Sunteți pe pagina 1din 34

UΝIVΕRSΤIΤΑΤΕΑ ……………………..

Loсɑțiе...........

FΑСULΤΑΤΕΑ DΕ
………………………………………………………………………………..
SΡΕСIΑLIΖΑRΕΑ …………………………..

LUСRΑRΕ DE DISERTAȚIE

Contabilitatea producției
Studiu de caz

Indrumător,
………………………...
Αbsolvеnt,

…………………………………

București/altă locație
2015
Cuprins

Introducere......................................................................................03-04

Сɑрitolul I
I. Contabilitatea producției-noțiuni teoretice
1.1. Aspecte definitorii ale producției...............................................................05-08
1.2. Producția imobilizărilor.............................................................................09-13
1.3. Producția stocurilor....................................................................................13-15

Capitolul II
II. Contabilitatea producției – aspecte financiar-contabile
2.1. Contabilitatea producției stocurilor............................................................16-24
2.1.1. Organizarea contabilității producției stocurilor în curs de execuție......16-
20
2.1.2. Contabilitatea materiilor prime și a materialelor...................................21-
24
2.2.Contabilitatea producției imobilizărilor......................................................25-32
2.2.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale................................................25-29
2.2.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale.............................................29-32

III. Studiu de caz la SC X SRL


3.1. Prezentarea societății S.C. X S.R.L..........................................................33-00
3.2. Contabilitatea producției la S.C. X S.R.L.................................................00-00

Concluzii .........................................................................................00-00

Bibliografie......................................................................................00-50
Introducere

Contabilitatea reprezintă una dintre științele care au stat la baza civilizației


umane. Nevoia de evoluție a contribuit decisiv la desvoltarea economiei încă din
antichitate. Sunt deja arhicunoscute dovezile arheologice care atestă folosirea
diverselor tehnici contabile de către popoarele antice. Cea mai surprinzătoare
descoperire și totodată cea mai răsunătoare a fost scrierea care atestă utilizarea de
către regele Haldeu Hammurabi a documentelor contabile și folosirea conturilor.
Astfel s-a descoperit faptul că popoarele antice dețineau vaste cunoștințe și
utilizau diverse tehnici de calcul a dobânzilor, extrem de avansate pentru acea
vreme.
Ca și în trecut, în prezent, contabilitatea este privită ca principalul instrument
de cunoaștere și gestiune pentru obținerea rezultatelor și controlul patrimoniului.
Informaţiile economice ne ajută să observăm modul de utilizare a resurselor
băneşti, materiale şi umane, să sesizăm şi să examinăm aspectele pozitive, dar şi
problemele existente în vederea luării măsurilor ce se impun. Așadar,
contabilitatea constituie sursa principală de date a sistemului informaţional
economic şi totodată una din ncomponentele de bază ale acestuia.
Încă de la apariţia ei ca ştiinţă, contabilitatea a fost legată de constituirea,
gestionarea şi utilizarea eficientă a patrimoniului. Ca și în trecut, în prezent datele
şi informaţiile operative sunt preluate din documentele de evidenţă curente, iar
cele de sinteză sunt centralizate şi apoi preluate în situaţiile financiare anuale care
prezintă situaţia patrimonială a unităţii şi rezultatele sale la un moment dat.
Situația patrimonială constituie astfel instrumentul indispensabil pentru un
diagnostic economico-financiar necesar în evaluarea unităţii patrimoniale şi
depistarea eventualelor „puncte slabe” în activitatea desfăşurată.
Prin urmare, știința contabilității a apărut din nevoia de a răspunde în plan
informaţional şi decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe
entităţi patrimoniale. Pentru ţara noastră se delimitează ca entităţi patrimoniale,
regiile autonome, societăţiile comerciale, instituţiile publice, asociaţiile si celelalte
persoane fizice şi juridice care desfăşoară activităţi comerciale.
Din punct de vedere contabil, Patrimoniul cuprinde totalitatea drepturilor și
obligațiilor care au o estimare bănească.
-03-

Activele imobilizate sau activele pe termen lung pot participa la desfășurarea unor
circuite economice, timpul de uitilizare a acestora și de lichiditate este mai mare
de un an și pot fi folosite și la realizarea unui proces de producție.
Contabilitatea Producției reflectă procesul de utilizare a unor bunuri necesare
existenței și dezvoltării societății, unde persoanele pot transforma sau modifica
anumite obiecte potrivit necesităților lor.
Producția de mărfuri este o ramură de organizare ce face ca obiectiv munca
unor producători independenți, fiecare specializat pe confecționarea diferitor
produse, astfel încât pentru a-ți satisface nevoile personale este necesară vânzarea-
cumpărarea produselor pe piață. Din punct de vedere al activelor, producția se
fundamentează pe două elemente esențiale din care este formată, și anume
stocurile și imobilizările corporale. Reglementarea legală pentru contabilitatea
stocurilor se realizează atât prin norme contabile naționale, cât și internaționale.
Prin urmare, motivația alegerii temei de față o reprezintă atât importanța
contabilității la nivel de producție așa cum am arătat din aspectele precizate, cât și
actualitatea temei de față prin elementele noi ce vor fi prezentate în cadrul
prezentei lucrări.
Actualitatea temei propuse spre analiză, rezidă din impactul pe care îl
manifestă rezultatele financiare asupra producției la nivelul unei entități
economice. Așa cum vom observa și pe parcursul studiului, există o corelare
strânsă între contabilitate și productivitate. Astfel, principalele probleme la nivelul
producției pornesc de la sincopele ce țin de stabilitatea și siguranța financiară.
Principalul scop al studiului de față este reprezentat de aprofundarea și
cercetarea organizării contabilității producției la o societate cu răspundere limitată,
precum și rezultatul și eficacitatea utilizării patrimoniului societății în conjunctura
economică actuală. Studiul concluzionează aspectele prezentate în vederea
enunțării unor recomandări care se dorește a avea drept scop principal rezolvarea
principalelor sincope la nivelul contabilității producției.

-04-
Сɑрitolul I
I. Contabilitatea producției-noțiuni teoretice

Producția reprezintă esența activitățiii economice în majoritatea domeniilor de


activitate a entităților economice. Diversitatea ce marchează acest segment de
piață a determinat producția să constituie pilonul principal al dezvoltării societății.
Producția este definită ca fiind “ansamblul mijloacelor disponibile şi
succeptibile de a fi valorificateîn producerea de bunuri materiale şi în prestarea de
servicii”.1 Factorii de producţie reprezintă premisa şi condiţia procesului de
producţie. Cheltuielile cu factorii de producţie utilizaţi şi consumaţi în procesul
obţinerii unor bunuri şi servicii trebuie să se regăsească în preţul de vânzare a
bunurilor sau serviciului, pentru a putea fi recuperate.
În vederea obținerii bunurilor și serviciilor prin producție, este imperios
necesar consumul de factori de producție. Tipologia consumului factorilor de
producție cunoaște mai multe aspecte după cum urmează:
 consumul global al factorilor de producție care detemină costul total al
factrilor de producție
 consumul purtătorilor de costuri care cuprinde produsele și serviciile
prestate și determină localizarea cheltuielilor de producție în timp și spațiu
Pentru ca factorii de producție să determine randament ecnomic la nivelul
producției, este imperios necesar ca aceste două elemente să acționeze simultan în
toate etapele producției. Prin urmare în economia contemporană s-a pus un accent
sporit asupra abordării acestor elemente din perspectivautilizării acestora într-un
mod cât mai eficient.

1.1. Aspecte definitorii ale producției

Așa cum am arătat, producția este direct dependentă de randamentul produs.


Ca orice activitate derulată de o entitate economică, și producția este un factor
consumator de resurse. Măsurarea bogăției obținute prin randamentul producției
va reda și consumul acesteia, care reflectat în unități monetare se prezintă sub
forma cheltuielilor.

