Université Sidi Mohammed Ben Abdellah

Faculté des Sciences Juridiques Economiques

et Sociales -Fès
Département : Droit Privé

Master : Juriste d’affaires

Module : Droit des sociétés approfondi

LE COMMISSARIAT AUX
COMPTES

Enseignant : Mme NFISSI

Réalisé par :

ABDELKHALEK Hicham

AININE Mohamed

DHIMENE Maha

EL MALKI Mohammed

KARTOU Amina

1
INTRODUCTION
Première Partie: Le statut du commissaire aux comptes

Chapitre 1 : La nomination des commissaires aux comptes

Section 1 : Le mode de désignation
Section 2 : Les qualités requises chez le commissaire aux comptes
Section 3 : La nomination entre choix et obligations
Section 4 : Les obstacles à la nomination

Chapitre II : La cessation des fonctions du commissaire aux comptes

Section 1 : La cessation normale de la fonction du commissaire aux comptes

Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en cause de la

personne du commissaire aux comptes

Partie 2 : les missions et responsabilités du CAC

Chapitre 1 : les missions des commissaires aux comptes

Section 1 : les missions générales des commissaires aux comptes
Section 2 : les missions spéciales des commissaires aux comptes

Chapitre II : La responsabilité du commissaire aux comptes :

Section 1 : La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes
Section2 : La responsabilité civile du commissaire aux comptes

Section 3 : La responsabilité pénale du commissaire aux comptes

CONCLUSION
Bibliographie

2
 Introduction
Le développement des sociétés commerciales et des marchés financiers a entraîné
une prolifération des opérations économiques (commerciales, financières..) réalisées
par ces entreprises avec leurs partenaires. Cette tendance a eu un impact sur le système
d’information comptable qui devient de plus en plus complexe.

Au XIX siècle les sociétés commerciales ont soumis leurs comptes à la vérification
d’expert étrangers à l’entreprise, le premier pays qui a connu l’application de
vérification des sociétés commerciales est la Grande Bretagne, ensuite les Etats Unis
d’Amérique, l’Allemagne, puis la France.

L’entreprise marocaine est enfermée dans un réseau de relations solides et donc

potentiellement dangereus, ainsi les actionnaires, les créanciers, les clients et les
collaborateurs exigent du manager un travail de gestion réussi c'est-à-dire sans faute, et
une communication sincère sur la situation générale de l’entité dirigée. Par
conséquent, il est fondamentale de disposer de sources d’informations et de conseil
fiable au-delà de la tenue d’une comptabilité régulière. C’est dans ce souci que le
commissariat aux comptes a été institué pour objectif de préserver la production et la
publication d'informations fiables et pour protéger les tiers en relation avec
l'entreprise.1

Généralement, un "contrôle" est une opération par laquelle, une autorité, une
juridiction ou un expert judiciaire vérifie l'existence d'un fait, apprécie l'opportunité
d'une décision prise ou d'un acte accompli par la personne contrôlée, ou encore,
s'assure de la conformité d'une situation à une règle juridique, par exemple à un texte
de loi ou à un règlement administratif. Ainsi la conformité des comptes d'une société
aux écritures portées au bilan est confiée à un ou à des contrôleurs désignés sous
l'appellation « de Commissaires aux comptes »2.

En effet, Le commissaire aux comptes recouvre, dans les faits un concept assez
large. Il consiste; d’une manière générale; en un examen mené par un observateur sur
la matière dont est exercé une activité par rapport à des critères spécifiques à cette
activités.

1 -Malika Taleb, Michel Pabeun; le droit Marocain des sociétés commerciales ; G2Id - gestion ingénierie informatique et
développement, 1997,Maroc –p. 37
2 ALAINE, M., les audits financiers : comprendre les mécanismes du contrôle

légal, édition d’organisation; 1999 ,Paris – p.57

3
 Cependant, la reconnaissance du commissaire aux comptes au Maroc3 est récente,
elle remonte à la loi 15/89 du 8 janvier 1993. Donc en très peu de temps, un défi
audacieux devrait être relevé avec succès. Il fallait briser une tradition de «secret des
affaires» et de méfiance à l'égard du contrôle comptable – la comptabilité elle-même
traînant une image d'instrument du fisc –, contraindre les entreprises à porter attention
aux techniques comptables les plus avancées dans la perspective de la libre
concurrence. Il fallait construire un corps de professionnels apte à remplir la mission et
notamment à soutenir les besoins d'un pays en pleine croissance sur les plans
institutionnel et économique, surtout que quelques grands réseaux internationaux
prenaient de toute façon une part prépondérante d'un marché devenu mondial.

Le manuel des normes d’audit légal marocain précise que « le commissaire aux
comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure où elle est imposée
par les lois sur le commissaire aux comptes ,nommé par l’assemblée des associés ,et en
cas de carence, par voie de justice, a pour mission permanente de vérifier les comptes
de la société , en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle .Il
est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de certaines
missions connexes. Le commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information,
de prévention et de protection. Son rapport est d’une diffusion très large. De ce fait, sa
mission est d’intérêt public ».4
Le commissariat aux comptes a connu au cours de ces dernières années un
développement considérable. Son importance dans la gestion des entreprises ne cesse
de s'accroître. Le législateur en instituant le commissariat aux comptes et en
l’'imposant systématiquement au monde des affaires, qui naturellement est un monde
où règne la loi du plus fort et du plus habile5.

La profession du commissaire aux comptes n’est plus considérée comme une

contrainte imposée par le législateur, mais comme un moyen économique nécessaire
pour maîtriser la gestion comptable et financière des sociétés contrôlées. De ce fait,
elle permet aux entreprises de :
• Connaître leurs forces et faiblesses ;
• Améliorer les performances des outils comptables tout en maintenant les états ;
• financiers conforme aux lois et réglementations en vigueur ;
• Réduire le risque de malversation et de manipulation frauduleuse de
l’information ;

3Dahir n° 1-92-139 du 14 rejeb 1413 (8 janvier 1993) portant promulgation de la loi n° 15-89 réglementant la
profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts comptables
4 Bernard Colasse; Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Nature d’une mission de commissariat aux
comptes, page 3, Economica, 2000 – p.218
5 YVES Guyon ;Droit des affaires Tome 1 ;Delta ;12 eme édition ;1994,Paris- p.306

4
 • Améliorer le niveau de qualification de leur personnel ;
• Assurer l’égalité entre les actionnaires.

Le commissaire aux comptes est le garant du respect de la réglementation portant

sur les actes de gestion, qui à travers sa mission, chargé d’une tâche volumineuse. En
premier envers les acteurs de l’entreprise, et en second envers l’environnement
économique. Le commissaire aux comptes certifie la régularité, la sincérité et l’image
fidèle des comptes des entreprises, cette certification aide les agents économiques
(investisseurs, fournisseurs, clients, banques, administrations, salariés, donateurs...) de
se faire une opinion sur la situation financière de l’entreprise ou de l’association,
auxquelles ils ont à faire6.

Quel que soit le contexte dans lequel est exercée la fonction du commissaire aux
comptes, celui-ci vise à atteindre les mêmes objectifs généraux, l’atteinte de ces
objectifs passe par l’application de méthodes spécifiques et l’utilisation de techniques
particulières7. Les résultats du commissaire aux comptes se concrétisent par des
rapports dont la forme, pour en faciliter l’utilisation; a fait l’objet d’efforts importants
de standardisation par les organisations professionnelles. La correcte compréhension
de ces rapports permet de mieux comprendre la finalité, l’utilité et les limites du
commissariat aux comptes.

Ceci étant dit, certaines questions se posent dans ce cadre : qu’elles sont les
conditions encadrant l’accès à cette fonction ? Et une fois nommé dans une société,
qu’elles sont les missions du commissaire aux comptes et les pouvoir dont il dispose
et qui lui permettent de bien mener ses missions ? Et enfin quelles sont les
responsabilités incombant à ce dernier en vertu de son statut ?

En vue de fournir quelques éléments de réponse a ces questions, nous allons traiter le
statut du commissaire aux comptes (partie I) avant de s’intéresser aux missions et
responsabilités qui lui incombent d’observer (partie II).

6Alain Sayag « Le commissariat aux comptes », Volume 1 et 2, L'Harmattan, 2007 – p.92

5
Première Partie: Le statut du commissaire aux
comptes
Le commissaire aux comptes a pour rôle de vérifier les valeurs et les documents
comptables de la société, de contrôler la conformité de la comptabilité aux règles en
vigueur et de vérifier la concordance avec les comptes annuels et la sincérité des
informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (ou du
directoire) et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et
les comptes de la société.
De plus, le commissaire aux comptes certifie que les comptes annuels sont réguliers
et sincères et donne une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoule et
de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
Personnage clé dans le contrôle de la gestion et de surveillance des comptes Le
commissaire aux comptes est un organe de contrôle qui tout en étant nommé par
l’assemblée générale n’est pas un mandataire des actionnaires, ce chiffre passe à deux
lorsque la société fait public à l’épargne ou qu’il s’agit de société de banque, de crédit,
d’investissement, d’assurance, de capitalisation et d’épargne.
L’inobservation de ces dispositions légales est pénalement punissable8. Mais avant
de développer ces points, nous allons voir les modalités de sa nomination puis la
cessation de son mandat.

Chapitre 1 : La nomination des commissaires aux comptes

Ce chapitre sera scindé en quatre sections afin de cerner les modalités de la
nomination ; Ainsi nous verrons successivement le mode de désignation, puis les
qualités requises avant de voir la nomination entre choix et obligation puis finalement
les obstacles à sa nomination.

