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MODULFORM
Gestão Orçamental
Guia do Formando
COMUNIDADE EUROPEIA
Fundo Social Europeu
IEFP · ISQ
Depósito Legal
ISBN
Copyright, 1997
Todos os direitos reservados
IEFP
Nenhuma parte desta publicação pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma ou processo
sem o consentimento prévio, por escrito, do IEFP
M.O.03
Gestão Orçamental
Guia do Formando
IEFP · ISQ Índice Geral
ÍNDICE GERAL
II - PROCESSO ORÇAMENTAL
Gestão Orçamental IG . 1
Guia do Formando
M.O.03 Ut.01 IEFP · ISQ Orçamento: Um instrumento de gestão
Gestão Orçamental
Guia do Formando
IEFP · ISQ Orçamento: Um instrumento de gestão
OBJECTIVOS
TEMAS
Desta forma, obriga os gestores a estarem atentos não apenas aos factores
que no passado e presente condicionam as suas actividades, mas também
aos que, no futuro, poderão vir a fazê-lo. Exige, assim, um acrescido esforço
de planeamento, devendo os gestores estarem conscientes:
O planeamento tem a ver tanto com o curto como com o médio e longo prazos,
ou seja, tem a ver sobretudo com o futuro. No que concerne ao orçamento, a
sua visão é de curto prazo, isto é, até um ano, e representa, em nosso entender,
a decomposição do primeiro ano do plano a médio prazo em períodos mais
curtos, preferencialmente o mês.
O PAPEL DO ORÇAMENTO
Por fim, existem empresas que elaboram o orçamento sem dispor de qualquer
processo de planeamento para além do próprio orçamento. Nestas
circunstâncias, o orçamento constitui um exercício de mera previsão e de
estimativas de custos e de proveitos não sendo, na maioria dos casos, um
verdadeiro instrumento de responsabilização dos gestores.
Descentralização
Neste sentido, o orçamento global da empresa não deve ser mais do que a
consolidação de um conjunto de orçamentos parcelares por cada centro de
responsabilidade. Da mesma forma, para assegurar rigor e segurança no
processo de descentralização, o orçamento necessita de ser acompanhado
em permanência, daí a necessidade de os valores se referirem a períodos
muito curtos, se possível ao mês.
Motivação
Coordenação
Avaliação
dos gestores. Por esse motivo, deve ser concebido por forma a facilitar a
interpretação dos resultados e uma equitativa avaliação do desempenho. Os
gestores deverão ser encaminhados para o acompanhamento permanente
dos seus orçamentos e, sempre que se justificar, encetar acções correctivas
para melhorar os seus objectivos.
Dificuldades de forma
- Formulários orçamentais;
Dificuldades de fundo
Havendo necessidade de revisão, tal deve efectuar-se com base nos objectivos
pretendidos ou nos planos de acção apresentados.
RESUMO
Ut.01
M.O.03
ACTIVIDADES / AVALIAÇÃO
30
- Qual o interesse;
- Condições de sucesso:
- Objectivos da actividade: identificá-los;
- Meios de acção para realizar os objectivos: identificá-los.
2. Poderá para o efeito, estruturar uma ficha-síntese, cujo modelo poderia ser:
Gestão Orçamental
Guia do Formando
IEFP · ISQ Processo Orçamental
OBJECTIVOS
Gestão Orçamental II . 1
Guia do Formando
Processo Orçamental IEFP · ISQ
TEMAS
• Introdução
• Orçamentar: gerir numa lógica de futuro
• O prognóstico
• A fixação dos objectivos
• Definição dos programas
• A tradução financeira
• Sequência orçamental
• Orçamento de exploração
• Programa e orçamento das vendas
• Programa da produção
• Programa e orçamento dos aprovisionamentos
• Orçamento dos fornecimentos e serviços externos
• Orçamento dos custos com o pessoal
• Orçamento dos outros custos operacionais
• Programa e orçamento dos investimentos
• Orçamento de tesouraria e financeiro
• Orçamento de tesouraria
• Orçamento financeiro
• Demonstrações financeiras previsionais
• Demonstração dos resultados previsionais
• Balanço previsional
• Resumo
• Actividades / Avaliação
Ut.02
M.O.03
II . 2 Gestão Orçamental
Guia do Formando
IEFP · ISQ Processo Orçamental
INTRODUÇÃO
O Prognóstico
Iremos ver mais tarde que o controlo orçamental deverá ser orientado para o
acompanhamento dos objectivos, pese embora alguns deles não serem
quantificados em termos financeiros, o que revela algumas insuficiências ou
limitações da análise de desvios como instrumento vocacionado para
informações de natureza financeira.