-05-
1
Pătruţ V., Rotilă A., Contabilitate şi diagnostic financiar , Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005, pag. 297
Elementele componente ale producției, au apărut din nevoia de a determina
randamentul producției din punct de vedere economic. Astfel este cunoscut faptul
că în vederea efectuării producției se vor realiza din punct de vedere economic
anumite cheltuieli, care la rândul lor implică anumite costuri. Schema 1.1. prezintă
elementele componente principale ale producției din perspectivă economică.

Schema 1.1. Principalele elemente ale producției

Producție

Cheltuieli Costuri

Cheltuieli Cheltuieli de Costuri totale


curente realizat

Costuri medii
Cheltuiel în avans

Costuri
marginale

Costuri marginale
Costuri marginale
simple
adiționale

-06-
Așa cum am arătat și în schema de mai sus, producția are la bază două
elemente componente, și anume Costurile și Cheltuielile. Majoritatea enunțurilor
în ceeeace privește definirea cheltuielilor din perspectiva consumului pentru
producție sunt de natură economică. Așadar, în vederea realizării operațiunilor de
producție, entitatea economică trebuie să consume resurse. Prin urmare, putem
conchide faptul că Cheluielile reprezintă utilizarea de către entitatea economică a
resurselor de orice natură în baza uni drept de proprietate asupra acestora, cu
scopul realizării materiei prime, materialelor și mărfurilor în vederea generării de
profit.
Prin urmare, Cheltuielile conduc la diminuarea beneficiilor din punct de vedere
economic în perioada creșterii producției. Aceste diminuări se reflectă în
exercițiul financiar sub forma ieșirilor sau a scăderilor de active. În majoritatea
situațiilor, Cheltuielile conduc la reducerea capitalurilor proprii, ca efect al
consumului. Pentru o reflectare contabilă corectă, cheltuielile trebuie plasate în
timp, funcție de perioada pe care se desfășoară. Astfel s-a impus clasificarea
prezentată mai sus în trei elemente principale, și anume Cheltuielile Curente,
Cheltuielile de realizat și Cheltuielile în avans.
Cheltuielile Curente sunt definite ca fiind “orice cheltuieli ce se nasc din
activiăți desfășurate de o persoana juridică, ca parte integrantă a obiectului său de
activitate, precum și activitățile conexe acestora”.2 Așadar, cheltuielile curente
reprezintă totalitatea cheltuielilor recunoscute în cadrul perioadei curente. Forma
sub care se regăsesc sunt în general consumul de materii prime.
Cheltuielile de realizat se repartizează în general pe mai multe perioade de
timp. acestea in general sunt constituite ca provizioane și reprezintă cheltuielile
neprevizibile care se pot ivi în decursul producției. În general se determină având
la bază istoricul precedent. Un exemplu de cheltuieli de realizat este dat de
reparațiile neprevizibile.
Cheltuielile în avans sunt constatate înaintea scadenței. Vom supune
exemplificării cheltuielile cu plata chiriilor. Acest tip de cheltuieli poate fi stabilit
din timp datorită previzibilității. În general se optează pentru executarea acestui
tip de cheltuieli când capitalul este sustenabil.
Costurile spre deosebire de cheltuieli reprezintă un consum ocazionat de
realizările producției. Acesta poate fi perceput ca un mod de grupare sau
regrupare, în funcţie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinările fiind extrem
de numeroase.

-07-

2
NS
Asadar, costurile sunt definite ca fiind ansamblul consumurilor de resurse
efectuate de entitatea economică, cu unuicul scop de a realiza un produs sau un
serviciiu ce urmeză a fi comercializat. Așa cum am arătat și în schema precedentă,
costurile îmbracă trei forme, și anume costuri totale, costuri medii și costuri
marginale. Această clasificare se realizează în funcție de dimensiunea costurilor.
Costurile Totale sunt rezultatul sumei dintre costurile fixe și costurile variabile.
Formula după care se calculează costurile totale este următoarea:

CT = CF+ CV

unde Ct=Costuri Totale, Cf=Costuri fixe, Cv=Costuri Variabile

Din punct de vedere economic, costurile totale reprezintă numărul de unităti


monetare utilizate pentru procurarea resurselor consumate încorporate valoric în
substanţa produselor şi serviciilor obţinute carealizări ale activităţii producătoare a
întreprinderii. Baza de evaluare se diferenţiază în funcţie descopul urmat.
Costurile medii reprezintă media dontre costurile fixe și costurile variabile. Ca
toate tipologiile de costuri, principalul scop al acestora este producția. Principiile
specifice costurilor medii sunt următoarele:
 în vederea producției și desfacerii unui produs, entitatea economică are în
general aceleași valori pentru costurile medii
 costul mediu este direct proporțional cu cantitatea de producție realizată de
entitatea economică într-o perioadă de gestiune
Costurile marginale reprezintă o marjă maxim admisibilă a costurilor
producției în vederea stabilirii raportului dintre profit și pierdere. Noţiunea de cost
marginal a apărut iniţial în cadrul teoriei microeconomice clasice, și reprezenta
valoarea maximă admisă a cosurilor de producție care era capabilă să genereze o
anumită cantitate de bunuri la cel mai mic randament.
Odată cu implementarea noțiunilor de costuri fixe și costuri variabile, interesul
față de costurile marginale a crescut, prin urmare și nivelul de complexitate al
calculului s-a modificat considerabil. Astfel înprezent se consideră că ultima
producție reflectată în costuri, contribuie la scăderea sau creșterea volumului
precedent de producție, ceeace determină valorile costurilor marginale.
Prin urmare, producția este elelemntul cheie de la care o entitate economică
pornește ansablul economic care generează profit. Sbpunctele ce urmează vor
prezenta aspectele contabile ale producției.

-08-
1.2. Producția imobilizărilor

Productia imobilizărilor cuprinde activele patrimoniale. Acestea din urmă pot


fi grupate si clasificate după diferite criterii, precum: natura activelor patrimoniale
sau lichiditatea activelor. Activitatea de producție se desfășoară într-un cadru
organizat, entitatea economică creându-și condițiile necesare operațiunilor
specifice. astfel entitatea economică își procură unelte, instalații, materii prime,
materiale și angajează personal calificat. Așadar, activitatea de creare de bunuri
sau servicii are loc în cadrul unei entități economice organizată sub formă de
întreprindere sau societate comercială. Reflectarea în contabilitate a rezultatului
material cu caracter productiv se materializează sub trei forme principale:
a) produse finite ce au parcurs toate fazele procesului tehnologic și sunt
pregatite spre a fi vandute – se regasesc în contul 345
b) produse semifabricate - aferente contului 34, sunt produse ce au parcurs
parțial fazele prcesului tehnologic, însă pot fi comercializate
c) produse reziduale – aferente contului 346 ce au parcurs integral ciclul de
prodicție însă nu sunt corespunzătoare din punct de vedere calitativ.
În vederea evidențierii din punct de vedere contabil a acestor stocuri precum și
a mișcării lor se folosesc conturile următoare:
 341"Semifabricate"
 345 "Produse finite"
 346 "Produse reziduale"
 348 cont rectificativ "Diferente de pret la produse".
Contul 345"Produse finite" are rolul de a evidenția stocurile de produse finite
care sunt prezente la nivelul patrimoniului entității economice. De asemenea acest
cont urmărește mișcările stocurilor care se produc în decursul perioadei contabile.
Contul 348 "Diferențe de preț la produse" urmărește evaluarea și înregistrarea
produselor finite la nivelul entității economice ce sunt prezentate la alte prețuri
decât costurile efective ale acestora. Acest cont a apărut din necesitatea practică
de a modifica prețurile astfel încât produsele finite să genereze profit ca urmare a
prodcerii acestora.
Contul 331"Produse în curs de execuție" și contul 322"Lucrări și servicii în
curs de execuție" au apărut din necesitatea înregistrării produselor care încă se află
în execuție la finalul perioadei de gestiune. Necestitatea apariției acestui cont
rezidă din faptul că gestiunea este stabilită la anumite date fixe, iar procesul de
producție este în cele mai multe situații aflat la flux continuu.