Section 1 : Le mode de désignation

Lors de la constitution de la société, les premiers commissaires sont désignés soit
par les statuts, soit dans un acte séparé mais faisant corps avec les statuts et signés
dans les mêmes conditions. Leur prise de fonction est effective à compter de
l’immatriculation de la société au registre de commerce (article 20).
Cette désignation s’effectue parmi les experts comptables inscrits aux ordres des
experts comptables. L’article 160 de la loi 17-95 concrétise cette donne en énonçant

8Article 403 de la loi 20-05 sur les sociétés anonymes « Seront punis d'un emprisonnement de un à six mois et d'une
amende de 10.000 à 50.000 dirhams, ou de l'une de ces deux peines seulement, les membres des organes d'administration,
de direction ou de gestion d'une société anonyme qui n'auront pas provoqué la désignation des commissaires aux comptes
de la société ou ne les auront pas convoqués à toute assemblée d'actionnaires »

6
que « Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s'il n'est inscrit au
tableau de l'ordre des experts-comptables9 . »
Par conséquent la condition sine qua non pour être commissaire aux comptes est
l’inscription à l’ordre des experts comptable ; cet ordre d’expert comptable est
règlemente par la loi 15-89 qui définie dans son 1er article l’expert comptable :
« Est expert comptable celui qui fait profession habituelle de réviser, d'apprécier et
d'organiser les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié
par un contrat de travail.
Il est seul habilité à: attester la régularité et la - sincérité des bilans, des comptes de
résultats et des états comptables et financiers; délivrer toute autre attestation donnant
- une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou des organismes; exercer
la mission de commissaire aux comptes.
- Il peut aussi: exercer les fonctions de - commissaire aux apports; analyser et
organiser les systèmes comptables; - ouvrir, tenir, redresser, centraliser, su - ivre et
arrêter les comptabilités; donner des conseils et avis et entreprendre des - travaux
d'ordre juridique, fiscal, économique, financier et organisationnel se rapportant à la
vie des entreprises et des organismes. »
L’inscription à cette institution d’ordre d’expert comptable doit satisfaire certaines
conditions impératives énumère par l’article 20 de la loi 15-89 déjà précité :
« Nul ne peut être inscrit à l'Ordre s'il ne remplit les conditions suivantes:

• Etre de nationalité marocaine ou ressortissant - d'un Etat ayant conclu avec le

Maroc une convention autorisant les ressortissants de chaque Etat à exercer
sur le territoire de l'autre la profession d'expert comptable;
• Etre âgé de 20 ans révolus et - jouir de ses droits civils;
• Etre en situation régulière aux vu des lois - relatives aux services civil et
militaire;
• Etre titulaire du diplôme national d'expert - comptable ou d'un diplôme
reconnu équivalent par l'administration;
• Ne pas avoir été condamné à une peine privative de liberté pour des faits
contraires à l'honneur, à la probité ou aux bonnes mœurs. »
A défaut de désignation le président du tribunal procède à la désignation 10. Dans
tous les cas, l’acte de la nomination fait l’objet d’une publicité par insertion dans un

9 Article 160 de la loi 17-95 modifiée et complétée par la loi 20-05 sur la société anonyme.
10 A défaut de désignation d'un commissaire aux comptes par l'assemblée générale de la société, le président du tribunal du
lieu de situation du siège social de celle-ci est compétent pour procéder à cette désignation. Ordonnance du TPI, Fès,
17/4/1985,244/85,378 en arabe ; non publié, consulté sur le site du cabinet Bassamat le 12-12-2018

7
journal d’annonces légales, dépôt au greffe du tribunal du siège social ; inscription au
registre de commerce et insertion au bulletin officiel.

Section 2 : Les qualités requises chez le commissaire aux comptes

Les commissaires désignés sont des personnes indépendantes vis-à-vis du conseil
d’administration dont elles sont chargées de vérifier les opérations, d’une moralité ne
prêtent à aucun doute, et compétentes en matière de gestion d’affaires.

L’indépendance :
L’obligation d’indépendance du commissaire peut résulter d’un ensemble de
dispositions générales. Celles-ci sont prévues pour éviter au commissaire d’être placé
dans des conditions qui risqueraient de porter atteinte à son indépendance ou pour
assurer un contrôle de ses paires sur son activité professionnelle, c’est ainsi que par
exemple en France.

• La loi sur les sociétés peut sanctionner pénalement les dirigeants de société qui
auront sciemment mis obstacle à l’exercice de la mission des commissaires.
• La loi prévoit l’inscription obligatoire du commissaire sur la liste établie par
chaque cour d’appel dans son ressort.

La moralité
Les qualités morales exigées du commissaire aux comptes peuvent résulter d’une
part de l’organisation de la profession elle-même et d’autre part de diverses
dispositions générales.
Ainsi, tout fait contraire à la probité ou à l’honneur commis par un commissaire
aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l’exercice de
la profession, peut constituer une faute disciplinaire

La compétence
La compétence du commissaire aux comptes devrait être assurée par l’exigence
d’un niveau de formation supérieure attesté par un diplôme d’enseignement supérieure
et par une compétence professionnelle prouvée.

Section 3 : La nomination entre choix et obligations

Statut
juridique de Nomination du CAC Mode de désignation
la société
SARL (article • Facultative : le président du tribunal statuant en
80) référé peut désigner un CAC à la

8
 demande d'un ou plusieurs associés
représentant au moins le ¼ du capital
social.

Les associés représentant les ¾ du

• Obligatoire : dépassement capital social peuvent nommer un ou
du seuil de 50 millions de plusieurs CAC.
DH HT du chiffre d’affaires
de la société AGO.

Obligatoire :
Les premiers CAC sont désignés soit
Pour les sociétés anonymes
dans les statuts soit dans un acte
faisant appel public à l'épargne, les
faisant corps avec les statuts et la
sociétés de banques, de crédit,
Société durée de leur mandat ne peut
d'investissement, d'assurance, de
anonyme (SA excéder un exercice social.
capitalisation et d’épargne :
article 159)11
nomination de 2 CAC au moins
Au cours de la vie social, le CAC est
Pour les SA ne faisant pas appel
désigné par AGO pour 3 exercices.
public à l'épargne : nomination d'un
CAC au moins
Société
anonyme Obligatoire : la nomination d’un Application des dispositions relatives
simplifiée CAC au moins aux SA article 425 aliéna 4
(SAS)
Société en
Désignation d'un ou plusieurs CAC
commandite
Obligatoire par assemblée générale ordinaire
par actions
article 34 de la loi 5-96
(SCA)

Société en Obligatoire : désignation d'un CAC

nom collectif au moins, quand le Chiffre
(SNC) d'affaires de la société, à la clôture
de l'exercice social, dépasse
50 millions de DH HT.

Les associés peuvent nommer à la

majorité des associés un ou plusieurs
commissaires aux comptes.

11 Les dirigeants qui s’abstient de désigné un commissaire aux comptes sont puni par une amende de 10000 à 50000
dirhams, le délit appartient à la catégorie des infractions d’abstention, la responsabilité du dirigeant de la société ne résulte
pas, cependant, de la seule absence de désignation d’un commissaire aux comptes. Le texte exige, en effet, davantage, à
savoir qu’il n’ait pas « provoqué » cette désignation. On comprend sans peine cette limite, qui résulte tout simplement de
l’absence de responsabilité pénale du fait d’autrui : il ne saurait être question de réprimer le dirigeant pour une carence qui
n’est pas la sienne, l’assemblée générale compétente pouvant refuser de le suivre comme l’a souligné un arrêt de la
chambre commerciale de la cour de cassation du 12 octobre 2010.

9
 Facultative : La nomination d'un ou plusieurs
commissaires aux comptes peut être
demandée par un associé au
président du tribunal, statuant en
référé
Article 12 loi 5-96.
Société en
commandite
Article 21 loi 5-96.
simple (SCS)
Article 39 loi 13-97 Le contrôle des
comptes du groupement peut être
assuré par un ou plusieurs
commissaires aux comptes, nommés
par décision collective des membres,
dans les conditions fixées par le
contrat. Toutefois, le groupement est
tenu de désigner un ou plusieurs
commissaires aux comptes lorsqu'il
Groupement émet des obligations dans les
d’intérêt Obligatoire conditions prévues au 4e alinéa de
économique l'article 3 ci dessus. A défaut de
nomination dans le cas où le contrat
prévoit le contrôle des comptes par
un ou plusieurs commissaires aux
comptes ou dans le cas prévu à
l'alinéa précédent, il y est procédé
par ordonnance du président du
tribunal, statuant en référé, à la
requête de tout membre, les
administrateurs dûment appelés.

Section 4 : Les obstacles à la nomination

En général, on distingue les incompatibilités générales interdisant l’exercice de la
profession de commissaire à certaines personnes, par opposition aux incompatibilités
spéciales conduisant à l’interdiction de l’exercice de la fonction de commissaire dans
une société déterminée.

Paragraphe 1 : Les incompatibilités d’exercice de la profession

Il s’agit la d’incompatibilité générales avec la profession de commissaire aux
comptes selon lesquelles il ne peut être investi de certaines fonctions dans les sociétés.
Il ne peut être président du conseil d’administration, membre du directoire ou directeur
général d’une société anonyme, ni gérant d’une société en commandité par action ou
d’une société à responsabilité limitée.
Il n’y a pas d’incompatibilité entre la profession de commissaire et la fonction de
simple administrateur.
10
 En France, la fonction de commissaires aux comptes rendue depuis 1977
incompatible avec toute activité commerciale et avec tout emploi salarié sauf pour le
commissaire qui dispense un enseignement se rattachant ou qui est salarié d’un autre
commissaire12.

Paragraphe 2 : Les incompatibilités de fonction

Il s’agit d’incompatibilités spéciales, d’incompatibilités temporaires, c’est-à-dire
ayant trait à l’existence de la fonction de commissaire aux comptes dans une société
déterminée.

A) Incompatibilités spéciales :
Un régime sévère d’incompatibilité limite le choix des sociétés. Par conséquent, ne
peuvent être désignés comme commissaire aux comptes en vertu de l’article 161 :
Ne peuvent être désignés comme commissaires aux comptes :
1) les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d'avantages particuliers ainsi que
les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la
société ou de l'une de ses filiales ;
2) les conjoints, ascendants et descendants parents et alliés jusqu'au 2e degré
inclusivement des personnes visées au paragraphe précédent ;
3) ceux qui assurent pour les personnes reçoivent des personnes visées au paragraphe 1
ci-dessus, pour la société ou pour ses filiales des fonctions de la société ou de ses
filiales, une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter
atteinte à leur indépendance ou reçoivent de l’une d’elles une rémunération pour des
fonctions autres que celles prévues par la présente loi;
4) les sociétés d'experts-comptables dont l'un des associés se trouve dans l'une des
situations prévues aux paragraphes précédents, ainsi que l’expert-comptable associé
dans une société d’experts-comptables lorsque celle-ci se trouve dans l’une desdites
situations. Ne peuvent être commissaires aux comptes d’une même société, deux ou
plusieurs experts comptables qui font partie à quelque titre que ce soit de la même
société d’experts comptables ou d’un même cabinet.
Si l'une des causes d'incompatibilité ci-dessus indiquées survient en cours de mandat,
l'intéressé doit cesser immédiatement d'exercer ses fonctions et en informer le conseil
d'administration ou le conseil de surveillance, au plus tard quinze jours après la
survenance de cette incompatibilité.

B) Incompatibilités temporaires :

12 Juris, classeur périodique du 26 janvier 1977 N 4.

11
 En ces sens, il est interdit aux personnes qui ont été administrateurs, directeurs
généraux, membres du directoire, de devenir commissaire aux comptes de cette société
ou d’une société qui possède 10 pour cent de son capital moins de cinq années après la
cessation de leur fonction.
Cette interdiction concerne également leur nomination, en tant qu’administrateurs,
directeurs généraux ou membre directoire, dans la société qu’ils contrôlent ou qui
détient 10 pour cent ou plus du capital de la société qu’ils contrôlent (article 162 de la
loi 20-05).

