lhista (CLT).
c. Obrigações tributárias de longo prazo: neste grupo normalmente

estão alocados os parcelamentos e refinanciamentos de dívidas fiscais e
previdenciárias, como, por exemplo, REFIS (Programa de Recuperação
Fiscal), PAES (Parcelamento Especial), PAEX (Parcelamento Excepcio-
nal), REFIS da Crise, todos com o mesmo objetivo, que é o de postergar o
pagamento de tributos atrasados para dar um “fôlego” no fluxo de caixa
das empresas e permitir que elas possam se recuperar e novamente se
alavancar financeiramente.
Também são lançados na conta obrigações tributárias de longo prazo,

os tributos a pagar que por alguma discussão judicial, estão deixando
de ser pagos ou, ainda, que estão sendo depositados em uma conta
judicial, no entanto, a representatividade do saldo devedor não poderá
deixar de existir.
d. Debêntures: as debêntures são títulos de dívida de empresas privadas.

Quando as empresas investem em uma debênture se torna uma credora
da companhia que emitiu o título, financiando suas operações em troca do
pagamento de juros.
As debêntures nada mais são do que aplicações de renda fixa em que uma pes-
soa jurídica faz um empréstimo para outra pessoa jurídica. É semelhante a di-
nâmica dos títulos públicos do Tesouro Direto, só que ao invés de se emprestar
dinheiro para o Governo, você financia uma empresa privada e em troca recebe
juros sobre o valor que foi aplicado.
No caso do reconhecimento do Passivo Não Circulante, é a representação da

empresa que captou dinheiro de outra companhia e está com a obrigação de
efetuar esse pagamento, ou seja, de cumprir com essa obrigação.
e. Provisões para contingências: contingências nada mais são do que

uma precaução para eventos futuros incertos, ou seja, a empresa se sujei-
tou a algumas situações, algumas “apostas”, cujo o resultado final poderá
ser favorável ou desfavorável. Essa provisão é feita para que caso o resul-
tado seja desfavorável, a empresa já o tenha demonstrado em seu Balanço
Patrimonial. Normalmente, essa provisão envolve valores financeiros que
ainda não foram pagos, mas já derivam de fatos geradores contábeis ocor-
ridos.
Figura 5 – Contingências
© Mikhail Avdeev
Fonte: 123RF.
[...] passivos contingentes – que não são reconhecidos como

passivo porque são:
(i) obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado
se a entidade tem ou não uma obrigação presente que possa
conduzir a uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos; ou
(ii) obrigações presentes que não satisfazem os critérios de
reconhecimento do Pronunciamento Técnico (porque não é
provável que será necessária uma saída de recursos que in-
corporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação,
ou não pode ser feita uma estimativa suficientemente confiá-
vel do valor da obrigação) (CPC, 2009, on-line).
Dessa forma, GELBCKE et al. (2018), mencionam quem está obrigado a reco-
nhecer tais provisões:
Alinhado com as definições expostas, são definidas três con-

dições que devem ser satisfeitas para o reconhecimento das
provisões (item 14 do CPC 25):
a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não for-
malizada) como resultado de um evento passado;
b) seja provável que será necessária uma saída de recursos
que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obri-
gação; e
c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obriga-
ção (GELBCKE et al., 2018, p. 1.114).
Como provisões para contingência, podemos citar, ainda, conforme o regra-

mento trazido por GELBCKE et al. (2018) e pelo CPC 25, levando sempre em
consideração uma provável saída de recursos em exercícios futuros, os seguin-
tes exemplos:
a) provisão para garantias de produtos, mercadorias e servi-

ços;
b) provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis;
c) provisão para reestruturação;
d) provisão para danos ambientais causados pela entidade;
e) provisão para compensações ou penalidades por quebra de
contratos (contratos onerosos);
f) obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo
(Asset Retirement Obligation – ARO);
g) provisão para benefícios a empregados (Pronunciamento
Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados); e
h) provisão para obrigação de restituição (GELBCKE et al.,
2018, p. 1.121).
Portanto, é fundamental para as empresas constituírem as provisões nos ba-

lanços patrimoniais, pois além de demonstrarem aos usuários de informações
os possíveis riscos que a companhia possui, essa provisão estará fundamentada
em um dos princípios da contabilidade, o Princípio da Prudência.
No Manual de Contabilidade Societária (GELBCKE et al., 2018), está

descrito o que é o Princípio da Prudência, especificamente, no Item
2.1.1 – Dois pontos relevantes a destacar: Prudência e Prevalência da
Essência sobre a Forma. Vale a pena conferir!
É importante aprofundar um pouco mais o que aprendemos neste tópico,
principalmente no que diz respeito à obrigação presente, evento passado
e estimativa confiável que são assuntos fundamentais para a definição do
que contabilizar como provisões. Para isso, leia o item “21.2.1 Reconheci-
mento de provisões” disponível no livro Manual de Contabilidade Societá-
ria: aplicável a todas as sociedades - de acordo com as normas internacio-
nais e do CPC, de Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos, Sérgio
de Iudícibus e Eliseu Martins.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tri-

butação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda
e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/cci-
vil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.htm>. Acesso em: 13 maio 2019.
__________. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as

Sociedades por Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
L6404compilada.htm>. Acesso em: 04 jul. 2019.
__________. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tri-

butária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede
remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição [...].
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/
L11941.htm>. Acesso em: 04 jul. 2019.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC 25.

Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. Disponível em: <http://static.
cpc.aatb.com.br/Documentos/304_CPC_25_rev%2013.pdf> Acesso em: 15/05/2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 1.255/09. Aprova

a NBC TG 1000 - contabilidade para pequenas e médias empresas. Disponível em:
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1255.doc>. Acesso em: 27 jan. 2019.

Atlas, 2018.
MARTINS JUNIOR, R. G. Contabilidade 25: provisões contábeis. Disponível em:

<https://www.youtube.com/watch?v=gZVJZ-QMAyQ>. Acesso em: 15 maio 2019.
3.4 Patrimônio Líquido: conceito das contas

O Patrimônio Líquido tem sua formação composta por um grupo de contas que
registra o valor contábil pertencente aos sócios e acionistas. O valor do Patri-
mônio Líquido é resultante da diferença entre o Ativo e o Passivo Exigível. Em
resumo, o PL aponta o valor contábil de uma companhia, pois resulta da ope-
ração: Riquezas da empresa (Bens e Direitos) – Contas que devem ser pagas
(Obrigações).
O cálculo do valor do Patrimônio Líquido se resume a: PATRIMÔNIO

LÍQUIDO = ATIVOS – PASSIVOS.
“No balanço patrimonial, a diferença entre o valor dos ativos e o dos passivos
representa o Patrimônio Líquido, que é o valor contábil pertencente aos acionis-
tas ou sócios” (GELBCKE et al., 2018, p. 1.142).
A Lei nº 6.404/1976, com alteração dada pela Lei nº 11.941/2009, em seu artigo
178, parágrafo 2º, inciso III, divide o grupo Patrimônio Líquido em seis contas,
sendo elas:
• Capital Social;
• Reservas de capital;
• Ajustes de avaliação patrimonial;
• Reservas de lucros;
• Ações em tesouraria; e,
• Prejuízos acumulados.
Uma vez entendido o que é o grupo Patrimônio Líquido, é importante com-

preender as contas que dele fazem parte, bem como as suas respectivas carac-
terísticas.
a. Capital Social: é o valor que o sócio ou acionistas inseriu no negócio

para iniciá-lo ou realizar a sua manutenção, trata-se de um valor conside-
rado necessário para que a empresa possa operar e obter lucros.
“[...] representa valores recebidos dos sócios e também aqueles gerados pela
empresa que foram formalmente (juridicamente) incorporados ao Capital (lu-
cros a que os sócios renunciaram e incorporaram como capital)” (GELBCKE et
al., 2018, p. 1.143).
O investimento efetuado na companhia pelos acionistas é re-

presentado pelo Capital Social. Este abrange não só as par-
celas entregues pelos acionistas como também os valores
obtidos pela sociedade e que, por decisões dos proprietários,
foram incorporados ao Capital Social, representando uma es-
pécie de investimento derivado da renúncia à sua distribuição
na forma de dinheiro ou de outros bens (GELBCKE et al., 2018,
p. 1.146).
Os valores alocados nessa conta em algumas hipóteses devem seguir um regra-

mento imposto pelo Governo, um exemplo, são as empresas constituídas com a
nomenclatura EIRELI – Empresa Individual com Responsabilidade Limitada
que, em resumo, é composta por apenas um sócio e que o capital social neces-
sário e exigido por força de lei é de 100 vezes o valor do salário mínimo vigente.
O Capital Social é segregado ainda em Capital Social a Integralizar e Capital So-

cial Realizado, ou seja, os sócios ou acionistas não precisam, obrigatoriamente,
integralizar os valores que constituem o Capital Social no ato da abertura da
empresa, mas eles podem firmar um compromisso e integralizar posteriormen-
te.
Para melhor entendermos, as Figuras 1 a 3 representam uma demonstração de

contabilização e apresentação no balanço.
Figura 1 – Na subscrição feita pelos acionistas
Débito Crédito
Capital a Integralizar 1.000.000.000
a Capital subscrito 1.000.000.000
Fonte: GELBCKE et al. (2018, p. 1.147).
Figura 2 – Na integralização pelos acionistas
Débito Crédito
Bancos, Imobilizado etc. 80.000.000
a Capital a Integralizar 80.000.000

Figura 3 – Classificação no Balanço Patrimonial com base nos dados acima
Débito Crédito
Bancos, Imobilizado etc. 80.000.000
a Capital a Integralizar 80.000.000
Nesse caso, a empresa não precisa, obrigatoriamente, integralizar o capital em

dinheiro (espécie), pode também fazê-lo com a inserção na empresa de algum
terreno, móveis, máquinas etc.
b. Reservas de Capital: as reservas constituídas no PL têm, de maneira

geral, a obrigação de suprir as necessidades futuras de dinheiro. No caso
das Reservas de Capital, estas são constituídas por valores que a empresa
recebeu, mas não se referem ao resultado operacional, ou seja, não estão
atreladas à produção ou entrega de bens e serviços.
“[...] representam valores recebidos que não transitaram e não transitarão pelo
resultado como receitas, pois derivam de transações de capital com os sócios”
(GELBCKE et al., 2018, p. 1.143).
Dentro das reservas de capital estão o ágio na emissão de ações, a

alienação de partes beneficiárias e de bônus de subscrição, que são
todas transações de capital da empresa com os sócios.
Essas reservas de capital possuem destinação específica, podendo ser utiliza-

das apenas para:
a) absorver prejuízos, quando estes ultrapassarem as reser-

vas de lucros. Convém observar que, no caso da existência de
reservas de lucros, os prejuízos serão absorvidos primeira-
mente por essas contas;
b) resgate, reembolso ou compra de ações [...];
c) resgate de partes beneficiárias. O art. 200 da Lei nº
6.404/76, em seu parágrafo único, determina que o produto
da alienação de partes beneficiárias, registrado na reserva de
capital específica, poderá ser utilizado para resgate desses
títulos [...];
d) incorporação ao capital;
e) pagamento de dividendo cumulativo a ações preferenciais,

com prioridade no seu recebimento, quando essa vantagem
lhes for assegurada pelo estatuto social (art. 17, § 6º, da Lei nº
6.404/76, conforme nova redação dada pela Lei nº 10.303/01)
(GELBCKE et al., 2018, p. 1.158-1.159).
c. Ajustes de Avaliação Patrimonial: a função da conta Ajustes de Ava-

liação Patrimonial é registrar o valor em que os bens foram avaliados ao
seu valor justo. O valor justo é a quantia pela qual um ativo pode ser troca-
do/vendido ou que um passivo pode ser liquidado. O objetivo maior dessa
operação é garantir que fatores externos que pressionem para uma liqui-
dação da transação não interfira no seu valor final.
[...] representam as contrapartidas de aumentos ou diminui-

