Sunteți pe pagina 1din 107

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI

FACULTATEA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE


DEPARTAMENTUL CONTABILITATE ȘI AUDIT

CONTABILITATE MANAGERIALĂ
SUPORT ACTIVITĂȚI TUTORIALE

- PARTEA I -

Conf. univ. dr. Elena Mariana GLĂVAN

Prof. univ. dr. Daniela Artemisa CALU

2020

1
Obiectivele cursului

Suportul de curs se adresează studenţilor de la învăţământul universitar la distanţă anul II,


Contabilitate și Informatică de Gestiune, Bucureşti, an universitar 2019-2020, având ca
finalitate explicarea conceptelor cu care operează Contabilitatea managerială şi a aplicării
acestora, în mod special de către entităţile cu activitate de producţie.

Obiectivele acestui curs sunt următoarele:

1. Să analizeze rolul Contabilităţii manageriale precum şi conexiunea cu Contabilitatea


financiară;
2. Să transmită studenţilor informaţiile necesare cunoaşterii categoriilor de costuri cu care
operează contabilitatea managerială;
3. Să explice modul de calcul a costurilor şi aplicarea diferitelor metode de calcul în funcţie
de specificul activităţii desfăşurate de entitate;
4. Să prezinte modelele de organizare a contabilităţii manageriale şi specificul acestora.

Suportul de curs prezintă doar informațiile cu caracter esenţial şi va trebui să fie completat
prin studierea bibliografiei recomandate.

Bibliografie recomandată:

1. Albu C., Albu N., Instrumente de management al performanței, vol 1, Ed Economică,


București, 2003.
2. Bâtcă - Dumitru C.G., Calu D.A., Ponorîcă, A. Contabilitate managerială, Editura
CECCAR, 2019.
3. Caraiani C, și Dumitrana M. (coord.), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune,
Ed.itura Universitară, București, 2008.
4. Dumitru C, Ioanăș C, Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, Ed
Universitară, 2005.
5. Dumitru M. și Calu D.A., Contabilitate de gestiune, Editura Contaplus, București, 2005.
6. Țurlea E., Dumitrana M., Glăvan M., Contabilitate de gestiune, curs Învățămînt la Distanță, ASE
București, 2010.

2
CUPRINS
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 1
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ VERSUS CONTABILITATEA FINANCIARĂ

1.1. Obiectivele unității de învățare


1.2. Aspecte comparative privind contabilitatea financiară versus contabilitatea managerială
1.3. Particularități privind contabilitatea managerială: cadrul conceptual și utilitatea acesteia
1.4.Verificarea cunoștințelor

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 2


CHELTUIELI VERSUS COSTURI: CONCEPTE, CLASIFICARE. DETERMINAREA
REZULTATELOR.

2.1. Obiectivele unității de învățare


2.2. De la cheltuieli la rezultat: etapele de calcul pentru diverse categorii de costuri și rezultate
2.3. Cheltuielile – elemente componente ale costurilor
2.4. Clasificarea cheltuielilor
2.5. Separarea cheltuielilor semivariabile
2.6. Particularități privind costurile
2.7. Verificarea cunoștințelor
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 3
TRATAMENTUL CHELTUIELILOR INDIRECTE

3.1. Obiectivele unității de învățare


3.2. Stabilirea structurilor organizatorice
3.3. Calculul costurilor structurilor organizatorice (Repartizarea primară)
3.4. Absorbția cheltuielilor cu caracter indirect în costuri
3.5. Repartizarea secundară
3.6. Imputarea rațională a cheltuielilor fixe
3.7. Verificarea cunoștințelor

3
UNITATEA DE ÎNVĂȚARE NUMĂRUL 1

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ VERSUS CONTABILITATEA FINANCIARĂ

1.1. Obiectivele unităţii de învăţare


După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
• identificaţi deosebirile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială;
• definiţi contabilitatea managerială, rolul şi obiectivele acesteia;
• explicaţi nevoia de a organiza o astfel de contabilitate.

1.2. Aspecte comparative privind contabilitatea financiară versus contabilitatea


managerială
Contabilitatea financiară (CF) reprezintă acea parte a contabilităţii ce vizează oferirea de
informaţii utilizatorilor externi. Rolul acesteia este de a:
➢ recunoaște tranzacţiile în conformitate cu conceptele, principiile şi reglementările
specifice;
➢ prezenta efectul acelor tranzacţii prin intermediul situațiilor financiare anuale care,
potrivit OMFP 1802/2014, art. 21 cuprind:
o bilanţul;
o contul de profit şi pierdere;
o situaţia modificărilor capitalului propriu;
o situaţia fluxurilor de trezorerie;
o notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Contabilitatea managerială (CM) reprezintă acea parte a contabilităţii care vizează oferirea de
informaţii ce sunt utile managerilor în vederea:
➢ formulării de politici specifice entității economice;
➢ planificării şi controlului activităţilor derulate în cadrul entității respective;
➢ luării de decizii în conformitate cu alternativele existente.
Schematic, fluxul informațional existent la nivelul contabilității manageriale, poate fi reprezentat
astfel:

4
Contabilitatea financiară (CF) şi contabilitatea managerială (CM) sunt două componente ale
contabilităţii unei entități economice. Între acestea pot fi identificate o serie de diferențe dintre care
menționăm:
Perspectiva Contabilitate financiară Contabilitate managerială
Ca un ansamblu unitar În mod segmentat (tipuri de
Abordarea entităţii
produse, tipuri de servicii,
economice
departamente, etc.)
Bazele de evaluare Costuri istorice / Valori juste Costuri relevante
Criteriul de clasificare a Natură Destinaţie/Funcţii
cheltuielilor
Reglementat prin prevederi Nu există un format prestabilit
Formatul informaţiilor
legislative
Anual, cu excepţia raportărilor Săptămânal, lunar, trimestrial
interimare (în România,
Frecvenţa de raportare
perioada interimară este
considerată semestrul)
În funcţie de prevederile Mai mare (spre exemplu, informaţii
Gradul de detaliere legislative privind costurile şi veniturile la
nivelul unui departament)
Include doar informaţii cu Include informaţii cu caracter
Orizontul de timp caracter istoric istoric, curent şi previzional (spre
exemplu bugete)
Informaţii financiare, de tip Monetare şi non-monetare
Tipul informaţiilor monetar (în cea mai mare (informaţii economice, financiare,
măsură) caracteristici fizice)
Utilizatori externi (investitorii, Utilizatori interni (doar
băncile şi alţi creditori managementul)
Utilizatorii de financiari, furnizorii şi alţi
informaţii creditori comerciali, angajaţii,
clienţii, Guvernul şi instituţiile
sale, publicul)
Sursă: Prelucrare după Needles Jr., Anderson & Caldwell (2001)

5
Între contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială există o interdependenţă a
informaţiilor. Aceasta este realizată prin intermediul cheltuielilor, ce sunt clasificate în
contabilitatea financiară după natura lor (de exemplu, cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu
salariile, cheltuieli cu amortizarea), iar în contabilitatea managerială sunt reclasificate după
destinație (funcțiile întreprinderii) (de exemplu, cheltuieli “de producție”, cheltuieli generale de
administrație, cheltuieli de distribuție). Pornind de la această premisă, între cele două
contabilități pot fi identificate următoarele interdependențe:
Interdependențe existențe între CF și CM
Tip
Recunoaşterea tranzacţiilor în CF Evaluare Prelucrarea informaţiilor în CM
tranzacţie
Departamentul Aprovizionare:
Achiziţie 301 = 401 Cost de Nu e cazul, nu apar cheltuieli
materii prime Materii Furnizori achiziţie
prime
Departamentul Producţie:
601 Cheltu eli = 301 FIFO
Consum
cu materiile Materii CMP
materii prime
prime prime LIFO
Liniară
Înregistrare 681 Cheltuieli = 281
Degresivă
amortizare cu amortizarea Amortizare
Accelerată Se selectează cheltuielile ce au
Înregistrare 6XX = % legătură cu producția şi, în urma
alte tipuri de Cheltuieli 3XX Stocuri - aplicării unor algoritmi de calcul ce
cheltuieli cu “…” 4XX Datorii vor fi studiați în cadrul acestui curs,
Obţinere Cost de se determină costul de producţie
produse finite 345 = 711 Venituri producţie
Produse aferente
finite costurilor
stocurilor de
produse
Departamentul Desfacere (Distribuţie):
Vânzare 4111 = 7015 Venituri Preţ de
produse finite Clienţi din vânzarea vânzare
(emiterea produselor
facturii) finite
Descărcare 711 Venituri = 345 Cost de Determinat anterior
din gestiune aferente Produse producţie
costurilor finite
stocurilor de
produse
Sursă: Bâtcă- Dumitru, C., Calu D.A., Ponorâcă, A., 2019

6
1.3. Particularități privind contabilitatea managerială
Principalele funcţii ale CM sunt: planificarea, controlul şi fundamentarea deciziilor.
➢ Planificarea vizează stabilirea obiectivelor unei entităţi economice şi identificarea
modalităţilor prin care aceste obiective pot fi îndeplinite. În acest sens trebuie ţinut
întotdeauna cont de experienţa trecută. Instrumentul ce stă la baza planificării este planul,
care pote fi de mai multe tipuri:
o Strategic: implică formularea obiectivelor, evaluarea și selectarea resurselor
utilizate pentru atingerea obiectivelor;
o Tactic: utilizarea resurselor pentru atingerea obiectivelor în mod eficient;
o Operațional: detalierea specificațiilor necesare pentru atingerea obiectivelor.
➢ Controlul se bazează pe raportarea către manageri a rezultatelor actuale ale unei entităţi
economice. Pe baza acestor informaţii, managerii evaluează diferenţele existente între
performanţele planificate şi cele actuale. În acest sens, managerii analizează rapoartele
contabile şi alte tipuri de rapoarte pe care le primesc. În plus, controlul strategic compară
punctele forte, slabe şi limitele unei entităţi cu ale altora din acelaşi domeniu.
➢ Fundamentarea deciziilor implică alegerea de către manageri a unei alternative, ca
urmare a comparării informaţiilor relevante pe care le deţin şi a analizei consecinţelor
deciziilor posibile. În vederea fundamentării deciziilor, prima etapă o reprezintă
planificarea, iar cea de a două controlul. Procesul de luare a deciziilor implică folosirea
informaţiilor furnizate de sistemul costurilor pentru deciziile:
o pe termen lung, strategice;
o zilnice, privind rutina de funcţionare.
O parte importantă a CM o reprezintă contabilitatea costurilor în cadrul căreia:
➢ Sunt determinate informații despre costurile standard (antecalculate, planificate, bugetate)
şi costurile efective (reale, actuale) aferente:
o operaţiilor sau proceselor ce au loc în cadrul entității economice;
o departamentelor, produselor sau serviciilor pentru care se dorește cunoașterea
unui anumit tip de cost.
➢ Sunt elaborate diverse tipuri de bugete;
➢ Sunt analizate diferenţelele existente între costurile standard şi cele efective.

7
Verificarea cunoștințelor

1. Prezentați rolul contabilității manageriale


2. Prezentați cinci deosebiri existente între contabilitatea financiară şi contabilitatea
managerială
3. Dați un exemplu de interdependență înte contabilitatea financiară și contabilitatea
managerială
4. Precizați două particulatrități privind contabilitatea costurilor
5. Identificați aspectul care nu reprezintă o funcție a contabilității manageriale:
a) Controlul;
b) Elaborarea situțiilor financiare;
c) Fundamentarea deciziilor;
d) Planificarea.
6. Care din următoarele aspecte este specific doar contabilității manageriale:
a) Elaborarea situțiilor financiare;
b) Utilizarea unor informații ce au doar caracter istoric;
c) Prezentarea de rapoarte săptămânale;
d) Posibilitatea alegerii unor baze de evaluare diferite pentru evaluarea stocurilor la
ieșire?

8
UNITATEA DE ÎNVĂȚARE NUMĂRUL 2

CHELTUIELI VERSUS COSTURI: CONCEPTE, CLASIFICARE.

DETERMINAREA REZULTATELOR.

2.1 Obiectivele unității de învățare


După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
• identificaţi cheltuielile încorporabile în costuri;
• clasificați diversele tipuri de cheltuieli;
• cunoașteți etapele de calcul ce trebuie parcurse pentru a ajunge de la cheltuielile din CF
la rezultat;
• separați cheltuilile semivariabile;
• calculați costul primar, costul de producție, costul perioadei, costul complet, rezultatul
analitic și rezultatul global.

2.2 De la cheltuieli la rezultat: etapele de calcul pentru diverse categorii de costuri și


rezultate

În cadrul contabilității manageriale sunt determinare diverse tipuri de informații necesare fie
pentru efectuarea de înregistrări contabile în contabilitatea financiară, fie pentru decizii
manageriale. Algoritmul de determinare a informațiilor este următorul.

Etape de lucru Detalii


1. Selectarea Cheltuieli încorporabile (CI) = Cheltuieli din contabilitatea
cheltuielilor financiară (CCF) – Cheltuieli neîncorporabile (CN) + Cheltuieli
încorporabile din supletive (adăugate) (CS)
contabilitatea Notă: În România, potrivit legislației în vigoare, cheltuielile
financiară supletive nu se iau în calcul pentru determinarea costului de
producție, pot fi folosite doar pentru diverse decizii manageriale.

9
Etape de lucru Detalii
2. Efectuarea • Implică reorganizarea cheltuielilor potrivit destinației acestora
repartizării primare (funcțiilor întreprinderii). Cheltuielile încorporabile sunt
reorganizate astfel :
o Cheltuieli aferente “producției” (sau, după caz, serviciilor
sau lucrărilor prestate):
▪ Directe;
▪ Indirecte.
o Cheltuieli generale de administrație (CGA) (cu caracter
indirect);
o Cheltuieli de desfacere (distribuție).
• Reorganizarea cheltuielilor implică:
o Identificarea cheltuielilor care pot fi alocate în mod
direct asupra unui produs, lucrare, serviciu sau asupra
unui anumit loc unde se derulează activitatea;
o Repartizare a cheltuielilor cu caracter indirect pe locuri
(structuri) de cheltuieli (producție, administrație,
distribuție), care implică parcurgerea următoarelor etape:
a. Alegerea bazei de repartizare/absorbție;
b. Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte
(RAI) sau a coeficientului de repartizare (ks), astfel:
RAI (Ks) = Cheltuielile indirecte de repartizat / Total
bază de absorbție (bază de repartizare)
c. Calculul cheltuielilor indirecte separate pe structuri
organizatorice, astfel:
Cheltuieli indirecte aferente structuri “i”=
= RAI (Ks)*baza de absorbție pentru structura “i” ,
unde : structura “i” poate fi un departament (secție,
sector).
Notă : O prezentare detaliată este realizată ulterior.

10
Etape de lucru Detalii
3. Efectuarea • Are loc doar în cazul în care în cadrul entității economice există
repartizării secții (sectoare) auxiliare.
secundare
Notă : O prezentare detaliată este realizată ulterior.
4. Repartizarea • Se efectuează:
cheltuielilor indirecte o Urmând etapele de repartizare a cheltuielilor cu caracter
de producție indirect;
SAU
o Aplicând procedeul indicilor de echivalență (o prezentare
mai detaliată este realizată ulterior).
• În cazul în care există mai multe locuri (secții, sectoare de
producție) de colectare a cheltuielilor, pentru fiecare loc se va
aplica algoritmul separat;
• În cazul în care există un comportament specific al unor categorii
de cheltuieli în cadrul unei secții, cheltuielile din secția
respectivă se pot repartiza diferențiat, aplicând de mai multe ori
algoritmul de repartizare.
5. Determinarea • Se utilizează următoarea formulă de calcul :
costului de producție Cost de producţie = Producția în curs de execuție la
(Fișa de cost) începutul perioadei (PCE0) + Cost primar (Costuri directe)
+ Costuri indirecte de fabricație (producție) – Producția în
curs de execuție la sfârșitul perioadei (PCE1)
• În cazul în care o parte a cheltuielilor (directe sau indirecte de
producție) sunt considerate cheltuieli fixe, acestea se iau în
calcul pentru determinarea costului de producție doar
proporțional cu gradul de activitate (se va scădea din totalul
costurilor fixe costul subactivității).

Notă : O prezentare mai detaliată este realizată ulterior.

11
Etape de lucru Detalii
6. Determinarea • Se utilizează următoarea formulă de calcul :
costului perioadei Costul perioadei (costul în afara producției)= Costuri de
desfacere + Costuri administrative
• Pentru determinarea cheltuielilor de administrație ce revin
produsului “i” se aplică algoritmul prezentat la etapa 2.
• Pentru determinarea cheltuielilor de distribuție ce revin
produsului “i” se aplică algoritmul prezentat la etapa 2.

Notă : O prezentare mai detaliată este realizată ulterior.


7. Determinarea • Se utilizează următoarea formulă de calcul :
costului complet Costul complet aferent produsului “i” = Costul de producție al
produselor vândute aferente produsului “i” (Costul bunurilir vândute)
+ Cheltuieli generale de administrație ce revin produsului “i” +
Cheltuieli de distribuție ce revin produsului “i”

Notă : O prezentare mai detaliată este realizată ulterior.


8. Determinarea • Pentru fiecare produs, lucrare, serviciu, se aplică următoare formulă:
rezultatului analitic Rezultatul analitic (RA) = Cifra de afaceri – Costul complet

9. Determinarea Rezultatul global (RG) = Suma rezultatelor analitice


rezultatului global
10. Reconcilierea Rezultatul din CF (din contul de profit și pierdere) =
rezultatului global Rezultatul global (RG) (rezultatul din CM) –

din CM cu cel din CF Cheltuieli neîncorporabile +


Alte venituri în afara Cifrei de afaceri

12
2.3 Cheltuielile – elemente componente ale costurilor
• Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
• Costurile reprezintă ansamblul cheltuielilor referitoare la un produs, o lucrare, o
comandă, o activitate, un centru de cost.
• Cheltuielile încorporabile în cost:
o Cheltuielile preluate din contabilitatea financiară ca atare (exemple: cheltuieli cu
materiile prime, cheltuieli cu materialele consumabile, cheltuieli cu personalul,
cheltuieli cu energia și apa) sau redimensioante în contabilitatea managerială
respectiv cheltuielile calculate (cheltuieli cu amortizarea). Aceste cheltuieli
calculate generează diferențe între sumele din contabilitatea financiară și
contabilitatea costurilor.
o Cheltuielile supletive: cheltuieli care nu sunt înregistrate în contabilitatea
financiară, sunt specifice contabilității manageriale și se includ în costuri pentru a
face astfel costurile comparabile indiferent de regimul juridic sau financiar.
(exemple: remunerarea întreprinzătorului individual, remunerarea capitalului
propriu).
• Cheltuielile calculate:
o Cheltuielile cu uzura ce înlocuiesc cheltuielile cu amortizarea din contabilitatea
financiară ca urmare a :
▪ modificării bazei amortizabile (valoarea actuală înlocuiește baza de
amortizare a imobilizării din contabilitatea financiară);
▪ modificării duratei de amortizare.
o Cheltuielile etalate sunt cheltuielile ce au o periodicitate diferită de perioada de
calcul a costului (exemple: cheltuielile cu chiriile, cheltuielile cu încăzirea etc).
• Cheltuielile neîncorporabile în cost sunt cheltuielile ce îndeplinesc criteriile:
o Nu au o legătură directă cu activitatea entității respective (exemple: amenzi,
penalități, sconturi, valoarea neamortizată a activelor vândute sau casate etc.);

13
o Nu au caracterul unor cheltuieli curente (exemplu: cheltuieli cu impozitul pe
profit).
În general, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară cu ajutorul conturilor din clasa 6
sunt încorporabile, cu exepția celor care îndeplinesc criteriile pentru cheltuieli neîncorporabile.
Pentru calculul cheltuielilor încorporabile se folosește următoarea relație:
Cheltuieli din contabilitatea financiară
- Cheltuieli neîncorporabile
+ Cheltuieli supletive
= Cheltuieli încorporabile
Exemplu:
O societate comercială produce trei produse. Se cunosc următoarele informații pentru luna
ianuarie anul N:
• Cheltuieli de exploatare 62.000 lei, exclusiv cheltuieli cu amortizarea;
• Cheltuieli cu amortizarea 6.000 lei;
• Cheltuieli financiare 1.000 lei ce reprezintă sconturi acordate clienților.
Determinați cheltuielile încorporabile.