Chapitre II : La cessation des fonctions du commissaire

aux comptes
Le mandat des commissaires aux comptes n’étant pas de nature conventionnelle,
leurs fonctions prennent fin par la survenance d’événements que la loi énonce
spécialement ou qui relèvent de « la nature des choses ».
Cela dits, plusieurs raisons peuvent causer la cessation des fonctions du
commissaire aux comptes. La cessation de cet organe peut intervenir de façon normale
(section 1). Elle peut également être provoquée par la mise en cause de la personne
exerçant les fonctions du commissaire aux comptes (section 2).

Section 1 : La cessation normale de la fonction du commissaire

aux comptes
Le mandant du commissaire aux comptes prend fin soit à l'expiration de celui-ci ou
(paragraphe 1), soit avec son décès ou sa démission (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : L’expiration du mandat

L’expiration du mandat du commissaire aux comptes s’opère à deux niveaux d’une
part dans les sociétés par action (A) et d’autre part, dans les sociétés à responsabilité
limité (B).
A- Dans les sociétés par action : (société anonymes et en commandite par
actions)
Lorsque le commissaire est nommé par l’assemblée générale ordinaire, cette durée
est de trois exercices, et ce conformément aux dispositions de l’article 163 Alinéa 1 de
la loi 17-95 : « Le ou les commissaires aux comptes sont nommés pour trois
exercices par l'assemblée générale ordinaire des actionnaires ». Or en cas de
désignation du commissaire aux comptes par les statuts, sa mission, ne peut excéder un
exercice (Article 163 de la loi 17-95).

12
 De surcroits, le commissaire nommé par l’assemblée en remplacement d’un autre ne
demeure en fonction que jusqu’à l’expiration du mandat de son prédécesseur (article 163,
alinéa 3 de la loi 17-95)13. Ainsi, le mandat du commissaire désigné par le président du
tribunal, lorsque l’assemblée n’en a pas nommé un, prend fin dès l’assemblée générale
pourvoit à son remplacement14.
On y ajoute aussi que lorsqu'à l'expiration des fonctions d'un commissaire aux
comptes, il est proposé à l'assemblée de ne pas les renouveler, le commissaire aux
comptes doit être, s'il le demande, entendu par l'assemblée.
B- Dans les Sociétés à responsabilité limitée et les G.I.E :

Il faut débuter par le fait que l’article 83 de la loi 5-96, transpose les dispositions de
la loi 17-95 ; cela signifie que les commissaires aux comptes sont désignés pour une
durée de 3 exercices seulement. Il en va de même dans les groupements d’intérêt
économique qui émettent des obligations et en vertu de l’article 40 de
loi 13-97 : « Lorsque le contrôle de leurs comptes est assuré par un ou plusieurs
commissaires aux comptes, les dispositions de la loi n° 17-95 sur les sociétés
anonymes relatives aux conditions de nomination des commissaires aux comptes,
notamment en matière d'incompatibilités, à leurs pouvoirs, à leurs obligations, à
leur responsabilité, à leur suppléance, à leur récusation, à leur révocation et à
leur rémunération sont applicables aux G.I.E., sous réserve des règles propres
auxdits groupements . La durée légale des fonctions du commissaire lorsque la
désignation ait été faire par les statuts est un exercice, par l’assemblée générale 3
exercices. » C'est-à-dire que la durée légale des fonctions du commissaire lorsque la
désignation ait été effectué par les statuts est d’un seul exercice, alors qu’en cas de
désignation par l’assemblée générale celle-ci s’étend jusqu'à 3 exercices.

Paragraphe 2 : Décès et démission du CAC

Le décès met évidemment fin aux fonctions du commissaire aux comptes, il en va de
même de la dissolution lorsque le commissaire est une société.
Les fonctions peuvent également cesser avant le terme par suite d’une démission, le
commissaire doit démissionner lorsqu’il se trouve empêché d’accomplir sa tâche soit
pour une raison d’ordre juridique (survenance d’incompatibilité, interdiction) soit pour un
motif d’ordre matériel (maladie). Or, le simple fait de se heurter à la mauvaise volonté
des dirigeants ne justifie pas une démission immédiate.
Le commissaire peut aussi donner sa démission pour convenance personnelle, à
condition de ne pas agir de mauvaise foi, ou à contretemps, causant ainsi un dommage à
la société, la démission du commissaire ne parait devenir définitive qu’après son
acceptation par l’assemblée générale ordinaire, jusque-là, l’intéressé pourrait donc se
rétracter15.

13 La loi 20-05 modifiant et complétant la loi n°17-95 relatives aux sociétés anonymes.
14 Article 156, alinéa 2 de la loi 20-05 modifiant et complétant la loi n°17-95 relatives aux sociétés anonymes.
15- Cour de cassation Française, chambre commerciale ; com. du 13 janvier 1969.

13
 Il faut ajouter qu’en cas de démission, le commissaire aux comptes doit établir un
document soumis au conseil d’administration, ou au conseil de surveillance et à la
prochaine assemblée générale, dans lequel il expose, de manière explicite les motifs de
sa démission. Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, ledit document est
transmis, immédiatement après la démission, à l’autorité marocaine du marché des
capitaux.16

-Evénements affectant la personne morale contrôlée :

• L’ouverture d’une procédure de redressement judiciaire : est sans effet sur la

mission du commissaire, cette procédure doit aboutir à un concordat et à une reprise
d’activité de la société, il paraît donc logique de décider que le commissaire demeure en
fonctions, et que, en cas de continuation d’activité avant la prise d’effet du concordat, ses
honoraires sont des dettes de la masse.
• Dissolution sans liquidation : Le principe est que la dissolution ne met pas fin
au mandat du commissaire, toutefois, les statuts pourraient, semble-t-il, stipuler une
solution différente, à condition de prévoir la désignation de nouveaux commissaires, les
fonctions cessent avec la clôture de la liquidation.
• En cas de transformation : Il est évident que dès la transformation d’une société
astreinte au contrôle légal en une société d’une autre forme entraînerait automatiquement
la cessation des fonctions du commissaire en place et la nomination d’un nouveau
commissaire selon les règles propres à la nouvelle forme sociale. En revanche, la solution
est discutée lorsqu’il y a continuité des règles : le mandat se poursuivrait17, il est
néanmoins conseillé de faire confirmer ou renouveler les fonctions.

Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en

cause de la personne du commissaire aux comptes
En dehors des causes de cessation dites normales, les fonctions du commissaire aux
comptes peuvent prendre fin par la mise en cause de sa personne. Il peut, par
conséquent, se voir récusé (paragraphe 1) ; ou encore faire l'objet d'une révocation
(paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La récusation du commissaire aux comptes :

16 Article 179 bis. De la loi 20-05 modifiant et complétant la loi n°17-95 relatives aux sociétés anonymes.
17- Jacques Mestre, Lamy sociétés commerciales, édition 2004 (26 avril 2004)

14
 La récusation est la procédure par laquelle une personne demande qu'une autre
s'abstienne d'occuper des fonctions, parce qu'il a des raisons de suspecter sa partialité à
son égard18.

Cela dits, un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5% du capital social

peuvent demander la récusation pour justes motifs au président du tribunal statuant en
référé, du ou des commissaires aux comptes désignés par l'assemblée générale et
demander la désignation d'un ou plusieurs commissaires qui exerceront leurs fonctions
en leurs lieu et place.19 Toutefois, pour les sociétés faisant appel public à l’épargne,
cette demande peut également être présentée par le l’autorité marocaine du marché des
capitaux.
En effet, « le juste motif » de récusation relève d’une appréciation souveraine des
juges saisi ; le président est saisi, sous peine d'irrecevabilité, par demande motivée
présentée dans le délai de trente jours à compter de la désignation contestée.
Si la récusation est prononcée, ce qui, en pratique, paraît exceptionnel, un nouveau
commissaire est désigné en justice, qui demeurera en fonction jusqu’à la nomination
d’un commissaire par l’assemblée générale et ce conformément aux dispositions de
l’article 164 alinéa 3 qui prévoit : « S'il est fait droit à la demande, le ou les
commissaires aux comptes désignés par le président du tribunal demeurent en
fonction jusqu'à la nomination du ou des nouveaux commissaires par l'assemblée
générale. »

Paragraphe 2 : La révocation
La révocation désigne le fait, pour une personne, de retirer les pouvoirs accordés à
une autre20.
En fait l’article 179 de la loi 20-05 prévoit : « En cas de faute ou d'empêchement
pour quelque cause que ce soit, un ou plusieurs commissaires aux comptes
peuvent, à la demande du conseil d'administration ou du conseil de surveillance,
d'un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5%du capital social ou de
l'assemblée générale dans tous les cas, être relevés de leurs fonctions par le
président du tribunal, statuant en référé, avant l'expiration normale de celles-ci. »
On y ajoute aussi que les commissaires aux comptes peuvent également être
relevés de leurs fonctions à la demande de l’autorité marocaine du marché des
capitaux, pour les sociétés faisant appel public à l’épargne.
Il en résulte alors que la révocation peut être demandé par :
- Le conseil d’administration.
- Le conseil de surveillance.
18 Cf. Lexique des termes juridiques, Dalloz, 12éme édition, p.443.
19 Article 164 de la loi 20-05 modifiant et complétant la loi n°17-95 relatives aux sociétés anonymes.
20 Cf. Lexique des termes juridiques, op. cit. p.469.

15
 - Un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5% du capital social, ou de
l’assemblée générale.
- l’autorité marocaine du marché des capitaux, pour les sociétés faisant appel public
à l’épargne.

La révocation a généré une abondante jurisprudence, il en ressort plusieurs

enseignements :
- La faute justifiant le relèvement s’entend généralement d’une inexécution ou
d’une mauvaise exécution de ses obligations professionnelles par le commissaire,
contrairement à ce qui a parfois été soutenu21, il ne paraît pas que cette faute diffère de
celle fondée une action en responsabilité, par avantage qu’elle ne suppose en principe que
soit prouvée la mauvaise foi du commissaire22.
La preuve de la mauvaise foi n’est pas nécessaire dans le cas général où sont
reprochée au commissaire l’inexécution d’une obligation légale23, des carences fautives,
des négligences dans l’accomplissement de sa mission:
Dans un groupe d’entreprises où un commissaire serait chargé d’une mission de
contrôle auprès de la mère et de filiales, le prononcé du relèvement pour l’une des
missions ne saurait être étendu à l’ensemble des entreprises contrôlées, toutefois, s’il était
avéré que le commissaire en cause a manqué à son devoir d’indépendance et
d’impartialité s’il s’est immiscée dans la gestion du groupe, le relèvement pourrait être
prononcé in globo (entièrement)24.
L’empêchement peut être physique (maladie, éloignement) ou juridique (survenance
d’une incompatibilité), en ce dernier cas, le commissaire devrait remettre sa démission à
défaut, il pourrait être relevé25.
Le commissaire qui serait victime d’une action en relèvement abusive, intentée
comme mesure de rétorsion à son encontre, est en droit de solliciter réparation du
préjudice qui lui est occasionné26.