-09-
Operațiunile privind produsele finite ca urmare a încheierii ciclului de
producție, sunt reflectate în contabilitate pe baza inventarului care trebuie să țină
evidența clară a acestora.Inventarul este de două tipuri, și anume: inventar
permanent, și inventar intermitent.
În conformitate cu Planul General de Elemente al Contabilității, principalele
elemnte componente ale acestuia sunt noțiunile de Activ și Pasiv. Activul
reprezintă totalitatea bunurilor economice din cadrul patrimoniului cu valoare
pozitivă pentru entitatea economică din care fac parte. Elementele pasive,
reflectează bunurile cu valoare negativă pentru entitatea economică. Acestea se
creditează în conturile contabile.
Așadar, masa elementelor de activ se subdivide în funcție de o serie de aspecte
specifice precum categoria de folosință a bunurilor,, gradul de lichiditate, natura
acestora, și altele. Cele două mari segmente divizate sunt activele imobilizate și
activele circulante. Figura 1.2.1. prezintă schema activelor, pentru o mai bună
înțelegere a reflectării acestora în contabilitate.

Figura 1.2.1. Clasificarea activelor

Active

Active imobilizate Active circulante


Active regularizare

Imobilizări corporale Stocuri

Creanțe
Imobilizări
necorporale
Investiții pe termen
scurt
Imobilizări
financiare
Casa și conturi
bancare

-10-
Așadar, așa cum am evidențiat și în schema anteprezentată, producția
imobilizărilor cuprinde activele imobilizate, care se diferențiază conform Planului
General de conturi în: imobolizări corporale, imobilizări necorporale și imobilizări
financiare.
Producția Imobilizărilor necorporale constiuie bunuri palpabile cu valori
intangibile reglementate prin intermediul unui document juridic ori comercial.
Datorită varietății multiple ce le caracterizează s-a impus reglementarea acestora
din punct de vedere contabil prin intermediul mai multor conturi specifice după
cum urmează:
 contul "201" cheltuieli de constituire
 contul "203" cheltuieli de cercetare și dezvoltare
 contul "207" fond comercial
 contul "208" imobilizări necorporale
Producția Imobilizărilor corporale este definită de caracteristica reprezentativă
a acestora, și anume capacitatea de producție a entității economice. Prin urmare
acestea reflectă potențialul producției de a realiza venituri. Din punct de vedere
contabil, conturile specifice prin care se reglementează sunt următoarele:
 contul "211" terenuri
 contul "212" mijloace fixe
Producția Imobilizărilor financiare este definită de modul de utilizare a
capitalului. Prin urmare acestea urmăresc evoluția capitalului pe o perioadă mai
indelungată de timp din perspectiva capitalului disponibil, a resurselor și a
creanțelor. Din punct de vedere contabil, imobilizările financiare sunt
reglementate prin intermeduil a patru conturi specifice după cum urmează:
 contul 261 „Titluri de participare
 contul 2671 Creanțe legate de participații
 contul 2672 Împrumuturi acordate pe termen lung
 contul 262 „Titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu
 contul 263 „Alte titluri imobilizate
 contul 267 „Creanțe imobilizate
 contul 2677 Alte creanțe imobilizate
 contul 2678 Dobânzi aferente creanțelor imobilizate”
Așadar, din punct de vedere al producției, imobilizările financiare aduc
dividende entității economice sau după caz, diverse facilități ori priorități la
nivelul lanțului de cooperare productivă sau comercială.

-11-
Din perspectiva imobilizărilor în curs de execuție,producția se înregistrează din
punct de vedere contabil prin contul 230 și respectiv contul 231. Imobilizările
necorporale în curs sunt definite de costul de productie și respectiv respectiv de
cosul de achizitie, și nu sunt finalizate până la încheierea exercițiului contabil.
Imobilizările corporale în curs sunt investițiile ce nu au căpătat o formă finală
până la încheierea exercițiului contabil. Prin urmare în conturile specifice vor fi
evidențiate la valorile de deviz, urmând a fi rectificate la finalizare în cadrul
exercițiului contabil aferent.
Contabilizarea imobilizărilor în curs a fost subiectul a numeroase dezbateri din
punct de vedere al justei impuneri a veniturilor și cheltuielilor, precum și a
momentului în care să se realizeze aceasta. Astfel a intervenit norma IAS11, care
a fost atașată ciclului de investire cu scopul de a prescrie în contabilitate aspectele
legate de costuri și venituri înainte de finalizarea investițiilor prin profit sau
pierdere.
În consecință, rolul activelor imobilizate la nivelul producției este de a reflecta
într-un mod organizat prin intermediul exercițiului contabil, nivelul investiției și al
profitului în vederea impunerii intr-un mod echitabil la nivelul entității
economice.

1.3. Producția stocurilor

La nivelul activităților curente ale agenților economici se pot interpune deseori


probleme operative în ceea ce privește producția, planificarea și proiectarea, iar
cererea de rezolvare a acestora trebuie să fie bine pusă la punct pentru un program
de producție cu cheltuile cât mai mici, intr-un timp scurt si o producție cu
beneficii cât mai mari. Producția, din perspectiva procesului economic, este
caracterizată de următoarele aspecte definitorii:
 beneficii unitare
 coeficienți tehnologici
 resurse disponibile
 cheltuieli specifice
 consumuri specifice
Aceste aspecte pot genera diverse probleme în momentl în care se pornește
procesul tehnologic în vederea realizării producției. Prin urmare orice entitate
economică are în vedere menținerea în parametrii optimi din punct de vedere
contabil, cu scopul de a realiza profit.

-12-
În acest context a apărut conceptul stocurilor, din cerința asigurarii unui
consum ritmic cu cheltuieli minime a stocurilor de materii prime și materiale în
procesul de producție, sau a unor bunuri de larg consum în activitatea de desfacere
a mărfurilor. Stocurile sunt cantități de resurse materiale sau produse capitalizate
pe o perioadă de timp determinată, ele fiind scoase din circuitul economic.
Stocul este o rezervă, ce este destinat să mulțumească cererea beneficiarilor.
Beneficiarii sunt entitățile economice care îl utilizează după caz fie sub diferite
forme, după cum urmează:
 stocuri de produse finite
 stocuri de produse semifabricate
 stocuri de materii de fabricație
 stocuri de consum
Așa cum am evidențiat și în Figura 1.2.1, stocurile sunt parte din activele
circulante care se prezintă sub formă de materii prime, consumabile și
materiale ce sunt deținute pentru a fi vândute sau folosite intr-un proces
tehnologic sau pentru prestări de servicii. Din punct de vedere contabil, activele
circulante au următoarele caracteristici:
 sunt definite de produse achiziționate cu scopul comercializării sau
consumului propriu în vederea realizării de produse finite în decurs de 12 luni de
la data bilanțului;
 prezintă creanțe corespunzătoare ciclului de exploatare;
 prezintă valori în numrar ori de bunuri echivalente în numerar fără a fi
restricționată utilizarea acestora
 pot participa la un singur circuit economic
 pot fi folosite pe o perioadă scurtă în activitatea intreprinderii
 își pot modifica forma în permanență.
Așadar, activele circulante reprezintă un ansamblu de bunuri și servicii care
pot să intervină în cadrul procesului de exploatare a intreprinderii și pot face parte
din procesul de producție.
Din punct de vedere contabil stocurile sunt reglementate la nivelul produselro
prin intermediul conturilor de activ de gradul I, după cum urmează:
 contul 341 „Semifabricate”
 contul 345 „Produse finite”
 contul 346 „Produse reziduale”
 contul 711 “Variația stocurilor”

-13-
Stocurile pot fi considerate ca fiind active cu o lichiditate parțială iar din punct
de vedere financiar, dacă ținem cont de perioada scurtă în care pot fi regăsite în
patrimoniu, stocurile mai sunt considerate și alocări ciclice. Stocurile dețin un rol
important în firmă, iar gestiunea acestora este foarte importantă să mențină un
nivel corespunzător în ceea ce privește calitatea, cantitatea și modul de realizare al
acestuia. Pentru o înțelegere mai exactă a aspectelor legate de stocuri din
perspectiva producției, am evidențiat prin schema 1.3.1. clasificarea stocurilor.