Rezolvare:
Selectarea cheltuielilor încorporabile
• Cheltuieli încorporabile (CI) = Cheltuieli din contabilitatea financiară (CCF) – Cheltuieli
neîncorporabile (CN) + Cheltuieli supletive (adăugate) (CS)
• Cheltuieli din contabilitatea financiară = 62.000 (cheltuieli de exploatare exclusiv
amortizarea) + 6.000 (cheltuieli cu amortizarea) +1.000 (cheltuiei financiare) = 69.000 lei
• Cheltuieli neîncorporabile = 1.000 lei (cheltuieli financiare)

• Cheltuieli din contabilitatea financiară 69.000 lei


- Cheltuieli neîncorporabile 1.000 lei
+ Cheltuieli supletive 0 lei
= Cheltuieli încorporabile 68.000 lei

14
2.4 Clasificarea cheltuielilor
În scopul determinării informațiilor necesare pentru determinarea costurilor, sunt utilizate mai
multe criterii de clasificare a cheltuielilor, dintre care amintim:
2.4.1 După corelația cu volumul de activitate, există:
• cheltuieli variabile ce sunt influențate de modificarea nivelului de activitate
(cheltuieli cu materiile prime etc);
• cheltuieli fixe ce se mențin constante în limita unei structuri date (cheltuieli cu
amortizarea, cheltuieli cu chiriile);
• cheltuieli semivariabile ce cuprind componente variabile și fixe (cheltuieli cu
întreținerea utilajelor).
2.4.2 După identificarea cheltuielilor pe purtători, există:
• cheltuieli directe ce sunt localizate pe fiecare unitate de cost, produs, serviciu
(cheltuieli cu materiile prime);
• cheltuieli indirecte ce vizează mai multe unități de cost, produse, servicii
(cheltuieli cu materialele consumabile, cheltuieli cu amortizarea utilajelor etc).
2.4.3 După funcțiile din cadrul unei întreprinderi, există:
• Cheltuieli de producție ce pot fi:
o directe (cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu materialele ce intră în
componența produselor, cheltuieli cu amortizarea utilajului ce participă la
realizarea unui singur produs, serviciu, lucrare etc.) și
o indirecte (cheltuieli cu materialele auxiliare, cheltuieli cu amortizarea
utilajelor ce participă la realizarea mai multor produse, cheltuieli cu
amortizarea clădirilor unde se desfășoară procesul de producție, cheltuielile cu
energia electrică din secțiile de producție, cheltuieli cu întreținerea și
reparațiile utilajelor, cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente suportate de
societate pentru personalul tehnic, de întreținere din secții, centre etc.).
• Cheltuieli generale de administrație (cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente
suportate de societate pentru personalul administrativ și de conducere, cheltuieli
cu chirii, cheltuieli cu amortizarea clădirilor, mobilierului, aparaturii de birotică

15
pentru desfășurarea activității administrative și de conducere, cheltuieli cu apa,
energia etc).
• Cheltuieli de desfacere (cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente suportate de
societate pentru personalul ce asigură vânzarea și distribuția, cheltuieli cu chirii,
cheltuieli cu amortizarea clădirilor, mobilierului, aparaturii de birotică pentru
desfășurarea activității de vânzare și distribuție, cheltuieli cu apa, energia, etc).
• Cheltuieli de cercetare ce cuprind diverse cheltuieli pentru obținerea de noi
produse.
Exemplu;
O societate comercială realizează produsele P1 și P2. Informații privind cantitatea realizată, materia primă
și materialul consumabil necesare pentru realizarea unei unități din fiecare produs finit, în lunile ianuarie
N și februarie N:
Ianuarie N Februarie N
Elemente
P1 P2 P1 P2
Cantitatea realizată (bucăți) 200 500 300 600
Materia primă necesară pentru realizarea unei bucăți de produs 10 12 10 12
finit (lei/bucată)
Material consumabil (lei/bucată) 1 1,2 1 1,2
Amortizarea utilajului folosit pentru realizarea celor două produse este 700 lei/lună.
Prezentați pentru cele două produse cheltuielile directe, indirecte, variabile și fixe pentru cele două luni.

Rezolvare:
Luna ianuarie N
Cheltuieli directe de producție:
- Cheltuieli cu materiile prime P1=200*10=2.000 lei
- Cheltuieli cu materiile prime P2=500*12=6.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime=2.000+6.000=8.000 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile P1=200*1=200 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile P2=500*1,2=600 lei
Cheltuieli cu materialele consumabile=200+600=800 lei
Cheltuieli directe de producție P1=2.000+200=2.200 lei
Cheltuieli directe de producție P2=6.000+600=6.600 lei

16
Cheltuielile cu amortizarea utilajului în valoare de 700 lei sunt cheltuieli indirecte de producție, utilajul
participând la realizarea celor două produse.

Luna februarie N
Cheltuieli directe de producție:
- Cheltuieli cu materiile prime P1=300*10=3.000 lei
- Cheltuieli cu materiile prime P2=600*12=7.200 lei
Cheltuieli cu materiile prime=3.000+7.200=10.200 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile P1=300*1=300 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile P2=600*1,2=720 lei
Cheltuieli cu materialele consumabile=300+720=1.020 lei
Cheltuieli directe de producție P1=3.000+300=3.300 lei
Cheltuieli directe de producție P2=7.200+720=7.920 lei
Cheltuielile cu amortizarea utilajului în valoare de 700 lei sunt cheltuieli indirecte de producție, utilajul
participând la realizarea celor două produse.

Cheltuielile cu materiile prime și cheltuielile cu materialele consumabile sunt cheltuieli variabile de


producție, creșterea producției determinând creșterea acestor cheltuieli. Cheltuielile cu amortizarea sunt
cheltuieli fixe de producție.

17
2.5 Separarea cheltuielilor semivariabile

Procedee utilizate pentru separarea acestor cheltuieli:


• Procedeul celor mai mici pătrate (analiza regresiei);
• Procedeul punctelor de maxim-minim.

2.5.1 Procedeul celor mai mici pătrate


Etapele acestui procedeu sunt următoarele:
1. Se determină volumul mediu de activitate
̅ =∑𝑛𝑖=1 𝑄𝑖 /n
Q
2. Se determină cheltuielile medii
C̅=∑𝑛𝑖=1 Ci /𝑛
̅ -volumul mediu de activitate
unde: Q
𝑄𝑖 - volumul de activitate într-o anumită perioadă de gestiune
i- perioada de gestiune (lună, trimestru, an)
n - numărul de perioade de gestiune luate în calcul
C̅-cheltuieli medii
Ci -cheltuieli într-o anumită perioadă de gestiune
3. Se determină abaterea volumului de activitate din fiecare perioadă de gestiune luată în
calcul de la volumul mediu al activităţii (Xi ):
Xi = Qi −Q
4. Se determină abaterea cheltuielilor din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul de la
cheltuielile medii (Yi ):
Yi =Ci - C̅
5. Se determină cheltuielile variabile unitare (cv) :
∑𝑛
𝑖=1 𝑋𝑖 ∗𝑌𝑖
cv= ∑𝑛 2
𝑖=1 𝑋𝑖

unde: 𝑋𝑖 ∗ 𝑌𝑖 - produsul abaterilor


Xi2 -pătratul abaterii de volum
6. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune “i” (CVi)
CVi=cv*Qi
18
7. Se determină cheltuielile fixe (CF) ca diferență între cheltuielile totale ale unei perioade de
gestiune (Ci ) și cheltuielile variabile ale perioadei respective (CVi)
CF=Ci - CVi
Pe baza informațiilor obținute se pot stabili cheltuielile standard pentru o perioadă de
gestiune viitoare (Cs ):
Cs = Qs *cv + CF
unde: Qs reprezintă producția standard a perioadei pentru care se dorește estimarea
cheltuielilor.

2.5.2 Procedeul punctelor de maxim-minim


Etapele acestui procedeu sunt următoarele:
1. Se determină cheltuielile variabile unitare (cv)
Cmax−Cmin
cv=Qmax−Qmin

unde: Cmax - cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune;


Cmin - cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune;
Qmax - activitatea maximă dintr-o perioadă de gestiune;
Qmin - activitatea minimă dintr-o perioadă de gestiune.

2. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune „i” (CVi)


CVi=cv*Qi
3. Se determină cheltuielile fixe (CF) ca diferență între cheltuielile totale ale unei perioade
de gestiune (Ci ) și cheltuielile variabile ale perioadei respective (CVi)
CF=Ci - CVi
Pe baza informațiilor obținute se pot stabili cheltuielile standard pentru o perioadă de gestiune
viitoare (Cs):
Cs = Qs *cv + CF
Qs reprezintă producția standard a perioadei pentru care se dorește estimarea cheltuielilor.

19
Exemplu:
Pe baza informațiilor din primele 6 luni ale anului N se dorește, la nivelul unei societăți
comerciale, estimarea cheltuielor semivariabile de producție pentru luna a șaptea a anului N
știind producția estimată a lunii respective de 44.100 unități. Se vor folosi ambele procedee
prezentate.
Nr. crt Luna Volumul producției (unități) Cheltuieli (lei)
1 Ianuarie 27.900 4.590.000
2 Februarie 27.000 4.500.000
3 Martie 31.950 4.995.000
4 Aprilie 36.000 5.400.000
5 Mai 40.500 5.850.000
6 Iunie 35.100 5.310.000

Rezolvare:
Procedeul celor mai mici pătrate
1. Se determină volumul mediu de activitate
27.900+27.000+31.950+36.000+40.500+35.100
̅ =∑𝑛𝑖=1 Qi /𝑛 =
Q =33.075 unități
6

2. Se determină cheltuielile medii


4.590.000+4.500.000+4.995.000+5.400.000+5.850.000+5.310.000
C̅=∑𝑛𝑖=1 Ci /𝑛 = =5.107.500 lei
6

3. Se determină abaterea volumului de activitate din fiecare perioadă de gestiune luată în


calcul de la volumul mediu al activităţii (Xi ):

Exemplu pentru luna martie: X3= 31.950-33.075=-1.125 unități


4. Se determină abaterea cheltuielilor din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul de la
cheltuielile medii (Yi ):
Exemplu pentru luna aprilie: Y4 = 5.400.000-5.107.500=292.500 lei
5. Se determină cheltuielile variabile unitare (cv)
∑𝑛
𝑖=1 𝑋𝑖 ∗𝑌𝑖 13.273.875.000
cv= ∑𝑛 2 = 132.738.750 =100 lei/unitate
𝑖=1 𝑋𝑖

6. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune “i” (CVi)


Exemplu pentru luna martie: CV3 = 100*31.950=3.195.000 lei

20
Pentru Xi, Yi , 𝑋𝑖 ∗ 𝑌𝑖 , 𝑋𝑖2 valorile sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Nr. Luna Xi Yi 𝑿𝒊 ∗ 𝒀𝒊 𝑿𝟐𝒊
crt
1 Ianuarie - 5.175 - 517.500 2.678.062.500 26.780.625
2 Februarie - 6.075 -607.500 3.690.562.500 36.905.625
3 Martie - 1.125 -112.500 126.562.500 1.265.625
4 Aprilie 2.925 292.500 855.562.500 8.555.625
5 Mai 7.425 742.500 5.513.062.500 55.130.625
6 Iunie 2.025 202.500 410.062.500 4.100.625
7 Total 0 0 13.273.875.000 132.738.750

7. Se determină cheltuielile fixe (CF) ca diferență între cheltuielile totale ale unei perioade de
gestiune și cheltuielile variabile ale perioadei respective
Exemplu pentru luna martie: CF=C3 - CV3= 4.995.000-3.195.000=1.800.000 lei

Cheltuielile standard pentru luna iulie N: Cs= 100*44.100 + 1.800.000=6.210.000 lei


Procedeul celor mai mici pătrate
1. Se determină cheltuielile variabile unitare (cv)
Cmax−Cmin 5.850.000−4.500.000
cv=Qmax−Qmin= =100 lei/unitate
40.500−27.000

2. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune „i” (CVi)


Exemplu pentru luna iunie CV6 =100*35.100=3.510.000 lei
3. Se determină cheltuielile fixe (CF)
Exemplu pentru luna iunie : CF = 5.310.000-3.510.000=1.800.000 lei

Cheltuielile standard pentru luna iulie N: Cs= 100*44.100 + 1.800.000=6.210.000 lei

21
2.6 Particularități privind costurile
Terminologia specifică este următoarea:
• Obiectul de cost - orice activitate pentru care se doreşte o măsurare a costului (exemple: o
unitate de produs, un serviciu, un departament);
• Costul unitar - unitatea dintr-un produs sau serviciu în relaţie cu care se calculează costul
(exemple: baril de țiței, tona de cărbune, kilogramul).
• Centrul de cost – o locaţie, funcţie sau un utilaj pentru care se calculează costuri şi care sunt
legate de o unitate de cost (exemple: un departament de producție, control calitate, un
strung).
• Centrul de profit – un segment de activitate care generează venituri şi cauzează cheltuieli.
Pentru determinarea diverselor tipuri de cost, sunt necesare următoarele clasificări, derivate din
clasificarea cheltuielilor.

2.6.1 Costuri directe și costuri indirecte


• Costurile directe pot fi identificate pe fiecare unitate de cost, produs, serviciu.
• Costurile indirecte nu se pot identifica pe fiecare unitate de cost, produs, serviciu.
Costurile indirecte se împart în:
• Costuri indirecte de producție (fabricație);
• Costuri indirecte de administrație;
• Costuri indirecte de desfacere;
• Costuri indirecte de cercetare.
În plus, costurile indirecte de producție (fabricație) se pot împărți în două categorii:
o Costuri cu întreținerea și funcționarea utilajului (exemple de cheltuieli ce pot fi incluse:
cheltuieli cu reparații, întreținere utilaje; amortizarea utilajelor și mașinilor pentru diverse
lucrări mecanice; cheltuieli cu energie, combustibil, materiale consumabile folosite în
scopuri tehnologice și motrice).
o Costuri generale ale secției de producție (exemple de cheltuieli ce pot fi incluse: salariile
personalului tehnic, contribuțiile pentru asigurări aferente salariilor personalului tehnic,
amortizarea clădirilor, cheltuieli cu întreținerea și reparațiile clădirilor, cheltuieli cu
materiale consumabile folosite în scop gospodăresc, cheltuieli cu servicii de
telecomunicații).

22
2.6.2 Costuri variabile și costuri fixe
• Costuri variabile totale sunt costuri (aferente întregii cantităţi obţinute) care se modifică în
raport de schimbarea nivelului activităţii. Acestea cresc direct proporţional cu volumul
activității (producţiei). La nivel unitar, costurile variabile sunt constante (exemple:
cheltuielile cu materiile prime).
• Costuri fixe totale reprezintă costuri care nu se modifică în funcție de nivelul activității
Acestea sunt constante indiferent de nivelul de activitate, iar la nivel unitar sunt
descrescătoare în funcţie de nivelul activităţii. Majoritatea costurilor sunt fixe pe termen
lung, dar pot să varieze în timp, în cazul în care se produce o modificare semnificativă a
nivelului activității (exemple: cheltuieli cu chiria, cheltuieli cu amortizarea).
• Cost variabil unitar = Cost variabil/volum de activitate
• Cost fix unitar =Cost fix/volum de activitate
La nivel de unitate, costul variabil este constant, iar cel fix este descrescător în funcţie de nivelul
activităţii (crește activitatea, scade costul fix unitar).
• Costuri în trepte sunt acele costuri care sunt fixe pentru un anuit nivel de activitate și apoi
cresc în trepre (exemple: cheltuieli cu salariile plătite în mod suplimentar șefului
departamentului de producție)
• Costuri semivariabile/ mixte sunt acele costuri care conțin atât elemente fixe (spre exemplu
abonamenul telefonic) cât și elemente variabile (spre exemplu internetul consumat în plus
peste valoarea stabilită în abonamentul telefonic)

2.6.3 Costul produsului și costul perioadei


▪ Costul produsului este costul de producție al produsului respectiv și este folosit pentru
evaluarea stocurilor realizate. Acesta cuprinde:
o Costuri directe (cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu personalul);
o Costuri indirecte (cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru obținerea mai
multor produse).
• Costul perioadei este un cost angajat și suportat de perioada la care se referă și nu va fi
folosit pentru evaluarea stocurilor realizate (cost în afara producției). Include costurile de
administrație și de distribuție.
Prin regruparea diverselor elemente de costuri se pot obține următoarele categorii de costuri:

23
• Costul primar = Cheltuieli cu materiale directe consumate (cheltuieli cu materiile prime și
materialele directe) + Cheltuieli cu manopera directă (Cheltuieli cu personalul direct
productiv) + Alte cheltuieli directe
• Costul de producţie= Costul primar (cheltuieli directe) + Costuri indirecte de fabricație
(producție)
Producția este formată din produse ce pot fi vândute și producție în curs de execuție (producția
pentru care nu s-a încheiat procesul de producție). Dacă există producție în curs de execuție la
începul respectiv sfârșitul perioadei, costul de producție al produselor obținute se determină
astfel:
• Costul de producţie (pentru produsele finite)= Producția în curs de execuție la începutul
perioadei (PCE0) + Costul primar + Costuri indirecte de fabricație (producție) – Producția
în curs de execuție la sfârșitul perioadei (PCE1)
• Costul de producție unitar = Costul de producție / Cantitatea obținută
• Costul conversiei = Costuri cu manoperă directă + Costuri indirecte de producție
(fabricație)
• Costul perioadei (costul în afara producției)= Costuri de desfacere + Costuri administrative
• Costul complet (Cc)= Costul de producție + Costul perioadei
Dacă nu se vinde întreaga cantitate realizată, această formula devine:
Costul complet =Costul de producție al produselor vândute + Costul perioadei
• Costul complet unitar = Cost complet / Cantitatea vândută
Pe baza costului complet se determină rezultatul în contabilitatea managerială:
• Pentru fiecare produs, lucrare, serviciu: Rezultatul analitic = Cifra de afaceri – Costul
complet
• Rezultatul global = Suma rezultatelor analitice

2.6.4 Costuri controlabile și costuri necontrolabile


Costurile şi veniturile sunt alocate unor centre de responsabilitate şi pot sau nu să fie controlate
de manager. În acest sens, identificăm:
• Costuri controlabile – intră sub controlul regulat al managerului;
• Costuri necontrolabile – pot fi controlate la un alt nivel de responsabilitate.

24
Exemple:

1. O societate comercială fabrică un singur tip de produs. Producția se realizează într-o secție de
producție, iar activitatea sectorului administrativ se desfășoară într-un spațiu închiriat. Pentru
o anumită lună se cunosc informațiile: materii prime achiziționate 3.000 lei, cheltuieli cu
personalul 300 lei pentru șeful de secție, amortizarea aparaturii de birotică folosită în sectorul
administrativ 20 lei, materii prime consumate 2.200 lei, cheltuieli cu personalul pentru
salariații direct implicați în procesul de producție 2.660 lei, amortizarea mijloacelor de
transport ce livrează produsul finit 120 lei, amortizarea utilajelor 320 lei, cheltuieli cu
materiale consumabile în sectorul desfacere 18 lei, amortizarea secției de producție 600 lei,
cheltuieli cu personalul pentru salariații din sectorul administrativ 980 lei, cheltuieli cu
întreținerea utilajelor 30 lei, cheltuieli cu energia electrică pentru sectorul desfacere 50 lei,
cheltuieli cu materialele consumabile pentru secția de producție 10 lei, cheltuieli cu
personalul pentru salariații din sectorul desfacere 380 lei, cheltuieli cu energia electrică
consumată secția de producție 110 lei, cheltuieli cu apa consumată în sectorul desfacere 12
lei, cheltuieli cu materialele consumabile utilizate în sectorul administrativ 30 lei, chiria
pentru birourile sectorului admnistrativ 200 lei, amortizarea mijloacelor de transport pentru
sectorul administrativ (director) 100 lei, amortizarea clădirii sectorului desfacere 200 lei,
cantitatea obținută și vândută 2.000 bucăți. Nu există producție neterminată la începutul și
sfârșitul lunii respective. Capacitatea de producție se utilizează integral.
Determinați (i) costul de producție (ii) costul perioadei și (iii) costul complet, atât la nivel
total cât și unitar.

Rezolvare:
Pentru determinarea costului de producție, parcurgem următoarele etape:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară a cheltuielilor
Presupune separarea cheltuielilor în: cheltuieli de producție (avem un singur tip de produs),
cheltuieli de administrație și cheltuieli de desfacere/distribuție.
3. Repartizarea secundară a cheltuielilor
Nu este necesară, nu avem secții auxiliare.

25
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
Deoarece se realizează un singur tip de produs și se utilizează integral capacitatea de producție,
toate cheltuielile din secția de producție se includ în costul de producție.
5. Determinarea costului de producție
Cheltuielile care se includ în costul de producție sunt prezentate în tabelul de mai jos:
- lei -
Nr.
Elemente Valori
crt.
1 Cheltuieli cu materiile prime 2.200
2 Cheltuieli cu personalul pentru salariații direct implicați în procesul de producție 2.660
3 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 320
4 Cheltuieli cu întreținerea utilajelor 30
5 Cheltuieli cu amortizarea secției de producție 600
6 Cheltuieli cu materialele consumabile pentru secția de producție 10
7 Cheltuieli cu personalul pentru șeful de secție 300
8 Cheltuieli cu energia electrică pentru secția de producție 110
9 Costul de producție (rd1+rd2+rd3+rd4+rd5+rd6+rd7+rd8) 6.230

Determinarea costului perioadei


lei
Calculul costului perioadei
Nr.
Elemente Valori
crt.
1 Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică pentru sectorul administrativ 20
2 Cheltuieli cu personalul pentru salariații din sectorul administrativ 980
3 Cheltuieli cu materialele consumabile pentru sectorul administrativ 30
4 Cheltuieli cu chiria pentru birourile sectorului admnistrativ 200
5 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport pentru sectorul 100
administrativ
6 Costul de administrație (rd1+rd2+rd3+rd4+rd5) 1.330

26
7 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport ce livrează produsul finit 120
8 Cheltuieli cu materiale consumabile pentru sectorul desfacere 18
9 Cheltuieli cu energia electrică pentru sectorul desfacere 50
10 Cheltuieli cu personalul pentru salariații din sectorul desfacere 380
11 Cheltuieli cu apa pentru sectorul desfacere 12
12 Cheltuieli cu amortizarea clădirii sectorului desfacere 200
13 Costul de desfacere (rd7+rd8+rd9+rd10+rd11+rd12) 780
14 Costul perioadei (rd6+rd13) 2.110

Costul de producție unitar =6.230/2.000= 3,115 lei/bucată


Costul complet = 6.230+2.110 = 8.340 lei
Cost complet unitar = 8.340/2.000 = 4,17 lei/bucată

2. O societate comercială realizează produsele A și B într-o singură secție de producție. În


cursul unei perioade societatea a realizat și a vândut 1.000 bucăți produs A și 500 bucăți
produs B. Pentru realizarea unei bucăți produs A se consumă materii prime în valoare de 14
lei, iar pentru realizarea unei bucăți produs finit B materii prime în valoarea de 36 lei. Prețul
de vânzare al produsului A a fost 70 lei/bucată, iar al produsului B 160 lei/bucată. Se
utilizează integral capacitatea de producție. În plus, se cunosc următoarele informații din
contabilitatea financiară pentru o anumită perioadă:

Elemente Valori (lei)


Cheltuieli cu materiile prime 32.000
Cheltuieli cu personalul 39.000
Cheltuieli cu amortizarea, din care: 22.580
-pentru clădiri 15.000
-pentru mijloace de transport 1.200
-pentru aparatura de birotică 300
-pentru mobilier 80
-pentru utilaje 6.000

27
Cheltuieli cu materialele consumabile 300
Cheltuieli cu energia și apa, din care: 5.700
-Cheltuieli cu energia electrică 5.100
- Cheltuieli cu apa 600
Cheltuieli cu combustibilii 600
Cheltuieli cu servicii de telefonie 140
Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital 5.000
Cheltuieli privind sconturile acordate 3.600
Total cheltuieli 108.920

Cheltuielile privind activele cedate și alte operațiuni de capital reprezintă valoarea neamortizată a
unui mijloc de transport casat.