21- Cour de cassation Com. du 6 février 1990 : Revue société 1990, p. 433.
22- Cour de Cass.com du 28 janvier 1992, Bull, Joly, 1992, p. 412, p. 727.
23- Pour défaut de dépôt en temps utile de ses rapports : cass. Com, 22 octobre 1991,Bull. p.46.
24- Cour d’appel Paris, 24 juin 1992, Bull Joly, 1992, p. 1195.
25- TGI, Paris, ,16 février 1993, préc, sur d’autres éléments de faits : CA Paris, 22 novembre 1994 : Ball, Joly, 1995, p. 323, s

102, note J-F, Barbièri.

26 ADAMOU Madjé Robil ; LE COMMISSARIAT AUX COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME, thèse à UNIVERSITE SAINT

THOMAS D'AQUIN de BURKINA FASO,2010.

16
Deuxième partie : les missions et responsabilités du
CAC
Dans le cadre de la deuxième partie, nous verrons successivement dans un premier
chapitre les missions du commissaire aux comptes, et en deuxième chapitre les
responsabilités de ce dernier.

Chapitre 1 : les missions des commissaires aux comptes

Les missions des commissaires aux comptes ont, à l’époque contemporaine,

connu un élargissement considérable, lié à l’évolution de la fonction elle même. Le
commissaire aux comptes a cessé d’être un simple mandataire des associés chargé
dans l’intérêt de ceux –ci, de vérifier les comptes présentés par les dirigeants. Il
incarne désormais beaucoup plus largement, les intérêts de l’entreprise et de ses
salariés, voir l’intérêt général.27
De ce fait, nous allons dispatché ce chapitre en deux sections, la première s’intéresse
aux missions générales dites permanentes et la deuxième aux missions particuliers ou
spéciale.

Section 1 : les missions générales des commissaires aux comptes.

Un des devoirs essentiels des commissaires aux comptes est de s’assurer que
légalité a été respectée entre actionnaires (art 166) et garantir les petits porteurs et les
minoritaires contre la position forte des majoritaires.
La mission générale des commissaires aux comptes alors est en premier lieu une
mission de contrôle sur la situation comptable et financière de la société. Grâce aux
renseignements recueillis dans l'exercice de leur mission de contrôle, les commissaires
remplissent ensuite une mission d'information.

Paragraphe 1 : mission de contrôle

Cette mission se subdivise en plusieurs missions qu’on peut les incarner sous la
mission principale du contrôle.

Le contrôle des comptes :

Aux termes de l’art 166 de la loi n° 20-05 : « Le ou les commissaires aux comptes
ont pour mission permanente, à l’ exclusion de toute immixtion dans la gestion, de
vérifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier
la conformité de sa comptabilité, aux règles en vigueur… »
27 Maurice Cozian, Alain Viandier, Florence Deboissy. « Droit des sociétés », 19eme édition, page 68.

17
 De ce fait, la révision des comptes constitue la mission première du commissaire
celle qui justifie son appellation de reviseur légal des comptes ; les commissaires aux
comptes n’ont pas à contrôler l’opportunité des décisions et toute immixtion dans la
gestion est interdite.

Vérification des documents et valeurs :

Le commissaire aux comptes doit vérifier les livres tenus par la Société anonyme
contrôlée, dont il examine la conformité aux exigences légales et réglementaires. Ces
documents intéressent, plus particulièrement les « les livres comptables», à savoir, le
livre journal, le grand livre , et le livre d’inventaire, ainsi que les états de synthèse, qui
comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldes de gestion, le
tableau de financement et l’état des informations complémentaires.
Ensuite, la vérification par le commissaire aux comptes porte aussi sur tous les
documents établis par la société anonyme, et dans cette optique, il sera conduit à
examiner le registre des délibérations, ainsi que les feuilles de présence des assemblés
générales, et le livre de paye pour s’assurer que ces documents sont régulièrement
établis.
La vérification des valeurs s’entend d’un contrôle de tous les éléments, d’actif et
passifs, composant le patrimoine de la personne morale. Le commissaire n’a pas à
effectuer lui-même les évaluations mais il doit contrôler que les évaluations des
éléments patrimoniaux sont conformes aux règles en vigueurs.28

Certification des comptes :

La finalité du contrôle comptable est la certification de la régularité, la sincérité et

l’image fidèle des documents comptables.
Cette certification tourne autour deux grandes idées, d’abord la certification des
états financières de synthèse ensuite la certification de la situation financière et du
patrimoine de la société. Cette certification s'appuie sur des notions fondamentales à
savoir :
La régularité : La conformité des comptes aux lois et aux règles de la technique
comptable.
La sincérité : le reflet clair de la situation sociale sans déguisement ni détour,
l’établissement des comptes avec loyauté et bonne foi.
L’image fidèle : l’image réelle des résultats de l’exercice écoulé.

La certification est un acte très important pour le commissaire aux comptes,

puisque les tiers, auront, à priori, confiance dans la décision du commissaire.

28 Yves Guyon, «Droit des affaires ,Tome1,Droit commercial général et société» ;12eme édition ;page412.

18
 L'absence de certification des comptes par le commissaire aux comptes d'une société
anonyme établi que la comptabilité n'est pas régulièrement tenue et engage la
responsabilité des administrateurs.29

Réserves et refus de certification

Les commissaires ont également la faculté d’assortir de certification de réserves, ou

de refuser la certification des comptes.il doivent en ces cas préciser les motifs de leurs
réserves ou de leur refus.
Le commissaire peut alors refuser de certifier s’il découvre des irrégularités, un
défaut de sincérité des comptes par exemple.
Ce refus de certification suppose que des vices graves conduisent à douter de la
sincérité des comptes et donc de la bonne foi des dirigeants et de la fidélité de l’image
qu’ils donnent des résultats, de la situation financière et du patrimoine de la société, ou
certifier avec réserves dans le cas ou le commissaire aux comptes a constaté des
erreurs, des irrégularités, des anomalies ou des incertitudes affectant les comptes, mais
dans l’importance ne justifient pas un refus de certification.30

Paragraphe 2 : Mission d'information :

Dans le cadre de sa mission permanente, commissaire aux comptes doit vérifier la

sincérité des informations comptables et financières, donnée dans le rapport de gestion
du conseil d’administration ou du directoire, ainsi que leur concordance avec les états
de synthèses.
En effet, les actionnaires ont le droit de prendre connaissance de certaines
information, y compris les états de synthèses, le rapport de gestion et le rapport du
commissaire aux comptes (art 141 de la loi 17-95 relative aux SA).
Le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire, doit contenir
tous les éléments d’informations utiles aux actionnaires, notamment les opérations
réalisées, les perspectives d’avenir, l’état des filiales et leur contribution au résultat
social… (Art 142) …etc.
Le commissaire aux comptes doit s’assurer que le contenu de tous documents
adresser aux associés, est rédigé conformément aux livres comptables (art 166).
Seulement, le commissaire aux comptes peut ne pas être au courant de certaines
communications (surtout que la loi ne précise par le nombre de la nature des
documents qui doivent être vérifié par le professionnel), et dans ce cas, il ne peut en
être responsable.

29 Arrêt de 16/05/2011, tribunal de commerce de Casablanca, décision N°76/2011, Numéro de dossier:117/25/2010.

30 Moustapha OUHANOU, «le commissariat aux compte», édition 2010. p 114.

19
 Le commissaire aux comptes doit avoir la communication de ces documents, avant
qu’ils soient adressés aux actionnaires, afin qu’il puisse effectuer les vérifications
nécessaires et faire procéder aux vérifications éventuelles. Or, si les documents
contenant des informations relatives à la situation financière de la société, sont
distribués aux actionnaires au cour de l’assemblée générale, sans que le commissaire
aux comptes soit informé de leur contenu, celui-ci doit également veiller à leur
régularité et s’assurer de leur sincérité, en faisant des observations en séance s’il est en
mesure de porter immédiatement une appréciation, sinon, il pourra faire ses remarques
ultérieurement, celle-ci seront consignées ou annexées au procès verbal.
Il est à signaler que les commissaires aux comptes portent à la connaissance du
conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent
que nécessaire (art 169) :
- Les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages
auxquels ils se sont livrés ;
- Leurs observations sur les postes du bilan et autre documents comptables
auxquels des modifications leurs apparaissaient devoir être apportées, en
faisant toutes observation utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour
l’établissement de ces états de synthèse ;
- Les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient découvertes.
- Les conclusions auxquelles conduisent les observations et vérification ci-
dessus sur les résultats de l’exercice comparé à ceux de l’exercice précédent.

Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques

nécessaire à l’exercice de sa mission. Il maintient un niveau élevé de compétence,
notamment pour la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des
actions de formation.

Section 2 : les missions spéciales des commissaires aux comptes

Au cours de la vie sociale, la société anonyme peut avoir recours à certaines

opérations particulières pour des raisons diverses : ces opérations qui peuvent être soit
des modifications du capital soit des restructurations de la société anonyme risquant de
se répercuter négativement sur les droits des actionnaires ou contenir des situations de
rupture de l’égalité ou des pratiques constitutives d’abus de majorité. Aussi le
commissaire aux comptes a une mission d'intervention préventive en cas de difficultés
d’entreprise.

Paragraphe 1 : La mission du commissaire aux comptes en cas des

modifications statutaires

20
A : Le contrôle des variations du capital :

Il arrive très souvent dans la pratique que le capital social initial de la société
anonyme subisse des modifications en cours de la vie sociale dans l’objectif d’assurer
un refinancement et une recapitalisation de la société.
Le plus souvent il s’agit d’une augmentation de capital, plus rarement d’une
réduction. Le commissaire aux comptes intervient également dans la répartition du
capital.31
Le commissaire aux comptes doit intervenir systématiquement à chaque fois que la
société anonyme procède à ces trois opérations.

➢ Le contrôle de l’augmentation du capital

Le capital social peut être augmenté en une ou plusieurs fois soit par émission
d’action nouvelles, soit par majoration de la valeur nominale des actions existantes (art
182).
En outre, l’augmentation du capital par appel public à l’épargne réalisé moins de deux
ans après la constitution d’une société doit être précédé d’une vérification par le
commissaire aux comptes de la société de l’actif et du passif (art 187).
Par ailleurs, l’émission d’obligation convertible en actions est soumise à l’autorisation
préalable de l’assemblée générale extraordinaire qui en décide sur rapport spécial des
commissaires aux comptes relatif aux bases de conversion proposées (art 200).