Schema 1.3.1. Clasificarea stocurilor din perspectiva producției

Stocuri

Stocuri de Stocuri de materiale Stocuri de


materii prime consumabile mărfuri

Materiale
Produse
auxiliare Echipamente de
finite
protecție

Combustibili
Produse Dispozitive de
semifinite verificare

Alte materiale
consumabile Amenajări
provizorii

Elemente
matriceale

-14-
Așa cum am evidențiat și în cadrul schemei anteprezentate, stocurile sunt
clasificate din perspectiva producției după trei mari categorii și anume: stocuri de
materii prime, stocuri de materiale și stocuri de mărfuri. Trebuie menționat faptul
că nu sunt considerate bunuri care fac parte din categoria stocurilor, elementele ce
nu spot fi recuperate la finalizarea lucrărilor. Prin urmare, obiectele de inventa
sunt bunuri ce nu pot fi considerate mijloace fixe din punct de vedere legal.
Amenajările provizorii și elementele matriceale reprezintă acele bunuri ce sunt
achiziționate în vederea executării anumitor lucrări sau prestații specifice. O alt
categori distinctă de stocuri este cea a stocurilor ce nu aparțin entității economice
ce efectuează producția. Acestea constiuie bunuri aflate în custodie, ori în curs de
prelucrare la/de la terțe persoane. Evidența acestor bunuri se organizează în afara
bilanțului contabil.
Astfel, funcție de aceste aspecte se desprinde o clasificare a stocurilor din
punct de vedere al apartenenței la patrimoniu, și se grupează după cum urmează:
 stocuri aflate în proprietatea entității economice
 stocuri aflate în gestiune fără a fi în proprietatea entității economice
Socurile aflate în proprietatea entității economice sunt depozitate în spațiile
proprii precum magazine, magazii, depozite sau hale de producție, ori la terțe
persoane, pe baza unor contracte specifice.
Stocurile aflate în gestiune dar care nu sunt în proprietatea entității economice
se înregistrează distinct în contabilitatea societății prin intermediul clasei a 8 a de
conturi.
O altă tipologie de clasificare divide natura stocurilor în funcție de
proveniență și vom avea astfel stocuri provenite din producție proprie sau din ale
producții asociate.
Așadar, atât activele imobilizate (prin intermediul imobilizărilor), cât și
activele circulante (prin intermediul stocurilor) contribuie în mod decisiv la
organizarea fenomenului de producție la nielul entității economice. Problemele
operative cu care se confruntă procesul de producție al unei entități economice de
la stadiul de planificare la cel de execuție, poate fi realizat într-un mod optim în
vederea optimizării timpului și eficacității producției numai printr-o organizare
corectă și coerentă din punct de vedere contabil.
Stocurile realizează o evidență clară a materiilor prime și facilitează evidența
necesarului de materie primă în coroborare cu profitul și veniturile prin
intermediul exercițiului contabil. Astfel poate preveni erodarea sistemului
economic al unei societăți identificând momentele critice chiar din timpul
producției, înainte ca aceasta să se încheie.

-15-
Capitolul II
II. Contabilitatea producției – aspecte financiar-contabile

2.1. Contabilitatea producției stocurilor

Activitatea economică presupune un flux continuu de consul al factorilor de


producție la nivelul oricărei entități econnomice. Pentru a limita costurile
consumului în vederea maximizării profitului, agenții economici aleg categoriile
optime de bunuri ce urmează a fi achiziționate. Pentru ca alegerea să se prezinte în
condiții optime, se va ține cont atât de calitate cât și de cantitatea produselor
achiziționate. Maximizarea profiturilor se află așadar intr-o relație strânsă de
interdependență cu minimizarea costurilor. Orice firmă va urmări în mod constant
menținerea unui raport optim între costuri și profit la nivelul producției.

2.1.1. Organizarea contabilității producției stocurilor în curs de execuție

Elementele ce duc la organizarea contabilității producției stocurilor în curs de


execuție sunt următoarele:
 scopul obiectivelor
 specificația factorilor ce influentează stocurile producției în curs de
execuție;
 evidența documentelor justificative și operative;
 utilizarea sistemului conturilor ce reflectă producția stocurilor în curs de
execuție.
Scopul obiectivelor contabilității producției stocurilor în curs de execuție sunt
definite de realizarea funcțiilor coomerciale ale intreprinderii. Principalele
obiective ce îi sunt atribuite contabilității sunt urmărirea, realizarea și controlul
programului de aprovizionare ce își organizează evidența pe grupe și feluri de
stocuri, precum și cheltuielile transportului pentru aprovizionare, ce sunt
comparate în permanență cu prevederile programelor ce asigură datele utile cu
privire la stadiul aprovizionării.
Asigurarea integrității patrimoniale a stocurilor se realizează prin organizarea
contabilității mijloacelor curiculante pe diferite feluri de stocuri, si aici putem
vorbi de cantitativ și valoric,înregistrarea exactă și la timp, iar în cadrul acestor
mijloace putem observa diferențele constatate la inventariere și sesizările
stocurilor fără utilitate sau cu miscări lente.
-16-

Modul de organizare ce permite respectarea normelor de consum specific


eliberării din depozit,precum și evidența economiilor sau materialele ce se
recupererază din secțiile de fabricație, se datorează urmării utilizării raționale a
mijloacelor materiale aprovizionate.
Asigurarea chheltuielilor de transport - aprovizionare impune organizarea
contabilității în așa fel încât aceasta să furnizeze informații cu privire la nivelul și
structura cheltuielilor de transport.
Factorii specifici ce influențează organizarea contabilității stocurilor sunt în
funcție de mărimea intreprinderii se poate alege metoda contabilității sintetice a
stocurilor sau metod inventarului permanent sau intermitent.
Structura privind organizarea și funcționarea gestiunii stocurilor este
determinată de evidența analitică pe gestiuni și de circuitul documentelor primare.
Modul de organizare privind activitatea de livrare și de aprovizionare de
materiale, poate constitui anumite premise în contabilitate, deoarece modul de
operare specific poate creea o mare diversitate de documente primare, iar gradul
de exactitate a informațiilor furnizate depinde foarte mult de intocmirea si
completarea acestor documente.
Clasificarea privind caracteristicile tehnico – productive ale activelor circulante
se stabilesc în funție de principalele categorii și conturi sintetice ce îi sunt
corespunzătoare, se creează nomenclatorul stocurilor ce se bazează pe evidența
operativă și contabilitatea analitică. Deseori pot apărea decalaje în vânzarea și
livrarea stocurilor. Anumite surse de proveniență a activelor circulante materiale
aprovizionate, pot influența în mare parte prețurile de evaluare și conturile
sintetice ce sunt utilizate.
Modul în care sunt influențate activele circulante materiale și în mod special
înregistrarea acetora în contabilitate , dar și alegerea metodelor, pot determina
prețurile de iesire la stocurile intersarjabile.
Ansamblul indicatorilor în ceea ce privește gestiunea de valori materiale, poate
influența organizarea contabilității stocurilor privind calcularea mărimii
cantitative și valoarea intrărilor, ieșirilor și stocurilor, precum și cheltuielile
efective privind transportul aprovizionării, iar în funcție de acestea se poate alege
metoda de contabilitate analitică a stocurilor. Mai trebuie să luăm în considerare și
alți factori în ceea ce privește organizarea contabilității activelor circulante
materiale, iar aceștia sunt:
 documentele ce însoțesc intrarea stocurilor
 locul de amplasare a depozitelor
-17-

 fazele procesului de aprovizionare


 mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de evidență și calcul
Documentele specifice, sunt acele operațiuni ce privesc existența, intrarea, ieșirea
și deprecierea stocurilor și pot fi grupare astfel:

Figura 2.2.1 documente cu privire la existența stocurilor

Documentele cu privire la
existența stocurilor

Proces verbal de
Liste de inventar
inventariere

Registru de inventar

Pentru a ține evidența operativă a stocurilor avem nevoie de următoarele


documente, și anume:
 fișă de magazie
 registrul stocurilor
 raportul de gestiune
Cele mai importante documente cu ajutorul cărora putem ține evidența stocurilor
sunt:
Factura, se întocmește atunci când se livrează bunurile și constituie un act
justificativ pentru decontarea bunurilor sau serviciilor consemnate. Ea mai are și
funcția de intrare – ieșire din gestiune.
Avizul de însoțire, este un act de însoțire a stocurilor pe timpul transportului și
este privit ca un document pentru eliberarea – primirea în gestiune.
Nota de recepție și constatarea de diferențe, pune în evidență bunurile
materiale ce intră în gestiune și se întocmește pe baza documentelor eliberate de
furnizor.
-18-

Bonul de predare, transfer și restituire, se folosește atunci când se face


transferul stocurilor obținute din producție proprie la un alt loc de depozitare în
cadrul aceleiași unităti, dar nu poate fi folosit ca și document de transport.
Declarația vamală, este folosit atunci când se efectuează operațiuni de import –
export în condițiile legii și trebuie să fie declarate în detaliu bunurile materiale
clasificate în Tariful Vamal.

Figura 2.2.2 Documente necesare privind stocul

comenzi
liste de inventariere
ordine de plată
Documente de procese verbale de predare - primire
intrare a stocurilor procese verbale de inventariere

facturi
aviza de însoțire
borderou de vânzare
Documente de fișe limită de consum
ieșire a stocurilor bonuri de consum

liste de inventariere
procese verbale de inventariere
situații de calcul a perisabilităților
Documente privind note de constatare
descrierea procese verbale de scoatere din gestiune a bunurilor degradate sau
stocurilor expirate
-19-

Contabilitatea stocurilor și producției în curs de execuție, reprezintă totalitatea


bunurilor, serviciilor și lucrărilor din cadrul unei institușii patrimoniale destinate
pentru a fi consumate la prima lor utilizare sau pentru a fi vândute în aceeași stare
sau după prelucrarea lor în procesul de producție.
În contabilitatea sintetică a stocurilor funcționează clasa 3 de conturi din Planul
de Conturi General, "Conturi de stocuri si produse în curs de executie" și fac parte
următoarele grupe de conturi:
 30 "Stocuri de materii prime și materiale"
 32 "Stocuri în curs de aprovizionare"
 33 "Producția în curs de execuție"
 34 "Produse"
 35 "Stocuri aflate la terți"
 36 "Animale"
 37 "Mărfuri"
 38 "Ambalaje"
 39 "Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de
execuție".
Din grupa 30 "Stocuri de materii prime și materiale" fac parte Contul 301
“Materii prime”, cu ajutorul acestui cont putem ține evidența existenței și mișcării
stocurilor de materii prime și este un cont activ.
În situația în care aplicăm inventarul permanent, debitul contului 301 “Materii
prime” , se înregistează valoare materiilor prime achiziționate de la terți, aici
putem vorbi de conturile 401, 408, 446, 321, și 542, valoarea materiilor prime
aduse de terți , cum ar fi conturile 351 și 401, diferențe de preț în minus sau
favorabile, aferente materiilor prime achiziționate , putem vorbi de contul 308.
În situația în care aplicăm inventarul permanent, creditul contului 301 “Materii
prime”, se înregistrează valoarea materiilor prime incluse în cheltuieli, precum și a
celor constatate lipsă la inventor sau distruse, aici putem vorbi de contul 601, sau
valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime vândute ca atare , contul 371.
Soldul contului reprezintă valoarea materiilor prime și materialelor
consumabile existente în stoc.
Din grupa 33 "Producția în curs de execuție" fac parte conturile 331
331”Produse în curs de execuție” și contul 332”Lucrări și servicii în curs de
execuție”. Acestea sunt conturi de activ care se pot debita cu valoarea la cost de
producție, aflate în curs de execuție ți inventariate în această stare. Ele se
creditează la începutul perioadei următoarea, atunci când se reintroduc în procesul
de fabricație, ce se execută prin debitarea contului 711 ”Venituri din producția
stocată”.
-20-

2.1.2. Contabilitatea materiilor prime și a materialelor

Contabilitatea materiilor prime și a materialelor au o însemnată importanță în


totalul mijloacelor materiale circulante, dar mai ales în unitățile patrimoniale cu
activitate de producție.

Figura 2.2.3 Operațiuni privitoare la Contul 301

Operaţii cu care se debitează Contul Operaţii cu care se Contul debitor


creditor creditează corespondent
corespondent
Valoarea materiilor aduse ca 108 Valoarea materiilor prime 108
aport în natură de retrase de întreprinzătorul
întreprinzătorul individual individual
Valoarea materiilor prime 351,401 Valoarea materiilor prime 351
sosite de la terţi sau în curs de trimise la prelucrat la terţi
aprovizionare
Valoarea materiilor 401 Valoarea materiilor prime 371
achiziţionate de la furnizori cu trecute la mărfuri spre a fi
factură vândute
Valoarea materiilor 408 Valoarea materiilor prime 4511
achiziţionate de la furnizori fără date grupului
factură
Valoarea materiilor primite de 4511 Valoarea materiilor prime 481
la grup date unităţii
Valoarea M P aduse ca aport în 456 Valoarea materiilor prime 482
natură la capitalul social de date subunităţilor
către asociaţi
Valoarea M P primite de la 481 Valoarea materiilor date 600
unitate în consum
Valoarea M P primite de la 482 Valoarea M P plus la 600
subunităţi inventar (în roşu )
Valoarea materiilor 542 Valoarea M P lipsă la 600
achiziţionate din avans de inventar, imputabile sau
trezorerie neimputabile
Valoarea materiilor primite cu 7718 Valoarea materiilor prime 600
titlu gratuit deteriorate
Valoare MP constatate plus la 600 Valoarea M P ieşite prin 6712
inventar donaţie
Valoarea M P distruse în 6718
urma calamităţilor
naturale

-21-

Aceasta este reprezintată de acele bunuri care sunt achiziționate, din exteriorul
unității patrimoniale, pentru a fi consumate în procesul de producție și cuprinde
materiile prime ( contul 301) , materialele consumabile (contul 302), materialele
de natura obiectelor de inventar (contul 303) și diferențe de preț la materii prime
și materiale (contul 308) .
Contul 301 “ Materii prime ” ține evidența existenței și mișcării stocurilor de
materii prime ce participă direct la fabricarea produselor regăsindu-se în produsul
finit, integral sau partial, în stare inițială sau transformată. Contul 301, este un
cont active.
Contul 302” Materialele Consumabile ” sunt acele bunuri care contribuie sau
ajută la procesul de fabricație fără a se regăsi în produsul finit, precum și cele
necesare procesului de circulație aflate în patrimonial unității. Acesta este un cont
sintetic de gradul I. Din sfera acestui cont cu active circulante material, fac parte o
gamă largă de elemente ce se diferențiază prin anumite caracteristici
comportamentale ce diferențiază contul 302 în conturi sintetice de gradul II și este
un cont active.

Figura 2.2.4 Diferențierea Contul 302 în conturi sintetice de gradul II


Contul 3013 Contul 301 " Materiale
Contul 3016
Materiale consumabile "
Furaje
pentru
ambalat

Contul Contul 3011


3012 Materiale
Combustib auxiliare
ili

Contul 3018 Alte


materiale
consumabile
Contul
3014 Piese Contul 3015
de schimb Semințe și
materiale de
plantat

-22-

Ca să putem aplica metoda inventarului permanent, operațiile privitoare la


conturile 3011, 3012, 3013, 3014, 3015, 3016 și 3018, trebuie să reflecte în
contabilitatea sintetică a unităților.