ções de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em
decorrência de sua avaliação a valor justo, enquanto não com-
putadas no resultado do exercício em obediência ao regime de
competência; algumas poderão não transitar pelo resultado,
sendo transferidas diretamente para lucros ou prejuízos acu-
mulados (GELBCKE et al., 2018, p. 1.143).
Essa conta surgiu com a implantação da Lei nº 11.638/2007, que alterou a Lei
nº 6.404/1976, e veio com o objetivo maior de dar transparência às informa-
ções contábeis, considerando que elas devem refletir a realidade e, conceitual-
mente, o valor justo supre esse objetivo, pois o valor histórico, muitas vezes,
está defasado, principalmente em se tratando de imobilizados, os quais podem
ter sidos adquiridos há muito tempo. Dessa forma, diferente da antiga conta
“reserva de reavaliação”, aqui são demonstradas tanto a valorização, quanto a
desvalorização das contas, sendo que, anteriormente, apresentava-se somente
a desvalorização.
d. Reservas de Lucros: a conta reservas de lucros é constituída com a fi-

nalidade de apropriar os lucros de uma companhia para futura utilização.
“Art. 182. [...] § 4º Serão classificadas como reservas de lucros as contas consti-
tuídas pela apropriação de lucros da companhia” (BRASIL, 1976).
Esta apropriação pode ser decorrente de vontade própria ou por obrigação da

Lei. Se a companhia tem sua constituição como Sociedade Anônima, ela se tor-
na obrigada por força de Lei a constituir essa reserva, não podendo ficar com
saldo na conta de Lucros Acumulados, que veremos com mais detalhes ainda
nesta disciplina, mas que por hora podemos dizer que “[...] representam lucros
obtidos e reconhecidos pela empresa, retidos com finalidade específica” (GEL-
BCKE et al., 2018, p. 1.143).
A Lei nº 6.404/1976, dispõe sobre o que deve ser levado em

consideração na hora de constituir as reservas de lucros: “Art. 199.
O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de
incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital
social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação
do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na
distribuição de dividendos”.
As reservas de lucros são subdivididas em:
• Reserva legal: a reserva legal foi instituída, basicamente, com o intui-

to de dar proteção aos credores da empresa, devendo ser constituída por
uma destinação de 5% do lucro líquido do exercício. Não poderá ultrapas-
sar 20% do valor do Capital Social Realizado da companhia, deixando,
assim, de receber créditos. Entretanto, seu uso é restrito à compensação
de prejuízos e para aumentar o Capital Social.
• Reservas estatutárias: as reservas estatutárias são definidas e consti-
tuídas conforme o estatuto social da companhia, em que receberão par-
te dos lucros do exercício e serão destinadas para alguma atividade. Os
critérios para isso deverão ser determinados e definidos precisamente de
acordo as finalidades, bem como seu limite para utilização.
• Reserva para contingências: essa reserva, se constituída, tem como
finalidade compensar a diminuição do lucro em exercícios futuros, decor-
rentes de perdas que sejam julgadas pela administração da empresa como
prováveis, quando é possível estimar esse valor. Também é constituída por
uma parcela dos lucros da companhia.
• Reserva de lucros a realizar: a reserva de lucros a realizar, como as
demais, é constituída por uma parcela dos lucros da companhia, sendo
optativa a sua constituição.
O objetivo de constituí-la é não distribuir dividendos obriga-

tórios sobre a parcela de lucros ainda não realizada financei-
ramente (apesar de contábil e economicamente realizada)
pela companhia, quando tais dividendos excederem a parcela
financeiramente realizada do lucro líquido do exercício (GEL-
BCKE et al. 2018, p. 1.172).
• Reserva de lucros para expansão: essa reserva tem como caracterís-

tica a retenção de lucros, ou seja, quando os sócios possuem um projeto de
investimento futuro, a companhia deverá fazer um orçamento de capital
para justificar tal investimento e sujeitar à aprovação de todos os sócios,
para daí efetuar a retenção dos lucros do exercício para esse fim.
• Reservas de incentivos fiscais: a reserva de incentivos fiscais, foi adi-

cionada à Lei nº 6.404/1976, por meio da Lei nº 11.638/2007, trazendo a
seguinte redação:
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos ór-

gãos de administração, destinar para a reserva de incentivos
fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, que poderá
ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inci-
so I do caput do art. 202 desta Lei) (BRASIL, 1976).
Anteriormente à Lei nº 11.638/2007, existia no Patrimônio Líquido

uma conta chamada Reserva de Capital – Doações e Subvenções para
Investimentos e, a partir desta Lei e com a implementação e regulamentação
do CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, as doações e
subvenções recebidas deverão transitar pelas contas de resultado, quando
recebidas pela companhia.
• Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído:

essa reserva será criada na companhia quando esta for obrigada a distri-
buir dividendos, porém não possui condições financeiras para o desem-
bolso (pagamento) desses dividendos aos sócios ou acionistas. Nesse caso,
a empresa deixará de pagar os dividendos no exercício corrente e efetuará
o desembolso no próximo exercício, assim que possuir caixa ou equiva-
lentes.
Figura 4 – Reservas de lucro

© Andrey Alyukhin
Fonte: 123RF.
De maneira geral, as reservas têm como objetivo suprir as necessidades futuras

da empresa e dar uma segurança maior aos sócios e acionistas, de que a empre-
sa terá condições de arcar com qualquer necessidade futura que vier a ter.
• Ações em tesouraria: nesta conta serão contabilizadas as ações adqui-

ridas pela própria companhia. Essas ações podem gerar resultados positi-
vos ou negativos e não devem integrar as contas de resultado da empresa.
“[...] representam as ações da companhia que são adquiridas pela própria socie-
dade (podem ser quotas, no caso das sociedades limitadas)” (GELBCKE et al.,
2018, p. 1.143).
• Prejuízos acumulados: o objetivo principal de uma companhia é a ob-

tenção de lucro, porém diversos fatores podem contribuir para que isso
não aconteça e, em razão disso, a empresa fechará o exercício social com
prejuízo, devendo transpor esse saldo para essa conta, a fim de demons-
trar aos usuários da informação contábil que em exercícios anteriores a
empresa possuiu um histórico não muito bom. Essa conta deve ser baixa-
da à medida em que a companhia for obtendo lucro.
“[...] representam resultados negativos gerados pela empresa à espera de absor-

ção futura; no caso de sociedades que não por ações, podem ser Lucros ou Pre-
juízos Acumulados, pois pode também abranger lucros à espera de destinação
futura” (GELBCKE et al., 2018, p. 1.143).
Figura 5 – Prejuízos
© Christophe BOISSON
Fonte: 123RF.
Compreendidas as contas e as respectivas características do Patrimônio Líqui-

do, percebe-se a importância que esse grupo tem dentro do Balanço Patrimo-
nial, pois ele reflete diretamente o quanto de retorno a companhia está tendo
mediante o capital próprio investido pelos sócios. Esse retorno, como vimos,
pode ser tanto positivo quanto negativo e, por isso, existe a necessidade de en-
tendermos esse grupo, bem como de efetuarmos os registros corretamente re-
ferente às mutações ocorridas durante o exercício e os anos anteriores.
Lembrando que a melhor forma para entender todas essas movimentações, as-
sim como quando houve distribuição de lucro, quando foi diminuída uma re-
serva para compensação de prejuízos ou, ainda, quando um sócio integralizou
mais capital ou mesmo retirou capital da companhia, é por meio da análise e
interpretação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL),
que já tivemos a oportunidade de estudar anteriormente, sabendo que isto po-
derá facilitar muito mais o entendimento no dia a dia.
Vamos complementar o que estudamos neste tópico com a leitura do ar-
tigo “Provisão VS Reserva – Qual a diferença?” de Studio Fiscal, que trata
sobre a diferença existente na classificação de provisão e reserva e qual o
conceito de cada uma, e favorece também o entendimento do que contabi-
lizar como reserva dentro do Patrimônio Líquido.
Disponível em: <https://studiofiscal.jusbrasil.com.br/artigos/178997210/

provisao-vs-reserva-qual-a-diferenca?ref=topic_feed>.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades


planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 15
maio 2019.

Atlas, 2018.
STUDIO Fiscal. Provisão VS Reserva: qual a diferença? Disponível em: <https://

studiofiscal.jusbrasil.com.br/artigos/178997210/provisao-vs-reserva-qual-a-
diferenca?ref=topic_feed>. Acessado em: 05 jul. 2019.
EM RESUMO
• o Passivo Circulante apresenta as obrigações que a empresa terá de cumprir

em até 360 dias;
• o Passivo, além do Circulante e Não Circulante, possui um grupo denominado

de Patrimônio Líquido;
• no Passivo registram-se desde as obrigações a pagar com fornecedores, até

as obrigações com os sócios ou acionistas;
• é possível efetuar uma distribuição de lucro aos sócios e não efetuar o paga-
mento desta distribuição dentro do exercício;
• dentro do grupo Patrimônio Líquido existem tipos de reserva de lucros que

podem ser determinadas pelos sócios ou acionistas para suprir necessidades
futuras da companhia;
• a conta de Duplicatas Descontadas de acordo com a nova regra contábil, desde

de 2007, é contabilizada no Passivo e não mais no Ativo;
• as Receitas Diferidas devem ser reconhecidas no Passivo, para representar

resultados futuros da companhia;
• as provisões trabalhistas, como férias e 13º salário, bem como os encargos

sobre elas incidentes, devem ser registradas de acordo com o regime de com-
petência, independentemente do seu pagamento;
• os empréstimos e financiamentos devem ser segregados em curto e longo

prazos, conforme seus prazos de vencimento;
• os juros sobre empréstimos e financiamentos devem ser contabilizados em

uma conta redutora chamada (-) Juros a Transcorrer.
Demonstração do Resultado do Exercício – DRE | TEMA 4 137
tema
Demonstração do Resultado do
Exercício – DRE
4
OBJETIVO
Apresentar o conceito da DRE, bem como a fórmula
de cálculo do Custo das Mercadorias Vendidas e a
apuração do Resultado do Exercício.
NOSSO TEMA
Durante o percurso que fizemos até aqui, já estudamos a estrutura de um Ba-
lanço Patrimonial, suas principais contas e suas características. Conhecemos,
também, a estrutura de um Plano de Contas e já temos conhecimento de que
parte dele é formado por contas de resultado.
Essas contas de resultado dão origem à composição final do Patrimônio Líqui-

do, que é a diferença resultante entre o Ativo e o Passivo. O Ativo é composto
pelos Bens e Direitos que a companhia possui e o Passivo são as Obrigações
que se subdividem entre obrigações com terceiros e obrigações com os sócios.
As obrigações com os sócios são conhecidas, tecnicamente, como Capital Pró-
prio. Logo, há a seguinte divisão do Passivo: em Capital de Terceiros formado
pelos Passivo Circulante e Passivo Não Circulante, e o Capital Próprio chamado
de Patrimônio Líquido, sendo que dentro do Patrimônio Líquido encontram-se
seus grupos de contas formados pelo Capital Social que se resume no capital in-
vestido pelos sócios e as demais contas nomeadas como reservas ou, em alguns
casos ainda, com a nomenclatura de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
A composição mencionada acima é oriunda das contas de resultado, que são

aquelas que compõem e estruturam uma demonstração contábil, chamada De-
monstração do Resultado do Exercício. Portanto, veremos agora o que é essa
demonstração, suas características e as principais contas que a compõem, fa-
cilitando o entendimento sobre a sua classificação, organização e elaboração.
4.1 DRE – Demonstração do Resultado do