➢ Le contrôle de la réduction du capital

La société anonyme peut être amenée à réduire son capital soit pour résorber les
pertes accumulées et sauvegarder son intérêt social, soit par ce qu’elle se trouve avec
un capital très abondant compte tenu de ses besoins réels et de son activité.
Le projet de réduction du capital est communiqué au commissaire aux comptes 45
jours au moins avant la réunion de l’assemblée générale extraordinaire appelée à
approuver cette opération.
A cette occasion le commissaire aux comptes rédige un rapport spécial dans lequel
il fait connaître son appréciation sur les causes et les conditions de la réduction
proposée. L’objectif du commissaire aux comptes est de s’assurer que cette opération
sur le capital ne soit pas un moyen d’évincer les actionnaires minoritaires et donc ne
constitue pas un abus de majorité. Le commissaire aux comptes veille à ce que la
réduction du capital ne porte en aucun cas atteinte au principe de l’égalité des
actionnaires.

31 Malika Taleb, Michel Pabeun ,«Le droit Marocain des sociétés commerciales» ;1997 ;page234.

21
 ➢ le Contrôle de la répartition du capital

Emission de certificat d’investissement

Dans le cas d’émission par la société anonyme de certificat d’investissement, le
CAC intervient au préalable par un rapport spécial sur la question.
Effectivement, aux termes de l’article 282 : « L’assemblée générale extraordinaire
d’une société anonyme peut décider, sur le rapport du conseil d’administration ou du
directoire et sur celui des commissaires aux comptes, la création, dans une proportion
qui ne peut être supérieure au ¼ du capital social, de certificat d’investissement…… ».
Emission d’obligations avec bons de souscription d’actions
Aux termes de l’article 194 : « Dans les cas visés aux articles 192 et 193 le ou les
commissaire aux comptes doivent indiquer dans leur rapport, si les bases de calcul
retenues par le conseil d’administration ou le directoire leur paraissent exactes et
sincères ».
Emission d’obligations convertibles
L’émission d’obligations convertibles doit être autorisée par l’assemblée générale
extraordinaires des actionnaires (art 317 al.1 L SA). Cependant, selon l’article 319
alinéa3 : « Les commissaire aux comptes présentent à l’assemblée des actionnaires un
rapport spécial sur les propositions qui lui sont soumises en ce qui concerne les bases
de conversion ».

B : Le contrôle des opérations de structurelles :

Les restructurations constituent un phénomène contemporain primordial elles ont
un rôle important dans le développement et la croissance des sociétés elles sont dotées
de la volonté d’adapter l’entreprise avec la conjoncture économique.
Lorsque la société anonyme procède à une modification quelconque de sa structure,
que ce soit une transformation de la forme sociale ou bien d’une fusion ou une
scission, le commissaire aux comptes de cette société se trouve chargé d’une mission
particulière de contrôler le caractère régulier et légal de ces opérations et l’absence de
tout déséquilibre dans les droits des actionnaires.

➢ Le contrôle de la transformation de la société anonyme :

La société anonyme ne peut se transformer en une société d’une autre forme que si
au moment de la transformation, elle a au moins un an d’existence et si elle a établi et
fait approuver par les actionnaires les états de synthèse de l’exercice (art 216 loi 20-
05).

22
 La décision de transformation est prise sur le rapport du ou des commissaires aux
comptes. Le rapport atteste que la situation nette est au moins égale au capital social.32

➢ Le contrôle de fusion

En cas de fusion des sociétés anonymes, les commissaires aux comptes peuvent
obtenir auprès de chaque société participante à ces opérations communication de tous
les documents utiles pour procéder à toutes les vérifications nécessaires.
Ils vérifient que la valeur relative attribuée aux actions des sociétés participantes à
la scission ou à la fusion est pertinente, et que le rapport d’échange entre l’actif
apporté et les actions attribuées en contrepartie est équitable.
Ils vérifient notamment si le montant de l’actif net apporté par la société absorbée
ou scindée est au moins égal au montant de l’augmentation du capital de la société
absorbante ou de la société bénéficiaire de la scission.

Paragraphe 2 : La mission du commissaire aux comptes en cas de

dysfonctionnement

A: la mission en cas des conventions réglementées

Les conventions passées entre les sociétés et un administrateur, un directeur

général, un membre du directoire ou du conseil de surveillance doivent être soumise à
l'autorisation préalable du conseil d'administration. La rédaction et la présentation du
rapport spécial relève des missions des commissaires aux comptes dans ce cas le
président du conseil d’administration avise le commissaire aux comptes de toutes ces
conventions dans un délai de 30 jours à compter de la date de leur conclusion et
soumet celles-ci à l’approbation de la prochaine assemblée générale ordinaire qui
statue sur le rapport spécial (art 56 et 58).

B : la mission liée à la prévention des difficultés

Introduite par le code de commerce, la prévention constitue une seconde chance pour
le chef de l’entreprise. Cette mesure place le commissaire aux comptes au cœur du
processus désormais, il doit être vigilant et détecter les moindres difficultés de
l’entreprise pour ensuite déclencher la procédure d’alerte.
Dans cette nouvelle mission des commissaires aux comptes, toute la difficulté est de
déclencher l’alarme au bon moment.

32 L’article 219 de la loi 20-05 : « la décision de transformation est prise sur le rapport du ou des CAC de la société. Le
rapport atteste que la situation nette est au moins égale au capital social ; La transformation est soumise, le cas échéant, à
l’approbation des assemblées d’obligataires » .

23
 Donc un devoir de vigilance incombe au commissaire aux comptes pour fonder le
jugement sur la situation financière et économique de la société, et procéder par la
suite au déclenchement de la procédure d’alerte.33
Au cœur du processus de traitement des difficultés de l’entreprise, le commissaire
aux comptes déclenche la procédure d’alerte

La procédure d’alerte découle comme suit :

❖ Cette procédure commence par l’information par le du chef d’entreprise, des

faits de nature à compromettre la continuité d’exploitation et ce dans un délai
de 8 jours de la découverte de ces faits.
❖ Faute d’exécution par le chef d’entreprise, le commissaire aux comptes
invite le président du conseil à convoquer l’organe collégial pour le faire
délibérer sur les faits relevés.
❖ Lorsque la délibération de l’organe collégial n’a pas pu régler les problèmes
existants, le commissaire aux comptes passe à la troisième étape en
avertissant l’assemblée générale de la situation préoccupante de la société
anonyme.
❖ Faute d’une délibération par l’assemblée à ce sujet ou si malgré les décisions
prises par elle, la continuité de l’exploitation demeure compromise, le
commissaire aux comptes passe enfin à la dernière étape en divulguant sa
procédure d’alerte par l’information du président du tribunal de commerce.

Cette procédure d’alerte du commissaire aux comptes constitue la prévention

interne des difficultés. Si elle n’arrive pas à restaurer l’équilibre financier de la société
anonyme, une procédure de règlement amiable est ouverte par le président du tribunal
de commerce.34

Chapitre II : La responsabilité du commissaire aux

comptes :
La société peut être le vecteur de nombreux agissements fautifs35. Or, après que la
société a été régulièrement constituée, il est essentiel d'assurer son fonctionnement
normal. Le droit des sociétés va donc avoir pour objet de protéger tous ceux qu'une

33Hassania CHERKAOUI, « Droit commercial», 2emeChapitre, 3eme édition, pages272et273.

34
Les articles 546 à 559 de la Loi n° 15-95 formant le Code de commerce (promulguée par Dahir n° 1-96-83 du 15 rabbi
1417 (1 août 1996).

35
R. Salomon : l’originalité de la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes, droit des sociétés,
avril 2002 p.4

24
gestion trop imprudente ou frauduleuse mettrait en danger : associés, actionnaires,
créanciers…

A cette fin, l'organe de contrôle essentiel est le commissaire aux comptes,

professionnel chargé non seulement de contrôler la comptabilité de la société et de la
vérifier, mais aussi de s'assurer que la vie sociale se déroule de façon régulière.

Dans l’exercice de ses fonctions, le commissaire aux comptes peut engager sa

responsabilité disciplinaire (section 1), civile (section 2) ou encore pénal (section 3).

Section 1 : La responsabilité disciplinaire du commissaire aux

comptes
Au Maroc, l’Ordre des experts comptables dispose d’un dispositif législatif,
réglementaire et professionnel permettant l’encadrement des membres, leur mise à
niveau permanent, leur contrôle et éventuellement leur sanction.
Le dispositif disciplinaire est régi par la loi 15-89 réglementant la profession
d’expert-comptable, par le code des devoirs professionnels (Conforme Au Code
Déontologique de L’IFAC 2009).
Il importe de noter à ce propos que depuis août 2004, l’Ordre des Experts
Comptables est devenu membre de la Fédération Internationale des Comptables
(IFAC), (regroupant 173 organisations professionnelles représentant 129 pays) dont la
mission est notamment, de servir l’intérêt général et, de poursuivre le renforcement de
la profession comptable au niveau mondiale. Le Code de l’IFAC 2009 a été adopté par
le conseil national de l’OEC (Ordre des experts comptables) du Maroc lors de sa
séance tenue le 12 novembre 2013.
Une fois envisagées les conditions d’existence de la responsabilité disciplinaire du
commissaire aux comptes (1), il est nécessaire d’examiner les sanctions qui
accompagnent sa mise en œuvre (2).

Paragraphe 1 : Les conditions d’existence de la responsabilité

disciplinaire
Les conditions d’existence de la responsabilité disciplinaire du commissaire aux
comptes peuvent être découvertes à travers l’étude du fondement juridique de cette
responsabilité (a). Cela conduira à donner quelques précisions sur la notion de faute
disciplinaire (b), ainsi que sur l’auteur de ces infractions (c).

a – Le fondement juridique de la responsabilité disciplinaire

25
 Le renforcement du rôle du commissaire aux comptes dans le contrôle des sociétés
et l’amélioration de l’organisation de cette profession ont contribué à la mise en place
d’une véritable responsabilité disciplinaire.
C’est ainsi que le dahir n° 1-92-139 du 14 Rajeb 1413 (8 janvier 1993) portant
promulgation de la loi n° 15-89 réglementant la profession d’expert comptable et
instituant un Ordre des experts comptables comporte un « chapitre VII » consacré à la
discipline. Ce texte présente quelques-uns des aspects relatifs aux juridictions et à la
procédure disciplinaire, précise les peines encourues et leur exécution et donne des
indications sur la notion de faute disciplinaire.
Il faut préciser ici que l’article 1er de la loi 15-89 dispose « Est expert-comptable
celui qui fait profession habituelle de réviser, d’apprécier et d’organiser les
comptabilités des entreprises et des organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat
de travail. Il est seule habilité à … exercer la mission de commissaire aux comptes ».
L’action disciplinaire et les actions judiciaires sont autonomes. Cela signifie, d’une
part, qu’un même manquement peut servir de base aux deux sortes de poursuites, et
d’autre part, qu’un acquittement ou une relaxe prononcée par une juridiction pénale
peuvent laisser subsister une faute disciplinaire.
Il faut souligner, cependant, que l’appréciation des faits par le juge répressif garde
autorité de la chose jugée et lie le juge disciplinaire, mais celui-ci qualifie librement
par rapport aux règles déontologiques.

b – La faute disciplinaire
La définition de la faute disciplinaire est énoncée par l’article 66 de la loi 15-89 qui
dispose : « Les conseils régionaux et le conseil national, par voie d'appel, exercent à
l'égard des experts comptables et de leurs sociétés le pouvoir disciplinaire ordinal
pour toute faute professionnelle ou toute contravention aux dispositions législatives et
réglementaires auxquelles l'expert-comptable est soumis dans l'exercice de sa
profession, notamment :
- violation des règles professionnelles, manquement aux règles de l'honneur, de la
probité et de la dignité dans l'exercice de la profession, telles qu’elles sont notamment
édictées dans le code des devoirs professionnels ;
- non-respect des lois et règlements applicables à l'expert-comptable dans l'exercice
de sa profession ;
- atteinte aux règles ou règlements édictés par l'Ordre, à la considération ou au
respect dus aux institutions ordinales ».