Situația cheltuielilor în contabilitatea managerială se prezintă astfel:


Elemente Valori (lei)
Cheltuieli cu personalul, din care: 39.000
-pentru salariații direct implicați în procesul de producție 17.000
-pentru șeful de secție 4.000
-pentru personalul administrativ 12.000
- pentru personalul din sectorul desfacere 6.000
Cheltuieli cu amortizarea clădirilor, din care 15.000
-pentru secția de producție 10.000
-pentru sectorul administrativ 2.000
-pentru sectorul desfacere 3.000
Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport, din care 1.200
- pentru sectorul administrativ 500
- pentru sectorul desfacere 700
Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică, din care 300
- pentru sectorul administrativ 200
- pentru sectorul desfacere 100

28
Elemente Valori (lei)
Cheltuieli cu amortizarea mobilierului, din care 80
- pentru sectorul administrativ 60
- pentru sectorul desfacere 20
Cheltuieli cu materialele consumabile, din care: 300
- pentru secția de producție 200
- pentru sectorul administrativ 70
- pentru sectorul desfacere 30
Cheltuieli cu energia electrică, din care: 5.100
- pentru secția de producție 4.000
- pentru sectorul administrativ 680
- pentru sectorul desfacere 420
Cheltuieli cu apa, din care: 600
- pentru secția de producție 300
- pentru sectorul administrativ 210
- pentru sectorul desfacere 90
Cheltuieli cu combustibilii 600
-pentru sectorul administrativ 220
- pentru sectorul desfacere 380
Cheltuieli cu servicii de telefonie, din care: 140
- pentru sectorul administrativ 120
- pentru sectorul desfacere 20

Cheltuielile cu manopera pentru realizarea unei bucăți produs A este de 8 lei, iar cheltuielile cu
manopera pentru realizarea unei bucăți produs finit B este de 18 lei. Nu există producție
neterminată la începutul și sfârșitul perioadei respective. În contabilitatea managerială s-a
realizat repartizarea cheltuielilor indirecte de producție asupra celor doi purtători de costuri:
11.440 lei produs A și 13.060 lei produs B. De asemenea, s-a realizat repartizarea costului
perioadei:12.200 lei produs A și 14.620 lei produs B.

29
Cerințe:
a) Deteminați cheltuielile considerate neîncorporabile, cheltuielile directe de producție,
costul primar, cheltuielile indirecte de producție, costul de producție și costul perioadei
(costurile vor fi determinate atât la nivel total cât și unitar);
b) Deteminați rezultatele analitice și rezultatul global.
c) Reconciliați rezultatele prezentate în CM cu cele din CF.

Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile din textul problemei sunt încorporabile, cu excepția celor considerate
neîncorporabile. În cazul nostru, cheltuielile neîncorporabile sunt următoarele:

Cheltuieli neîncorporabile
Elemente Valori (lei)
Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital 5.000
Cheltuieli privind sconturile acordate 3.600
Total 8.600

2. Repartizarea primară a cheltuielilor


Presupune separarea cheltuielilor în: cheltuieli directe pentru fiecare tip de produs, cheltuieli
indirecte de producție, cheltuieli de administrație și cheltuieli de desfacere/distribuție.

Cheltuieli directe de producție:


Cheltuieli cu materiile prime produs A=1.000*14=14.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime produs B=500*36=18.000 lei
Total cheltuieli cu materiile prime = 14.000+18.000=32.000 lei
Cheltuieli cu manopera directă produs A=1.000*8=8.000 lei
Cheltuieli cu manopera directă produs B=500*18=9.000 lei
Total cheltuieli cu manopera directă=8.000+9.000=17.000 lei
Cost primar produs A=14.000+8.000=22.000 lei
Cost primar produs B=18.000+9.000=27.000 lei
Cost primar=32.000+17.000=22.000+27.000=49.000 lei

30
Cheltuieli indirecte de producție:
Nr. crt. Elemente Valori (lei)
1 Cheltuieli cu personalul 4.000
2 Cheltuieli cu amortizarea clădirilor 10.000
3 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 6.000
4 Cheltuieli cu materialele consumabile 200
5 Cheltuieli cu energia electrică 4.000
6 Cheltuieli cu apa 300
7 Total cheltuieli indirecte de producție (rd1+rd2+rd3+rd4+rd5+rd6) 24.500

Costul perioadei
Nr. crt Elemente Valori (lei)
1 Cheltuieli cu personalul 12.000
2 Cheltuieli cu amortizarea clădirilor 2.000
3 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport 500
4 Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică 200
5 Cheltuieli cu amortizarea mobilierului 60
6 Cheltuieli cu materialele consumabile 70
7 Cheltuieli cu energia electrică 680
8 Cheltuieli cu apa 210
9 Cheltuieli cu combustibilii 220
10 Cheltuieli cu servicii de telefonie 120
11 Costul de administrație 16.060
(rd1+rd2+rd3+rd4+rd5+rd6+rd7+rd8+rd9+rd10)
12 Cheltuieli cu personalul 6.000
13 Cheltuieli cu amortizarea clădirilor 3.000
14 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport 700
15 Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică 100
16 Cheltuieli cu amortizarea mobilierului 20
17 Cheltuieli cu materialele consumabile 30
18 Cheltuieli cu energia electrică 420
19 Cheltuieli cu apa 90
20 Cheltuieli cu combustibilii 380
21 Cheltuieli cu servicii de telefonie 20
22 Costul de desfacere 10.760
(rd12+rd13+rd14+rd15+rd16+rd17+rd18+rd19+rd20+rd21)
23 Cost perioadă (rd11+rd22) 26.820

3. Repartizarea secundară a cheltuielilor


Nu este necesară, nu avem secții auxiliare.

31
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
Dată în problemă: “în contabililitatea managerială s-a realizat repartizarea cheltuielilor indirecte
de producție asupra celor doi purtători de costuri: 11.440 lei produs A și 13.060 lei produs B”.
Parcurgerea următoarelor etape (5-7) este prezentată în cadrul Tabloului costurilor.
5. Determinarea costului de producție
6. Determinarea costului perioadei
7. Determinarea costului complet
Tabloul costurilor (Fișa de cost)
Nr. Produs Produs
Elemente Total
crt. A B
1 PCE0 (lei) 0 0 0
2 Cost primar (rd2.1+rd2.2) (lei) 22.000 27.000 49.000
2.1 Cheltuieli cu materiile prime (lei) 14.000 18.000 32.000
2.2 Cheltuieli cu manopera directă (lei) 8.000 9.000 17.000
3 Costuri indirecte de producție (lei) 11.440 13.060 24.500
4 PCE1 (lei) 0 0 0
5 Costul de producție (rd1+rd2+rd3-rd4) (lei) 33.440 40.060 73.500
6 Cantitatea fabricată (bucăți) 1.000 500 1.500
7 Cost de producție unitar (rd5/rd6) (lei/bucată) 33,44 80,12 -
8 Cantitatea vândută (bucăți) 1.000 500 1.500
9 Costul de producție al bunurilor vândute (lei) (rd7*rd8) 33.440 40.060 73.500
10 Costul perioadei (lei) 12.200 14.620 26.820
11 Costul complet (rd9+rd10) (lei) 45.640 54.680 100.320
12 Cost complet unitar (rd11/rd8) (lei/bucată) 45,64 109,36 -
Determinarea rezultatelor (etapele 8-9) este prezentată în tabelul de mai jos:
Determinarea rezultatelor
Nr.
Elemente Produs A Produs B Total
crt.
1 Cantitatea vândută (bucăți) 1.000 500 1.500
2 Prețul de vânzare (lei/bucată) 70 160 -
3 Cifra de afaceri (venituri din vânzarea produselor 70.000 80.000 150.000
finite) (rd1*rd2)
4 Costul complet (lei) 45.640 54.680 100.320
5 Rezultat (rd3-rd4) (lei) 24.360 25.320 49.680
Rezultat în contabilitatea financiară (rezultat brut) = venituri totale - cheltuieli totale= 150.000-
108.920=41.080 lei
Rezultat în contabilitatea managerială 49.680 lei
- Cheltuieli neîncorporabile 8.600 lei
=Rezultat în contabilitatea financiară 41.080 lei

32
2.7 Verificarea cunoștințelor
1. Definiţi următoarele concepte: costul produsului și costul perioadei.
2. Prezentaţi costurile fixe și variabile.
3. O societate comercială realizează produsele P1 și P2. Informații privind cantitatea
realizată, materia primă și materialul consumabil necesare pentru realizarea unei unități
din fiecare produs finit, în lunile ianuarie N și februarie N:
Ianuarie N Februarie N
Elemente
P1 P2 P1 P2
Cantitatea realizată (bucăți) 2.000 5.000 3.000 6.000
Materia primă necesară pentru realizarea unei bucăți de produs 11 13 11 123
finit (um/bucată)
Material consumabil (um/bucată) 1,3 1,5 1,3 1,5
Informații suplimentare:
- Amortizarea utilajului folosit pentru realizarea celor două produse este 7.000 um/lună;
- Cheltuieli cu personalul pentru salariații din sectorul administrativ 12.000 um/lună;
- Cheltuieli cu energia și apa pentru sectorul administrativ 400 um/lună;
- Cheltuieli cu amortizarea clădirii pentru sectorul administrativ 4.000 um/lună;
- Costul desfacerii pentru luna ianuarie N 8.000 um.
Cerințe:
a) Prezentați pentru cele două produse cheltuielile directe, indirecte, variabile și fixe de
producție pentru cele două luni;
b) Determinați costul perioadei pentru luna ianuarie N.

4. Pe baza informațiilor din primele 6 luni ale anului N se dorește, la nivelul unei societăți
comerciale ALFA SA, estimarea cheltuielor semivariabile de producție pentru luna a
șentru luna a de știind producția estimată a lunii respective de 67.000 unități. Se vor
folosi ambele procedee prezentate.
Nr. crt. Luna Volumul producției (unități) Cheltuieli (lei)
1 Ianuarie 9.300 1.530.000
2 Februarie 9.000 1.500.000
3 Martie 10.650 1.665.000
4 Aprilie 12.000 1.800.000
5 Mai 13.500 1.950.000
6 Iunie 11.700 1.770.000
7 Total 66.150 10.215.000

33
UNITATEA DE ÎNVĂȚARE NUMĂRUL 3
TRATAMENTUL CHELTUIELILOR INDIRECTE

3.1 Obiectivele unităţii de învăţare


După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
• Cunoaşteţi modul de reparizare a costului centrelor auxiliare către diverse structuri
organizatorice;
• Calculați costul subactivității;
• Calculaţi cheltuielile absorbite în costul de producţie şi în costul complet.

3.2 Stabilirea structurilor organizatorice


Structurile organizatorice se stabilesc în funcție de particularitățile fiecărei entități economice
(centre, secţii, compartimente, departamente) și pot fi:
• Principale ce au rol determinant pentru activitatea desfășurată. (Exemple: ateliere, secții,
locuri de muncă (pentru activitatea de producție) și diverse departamente/compartimente
funcționale de administrație, desfacere (în afara producției)).
• Auxiliare (service) ce prestează diverse servicii centrelor principale, altor centre auxiliare.
(Exemple: atelierul de întreținere și reparații, centrala elecrică, centrala termică, centrala de
apă.)
• De cost sau de analiză ce reprezintă diverse diviziuni ale unității contabile ce pot fi reale sau
fictive și care regrupează diverse cheltuieli indirecte în vederea imputării asupra costurilor.
(Exemple: centrul de apovizionare (centru principal ce regrupează cheltuielile privind funcția
de aprovizionare), gestiunea clădirilor etc.).

3.3 Calculul costurilor structurilor organizatorice (Repartizarea primară)


Calcul costurilor structurilor organizatorice implică repartizarea primară: cheltuielile
reunoscute în contabilitatea financiară după natură sunt regrupate pe diverse structuri
organizatorice (în funcție de destinația acestora sau funcțiile întreprinderii). Repartizarea
primară se realizează prin:

34
• Alocare - în cazul cheltuielilor care pot fi localizate direct pe diverse structuri conform
evidențelor contabile (cheltuielile cu salariile și contribuțiile eferente, cheltuielile cu
materialele consumabile, cheltuieli cu amortizarea etc);
• Repartizare - folosindu-se diverse baze de repartizare/baze de absorbție (cheltuielile cu
amortizarea unei clădiri se repartizează asupra diverselor centre ce funcționează în clădirea
respectivă, cheltuielile cu energia electrică atunci când există un contor general, cheltuielile
cu asigurarea, etc.). Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizează pe baza unei rate de
absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI) sau a unui coeficient de suplimentare (ks). Exemple
de baze de absorbție (repartizare): suprafaţa (m2), volum (m3), valoare imobilizări, număr
personal. Detalii au fost prezentate în a doua unitate de învățare.

3.4 Absorbţia cheltuielilor cu caracter indirect în costuri


Absorbţia cheltuielilor cu caracter indirect în costuri presupune parcurgerea etapelor:
• Repartizarea secundară (repartizarea cheltuielilor din sectoarele/secțiile auxiliare asupra
sectoarelor principale/secțiilor principale, sectorului administrativ, respectiv sectorului de
distribuție);
• Absorbţia în cost a cheltuielilor indirecte de producție în vederea determinării costului de
producție:
o prin utilizarea procedeului suplimentării (ratele de absorbţie (RAI)) ;
o prin utilizarea procedeului indicilor de echivalență.
• Absorbţia în cost a cheltuielilor generale de administrație și a cheltuielilor de distribuție în
vedera determinării costului complet (prin utilizarea procedeului suplimentării (ratele de
absorbţie (RAI)).

3.4.1 Procedeul suplimentării

35
Procedeul suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape :
a. Alegerea bazei de repartizare ;
b. Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI) sau a coeficientului de
repartizare (ks), astfel:
RAI (Ks) = Cheltuielile indirecte de repartizat / Total bază de absorbție (bază de
repartizare)
c. Calculul cheltuielilor indirecte separate pe purtători de costuri, astfel:
Cheltuieli indirecte aferente purtătorului (obiectului) de cost “i”= RAI (Ks )* baza
de absorbție pentru purtătorul de cost “i” ,
unde :
purtătorul de cost “i” poate fi un produs, o lucrare, un serviciu.
Baze de absorbţie pentru cheltuielilor indirecte de fabricaţie (producţie):
• Cantitative: ore manoperă directă (HMOD), ore funcţionare utilaj (HFU), cantitate
materii prime consumate, etc.
• Valorice: total salarii directe, total cost materiale directe consumate, cost primar.
Tipuri de RAI sunt:
• Multiple (pentru fiecare centru o rată distinctă);
• Unice (una pentru entitate);
• Bugetate;
• Actuale.
Bazele de absorbţie pentru cheltuielile în afara producției sunt în general valorice şi pot fi: costul
de producţie pentru bunurile vândute, cifra de afaceri.

3.4.2 Procedeul indicilor de echivalență

36
Procedeul indicilor de echivalență poate fi folosit în cazul în care din procesul de producţie
rezultă mai multe produse care au comună o anumită caracteristică (exemplu: în agricultură
poate fi folosit în cazul culturilor intercalate: porumb cu fasole, porumb cu dovlecei, pepeni cu
fasole). Metodologia determinării costului unitar implică parcurgerea următoarelor etape:
a. Alegerea unui produs drept bază de comparaţie
Pentru determinarea indicilor de echivalenţă poate fi ales oricare dintre produsele pentru care se
doreşte calculul costului de producţie.
b. Calculul indicilor de echivalenţă (Ie ”j”)
Pentru determinarea indicilor de echivalenţă există mai multe variante de calcul:
• ca raport direct;
• ca raport invers;
• utilizarea unei combinaţii de parametri (indici de echivalenţă complecşi).

Formula de calcul utilizată pentru determinarea fiecărui tip de indici de echivalență este:
Indici de echivalenţă Indici de echivalenţă Indici de echivalenţa
calculaţi ca raport direct calculaţi ca raport invers complecşi1
Ie ”j” = P j Ie ”j” = P b Ie ”j”= P j1* P j2*....* P jn
Pb Pj P b1 * P b2*...*P bn

unde:
Ie ”j”, - indicele de echivalență calculat pentru produsul “j”;
Pb – parametrul produsului considerat bază;
Pj – parametrul produsului “j”.
c. Echivalarea calculatorie a producţiei obţinute prin transformarea producţiei respective
în unităţi de producţie convenţională (Qe)
Această etapă presupune utilizarea unui raţionament simplu, potrivit căruia, în funcţie de un
anumit parametru comun ce are valori diferite pentru produsele obţinute, considerăm că se obţine
un singur tip de produs.
Qe = Σ(Qe* Ie ”j”,)
unde:

1
Se pot determina, la rândul lor, fie ca raport direct, fie ca raport invers. În cazul nostru am prezentat formula
determinării acestora ca raport direct.

37
Qe - Cantitatea de producție echivalentă
d. Calculului costului unitar indirect efectiv pentru o unitate echivalentă
Cue = Ch
Qe
unde:
Ch - suma cheltuielilor indirecte de producţie,
C u e - cost unitar indirect efectiv pentru o unitate echivalentă.

e. Calculului costului unitar indirect pentru unitatea fizică de producţie obţinută


Cunitar indirect ”j” = C u e * Ie ”j”

Exemple:
1. SC ARA SA deține trei centre principale de producție (CPI, CPII, CPIII), două centre auxiliare
(CAI, CAII), un centru administrativ (CADM) și unul de desfacere (CD). Centrele
administrativ și de desfacere își desfășoară activitatea într-un spațiu închiriat, plătindu-se o
chirie lunară de 2.000 um. Conform evidenței contabile, următoarele cheltuieli sunt aferente
celor 5 centre ale societății ARA în luna martie N:
um
Elemente CPI CPII CPIII CAI CAII CADM CD
Cheltuieli cu materialele consumabile 400 200 300 100 120 450 250
Cheltuieli cu personalul 600 700 800 1.000 1.200 4.000 1.300
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 420 600 800 200 150 - -

Centrele de producție și centrele auxiliare își desfășoară activitatea într-o clădire, amortizarea
lunară a acesteia fiind 12.000 um. Pentru perioada respectivă s-au înregistrat cheltuieli cu
întreținerea utilajelor de 6.510 um. Cheltuielile cu amortizarea clădirii și cheltuielile cu chiria se
repartizează în funcție de suprafață. Cheltuielile cu întreținerea utilajelor se repartizează în
funcție de valoarea utilajelor.
Elemente CPI CPII CPIII CAI CAII CADM CD
Suprafața (m )
2
400 600 500 220 280 100 400
Valoare utilaje (um) 50.400 72.000 96.000 24.000 18.000 - -
Să se realizeze repartizarea primară.