Tabelul 2.2.5 Debitarea și Creditarea Conturilor 3011 – 3018

Operaţii cu care se Contul creditor Operaţii cu care se Contul debitor


debitează corespondent creditează corespondent
Valoarea materialelor 108 Valoarea materiilor 108
aduse ca aport în retrase de
natură de întreprinzătorul
întreprinzătorul individual
individual
Valoarea materialelor 351, 401 Valoarea mater 371
aduse de la terţi trecute la mărfuri
Valoarea materialelor 401 Valoarea materialelor 4511
achiziţionate de la date grupului
furnizori cu factură
Valoarea materialelor 408 Valoarea materialelor 481
achiziţionate de la date unităţii de care
furnizori fără factură aparţine subunitatea
Valoarea material 4511 Valoarea mat. date 482
primite de la grup altei subunităţi
Valoarea materialelor 456 Valoarea mater. lipsă 6011–6018
aduse ca aport în la inventar imputabile
natură la capital de sau neimputabile
asociaţi
Valoarea materialelor 481 Valoarea materialelor 6011–6018
primite de la unitatea date în consum sau
de care aparţine depreciate
subunitatea
Valoarea materialelor 482 Valoarea materialelor 6011–6018
primite de la plus la inventar (în
subunitate roşu)
Valoarea materialelor 542 Valoarea materialelor 6712
cumpărate pe baza ieşite prin donaţie
avansului de
trezorerie
Valoarea materiilor 7718 Valoarea materialelor 6718
primite cu titlu gratuit distruse în urma
calamităţilor

-23-
Contul 303 „Materialele de natura obiectelor de inventar” , este un cont sintetic
de activ, operațional și ține evidența existenței mișcării și folosirii materialelor de
natura obiectelor de inventar.
În debitul acestui cont se înregistrează valoarea la preț de înregistrare a
materialelor de inventar achiziționate. Cheltuielile cu obiectele de inventar, se
înregistrează în contul 603 “ Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar”. Stocurile de materiale de natura obiectelor de inventar, sunt
reprezentate de bunuri ce nu pot îndeplini toate condițiile pentru a fi incluse în
categoria imobilizărilor corporale. Adică ele pot beneficia doar de durata de
utilizare mai mică sau valoare de intrare să fie mai mică decât limita legală.
Contul 308 Diferențe de preț la materii prime și materiale , acest cont ține
evidența diferențelor prețului standard și a celui efectiv de cumpărare, sau
evidențiază compomentele costului de achiziție, cum ar fi taxele vamale, de
transpot, comisioane sau alte taxe nedeductibile.

Tabelul 2.2.6 Contul 308 Diferențe de preț la materii prime și materiale

Operaţii cu care se debitează Contul creditor Operaţii cu care se Contul debitor


corespondent creditează corespondent
Diferenţe de preţ aferente MP 351 Diferenţe de preţ aferente 351
aduse de la terţi sau în curs de MP trimise spre prelucrare
aprovizionare sau în custodie la terţi
Diferenţe de preţ aferente 401 Diferenţe de preţ aferente 371
materiilor achiziţionate de la MP trecute la mărfuri spre
furnizori cu factură a fi vândute
Diferenţe de preţ aferente 408 Diferenţe de preţ aferente 4511
materiilor achiziţionate de la materiilor prime date
furnizori fără factură grupului
Diferenţe de preţ aferente 481 Diferenţe de preţ aferente 600
materiilor primite de la materiilor prime date în
unitate consum
Diferenţe de preţ aferente 482 Diferenţe de preţ aferente 600
materiilor de la altă subunitate materiilor constatate plus
la inventar ( în roşu)
Diferenţe de preţ aferente 542 Diferenţe de preţ aferente 600
materiilor cumpărate pe MP lipsă la inventar
seama avansului de imputabile sau
Trezorerie neimputabile
Diferenţe de preţ aferente 6718
materiilor prime ieşite prin
donaţie

-24-

Acesta este un cont rectificativ de active circulante, dar după ce intră în


funcțiunea contabilă devine un cont de activ.Soldul Contul 308 pune în evidență
diferențele de preț ale materialelor aflate în stoc. Putem pune în aplicare operațiile
cu privire la Contul 308 și sunt reflectate în contabilitatea sintetică a unității
patrimoniale, deci se aplică metoda inventarului permanent.

2.2.Contabilitatea producției imobilizărilor

Pentru ca o intreprindere să aibă beneficii economice viitoare, aceasta trebuie să


ia decizii de investiție bine puese la punct. Din punct de vedere contabil, această
investiție constă în achiziția sau producția unui activ imobilizat corporal,
necorporal sau financiar. În ceea ce privește norma Internațională, imobilizările
beneficiază de o atitudine preferențială, dată fiind importanța lor financiară asupra
unei intreprinderi3.

2.2.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale

3
Morariu, A., Radu, G., Paunescu, M., Contabilitate si fiscalitate in dezvoltarea firmei, Ed. ExPonto, Constanta,
2005, p. 251;
Contabilitatea imobilizărilor corporale testează gestionarea în cadrul unităților a
intrărilor, ieșirilor, contabilitatea amortismentelor.
Norma Internațională de contabilitate, este acea normă se referă în mod direct la
imobilizările corporale IAS 16 “ Imobilizări corporale”. Investițiile materiale, sunt
definite ca fiind imobilizări corporale ce sunt deținute de o intreprindere și sunt
folosite în producția de bunuri materiale sau în prestările de servicii, pentru a
putea fi închiriate sau pentru a fi folosite în scopuri administrative terților, și se
presupene ca vor fi folosite pe parcursul mai multor perioade de timp 4. În general,
imobilizările corporale sunt active de valoare mare ce pot fi utilizate pe o perioadă
lungă de timp în contabilitate, ele făcând parte din activele necurente.
Imobilizările corporale sunt prezente în bilanțul la cost, dar mai puțin în
amortizarea cumulate și în constituirea provizioanelor pentru deprecieri
temporare, iar prezența și înregistrarea activelor circulante în bilanț sunt la
valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

-25-

Tebuie să luăm în vedere și faptul că activul să nu poată fi recunoscut în bilanț,


cum ar fi imobilizările primite din chirie, iar standardul nu poate prezenta condiția
legală de valoare, deoarece în reglementările contabile trebuie să depașească o
anumită limită, iar aici putem spune că anumite elemente ce fac parte din
imobilizările corporale să fie încadrate în categoria stocurilor, ci doar utilizarea
acetora pe o perioadă lungă de timp determină încadrarea imobilizărilor corporale.
Imobilizările corporale cuprind:
 terenuri și amenajări de terenuri
 imobilizări corporale a mijloacelor fixe
 imobilizări corporale în curs de execuție
 avansuri acordate pentru imobilizările corporale
Imobilizările corporale în curs de execuție, sunt acele imobilizări ce nu sunt
terminate și se află în diferite faze de execuție, finlizate dar nerecepționate, ce
devin ulterior imobilizări corporale, ca și avansurile acordate pentru aceste
categorii de imobilizări5.
Imobilizările corporale în curs de execuție acuprind acele imobilizări ce sunt
achiziționate de la terți și nerecepționate, efectuate în regie proprie sau în
antrepriză, avansurile ce sunt acordate furnizorilor pentru imobilizări, aceste

4
Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASB), Standardele Internationale de
Raportare Financiara (IFRSs) 2007, incluzand Standardele Internationale de Contabilitate (IASs) si
interpretarile lor la 1 ianuarie 2007, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2007, p.1040;
5
Horomnea, E., Budugan, D., Tabara, N., Georgescu, I., Betianu, L., Bazele contabilitatii, Ed. Sedcom Libris, Iasi,
2006, p.210;
imobilizări sunt trecute în categoriile ce le corespund dar numai după recepție sau
punerea în funcțiune.
Imobilizările corporale mai pot fi recunoscute ca o parte a activului de investiții
efectuate și sunt sub forma de cheltuieli ce urmează a fi realizate. Acestea trebuie
să participe la optimizarea parametriilor tehnci inițiali ai imobilizărilor corporale
și au datoria de a căpăta câștiguri economice viitoare în plus față de cele ce sunt
estimate inițial. Aceste câștiguri se pot realiza fie direct prin mărirea veniturilor,
fie indirect prin diminuarea cheltuielilor de întreținere și funcționare.
Atunci când o imobilizare corporală nu mai aduce beneficii unei intreprinderi,
trebuie scosă din evidență la cedare sau la casare. În urma cedării sau casarii a
unei imobilizări corporale , câștigurile sau pierderile obținute fac să determine
diferența dintre veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea sa
neamortizată în contul de rezultat al exercițiului financiar6.