Exercício: conceito
Agora que já conhecemos a estrutura do Balanço Patrimonial e entendemos
que para o seu encerramento é preciso elaborar a Demonstração do Resulta-
do do Exercício, que levará para o Patrimônio Líquido o saldo que resta para
a fórmula Patrimônio Líquido = Ativo – Passivo fechar, precisamos também
compreender que o resultado final da DRE irá compor as contas de Reservas ou
Lucros/Prejuízos Acumulados. Logo, para que possamos chegar nesse número
final, vamos entender o que é a DRE e quais os seus objetivos.
A sigla DRE é utilizada para abreviar a expressão Demonstração do Resultado

do Exercício, contudo, alguns autores também utilizam somente a sigla DR –
Demonstração do Resultado ou, ainda, conforme o Pronunciamento Técnico
Contábil nº 26, Demonstração do Resultado do Período. Estes termos surgiram
com a implantação das Normas Internacionais de Contabilidade, no Brasil, ini-
cialmente com a Lei nº 11.638/2007 e, posteriormente, com a Lei nº 11.941/2011,
que alteraram a Lei nº 6.404/1976.
Figura 1 – Demonstrativo dos resultados da operação
© Wutthichai Luemuang
Fonte: 123RF.
A Demonstração do Resultado do Exercício apresenta de for-

ma esquematizada os resultados auferidos pela entidade em
determinado período. Em linhas gerais, o resultado é apurado
deduzindo-se das receitas todas as despesas (inclusive os
custos, que nesse momento se transformam em despesas)

que a empresa incorreu no referido período (MARTINS, MI-
RANDA; DINIZ, 2014, p. 39).
Complementa-se, ainda, a definição de DRE, como sendo a demonstração que
[...] destina-se a evidenciar a composição do resultado for-

mado em período definido (exercício social) da existência da
entidade. A determinação do resultado, observado o princípio
de competência, evidenciará a formação dos vários níveis de
resultados mediante confronto entre receitas e os correspon-
dentes custos e despesas (GRECO; AREND, 2013, p. 95).
Sendo assim, os usuários da Contabilidade veem a DRE como um dos rela-

tórios mais importantes, dentre os demais que fazem parte da Estrutura das
Demonstrações Contábeis. Esta demonstração é imprescindível para que seja
possível encerrar o Balanço Patrimonial, pois é dela que se extrai o resultado
do exercício, uma vez que é nela que se encontra o detalhamento que dá origem
a tal resultado.
Os bancos, gestores, investidores, Governo e outros usuários se baseiam e cen-

tralizam suas análises nessa demonstração, pois é por meio dela que será ava-
liada a capacidade da empresa em honrar as promessas firmadas. Em resumo,
na DRE deve estar evidenciada a real situação econômica e financeira da em-
presa.
Os gestores das companhias são os principais usuários da DRE, já que ela é

considerada uma ferramenta essencial na tomada de decisões. Mediante a DRE
a empresa tem a validação que demonstrará se as estratégias adotadas pelos só-
cios em um determinado período anterior foram eficazes ou não, se trouxeram
resultados positivos ou não, em outras palavras, demonstrará a vida financeira
do negócio e se os investimentos ali feitos deram o retorno esperado, ou se ao
menos deram algum retorno.
Figura 2 – Análises da DRE
© Andriy Popov
Fonte: 123RF.
Mas o que esses usuários extraem da DRE mais precisamente?
O Governo utiliza a DRE para verificar se todos os tributos foram calculados

corretamente e ainda faz um confronto do lucro declarado na DRE com os lu-
cros declarados pelos sócios na Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física
(IRPF), uma vez que, em regra, o lucro recebido pelo sócio não pode ser maior
do que o gerado pela companhia, e essa diferença é caracterizada como pró-la-
bore.
E no que isso influencia?
Essa diferença, conceitualmente significa, se forem lucros, que poderão ser dis-
tribuídos sem a incidência de Imposto de Renda e INSS, uma vez que já foram
tributados na Pessoa Jurídica; mas se forem pagos a título de pró-labore, have-
rá a incidência do Imposto de Renda conforme a tabela progressiva da Receita
Federal do Brasil, havendo também a contribuição para o INSS.
A Receita Federal do Brasil dispõe de uma tabela para cálculo da

incidência do Imposto de Renda que está disponível no link: <http://
receita.economia.gov.br/acesso-rapido/tributos/irpf-imposto-de-
renda-pessoa-fisica>.
Figura 3 – Tabela de incidência mensal de IRPF
Tabelas de incidência mensal

A partir do mês de abril do ano-calendário de 2015:
Base de cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a deduzir do IRPF (R$)

Até 1.903,98 - -
De 1.903,99 até 2.826,65 7,5 142,80
De 2.826,66 até 3.751,05 15 354,80
De 3.751,06 até 4.664,68 22,5 636,13
Acima de 4.664,68 27,5 869,36
Fonte: Receita Federal do Brasil (2019, on-line).
Já os analistas financeiros e os bancos utilizam a DRE para analisar a situação

do negócio e decidir se irão ceder crédito ou não à empresa. Por outro lado, os
investidores eventuais analisam a DRE para ter uma segurança de como é o
comportamento da companhia na qual estão alocando (investindo) seu capital.
E a companhia em si, por meio do contador, utiliza a DRE para efetuar a com-
posição das reservas dentro do Patrimônio Líquido.
Figura 4 – Diversas análises sobre a DRE
© robuart
Fonte: 123RF.
Logo, a DRE, de certa forma, é elaborada em conjunto com o Balanço Patri-

monial e irá descrever as operações financeiras que a empresa realizou em um
determinado espaço de tempo, sendo que essas operações resultarão em um
resultado líquido, que será lucro ou prejuízo.
Assim como é feito no Balanço Patrimonial, a DRE ao ser elaborada seguirá o

Princípio da Competência, também conhecido como regime de competência, de

modo que a companhia possa reconhecer as receitas e as despesas conforme
acontecem, independentemente do recebimento ou pagamento.
“As receitas e despesas são apropriadas ao período em função de sua incorrên-

cia e da vinculação da despesa à receita, independentemente de seus reflexos
no caixa” (GELBCKE et al., 2018, p. 72). A Lei das Sociedades por Ações não
admite exceções.
O objetivo maior da DRE é demonstrar a composição do resultado

líquido e não apenas o saldo final, ou seja, é apresentar receita por
receita, despesa por despesa, cada uma com sua particularidade e
valor.
Pela demonstração da composição do resultado líquido, tem-se um confron-

to entre receitas, despesas e outros resultados apurados em um determinado
período, gerando informações úteis e de impacto para a tomada de decisões.
Desse modo, é possível avaliar, ainda, o desempenho da sociedade e também a
eficiência dos gestores em gerar lucro que, por sua vez, é o objetivo da grande
maioria das empresas.
A forma de apresentação da DRE baseia-se na definição dada pela Lei nº

6.404/1976.
A Lei nº 6.404/76 define o conteúdo da Demonstração do Re-

sultado do Exercício, que deve ser apresentada na forma de-
dutiva, com os detalhes necessários das receitas, despesas,
ganhos e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuízo
líquido do exercício, e por ação, sem confundir-se com a conta
de Lucros Acumulados, onde é feita a distribuição ou alocação
do resultado (GELBCKE et al., 2018, p. 70).
Além disso, a Lei nº 6.404/1976 dispõe o que deve constar em uma DRE, em
seu artigo 187.
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discrimi-

nará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das
vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das merca-
dorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, de-

duzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e
outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as
outras despesas;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e
a provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administra-
dores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumen-
tos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados, que não se caracterizem como
despesa;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante
por ação do capital social (BRASIL, 1976).
Em outras palavras, o Comitê de Pronunciamento Contábil conceitua a DRE,

também chamada de Demonstração do Resultado do Período, como uma forma
resumida de demonstrar as operações financeiras realizadas pela companhia,
em que são confrontadas as contas de receitas, custos, investimentos, despesas,
gastos e provisões apuradas, evidenciando, portanto, a formação do lucro ou
prejuízo líquido da sociedade em determinado período.
Em resumo, a DRE confronta as receitas e as despesas operacionais

ou não operacionais da empresa, mostrando o resultado líquido obtido.
O CPC 26 também complementa essa definição de DRE da seguinte forma:
9. As demonstrações contábeis são uma representação estru-

turada da posição patrimonial e financeira e do desempenho
da entidade. O objetivo das demonstrações contábeis é o de
proporcionar informação acerca da posição patrimonial e fi-
nanceira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade
que seja útil a um grande número de usuários em suas ava-
liações e tomada de decisões econômicas. As demonstrações
contábeis também objetivam apresentar os resultados da
atuação da administração, em face de seus deveres e res-
ponsabilidades na gestão diligente dos recursos que lhe fo-
ram confiados [...] (CPC, 2011, on-line, grifo nosso).
Para atendimento da legislação societária, a DRE deve ser elaborada e apresen-

tada ao Fisco (Receita Federal) anualmente, sendo enviada por meio do Sped
Contábil, um programa que também é utilizado para transmitir todas as de-
mais demonstrações contábeis mencionadas nesta disciplina.
Essas demonstrações devem, obrigatoriamente, ser assinadas por um(a) conta-

dor(a) habilitado(a) pelo CRC (Conselho Regional de Contabilidade) e por um(a)
responsável pela empresa. Com exceção do Microempreendedor Individual, to-
dos os demais tipos de sociedade devem, impreterivelmente, apresentar a DRE
anual. Entretanto, para monitoramento de gastos fiscais e gerenciais, é comum
a prática de elaboração da DRE mensal ou trimestral, sempre respeitando o
período de competência.
Além disso, deve ser levado em conta que a correta elaboração da DRE permite
aos usuários não só identificar se as suas estratégias estão dando certo ou não,
mas em uma análise mais detalhada, conta a conta, é possível, ainda, levantar
informações relevantes, como, por exemplo, sobre a composição dos custos que
a empresa possui, sejam eles de produção, de compras ou da prestação de servi-
ços, podendo-se, também, extrair o quanto a empresa está gastando com outras
despesas, ou seja, despesas com alimentação, combustível, salários, pró-labore
etc.
Com base nesses levantamentos, é possível, até mesmo, identificar o valor que
está sendo desembolsado em tributos sobre as vendas, sabendo, inclusive, de
seus custos financeiros, sejam eles com juros bancários ou decorrentes de va-
riações (ganhos ou perdas) na taxa de moedas estrangeiras quando compara-
das com a moeda brasileira, o Real (R$).
Além disso, por meio da DRE se descobre o valor que a companhia obteve de
vendas, podendo ser por produto ou apenas segregado em vendas, produção ou
serviços, e ainda conseguirá mensurar se obteve devoluções ou cancelamentos
de tais vendas.
Observando todas essas informações, verificamos que é nítida a quantidade de