Rezolvare:

38
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Taote cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară
În acest caz particular, nu există cheltuieli directe de producție, ci doar cheltuieli cu caracter
indirect (avem 3 centre/secții principale de producție, un sector administrativ și un sector de
distribuție). Cheltuielile cu materialele consumabile, personalul și amortizarea utilajelor se alocă
celor cinci centre. Celelalte cheltuieli indirecte se vor repartiza.
Repartizarea cheltuielilor cu chiria
▪ Alegerea bazei de repartizare: suprafața:
o Centrul administrație: 100 m2
o Centrul distribuție: 400 m2
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu chiria
2.000
RAI=100+400 = 4 um/m2

▪ Calculul cheltuielilor cu chiria pe centre


CADM=4*100=400 um
CD=4*400=1.600 um
Total = 2.000 um

Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea clădirii


▪ Alegerea bazei de repartizare: suprafața:
o CPI =400 m2
o CPII =600 m2
o CPIII = 500 m2
o CAI = 220 m2
▪ CAII = 6*280=1.680 um Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu amortizarea clădirii
12.000
RAI=400+600+500+220+280 = 6 um/m2

▪ Calculul cheltuielilor cu amortizarea pe centre


39
CPI =6*400=2.400 um
CPII =6*600=3.600 um
CPIII = 6*500=3.000 um
CAI = 6*220=1.320 um
CAII = 6*280=1.680 um
Total = 12.000 um

Repartizarea cheltuielilor cu întreținerea utilajelor


▪ Alegerea bazei de repartizare: suprafața:
o CPI =50.400 m2
o CPII =72.000 m2
o CPIII = 96.000 m2
o CAI = 24.000 m2
o CAII = 18.000 m2

▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu întreținerea utilajelor

6.510
RAI=50.400+72.000+96.000+24.000+18.000 = 0,025

▪ Calculul cheltuielilor cu întreținerea pe centre

CPI =0,025 *50.400=1.260 um


CPII =0,025 *72.000=1.800 um
CPIII = 0,025 *96.000=2.400 um
CAI = 0,025 *24.000=600 um
CAII = 0,025 *18.000=450 um
Total = 6.510 um

În concluzie, repartizarea primară se prezintă astfel:

40
um
Nr Elemente CPI CPII CPIII CAI CAII CADM CD
crt
1 Cheltuieli cu materialele 400 200 300 100 120 450 250
consumabile
2 Cheltuieli cu personalul 600 700 800 1.000 1.200 4.000 1.300
3 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 420 600 800 200 150 0 0
4 Cheltuieli cu chiriile 0 0 0 0 0 400 1.600
5 Cheltuieli cu amortizarea clădirii 2.400 3.600 3.000 1.320 1.680 0 0
6 Cheltuieli cu întreținerea utilajelor 1.260 1.800 2.400 600 450 0 0
7 Total repartizare primară 5.080 6.900 7.300 3.220 3.600 4.850 3.150
(rd1+rd2+rd3+rd4+rd5+rd6)

2. Societatea comercială Delta a înregistrat următoarele cheltuieli:


• Cheltuieli cu materiile prime:
- produsul A: 10.000 u.m.;
- produsul B: 20.000 u.m.;
- produsul C: 25.000 u.m.;
• Cheltuieli cu personalul direct productiv:
- produsul A: 12.000 u.m.;
- produsul B: 10.000 u.m.;
- produsul C: 15.000 u.m.;
• Cheltuieli cu amortizarea în valoare de 290.000 u.m.
Cantitățile de producție obținute sunt următoarele:
- produsul A: 15.000 bucăți;
- produsul B: 10.000 bucăți;
- produsul C: 5.000 bucăți,
Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalență este dimensiunea produsului care are
următoarele valori: pentru A este de 32 cm, pentru B este de 40 cm, iar pentru C este de 56 cm.
Produsul de bază este produsul B.
Cerințe:
i. Calculați costul unitar indirect pentru fiecare din cele trei produse, utilizând procedeul
indicilor de echivalență calculați ca raport direct:
ii. Calculați costul de producție pentru fiecare din cele trei produse.
Rezolvare:

41
i. Calculul costul unitar indirect pentru fiecare din cele trei produse
a. Alegerea unui produs drept bază de comparaţie
Conform datelor problemei, produsul ales ca bază de comparație este B.
b. Calculul indicilor de echivalenţă (Ie ”j”)
Ie A = 32 cm/ 40 cm = 0,8
Ie B = 40 cm/ 40 cm = 1
Ie C = 56 cm/ 40 cm = 1,4
c. Echivalarea calculatorie a producţiei obţinute prin transformarea producţiei respective
în unităţi de producţie convenţională (Qe)
Qe = 0,8 * 15.000 bucăți + 1* 10.000 bucăți+ 1,4 * 5.000 bucăți = 29.000 bucăți
d. Calculului costului unitar indirect efectiv pentru o unitate echivalentă
Cue = 290.000 u.m. / 29.000 bucăți = 10 u.m./bucată
e. Calculului costului unitar indirect pentru unitatea fizică de producţie obţinută
Cunitar indirect A = 10 * 0,8 = 8 u.m./bucată
Cunitar indirect B = 10 * 1 = 10 u.m./bucată
Cunitar indirect C = 10 * 1,4 = 14 u.m./bucată

ii. Calculați costul de producție pentru fiecare din cele trei produse
Pentru calcului costului de producție, se parcurg următoarele etape:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară a cheltuielilor
um
Cheltuieli A B C
Cheltuieli Total cheltuieli
indirecte încorporabile din CF
Cheltuieli cu materiile prime 10.000 20.000 25.000 0 55.000
Cheltuieli cu personalul 12.000 10.000 15.000 0 37.000
Cheltuieli cu amortizarea 0 0 0 100.000 100.000
Total 22.000 30.000 40.000 100.000 192.000

3. Repartizarea secundară a cheltuielilor


Nu este necesară, nu avem secții auxiliare.

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție

42
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție a fost realizată la punctul precedent (i), utilizînd
procedeul indicilor de echivalență. Dat fiind faptul că la punctual precedent am aflat doar
valoarea costurilor indirecte de producție unitare, putem determina valoarea costurilor indirecte
de producție totale prin înmulțirea acestor valori cu cantitățile obținute.
Cost total indirect A = 8 * 15.000 = 120.000 um
C ost total r indirect B = 10 * 10.000 = 100.000 um
C ost total indirect C = 14 * 5.000 = 70.000 um

5. Determinarea costului de producție


Fișa de cost (Tabloul costurilor)
um
Nr. crt. Elemente Produsul A Produsul B Produsul C
1. PCE0 0 0 0
2. Cheltuieli directe (Cost primar) (rd3+rd4) 22.000 30.000 40.000
3. - Cheltuieli cu materiile prime 10.000 20.000 25.000
4. - Cheltuieli cu personalul 12.000 10.000 15.000
5. Cheltuieli indirecte 120.000 100.000 70.000
6. PCE1 0 0 0
7. Cost de producție (rd1+rd2+rd5-rd6) 142.000 130.000 110.000

3.5 Repartizarea secundară


Repartizarea secundară reprezintă repartizarea costului centrelor auxiliare către centrele
beneficiare de prestaţii. Centrele auxiliare pot efectua următoarele tipuri de prestaţii :
• Numai faţă de centrele principale;
• Numai faţă de alte centre auxiliare ;
• Reciproce (între centrele auxiliare) şi faţă de centrele principale.
În cazul prestațiilor reciproce, pentru repartizarea costului fiecărui centru auxiliar se poate folosi
una din următoarele metode:
• Metoda directă
• Metoda în trepte (în cascadă)
• Metoda iterativă (alocării continue)
• Metoda algebrică

43
3.5.1 Metoda directă
Pentru repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare nu se ține cont de prestațiile reciproce.

3.5.2 Metoda în trepte (în cascadă)


• Se repartizează prima dată cheltuielile primului centru auxiliar
• După repartizarea cheltuielilor primului centru auxiliar, acest centru se elimină din
repartizare
• Se continuă repartizarea cheltuielilor celui de-al doilea centru auxiliar
• După repartizarea cheltuielilor celui de-al doilea centru auxiliar, acest centru se elimină
din repartizare
• Se continuă asemănător până se repatizează cheltuielile tuturor centrelor auxiliare care-și
prestează reciproc servicii.

3.5.3 Metoda iterativă sau alocării continue


• Se repartizează cheltuielile fiecărui centru auxiliar către centrele beneficiare conform
proporțiilor stabilite
• Repartizarea cheltuielilor fiecărui centru auxiliar către centrele beneficiare se repetă până
când valoarea cheltuielilor unui centru auxiliar de repartizat devine nesemnificativă și
valoarea cheltuielilor centrului respectiv se împarte în mod egal între centrele principale
beneficiare.

3.5.4 Metoda algebrică


• Se notează cu necunoscută cheltuielile totale ale fiecărui centru auxiliar (inclusiv
cheltuielile primite de la celelalte centre auxiliare)
• se formează un sistem de ecuații astfel: cheltuielile totale ale fiecărui centru auxiliar sunt
formate din cheltuielile inițiale și din cheltuielile primite de la celelalte centre auxiliare
• cheltuielile totale determinate după rezolvarea sistemului se repartizează centrelor
beneficiare pe baza procentelor cunoscute (determinate pe baza prestațiilor furnizate).

44
Exemple:
1. O societate comercială deține două centre de producție (CP1 și CP2), două centre auxiliare
(CA1 și CA2). Fiecare centru auxiliar prestează servicii celorlalte trei centre astfel:

Centre CP1 CP2 CA1 CA2 Total


CA1 48% 32% - 20% 100%
CA2 60% 35% 5% - 100%

Informații privind repartizarea primară:


lei
Elemente CA1 CA2 CP1 CP2 Total
Cheltuieli după repartizarea primară 480.000 517.800 918.000 1.560.000 3.475.800
(total repartizare primară TRP)

Să se efectueze repartizarea secundară folosind cele patru metode cunoscute pentru prestațiile
reciproce.

Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară
Dată în problemă. În acest caz particular, nu există cheltuieli directe de producție, cheltuieli
generale de administație sau cheltuieli de distribuție. Există doar cheltuieli indirecte de producție
(avem 2 centre/secții principale de producție) și cheltuieli ale activității auxiliare.
3. Repartizarea secundară
Pentru repartizarea secundară a cheltuielilor, pot exista următoarele variante:

45
a) Metoda directă
lei
Nr.crt Elemente CP1 CP2 CA1 CA2
1 Total repartizare primară (TRP) 918.000 1.560.000 480.000 517.800
2 CA1 (48%,32%) 288.000 192.000 (480.000) 0
3 CA2 (60%, 35%) 327.031 190.769 0 (517.800)
4 Total repartizare secundară (TRS) 1.533.031 1.942.769 0 0
(rd1+rd2+rd3)

Deoarece nu se ține cont de prestațiile reciproce, se recalculează procentele pentru a repartiza


integral cheltuielile fiecărui centru astfel:
CA1
48 32
▪ *100=60% (pentru CP1), *100=40 % (pentru CP2)
48+32 48+32

CA2
60 35
▪ *100=63,1578% (pentru CP1), *100=36,8422 % (pentru CP2)
60+35 60+35

Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 60%*480.000=288.000 lei


CA1:
➢ CP2 40%*480.000= 192.000 lei

Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 63,1578% ∗ 517.800 =327.031 lei


CA2:
➢ CP2 36,8422 %*517.800=190.769 lei (prin
diferență)

Total cheltuieli după repartizarea primară=480.000+517.800+918.000+1.560.000=3.475.800 lei


Total cheltuieli după repartizarea secundară= 1.533.031+1.942.769=3.475.800 lei

46
b) Metoda în cascadă sau în trepte
lei
Nr.crt Elemente CP1 CP2 CA1 CA2
1 Total repartizare primară (TRP) 918.000 1.560.000 480.000 517.800
2 CA1 (48%,32%,20%) 230.400 153.600 (480.000) 96.000
3 Total după repartizarea cheltuielilor 1.148.400 1.713.600 0 613.800
CA1 (rd1+rd2)
4 CA2 (60%, 35%) 387.663 226.137 0 (613.800)
5 Total după repartizarea cheltuielilor 1.536.063 1.939.737 0 0
CA2 (Total repartizare secundară
TRS) (rd3+rd4)

Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 48%*480.000=230.400 lei


CA1:
➢ CP2 32%*480.000=153.600 lei
➢ CA2 20%*480.000=96.000 lei

Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 63,1578% ∗ 613.800=387.663 lei


CA2:
➢ CP2 36,8422 %*613.800=226.137 lei
Deoarece a fost eliminat din repartizare primul centru (CA1), se recalculează procentele pentru a
repartiza integral cheltuielile centrului CA2 astfel:
60 35
*100=63,1578% (pentru CP1), *100=36,8422 % (pentru CP2)
60+35 60+35

47
c) Metoda iterativă sau alocării continue
lei
Nr.
Elemente CP1 CP2 CA1 CA2
Crt.
1 Total repartizare primară 918.000 1.560.000 480.000 517.800
(TRP)
2 CA1 (48%,32%,20%) 230.400 153.600 (480.000) 96.000
3 Total după repartizarea 1.148.400 1.713.600 0 613.800
cheltuielilor CA1 (rd1+rd2)
4 CA2 (60%,35%,5%) 368.280 214.830 30.690 (613.800)
5 Total după repartizarea 1.516.680 1.928.430 30.690 0
cheltuielilor CA2 (rd3+rd4)
6 CA1 (48%,32%,20%) 14.731,2 9.820,8 (30.690) 6.138
7 Total după repartizarea 1.531.411,2 1.938.250,8 0 6.138
cheltuielilor CA1 (rd5+rd6)
8 CA2 (60%,35%,5%) 3.682,8 2.148,3 306,9 (6.138)
9 Total după repartizarea 1.535.094 1.940.399,1 306,9 0
cheltuielilor CA2 (rd7+rd8)
10 CA1 (48%,32%,20%) 147,312 98,208 (306,9) 61,38
11 Total după repartizarea 1.535.241,312 1.940.497,308 0 61,38
cheltuielilor CA1 (rd9+rd10)
12 CA2 (60%,35%,5%) 36,828 21,483 3,069 (61,38)
13 Total după repartizarea 1.535.278,14 1.940.518,791 3,069 0
cheltuielilor CA2 (rd11+rd12)
14 CA1 (48%,32%,20%) 1,5345 1,5345 (3,069) 0
15 Cheltuieli după repartizarea 1.535.279,6745 1.940.520,3255 0 0
secundară (total repartizare
secundară TRS)
(rd13+rd14)

48
Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 48%*480.000=230.400 lei
CA1:
➢ CP2 32%*480.000=153.600 lei
➢ CA2 20%*480.000=96.000 lei
Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 60% ∗ 613.800 =368.280 lei
CA2:
➢ CP2 35 %*613.800 =214.830 lei
➢ CA1 5%*613.800 = 30.690 lei
Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 48%*30.690 =14.731,2 lei
CA1:
➢ CP2 32%*30.690 =9.820,8 lei
➢ CA2 20%*30.690 =6.138 lei
Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 60% ∗ 6.138 =3.682,8 lei
CA2:
➢ CP2 35 %*6.138 =2.148,3 lei
➢ CA1 5%*6.138 = 306,9 lei
Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 48%*306,9=147,312 lei
CA1:
➢ CP2 32%*306,9=98,208 lei
➢ CA2 20%*306,9=61,38 lei
Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 60%*61,38 =36,828 lei
CA2:
➢ CP2 35%*61,38 =21,483 lei
➢ CA1 5%*61,38 =3,069 lei
Valoarea CA1 de 3,069 lei se împarte în mod egal celor două centre de producție: 50%*3,069=
1,5345 lei.
Cheltuieli după repartizarea secundară CP1=1.535.280 lei
Cheltuieli după repartizarea secundară CP2=1.940.520 lei
Total cheltuieli după repartizarea secundară= 1.535.280+1.940.520 =3.475.800 lei

49
d) Metoda algebrică
x-cheltuielile totale ale centrului CA1
y- cheltuielile totale ale centrului CA2
Sistemul de 2 ecuații cu 2 necunoscute:
x=480.000+5%*y
y=517.800+20%*x
Prin rezolvarea sistemului s-au obținut: x=511.000 lei, y=620.000 lei
Repatizatrea cheltuielilor totale ale celor două centre auxiliare:
Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 48%*511.000=245.280 lei
CA1:
➢ CP2 32%*511.000=163.520 lei
➢ CA2 20%*511.000=102.200 lei
Repartizarea cheltuielilor ➢ CP1 60% ∗ 620.000=372.000 lei
CA2:
➢ CP2 35 %*620.000=217.000 lei
➢ CA1 5%*620.000 = 31.000 lei

lei
NR. Elemente CP1 CP2 CA1 CA2
crt
1 Total repartizare primară 918.000 1.560.000 480.000 517.800
2 CA1 (48%,32%,20%) 245.280 163.520 (511.000) 102.200
3 CA2 (60%,35%,5%) 372.000 217.000 31.000 (620.000)
4 Cheltuieli după repartizarea 1.535.280 1.940.520 0 0
secundară (total repartizare
secundară TRS) (rd1+rd2+rd3)

50
2. SC Gama SA fabrică produsele P și R. Informații pentru luna septembrie N: cheltuieli
indirecte de producție pentru realizarea celor două produse 2.000.000 um, cheltuieli directe
produs P 8.000.000 um, cheltuieli directe produs R 5.000.000 um. La începutul lunii
septembrie N valoarea producției în curs de execuție pentru produsul R a fost 2.500.000 um,
iar la sfârșitul lunii septembrie N valoarea producției în curs de execuție pentru produsul P a
fost 3.000.000 lei. Cele două produse se realizează într-o secție de producție. Cheltuielile
directe reprezintă baza de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție.
a) Să se stabilească cheltuielile indirecte ce vor fi absorbite în costul de producție al celor
două produse;
b) Să se calculeze costul de producție al celor două produse.

Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară
lei
Cheltuieli Produsul Produsul Cheltuieli Total cheltuieli
P R indirecte încorporabile din CF
Alte cheltuieli 8.000.000 5.000.000 2.000.000 3.300.000
Total repartizare 8.000.000 5.000.000 2.000.000 3.300.000
primară
3. Repartizarea secundară a cheltuielilor
Nu este necesară, nu avem secții auxiliare.
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
a) Alegerea bazei de repartizare: cheltuielile directe:
Produsul P – 8.000.000 lei,
Produsul R – 5.000.000 lei
b) Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție
2.000.000 2.000.000
RAI=8.000.000+5.000.000 = 13.000.000=0,153

c) Calculul cheltuielilor indirecte de producție pe produse


Produs P=0,153*8.000.000=1.224.000 lei
Produs R=0,153*5.000.000=776.000 lei (prin diferență)
Total cheltuieli indirecte de producție=2.000.000 lei

51
5. Determinarea costului de producție
Fișa de cost (Tabloul costului de producție)
Nr. crt Elemente Produs P Produs R
1 PCE0 (lei) 0 2.500.000
2 Cost primar (lei) 8.000.000 5.000.000
3 Costuri indirecte de producție (lei) 1.224.000 776.000
4 PCE1 (lei) 3.000.000 0
5 Costul de producție (rd1+rd2+rd3-rd4) (lei) 6.224.000 8.276.000

3. O societate comercială obține produsele X și Y în două centre de producție (CP1 și CP2). Se


cunosc următoarele informații după repartizarea secundară:
lei
Elemente CP1 CP2
Cheltuieli după repartizarea secundară (total repartizare secundară TRS) 829.500 1.368.000

Din procesul de producție s-au obținut 25.000 bucăți produs finit X și 40.000 bucăți produs finit
Y. Pentru realizarea unei bucăți din X sunt necesare 0,5 ore manoperă în centrul P1 și 1,5 ore
manoperă în centrul P2. Pentru realizarea unei bucăți din Y sunt necesare 1 oră manoperă în
centrul P1 și 1,2 ore manoperă în centrul P2. Absorbția cheltuielilor celor două centre de
producție în costul de producție al produselor X și Y se realizează în funcție de numărul de ore
de manoperă.
Cerințe:
a) Să se stabilească nivelul cheltuielilor indirecte de producție pentru cele două produse;
b) Să se stabilească cheltuielile indirecte de producție pe unitate de produs finit.

Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară
Nu este cazul: nu se dau informații despre cheltuieli
Sunt prezentate informații după repartizarea secundară.

52
3. Repartizarea secundară a cheltuielilor
Nu sunt necesare calcule suplimentare, valorile sunt date în problemă, astfel:
Elemente CP1 CP2
Cheltuieli după repartizarea secundară (total repartizare secundară TRS) 829.500 1.368.000

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție


Alegerea bazei de repartizare: orele de manoperă directă care sunt stabilite la nivelul
fiecărui centru de producție, astfel:

CP1: Produsul X=25.000*0,5=12.500 ore manoperă


Produsul Y=40.000*1=40.000 ore manoperă
Total 52.500 ore manoperă
CP2: Produsul X=25.000*1,5=37.500 ore manoperă
Produsul Y=40.000*1,2=48.000 ore manoperă
Total 85.500 ore manoperă
Stabilirea cheltuielilor indirecte de producție ale celor două centre pe produse:
Pentru Centrul P1 (CP1) avem:
o Alegerea bazei de repartizare/absorbție:
▪ Produs X= 12.500;
▪ Produs Y= 40.000
o Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție ale CP1
829.500
RAI= 52.500 =15,8 lei/oră manoperă

o Calculul cheltuielilor indirecte de producție ale CP1 pe produse


Produs X=15,8*12.500=197.500 lei
Produs Y=15,8*40.000=632.000 lei
Total cheltuieli indirecte de producție CP1 =829.500 lei
Pentru Centrul P2 (CP2) avem:
o Alegerea bazei de repartizare/absorbție:
▪ Produs X= 37.500;
▪ Produs Y= 48.000

53
o Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție ale CP2
1.368.000
RAI= =16 lei/oră manoperă
85.500

o Calculul cheltuielilor indirecte de producție ale CP2 pe produse


Produs X=16*37.500=600.000 lei
Produs Y=16*48.000=768.000 lei
Total cheltuieli indirecte de producție CP2 =1.368.000 lei
Cheltuieli indirecte pe produse:
Nr Elemente X Y
crt
1 Cheltuieli indirecte CP1 (lei) 197.500 632.000
2 Cheltuieli indirecte CP2 (lei) 600.000 768.000
3 Total cheltuieli indirecte de producție 797.500 1.400.000
(Costuri indirecte de producție) (lei) (rd1+rd2)
4 Cantitatea obținută (bucăți) 25.000 40.000
5 Cheltuieli indirecte de producție unitare (lei/bucată) 31,9 35
(rd3/rd4)

5. O societate comercială cu profil industrial realizează produsele X, Y, Z. Societatea deține


trei secții de producție: secția A, secția B și secția C și nu există centre auxiliare. În cursul
lunii ianuarie N societatea comercială a realizat 1.500 bucăți produs X, 1.200 bucăți
produs Y și 1.600 bucăți produs Z. Pentru luna ianuarie N, cheltuielile indirecte de
producție după repartizarea primară sunt delimitate pe cele două categorii: cheltuieli cu
întreținerea și funcționarea utilajelor (CIFU) și cheltuieli generale ale secției (CGS). Se
utilizează integral capacitatea de producție.