A tradução financeira
Muitos dos recursos traduzem-se em consumos a curto prazo, pelo que irão
originar custos. Refere-se a título de exemplo o consumo de água, energia,
combustíveis, seguros, deslocações, mão-de-obra, juros, etc.
Não há uma única forma de fazer as coisas, o que é preciso é que, entre as
várias alternativas, se procure aquela que consiga realizar o pretendido, com
menos esforço e dispêndio de recursos.
2 Quadros de bordo ou "Tableaux de Bord" que são quadros de síntese de informação para
cada gestor, sobre os seus objectivos e os meios de acção.
Ut.02
M.O.03
Resultados de Resultados
Programas de • Proveitos
• Quota de mercado • Custos
• Meios
• Volume de negócios Balanço
• Políticas • Activos
• Lucros • Passivos
• Ideias
• Qualidade Tesouraria
• Recebimentos
• Pagamentos
SEQUÊNCIA ORÇAMENTAL
Orçamento de exploração
Ut.02
M.O.03
Pr o d u t o s J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o Ab r i l P r eç o s D es c o n t o C r éd i t o
Qu an t .
P1 15 18 20 20 250 2% 30 d.
P2 20 30 25 28 300 3% 60 d.
J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o Ab r i l Maio
Proveitos:
- Vendas de P1 3 675 4 410 4 900 4 900 --------
- vendas de P2 5 820 8 730 7 275 8 148 --------
Recebimentos:
- Cobrança de clientes -------- 3 675 10 230 13 630 12 175
Activos:
- Dívidas de clientes 9 495 18 960 20 905 20 323 --------
Tendo em atenção de que hoje a quase totalidade das operações estão sujeitas
a IVA, haveria ainda que orçamentar o impacte destas decisões ao nível deste
imposto.
J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o Ab r i l Maio
Ut.02
M.O.03
Programa da produção
Sendo:
• Qv - Quantidade de vendas;
• Qp - Quantidade de produção;
Qv + Efpa - Eipa
Qp = ————————————-
(1 - t%)
Qp = Qv + Efpa - Eipa
J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o Ab r i l
Produto P1:
Existências iniciais 0 9 10 10
Vendas (Qv) 15 18 20 20
Existências finais 9 10 10 --------
Quantidade a produzir (Qp) 24 19 20 --------
Produto P2:
Existências iniciais 0 15 13 14
Vendas (Qv) 20 30 25 28
Existências finais 15 13 14 --------
Quantidade a produzir (Qp) 35 28 26 --------
Os consumos de M1 seriam:
J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o
Para produção de P1 72 57 60
J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o Ab r i l
3 Se for alguma taxa de rejeição para a matéria ou qualquer outro componente, seria apenas
da ponderar esse facto tal como apresentado nas vendas.
Ut.02
M.O.03
J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o Ab r i l Maio
D es p es as :
Compras de M1 13 240 6 560 -------- -------- --------
P ag am en t o s :
Pagamentos a fornecedores -------- -------- 13 240 6 560 --------
P as s i v o s :
Dívidas a fornecedores 13 240 18 800 56 560 -------- --------
J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o Ab r i l Maio
J an ei r o F ev er ei r o Mar ç o Ab r i l Maio
Diz respeito às previsões das despesas correntes com serviços prestados por
terceiros e com as aquisições de bens de consumo corrente. Muitas destas
despesas têm um carácter fixo, na medida em resultam de contratos firmados
4 Todos os valores que não estejam definidos, v.g. os correspondentes a compras de Março,
iremos considerá-los a zero.