-26-

Imobilizările corporale , treptat pierd o parte din valoarea lor de întrebuințare ca


urmare a uzurii lor, a progresului tehnic și a acțiunii agentilor naturali. În funcție
de motivele care o produsc, uzura poate fi fizică sau morală. Uzura fizică este
generată prin funcșionarea tehnică și mecanică, sau de influența altor factori
naturali. Uzura morală se datorează evoluției rapide a tehnicii performante mai
ridicate.
Sensul expresiei uzuri ce se include treptat în cheltuieli se numește amortizare .
Prin implicarea treptată în cheltuielia unei cote de valori de intrare a mijloacelor
fixe, se recuperează treptat costul de achiziție sau costul de producție a acestora.
Amortizarea mijloacelor fixe se ia în calcul din luna următoare a punerii în
funcțiune și până când își recuperează integral valoarea de intrare. Imobilizările
financiare, terenurile și lacurile, cele care nu sunt rezultatul unei investiții, nu sunt
subordonate amortizării.
Amortizarea , în contabilitate simbolizează atât cheltuieli care pot afecta
rezultatul exercițiului financiar, cât și un element ce ppoate corecta valorile
contabile, prin care se determină valoare contabilă netă a imobilizărilor
amortizate.
Duratele normale de utilizare sunt în concordanță cu duratele economice de
utilizare ce iau în calcul venuturile realizate prin folosirea mijloacelor fixe. Aceste

6
Scortescu, Gh.,- Contabilitatea asociatiilor si fundatiilor, Editura "Ion Ionescu de la Brad", Iasi, 2006, p. 271;
durate depind într-o oarecare măsură și de mediul în care mijloacele fixe sunt
oprimate și care pot fi normale, ușor corozive sau tare corozive.
Prin Hotărârea de Guvern, aceste durate normale de utilizare a mijloacelor fixe
sunt centralizate și verificate la intervalul de maximum 5 ani.
Duratele normale de utilizare se situează și în “ Catalogul privind duratele
normale de funcționareși clasificare a mijloacelor fixe”. Mijloacele fixe ce sunt
cuprinse în Catalog, cunt clasificate în gupe, subgrupe, clase și subclase.
Catalogul cuprinde anumite date necesare ce sunt recunoscute și stabilite duratelor
de utilizare a mijloacelor fixe și anume:
 codul de clasificare
 denumirea grupei, clasei mijloacelor fixe
 durata normală de funcționare , care coincide cu durata de amortizare a
mijloacelor fixe.
În situația în care mijloacele fixe achiziționate, cu durata normală de utilizare ce
nu este consumată, unde se cunosc datele de identificare , mai exact data punerii
în funcțiune și durata rămasă, recăpătarea valorii de intrare se face pe durata
normală de funcționare.
În situația în care mijloacele fixe achiziționate, cu o durată normală de
funcționare expirată, sau pentru care nu se stiu datele de indentificare, durata
normală de funcționare a acestora se stabilesc de către o comisie tehnică.

-27-

În intervalul în care mijloacele fixe nu sunt folosite, recuperarea amortizării se


face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de funcționare
rămasa, aceasta începe cu luna următoare repunerii în funcțiune sau se diminuează
capitalurile proprii la data scoaterii din funcțiune.
Orice entitate economică, are datoria de a identifica dacă există vreun indciu
care să conducă la deprecierea unui mijloc fix existent în patrimoniul său. Această
operațiune trebuie realizată cu ocazia întocmirii fiecărui bilanț contabil. Dacă se
constată existența unui astfel de indiciu, entitatea economică în cauză va estima
suma ce poate fi recuperată și va constitui un provizion de depreciere.
Estimarea sumei în cauză se va realiza conform IAS 16 “ Deprecierea
activelor”. În conformitate cu reglementările în viguare, pierderea cauzată de
deprecierea unui mijloc fix existent să determine prin diferenșa dintre valoarea
contabilă netă pe care o prezintă un active, și valoarea recuperabilă a acestuia.
Provizioanele care se constituie pentru deprecierea imobilizărilor corporale nu
sunt reglementate din punct de vedere fiscal, singura cerință de constituire a
acestora fiind reprezentată de necesitatea de a evidenția din punct de vedere
contabil prin datele pe care acestea le furnizează o imagine de ansamblu reală și
integrală a stării de fapt a patrimoniului societății.
La constituirea provizioanelor se vor lua în calcul deprecierea ireversibilă
generate de amortismente precum și diversele deprecieri cu caracter reversibil care
se vor regăsi în efectele pe care le produc asupra provizioanelor constituite.
Aceste provizioane sunt utilizate mai rar în contabilitate, deoarece sunt
nedeductibile din punct de vedere fiscal și prezintă o discordanță între conceptul
de fiscalitate și cel de contabilitate.
Constituirea provizioanelor în situașiile prezentate mai sus au caracter
obligatoriu fiind un element esențial la nivelul contabilității de producție, întrucât
orice entitate economică ce deține un flux de producție are obligația de a se
asigura ca poate susține întreg circuitul până în momentul în care produsele finite
rezultate prezintă capacitatea de a genera profit.
Un alt aspect legat de provizioane este reprezentat de principiile care stau la
baza contabilității de gestiune și anume:
 principiul sincerității
 principiul prudenței
 principiul independenței exercițiului financiar
Principiul sincerității face referire la aspectele legate de reflectarea reală a
valorilor financiare în vederea determinării estimărilor profitului adus de
producție într-un mod cât mai real.

-28-
Principiul prudenței, așa cum am menționat mai sus presupune asigurarea de
capital până la realizarea profitului prin intermediul ciclului de producție.
Principiul independenței exercițiului financiar, presupune înregistrarea
cheltuielilor în contabilitate în momentul în care acestea survin și nu în momentul
în care acestea sunt achitate.
Aceste principii se află într-o relație strânsă de interdependență și au drept scop
principal impunerea onestă la nivelul entității economice și asigurarea cursivității
până la realizarea profitului.