26
 La notion de faute disciplinaire est donc bien différente de la faute civile et de la
faute pénale. L’approche retenue par les rédacteurs de cette loi est relativement large et
permet d’appréhender un grand nombre de comportements.
Il semble que cela soit habituel en matière de déontologie professionnelle et il est
admis que le droit disciplinaire ne respecte pas le principe de la légalité des délits et
des peines « la maxime nullum crimen, nulla poena, sin lege ».
Il s’agit, en fait, de veiller à la protection des clients, des tiers et de la profession
elle-même. Or, la valorisation de cette dernière passe par le maintien de la qualité
morale et des compétences techniques de ses membres. En effet, le bon renom de la
profession exige que celle-ci ne conserve dans son rang que des personnes
irréprochables, même pour des faits ne se rattachant pas à l’exercice de la profession.
L’indépendance du commissaire aux comptes est également une des préoccupations
importantes des autorités professionnelles. Ceci explique, que l’immixtion dans la
gestion, si elle est caractérisée, et la violation de la réglementation des incompatibilités
fassent l’objet de poursuites disciplinaires. En effet, l’organisation professionnelle
intervient dans ce domaine comme garant du sérieux de ses membres.
Les manquements aux règles de l’honneur, de la probité et de la dignité dans
l’exercice de la profession visés par la loi 15-89, ont élargi le champ d’intervention des
autorités disciplinaires. Il est ainsi, possible de sanctionner des comportements des
membres de l’Ordre intervenant aussi bien dans l’exercice de la profession qu’en
dehors de celle-ci. Les manquements à l’honneur sont traditionnellement considérés
comme des fautes disciplinaires.

c – L’auteur de l’infraction
L’article 66 de la loi 15-89 indique que les experts comptables, personnes
physiques, ainsi que leurs sociétés peuvent faire l’objet de poursuites disciplinaires.
Les textes sont clairs à ce sujet. Il en ressort qu’une société d’experts comptables est
passible de poursuites disciplinaires ; ceci indépendamment de celles intentées contre
ses actionnaires ou associés. De cette formulation, il est possible de déduire, d’une
part, que la responsabilité disciplinaire d’une société d’experts comptables n’exclut
pas la responsabilité disciplinaire de ses membres et, d’autre part, que les poursuites
disciplinaires engagées contre ces derniers n’entraînent pas systématiquement
l’exercice de poursuites contre la société.
Cette hypothèse est d’ailleurs prévue par le législateur qui envisage certains aspects
des relations entre l’expert-comptable sanctionné disciplinairement et la société à
laquelle il appartient36.

36
Les articles 74, 75 et 76 de la loi 15-89

27
Paragraphe 2 – Les sanctions disciplinaires
Diverses sanctions disciplinaires ont été prévues pour les experts comptables. Elles
peuvent, parfois être renforcées par des mesures de publicité.
C’est le cas de la peine disciplinaire de la suspension ou de la radiation du tableau
devenue définitive.
L’article 68 de la loi 15-89 énumère les différentes sanctions disciplinaires.
Il prévoit, tout d’abord, l’avertissement et le blâme qui ont une portée relativement
limitée. Le texte envisage ensuite la suspension pour une durée de six mois au
maximum. Cette mesure plus grave, est prise en cas d’atteinte sérieuse à l’honneur et à
la probité de la profession.
Enfin, la radiation du tableau peut être prononcée à l’encontre d’un expert-
comptable qui a eu un comportement particulièrement répréhensible, souvent
sanctionnée pénalement, ou qui se révèle réellement incompétent.
Il faut rappeler que selon l’article 80 de la loi 15-89, la suspension et la radiation se
traduisent par une interdiction d’exercer la profession, soit pour une durée déterminée
dans le premier cas, soit définitivement dans le second cas.
Les personnes suspendues ou radiées ne peuvent donc faire état de la qualité
d’expert-comptable.
Ces décisions sont publiées au Bulletin Officiel et dans un journal d’annonces
légales diffusé dans la localité où l’intéressé exerçait sa profession.

Section 2 : La responsabilité civile du commissaire aux comptes :

La responsabilité civile des commissaires aux comptes trouve son fondement dans
l’article 180 et 181 de la loi 17- 95 relative aux sociétés anonymes tel qu’elle a été
modifiée et complétée par la loi 20-05 qui dispose que : « Le ou les commissaires aux
comptes sont responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences
dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs
fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les
administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf si, en
ayant eu connaissance lors de l’exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées
dans leur rapport à l’assemblée générale ».
À l’origine, la doctrine s’est interrogée sur la nature contractuelle ou délictuelle de
la responsabilité civile du commissaire aux comptes, moins vis-à-vis des tiers

28
(créanciers), pour lesquels il n’est pas douteux que la responsabilité est délictuelle, que
vis-à-vis de la société et des associés.
A l’égard de la société qu’il contrôle et des associés, le commissaire est-il tenu
d’une responsabilité contractuelle ou délictuelle ?
Le dahir du 11 août 1922 relatif aux sociétés par action, édictait dans son article 43
que l’étendue et les effets de la responsabilité des commissaires aux comptes envers la
société sont déterminés par les règles générales du mandat. La situation du
commissaire aux comptes était alors analysée comme celle d’un mandataire. Il ne
faisait aucun doute qu’à l’égard de la société et des associés, sa responsabilité ne
pouvait être que contractuelle.
Dans la loi 17-95 relative aux sociétés anonymes modifiée et complétée par la loi
20-05, toute référence au mandat ou à la responsabilité du mandataire a disparu. La
question de la nature juridique de la responsabilité civile du commissaire aux comptes
ne suscite plus le débat. Nommés par les actionnaires, qu’ils ne représentent cependant
pas, les commissaires aux comptes ont une mission légale de surveillance.
Le commissaire aux comptes est désormais chargé d’une véritable mission d’intérêt
général. Ses prérogatives ne sont pas contractualisables. Il les tient de la loi, et ce,
même dans les groupements où son office n’est pas obligatoire.
En effet, la responsabilité du commissaire aux comptes résulte de l’inexécution des
obligations fixées par la loi et non pas de celles qui auraient été stipulées dans un
contrat. C’est parce qu’il n’a pas respecté les normes professionnelles, c’est-à-dire
effectué les diligences requises du professionnel normalement consciencieux et
prudent que le commissaire aux comptes engage sa responsabilité à l’égard de ceux
qui ont subi un dommage en relation avec le manquement constaté. On ne saurait tirer
argument en sens contraire du fait qu’il est nommé par l’assemblée générale et que le
commissaire aux comptes et les dirigeants de la société ou de l’organisme fixent
conventionnellement l’échéancier de déroulement du travail et le montant des
honoraires.
Les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes engage sa
responsabilité à l’égard de la personne morale contrôlée, des actionnaires, associés,
sociétaires ou membres ou encore à l’égard des tiers sont celles du droit commun de la
responsabilité civile. Elles sont, on le verra, particulièrement délicates à établir car,
sauf cas particulier établi clairement par la loi, la faute du commissaire aux comptes
est celle de l’homme de l’art, du prestataire de services, et les difficultés que l’on
rencontre ailleurs sont présentes ici.
La responsabilité civile du commissaire aux comptes exige, comme toute
responsabilité civile, la réunion de trois éléments, une faute (1), un préjudice (2) et un

29
lien de causalité (3) entre le fait générateur de responsabilité et le dommage. La
condamnation suppose en outre que le commissaire aux comptes n’ait pas pu
s’exonérer de sa responsabilité (4). L’obligation de contracter une assurance pour
couvrir le risque de responsabilité civile professionnelle est un moyen posé par la loi
pour pouvoir faire face à la mise en cause de cette responsabilité (5).

Paragraphe 1 – La faute :
La faute qu’engage la responsabilité du commissaire aux compte peut lui être
personnelle(a) ou au contraire venant d’autrui(b)
a) La faute personnelle :
La faute susceptible d’engager la responsabilité du commissaire aux comptes doit
être une faute personnelle constitutive d’un manquement aux obligations
professionnelles.
Les fautes et les négligences peuvent être variées, tantôt il s’agira d’un défaut ou
d’une insuffisance de contrôle dû à une négligence ou à une incompétence technique ;
tantôt d’appréciations ou d’approbations inexactes ou injustifiés concernant les
comptes et les renseignements donnés par les dirigeants aux associés sur la situation de
la société.
La faute du commissaire aux comptes résulte de l’inexécution de l’obligation que la
loi et les normes professionnelles lui imposent. En raison de la diversité des
obligations, il convient de dissocier, selon la distinction traditionnelle, les obligations
de résultat des obligations de moyens qui pèsent sur le commissaire aux comptes. Il
s’agit de savoir si, comme tous les prestataires de services et hommes de l’art, le
commissaire aux comptes a une obligation de moyens ou s’il est tenu d’une obligation
de résultat.
*Le principe : Le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation
de moyens
La doctrine est unanime pour considérer que le commissaire aux comptes n’est tenu
en règle générale que d’une simple obligation de moyens 37.
Cette solution s’appuie sur plusieurs arguments tenant à l’étendue de la mission du
commissaire aux comptes, on en cite, l’article 175 alinéa 1er de la loi 20-05, texte
capital sur le rôle du contrôleur légal, qui lui impose de certifier non pas l’exactitude
des comptes, mais seulement leur régularité et leur sincérité. Quant à la permanence de
la mission du commissaire aux comptes, on sait qu’elle signifie que celui-ci a un

37
MEMENTO LEFEBVRE Sociétés commerciales n° 13020

30
pouvoir permanent de contrôle, mais qu’il n’est pas chargé du contrôle permanent de
la comptabilité.
Cette limite irréductible à l’exercice de la mission du commissaire aux comptes
laisse nécessairement subsister une part d’aléa quant aux résultats de ses travaux, aléa
qui est le critère habituellement utilisé pour distinguer l’obligation de moyens de
l’obligation de résultat.
La conséquence de cette analyse de la mission du commissaire aux comptes en une
obligation de moyens est capitale sur le terrain de la preuve puisqu’il en résulte que
c’est au demandeur qu’il appartient de prouver la faute ou la négligence du
professionnel. À défaut, la responsabilité civile de ce dernier ne pourrait pas être
retenue.
En l’absence de cas de jurisprudence au Maroc, nous citons le cas français où les
juges de fond se sont ralliés assez vite à cette position doctrinale. La position de la
Cour de Cassation a été plus lente à se dégager. Dans ses premiers arrêts, la Chambre
commerciale a pu retenir la responsabilité civile d’un commissaire aux comptes sans
décider si l’intéresser était lié par une obligation de moyens ou une obligation de
résultat38
Mais la Haute juridiction, sans employer l’expression, s’est nettement prononcée en
faveur de l’obligation de moyens, en exigeant que la preuve de la faute du
commissaire aux comptes soit rapportée par le demandeur.
* L’exception : L’obligation de résultat
Si, en principe, le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation de
moyens, à l’occasion de certaines missions, il est exceptionnellement tenu d’une
obligation de résultat39.
Ainsi en va-t-il pour :
–La vérification des règles relatives aux actions dont doivent être propriétaires les
administrateurs et les membres du conseil de surveillance (art. 47 et 85 de la loi 20-
05);
– Le fait de devoir présenter un rapport spécial sur les conventions entre la société et
ses dirigeants, qui ont été portées à sa connaissance (art. 174 de la loi 20-05), alors que
la charge de découvrir les conventions qui ne lui ont pas été signalées n’est pour lui
qu’une obligation de moyens.