Ut.02
M.O.03
Orçamentação
Material escritório variável compras previstas em função das datas das compras
Seguros instalação e fixos dividir o valor do contrato nas datas de vencimento dos
equipamentos -------- pelo nº de meses seguros contratos
Trabalhadores especializados semi-fixo em função dos contratos nas datas dos contratos
Ut.02
M.O.03
• Não deverá fazer parte do valor da despesa o IVA, quando este for
dedutível. Este deverá ser considerado como um montante a abater no
IVA Liquidado, para efeitos de entrega ao Estado, tal como foi referido no
orçamento das compras;
F o r m a d e o r ç am en t aç ão
D es c r i ç ão d a D at a d e
r em u n er aç ão p r o c es s am en t o
Cu s to s P ag am en t o s
Subsídio de férias Mês de gozo de Valor ilíq u id o -na data de No mês-valor líq u id o
férias processamento Fim trimestre: IRS
Des c o n t o s -ficam em I. Selo
dívida (balanço) Mês seguinte: S: Social
Remunerações Mês a que diz Valor ilíq u id o -na data de No mês-valor líq u id o
acessórias e respeito processamento Fim trimestre: IRS
prémios Des c o n t o s -ficam em I. Selo
ocasionais dívida (balanço) Mês esguinte: S. Social
Ut.02
M.O.03
ORÇAMENTO DO PESSOAL
Total dos custos com pessoal 5 647,5 5 647,5 7 530 7 530 ----------
Pagamentos:
3 534,75 3 534,75 4 713 4 713 ------
Remunerações líquidas
0 470,25 470,25 940,5 313,5
IRS + Imposto selo
1 065 1 597,5 2 130 1 597,5 1 065
Segurança social
45 45 60 60 ------
Seguro acidentes trabalho
Passivos:
Dívidas de IRS e Imposto Selo 470,25 470,25 627 313,5 ------
a) INVESTIMENTOS ESTRATÉGICOS
b) INVESTIMENTOS CORRENTES
Orçamento de tesouraria
Ut.02
M.O.03
Orçamento financeiro
Mo v im en t o s N at u r ez a B as e
Natureza Fonte
Balanço previsisonal
RESUMO
ACTIVIDADES / AVALIAÇÃO
0 CASO VESTEBEM
45 15
30
A - APRESENTAÇÃO
B - ESTRUTURA E ORGANIZAÇÃO
Tal facto tem originado uma crescente dificuldade na condução dos negócios
da empresa e a um progressivo afastamento dos novos métodos de gestão,
face ao forte crescimento do volume de negócios a que tem também estado
associada uma política de investimento quer em novas instalações, quer em
novos equipamentos.
Por último, o quarto elemento tem a seu cargo a gestão corrente do pessoal,
nomeadamente controlo de faltas, registo do nível de actividade, bem assim
como todos os elementos necessários ao processamento mensal das
remunerações. Estas, à semelhança da contabilidade, são processadas no
exterior.
Para além destas funções, assegura também a distribuição local dos produtos.
Entendemos por distribuição local, a colocação dos produtos no local de
embarque quer para o estrangeiro, quer para o distribuidor da zona norte do
país.
C - PRODUTOS
Os produtos têm marca registada, pelo que a sua cópia poderá estar sujeita a
processos-crime a instaurar pela empresa, porquanto adquiriu o direito de
Ut.02
M.O.03
Por último, trata-se duma gama de produtos com procura bastante desigual
ao longo do ano, o que levanta problemas ao nível da produção, armazenagem
e consequentes encargos financeiros.
D - PRODUÇÃO
E - COMERCIAL
F - FINANCEIRA
G - PESSOAL
Nos últimos dois anos tem-se verificado uma grande mobilidade do pessoal.
Por um lado, rejuvenesce a população activa da empresa, mas, por outro,
provoca problemas na produção face à inexperiência dos novos elementos.
Aliás, torna-se necessário um período relativamente longo de aprendizagem,
até que alcancem um bom nível de desempenho.
12. Quanto às restantes despesas não dependentes das vendas, prevê-se uma
repartição proporcional ao longo dos 12 meses.
Ut.02
M.O.03
Gestão Orçamental
Guia do Formando
IEFP · ISQ Centros de Responsabilidade
OBJECTIVOS
• Identificar os critérios que devem ser utilizados para cálculo dos preços de
transferência interna.