2.2.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Definiția imobilizărilor corporale este necesară să fie identificabilă pentru a se


deosebi cu claritate de goodwill. Goodwill-ul este rezultatul dintr-o categorie de
unități financiare ce tocmesc o achiziție, o plată efectuată de către cumpărător în
speranța unor avantaje economice viitoare. Aceste avantaje economice viitoare pot
rezulta din sinergia între activele identificabile achiziționate sau din ativele ce nu
pot îndeplini condițiile cerute de contabilitatea financiară, dar pentru care
cumpărătorul este dispus să efectueze o plată pentru produsul
achizitionat.Imobilizarea necorporală poate fi recunoscută în mod cert de
goodwill, dacă aceasta este separabilă.
O imobilizare necorporală este separabilă atunci când o unitate financiară pote
vinde, închiria sau distribui avantaje economice specifice activului, însă fără a se
separa de viitoarele avantaje economice rezultate din alte active folosite în aceeași
activitate ce generează venituri.
Un activ necorporal este un activ ca fiind recunoscut nemonetar, fără a avea
suport material și dețiunut în procesul de producție sau scopuri administrative. În
bilanțul contabil, un activ necorporal poate fi recunoscut în urma evaluării că va
genera câștiguri economicepentru unitățile financiare și dacă costul său poate fi
evaluat în mod credibil.
Conform Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr.1752/2006, imobilizările
necorporale cuprind:
 cheltuieli de constituire
 cheltuieli de dezvoltare

-29-

 concesiuni, brevet, licențe


 fondul comercial
 alte imobilizări necorporale
 imobilizări necorporale în curs de execuție
Un activ necorporal poate fi consemnat la costul de achiziție sau de producție,
iar dacă raportarea acestuie este ca fiind cheltuială, atunci nu mai poate fi
identificat ca parte din prețul unui activ necorporal.
Cheltuielile rezultate din recunoașterea incipientă a unui activ necorporal
trebuie sa înregistrate în momentul efectuării acestora în cadrul conturilor de
cheltuieli.
Efectul înregistrărilor de acest tip se poate prezenta drept majorare la nivelul
costurilor pe care le prezintă activul necorporal în cauză, dacă cheltuielile
respective vor permite activului costurilor pe care le prezintă activul necorporal în
cauză, dacă cheltuielile respective vor permite activului să genereze beneficii
economice viitoare excedente în rapot cu performanța financiară prevăzută initial.
De asemeni, o altă condiție de bază este ca aceste active să fie evaluate în mod
onest și credibil.
În bilanț un activ necorporal trebuie să fie prezentat la cost, mai puțin să fie
amortizat și ajustat din depreciere.
Amortizarea unui activ necorporal trebuie să fie alocată systematic în toată
perioada. Durata de viața utilă este acea perioadă pe parcurlui căreia se evaluează
ca unitatea financiară va utiliza activul supus amortizării ce se estimează ca vor fi
câștigate de intreprindere prin folosirea acetuia.
Un activ necorporal trebuie anulat la cedare, în momentul în care nu va mai
aduce niciun beneficiu economic așteptat din utilizarea sa.
Beneficiile sau pierderile care apar odată cu cedarea imobilizării necorporale
pot fi determinate ca și deosebirea între veniturile generate la momentul ieșirii
activului, iar valoarea sa să fie neamortizată, implicit cheltuielile ce sunt
ocazionate de cedarea acestuia și pot fi recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli
în contul de profit și peirdere.
Contabilitatea imobilizărilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din
grupa 20 “ Imobilizări necorporale”, iar aici putem vorbi de următoarele
conturile 201 “ Cheltuieli de constituire”, contul 203 “Cheltuieli de dezvoltare”,
contul 205 “Concesiuni, brevet, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori
similare”, contul 207 “fondul comercial”, contul 208”alte imobilizări
necorporale”, contul 233 “Imobilizări necorporale în curs”și contul 234
“avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

-30-

Contul 201 “Cheltuieli de constituire” sunt acele cheltuieli ocazionate pentru


înființarea sau pentru dezvoltarea unei intreprinderi și aici putem include și
cheltuielile de înscriere și de înmatriculare, cheltuile privind vânzarea de acțiuni și
obligațiuni și alte cheltuieli legale pentru extinderea și înființarea activitătilor.
Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma de cheltuieli de constituire când vor
fi amortizate pe o perioadă de maximum 5 ani. Reglementările legale spun că atâta
timp cât cheltuielile nu sunt amortizare, adică rămân în sold, nu se pot distribui
dividende, dacă nu sunt constituite rezerve în sold. Contul 201 “Cheltuieli de
constituire”, este un cont sintetic de gradul I și este un cont de activ, ce poate
prezenta un sold debitor ce își exprimă dimensiunea cheltuielilor.
Contul 203 “Cheltuieli de dezvoltare”, sunt acele cheltuieli care poate aplica
rezultatele cunoștiinței și cercetării în scopul realizării de produse sau servicii
înainte de a se stabili producția de serie. “Cheltuieli de dezvoltare”, se pot
amortize pe o perioadă de maximum 5 ani.
Contul 205 “Concesiuni, brevet, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și
valori similar”, este definite ca o convenție între o persoană fizică sau o persoană
juridică, ce dobândește dreptul de uitilizare a anumitor bunuri în schimbul unor
beneficii. Concesiunea este o imobilizare necorporală, iar valoarea este dobândită
de bunuri sau servicii cu titlu de concesiune.
Contul 207 “fondul comercial”, este o imobilizare necorporală care din punct
de vedere contabil este un exces al contului de achiziție. Fondul comercial, poate
apărea de obicei atunci când se determină diferența dintre costul de achiziție mai
mare iar valoarea justă este mai mica la data tranzacției de către o persoană
juridică.
Contul 208”alte imobilizări necorporale”, acest cont cuprinde programele
informatice ce sunt constituite de către instituție sau sunt procurate de la terți,
pentru nevoile de utilizare ca și alte imobilizări necorporale. Aceste programe
informatice se amortizează pe o perioadă ce nu poate depăși 3 ani, chiar dacă
acestea sunt scoase din evidență și folosite în continuare. Acest cont este de activ.
Contul 233 “Imobilizări necorporale în curs”, ele reprezintă acele imobilizări
necorporale neterminate până la sfârșitul perioadei și sunt evaluate ca fiind cost de
producție sau achiziție. Acest cont de “Imobilizări necorporale în curs” se
conduce cu ajutorul grupei 23 “Imobilizări în curs”, în cadrul căreia s-au instituit
elemente patrimoniale în două conturi operaționale, iar ambele conturi sintetice,
sunt de activ:
 contul 233 “Imobilizări necorporale în curs”
 contul 234 “avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

-31-

În contabilitate pentru amortizarea imobilizărilor necorporale potrivit OMFP


nr.306/2002 se folosește contul 280 „Amortizări privind imobilizările
necorporale” , iar în cadrul acestui cont s-au instituit conturi operaționale de
gradul II, aceste consturi sunt:
 Contul 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”
 Contul 2803 “ Amortizarea cheltuielilor de dezvotare”
 Contul 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor
comerciale și alte drepturi și valori similare”
 Contul 2808 “ Amortizarea altor imobilizări necorporale”.
Însemnătatea unei imobilizări necorporale se poate schimba valoarea pe
parcursul existenței sale în patrimoniul unităților financiare. Modificarea acestei
valori este determinată de factori interni și factori externi.
Factorii interni, fac referire la faptul că imobilizarea respectivă ce este folosită
în procesul de producție își poate transfera valoarea către bunurile și serviciile
realizate cu ajutorul acesteia. Transferul acestei valori este ireversibil și este
cunoscut sub deumirea de depreciere ireversibilă. Concluzia este că amortismentul
este o expresie valorică a deprecierii ireversibile a valorii imobilizărilor
necorporale.
Factorii externi, fac referire la valoarea unei imobilizări ce este influențată chiar
dacă nu există nicio legătură cu aceasta. Putem spune că valoarea unei imobilizări
necorporale este direct influențată de cererea de ofertă ce nu pot fi cuantificate
poate influența valoarea justă a imobilizării necorporale respective. Dacă această
acțiune se manifestă în scopul diminuării valorii imobilizării, atunci putem spune
că această pierdere de valoare ce este considerată conjunctuală se numește
depreciere reversibilă. concluzia este că valoarea deprecierii reversibile a unei
imobilizări necorporale este reprezentată de ajustări pentru deprecieri.
Conturile ce sunt folosite pentru reprezentarea ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale sunt următoarele:
 Contul 290 “Ajustări pentru imobilizările necorporale”
 Contul 2093 „Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare”
 Contul 2095 „Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor,
licențelor, mărcilor de fabrică”
 Contul 2097 „Ajunstări pentru deprecierea fondului comercial”
 Contul 2098 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale”
 Contul 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de
execuție”
 Contul 2932 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
de execuție”
-32-