Cheltuieli indirecte de producție lei


Nr. crt Elemente Secția A Secția B Secția C Total
1 Cheltuieli indirecte de producție, din care: 771.000 537.570 646.200 1.954.770
1.1 CIFU 456.000 287.820 387.000 1.130.820
1.2 CGS 315.000 249.750 259.200 823.950
Pentru CIFU, baza de absorbție este reprezentată de manopera directă, iar materiile prime
consumate reprezintă baza de absorbție pentru CGS. Aceste baze de absorbție sunt prezentate în
tabelul de mai jos:

54
Bazele de absorbție pentru cheltuielile indirecte de producție lei
Nr. Elemente Secția Secția Secția Total
crt A B C
1 Baza de absorbție pentru CIFU (Cheltuieli cu 570.000 351.000 430.000 1.351.000
manopera directă/salariile directe)
1.1. Produs X 180.000 225.000 180.000 585.000
1.2 Produs Y 270.000 126.000 0 396.000
1.3 Produs Z 120.000 0 250.000 370.000
2 Baza de absorbție pentru CGS (Cheltuieli cu 630.000 555.000 432.000 1.617.000
materiile prime)
2.1 Produs X 255.000 381.000 201.000 837.000
2.2 Produs Y 201.000 174.000 0 375.000
2.3 Produs Z 174.000 0 231.000 405.000

Produsul X trece prin cele trei secții, produsul Y prin secțiile A și B, iar produsul Z prin secțiile
A și C.
Cerințe:
a) Să se stabilească cheltuielile indirecte de producție ce vor fi incluse în costul de
producție al celor trei produse realizate în luna ianuarie N.
b) Să se stabilească pentru cele trei produse costul de producție unitar.

Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară
Valorile sunt prezentate deja repartizate în datele problemei, astfel:
Elemente Secția A Secția B Secția C Total
Cheltuieli indirecte de producție (lei), din care: 771.000 537.570 646.200 1.954.770
CIFU 456.000 287.820 387.000 1.130.820
CGS 315.000 249.750 259.200 823.950

3. Repartizarea secundară a cheltuielilor


Nu este necesară, nu avem secții auxiliare.
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție

55
Pentru că există un comportament diferit al chletuielilor (CIFU și CGS) se utilizează baze
de repartizare diferite, ceea ce înseamnă că ar trebui să aplicăm de două ori procedeul
suplimentării pentru cheltuieilile din fiecare loc (secție). În plus, există 3 secții de
producție (A, B și C), deci ar trebui aplicat de 3 ori acest algoritm, dacă am avea pentru
fiecare secție o singură bază de repartizare. Corelând informațiile, procedeul
suplimentării va fi aplicat de 6 ori, astfel:

CIFU Secția A
▪ Baza de repartizare: cheltuieli cu manopera directă/salariile directe
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției
A
456.000 456.000
RAI sectia A=180.000+270.000+120.000 = 570.000=0,8

▪ Calculul cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției A pe produse


Produs X=0,8*180.000=144.000 lei
Produs Y=0,8*270.000=216.000 lei
Produs Z=0,8*120.000= 96.000 lei

CIFU Secția B
▪ Baza de repartizare: cheltuieli cu manopera directă/salariile directe
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției
B
287.820 287.820
RAI sectia B=225.000+126.000 = 351.000=0,82

▪ Calculul cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției B pe produse


Produs X=0,82*225.000=184.500 lei
Produs Y=0,82*126.000=103.320 lei

56
CIFU Secția C
▪ Baza de repartizare: cheltuieli cu manopera directă/salariile directe
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției
C
387.000 387.000
RAI sectia C=180.000+250.000 = 430.000=0,9

▪ Calculul cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției C pe produse


Produs X=0,9*180.000=162.000 lei
Produs Z=0,9*250.000=225.000 lei

CGS Secția A
▪ Baza de repartizare: cheltuieli cu materiile prime
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor generale ale secției A
315.000 315.000
RAI sectia A=255.000+201.000+174.000 = 630.000=0,5

▪ Calculul cheltuielilor generale ale secției A pe produse


Produs X=0,5*255.000=127.500 lei
Produs Y=0,5*201.000=100.500 lei
Produs Z=0,5*174.000=87.000 lei

CGS Secția B
▪ Baza de repartizare: cheltuieli cu materiile prime
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor generale ale secției B
249.750 249.750
RAI sectia B=381.000+174.000 = 555.000=0,45

▪ Calculul cheltuielilor generale ale secției B pe produse


Produs X=0,45*381.000=171.450 lei
Produs Y=0,45*174.000=78.300 lei

57
CGS Secția C
▪ Baza de repartizare: cheltuieli cu materiile prime
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor generale ale secției C
259.200 259.200
RAI sectia C=201.000+231.000 = 432.000=0,6

▪ Calculul cheltuielilor generale ale secției C pe produse


Produs X=0,6*201.000=120.600 lei
Produs Z=0,6*231.000=138.600 lei

Sintetizând, cheltuielile indirecte de producție pe produse sunt prezentate în tabelul de mai jos:
lei
Nr. crt Elemente Produs X Produs Y Produs Z Total
1 Secția A (rd 1.1+rd1.2) 271.500 316.500 183.000 771.000
1.1 CIFU 144.000 216.000 96.000 456.000
1.2 CGS 127.500 100.500 87.000 315.000
2 Secția B (rd 2.1+rd2.2) 355.950 181.620 0 537.570
2.1 CIFU 184.500 103.320 0 287.820
2.2 CGS 171.450 78.300 0 249.750
3 Secția C (rd 3.1+rd3.2) 282.600 0 363.600 646.200
3.1 CIFU 162.000 0 225.000 387.000
3.2 CGS 120.600 0 138.600 259.200
4 Total (rd1+rd2+rd3) 910.050 498.120 546.600 1.954.770

5. Determinarea costului de producție

Tabloul costului de producție (Fișa de cost)


Nr crt Elemente Produs X Produs Y Produs Z
1 PCE0 (lei) 0 0 0
2 Cost primar (rd 2.1+rd2.2) (lei) 1.422.000 771.000 775.000
2.1 Cheltuieli cu materii prime (lei) 837.000 375.000 405.000
2.2 Cheltuieli cu manopera directă (lei) 585.000 396.000 370.000
3 Costuri indirecte de producție (lei) 910.050 498.120 546.600
4 PCE1 (lei) 0 0 0
5 Cost de producție (rd1+rd2+ rd3-rd4) (lei) 2.332.050 1.269.120 1.321.600
6 Cantitatea fabricată (bucăți) 1.500 1.200 1.600
7 Cost de producție unitar (rd5/rd6) 1.554,7 1.057,6 826
(lei/bucată)

58
5. SC ALFA SA a obținut în luna martie N 3.200 kg produs A și 4.300 kg produs B. În cursul
lunii respective a vândut 3.000 kg produs A cu prețul de vânzare de 12 lei/kg și 4.000 kg
produs B cu prețul de vânzare de 15 lei/kg. Pentru luna respectivă costul perioadei a fost
115.200 lei. Baza de absorbție este cifra de afaceri. Determinați costul perioadei absorbit în
costul complet al celor două produse.

Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Nu este cazul: nu se dau informații despre cheltuieli
2. Repartizarea primară
Nu este cazul: nu se dau informații despre cheltuieli
3. Repartizarea secundară a cheltuielilor
Nu este cazul: nu se dau informații despre cheltuieli
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
Nu este cazul: nu se dau informații despre cheltuieli
5. Determinarea costului de producție
Nu este cazul: nu se dau informații despre cheltuielile aferente producției.
6. Determinarea costului perioadei
Dat în problemă
7. Determinarea costului complet
Din această etapă se cere doar repartizarea costului perioadei asupra costului de
producție aferent celor 2 produse. Utilizăm procedeul suplimentării.
a) Stabilirea cifrei de afaceri (bazei de absorbție)
- Produs A=3.000*12=36.000 lei
- Produs B=4.000*15=60.000 lei
Total cifră de afaceri = 96.000 lei

b) Calculul ratei de absorbție a costului perioadei


115.200
RAI= 96.000 =1,2

59
c) Calculul costului perioadei pe produse
Produs A=1,2*36.000=43.200 lei
Produs B=1,2*60.000=72.000 lei
Total cost perioadă =115.200 lei

3.5 Imputarea raţională a cheltuielilor fixe


Necesitate :
• Relaţia cheltuieli – nivel de activitate
• Identificare activitate reală (AR) şi activitate normală (AN)
• Calcul coeficient de imputare raţională (CIR ) prin relaţia CIR=AR/AN
• Calcul cost subactivitate prin relaţia: CF*(1-AR/AN)
Unde:
CF-cheltuieli fixe
Costul subactivității reprezintă cheltuielile fixe care nu se includ în costul de producție.

Exemple:
1. Pentru un centru de producţie s-a stabilit o activitate normală de 3.000 bucăți produs A,
activitatea reală fiind 2.400 bucăți, iar cheltuieli fixe 150.000 um. Să se determine costul
subactivităţii.

Rezolvare:
Coeficient de imputare raţională=2.400/3.000=0,8
Costul subactivității =150.000*(1-2.400/3.000)=30.000 um, ce nu se va include în costul de
producţie.
În costul de producție al produsului A se vor include cheltuieli fixe de 0,8*150.000=120.000 lei .

2. O societate comercială fabrică produsele X și Y al căror proces de producție are loc în


cadrul a două secții de producție: I și II. În luna mai au fost efectuate următoarele cheltuieli:
• Cheltuieli cu materii prime: 500 lei pentru produsul X, respectiv 1.332 lei produsul B;
• Cheltuieli cu salariile: 2.000 lei pentru produsul X, respectiv 4.000 lei pentru produsul
B, 8.000 lei pentru manager, contribuții angajator 2%;

60
• Cheltuieli cu amortizarea utilajelor: 9.000 lei în secţia I;
• Cheltuieli cu chiria liniei de producție: 7.000 lei în secţia II;
• Cheltuieli cu energia electrică: 2.000 lei în secția I din care 80% este cheltuială fixă;
• Alte cheltuieli de exploatare: 5.000 lei în secția II, din care cheltuieli variabile 30%.
Se mai cunosc următoarele informații:
• Capacitatea de producţie a fost utilizată a fost de 90% în secţia I şi de 105 % în secţia II.
• Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei a fost de 223 lei pentru produsul Y;
• Producţia în curs de execuţie la sfârșitul perioadei a fost de 215 lei pentru produsul X;
• Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează astfel:
o Cele din secția I: în funcţie de valoarea cheltuielilor directe.
o Cele din secția II: în funcţie de valoarea salariilor directe.
• Costul standard este de: 10.000 lei pentru produsul X și 20.000 lei pentru produsul Y;
Cerințe:
a) Să se calculeze costul de producţie al produselor finite obţinute;
b) Să se efectueze înregistrarea producției în curs de execuție și a producției obținute.
Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile:
Cheltuieli Total cheltuieli Încorporabile Neîncorporabile
din CF (lei) (lei) (lei)
601 Cheltuieli cu materiile prime 1.832 1.832
641Cheltuieli cu salariile 14.000 14.000
646 Cheltuieli cu contribuția 280 280
asiguratorie petnru muncă
681 Cheltuieli cu amortizarea 9.000 9.000*90% = 8.100 900
(cheltuială fixă)
612 Cheltuielil cu chiriile 7.000 7.000 (este cheltuială
fixă, dar o iau 100%
pentru că există
supraactivitate)
605 Cheltruieli cu energia și apa 2.000 2.000*20% = 400 160
(cheltuială variabilă)
(2.000-400)*90% =
1.440 (cheltuială fixă)
658 Alte cheltuieli din exploatare 5.000 5.000 (cheltuială fixă,
dar se ia în considerare
100% pentru ca există
supraactivitate)
Total 38.052 1.060

61
2. Repartizarea primară:
lei
Secția Secția Total CF
Cheltuieli A B Administrație
I II (încorporabile)
601 Cheltuieli cu 500 1.332 0 0 0 1.832
materiile prime
641Cheltuieli cu 2.000 4.000 0 0 8.000 14.000
salariile
646 Cheltuieli cu 40 80 0 0 160 280
contribuția asiguratorie
petnru muncă
681 Cheltuieli cu 0 0 8.100 0 0 8.100
amortizarea
612 Cheltuielil cu 0 0 0 7.000 0 7.000
chiriile
605 Cheltruieli cu 0 0 1.840 0 0 1.840
energia și apa
658 Alte cheltuieli din 0 0 0 5.000 0 5.000
exploatare
Total repartizare 2.540 5.412 9.940 12.000 8.160 38.052
primară

3. Repartizarea secundară: nu este cazul, nu avem secții auxiliare


4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție:
4.1. Absorbţia cheltuielilor secţiei I:
a. Alegerea bazei de repartizare:
Baza de absorbţie: cheltuielile directe
- Cheltuieli directe produsul A: 2.540 lei
- Cheltuieli directe produsul B: 5.412 lei
- Total cheltuieli directe din secţia de producţie I: 7.952 lei
b. Determinarea ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI)
RAI = Total cheltuieli indirecte Secția I / Total baze de repartizare
RAI = 9.940/7.952 = 1,25
c. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte aferente fiecărui produs:
Cheltuieli indirecte aferente produsului A = 1.25 * 2.540 lei = 3.175 lei
Cheltuieli indirecte aferente produsului B = 1.25 * 5.412 lei = 6.765 lei

62
4.2. Absorbţia cheltuielilor secţiei II:
a. Alegerea bazei de repartizare:
Baza de absorbţie: cheltuieli cu salariile
- Cheltuieli cu salariile produsul A: 2.000 lei
- Cheltuieli cu salariile produsul B: 4.000 lei
- Total cheltuieli directe din secţia de producţie I: 6.000 lei
b. Determinarea ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI)
RAI = Total cheltuieli indirecte Secția II / Total baze de repartizare
Capacitatea de producţie a fost utilizată pentru 105%. Utilizarea unei capacităţi mai
mari de producţie NU conduce la creşterea cheltuielilor, deci NU are implicaţii asupra
stabilirii cheltuielilor fixe încorporabile. În concluzie avem: cheltuieli indirecte de
repartizat: 12.000 lei
RAI = 12.000/6.000 = 2
c. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte aferente fiecărui produs:
Cheltuieli indirecte aferente produsului A = 2 * 2.000 = 4.000 lei
Cheltuieli indirecte aferente produsului B = 2 * 4.000 = 8.000 lei

5. Determinarea costului de producție (Fișa de cost/Tabloul costului de producție)

Fișa de cost (Tabloul costului de producţie)


lei
Elemente A B
Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei 0 223
Cheltuieli directe 2.540 5.412
Cheltuieli indirecte secţia I 3.175 6.765
Cheltuieli indirecte secţia II 4.000 8.000
Producţia în curs de execuţie la sfârșitul perioadei (215) 0
Costul de producţie 9.500 20.400

63
3.6 Verificarea cunoștințelor
1. Care sunt etapele pentru absorbţia cheltuielilor în costuri ?
2. Ce reprezintă repartizarea secundară?
3. O societate comercială deține două centre de producție (P1 și P2), două centre auxiliare
(A1 și A2). Fiecare centru auxiliar prestează servicii celorlalte trei centre astfel:
Centre P1 P2 A1 A2
A1 60% 30% - 10%
A2 55% 40% 5% -

Informații privind repartizarea primară:


lei
Elemente A1 A2 P1 P2
Cheltuieli după repartizarea primară 1.440.000 1.560.000 2.754.000 4.680.000
(Total repartizare primară TRP)

Din procesul de producție s-au obținut 30.000 bucăți produs X și 45.000 bucăți produs Y. Pentru
realizarea unei bucăți din X sunt necesare 1,5 oră manoperă în centrul P1 și 1,8 ore manoperă în
centrul P2. Pentru realizarea unei bucăți din Y sunt necesare 2,5 ore manoperă în centrul P1 și 3
ore manoperă în centrul P2. Absorbția cheltuielilor celor două centre de producție în costul de
producție al produselor X și Y se realizează în funcție de numărul de ore de manoperă.
Cerințe:
a) Să se realizeze repartizarea secundară folosind metoda alocării continue (iterativă) și
metoda algebrică pentru prestațiile reciproce.
b) Pe baza informațiilor obținute folosind metoda algebrică, să se stabilească nivelul
cheltuielilor indirecte de producție pentru cele două produse.
c) Să se stabilească cheltuielile indirecte de producție pe unitate de produs finit.

4. O societate comercială realizează produsele A, B, C. Societatea deține trei secții de


producție: secția 1, secția 2 și secția 3. În cursul lunii martie N societatea comercială a
realizat 2.500 bucăți produs A, 1.500 bucăți produs B și 1.800 bucăți produs C. Pentru
luna martie N, cheltuielile indirecte de producție după repartizarea primară sunt
delimitate pe cele două categorii: cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor
(CIFU) și cheltuieli generale ale secției (CGS).

64
Cheltuieli indirecte de producție lei
Nr.
Elemente Secția 1 Secția 2 Secția 3
crt
1 Cheltuieli indirecte de producție, din care:
1.1 CIFU 912.000 596.700 455.000
1.2 CGS 640.640 721.500 303.480

Pentru CIFU, baza de absorbție este reprezentată de manopera directă, iar materiile prime
consumate reprezintă baza de absorbție pentru CGS. Aceste baze de absorbție sunt prezentate în
următorul tabel:
Bazele de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție lei
Nr. Secția Secția Secția
Elemente
crt 1 2 3
1 Baza de absorbție pentru CIFU (manopera directă)
1.1. Produs A 360.000 450.000 312.000
1.2 Produs B 540.000 252.000 -
1.3 Produs C 240.000 - 338.000
2 Baza de absorbție pentru CGS (materiile prime consumate)
2.1 Produs A 510.000 762.000 402.000
2.2 Produs B 402.000 348.000 -
2.3 Produs C 320.000 - 103.800

Cerințe:
a) Să se stabilească cheltuielile indirecte de producție ce vor fi incluse în costul de producție al
celor trei produse realizate în luna martie N.
b) Să se stabilească pentru cele trei produse costul de producție unitar.

5. Pentru un centru de producţie s-a stabilit o activitate normală de 10.000 unități produs
X, activitatea reală fiind 7.500 unități, iar cheltuielile fixe 300.000 um. Să se determine
cheltuielile fixe ce vor fi incluse în costul de producție al produsului X. Să se determine
costul subactivităţii.

65
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI
FACULTATEA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DEPARTAMENTUL CONTABILITATE ȘI AUDIT

CONTABILITATE MANAGERIALĂ
SUPORT ACTIVITĂȚI TUTORIALE
- PARTEA A II-A -

Conf. univ. dr. Elena Mariana GLĂVAN


Prof. univ. dr. Daniela Artemisa CALU

2020

66
CUPRINS

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 4


SISTEMUL CONTABIL NAȚIONAL DE CALCUL ȘI ÎNREGISTRARE A COSTURILOR
4.1. Obiectivele unității de învățare
4.2. Sistemul contabil national de calcul și înregistrare a costurilor
4.3. Verificarea cunoștințelor

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 5


METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
5.1. Obiectivele unității de învățare
5.2. Metoda globală
5.3. Metoda pe comenzi
5.4. Metoda pe faze
5.5. Verificarea cunoștințelor

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 6


METODA COSTURILOR VARIABILE (MCV)
6.1. Obiectivele unității de învățare
6.2. Introducere
6.3. Indicatori primari
6.4. Modelul cost-volum-profit (CVP)
6.5. Verificarea cunoștințelor

67
UNITATEA DE ÎNVĂȚARE NUMĂRUL 4
SISTEMUL CONTABIL NAȚIONAL DE CALCUL ȘI ÎNREGISTRARE A COSTURILOR

4.1. Obiectivele unității de învățare


După studiul acestei unități de învățare veți reuși să:
o cunoaşteţi sistemelul contabil național de calcul și înregistrare a costurilor;
o puteți transpune calculul costurilor realizat extracontabil în cadrul sistemului de conturi
național (clasa 9).

4.2. Sistemul contabil national de calcul și înregistrare a costurilor


In România, contabilitatea este organizată în două circuite distincte: contabilitatea financiară,
care utilizează conturi din clasele 1-7 şi contabilitatea managerială, care poate utiliza conturile din
clasa 9. În cadrul contabilităţii financiare, cheltuielile de exploatare sunt clasificate după natura lor
(materii prime, salarii, amortizare etc.), iar în cadrul contabilităţii manageriale, cheltuielile sunt
reclasificate potrivit destinaţiei acestora (de producţie, generale de administraţie, de desfacere).
Modelul de organizare a contabilităţii manageriale propus de Ministerul Finanţelor încă de la
începutul anilor 90 implică utilizarea unui număr de zece conturi, destinate colectării cheltuielilor,
înregistrării producţiei finite la cost standard şi efectiv, recunoaşterii diferenţelor de cost, respectiv
înregistrării producţiei în curs de execuţie, astfel:
Grupa 90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
Grupa 92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţii auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie

68
Pentru înțelegerea mecanisului de funcționare, prezentăm următoarele particularități:
Contul 901 • se creditează cu valoarea producției în curs de execuție la începutul perioadei
Decontări • se creditează cu valoarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială
interne privind • se debitează la sfârșitul perioadei cu costul efectiv de producție, costul
cheltuielile producției în curs de execuție și costul perioadei

• se creditează pe parcursul perioadei cu valoarea producției finite obținute la


cost standard
Contul 902 • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost (cost
Decontări efectiv de producție-cost standard de producție)
interne privind • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului perioadei (când acest
producţia cont se închide)
obţinută • se debitează la sfârșitul perioadei cu costul efectiv de producție
• se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului perioadei (dacă se
evidențiază costul perioadei prin 902)

Contul 903 • se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost aferente


Decontări producției finite obținute
interne privind • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost cu ocazia
diferenţele de închiderii (decontarea diferențelor asupra costului producției obținute)
preţ

• se debitează la începutul perioadei cu valoarea producției în curs de execuție


Contul 921 • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor directe aferente
Cheltuielile activității de bază
activităţii de • se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
bază producție absorbite rațional în costul produselor fabricate
• se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului efectiv al producției
finite și al producției în curs de execuție

Contul 922 • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor aferente


Cheltuielile activităților auxiliare
activităţii • se creditează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile secțiilor auxiliare decontate
auxiliare diverselor centre (producție, administrație, desfacere)

• se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de


Contul 923 producție privind activitatea de bază
Cheltuieli • se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
indirecte de auxiliare
producţie • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
producție absorbite rațional în costul produselor fabricate

69
• se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte privind
Contul 924 activitatea de administrare a unei entități economice
Cheltuieli • se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
generale de auxiliare
administraţie • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
administrație și conducere absorbite în costul complet

• se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte


privind activitatea de desfacere a unei entități economice
Contul 925
• se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
Cheltuieli de
auxiliare
desfacere
• se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
desfacere absorbite în costul complet

Contul 931 • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea producției finite obținute la


Costul producţiei cost standard
obţinute • se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost
• se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului efectiv de producție

Contul 933 • se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea producției în curs de execuție


Costul producţiei la cost efectiv
în curs de • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea producției în curs de execuție
execuţie la cost efectiv decontată pe seama cheltuielilor efectuate (când acest cont se
închide).