análises que podem ser feitas de forma crítica em cima dos números apresen-
tados.
Existem as análises verticais e horizontais que consistem em avaliar

cada um das contas ou grupo de contas de uma maneira rápida e
simplificada, as quais são comparadas entre si e entre diferentes
períodos. Para serem feitas essas análises usa-se o conceito simples
da regra de três, analisando cada conta isoladamente.
Primeiramente, vamos entender o que é a Análise Horizontal, ou seja, esta aná-

lise é descrita, como:
[...] um processo de análise temporal que permite verificar

a evolução das contas individuais e também dos grupos de
contas por meio de números-índices. Inicialmente é necessá-
rio estabelecer uma data-base, normalmente a demonstração
mais antiga, que terá o valor índice 100. Para encontrar os
valores dos próximos anos, efetuamos a regra de três para
cada ano, relacionado com a data-base (MARTINS; MIRANDA;
DINIZ, 2014, p. 103).
Por outro lado, a Análise Vertical pode ser definida da seguinte forma, isto é,
os valores
[...] são calculados de forma semelhante aos índices da aná-

lise horizontal. Ambos são calculados por meio da regra de
três. A diferença é que na análise horizontal o foco é a varia-
ção temporal ocorrida em uma mesma conta. Já na análise
vertical analisa-se a variação de uma conta em relação a outra
conta (base) do mesmo período.
[...]
A análise vertical é realizada mediante a extração de relacio-
namentos percentuais entre itens pertencentes à demonstra-
ção financeira de um mesmo período. Os percentuais obtidos
podem ser comparados entre si ao longo do tempo e também
podem ser comparados entre diferentes empresas (MARTINS;
MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 109).
Toda essa análise tem um único objetivo que é o de transmitir aos usuários
uma ideia da representatividade de cada item ou de um grupo de itens sobre
um determinado total, o qual foi tomado como base para comparabilidade, uti-
lizando-se, normalmente, como valor de base a Receita Líquida da companhia.
Nesse sentido, imagine-se como diretor ou analista de desempenho da empre-

sa, tendo de explicar aos sócios-diretores como está o andamento da sociedade,
como estão os seus números. São razões como essas que nos levam a entender
o quão importante é a DRE e essas análises, pois, por meio delas, a companhia
poderá ver sua posição no mercado perante aos concorrentes, poderá notar se
está indo melhor ou pior que as outras companhias do mesmo setor e, ainda,
poderá demonstrar como estão sendo seus resultados em comparação com os
resultados dos anos anteriores, ou seja, se houve variação de despesa, se dimi-
nuiu ou aumentou, se isso é bom ou ruim para a empresa, entre outros. Para
responder a esses questionamentos, somente uma análise nessa sistemática
poderá trazer respostas adequadas que, certamente, irão influenciar uma pro-
jeção futura.
Figura 5 – Análise dos resultados
© cooldesign
Fonte: 123RF.
O que fica evidente é que a Demonstração do Resultado do Exercício não pode

e nem deve ser utilizada apenas para cumprir com obrigações legais ou fiscais,
pois ela vai muito além disso, devendo ser utilizada para a gestão estratégica do
negócio e para que se tenha uma ótima governança corporativa.
Neste tópico, estudamos sobre a Demonstração do Resultado do Exercício
– DRE, contudo, é importante aprofundar um pouco mais este conheci-
mento a partir da leitura do capítulo “1.3.3 Demonstração do Resultado
do Exercício (DRE) e Demonstração do Resultado Abrangente (DRA)”,
no Livro Manual de Contabilidade Societária de Ernesto Rubens Gelbcke,
Ariovaldo dos Santos, Sérgio de Iudícibus e Eliseu Martins. Esta leitura é

importante porque trará o entendimento sobre os reflexos da DRA dentro
da DRE e a possibilidade de apresentação única da DRE para suprir ambas
as demonstrações.
REFERÊNCIAS
__________. Receita Federal – IRPF (Imposto sobre a renda das pessoas

físicas). Disponível em: <http://receita.economia.gov.br/acesso-rapido/tributos/irpf-
-imposto-de-renda-pessoa-fisica>. Acesso em: 08 jul. 2019.

26 (R1). Apresentação das demonstrações contábeis. Disponível em: <http://static.
cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2013.pdf>. Acesso em: 28 jun.
2019.

Atlas, 2018.


4.2 Como estruturar uma DRE

Já sabemos o que é uma DRE e quais são seus principais objetivos, assim como
foi possível notar até aqui a sua enorme importância no meio empresarial, uma
vez que todos os usuários, conforme seu nível de interesse, conseguem extrair
informações importantíssimas dela. A DRE, como já vimos, deve ser assinada
por um(a) contador(a) habilitado(a) pelo CRC, para dar um suporte legal de que
as informações estão seguindo os padrões impostos pelo artigo 187 da Lei nº
6.404/1976 e estão de acordo com a subdivisão que a DRE deve ter:
O resultado é subdividido em alguns tópicos como: lucro bru-

to, lucro operacional (lembrar que na regra internacional não
existe a denominação lucro operacional), participações no re-
sultado, impostos e participações sobre o lucro e resultado
líquido e resultado das operações descontinuadas (GELBCKE
et al., 2018, p. 72).
A DRE, portanto, deve possuir requisitos mínimos para sua apresentação, logo,
para um melhor entendimento, veremos abaixo um modelo simplificado, con-
forme exposto na Figura 1.
Figura 1 – Modelo de DRE
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO RESUMIDA

Receita bruta com vendas
(-) Deduções
= Receita líquida com vendas
(-) Custos
= Lucro operacional bruto
(-) Despesas operacionais
+ Outras receitas operacionais
+/
- Resultado de equivalência patrimonial
= Lucro operacional líquido
+/
- Resultado não-operacional
= Lucro antes do imposto de renda
(-) PIR e CSSL
= Lucro líquido do exercício
Fonte: Adaptada de Athar (2005, p. 54).

Contudo, de acordo com algumas mudanças na legislação, o grupo Resultado

Não Operacional passou a ser tratado como Outros Resultados, que são, basica-
mente, as outras receitas e outras despesas que a companhia possui e que não
estão ligadas diretamente à atividade fim. Veremos, mais à frente e com mais
detalhes as características desse grupo. Por ora, observe na Figura 2 um mode-
lo resumido de DRE já trazendo esse novo conceito de outras receitas.
Figura 2 – Modelo de DRE com o conceito de outras receitas
Demonstração de Resultados
Receitas de Vendas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
= Lucro Bruto
(-) Despesas
Fretes
(+) Outras Receitas
Receita Financeira
= Lucro Operacional Antes do Imposto de Renda
(-) Imposto de Renda
= Lucro Líquido do Período
Fonte: Adaptada de Padovezi, 2016, p. 79).
Para complementar, a Figura 3 apresenta um modelo interessante, de fácil en-

tendimento e aplicação e que pode servir de base para a estruturação da DRE.
Este modelo é utilizado, normalmente, no dia a dia das operações contábeis e
representa as receitas e despesas, de forma resumida, sendo que as despesas
são possíveis de serem divididas entre administrativas, comerciais e operacio-
nais (diversas), financeiras e os outros resultados, podendo, ainda, serem ex-
traídas mais análises a partir desta separação.
Figura 3 – Modelo de DRE: receitas e despesas de forma resumida
DRE
Receita Bruta
Receitas Totais
Impostos Sobre Vendas
Devoluções
Receita Líquida
Custos dos Produtos Vendidos
Lucro Bruto
Despesas Administrativas
Despesas Comerciais
Despesas Operacionais
Despesas Totais
Lucro Antes dos Juros, do Imposto de Renda, Deprecações e Amortizações (EBITDA)
Deprecioações e Amotizações
Lucro antes de Juros e Imposto de Renda (EBIT)
Despesas Financeiras
Receitas Financeiras
Outras Receitas Financeiras
Lucro Operacional
Outras Receitas
Outras Despesas
Lucro antes dos Impostos (EBT)
Imposto de Renda e Contribuição Social
Lucro Líquido
É importante que entendamos exatamente o que é cada conta e suas principais

características, identificando o que é possível reconhecer dentro de cada uma,
portanto, vamos estudar as suas definições.
• Receita de vendas/serviços/produção: aqui são lançadas todas as

vendas, sejam elas de produtos revendidos, decorrentes de produção pró-
pria ou de serviços realizados pela empresa. Neste ponto, vale ressaltar
sobre a contabilização, que deve seguir o Princípio da Competência, ou
seja, não devem ser lançadas apenas as vendas recebidas à vista, mas sim
de acordo com o acontecimento do fato, seja ele a prestação do serviço ou
revenda/venda da mercadoria, deixando de lado, nesse momento, o rece-
bimento pelo seu pagamento.
Vale lembrar que, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 47, a definição para
essa conta se resume em:
Receita de Contrato com Cliente tem como princípio básico

que a entidade deve reconhecer receitas para refletir a trans-
ferência de bens ou serviços prometidos a clientes no valor
que reflita a contraprestação à qual a entidade espera receber

em troca desses bens ou serviços (GELBCKE et al., 2018, p.
1.608).
Sendo assim, sobre o valor a ser contabilizado, os autores ainda mencionam

que:
[...] a contabilização das vendas deverá ser feita por seu valor
bruto, inclusive impostos, sendo que tais impostos e as devo-
luções e abatimentos deverão ser registrados em contas de-
vedoras específicas, as quais serão classificadas como contas
redutoras das vendas (GELBCKE et al., 2018, p. 1.608-1.609).
• Impostos e deduções: nesta conta são detalhadas as tributações in-

cidentes sobre as vendas, como, por exemplo, o PIS, a COFINS, o ICMS,
o ISS, entre outras. E assim como na conta anterior, nesta aqui também
devemos seguir o regime de competência.
Saiba que os tributos calculados sobre o lucro, como o Imposto de Renda de

Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL),
serão classificados no final da DRE.
São lançadas em contas, algumas vezes em grupos separados, as

devoluções de vendas e as vendas canceladas. Essas contas são
utilizadas para diminuir a receita bruta, sendo contas redutoras na DRE,
conforme explicam GELBCKE et al. (2018).
• Receita líquida: esta conta, em resumo, é a diferença entre a Receita

Bruta e os Impostos e Deduções (devoluções e cancelamento de vendas).
De acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade, a DRE, ou DR como

é tratada agora, se inicia a partir desta conta, porém, como sabemos, no Brasil
existe uma gama enorme de tributos e para facilitar a fiscalização foi feita a nor-
matização por meio dos Pronunciamentos Técnicos CPC 30 e, posteriormente,
o CPC 47, para que se demonstre os dois itens anteriores mencionados.
O Decreto nº 9.580/2018 (RIR/2018), em seu artigo 208, § 1º, define

receita líquida como o saldo resultante da subtração de devoluções e
vendas canceladas e de descontos concedidos incondicionalmente, ou
seja, aqueles descontos dados e destacados em nota fiscal no ato da
venda, bem como dos tributos sobre ela incidentes.
Figura 4 – Exemplificação da Receita Líquida
(+) RECEITA BRUTA DE VENDAS