38
Com. 2 juillet 1973, Rev. Sociétés 1973, 662, E. du PONTAVICE ; D. 1973, 674, Y. GUYON
39
Sbaa.Tarik,« La Responsabilité Civile, Pénale et Disciplinaire du Commissaire Aux Comptes et le
Comportement à adopter en cas de sa mise en cause » Mémoire, ISCAE, Novembre 2007.

31
 La solution est classique dès lors qu’il y a un aléa et l’on sait que, quelles que
soient les diligences effectuées par le commissaire aux comptes, sa mission laisse
toujours place à une incertitude. C’est donc à celui qui intente l’action en
responsabilité civile de prouver l’existence de la faute. Il convient alors de préciser
comment les juges doivent apprécier la faute.

b) La faute d’autrui :
Logiquement, le commissaire aux comptes n’est tenu que des fautes qu’il commet
personnellement. Il ne saurait être tenu, de la faute commise par d’autres.
La faute d’autrui peut être celle d’un expert ou d’un collaborateur ; Elle est
fréquemment celle des dirigeants sociaux. Elle peut être également commise par les
salariés de la société.
* Fautes d’experts ou de collaborateurs :
Aux termes de l’article 167 alinéa 2 de la loi 20-05: « Pour l’accomplissement de
leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se
faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu’ils
font connaître nommément à la société. »
Le commissaire aux comptes est responsable des fautes commises par ses
collaborateurs ou par les experts qu’il a souhaité s’adjoindre pour l’exécution de ses
diligences.
Dès lors, à la faute strictement personnelle, s’ajoute une responsabilité du fait des
membres de son équipe et le commissaire aux comptes ne saurait invoquer pour se
décharger de sa responsabilité, la délégation qu’il avait donnée à ses collaborateurs ou
la confiance totale qu’il avait en eux car la faute de ces derniers est constitutive d’une
faute personnelle du commissaire aux comptes.
*Fautes commises par les dirigeants de la société contrôlée
Selon l’article 180 alinéa 2 de la loi 20-05: Les commissaires aux comptes « ne sont
pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les
membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf si, en ayant eu connaissance
lors de l’exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à
l’assemblée générale. »
Le texte pose le principe que les commissaires aux comptes ne sont pas
responsables sur le terrain civil des infractions commises par les dirigeants et
mandataires sociaux. L’expression « civilement responsable » concerne la
responsabilité du fait d’autrui et le 2ème alinéa de l’article 180 de la loi 20-05 paraît
signifier que le commissaire aux comptes ne répond pas des fautes des dirigeants

32
sociaux et que sa responsabilité ne peut être engagée qu’en cas de faute personnelle
commise dans l’exercice de sa mission.
En France, selon une jurisprudence constante, il ne suffirait pas au commissaire aux
comptes d’établir qu’il n’a pas eu connaissance de l’infraction pour échapper au
principe de sa responsabilité. Cette thèse, contrairement au souhait du législateur,
restreindrait de façon trop importante la responsabilité du commissaire dans les cas où
l’exercice normal de ses diligences lui aurait permis de découvrir l’infraction.
* Fautes commises par les salariés de la société contrôlée
L’interprétation a contrario de l’article 180 alinéa 2 de la loi 20-05, conduit à
décider que les commissaires aux comptes ne sont pas civilement responsables des
fautes ou malversations des salariés de la société, même si, en ayant eu connaissance,
ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale.
Mais, en application du 1er alinéa de ce texte, les commissaires sont responsables, tant
à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et
négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions.
Il en résulte que si les irrégularités des salariés ont été rendues possibles ou si les
conséquences en ont été aggravées par la négligence prouvée du commissaire aux
comptes dans l’exercice de sa mission de contrôle, il est alors responsable de sa propre
faute.
En France, une jurisprudence abondante s’est développée sur cette question. Il
arrive en effet que le comptable, le chef comptable, voire le secrétaire général profitent
de leur situation dans l’entreprise pour opérer des détournements. Lorsque les faits
sont découverts, quelquefois au bout de plusieurs années, certains dirigeants de société
ont tendance à se retourner contre le commissaire aux comptes et à lui reprocher de ne
pas avoir exercé correctement sa mission et de rapporter la preuve de l’existence de sa
faute.

Paragraphe 2 – Le préjudice :
Ici les règles du droit commun retrouvent leur empire. Il faut qu’un préjudice
sérieux et appréciable soit démontré pour que le juge puisse établir la condamnation du
commissaire aux comptes. Nous allons le voir, cette exigence d’un dommage n’est pas
présente dans le cadre des responsabilités pénale et disciplinaire.
En application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur doit
apporter la preuve du dommage que lui a causé la faute du commissaire aux comptes.
Le dommage doit être certain, direct, et porter atteinte à un droit acquis.
Il faut donc que le dommage ait la nature et les caractères du dommage réparable
selon le droit commun, notamment, le dommage devra être direct, certain, porter
33
atteinte à un droit, et être personnel à la personne morale contrôlée ou à tout tiers
victime.
En pratique, il ne peut s’agir que d’un dommage matériel, c'est-à-dire la perte
financière subie à raison de la faute.
Le plus souvent, le dommage est un dommage matériel. Exceptionnellement, il se
pourrait que le commissaire aux comptes soit cependant à l’origine d’un dommage
moral. Tel serait le cas de la révélation à l’assemblée de prétendues irrégularités
portant atteinte à l’honneur ou à la réputation des dirigeants de la société contrôlée.
L’évaluation du dommage n’entraîne pas de difficultés particulières lorsque le
préjudice résulte par exemple des détournements commis par les salariés de la société
que le commissaire aux comptes a pour mission de contrôler. Les dommages-intérêts
alloués en réparation du dommage sont en principe égaux au montant même de la
somme détournée et ils peuvent aussi réparer le préjudice financier dont la preuve
serait établie.
Mais, généralement, l’évaluation du dommage est plus délicate. En effet, la faute
ou la négligence du commissaire aux comptes prive le plus souvent les destinataires de
l’information comptable, financière ou juridique attendue; Et c’est ce déficit
d’information ou cette fausse information qui engendre un dommage matériel pour la
société, les actionnaires ou les tiers.
C’est ainsi que le défaut de révélation de l’infraction commise par un chef
comptable n’a pas permis de mettre fin à une situation préjudiciable pour la société,
qui obtient réparation de l’important dommage qu’elle subit ; ou encore, des tiers
trompés par une certification erronée des comptes sociaux ont participé à
l’augmentation de son capital avant de découvrir une situation endettée qui conduit à
la perte de leur apport.
Dans le cadre de l’évaluation du préjudice, il est classique que les juges prennent
également en considération la faute de la victime qui a contribué à la réalisation du
dommage. On est alors en présence non pas d’une faute commune, mais de deux fautes
différentes, qui ont contribué séparément à provoquer le dommage. La prise en compte
de la faute de la victime entraîne évidemment une diminution de l’indemnité qui lui est
allouée.
Dans certaines situations, la faute de la victime est tellement grave que les juges
considèrent qu’elle absorbe la faute du commissaire aux comptes : il en résulte une
rupture du lien de causalité et les conditions de la responsabilité du contrôleur légal
des comptes ne sont donc pas réunies.
De plus en plus nombreux sont aujourd’hui les arrêts en France qui retiennent au
titre du préjudice, la perte de chance subie par la victime. C’est l’exemple classique du
34
cheval qu’un retard dans le transport empêche de courir. La faute du tiers, le
transporteur, a privé le propriétaire de la chance de gagner le Prix d’Amérique ! En
matière de commissariat aux comptes, la société prétendra que si le commissaire aux
comptes avait déclenché la procédure d’alerte, il ne lui aurait pas fait perdre la chance
de se redresser. Il sera également soutenu qu’en certifiant de façon fautive les comptes
sociaux, le commissaire aux comptes « a privé la société d’une chance de mettre fin
dans les meilleurs délais aux exactions de son dirigeant et d’éviter ainsi le
renouvellement des détournements » 40.
La perte de chance implique toujours l’existence d’un aléa. Si l’entreprise en
difficulté était dans une telle situation qu’elle n’aurait pas pu être redressée, même si
l’alerte avait été déclenchée plus rapidement, la perte de chance ne saurait être retenue.
Si la preuve de l’existence de l’aléa est rapportée, c’est donc seulement cette perte
qui sera compensée par l’allocation de dommages et intérêts et non pas la totalité de ce
que la chance, si elle s’était réalisée, aurait pu permettre à la victime d’éviter de
perdre. Par rapport au résultat qui pouvait être escompté, la réparation, de caractère
forfaitaire, ne peut être que partielle et les juges du fond disposent d’un pouvoir
souverain d’appréciation.