La sfârșitul perioadei toate conturile sunt soldate. În plus, există următoarele particularități:
• Contul 921 se poate dezvolta în analtic pe centre de producție, pe obiecte de calculație, articole de
calculație.
• Contul 922 se poate dezvolta în analtic pe centre auxiliare, pe obiecte de calculație și, dacă e cazul,
pe articole de calculație.
• Contul 923 se poate dezvolta în analtic pe centre de producție, pe feluri sau articole de cheltuieli
specifice.
• Contul 924 se poate dezvolta în analtic pe feluri sau articole de cheltuieli specifice.
• Contul 925 se poate dezvolta în analtic pe feluri sau articole de cheltuieli specifice.

70
Exemplu:
Activitatea de producție desfășurată de SC PROD SA nu presupune condiții deosebite de muncă. Pentru
realizarea produselor finite în cursul lunii ianuarie 2020 se cunosc următoarele informații:
• S-au achiziționat pe bază de factură materii prime la un cost de achiziție de 76.000 lei, cota de TVA
19%;
• S-a încasat suma de 23.800 lei din vânzarea produselor finite în luna decembrie 2019;
• S-au dat în consum materii prime în valoare de 75.000 lei;
• S-au plătit materiile prime achiziționate conform ordinului de plată;
• Societatea deținea la începutul anului 2020 materiale consumabile de 3.000 lei, valoarea producției în
curs de execuție era de 12.000 lei;
• În cursul lunii respective au fost date în consum materiale consumabile în valoare de 2.070 lei astfel:
2.000 lei pentru producție, 40 lei pentru sectorul administrativ și de conducere (SADM) și 30 lei pentru
sectorul desfacere (SD);
• S-au înregistrat salarii de 80.000 lei, detaliate astfel: 41.000 lei pentru muncitorii direct implicați în
procesul de producție, 9.000 lei pentru inginerul de producție, 20.000 lei pentru personalul din
conducere și administrativ, 10.000 lei pentru personalul din desfacere;
• Contribuția asiguratorie pentru muncă (CAM) se calculează pe baza cotei de 2,25%;
• Amortizarea imobilizărilor corporale înregistrată pentru perioada respectivă a fost repartizată astfel:
5.200 lei sectorul productiv, 700 lei SADM, 2.100 lei SD;
• S-a primit factura de energie electică pentru un consum de 3.800 lei, repartizat astfel: 2.680 lei sectorul
productiv, 800 lei SADM, 320 lei SD, cota de TVA 19%;
• S-a primit factura de apă pentru un consum de 320 lei, repartizat astfel: 210 lei sectorul productiv, 80
lei SADM, 30 lei SD, cota de TVA 9%;
• S-a primit factura pentru întreținerea utilajelor, valoarea exclusiv TVA 4.000 lei, cota de TVA 19% și
ulterioar s-a realizat plata;
• Costul standard de producție este 145.000 lei, societatea a folosit integral capacitatea de producție;
• În luna ianuarie 2020 a vândut 80% din produsele finite obținute în cursul lunii respective, veniturile
din vânzări fiind de 235.000 lei, cota de TVA 19%;
• Producția în curs de execuție de la sfârșitul lunii ianuarie 2020 a fost evaluată la 6.000 lei.
Cerințe:
a) Să se calculeze costul de producţie, costul complet și rezultatul global din contabilitatea
managerială;
b) Să se prezinte înregistrările în contabilitatea managerială și înregistrările în
contabilitatea financiară;
c) Să se calculeze rezultatul în contabilitatea managerială și în contabilitatea financiară.

71
a) Să se calculeze costul de producţie, costul complet și rezultatul global din contabilitatea
managerială
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară
lei
Cheltuieli Producție SADM SD Total cheltuieli
încorp. din CF
601 Cheltuieli cu materiile prime 75.000 0 0 75.000
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 2.000 40 30 2.070
641 Cheltuieli cu salariile (1) 50.000 20.000 10.000 80.000
646 Cheltuieli privind CAM 1.125 450 225 1.800
681 Cheltuieli cu amortizarea 5.200 700 2.100 8.000
605 Cheltuieli cu energia și apa/Energie 2.680 800 320 3.800
605 Cheltuieli cu energia și apa/Apă 210 80 30 320
611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile 4.000 0 0 4.000
Total repartizare primară 140.215 22.070 12.705 174.990
(1) Salariile personalului din sectorul de producție sunt compuse din: 41.000 lei pentru
muncitorii direct implicați în procesul de producție și 9.000 lei pentru inginerul de producție
3. Repartizarea secundară a cheltuielilor
Nu este cazul, nu avem secții auxiliare.
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
Nu este cazul, nu avem cheltuieli indirecte de producție, fiind un singur produs.
5. Calculul costului de producție
Cost de producţie = Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE0) + Cost
primar (Costuri directe) + Costuri indirecte de fabricație (producție) – Producția în curs
de execuție la sfârșitul perioadei (PCE1)
Tabloul costurilor (Fișa de cost) lei
Nr crt Elemente Valori
1 Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE0) 12.000
2 Costul primar (rd2.1+rd2.2) 116.922,5
2.1 Cheltuieli cu materiile prime 75.000
2.2 Cheltuieli cu personalul 41.922,5
3 Costuri indirecte de producție 23.292,5
4 Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei (PCE1) 6.000
5 Cost efectiv de producție (rd1+rd2+rd3-rd4) 146.215

72
6. Calculul costului perioadei
Costul perioadei (costul în afara producției)= Costuri de desfacere + Costuri administrative
Costul perioadei (costul în afara producției) = 22.070 + 12.705 = 34.775
7. Calculul costului complet
Costul complet aferent produsului “i” = Costul de producție al produselor vândute
aferente produsului “i” (Costul bunurilir vândute) + Cheltuieli generale de
administrație ce revin produsului “i” + Cheltuieli de distribuție ce revin produsului “i”
Costul complet = 146.215*80% + 34.775 = 151.747
8. Calculul rezultatului global din CM
Fiind un singur produs, rezultatul analitic este egal cu rezultatul global (din CM). Rezultatul din
contabilitatea managerială = 235.000 lei (cifra de afaceri-venituri din vânzarea produselor finite) -
151.747 lei (costul complet) =83.253 lei

b) Să se prezinte înregistrările în contabilitatea managerială și înregistrările în contabilitatea


financiară

Înregistrări în contabilitatea managerială:


1. Înregistrarea producției în curs de execuție la începutul perioadei
921 Cheltuielile activităţii de bază = 901 Decontări interne privind cheltuielile 12.000 lei

2. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime


921 Cheltuielile activităţii de bază = 901 Decontări interne privind cheltuielile 75.000 lei

3. Înregistrarea cheltuielilor cu personalul


% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 81.800 lei
921 Cheltuielile activităţii de
bază 41.922,5 lei
923 Cheltuieli indirecte de
producţie 9.202,5 lei
924 Cheltuieli generale de
administraţie 20.450 lei
925 Cheltuieli de desfacere 10.225 lei

73
Cheltuieli cu personalul pentru salariații direct implicați în procesul de
producție=41.000+2,25%*41.000 = 41.922,5 lei
Cheltuieli cu personalul pentru inginer = 9.000+2,25%*9.000 = 9.202,5 lei
Cheltuieli cu personalul pentru sectorul administrativ = 20.000+2,25%*20.000 = 20.450 lei
Cheltuieli cu personalul pentru sectorul desfacere = 10.000 +2,25%*10.000 = 10.225 lei

4. Înregistrarea cheltuielilor cu materialelele consumabile


% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 2.070 lei
923 Cheltuieli indirecte de producţie 2.000 lei
924 Cheltuieli generale de administraţie 40 lei
925 Cheltuieli de desfacere 30 lei

5. Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea utilajelor


923 Cheltuieli indirecte de producţie = 901 Decontări interne privind cheltuielile 4.000 lei

6. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea


% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 8.000 lei
923 Cheltuieli indirecte de producţie 5.200 lei
924 Cheltuieli generale de administraţie 700 lei
925 Cheltuieli de desfacere 2.100 lei

7. Înregistrarea cheltuielilor cu apa


% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 320 lei
923 Cheltuieli indirecte de producţie 210 lei
924 Cheltuieli generale de administraţie 80 lei
925 Cheltuieli de desfacere 30 lei

8. Înregistrarea cheltuielilor cu energia electrică


% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 3.800 lei
923 Cheltuieli indirecte de producţie 2.680 lei
924 Cheltuieli generale de administraţie 800 lei
925 Cheltuieli de desfacere 320 lei

74
9. Înregistrarea producției la cost standard
931 Costul producţiei obţinute = 902 Decontări interne privind producţia obţinută 145.000 lei

10. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție


921 Cheltuielile activităţii de bază = 923 Cheltuieli indirecte de producţie 23.292,5 lei

11. Înregistrarea producției la cost efectiv de producție


902 Decontări interne privind producţia obţinută = 921 Cheltuielile activităţii de bază 146.215 lei

12. Înregistrarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei


933 Costul producţiei în curs de execuţie = 921 Cheltuielile activităţii de bază 6.000 lei

13. Înregistrarea diferențelor de cost


Diferențe de cost nefavorabile = 146.215 (cost efectiv) - 145.000 (cost standard) =1.215 lei
903 Decontări interne privind 902 Decontări interne privind producţia
diferenţele de preţ = obţinută 1.215 lei
14. Înregistrarea costului perioadei (CPER)
902 Decontări interne privind producţia 34.775 lei
obţinută/CPER = %
924 Cheltuieli generale de 22.070 lei
administraţie
925 Cheltuieli de desfacere 12.705 lei
15. Închiderea contului 903
931 Costul producţiei obţinute = 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ 1.215lei

16. Închiderea contului 931


901 Decontări interne privind cheltuielile = 931 Costul producţiei obţinute 146.215 lei

17. Închiderea contului 933


901 Decontări interne privind cheltuielile = 933 Costul producţiei în curs de execuţie 6.000 lei

18. Închiderea contului 902/Costul perioadei


901 Decontări interne privind 902 Decontări interne privind producţia
cheltuielile = obţinută/CPER 34.775 lei

75
Situația în fișele de cont se prezintă astfel:
D 901 C D 923 C D 924 C D 925 C
146.215 12.000 9.202,5 23.292,5 20.450 22.070 10.225 12.705
6.000 75.000 2.000 40 30
34.775 81.800 4.000 700 2.100
5.200
210 80 30
2.070 2.680 800 320
4.000 TSD 23.292,5 TSC 23.292,5 TSD 22.070 TSC 22.070 TSD 12.705 TSC 12.705
8.000
320
3.800
TSD 186.990 TSC 186.990

D 921 C D 931 C D 933 C D 903 C


12.000 146.215 145.000 146.215 6.000 6.000 1.215 1.215
75.000 6.000 1.215
41.922,5
23.292,5

TSD 152.215 TSC 152.215 TSD 146.215 TSC 146.215 TDS 6.000 TSC 6.000 TSD 1.215 TSC 1.215

D 902 C
146.215 145.000
34.775 1.215
34.775

TSD 180.990 TSC 180.990

76
Înregistrări în contabilitatea financiară:
1. Înregistrarea producției în curs de execuție la începutul perioadei
711 Venituri aferente costurilor 331 Produse în curs de
stocurilor de produse = execuție 12.000 lei

2. Achiziție materii prime pe bază de factură


% = 401 Furnizori 90.440 lei
301 Materii prime 76.000 lei
4426 TVA deductibilă 14.440 lei

3. Înregistrarea consumului de materii prime


601 Cheltuieli cu materiile = 301 Mateii prime 75.000 lei
prime

4. Înregistrarea salariilor
641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal salarii datorate 80.000 lei
personalului

5. Înregistrarea contribuției asiguratorii de muncă


Contribuție=2,25%*80.000=1.800 lei
646 Cheltuieli privind contribuția = 436 Contribuţia asiguratorie 1.800 lei
asiguratorie pentru muncă pentru muncă

6. Înregistrarea plății materiilor prime


401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 90.440 lei

7. Înregistrarea consumului de materiale consumabile


602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 2.070 lei
consumabile
8. Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea utilajelor
% = 401 Furnizori 4.760 lei
611 Cheltuieli cu 4.000 lei
întreținerea și reparațiile
4426 TVA deductibilă 760 lei

77
9. Înregistrarea încasării creanțelor clienți din perioada precedentă
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienți 23.800 lei

10. Înregistrarea producției la cost standard


345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor 145.000 lei
stocurilor de produse

11. Înregistrarea vânzării produselor finite


4111 Clienți = % 279.650 lei
7015Venituri din vânzarea produselor finite 235.000 lei
4427 TVA colectată 44.650 lei

12. Înregistrarea descărcării gestiunii de produsele finite la cost standard


Cost de producție standard=80%*145.000=116.000 lei
711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 116.000 lei
stocurilor de produse

13. Înregistrarea plății serviciilor de întreținere


401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 4.760 lei

14. Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale


Amortizarea imobilizărilor corporale=5.200+700+2.100=8.000 lei
681 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizări privind 8.000 lei
amortizările, provizioanele și ajustările imoblizările corporale
pentru depreciere

15. Înregistrarea consumului de apă


% = 401 Furnizori 348,8 lei
605 Cheltuieli privind 320 lei
energia și apa
4426 TVA deductibilă 28,8 lei

78
16. Înregistrarea consumului de energie
% = 401 Furnizori 4.522 lei
605 Cheltuieli privind 3.800 lei
energia și apa
4426 TVA deductibilă 722 lei
17. Înregistrarea diferențelor de cost nefavorabile aferente produselor finite obținute
348 Diferențe de preț la = 711 Venituri aferente costurilor 1.215 lei
produse stocurilor de produse

18. Înregistrarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei


331 Produse în curs de execuție = 711 Venituri aferente costurilor 6.000 lei
stocurilor de produse

19. Înregistrarea descărcării gestiunii de diferențele de cost aferente produselor finite vândute
711 Venituri aferente costurilor = 348 Diferențe de preț la produse 972 lei
stocurilor de produse
Diferențe de cost aferente produselor finite vândute=80%*1.215=972 lei
20. Închiderea conturilor de cheltuieli
121 Profit sau pierdere = % 174.990 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime 75.000 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului 80.000 lei
646 Cheltuieli privind contribuția asiguratorie 1.800 lei
pentru muncă
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 2.070 lei
611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile 4.000 lei
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, 8.000 lei
provizioanele și ajustările pentru depreciere
605 Cheltuieli privind energia și apa 4.120 lei

21. Închiderea conturilor de venituri


% = 121 Profit sau pierdere 258.243 lei
701 Venituri din vânzarea produselor finite 235.000 lei
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de 23.243 lei
produse

79
Soldul contului 711 înainte de închidere=145.000+6.000+1.215-116.000-972-12.000=23.243 lei

Rezultat în contabilitatea financiară = 258.243-174.990=83.253 lei=Rezultat în contabilitatea managerială

D 711 C
116.000 145.000
972 6.000
12.000
23.243 1.215
TSD 152.215 TSC 152.215

4.3. Verificarea cunoștințelor

Activitatea de producție desfășurată de SC ALFA SA nu presupune condiții deosebite de muncă. Pentru


realizarea produselor finite în cursul lunii ianuarie 2020 se cunosc următoarele informații:
• S-au achiziționat pe bază de factură materii prime la un cost de achiziție de 114.000 lei, cota de TVA
19%;
• S-a încasat suma de 40.800 lei din vânzarea produselor finite în luna decembrie 2019;
• S-au dat în consum materii prime în valoare de 112.500 lei;
• S-au plătit materiile prime achiziționate conform ordinului de plată;
• Societatea deținea la începutul anului 2020 materiale consumabile de 4.500 lei și producție în curs de
execuție de 18.000 lei;
• În cursul lunii respective a dat în consum materiale consumabile în valoare de 3.105 lei astfel: 3.000
lei pentru producție, 60 lei pentru sectorul administrativ și de conducere (SADM) și diferența pentru
sectorul desfacere (SD);
• S-au înregistrat salarii de 120.000 lei astfel: 62.000 lei pentru muncitorii direct implicați în procesul de
producție, 13.000 lei pentru inginerul de producție, 30.000 lei pentru personalul din conducere și
administrativ, diferența pentru personalul din desfacere;
• Contribuția asiguratorie se calculează pe baza cotei de 2,25%;
• Amortizarea imobilizărilor corporale înregistrată pentru perioada respectivă: 7.800 lei pentru sectorul
productiv, 1.050 lei pentru SADM, 3.150 lei pentru SD;
• S-a primit factura de energie electică pentru un consum de 5.700 lei repartizat astfel: 4.020 lei pentru
sectorul productiv, 1.200 lei pentru SADM, 480 lei pentru SD, cota de TVA 19%;

80
• S-a primit factura de apă pentru un consum de 480 lei, repartizată astfel: 315 lei pentru sectorul
productiv, 120 lei pentru SADM, 45 lei pentru SD, cota de TVA 9% ;
• Costul standard de producție este 217.500 lei, societatea a folosit integral capacitatea de producție
• În luna ianuarie 2020 a vândut 90% din produsele finite obținute în cursul lunii respective, veniturile
din vânzări fiind de 360.000 lei, cota de TVA 19%;
• Producția în curs de execuție de la sfârșitul lunii ianuarie 2020 a fost evaluată la 9.000 lei.
Cerințe:
a) Să se calculeze costul de producţie, costul complet și rezultatul global din contabilitatea
managerială;
b) Să se prezinte înregistrările în contabilitatea managerială și înregistrările în
contabilitatea financiară;
c) Să se calculeze rezultatul în contabilitatea managerială și în contabilitatea financiară.

81
UNITATEA DE ÎNVĂȚARE NUMĂRUL 5
METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

5.1 Obiectivele unității de învățare


După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
o cunoaşteţi metodele de calculaţie a costurilor aplicabile diverselor tipurilor de entităţi;
o formaţi deprinderi necesare aplicării oricărei metode, în funcţie de specificul activităţii.

5.2 Metoda globală


Aplicabilitate: produse chimice, produse alimentare, unele unități extractive.
Caracteristici:
• Inexistenţa producţiei în curs de execuție (în general);
• Durata de execuţie, în general, scurtă.