Ut.03
M.O.03
TEMAS
• Introdução
• Conceito de centro de responsabilidade
• Tipos de centros de responsabilidade
• Centros de custo
• Centros de resultados
• Centros de investimento
• Critérios financeiros de avaliação dos desempenhos
• Conceito e finalidades
• Características
• Tipos de critérios financeiros
• Preços de transferência interna
• Conceito e interesse
• Objectivos dos preços de transferência interna
• Métodos de fixação
• Resumo
• Actividades / Avaliação
Ut.03
M.O.03
INTRODUÇÃO
a) Definir objectivos para a empresa e para cada centro. Uma empresa sem
objectivos desconhece o grau de medida de realização da sua estratégia;
b) Responsabilizar os dirigentes;
Daí que a escolha do tipo de cada centro de responsabilidade deva ser feita
de forma cuidada, identificando correcta e completamente as actividades
desenvolvidas por cada um, e as suas implicações ao nível da empresa.
A classificação que a seguir se apresenta tem a ver com o poder de decisão
de cada responsável, ou seja, com o grau de autoridade que lhe é dada na
gestão dos recursos e das produções (de bens ou serviços) do seu centro de
responsabilidade. Assim, distinguem-se:
Centros de Custo
ii) Determinação dos meios utilizados e respectivos custos, bem como dos
custos de outros centros que lhe devam ser atribuídos por critérios de
imputação;
Desta forma, o centro de custo tem por finalidade acumular custos decorrentes
dos meios geridos pelo seu responsável, não constituindo como principal
preocupação a sua imputação seja a quem for, dado não haver uma medida
objectiva do “output” desse centro.
Meios / Recursos
· Mão de Obra Tradução Financeira
Centro
· Matérias
de
Custos
· Serviços · Custos
· Impostos e Taxas
Ut.03
M.O.03
Centros de Resultados
2 –O responsável ter poder de decisão sobre meios que afectam não apenas
os custos, mas também os proveitos;
• O serviço prestado deve ser reconhecido como tendo utilidade, por forma
a que, ao estabelecer um preço de transferência interno, não possa haver
da parte dos centros de responsabilidade clientes que não utilizem esse
serviço.
A– DESCENTRALIZAÇÃO FUNCIONAL
Centros de Investimento
- Serviços
Mão de Obra
Tradução Financeira
Matérias
Outros passivos
Ob jec t iv o s
R u b r i c as R eal D es v i o
(Or ç am en t o s )
Custos Directos
1 Extraído de " O Controlo de Gestão - ao serviço da estratégia e dos gestores" op. cit. - Cap.
VI
Ut.03
M.O.03
Contudo, verificou-se que o responsável deste centro para atingir o seu objectivo,
concedeu aos seus clientes 45 dias de prazo, em vez dos 30 dias inicialmente
previsto, e utilizou viaturas no valor de 80 000 contos quando se previa apenas
60 000 contos.
O 1.º facto originou que o crédito sobre clientes subisse de 215 000 contos
para 323 000 contos (em média), ou seja, um agravamento de 108 000 contos
enquanto que o segundo originou um acréscimo médio nos imobilizados
líquidos, de 18 000 contos (valor médio tendo em conta as amortizações de
4 000 contos no fim do exercício). Tais factos contribuíram para um aumento
médio das necessidades financeiras da empresa no valor de 126 000 contos
que resultaram de:
Sabe-se também que a empresa dispõe de uma linha de crédito aberto para
financiar as suas necessidades financeiras, suportando uma taxa de juro média
de 18%. Ou seja, as decisões comerciais levaram a ter de se pagar um juro
suplementar de 0,18 x 126 000 = 22 680 superior ao proveito suplementar
obtido pelo departamento comercial. Assim, ao ganho local que o centro de
lucro mostrava de 14 300 contos contrapõe-se, de facto, um prejuízo de 8 380
contos. Daí a importância da definição do estatuto do Centro de
Responsabilidade, porquanto um estatuto errado poderá levar à definição de
objectivos e critérios de avaliação do desempenho que, embora se afigurem
adequados em termos locais, podem conduzir a decisões contrárias aos
interesses e objectivos globais, pondo em causa a estratégia da organização.