(-) Devoluções de vendas
(-) Vendas canceladas
(-) Descontos concedidos incondicionalmente
(-) Tributos sobre vendas
(=) RECEITA LÍQUIDA
• Custos das vendas: neste grupo são informados os valores investidos

na compra das mercadorias, na prestação de serviços ou na compra da
matéria-prima e os demais custos necessários incidentes sobre os produ-
tos até o momento da venda. É preciso entender que os custos das vendas
só serão lançados nesta conta no momento da venda do produto, antes
disso, estará composto na conta estoque, no Ativo, em caso de produtos.
[...] o conceito de custo de aquisição é que deve englobar o

preço do produto comprado, mais os custos incorridos adi-
cionalmente, até estar à disposição para utilização. Segundo
o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) – Estoques, item 11,
o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de
aquisição e de transformação. Para isso, define que o custo
de aquisição dos estoques compreende o preço de compra,
os impostos de importação e outros tributos não recuperá-
veis, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio
e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos aca-
bados, materiais e serviços. Os descontos comerciais, abati-
mentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição (GELBCKE et al., 2018,
p. 250).
Para os custos de transformação de estoques, GELBCKE et al. (2018, p. 250)

mencionam que “[...] incluem os custos diretamente relacionados com as uni-
dades produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão
de obra direta”.
Observe alguns exemplos que evidenciam esta questão de custos e nos fazem
entender melhor sua definição:
a. se a empresa é de transportes e para fazer a organização de envio e

controle dos fretes e caminhões ela precisa de um software específico
pra isso, logo, o valor gasto com o software é um custo para a empresa.
Já se essa mesma empresa possui outro software só para controlar a

parte financeira, este software, neste caso, será considerado uma des-
pesa, pois não está sendo utilizado para a realização da prestação do
serviço.
b. se a empresa é comercial, todo o valor desembolsado na aquisição das
mercadorias é considerado custo, como, por exemplo, pedágios, com-
bustível, entre outros. Se a empresa tiver funcionários, os vendedores
serão considerados como um custo, já o pessoal do administrativo, de-
partamento financeiro, recursos humanos, entre outros serão conside-
rados como despesas.
• Lucro bruto: para encontrarmos o Lucro Bruto, devemos deduzir da Re-

ceita Líquida os Custos dos Produtos Vendidos, os Custos dos Serviços
Prestados ou, ainda, os Custos das Mercadorias Vendidas.
Figura 5 – Exemplificação do Lucro Bruto
(+) RECEITA BRUTA DE VENDAS

(-) Devoluções de vendas
(-) Vendas canceladas
(-) Descontos concedidos incondicionalmente
(-) Tributos sobre vendas
(=) RECEITA LÍQUIDA
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
(=) LUCRO BRUTO
• Despesas: considera-se como despesa, todo o desembolso/gasto que não

é considerado custo, ou seja, aqueles necessários para manutenção da ati-
vidade operacional da companhia, tais como energia elétrica, internet,
aluguel, salários dos gerentes, entre outros. As despesas podem ser divi-
didas em despesas com vendas e administrativas, conforme a necessida-
de de organização e de controle de cada empresa, consideradas, então, as
operacionais. Abaixo veremos o que são e o que classificar em cada tipo de
despesa.
a. Despesa com vendas: “[...] envolvem todos os gastos relativos à

promoção, distribuição e venda dos produtos ou serviços da entidade”
(MARTINS; MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 42). Nessa conta são lança-
dos os gastos com as viagens dos vendedores, os fretes pagos sobre
as vendas e também é lançada aqui, muitas vezes, a constituição para
perdas dos créditos de liquidação duvidosa.
b. Despesas administrativas: “[...] são gastos da entidade para man-

ter a gestão do empreendimento; incluem: salários dos funcionários da
administração, encargos sociais, honorários da diretoria, materiais de
escritório etc.” (MARTINS; MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 42). Aqui são
lançadas, em resumo, todas as despesas relacionadas com a adminis-
tração da companhia, representadas por contas de aluguéis dos pré-
dios administrativos, despesas com viagens, materiais de expediente
etc.
• Lucro operacional: para chegar no lucro operacional, basta deduzir as

despesas operacionais do lucro bruto.
Com isso, chegamos quase ao final da estrutura da DRE. O próximo passo é in-
corporar os resultados financeiros, os demais resultados que não foram oriun-
dos da atividade fim da companhia e constituir os tributos sobre o resultado.
• Receitas financeiras: “[...] são entradas de recursos oriundos de ativi-

dades relacionadas à operação da empesa, como: juros de aplicações fi-
nanceiras, descontos obtidos etc.” (MARTINS; MIRANDA; DINIZ, 2014,
p. 42). Além dos juros das aplicações financeiras, também são reconheci-
das, nessa conta, as variações cambiais ativas ou juros cobrados sobre o
recebimento de duplicatas atrasadas.
As receitas financeiras representam um numerário em excesso dentro

da companhia, recebimentos a mais do que o previsto, decorrentes de
operações financeiras.
• Despesas financeiras: “[...] são remunerações pagas pelo uso de capi-

tais de terceiros (juros sobre empréstimos e financiamentos, despesas de
captação de recursos, comissões bancárias etc.)” (MARTINS; MIRANDA;
DINIZ, 2014, p. 42).
Dessa forma, também são consideradas despesas financeiras as despesas ban-

cárias, mais conhecidas como tarifas bancárias. Os descontos dados aos clien-
tes também são reconhecidos aqui, porém, o único cuidado que deve ser to-
mado na hora da classificação é que são lançados como despesas financeiras
aqueles descontos dados no boleto/duplicata, porque os descontos dados em
nota fiscal no ato da venda, são classificados no começo da DRE, nos Descontos
Incondicionais, reduzindo a Receita Bruta de Vendas.
• Outras receitas e despesas operacionais: nesta conta são lançadas

“as despesas operacionais não enquadradas nos grupos anteriores [...]”,
como, por exemplo, receita e despesa de equivalência patrimonial, inclu-
sive lançando-se “[...] outras receitas operacionais, como lucros na venda
de sucatas, lucros de participação em outras sociedades etc.” (MARTINS;
MIRANDA; DINIZ, 2014, p. 42).
No dia a dia de uma companhia podem existir receitas e despesas não

relacionadas à atividade principal da empresa e antes da alteração na Lei
nº 6.404/1976, o grupo de Outras Receitas e Receitas Operacionais era
chamado de Outras Receitas/Despesas Não Operacionais, porém, com a
mudança, os padrões internacionais trouxeram uma interpretação de que
todas as movimentações são decorrentes da operação, umas atingem de
forma mais direta os resultados, outras não, por isso ocorre a divisão dos
gastos.
Logo, nesse grupo, como exemplo, podemos classificar a venda de um ativo

imobilizado, ganhos de capital, a recuperação de créditos incobráveis ou merca-
dorias danificadas, quebras de estoque, entre outros. Neste caso, essas receitas
e essas despesas serão isoladas das demais, para ficar claro na DRE o montante
que a empresa terá de resultado por meio de sua atividade principal; de manei-
ra recíproca, as outras despesas e outras receitas operacionais também ficarão
isoladas, para que os usuários da Contabilidade compreendam que tais eventos
não fazem parte da atividade principal ou da rotina da companhia.
• Provisão para IRPJ e para CSLL: estas provisões são categorias de

tributos que ficam isoladas das demais por incidirem diretamente sobre
o lucro das companhias. “Contribuição social sobre o lucro é tributo de-
vido pela empresa, calculado com base na legislação específica. A conta
representativa na demonstração será Contribuição Social sobre o Lucro”
(GRECO; AREND, 2013, p. 101).
Imposto de Renda é tributo que a empresa deve pagar sobre

o lucro gerado por suas operações. O Imposto de Renda tem
incidência sobre o lucro real e não sobre o lucro contábil. A
conta representativa na demonstração será: Provisão para o
Imposto de Renda (GRECO; AREND, 2013, p. 101).
Sendo assim, chegamos na última linha da DRE, o Resultado do Exercício

que é representado por lucro ou prejuízo apurado após o lançamento de todas
as Receitas, Custos e Despesas elencados acima.
Os modelos de DRE colocados neste tópico, são modelos resumidos para fácil
visualização, no entanto, para fins de elaboração da demonstração, várias con-
tas são criadas dentro desses grupos, sendo indicadas as naturezas que elas
possuem e a que se referem para uma leitura entendível, razão pela qual colo-
camos diversos exemplos de contas a serem usadas em cada grupo e subgrupo.
Em resumo, para a elaboração da DRE, tanto com a finalidade de cumprimen-

to legal, quanto para a utilização dos sócios na tomada de decisão, diversos
controles, cálculos e relatórios deverão ser elaborados. Logo, toda e qualquer
movimentação que conste na DRE deve estar baseada em documentos hábeis e
idôneos para que não seja constituída fraude.
É fundamental a sua compreensão sobre o que acabamos de estudar neste
tópico, por isso aproveite e leia o artigo “EBITDA: possíveis impactos so-
bre o gerenciamento das empresas” de Fábio Frezatti e Andson Braga de
Aguiar, que tem por objetivo explicar os potenciais e as limitações do uso
do EBITDA que é um indicador financeiro de longo prazo que afeta o con-
trole gerencial. A partir desta leitura, você poderá conhecer mais a respeito
deste indicador e para que ele é utilizado.
Disponível em: <http://gorila.furb.br/ojs/index.php/universocontabil/arti-

cle/view/593>.
REFERÊNCIAS
ATHAR, R. A. Introdução à contabilidade [livro eletrônico]. São Paulo: Prentice
Hall, 2005.


planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 15
maio 2019.
__________. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tri-

butária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede
remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição [...].
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/
L11941.htm>. Acesso em: 04 jul. 2019.
__________. Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a

tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda
e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/cci-
vil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.htm>. Acesso em: 08 jul. 2019.
FREZATTI, F.; AGUIAR, A. B. EBITDA: possíveis impactos sobre o gerenciamento

das empresas. Revista Universo Contábil, v. 3, n. 3, 2007. Disponível em: <http://
gorila.furb.br/ojs/index.php/universocontabil/article/view/593>. Acesso em: 25 maio
2019.

Atlas, 2018.