Exemplu :
O societate comercială realizează un singur produs C în două secții de producție (S1 și S2). Desfacerea
produsului implică diverse cheltuieli, la nivelul societății comerciale organizându-se sectorul desfacere
(SD). De asemenea, societatea are un sector administrativ (SADM). În cursul unei perioade, cheltuielile
înregistrate în contabilitatea financiară și preluate în contabilitatea managerială au fost:
• Cheltuieli cu materiile prime: 35.600 lei în S1, 18.800 lei în S2;
• Cheltuieli cu materialele consumabile 2.700 lei în S1, 1.200 lei în S2, 800 lei în SADM, 500 lei în SD;
• Cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente pentru personalul direct implicat în procesul de producție
40.300 lei în S1, 26.800 lei în S2;
• Cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente pentru ceilalți salariați 7.400 lei în S1, 6.200 în lei S2,
33.000 lei în SADM, 12.000 lei în SD;
• Cheltuieli cu energia electrică 1.140 lei;
• Cheltuieli cu amortizarea clădirii unde se află cele două secții de producție, sectorul administrativ și
sectorul desfacere 33.600 lei;
• Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 4.000 lei în S1 și 3.000 lei în S2, cheltuieli cu amortizarea
mijloacelor de transport pentru administrație 3.000 lei, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de
transport pentru desfacere 6.000 lei;

82
• Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică 400 lei sectorul administrativ și 200 lei sectorul
desfacere.
Suprafața totală a clădirii este de 200 mp: 60 mp S1, 40 mp S2, 80 mp SADM, 20 mp SD. În prima
secție sunt 10 becuri iar în a doua secție sunt 8, puterea fiecărui bec fiind de 75 W. În birourile administrative
ale firmei sunt 12 becuri cu puterea de 100 W, iar în sectorul desfacere sunt 3 cu aceeași putere. Societatea
a obținut în cursul perioadei respective 20.000 de kg și a vândut în cursul aceleiași perioade întreaga
cantitate cu prețul de vânzare de 18 lei/kg. Costul de producție unitar standard este 8 lei/kg.
Cerințe:
a) Determinați costul de producție, costul complet, rezultatul global;
b) Prezentați înregistrările în contabilitatea managerială.
Rezolvare:
a) Determinați costul de producție, costul complet, rezultatul global
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară
lei
Nr Cheltuieli S1 S2 SADM SD Total cheltuieli
crt încorp. din CF
1. Cheltuieli cu materiile prime 35.600 18.800 54.400
2. Cheltuieli cu materialele 2.700 1.200 800 500 5.200
consumabile
3. Cheltuieli cu personalul (1) 47.700 (2) 33.000 33.000 12.000 125.700
4. Cheltuieli cu amortizarea 10.080 6.720 13.440 3.360 33.600
clădirii (3)
5. Cheltuieli cu amortizarea 4.000 3.000 0 0 7.000
utilajelor
6. Cheltuieli cu amortizarea 0 0 3.000 6.000 9.000
mijloacelor de transport
7. Cheltuieli cu amortizarea 0 0 400 200 600
aparaturii de birotică
8. Cheltuieli cu energia electrică 300 240 480 120 1.140
(4)
Total (rd1+...+rd8) (TRP) 100.380 62.960 51.120 22.180 236.640

(1) Total cheltuieli cu personalul din S1 = 40.300 lei + 7.400 lei = 47.700 lei
(2) Total cheltuieli cu personalul din S2 = 26.800 lei + 6.200 lei = 33.000 lei

83
(3) Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea clădirii
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu amortizarea clădirii
Baza de repartizare=suprafața ocupată
33.600 𝑢𝑚
RAI= 200 𝑚𝑝
= 168 lei/m2

▪ Calculul cheltuielilor cu amortizarea clădirii pe centre


S1=168*60=10.080 lei
S2=168*40=6.720 lei
SADM=168 *80=13.440 lei
SD=168 *20=3.360 lei
(4) Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică
Baza de repartizare=puterea becurilor
Puterea becurilor: S1=10*75=750 W, S2=8*75 =600 W, SADM=12*100= 1.200 W,
SD=3*100=300 W
Total = 2.850 W
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu energia electrică
1.140
RAI=2.850 = 0,4 lei /W

▪ Calculul cheltuielilor cu energia electrică pe centre


S1=0,4 *750=300 lei
S2=0,4 *600=240 lei
SADM=0,4 *1.200=480 lei
SD=0,4 *300=120 lei
3. Repartizarea secundară a cheltuielilor
Nu este cazul, nu avem secții auxiliare
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
Nu este cazul, nu avem cheltuieli indirecte de producție, fiind un singur produs. Cheltuielile
din S1 și S2 sunt directe în raport cu produsul C.
5. Calculul costului de producție
Cost de producţie = Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE0) + Cost
primar (Costuri directe) + Costuri indirecte de fabricație (producție) – Producția în curs
de execuție la sfârșitul perioadei (PCE1)
Cost de producţie = 0 + 100.380 lei (cheltuieli S1) + 62.960 lei (cheltuieli S2) – 0 =
163.340 lei

84
6. Calculul costului perioadei
Costul perioadei (costul în afara producției)= Costuri de desfacere + Costuri administrative
Costul perioadei (costul în afara producției) = 51.120 lei + 22.180 lei = 73.300 lei
7. Calculul costului complet
Costul complet aferent produsului “i” = Costul de producție al produselor vândute
aferente produsului “i” (Costul bunurilor vândute) + Cheltuieli generale de
administrație ce revin produsului “i” + Cheltuieli de distribuție ce revin produsului “i”
Cantitatea fabricată = Cantitatea vândută
Costul complet = 163.340 lei + 73.300 lei = 236.640 lei
8. Calculul rezultatului global din CM
Fiind un singur produs, rezultatul analitic este egal cu rezultatul global (din CM). Rezultatul din
contabilitatea managerială = Cifra de afaceri – Costul complet
Cifra de afaceri=20.000*18=360.000 lei
Rezultat produs C= 360.000-236.640=123.360 lei

b) Prezentați înregistrările în contabilitatea managerială.


1. Înregistrarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială
(Informațiile sunt calculate similar cu calculele făcute în Tabelul repartizării primare)
% = 901 236.640 lei
923S1 100.380 lei
923/S2 62.960 lei
924 51.120 lei
925 22.180 lei
2. Înregistrarea producției la cost standard
931 = 902 160.000 lei
Cost standard de producție =20.000 kg*8 lei /kg=160.000 lei
3. Transferul cheltuielilor secției 1 in costul de productie al produsului C
921/C = 923/S1 100.380 lei
4. Transferul cheltuielilor secției 2 in costul de productie al produsului C
921/C = 923/S2 62.960 lei
5. Înregistrarea producției la cost efectiv de producție
902 = 921/C 163.340 lei

85
6. Înregistrarea diferențelor de cost nefavorabile
Diferențe de cost =163.340-160.000=20.000*(8,167-8)=3.340 lei nefavorabile
903 = 902 3.340 lei
7. Înregistrarea costului perioadei (CPER)
902/CPER = % 73.300lei
924 51.120lei
925 22.180lei
8. Închiderea contului 903
931 = 903 3.340 lei
9. Închiderea contului 931
901 = 931 163.340 lei
10. Închiderea contului 902/Costul perioadei
901 = 902/CPER 73.300lei

86
5.3 Metoda pe comenzi

Aplicabilitate: construcţii de maşini, reparaţii, confecţii, electronică, electrotehnică, construcţii, etc.

Caracteristici :
• Obiectul de calculaţie: comanda
• Costuri colectate pe comandă
• Comenzi particularizate
• Existenţa producţiei în curs determinată prin analiza stadiului comenzilor
• Durata de execuţie, în general, scurtă.

Exemplu
1. O societate comercială a lansat în producție în cursul lunii aprilie N mai multe comenzi. Procesul de
producție se desfășoară în centrele de producție CP1 și CP2. La sfârșitul lunii aprilie N se cunosc:
• Informații privind comanda 20 lansată în producție în perioada menționată pentru 40 bucăți produs A:
Nr. crt. Elemente CP1 CP2
1 Cheltuieli cu materiile prime (materii prime consumate) (um) 56 280
2 Cheltuieli cu manopera directă (um) 154 112
3 Ore manoperă directă (ore) 11 7
4 Ore funcționare utilaje (ore) 3 36
• Informații privind toate comenzile lansate:
Nr. crt. Elemente CP1 CP2
1 Alte cheltuieli indirecte de producție (um) 840.000 1.008.000
2 Ore manoperă directă (ore) 40.000 17.500
3 Ore funcționare utilaje (ore) 2.800 56.000

Orele de manoperă directă reprezintă baza de absorbție a cheltuielilor centrului CP1, iar orele de funcționare
a utilajelor reprezintă baza de absorbție a cheltuielilor centrului CP2.
Să se calculeze costul de producție al comenzii 20 și costul de producție al unei bucăți de produs finit A.

87
Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile
2. Repartizarea primară
um
Nr. Cheltuieli (1) Cd 20 Cd 20 (…) CP1 CP2
crt. CP1 CP2 Alte
comenzi
1 Cheltuieli cu materiile prime (materii 56 280 (…)
prime consumate) (um)
2 Cheltuieli cu manopera directă (um) 154 112 (…)
3 Alte cheltuieli de exploatare 840.000 1.008.000
Total repartizare primară (TRP) 210 392 (…) 840.000 1.008.000
(rd1+…+rd5)
(1) Dat fiind faptul că nu cunoaștem informații despre toate comenzile obținute, nu vom mai adăuga
coloana de Total cheltuieli încorporabile din CF.

3. Repartizarea secundară a cheltuielilor


Nu este cazul: nu există secții auxiliare
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
o Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție din CP1
▪ Baza de repartizare este reprezentată de orele de manoperă directă. Totalul aceosta este
de 40.000 ore, din care 11 ore sunt aferente comenzii 20
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor centrului CP1
840.000
RAI= 40.000 = 21 um/oră manoperă directă

▪ Calculul cheltuielilor indirecte ale CP1 pentru comanda 20


Cd 20 = 21*11= 231 um
o Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție din CP1
▪ Baza de repartizare este reprezentată de orele de funcționare a utilajelor. Totalul aceosta
este de 56.000 ore, din care 36 ore sunt aferente comenzii 20
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor centrului CP2
1.008.000
RAI= = 18 um/oră funcționare utilaje
56.000

▪ Calculul cheltuielilor indirecte ale CP2 pentru comanda 20


Cd 20=18*36= 648 um

88
5. Determinarea costului de producție
Tabloul costului de producție al comenzii 20
Nr. crt. Elemente Valori
1 Cheltuieli cu materiile prime (um) (rd1.1+rd 1.2) 336
1.1 CP1 56
1.2 CP2 280
2 Cheltuieli cu manopera directă (um) (rd2.1+rd2.2) 266
2.1 CP1 154
2.2 CP2 112
3 Cost primar (rd1+rd2) (um) 602
4 Costuri indirecte de producție (um) (rd4.1+rd4.2) 879
4.1 CP1 231
4.2 CP2 648
5 Cost de producție comanda 20 (rd3+rd4) (um) 1.481
6 Cantitatea fabricată (bucăți) 40
7 Cost de producție unitar (Produsul A) (rd5/rd6) (um/buc) 37,025

4.4. Metoda pe faze


Aplicabiltate: produse rezultate în urma prelucrării din procese continue sau repetitive (industriei chimice,
rafinarea petrolului, vopsele, industria textilă, etc.)
Caracteristici:
• Obiectul de calculaţie: faza
• Produse standardizate obținute în flux continuu și omogene
• Posibilitatea existenței produselor simultane și subproduselor
• Existenţa producţiei în curs determinată prin aplicarea conceptului de echivalență
• Transfer de costuri de la o fază la alta.
Variante:
a) Metoda pe faze cu semifabricate:
- Costul semifabricatelor se determină prin însumarea cheltuielilor directe și indirecte;
- Semifabricatele obținute într-o fază trec în faza următoare atașându-se cheltuielile directe și
indirecte ale fazei respective.
b) Metoda pe faze fără semifabricate: costul produselor se determină prin însumarea costului
materiilor prime cu costul prelucrării din diferite faze.
Probleme potenţiale:
• Tratamentul contabil al pierderilor normale și a celor anormale;
• Evaluarea costului producţiei în curs de execuţie;
• Separarea costurilor în cazul produselor simultane şi subproduselor (produselor secundare).

89
4.4.1. Tratamentul contabil al pierderilor normale şi anormale
• Pierderile normale: se aşteaptă să apară, sunt inerente proceselor, nu pot fi eliminate, ca atare
sunt necontrolabile şi neeliminabile (evaporare, pierderi materiale). Costul lor este absorbit în
costul produselor.
• Pierderile anormale: nu se aşteaptă să apară, sunt controlabile şi evitabile şi nu se includ în costul
procesului, dar se raportează separat (ingrediente necorespunzatoare, materiale inferioare, furturi,
etc.).
Pierderea anormală = Pierderea reală - Pierderea normală
Evaluarea pierderii anormale se realizează la costul produselor obținute.

Calculul costului unitar:


Cost unitar = Cost producţie total / Cantitatea de producţie aşteptată
Cantitatea de producţie aşteptată = Cantitatea consumată de materii prime/semifabricate - Pierderi normale
Pierderea normală se calculează pe baza unui procent stabilit în funcţie de calitatea materialelor intrate în
procesul de producție, aplicat la cantitatea de materii prime/semifabricate consumate.
Dacă pierderile normale pot fi valorificate la un preţ de valorificare (valoare reziduală netă), atunci costul
unitar trebuie diminuat cu această sumă:
Cost unitar = (Cost total – Preţ de valorificare pierderi normale)/Cantitatea de producţie aşteptată

Exemplu:
Pentru luna februarie N se cunosc următoarele informații privind o fază de producție:
• Materii prime 2.200 kg , cost unitar de achiziție 9.900 um;
• Cheltuieli cu personalul (manopera directă) 39.600.000 um;
• Cheltuieli indirecte de producție 32.398.740 um;
• Pierderi normale 10%;
• Producția obținută 1.980 kg.
Cerințe:
a) calculul pierderii normale;
b) stabilirea cantității de produse așteptată a se obține;
c) calculul costului unitar;
d) calculul costului unitar dacă pierderile normale se vând cu 10.008 um/kg;
e) calculul costului unitar dacă din procesul de producție ar rezulta cantitatea de 1.900 kg.

90
Rezolvare:
a) Pierdere normală = 10%*2.200 kg = 220 kg
b) Cantitatea de produse așteptată a se obține=2.200kg-220kg=1.980 kg (producția așteptată)
c) Stabilirea costului total al fazei = 2.200 kg*9.900 um/kg+39.600.000um+32.398.740 um=
93.778.740 um
Cost unitar = 93.778.740 um/1.980 kg = 47.363 um/kg
d) Cost unitar = (93.778.740 um-220 kg*10.008um/kg)/1.980kg = 46.251 um/kg
e) Pierdere reală (constatată) =2.200 kg-1.900 kg = 300 kg
Pierderea anormală = Pierdere reală - Pierdere normală = 300 kg-220 kg=80 kg
Cost unitar = (93.778.740 um-220 kg*10.008 um/kg)/1.980 kg = 46.251um/kg
Pierdere normală = 220 kg*10.008 um/kg = 2.201.760 um
Pierdere anormală = 80 kg*46.251 um/kg = 3.700.080 um
Producția obținută=1.900 kg*46.251 um/kg = 87.876.900 um
Total 2.200 kg (220 kg+80 kg+1.900 kg) evaluate la 93.778.740 um
Pierdere anormală:
• Cost=80*46.251=3.700.080 um
• Valoare reziduală=80*10.008=800.640 um
• Pierdere de cost = 3.700.080-800.640 = 2.899.440 um (piedere netă)
Pierderea netă poate fi tratată ca un cost al perioadei.

4.4.2. Evaluarea costului producţiei în curs de execuţie

Producția în curs de execuție reprezintă producţia neterminată la sfârşitul perioadei, căreia urmează să i se
calculeze un cost, în raport de consumurile de resurse generate de această producţie până în acel stadiu de
execuţie. La baza evaluării acesteia stă metoda echivalenţei, conform căreia producţia în curs se echivalează
cu producţia terminată (produsele finite), transformându-se toată producţia, din punct de vedere teoretic, în
producție terminată (produse finite). În acest fel se va aloca costul în mod rezonabil în funcţie de gradul de
completitidine (finalizare) al produsului respectiv. Raționamentul metodei echivalenței este asemănător cu
cel prezentat anterior, în cadrul procedeului indicilor de echivalență (transformarea din punct de vedere
teoretic al unui produs cu anumite caracteristici în alt produs).

91
Aplicarea metodei echivalenţei presupune parcurgerea etapelor:
a) Calculul unităţilor de echivalenţă pe fiecare tip de cost

Număr unități de echivalență = Număr unități *Grad de completitudine (gradul de finalizare)

Notă: Prin unitate putem înțelege o bucată, un kg, o pereche, etc.

b) Calculul costului unităţii de echivalenţă (CUE) pe elemente de cost prin relaţia:


CUE = Cost total/Număr unităţi de echivalenţă

c) Determinarea valorii producţiei în curs şi a producţiei finite pe baza relației:

Valoare PCE = Număr unități de echivalență * Costul unității de echivalență (CUE)

Exemplu:
Se cunosc următoarele informații pentru luna mai N:
• Cantitatea lansată în producție 15.000 bucăți;
• Cantitatea producție în curs de execuție existentă la sfârșitul perioadei 1.500 bucăți;
• consumurile generate de producția lunii mai N: materii prime 43.650.000 um, manoperă directă
29.100.000 um;
• Materiile prime au fost consumate integral pentru obținerea de produse finite și producție în curs de
execuție;
• Cheltuielile cu personalul (manopera direct) aferente producției în curs de execuție reprezintă ¼ din
cele necesare pentru aceeași cantitate de produse finite.
Să se determine costul produselor finite și al producției în curs de execuție.

Rezolvare
a) Calculul unităţilor de echivalenţă pe fiecare tip de cost
▪ Pentru consumul de materii prime:
Nr. Elemente Cantitate Gradul de Număr unități de
crt. (bucăți) finalizare echivalență
1 Produse finite 13.500 1 1*13.500=13.500
2 Producție în curs de execuție 1.500 1 1*1.500=1.500
3 Total unități echivalente - - 15.000

92
▪ Pentru cheltuielile cu personalul (manopera directă):
Nr. Elemente Cantitate Gradul de Număr unități de
crt. (bucăți) finalizare echivalență
1 Produse finite 13.500 1 1*13.500=13.500
2 Producție în curs de execuție 1.500 1/4 1/4*1.500=375
3 Total unități echivalente - - 13.875

b) Calculul costului unităţii de echivalenţă (CUE) pe elemente de cost


• Costul unității de echivalență pentru consumul de materii prime = 43.650.000/15.000 = 2.910
um/unitate echivalentă
• Costul unității de echivalență pentru cheltuielile cu personalul (manopera directă) =
29.100.000/13.875 = 2.097,29 um/unitate echivalentă
c) Determinarea valorii producţiei în curs de execuție şi a producţiei finite
▪ Evaluarea produselor finite:
- pentru consumul de materii prime: 2.910*13.500=39.285.000 um
- pentru cheltuielile cu personalul (manopera directă): 2.097,29*13.500=28.313.415 um
Total : 67.598.415 um
▪ Evaluarea producției în curs de execuție:
- Pentru consumul de materii prime: 2.910*1.500=4.365.000 um
- pentru cheltuielile cu personalul (manopera directă): 2.097,2*375= 786.585 um (prin
diferență 29.100.000-28.313.415)
Total : 5.151.585 um
Total consumurile perioadei: 67.598.415+5.151.585 = 72.750.000 um.

4.4.3. Separarea costurilor în cazul produselor simultane şi subproduselor (produsele


secundare)
Produsele simultane şi subprodusele rezultă din acelaşi proces de producție, fiind dependente unele de
altele. Produsele simultane sunt, de regulă, produse principale cu o valoare semnificativă, faţă de
subproduse care au o valoare de piaţă relativ mică sau chiar nesemnificativă. Deoarece se obţin simultan
din acelaşi proces de producție, costurile implicate sunt comune tuturor produselor obţinute simultan, fiind
considerate costuri de preseparare până în momentul în care produsele se identifică ca atare. Toate costurile
ulterioare sunt de postseparare şi se identifică pe fiecare produs. Costurile de preseparare trebuie împărţite
între produsele simultane, utilizând una din următoarele metode:

93
a) metoda costului mediu (produsele simultane pot fi exprimate în aceeași unitate de măsură);
b) metoda cuantificării fizice (produsele simultane au aceeași stare fizică: solidă, lichidă sau
gazoasă);
c) metoda punctelor;
d) metoda contribuţiei;
e) metoda valorii de piaţă: la punctul de separare, după procesări ulterioare, valoarea realizabilă
netă.
Metodele utilizate pentru separarea costurilor produselor secundare (subproduselor) sunt:
a) metoda prețului de vânzare;
b) metoda costului (evaluare se realizează la cost de oportunitate, de înlocuire sau standard).

Exemple:
1. O societate comercială realizează produsele simultane A, B și C pentru care se cunosc informațiile:
Nr. crt. Informații A B C
1 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000
2 Preţul de vânzare (um/kg) 13 9 15
3 Preţul de vânzare la punctul de separare (um/kg) 2,5 5 5
4 Costuri postseparare (um) 22.000 28.000 60.000
Costurile de preseparare sunt de 81.000 um.
Cerințe: Să se calculeze costul şi rezultatul pe fiecare produs şi pe total prin metodele:
a) Costului mediu ;
b) Valorii de piaţă la punctul de separare;
c) Valorii realizabile nete.
Rezolvare:
a) Metoda costului mediu
▪ Calculul cantității totale total cantitate obținută =4.000+6.000+8.000=18.000 kg
▪ Calculul costului mediu pe baza relației: Cost preseparare/ Total cantitate obținută
Costul mediu=81.000 um/18.000 kg =4,5 um/kg
▪ Calculul costului preseparare pe produse:
cost mediu*cantitate obținută
- produsul A 4,5 um/kg*4.000 kg =18.000 um
- produsul B 4,5 um/kg*6.000 kg =27.000 um
- produsul C 4,5 um/kg*8.000 kg =36.000 um
Total 81.000 um

94
Calculul costurilor și rezultatelor pentru fiecare din cele 3 produse se prezintă astfel:
Nr. Elemente A B C TOTAL
crt.
1 Cost preseparare (um) 18.000 27.000 36.000 81.000
2 Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
3 Cost total (rd1+rd2) (um) 40.000 55.000 96.000 191.000
4 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000 18.000
5 Preţ de vânzare (um/kg) 13 9 15 -
6 Cifra de afaceri (rd4*rd5) (um) 52.000 54.000 120.000 226.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 12.000 (1.000) 24.000 35.000

b) Metoda valorii de piață la punctul de separare


▪ Calculul valorii de piaţă la punctul de separare pe baza relației:
Cantitate obținută * Preț de vânzare la punctul de separare
- Produsul A 4.000 kg* 2,5um/kg =10.000 um
- Produsul B 6.000 kg* 5um/kg =30.000 um
- Produsul C 8.000 kg* 5um/kg =40.000 um
Total 80.000 um
▪ Calculul costului preseparare pe produse pe baza relației:
Valoare de piață/Total valoare de piață * Cost preseparare
- Produsul A 10.000 um/80.000 um *81.000 um =10.125 um
- Produsul B 30.000 um/80.000 um *81.000 um =30.375 um
- Produsul C 40.000 um/80.000 um *81.000 um =40.500 um
Total 81.000 um
Calculul costurilor și rezultatelor pentru fiecare din cele 3 produse se prezintă astfel:
Nr. crt. Elemente A B C TOTAL
1 Cost preseparare (um) 10.125 30.375 40.500 81.000
2 Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
3 Cost total (rd1+rd2) (um) 32.125 58.375 100.500 191.000
4 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000 18.000
5 Preţ de vânzare (um/kg) 13 9 15 -
6 Cifra de afaceri (rd4*rd5) (um) 52.000 54.000 120.000 226.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 19.875 (4.375) 19.500 35.000

95
c) Metoda valorii realizabile nete (VRN)
Se utilizează atunci când produsele simultane obținute dintr-o anumită fază nu pot fi vândute ca atare și
necesită prelucrări ulterioare.
VRN = Preț de vânzare-profit estimat - Cheltuieli de desfacere - Costuri ulterioare separării produselor
▪ Calculul VRN:
- Produsul A 52.000-22.000=30.000 um
- Produsul B 54.000-28.000=26.000 um
- Produsul C 120.000-60.000=60.000 um
Total 116.000 um
▪ Calculul costului preseparare pe produse pe baza relației:
Valoare realizabilă netă/Total valoare realizabilă netă *Cost preseparare
- Produsul A 30.000 um/116.000 um *81.000 um =20.948 um
- Produsul B 26.000 um/116.000 um *81.000 um =18.155 um
- Produsul C 60.000 um/116.000 um *81.000 um =41.897 um
Total 81.000 um
Calculul costurilor și rezultatelor pentru fiecare din cele 3 produse se prezintă astfel:
Nr. Elemente A B C TOTAL
crt.
1. Cost preseparare (um) 20.948 18.155 41.897 81.000
2. Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
3 Cost total (rd1+rd2) (um) 42.948 46.155 101.897 191.000
4 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000 18.000
5 Preţ de vânzare (um/kg) 13 9 15 -
6 Cifra de afaceri (rd4*rd5) (um) 52.000 54.000 120.000 226.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 9.052 7.845 18.103 35.000

2. Se cunosc următoarele informații privind produsul principal C și produsul secundar Z:


Nr. crt. Elemente C Z
1 Cantitatea obținută (unități) 5.000 1.000
2 Prețul de vânzare (um/unitate) 20 2,5
3 Cantitatea vândută (unități) 4.600 1.000
Costurile totale de producție sunt 57.000 um. Pentru evaluarea produsului secundar Z se folosește metoda
prețului de vânzare.
Să se calculeze costul produsului principal.