Conceito e Finalidades
No plano profissional, todo o gestor deve ser avaliado pelo menos sobre:
Características
g) Equidade: por um lado, o indicador deve ser considerado justo pelo gestor,
ou seja, integrar os parâmetros sobre os quais ele tem efectivamente poder
decisão, medindo-os duma forma correcta; por outro lado, deve ser
equitativo, ou seja, não provocar distorção na avaliação dos vários gestores,
que se traduzirá num sentimento global da avaliação de desempenho pela
mesma “unidade de medida”.
• Resultado do centro
• Margem bruta
• Margem de contribuição
Diremos que não é a natureza dos custos (variáveis ou fixos) que está na
base da contabilidade do responsável operacional, mas sim o exercício do
poder de decisão sobre os meios que originaram esses custos. Assim, se o
responsável decidiu sobre meios que se vão traduzir financeiramente em
custos, quer sejam fixos, quer sejam variáveis, tais deverão ser incluídos no
seu critério de avaliação do desempenho.
Ut.03
M.O.03
• ACTIVOS CÍCLICOS
• PASSIVOS CÍCLICOS
Margem de Contribuição
ROI (Return or investment) = ————————————————
Recursos/ou Activo Económico
Por outro lado, este indicador representa um valor relativo, na medida em que
avalia um nível de resultados face aos recursos utilizados. Sendo assim, são
considerados mais interessantes os centros de investimento que apresentem
taxas de rendibilidade (ROIs) mais elevados, o que poderá não corresponder
à realidade. De facto, um centro de investimentos que durante um período
vendeu um acessório de equipamentos originando uma taxa de rendibilidade
de 50% não será, com certeza, mais interessante do que um centro de
investimento que vendeu um equipamento completo mas que gerou uma taxa
de apenas 30%. No primeiro caso, a margem obtida foi de 60 contos (recursos
de 120 contos), enquanto que no segundo caso foi de 6 000 contos (recursos
de 20 000 contos). Ao nível dos centros de investimento, mais interessante
do que o valor relativo é o valor absoluto dos resultados, a que é alheio o ROI.
( valores em contos)
C en t r o A C en t r o B
Activo Económico
Resultados de exploração
Centro A Centro B
Margem de Contribuição 1 984 000-1 840 000=144 000 870 000-795 000=75 000
Centro A Centro B
Margem de contribuição
ROI (--------------------------) 24% 30%
Activo Económ ico
Resultado Residual
(Margem de contribuição -
54 000 37 500
- 15% Activo Económico)
Pelo ROI, o centro B parece mais interessante, quando se verifica que, após
remunerados os factores produtivos, é aquele que menos contribui para a
formação do resultado da empresa.
Conceito e Interesse
2.º Existir mercado interno para esse produto (bem ou serviço), isto é, não é
“imposto” mas sim solicitado por um cliente interno;
Métodos de Fixação
Uma das formas mais frequentes de fixar preços internos é em função dos
custos reais, efectivamente suportados para produzir o produto ou o serviço.
A título de exemplo, admitamos dois centros de resultados A e B, em que B é
utilizador dos serviços prestados por A, cuja actividade se expressa em termos
de Hh (horas/homem), sendo os objectivos de resultados traduzidos pelos
orçamentos seguintes (em contos):
Ut.03
M.O.03
Or ç am en t o d o Or ç am en t o d o
C en t r o A C en t r o B
Cu s to s :
Cu s to s :
- P e sso a l 30 000
- P e sso a l 11 000
- F. Serv. Externos 7 000
- F. Serv. Externos 2 000
- Materiais 60 000
- Amortizações 1 500
- Amortizações 12 500
- OutrosCUSTOS:
custos 500
- 4 000H/h do Centro A 6 000
------------
- Outros custos 5 000
------------
SOMA...........15 000
SOMA...........120 000
P r o v ei t o s :
- Serviços internos previstos:
P r o v ei t o s :
10 000H/h a 1,5 cts 15 000
-Vendas externas 140 000
-----------
-----------
R es u l t ad o 0
R es u l t ad o 20 000
R eal i z aç õ es d o R eal i z aç õ es d o
C en t r o A C en t r o B