MARTINS, E.; MIRANDA, G. J.; DINIZ, J. A.; Análise didática das demonstra-

2016.
4.3 Operações com Mercadorias: Inventário

Periódico, Resultado com Mercadorias
(RCM) e Apuração do Resultado do
Exercício (ARE)
Neste tópico, iremos abordar as operações realizadas com mercadorias, porém,
para que fique claro, é importante que, primeiramente, tenhamos o conheci-
mento do que seja o termo mercadoria.
O termo mercadoria é utilizado para representar o objeto comercializado ou

produzido, seja em forma física ou intangível. O que vai delimitar a forma legal
de operacionalização dessas mercadorias são as atividades fim relacionadas no
contrato/estatuto social de cada companhia. Essas atividades são padronizadas
por um código, conhecido como CNAE – Classificação Nacional de Atividades
Econômicas.
Em resumo, as mercadorias são os bens ou como também são

conhecidas: “bens de venda”, que uma empresa adquire ou produz e
considera em um estoque para poder vender, revender ou utilizar na
prestação do serviço.
No artigo 183, da Lei nº 6.404/1976, ficou estabelecido que a avaliação dos es-
toques de mercadorias, inclusive as que serão utilizadas como matérias-primas
e bens de almoxarifado, deve ser feita pelo custo de aquisição/produção ou pelo
valor de mercado, entre eles o menor valor.
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados

segundo os seguintes critérios:
[...]
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produ-
tos do comércio da companhia, assim como matérias-primas,
produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo
de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo
ao valor de mercado, quando este for inferior (BRASIL, 1976).
Conforme já estudamos, na estrutura do Balanço Patrimonial é necessário uti-

lizar contas redutoras quando forem efetuados ajustes de valores, sejam eles
perdas no recebimento de créditos ou os juros a transcorrer sobre empréstimos
ou financiamentos, como também, nesse caso, de ajuste do custo da mercadoria

no estoque. Portanto, se seguirmos a regra imposta pela Lei nº 6.404/1976 e
tivermos um valor demonstrando um custo de aquisição maior do que o va-
lor de mercado, deverá ser registrada essa provisão, ajustando (diminuindo) o
estoque, fazendo-se isso na conta redutora dentro do grupo Ativo Circulante,
subgrupo Estoques.
As normas contábeis apresentam metodologias para registrar as operações com

mercadorias, sendo elas:
• Conta mista: a companhia utiliza uma só conta para registrar todas as

operações com mercadorias, normalmente conhecida como Estoque de
Mercadorias. “A Conta Mercadorias é dita mista quando o sistema con-
tábil funciona como contas Patrimonial e de Resultado ao mesmo tempo”
(GRECO; AREND, 2013, p. 250).
• Conta desdobrada: adotam-se, aqui, várias contas, quantas forem ne-
cessárias para registrar cada tipo de fato que envolva as operações com
mercadorias. Fazendo jus ao nome, resume-se em desdobrar a operação
em várias contas, detalhando cada operação realizada, até chegar no sal-
do final apresentado. Mas, indiferentemente da forma de contabilização, a
empresa deverá adotar um dos dois métodos elencados abaixo para regis-
trar e manter seu estoque.
• Inventário permanente: nesse formato de inventário, as mercadorias
são controladas de maneira contínua, sendo parte da rotina da companhia
fazer tal controle. O inventário permanente é feito a cada compra, ou seja,
o custo de cada compra será somado ao estoque, e em toda venda efetuada
o custo respectivo da venda será diminuído do estoque.
• Inventário periódico: nesse tipo de inventário, a companhia efetua
uma venda sem baixar do estoque o custo neste ato, ou seja, não regis-
trando, nesse momento, o Custo das Mercadorias Vendidas. Logo, o valor
do estoque somente será conhecido no encerramento do período, após a
companhia efetuar uma contagem física de todas as mercadorias existen-
tes, por isso o termo utilizado é inventário periódico.
Vamos falar um pouco mais sobre o inventário periódico, pois é importante

conhecê-lo e saber registrá-lo, uma vez que esse método é o mais comum visto
nas companhias, atualmente.
Figura 1 – Inventário
© Dmitry Kalinovsky
Fonte: 123RF.
4.3.1 Inventário Periódico

Primeiramente, precisamos saber que o inventário periódico é feito poucas ve-
zes no ano, ou seja, mensalmente, trimestralmente ou anualmente, dependendo
do volume e demanda da companhia, por ocasião do levantamento de inventá-
rio físico.
Adotado esse sistema, o registro contábil do estoque de mer-

cadorias ocorrerá apenas dos exercícios, quando da conta-
gem física das quantidades existentes, bem como o do custo
das mercadorias vendidas, apurado em conta apropriada atra-
vés da transferência dos saldos existentes nas contas repre-
sentativas das operações mercantis (GRECO; AREND, 2013,
p. 242).
Dessa forma, somente após a contagem física dos estoques é que se pode cal-
cular o CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) ou CPV (Custo dos Produtos
Vendidos), para que, posteriormente, seja calculado o RCM (Resultado com
Mercadorias).
A apuração do estoque nesse formato é feita de forma que pode ser

chamada de “extra contábil”, pois não existe possibilidade de fazer o
controle por meio do sistema, e sim, somente com a contagem dos
estoques.
Nesse tipo de inventário, ao longo de determinado período de

tempo (mês, semestre, ano), a empresa registra todas as suas
compras de mercadorias em uma conta cumulativa chama-
da compras, não contabilizando, após cada venda efetuada, o
CMV (custo da mercadoria vendida). No fim do período é feito
um inventário físico que nada mais é que uma contagem, que
uma conferência das mercadorias existentes no almoxarifado,
no pátio, na loja, enfim, no local onde costumam ser guarda-
das. Nessa contagem apura-se o estoque final do período em
análise (ATHAR, 2005, p. 115).
As principais características desse inventário são:
• não é registrada a baixa do estoque por operação;

• todas as compras e vendas são feitas e registradas em contas de resultado,
ajustando a conta de estoque de mercadorias somente no final do período
(mensal, trimestral ou anual);
• a apuração do CPV/CMV e, consequentemente, a do RCM sempre ficarão
dependentes da contagem física para determinação do estoque final;
• conforme o tópico acima, reafirma-se que não existe como descobrir o sal-
do de estoque de mercadorias sem que haja uma contagem física;
• é usualmente utilizado para apurar o valor do estoque final, o custo unitá-
rio das últimas entradas, conforme inventariado.
Nesse sistema de inventário, Greco e Arend (2013, p. 243), mencionam que “[...]
o custo das mercadorias vendidas será obtido pela operação [...]”:
Fórmula do Custo da Mercadoria Vendida

CMV = Ei + Co - Ef
Sendo:
Ei = Estoque inicial do período
Co = Compras do Período*
Ef = Estoque final, mercadorias inventariadas ao final do período
*Na sigla Co, a composição das compras é feita pela seguinte fórmula:
Complemento do termo “Co”

Compras – Devoluções de Co – Abatimentos sobre Co
+ Fretes sobre Co + Seguros sobre Co
Tendo conhecimento da fórmula a ser aplicada e das características do método,

também deve ser ressaltado o que diz o Parecer Normativo/CST nº 06/79 (apud
GRECO; AREND, 2013, p. 248): “Quando a empresa utilizar o sistema perió-
dico não poderá adotar o critério de avaliação de estoque com base no custo
médio”. Diferentemente do que é feito no inventário permanente, no qual existe
a possibilidade de se fazer pelo Custo Médio, PEPS ou UEPS.
Enfatizando os critérios de reconhecimento dos estoques de

mercadorias, leia o Parecer Normativo CST nº 6/1979 que trata dos
estoques de produtos acabados e em fabricação que podem ser
avaliados segundo custos apurados por sistema de contabilidade de
custos integrado e coordenado com o restante da escrituração.
Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/

link.action?visao=anotado&idAto=87004>.
Sobre a metodologia de avaliação dos preços das mercadorias do estoque, afir-

ma-se que não se pode utilizar o custo médio, porque
[...] procedido o inventário do estoque existente ao final do

período, as quantidades encontradas, por contagem física,
são avaliadas pelos preços unitários efetuados nas compras
mais recentes, constantes nas notas fiscais (excluindo-se o
valor do IPI e do ICMS recuperáveis) (GRECO; AREND, 2013,
p. 248).
Em resumo, sempre que houver aquisição ou venda de mercadorias, quando se

elabora o inventário periódico, a contabilização se dará no resultado.
4.3.2 Resultado Com Mercadorias (RCM)

O termo RCM significa Resultado Com Mercadorias que, na linguagem mais
usual dos contadores no dia a dia, é também conhecido como o Lucro Bruto,
que é o resultado obtido após encontrar a Receita Líquida e dela diminuir o
Custo com as Mercadorias Vendidas, produzidas ou dos serviços prestados. O
RCM é essencial para a companhia, pois a partir dele será possível saber se
a empresa está tendo ganhos ou perdas nas operações com mercadorias. Isso
porque, até essa etapa da DRE, não são considerados as despesas operacionais
e os outros resultados operacionais incorridos para haja a comercialização dos
produtos apurados.
Figura 2 – Resultado Com Mercadorias
© Somsak Chidchawange
Fonte: 123RF.
4.3.3 Apuração do Resultado do Exercício (ARE)

Finalizando toda a análise da Demonstração do Resultado do Exercício, é pre-
ciso entender o conceito e a contabilização da Apuração do Resultado. Na DRE,
demonstramos aos usuários, de maneira geral, como foi o comportamento de
cada conta de Receita e de Despesa da companhia e identificamos se a empresa,
em um determinado período, teve sua operação lucrativa ou deficitária.
Quando estudamos sobre a estrutura do Balanço Patrimonial, vimos que o va-

lor do Ativo deve ser igual ao do Passivo. Mas você já parou para pensar como
esse resultado ficará igual?
Se no tópico que falamos sobre Patrimônio Líquido, aprendemos que ele faz
parte do Passivo e que dentro do grupo existe a conta de Lucros ou Prejuízos do
exercício. Então, para que esse raciocínio faça sentido e para que a conta feche,
é preciso transferir o resultado para o Patrimônio Líquido, mas como isso é
feito?
Por essa razão, surgiu a necessidade de utilizar uma conta chamada ARE, ou
seja, Apuração do Resultado do Exercício.
Entenda a conta ARE e o que a compõe no vídeo “Apuração do Resultado

do Exercício – Papo Express” de Larissa Ruana da Bluesoft ERP: Gestão
de Varejo.
Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=NsTrUgE-9EA>.
A conta Apuração do Resultado do Exercício tem natureza transitória dentro da

DRE, sendo que ela, via de regra, sempre deverá ter saldo igual a zero no final
do exercício. Todas as contas da DRE terão seus saldos zerados, contabilizando
a contrapartida do saldo da ARE, conforme exemplo abaixo:
Exemplo Contabilização ARE
D Receita de Vendas
C Apuração do Resultado do Exercício
Da mesma forma será feito para todas as contas de receitas, custos e despesas
da DRE, ficando com saldo apenas a conta ARE, sendo que esse valor deverá
ser o mesmo do resultado do exercício, em que será demonstrado o lucro ou o
prejuízo.
Para compreender melhor, podemos observar alguns exemplos de contabiliza-

ção com valores fictícios conforme o modelo de razão do ARE apresentado nas
Figuras 3 e 4, a seguir.
Figura 3 – Contabilização ARE
D Receita de Vendas R$ 1.000.000,00

C Apuração do Resultado do Exercício R$ 1.000.000,00
D Apuração do Resultado do Exercício R$ 400.000,00

C Custo da Mercadoria Vendida R$ 400.000,00

C Despesas Administrativas R$ 200.000,00

C Despesas Comerciais R$ 100.000,00
D Receitas Financeiras R$ 50.000,00

C Apuração do Resultado do Exercício R$ 50.000,00

Figura 4 – Razão conta ARE
DÉBITO CRÉDITO
R$ 400.000,00 R$ 1.000.000,00
R$ 200.000,00 R$ 50.000,00
R$ 100.000,00
R$ 700.000,00 R$ 1.050.000,00
R$ 350.000,00
Nesses exemplos, foi possível demonstrar que, até o momento, a companhia

teve um lucro no exercício de R$ 350.000,00. Entretanto, como foi mencionado
acima, tal conta não pode possuir saldo, ou seja, deve ser zerada como todas as
outras do DRE.
Portanto, perceba que quando a conta tem sua natureza credora, ela deverá
receber um lançamento a débito, para que assim possa ser zerado o valor, o
mesmo ocorre para contas de natureza devedora, isto é, o lançamento deverá
ser realizado a crédito.
Isso ficou evidenciado na conta Receita de Vendas, quando estudamos que essa
conta recebe lançamentos a crédito, ou seja, possui uma natureza credora, mas
que para zerá-la, precisamos debitá-la. Seguindo essa lógica, para transpormos
o resultado do exercício para o Patrimônio Líquido, basta fazermos um lança-
mento contrário daquele que foi demonstrado no Razão. A Figura 5 exemplifica
bem o que se quer dizer, observe o exemplo:
Figura 5 – Transferência do ARE para o PL

C Lucro do Exercício (PL) R$ 350.000,00
Logo, evidenciamos na demonstração contábil que a empresa possuiu um lucro

no exercício de R$ 350.000,00, zerando, assim, todas as contas de resultado,
deixando apenas o saldo final exposto no Patrimônio Líquido da companhia.
Em resumo, o ARE tem como função efetuar o cruzamento entre as receitas,

custos, despesas e outros resultados, com o objetivo de determinar e demons-
trar o resultado líquido do exercício em um determinado período, em outras
palavras, apresentar um resumo financeiro da companhia, levando sempre em
consideração que ali não está demonstrado somente o que foi pago ou recebido,
mas sim a totalidade das operações, conforme determina o regime de compe-
tência.
O assunto que estudamos neste tópico é muito importante e, por isso, é
essencial que você aprofunde ainda mais o seu entendimento sobre ele.
Sendo assim, leia o artigo “Inventário Rotativo” de Aline Cassiana Lamb e
Oscar Luiz da Silveira Scherer que trata sobre os inventários. A partir desta
leitura, você compreenderá ainda mais o que são e a diferença que existe
entre eles. Além disso, este artigo traz um entendimento sobre como é
possível reduzir custos e ter uma melhor organização dos estoques e ainda
garantir uma maior confiabilidade no processo de contagem dos materiais.
Disponível em: <http://seer.faccat.br/index.php/contabeis/article/

view/162>.
REFERÊNCIAS
ATHAR, R. A. Introdução à contabilidade [livro eletrônico]. São Paulo: Prentice
Hall, 2005.