96
Rezolvare:
Pentru evaluarea produsului secundar Z se folosește metoda prețului de vânzare. Prețul de vânzare al
subproduselor se deduce din costul total pentru a obține costul de producție al produsului principal C.
Venituri din vânzarea produsului Z = 1.000 * 2,5 = 2.500 um
Calculul costului produsului C
Nr. crt Elemente Valori
1 Costuri totale de producție (um) 57.000
2 Venituri din vânzarea produsului Z (um) 2.500
3 Cost produs C (rd1-rd2) (um) 54.500
4. Cantitatea obținută produs C (unități) 5.000
5 Cost unitar produs C (rd3/rd4) (um/unitate) 10,9

4.5. Verificarea cunoștințelor


1. O societate comercială a realizat în luna mai N produsele X și Y în două secții de producție S1 și S2. În
luna respectivă a lansat în producție comenzile 10 și 11 pentru realizarea celor două produse. Din procesul
de producție s-au obținut produse finite 2.000 bucăți produs X și 2.500 bucăți produs Y. Costul de producție
standard pentru o bucată de produs finit X este 640 um, iar pentru o bucată de produs finit Y 330 um.
Ambele comenzi trec prin cele două secții de producție. Societatea deține două secții auxiliare: centrala
electrică (CE) și centrala de apă (CA).
Cheltuielile cu materiile prime și cu personalul pe comenzi sunt prezentate în tabelul de mai jos.
um
Nr. Elemente Comanda 10 (Cd 10) Comanda 11 (Cd 11)
crt S1 S2 Total S1 S2 Total
1 Cheltuieli cu materiile prime 250.000 150.000 400.000 150.000 50.000 200.000
2 Cheltuieli cu personalul 230.000 82.000 312.000 78.000 130.000 208.000
(manopera directă)
Total 480.000 232.000 712.000 228.000 180.000 408.000

Alte informații privind cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiară și stabilite pe centre prin
alocare sau repartizare:
• În cursul perioadei s-au dat în consum materiale consumabile astfel: 120.000 um S1, 80.000 um S2,
100.000 um CE, 60.000 um CA, 140.000 um centrul administrativ și de conducere (CADM), 69.100
um centrul desfacere (CD).
• Cheltuieli cu personalul: 156.000 um CE, 104.000 um CA, 208.000 um S1, 182.000 um S2, 200.000
um CADM, 130.000 um CD.

97
• Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale: 60.000 um CE, 40.000 um CA, 100.000 um S1,
60.000 um S2, 40.000 um CADM, 29.700 um CD.
Prestațiile celor două secții auxiliare au fost:
• CE: 5% CA, 37% S1, 30% S2, 20% CADM, 8% CD
• CA: 2% CE, 35% S1, 30% S2, 18% CADM, 15% CD.
În plus, se mai cunosc următoarele informații:
• Absorbția cheltuielilor indirecte de producție se realizează în funcție de manopera directă.
• La sfârșitul lunii mai N s-a înregistrat producție neterminată în secția 2 de 65.038 um comanda 10 și
62.643 um comanda 11.
• Absorbția cheltuielilor generale de administrație se realizează în funcție de costul de producție, iar a
celor de desfacere în funcție de cifra de afaceri.
• Societatea a vândut în luna mai N toate produsele obținute în luna respectivă, prețul de vânzare al
produsului X fiind 1.200 um/bucată iar al produsului Y 800 um/bucată.
Cerințe:
a) Să se calculeze costul de producție și costul complet al comenzilor.
b) Să se determine rezultatul analitic (pe produse) și global (total).
c) Prezentați înregistrările în contabilitatea managerială

2. Pentru luna februarie N se cunosc următoarele informații privind o fază de producție:


- Materii prime 5.200 kg , cost unitar de achiziție 8.500 um;
- Cheltuieli cu personalul (manopera directă) 64.500.000 um;
- Cheltuieli indirecte de producție 62.480.700 um;
- Pierderi normale 10%;
- Producția obținută 4.680 kg.
Cerințe:
a) calculul pierderii normale;
b) stabilirea cantității de produse așteptată a se obține;
c) calculul costului unitar;
d) calculul costului unitar dacă pierderile normale se vând cu 9.500 um/kg;
e) calculul costului unitar dacă din procesul de producție ar rezulta cantitatea de 4.600 kg.

98
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 6
METODA COSTURILOR VARIABILE (MCV)
6.1 Obiectivele unității de învățare
După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
o utilizaţi comportamentul cheltuielilor în calculaţia costurilor;
o calculaţi indicatorii decizionali primari;
o recunoaşteţi modul de aplicare a modelului cost-volum-profit (CVP).

6.2 Introducere
Caracteristicile MCV:
▪ cheltuielile variabile sunt cheltuieli încorporabile
▪ cheltuielile fixe sunt cheltuieli neîncorporabile
▪ utilizarea unor indicatori decizionali primari
▪ o metodă de calcul a rezultatelor
▪ instrument managerial pe termen scurt.

6.3 Indicatori primari


1. Costul unitar (cvi) al fiecărui purtător de cost este format din cheltuieli variabile (este un cost variabil
unitar).

CVi
cvi = CVi=cheltuielile variabile ale produsului “i” (costuri variabile de producție și distribuție)
qi

qi – producţia fabricată şi vândută din produsul “i”

2. Marja asupra costurilor variabile unitară (mcvi) sau Contribuția de acoperire unitară (cai) : contribuția
la acoperirea cheltuielilor fixe și la obținerea rezultatului (profit sau pierdere).

mcvi=pvi-cvi pvi- prețul de vânzare al produsului “i”

3. Cifra de afaceri (CAi) reprezintă veniturile din vânzarea produsului “i”


CAi=qi*pvi qi-cantitatea fabricată și vândută din produsul “i”

CA=∑ni=1 qi ∗ pvi = ∑ni=1 CAi CA-cifra de afaceri totală

99
Pe baza cifrei de afaceri se poate determina Marja asupra costurilor variabile (MCV) sau Contribuția de
acoperire (Ca):
- pe fiecare purtător de cost (MCVi):
MCVi=CAi-CVi
- global (TMCV):
TMCV=CA-CV CV- costul variabil total (format din totalitatea cheltuielilor variabile)
TMCV-Marja asupra costurilor variabile totală
4. Rezultatul (R)
R = TMCV – CF CF-cheltuieli fixe totale

Modelul de calcul al rezultatului este următorul:


Produs A Produs B TOTAL
Cifra de afaceri A Cifra de afaceri B Cifra de afaceri totală
- Costuri variabile A - Costuri variabile B - Costuri variabile totale
= Marja asupra costurilor = Marja asupra costurilor = Marja asupra costurilor
variabile A variabile B variabile totală
- Cheltuieli fixe
= Rezultat

6.4 Modelul cost – volum – profit (CVP)


Ipoteze:
▪ cheltuielile variabile să evolueze proporţional cu volumul producţiei
▪ cheltuielile fixe să fie constante
▪ preţuri neschimbate
▪ mixul producţiei – constant
▪ capacitatea de producţie – neschimbată.

100
Indicatori ai modelului CVP:
1. Pragul de rentabilitate (Qpr): cantitatea fabricată și vândută pentru ca veniturile din vânzări să acopere
integral cheltuielile iar rezultatul să fie zero. Orice cantitate vândută superioară pragului de rentabiltate
generează profit, orice cantitate vândută inferioară pragului de rentabilitate generează pierdere.
1.1 Când se realizează un singur produs
CF CF
Qpr = pv−cv=mcv

1.2 Când se realizează mai multe produse


CF
Qpr = mmcv mmcv- marja asupra costurilor variabile medie unitară

TMCV
mmcv = Q
Q-total cantitate fabricată și vândută (∑ni=1 qi).

Pragul de rentabilitate pentru fiecare produs (Qpri) se determină astfel:


Qpri=gi*Qpr, gi=qi/∑ni=1 qi *100
gi- ponderea cantității vândute din produsul “i” în total cantitate vândută
Pragul de rentabilitate pentru atingerea unui profit P (QprP):
CF+P CF+P
QprP = , QprP =
pv−cv mmcv

2. Cifra de afaceri critică (CApr) sau cifra de afaceri la pragul de rentabilitate: veniturile din vânzări care
acoperă integral cheltuielile iar rezultatul este zero. Se va înregistra profit dacă cifra de afaceri este mai
mare decât cifra de afaceri critică și pierdere pentru o cifră de afaceri critică superioară cifrei de afaceri.
CF
CApr=RMCV RMCV-rata marjei asupra costurilor variabile
𝑇𝑀𝐶𝑉
RMCV= 𝐶𝐴
*100

Cifra de afaceri critică pentru atingerea unui profit brut P (CAprP):


CF+P
CAprP=RMCV

3. Factorul de acoperire (Fa): câte procente din vânzări sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
și obținerea rezultatului.
- global (Fa)
TMCV CF
Fa = CA
*100 sau Fa = CApr*100

- pe purtători de costuri (Fai)


MCVi
Fai= CAi
*100

101
4. Intervalul de siguranță (Is) sau Marja de siguranță (Ms): vânzările firmei ce depășesc cifra de afaceri
critică (cu cât pot să scadă vânzările firmei până la pragul de rentabilitate).
Is=CA-CApr

5. Coeficientul de siguranță (Ks) sau Rata marjei de siguranță (RMs): cu câte procente pot să scadă
vânzările firmei până la pragul de rentabilitate.
CA−CApr Is
Ks = CA
∗ 100 = CA*100

Exemple:
1. O societate comercială fabrică și vinde produsele A, B, C și D. Pentru o anumită perioadă
informațiile estimate sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Nr Elemente A B C D
crt
1 Cantitatea fabricată și vândută (bucăți) 12.000 15.000 12.000 21.000
2 Costuri variabile (um) 600.000 450.000 840.000 1.680.000
3 Preț de vânzare (um/buc) 100 120 110 190

De asemenea, s-au estimat cheltuieli fixe în valoare de 1.216.600 um.


Se vor calcula indicatorii decizionali primari și indicatorii specifici modelului CVP.

Rezolvare:
Calculul indicatorilor decizionali primari
Nr. Elemente A B C D Total
crt.
1 Cantitatea fabricată și vândută 12.000 15.000 12.000 21.000 60.000
(bucăți)
2 Costuri variabile (um) 600.000 450.000 840.000 1.680.000 3.570.000
3 Preț de vânzare (um/buc) 100 120 110 190 -
4. Cost variabil unitar (um/buc) 50 30 70 80 -
(rd2/rd1)
5 Marja asupra costurilor variabile 50 90 40 110 -
unitară (um) (rd3-rd4)
6 Cifra de afaceri (rd1*rd3) (um) 1.200.000 1.800.000 1.320.000 3.990.000 8.310.000
7 Marja asupra costurilor variabile 600.000 1.350.000 480.000 2.310.000 4.740.000
(rd6-rd2 sau rd1*rd5) (um)
8 Cheltuieli fixe (um) - - - - 1.216.600
9 Rezultat (rd7-rd8) (um) - - - - 3.523.400

Marja asupra costurilor variabile degajată de cele trei produse este pozitivă, toate cele trei produse
contibuind la acoperirea cheltuielilor fixe de 1.216.600 um și la obținerea profitului de 3.523.400 um.

102
Indicatorii specifici modelului CVP
1. Pragul de rentabilitate (Qpr)
CF 1.216.600
Qpr = mmcv= 79
=15.400 bucăți
TMCV 4.740.000
mmcv = Q
= 60.000
= 79 um/buc

Calculul ponderii cantității vândute din fiecare produs în total cantitate vândută (gi):
- gA = 12.000/60.000 *100= 20 %
- gB = 15.000/60.000 *100=25 %
- gC = 12.000/60.000 *100= 20 %
- gD = 21.000/60.000 *100=35 %
Pragul de rentabilitate pe produse
QprA=20%*15.400=3.080 bucăți
QprB=25%*15.400= 3.850 bucăți
QprC= 20%*15.400=3.080 bucăți
QprD=35%*15.400=5.390 bucăți
Pentru acoperirea integrală a costurilor variabile și fixe și rezultatul să fie nul, societatea comercială trebuie
să fabrice și să vândă 3.080 bucăți produs A, 3.850 bucăți produs B, 3.080 bucăți produs C și 5.390 bucăți
produs D.
2. Cifra de afaceri critică (CApr) sau cifra de afaceri la pragul de rentabilitate
CF 1.216.600
CApr=RMCV =57,0397% =2.132.900 um
TMCV 4.740.000
RMCV= CA
*100=8.310.000*100=57,0397 %

Cifra de afaceri critică pe produse se determină prin înmulțirea pragului de rentabilitate cu prețul de vânzare.
CAprA=3.080 * 100=308.000 um
CAprB=3.850 * 120=462.000 um
CAprC=3.080 * 110=338.800 um
CaprD=5.390 * 190=1.024.100 um
TOTAL Cifra de afaceri critică 2.132.900 um
Societatea comercială nu obține nici profit dar nici pierdere dacă înregistrează venituri din vânzarea lui A
de 308.000 um, venituri din vânzarea lui B de 462.000 um, venituri din vânzarea lui C de 338.800 um,
venituri din vânzarea lui D de 1.024.100 um, respectiv realizează o cifră de afaceri de 2.132.900 um.

103
3. Factorul de acoperire (Fa)
TMCV 4.740.000
- global Fa = *100 = *100=57,0397 %
CA 8.310.000

MCVi
- pe purtători de costuri Fai= CAi
*100

600.000
FaA= ∗ 100 = 50%
1.200.000

1.350.000
FaB= ∗ 100 = 75%
1.800.000

480.000
FaC= ∗ 100 = 36,36%
1.320.000

2.310.000
FaD=3.990.000 ∗ 100 = 57,89%

57,0397 procente din cifra de afaceri a societății comerciale sunt necesare pentru a acoperi cheltuielile fixe
de 1.216.600 um și a obține profitul de 3.523.400 um.
• Produsul A contribuie cu 50 procente din propria cifră de afaceri la acoperirea cheltuielilor fixe
ale firmei și la obținerea profitului.
• Produsul B contribuie cu 75% din propria cifră de afaceri la acoperirea cheltuielilor fixe ale
firmei și la obținerea profitului.
4. Intervalul de siguranță (Is) sau Marja de siguranță (Ms)
Is = CA-CApr=8.310.000-2.132.900=6.177.100 um
5. Coeficientul de siguranță (Ks) sau Rata marjei de siguranță (RMs)
CA−CApr Is 6.177.100
Ks = CA
∗ 100 = CA*100=8.310.000*100=74,33%

Vânzările firmei pot să scadă cu 6.177.100 um până la pragul de rentabilitate, respectiv cu


74,33%. Orice scădere mai mare implică pierdere pentru societatea comercială.

2. O societate comercială produce și vinde un singur produs (produs A). Informații disponibile:
cantitatea fabricată și vândută 450 bucăți, cost variabil unitar de producție 70 um/buc, cost variabil
unitar de distribuție 5 um/buc, preț de vânzare 120 um/buc, cheltuieli fixe 13.500 um.

104
Cerințe:
a) Stabiliți cantitatea minimă pe care societatea ar trebui să o fabrice și să o vândă din produsul A
astfel încât să obțină profit.
b) Determinați rezultatul societății comerciale pe baza datelor din enunț.
c) Stabiliți câte procente din vânzările produsului A sunt necesare pentru a acoperi integral
cheltuielile fixe și a obține rezultatul de la punctul b).
d) Stabiliți cantitatea care trebuie fabricată și vândută pentru a obține un profit brut de 9.000 um.
e) Determinați pragul de rentabilitate, cifra de afaceri critică, factorul de acoperire, intervalul de
siguranță și coeficientul de siguranță dacă societatea comercială majorează prețul de vânzare cu
15 um/buc, iar celelalte informații din enunț rămân neschimbate.

Rezolvare:
a) Stabiliți cantitatea minimă pe care societatea ar trebui să o fabrice și să o vândă din produsul A astfel
încât să obțină profit.
Costul variabl unitar (cv) =70+5=75 um/buc
CF 13.500
Qpr = pv−cv=120−75=300 bucăți

Dacă societatea fabrică și vinde 300 bucăți, se acoperă integral costurile variabile și fixe și nu se
înregistrează profit. Pentru a înregistra profit, societatea trebuie să fabrice și să vândă cel puțin 301 bucăți
produs A.
Dacă societatea fabrică și vinde mai puțin de 300 bucăți, nu se acoperă integral costurile variabile și fixe și
se înregistrează pierdere.
b) Determinați rezultatul societății comerciale pe baza datelor din enunț.
Cifra de afaceri=450*120=54.000 um
Costuri variabile (CV) =450*75=33.750 um
Marja asupra costurilor variabile (MCV) = 54.000-33.750=20.250 um
Rezultat=MCV-CF=20.250-13.500=6.750 um
c) Stabiliți câte procente din vânzările produsului A sunt necesare pentru a acoperi integral cheltuielile
fixe și a obține rezultatul de la punctul b).
MCV 20.250
Fa= ∗ 100 = 54.000*100=37,5 %
CA

d) Stabiliți cantitatea care trebuie fabricată și vândută pentru a obține un profit brut de 9.000 um.
CF+P 13.500+9.000
QprP = pv−cv = 120−75
=500 bucăți

Pentru a înregistra un profit brut de 9.000 um, societatea comercială trebuie să fabrice și să vândă 500
bucăți.

105
e) Determinați pragul de rentabilitate, cifra de afaceri critică, factorul de acoperire, intervalul de
siguranță și coeficientul de siguranță dacă societatea comercială majorează prețul de vânzare cu 15
um/buc, iar celelalte informații din enunț rămân neschimbate.
pv=120+15=135 um/buc
CF 13.500
Qpr = pv−cv=135−75=225 bucăți

CApr=225*135=30.375 um
Ca urmare a creșterii prețului de vânzare, se constată o reducere a pragului de rentabilitate cu 300-225=75
bucăți. Pentru ca rezultatul să fie nul, veniturile din vânzarea produsului A ar trebui să fie de 30.375 um.
CA=450*135=60.750 um
Costuri variabile (C) =450*75=33.750 um
MCV=60.750 -33.750=27.000 um
27.000
Fa= 60.750*100=44,44 %

Ca urmare a creșterii prețului de vânzare, se contată o creștere a factorului de acoperire de la 37,5% la


44,44%.
Is=CA-CApr=60.750-30.375=30.375 um
Is 30.375
Ks = CA*100=60.750*100=50%

Vânzările firmei pot să scadă cu maxim 50% (respectiv cu 30.375 um) până la pragul de rentabilitate.

106
6.5 Verificarea cunoștințelor

1. O societate comercială fabrică şi vinde 2 produse: produsul P1 şi produsul P2. Informaţii suplimentare:
cantitatea produsă şi vândută 10.000 bucăţi P1, 15.000 bucăţi P2, preţul de vânzare unitar 20 lei P1,
25 lei P2, cost variabil unitar de producție 13 lei P1, 17 lei P2, cost variabil unitar de distribuție 2 lei
P1; 3 lei P2, cheltuieli fixe totale 92.500 lei.
Determinați marja asupra costurilor variabile (contribuția de acoperire) pentru fiecare produs și
rezultatul societății. Determinați și interpretați: pragul de rentabilitate, factorul de acoperire, intervalul
de siguranță, coeficientul de siguranță..
2. Societatea GAMA vinde în prezent 5.000 produse, cost variabil unitar 8 u.m., preţ vânzare unitar 10
u.m., costuri fixe 5.000 u.m.. Cu cât pot să scadă vânzările pentru ca firma să nu aiba pierderi? Ce
cantitate trebuie vândută pentru a obţine un profit de 7.000 u.m.?
3. Câte bilete trebuie vândute (la 10 um) pentru a obţine profit în urma unui concert, ştiind că închirierea
sălii a costat 2.000 um, plata artiştilor 3.500 um şi cheltuieli diverse de gestiune 500 um?
4. O societate comercială fabrică și vinde produsele X și Y. Pentru o anumită perioadă informațiile
estimate sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Nr crt Elemente X Y
1 Cantitatea fabricată și vândută (bucăți) 3.000 9.000
2 Costuri variabile (um) 60.000 450.000
3 Preț de vânzare (um/buc) 50 90
De asemenea, s-au estimat cheltuieli fixe în valoare de 187.500 um.
Se vor calcula indicatorii decizionali primari. Se vor calcula și interpreta indicatorii specifici modelului
cost-volum-profit (CVP).

107