Cu s to s :
Cu s to s :
- P e sso a l 30 000
- P e sso a l 11 000
- F. Serv. Externos 7 000
- F. Serv. Externos 2 500
- Materiais 60 000
- Amortizações 1 500
- Amortizações 12 000
- Outros custos 1 000
- 4 000 H/h do centro A 8 000
------------
- Outros custos 5 000
------------
SOMA.............16 000
SOMA...........122 000
P r o v ei t o s :
-Serviços internos realizados:
P r o v ei t o s :
8 000 H/h a 2 cts(C.r) 16 000
- Vendas externas 140 000
-----------
-----------
R es u l t ad o 0
R es u l t ad o 18 000
R eal i z aç õ es d o R eal i z aç õ es d o
C en t r o A C en t r o B
Cu s to s : Cu s to s :
- P e sso a l 11 000 - P e sso a l 30 000
- F. Serv. Externos 2 500 - F. Serv. Externos 7 000
- Materiais 1 500 - Materiais 60 000
- Amortizações 1 500 - Amortizações 12 000
- Outros custos 5 000 - 4 000 H/h do centro A 6 000
------------ - Outros custos 5 000
------------
SOMA..............16 000
SOMA...........120 000
P r o v ei t o s :
-Serviços internos realizados: P r o v ei t o s :
8 000H/h a 1,5 cts 12 000 - Vendas externas 140 000
----------- -----------
R es u l t ad o (4 000) R es u l t ad o 20 000
Ut.03
M.O.03
2. O utilizador não é afectado pelo nível de actividade nem pelo bom ou mau
desempenho do prestador de serviços de bens. Paga um preço predefinido,
independentemente da actividade do seu fornecedor.
Embora com nítidas vantagens sobre o custo real, o método do “custo standard”
apresenta também alguns inconvenientes e limitações, pelo facto de assentar
em elementos previsionais, em que muitas variáveis saem do controlo da
empresa ou são dificilmente previsíveis. Daí a sua base continue a ter
elementos históricos, os quais podem representar a perpetuação de actividades
sem valor acrescentado nas organizações. Uma das fraquezas resulta também
do facto de se tratar dum “preço de custo” e não de um valor que esteja
“testado” em termos de mercado, não introduzindo uma lógica de
competitividade e de melhoria contínua para dentro da empresa.
Quando houver uma referência de mercado, a melhor base para fixar preços
de transferência interna é, sem dúvida, o preço de mercado. Falar-se em
referência de mercado quer significar que o produto (bem ou serviço) é objecto
de comercialização, sendo o seu preço conhecido sem grande esforço. Se
para se conhecer o preço de determinado produto houver necessidade de
efectuar um conjunto de consultas, v.g. pedir orçamentos a fornecedores
externos, então diremos que o preço de mercado não está disponível, logo, é
como se não existisse.
Refira-se, por último que nem sempre a fixação de preços internos baseados
em valores de mercado se apresenta tão simples e linear. Outros interesses
poderão estar na base dos seus montantes não sendo objectivo deste manual
explorar esta área de conhecimentos.
Ut.03
M.O.03
RESUMO
Ut.03
M.O.03
ACTIVIDADES / AVALIAÇÃO
45 15
Resultados do Centro -88 400 -91 300 102 000 105 900
CASO VESTEBEM
Ut.03
M.O.03
Gestão Orçamental
Guia do Formando
IEFP · ISQ Controlo Orçamental
OBJECTIVOS
TEMAS
Gestão Orçamental IV . 1
Guia do Formando
Controlo Orçamental IEFP · ISQ
• Desvio de preço
• Desvio de eficiência (produtividade)
• Síntese dos desvios por causa
• Limitações do controlo orçamental
• Limitações como instrumento de informação
• Limitações como instrumento de avaliação
• Relatórios do controlo orçamental
• Conteúdo do relatório de controlo
• Frequência e estrutura dos relatórios
• Resumo
• Actividades / Avaliação
Ut.04
M.O.03
IV . 2 Gestão Orçamental
Guia do Formando
IEFP · ISQ Controlo Orçamental
Com isto não queremos dizer que o controlo orçamental represente um fim
em si. A análise de desvios não deve ser entendida como um meio de sanção
dos gestores, mas como uma forma de ajuda à sua tomada de decisão e à
recondução da empresa no sentido dos seus objectivos e da sua estratégia.