__________. Parecer Normativo CST nº 6, de 26 de janeiro de 1979.

Imposto sobre a Renda 2.20.09.01 - Normas para Apuração do Lucro Líquido das
Pessoas Jurídicas, Custo, Despesas Operacionais e Encargos; Disposições Gerais. Os
estoques de produtos acabados e em fabricação podem ser avaliados segundo cus-
tos apurados por sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o
restante da escrituração. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut-
2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=87004>. Acesso em: 09 jul. 2019.

LAMB, A. C.; SCHERER, O. L. S. Inventário rotativo. Revista Eletrônica de Ciên-

cias Contábeis, n. 6, 2015. Disponível em: <http://seer.faccat.br/index.php/conta-
beis/article/view/162>. Acesso em: 09 jul. 2019.
RUANA, L. Apuração do Resultado do Exercício: papo express. Bluesoft ERP: Ges-

tão de Varejo. Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=NsTrUgE-9EA>.
Acesso em: 09 jul. 2019.
4.4 Notas Explicativas

As Notas Explicativas têm uma função importante para os usuários da Contabi-
lidade que é a de complementar o conjunto de demonstrações, explicando todas
as variações que sejam pertinentes, favorecendo um melhor entendimento e
análise de tais demonstrações.
Figura 1 – Função das NE: reportar os acontecimentos
© VIKTOR Zadorozhniy
Fonte: 123RF.
Para entender em detalhes quais as declarações que devem ser trazidas nas No-
tas Explicativas, fazemos o uso da NBC TG 1000, que em seu item 8.1 esclarece,
da seguinte forma:
8.1 As notas explicativas contêm informações adicionais

àquelas apresentadas no balanço patrimonial, na demonstra-
ção do resultado, na demonstração do resultado abrangen-
te, na demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados (se
apresentada), na demonstração das mutações do patrimônio
líquido e na demonstração dos fluxos de caixa. [...] (CFC,
2016, on-line).
A NBC TG 1000 ainda complementa esta explicação, no seu item 8.1, ao apre-
sentar o que as Notas Explicativas devem fornecer. “8.1. [...] As notas explica-
tivas fornecem descrições narrativas e detalhes de itens apresentados nessas
demonstrações e informações acerca de itens que não se qualificam para reco-
nhecimento nessas demonstrações” (CFC, 2016, on-line).
Lembre-se de que a demonstração das informações nas Notas

Explicativas é de caráter obrigatório e que deve ser divulgada tal como
o Balanço Patrimonial e a DRE.
4.4.1 Estrutura das Notas Explicativas

Como mencionado, todas as demonstrações contábeis possuem um padrão de
apresentação que é imposto pela legislação contábil, todas elas seguindo basi-
camente o que exige a Lei nº 6.404/1976. Contudo, esse padrão teve algumas
modificações com a utilização das Normas Internacionais de Contabilidade
aqui no Brasil. E a NBC TG 1000, em seu item 8.2, dispõe sobre o objetivo que
as Notas Explicativas possuem, ou seja:
(a) apresentar informações acerca das bases de elaboração

das demonstrações contábeis e das práticas contábeis espe-
cíficas utilizadas, de acordo com os itens 8.5 a 8.7;
(b) divulgar as informações exigidas por esta Norma que não
tenham sido apresentadas em outras partes das demonstra-
ções contábeis; e
(c) prover informações que não tenham sido apresentadas em
outras partes das demonstrações contábeis, mas que sejam
relevantes para compreendê-las (CFC, 2016, on-line).
As Notas Explicativas devem conter uma forma de apresentação

sistemática e, inclusive, deve ser demonstrado e vinculado o número
de cada item da Nota Explicativa, no Balanço Patrimonial e na DRE,
juntamente da conta contábil.
Figura 2 – As NE são organizadas
© tashatuvango
Fonte: 123RF.
Lembre-se de que essa demonstração possuirá uma ordem de sequência, sendo

que nela existem 3 (três) principais itens a serem mencionados, em que será
redigido um texto dizendo que as demonstrações contábeis foram elaboradas
em conformidade com as normas contábeis, devendo ainda serem mencionadas
quais normas foram seguidas. Na sequência, deverá ser apresentado o resu-
mo das principais práticas contábeis e depois, em ordem de apresentação das
contas no Balanço Patrimonial e na DRE, serão dispostas as informações que
auxiliarão o entendimento das respectivas contas.
Sobre esses três itens, vejamos a definição dada pela NBC TG 1000:
Divulgação das práticas contábeis

8.5 A entidade deve divulgar no resumo das principais práti-
cas contábeis:
(a) a base de mensuração utilizada na elaboração das de-
monstrações contábeis;
(b) as outras práticas contábeis utilizadas que sejam relevan-
tes para a compreensão das demonstrações contábeis.
Informação sobre julgamento
8.6 A entidade deve divulgar, no resumo das principais práti-
cas contábeis ou em outras notas explicativas, os julgamen-
tos, separadamente daqueles envolvendo estimativas (ver
item 8.7), que a administração utilizou no processo de aplica-
ção das práticas contábeis da entidade e que possuem efeito
mais significativo nos valores reconhecidos nas demonstra-
ções contábeis.
Informação sobre as principais fontes de incerteza das es-

timativas
8.7 A entidade deve divulgar, nas notas explicativas, infor-
mações sobre os principais pressupostos relativos ao futuro,
e outras fontes importantes de incerteza das estimativas na
data de divulgação, que tenham risco significativo de provo-
car modificação material nos valores contabilizados de ativos
e passivos durante o próximo exercício financeiro. Com res-
peito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem
incluir detalhes sobre:
(a) sua natureza; e
(b) seus valores contabilizados ao final do período de divulga-
ção (CFC, 2016, on-line).
4.4.2 Modelo das Notas Explicativas

Seguindo tudo o que foi exposto no item anterior, para que possamos utilizar na
prática, no dia a dia, para facilitar o entendimento dessa demonstração e para
que tenhamos o conhecimento sobre como preencher cada item, veja logo abai-
xo um simples modelo de Notas Explicativas, contendo os itens obrigatórios
conforme a legislação vigente, no Brasil.
NOTAS EXPLICATIVAS – EXERCÍCIO 20XX
NOTA 1 – Apresentação da Companhia
Empresa EDC Ltda., empresa de direito privado, cadastrada no CNPJ sob o

número 00.000.000/0001-xx, tributada pelo regime de Lucro Real/Presumi-
do/Simples Nacional com apuração trimestral/anual, se dedica à atividade de
comércio de produtos diversos. Sediada no Município, na Rua, número, bairro,
CEP.
NOTA 2 – Práticas Contábeis
As demonstrações contábeis foram elaboradas em obediência aos preceitos da

Legislação Comercial e aos Princípios Contábeis. As principais práticas contá-
beis na elaboração das demonstrações contábeis levam em conta as caracterís-
ticas qualitativas e quantitativas de informações (citar as legislações que emba-
saram as demonstrações, Lei nº 6.404/1976, Lei nº 11.941/2009), ou conforme
a NBC TG 1000: Compreensibilidade, Competência, Relevância, Materialidade,
Confiabilidade, Primazia da Essência sobre a Forma, Prudência, Integralidade,
Comparabilidade e Tempestividade.
As demonstrações contábeis encerradas em 31/12/20xx e 31/12/20xx (sempre

comparativas), aqui compreendidos: Balanço Patrimonial, Demonstração do
Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e
Demonstração dos Fluxos de Caixa (Método Indireto ou Direto), Demonstração
do Valor Adicionado e Demonstração dos Resultados Abrangentes, foram ela-
boradas a partir das diretrizes contábeis e dos preceitos da Legislação Comer-
cial, demais legislações aplicáveis e aos Princípios Contábeis.
NOTA 3 – Moeda Funcional e de Apresentação
Com a padronização das demonstrações contábeis, surge a necessidade de in-

formar qual moeda é a de origem da empresa e qual está sendo utilizada em tais
demonstrações. O texto abaixo exemplifica como deve ser.
As demonstrações contábeis estão apresentadas em Reais. Porém, a moeda

funcional da companhia é o Dólar. Assim, os ativos, passivos e os resultados
apresentados nas demonstrações contábeis foram ajustados às diretrizes con-
tábeis vigentes no Brasil, sendo convertidos para Reais, de acordo com as taxas
de câmbio da moeda local.
NOTA 4 – Declaração de Conformidade
Nesse tópico, a empresa vai expressar aos usuários o embasamento que teve
para elaborar e apresentar as demonstrações, este é um dos tópicos obrigató-
rios pela legislação.
A companhia declara que a elaboração e a apresentação das demonstrações

contábeis estão em conformidade com a NBC TG 1000 – Contabilidade para
Pequenas e Médias Empresas, expedida pelo Conselho Federal de Contabili-
dade por meio da Resolução nº 1.255/2009, ou em conformidade com a Lei nº
6.404/1976 (quando sociedade anônima).
NOTA 5 – Determinação do Resultado
O resultado foi apurado trimestralmente/anualmente em (preencher as datas

ou a data de encerramento do período), devido à opção pelo regime de tributa-
ção Lucro Real Trimestral/Anual e está em obediência ao regime de competên-
cia. As informações foram elaboradas e estão apresentadas em conformidade
com a legislação societária (Lei nº 6.404/76 e suas alterações), com os pronun-
ciamentos, orientações e interpretações emitidos pelo Comitê de Pronuncia-
mentos Contábeis (CPC) e pelas Normas Brasileiras de Contabilidade expedi-
das pelo Conselho Federal de Contabilidade (NBC TG 1000 e NBC TG 2001).
Observe como é importante sempre mencionar qual a legislação que

embasou a elaboração de todas as demonstrações, pois você ajudará ao
usuário a fazer uma correta interpretação, a todo momento levando em
conta que alguns reconhecimentos são direcionados, de alguma forma,
para empresas de grande porte, e de outra forma, para empresas de
pequeno porte.
Dos três itens que a DFC deve apresentar, veremos abaixo a parte das possíveis
incertezas, ou seja, uma validação do que foi colocado no final do período em
cada grupo (Ativo Circulante e Não Circulante, Passivo Circulante e Não Circu-
lante), para dar um melhor embasamento aos números.
NOTA 6 – Ativos Circulantes
A classificação das contas é realizada com base na (citar a legislação contábil),

sendo os ativos realizáveis até o término do exercício seguinte, classificados
como Circulante.
Disponível: a conta disponibilidades é composta pela conta Caixa no valor de