1 O desvio imputável a razões externas pode ser definido como sendo um desvio de mercado;
quanto ao relativo às razões internas, poderá ser tratado como um desvio de quota
Ut.04
M.O.03
A reprevisão anual
O gestor deve ser capaz de identificar o impacte dos desvios no seu programa
anual para planear alternativas ou refazer os seus objectivos.
1.º Identidade entre previsão e controlo. Tudo o que foi objecto de uma previsão
deve ser objecto de controlo. Comparar as realizações com as previsões significa
responder a questões, tais como:
P
L Definição Escolha de Tradução
A Objectivos Planos financeira
N Acção
O Custos
Proveitos
Activos
C Passivos
O
N Recebimentos
T IMPACTO Pagamentos
R
O Compara
L Acções Desvios -ção
O Correctivas
R Realizações
E IMPACTO
A
L
1. Porquê ?
Trata-se de identificar as causas ou fenómenos que estiveram na origem dos
desvios (mercado, quota,volume, mix, eficiência, preço, câmbio, etc.).
2. Onde ?
Diz respeito aos segmentos da empresa onde se verificaram os desvios e,
em particular, os mais significativos (mercado, produto, serviço, actividade,
canal de distribuição, centro de responsabilidade, etc.).
3. Quem ?
Procura-se responder à necessidade de identificar o responsável pelo desvio,
não para que sobre ele se venham a exercer sanções quando desfavorável,
mas para que sejam tomadas acções correctivas pelo gestor que possa influir
directamente no elemento orçamental em apreço.
ORÇAMENTO
Meio
EXÓGENOS Ambien
-te
COMPARAÇÃO DESVIOS
Alheios ao
Gestor
ENDÓGENOS
Resp. do
REALIZAÇÕES Gestor
3
Figura IV.2 - Diagnóstico dos desvios no processo de controlo orçamental
Desvio de volume
O seu valor pode ser calculado pela diferença entre o orçamento ajustado ao
volume (orçamento flexível n.º 1) e o orçamento inicial. O orçamento ajustado
obtém-se substituindo apenas o volume standard pelo volume real.
Em esquema:
Orçamento =
Inicial
VS X MS X PS X ES
Orçamento =
Flexível nº1
Vr X MS X PS X ES
4 Legenda:
Vr - Volume real
Vs - Volume standard Ms - Mix standard
Es - Eficiência standard Ps - Preço standard
Ut.04
M.O.03
Orçamento
Ano n
Realizações
Ano n
Uma outra razão para identificar os desvios de volume tem a ver com a
necessidade de clarificar as responsabilidades dos gestores. A título de
exemplo, considere-se que um centro de produção trabalha em média 7
horas-máquina para o fabrico de uma unidade do produto B. O custo/hora
máquina do centro é de 40 contos, tendo-se orçamentado para o mês de
Fevereiro a venda e produção de 60 unidades do produto B. As vendas reais
durante esse mês foram de 75 unidades e o custo do centro foi de 19 400
contos, o que correspondeu a 510 horas-máquina. Ao efectuar-se uma análise
de desvios apenas por valores globais, a tendência seria atribuir ao responsável
do centro P um desvio desfavorável6 de 2 600 contos, resultante de:
Tal atribuição não seria justa porque o desvio verificado deveu-se, sobretudo,
ao acréscimo no volume de vendas e, consequentemente, de produção.
Orçamento ajustado: Vr . Ms . Es . Ps
75 . . 7 40 = 21 000 cts
————
Desvio de Volume ...................................... 4 200 cts
5 Logo após o cálculo do desvio mix, será apresentado, com base neste caso de estudo a
determinação dos desvios de quota e de mercado para uma das linhas de produtos.
6 A distinção entre os desvios favoráveis e desfavoráveis tem em conta o seu impacte sobre
os resultados. Um desvio favorável será aquele que se irá traduzir numa melhoria dos
resultados (v.g. aumento dos proveitos e redução dos custos). Inversamente, teremos
desvios desfavoráveis, nomeadamente redução dos proveitos e aumento dos custos.
Ut.04
M.O.03
Desvio de mix
Para isolar o desvio de mix, procede-se da mesma forma que para o desvio
de volume partindo do orçamento flexível número 1 (ajustado ao volume), em
vez do inicial.
Orçamento =
Flexível nº1
Vr X MS X PS X ES
Orçamento =
Flexível nº2
Vr X Mr X PS X ES
Logo, um desvio favorável no mix de 127 201 contos significa que a empresa
terá privilegiado venda de produtos com preços mais elevados. De facto, foi o
que aconteceu, verifica-se uma tendência para uma maior quantidade de
vendas de equipamentos, onde o preço praticado é, substancialmente, mais
elevado.
Vr . Mr . Es . Ps = 32 980 cts
Desvio de mix (32 980 - 29 629) = 3 011 cts
Este desvio pode ser explicado sob uma outra óptica ou faceta. Isto é, porque
é que se verifica um desvio de quantidade em vendas?
Ut.04
M.O.03
ME x Qt = Q (IV.1)
ou por
Orçamento ajustado ao mercado = 600 x 20% x 0,95 x 8 600 = 980 400 cts
——————————
Desvio de Mercado = 163 400 cts
Orç. ajustado mercado e quota = 116 x 0,95 x 8 600 = 947 720 cts
——————————
Desvio de Quota = - 32 680 cts
7 Legenda:
Q = Quantidades
Qt = Quota de mercado
Me = Vendas mercado global
Ut.04
M.O.03
Logo, o desvio favorável de quantidade de 130 720 contos pode também ser
justificado por:
Desvio de preço
Em esquema:
Orçamento =
Flexível nº2
Vr X Mr X PS X ES
Orçamento =
Flexível nº3
Vr X Mr X Pr X ES
Em esquema:
Orçamento =
Flexível nº3
Vr X Mr X Pr X ES
Realizações = Vr X Mr X Pr X Er
Significa com este desvio desfavorável que a empresa terá sido mais
permissiva do que conforme planeado, ao que concerne aos bónus concedidos
nas vendas.
Vr x Ms x Es x Ps
Produto X x 66,67% x 5 x 3 = 8 600 cts
Produto Y x 33,33% x 8 x 2,5 = 5 730 cts
——— ——————
8 600 14 330 cts
Vr x Mr x Es x Ps
Produto X 500 x 5 x 3 = 7 500 cts
Produto Y 360 x 8 x 2,5 = 7 200 cts
______ ________
960 14 700 cts
Vr x Mr x Es x Ps
Conclui-se que houve uma perda de produtividade de 400 contos por se tratar
dum desvio desfavorável. No entanto, os sinais não são equivalentes em
ambos os produtos, porquanto, no X, existe uma perda de produtividade de
600 contos, e no produto Y existe um ganho de 200 contos. Sendo equipas
diferentes, revelam, desta forma, desempenhos em sentidos bem opostos.
Em síntese, o desvio global de 100 pode ser decomposto em:
Pr o d u t o X Pr o d u t o Y To t al
Este exemplo, muito simples, elucida sobre os erros que poderão ser cometidos,
quando os desvios são analisados apenas pelo montante do desvio global,
resultante da simples comparação entre as realizações e os orçamentos iniciais.
Equipamentos gráficos 9 383 121 337 16 530 -11 250 136 000
Síntese por causa 11 255 127 201 12 998 -11 224 140 230
Peças e
Equipamentos Consumíveis Total
Acessórios
• vendas globais sup. a 1 000 000 e inferiores a 1 125 000 20 000 cts
Por último, não queríamos deixar de referir que, embora a nossa análise tenha
incidido apenas sobre quatro causas, o modelo apresentado é suficientemente
flexível para o tornar extensível a outras causas, independentemente do tipo
de actividade da empresa. Basta, para isso, construir tantos ornamentos
flexíveis, quantas as causas menos uma.
Uma segunda limitação tem a ver com a grande dependência dos sistemas
de informação contabilísticos e, particularmente, da contabilidade analítica.
Ut.04
M.O.03
RESUMO
ACTIVIDADES / AVALIAÇÃO
C1 6 6 000 1 500$
BIBLIOGRAFIA
Pereira, C.C., V.Franco Contabilidade analítica, Lisboa, 5.ª Ed. Ed. Autores,
1993.
An.01
M.O.03