R$; contas Bancos Conta Movimento no valor de R$; Aplicações Financeiras
Liquidez Imediata no valor de R$. Trata-se da conta corrente/capital de giro da
empresa.
Créditos: a conta Créditos é composta pela conta Duplicatas/Clientes a Rece-

ber, Contas a Receber no valor de R$, Títulos a Receber no valor de R$, valor
que refere-se à venda de Imobilizado; Cheques em cobrança no valor de R$;
Adiantamentos a fornecedores no valor de R$; Adiantamentos a empregados no
valor de R$; Tributos a Recuperar/Compensar no valor de R$.
Estoques: a conta Estoques é composta pela conta Estoque de Mercadorias

para revenda, Estoque de produtos acabados, Estoque em poder de terceiros,
Almoxarifado, Estoque de matéria-prima, no valor de R$.
NOTA 07 – Ativos Não Circulantes
Depósitos Judiciais: é composto pela conta de Depósitos Judiciais no valor

de R$, conforme processo nº.
Imobilizado: sua avaliação foi feita utilizando o seu custo original de aquisi-
ção. As depreciações são calculadas pelo método (indicar o método) e as taxas
de acordo com a legislação fiscal (Regulamento do Imposto de Renda 2018 e
Instrução Normativa nº 1.700/2017).
Os custos dos itens do Ativo Imobilizado incluem seu preço de aquisição; custos
diretos para colocar o ativo em condições de funcionamento. Os grupos do Ativo
Imobilizado sofreram variações neste exercício, conforme composição abaixo:
Figura 3 – Controle do Imobilizado
Descrição Valor Líquido 20XX Aumento Transferência Baixas Depreciação Reclassificações Valor Líquido 20XX
Terrenos
Construções
Máquinas e equip.
Móveis e Utensílios
Veículos
Instalações
Equip. de Informática
Outros
Imob. em Andamento
Total
Dessa forma, o Ativo Imobilizado está apresentando o valor de R$ e a deprecia-

ção acumulada no valor de R$.
Ativo Intangível: a conta Ativo Intangível é composta pela conta Direito de

uso de softwares no valor de R$.
NOTA 08 – Passivos Circulantes
Obrigações com pessoal: a conta Obrigações com pessoal tem por base
obrigações com a folha de pagamento no valor de R$.
Obrigações previdenciárias e sociais: a conta de Obrigações previden-

ciárias e sociais refere-se às contribuições para INSS e FGTS e Contribuição
Sindical, no valor de R$.
Provisões: esta conta é composta pelas provisões sobre folha de pagamento

(férias, 13º salário e os encargos incidentes sobre eles) no valor de R$.
Fornecedores nacionais: conta relacionada a Fornecedores nacionais a pa-

gar no valor de R$. Se necessário, e houver alguma particularidade, sugere-se
que se faça o detalhamento pertinente. Inclusive se estiver com títulos atrasa-
dos que justifique o motivo.
Empréstimos: empréstimos referentes à obtenção de recursos financeiros

para capital de giro e demais empréstimos, no valor de R$.
Financiamentos: compreende os contratos de financiamentos, no valor de

R$.
Tanto para os empréstimos quanto para os financiamentos, é importante fazer

um quadro comparativo demonstrando o saldo do empréstimo e o valor dos
juros a transcorrer, conforme abaixo:
Figura 4 – Composição Empréstimos e Financiamentos
Empréstimo Valor Devido Juros a Transcorrer

Empréstimo X R$ 1.000.000,00 - R$ 100.000,00
Obrigações tributárias: nesse grupo são apresentadas as contas de IRPJ a

recolher, CSLL a recolher, PIS a recolher, COFINS a recolher, entre outras no
valor de R$ (detalhar por tributo, se achar necessário).
Adiantamentos de clientes: compreende os adiantamentos de mercadorias

para os clientes no valor de R$.
NOTA 09 – Passivos Não Circulantes
Obrigações de longo prazo: é importante detalhar, nesse grupo, as con-

tas de empréstimos e financiamentos, da mesma forma que fora feito no curto
prazo. E ainda existem situações que se elabora apenas um quadro para curto
e longo prazo, demonstrando os valores com os juros a transcorrer. Conforme
Figura 5 abaixo:
Figura 5 – Composição Empréstimos e Financiamentos
Valor Devido Curto Valor Devido Longo

Empréstimo Juros a Transcorrer
Prazo Prazo
Empréstimo X R$ 1.000.000,00 R$ 1.000.000,00 - R$ 200.000,00
Também são demonstrados, nesse grupo, os empréstimos de mútuo (com só-

cios) explicando suas particularidades e prazos.
NOTA 10 – Patrimônio Líquido
O Patrimônio Líquido da empresa teve alterações nas contas de (detalhar as

contas), sofrendo alterações devido a (citar os motivos), apresentando agora o
valor de R$.
É de suma importância explicar as distribuições de lucros realizadas,

bem como as destinações para a constituição de reservas. As
companhias que possuem benefícios fiscais devem, também, sempre
explicar quais são os benefícios e qual o reflexo que eles trouxeram
para a companhia.
NOTA 11 – Reconhecimento das Receitas
As receitas foram reconhecidas contabilmente por competência, conforme de-

terminam as Normas Brasileiras de Contabilidade (IFRS), CPC, (demais nor-
mas que se fizerem necessárias), segregadas ou não por tipo de atividades efe-
tuadas pela empresa.
Caso a companhia possua alguma situação especial de devoluções ou de duplos

faturamentos, deve ser explicado o porquê isto ocorre de maneira contínua.
Esse, portanto, é apenas um pequeno e simplificado modelo, diante de muitos

que existem no mercado ou em materiais didáticos, porém representa todos os
pontos a serem apresentados e que são obrigatórios pela legislação.
Sendo assim, o correto preenchimento das Notas Explicativas se torna essen-

cial, uma vez que qualquer usuário que as ler, ao comparar com o Balanço,
não precisará ter um grau muito avançado de conhecimento contábil/financeiro
para a compreensão. Se a empresa conseguir transmitir o detalhamento por
meio das suas notas, significa que foram elaboradas corretamente, conforme
pede a legislação contábil.
Para finalizar nosso conteúdo e, ao mesmo tempo, complementar o que
estudamos neste último tópico, a sugestão de leitura é o artigo “Adequa-
ção da evidenciação social das empresas de capital aberto no relatório da
administração e notas explicativas às recomendações da NBC T 15” de
Ilse Maria Beuren, Juliane Elisabeth Horn, Marines Lucia Boff e Marciane
Angela Horn.
Disponível em: <https://www.revistas.usp.br/rco/article/view/34758>.

REFERÊNCIAS
BEUREN, I. M. et al. Adequação da evidenciação social das empresas de capital
aberto no relatório da administração e notas explicativas às recomendações da NBC
T 15. Revista de Contabilidade e Organizações – FEA-RP/USP, v. 4, n. 8, p.
47-68, jan./abr., 2010. Disponível em: <https://www.revistas.usp.br/rco/article/
view/34758>. Acesso em: 09 jul. 2019.

CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução nº 1.255/09 NBC TG

1000. Aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empre-
sas. Disponível em: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codi-
go=2009/001255>. Acesso em: 27 jan. 2019.
EM RESUMO
• a DRE é segregada por grupos que possuem divisões sempre apresentando os

resultados por etapas;
• na DRE as despesas são divididas em Administrativas, Comerciais e outras

Operacionais;
• outras receitas e outras despesas, bem como o resultado financeiro ficam ao

final da DRE;
• existe uma fórmula para apurar o Custo das Mercadorias Vendidas e essa fór-
mula decorre de dois tipos de inventário, o Permanente e o Periódico;
• no inventário periódico é feita uma contagem física dos estoques;
• o Resultado Com Mercadorias é o Lucro ou Prejuízo obtido decorrente da sub-

tração entre as Vendas Líquidas e o Custo das Mercadorias Vendidas;
• a conta ARE é a que organiza e demonstra o zeramento do exercício para trans-

portar o resultado líquido do exercício para o Patrimônio Líquido;
• as Notas Explicativas devem ser apresentadas de maneira sistêmica e em or-

dem, conforme o Balanço Patrimonial e a DRE.

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No primeiro Tema, conheceremos as noções sobre a composição e a

Vamos juntos conhecer o universo das Demonstrações Contábeis,

Em virtude disso, buscou-se formas de registrar e demonstrar as negociações

1.1 Demonstrações contábeis

Após os registros contábeis das operações realizadas no de-

Sendo assim, com a finalidade de atender aos usuários da informação contá-

As demonstrações contábeis demonstram, de forma estruturada, a posição pa-

Como regra, o conjunto dessas demonstrações, que conheceremos logo mais,

Desse modo, a Contabilidade é definida como:

[...] o sistema de informação que mede as atividades do ne-

resultados para os tomadores de decisão. É frequentemente

Mas ainda pode ser descrita como:

[...] a ciência que estuda e pratica as funções de orientação,

Como vimos, a Contabilidade de fato é importante para o bom andamento de

Figura 1 – Alcance da informação contábil

A Contabilidade tem como principais funções: orientar, controlar e

Costuma-se, até mesmo como um paradigma na sociedade brasileira, entender

países de primeiro mundo, nos quais a Contabilidade é analisada sobre uma

Figura 2 – Usuários das demonstrações contábeis divulgadas

Credores por Governo e suas

Fonte: Adaptada de Martins et al. (2013, p. 4).

Toda e qualquer empresa se utiliza de diversos recursos, sendo eles pessoas,

É fundamental saber o conceito dos princípios contábeis, uma vez que

1.1.1 Finalidade das demonstrações contábeis

Figura 3 – Objetivos da análise das demonstrações contábeis

Análise das Análise das

Fonte: Adaptada de Martins et al. (2013, p. 6).

As demonstrações contábeis retratam os efeitos econômicos e financeiros das

De um lado temos os elementos Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido que estão

São basicamente relações entre contas e/ou entre grupos de

Logo, as demonstrações contábeis objetivam fornecer informações que sejam

O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral

Figura 4: Análise de desempenho

Em tese, as demonstrações contábeis possuem a finalidade de satisfazer as ne-

• avaliar a capacidade da entidade em pagar seus colaboradores;

em um empréstimo concedido a ela;

Figura 5 – Estruturação dos usuários

As demonstrações contábeis transmitem aos usuários a história da

A Norma Brasileira de Contabilidade nº 1 – Estrutura Conceitual para a Ela-

Entre os usuários das demonstrações contábeis incluem-se

(a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus ana-

(b) Empregados. Os empregados e seus representantes estão

(c) Credores por empréstimos. Estes estão interessados em

(d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedo-

(e) Clientes. Os clientes têm interesse em informações sobre a

(f) Governo e suas agências. Os governos e suas agências

estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a

(g) Público. As entidades afetam o público de diversas ma-

A grande maioria das empresas faz um planejamento orçamentário

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