Paragraphe 3 – Le lien de causalité :

La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être retenue que si le
demandeur prouve un rapport de causalité entre la faute et le dommage. Cette preuve
est difficile à rapporter, car, le plus souvent, c’est une faute d’abstention qui est à
l’origine du dommage.
En outre, le commissaire aux comptes n’étant tenu que d’une obligation de
surveillance ou de contrôle et ayant l’interdiction d’intervenir dans la gestion de la
société contrôlée, il ne sera généralement pas le seul auteur du préjudice.
Les juges du fond apprécient souverainement l’existence de ce lien de causalité. Le
lien de causalité est jugé établi lorsque l’exécution des diligences normales auraient
empêché la réalisation du dommage. Il est établi quand les inexactitudes ou les
irrégularités n’auraient pas dû échapper au contrôle effectif et suffisant du
commissaire aux comptes dans le cadre de son obligation générale de moyens. Le
rapport de causalité tient à ce que, en l’absence d’une faute du commissaire aux
comptes, le dommage ne serait pas produit. En revanche, le lien de causalité n’a pas
été considéré comme établi lorsque la mauvaise exécution de la diligence est sans effet
déterminant ou adéquat sur la réalisation du préjudice. Il en est ainsi du cas où une

40
Paris 7 février 1997, Bull. CNCC n° 106-1997, p. 257, Ph. MERLE

35
entreprise dépose son bilan, lorsque de toute façon, l’échec de la société était
inéluctable.
De même, les acquéreurs des titres qui connaissaient les difficultés de l’entreprise
et la mauvaise tenue de la comptabilité ne sauraient imputer au commissaire aux
comptes leur dommage, même si celui-ci aurait dû mentionner les défauts d’évaluation
ou les anomalies dans son rapport.
Jugé aussi que lorsqu’aucune présomption précise ou soupçon de détournement n’a
effleuré les dirigeants, et que seul un contrôle approfondi des pièces justificatives
aurait permis de déceler les détournements de l’employé, le commissaire aux comptes
ne peut être tenu responsable.

Paragraphe 4 – Les causes d’exonération de la responsabilité civile

Le commissaire aux comptes n’étant tenu en principe que d’une obligation de
moyens, dès lors qu’il a apporté dans l’exercice de ses fonctions l’activité et la
diligence requises, sa responsabilité est exclue même si l’existence d’un préjudice est
alléguée par la société, un actionnaire ou un tiers.
Dans l’hypothèse où des faits fautifs ont été relevés à l’encontre du commissaire
aux comptes, celui-ci peut toujours essayer de prouver que d’autres faits sont de nature
à atténuer voire à supprimer les conséquences normales de cette faute, par exemple la
force majeure et la faute de la victime. Toutefois, ne peuvent constituer, en principe,
des causes exonératoires de responsabilité du commissaire aux comptes : les obstacles
rencontrés au cours de sa mission, le manque de temps, la bonne foi, l’erreur de droit.
Le commissaire aux comptes ne pourrait cependant pas se prévaloir d’une clause
limitante ou supprimant sa responsabilité.

Paragraphe 5 – L’assurance responsabilité civile

Dans l’exercice dans son activité, le commissaire aux comptes peut engager sa
responsabilité. Les conséquences financières de celle-ci peuvent être couvertes dans le
cadre d’une assurance responsabilité civile professionnelle.
Le but de cette assurance est de garantir les dommages que le professionnel pourrait
causer à des tiers du faits d’erreurs, de fautes ou de négligences dans l’exercice de ses
fonctions. Il peut s’agir des conséquences pécuniaires de la responsabilité civile du fait
des dommages matériels et moraux causés à la société contrôlée par le commissaire
aux comptes.
Ainsi, pour être membre de l’Ordre, tout expert-comptable doit être couvert par une
assurance garantissant la responsabilité civile que peut encourir lors de l’exécution de
ses missions, et ce conformément à l’article 14 de la loi 15-89. Est passible d’une
peine de (5.000) à (10.000) dirhams toute infraction audit article.
36
 Malgré le champ souvent très étendu des garanties accordées et adaptables en
fonction des besoins de la profession, l’assurance responsabilité civile professionnelle
ne couvre pas les actes prohibés par la profession et les dommages provenant de
l’éventuelle absence de qualification du commissaire aux comptes. Cette assurance ne
couvre pas non plus les conséquences pécuniaires du non-respect d’une obligation de
résultat.

Section 3 : La responsabilité pénale du commissaire aux comptes :

A la différence de la responsabilité civile, la responsabilité pénale concerne
uniquement les commissaires aux comptes personnes physiques. Par conséquent,
lorsqu’une infraction est commise au sein d’une société de CAC, les poursuites
pénales sont engagées contre l’associé qui a personnellement accompli l’acte
frauduleux.

- Le tableau suivant synthétise les délits et les sanctions pénales prévues par la loi
20-05 et la loi 15-89 à l’encontre des commissaires aux comptes qui ne
respectent pas certaines dispositions :

Délits Eléments constitutifs du délit Sanctions prévues par les

textes

L’article 405 de la loi 20-05

Divulgation du secret
verbalement ou par document,
Violation du secret
mauvaise foi, en ce sens que la
professionnel
révélation doit avoir été
connaissance de cause.
sur la SA renvoie à l’article
446 du code pénal :
« Toutes autres personnes
dépositaires par état ou
profession permanente ou
temporaire des secrets
qu’on leur confie, qui, hors
le cas où la loi les oblige ou
les autorise à se porter
dénonciateurs, ont révélé
ces secrets, sont punis
d’emprisonnement d’un à
six mois et une amende de
1200 à 20 000dh »

37

Incompatibilités dans
l’exercice du commissariat
aux comptes
-Tout CAC qui accepte une
mission, sans respecter les
incompatibilités légales
-Toute personne, interdite
d’exercer de façon temporaire,
définitive ou qui sans être
inscrite au tableau de l’ordre,
effectue la mission du CAC
-Emprisonnement d’1 à
6mois et/ou une amende de
8.000 à40.000DH (art404
de la loi 20-05) -
Emprisonnement de 3 mois
à 5 ans et/ou amende
de1000 à40.000dh (art
101et102de la loi 15-89)

Tout CAC qui soit, en son nom Emprisonnement de 6 mois

personnel, ou au titre d’associé à 2 ans et/ou une amende
Communication
d’une société de CAC, aura de 10.000à100.000dh (art
d’informations mensongères
sciemment donné ou confirmé 405 de la loi 20-05)
sur la situation de la société
des informations mensongères
sur la situation de la société

Non-respect de l’obligation de Emprisonnement de 6 mois

Non révélation des faits
délictueux
porter à la connaissance du à 2 ans et/ou une amende
conseil d’administration ou du de 10.000 à 100.000dh (art
directoire, et du conseil de 405 de la loi 20-05)
surveillance, tous les faits qui
apparaissent délictueux au
CAC dans l’exercice de sa
mission (Art 169 de la loi 17-
95)

38
 Conclusion
Aux « yeux » de la justice, le commissaire aux comptes n’est pas un citoyen
« ordinaire » et ne peut pas se permettre d’invoquer une quelconque ignorance de la
législation et de ses obligations. Organe de contrôle de la société, il est investi d’une
mission légale par ordre de la loi. A ce titre, il est « gardien du droit ».
On peut conclure donc de tous ce qui’ a précédé que « ce gardien de droit » a une
mission d’intérêt public, dont la réussite suppose une parfaite maitrise des
réglementations et des lois comptables et fiscale en vigueur. Ainsi qu’une
connaissance globale des techniques de l’audit découlant de la coutume internationale,
à adapter aux réalités de l’environnement de l’exercice.

En dépit de la promulgation de la Loi n° 91-08 du 27 avril 1991 qui a réalisé

d’incontestables progrès en matière de contrôle des comptes des sociétés et autres
organismes, donnant par là des garanties non négligeables aux actionnaires, associés,
sociétaires et créanciers sociaux, des réformes demeurent souhaitables. Il faudrait, par
exemple, améliorer les relations entre les commissaires aux comptes et les dirigeants,
car la liaison se fait souvent mal, tant et si bien que les suggestions du commissaire
aux comptes n’ont pas toujours des suites suffisantes.

Les comités d’audit pourraient permettre d’atteindre ce résultat. Par ailleurs, les
commissaires aux comptes devraient être incités à se regrouper en sociétés civiles
professionnelles, car le contrôle des sociétés essentiel de nos jours s’avère souvent une
tâche trop lourde pour un ou deux commissaires aux comptes, même assistés de
collaborateurs.

Enfin, une réflexion devrait être entreprise pour mieux déterminer la place
qu’occupe le commissaire aux comptes au sein de la société. En effet, celui-ci est en
relation avec les dirigeants, les actionnaires ou associés, le comité d’entreprise, le
parquet et le cas échéant, lors d’opérations boursières, avec la Commission
d’organisation et de surveillance des opérations boursières (COSOB).

De nombreuses personnes, parmi elles le commissaire aux comptes lui-même, ne

perçoivent pas toujours la difficulté d’appréciation du contenu exact de la lourde et
importante mission du commissariat aux comptes.

39
 BIBLIOGRAPHIE
I. OUVRAGE:

1. Ouvrages généraux :

-Malika Taleb, Michel Pabeun, « Le droit Marocain des sociétés commerciales ; G2Id
- gestion ingénierie informatique et développement », 1997, Maroc -501 pages.

- Bernard Colasse, « Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Nature

d’une mission de commissariat aux comptes », Economica, 2000 - 1317 pages.

-Jacques Mestre, Lamy « sociétés commerciales », édition 2004 (26 avril 2004).

-Alain Sayag « Le commissariat aux comptes », Volume 1 et 2, L'Harmattan, 2007 –

210 pages.

-YVES Guyon, « Droit des affaires Tome 1 », Delta, 12éme édition ; 1994, Paris-
1012 pages.

-Maurice Cozian, Alain Viandier, Florence Deboissy, « Droit des sociétés », 19eme
édition.

2.Ouvrages spéciaux :

-ALAINE, M., « les audits financiers : comprendre les mécanismes du contrôle légal,
édition d’organisation »; 1999, Paris -198 pages

-Moustapha OUHANOU, « Le commissariat aux comptes », édition 2010.

-R. Salomon, « L’originalité de la responsabilité disciplinaire de commissaires aux

comptes », droit des sociétés, avril 2002..

Articles de revues scientifiques:

-ADAMOU Madjé Robil , « Le commissariat aux comptes dans la société anonyme »,

thèse à l’université saint thomas d'Aquin de Burkina Faso, 2010.

40
II. TEXTES DE LOIS :
-La loi 20-05 modifiant et complétant la loi n°17-95 relatives aux sociétés anonymes.
-Dahir n° 1-92-139 du 14 rejeb 1413 (8 janvier 1993) portant promulgation de la loi n°
15-89 réglementant la profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts
comptables
-Loi n° 15-95 formant code de commerce.

III. Jurisprudence :
-Cour de cassation Française, chambre commerciale ; com. du 13 janvier 1969.
-Tribunal de grande instance, Paris, ,16 février 1993, préc, sur d’autres éléments de
faits : CA Paris, 22 novembre 1994 : Ball, Joly, 1995, p. 323, s 102, note J-F, Barbieri.
-Cour de Cass.com du 28 janvier 1992, Bull, Joly, 1992, p. 412, p. 727.

-Arrêt de 16/05/2011, tribunal de commerce de Casablanca, décision N°76/2011,

Numéro de dossier:117/25/2010.

-Cour de cassation Com, 22 octobre 1991, Bull. p.46.

-Cour d’appel Paris, 24 juin 1992, Bull Joly, 1992, p. 1195.

-Cour de cassation Com. du 6 février 1990 : Revue société 1990, p. 433.

-Tribunal de première instance, Fès, 17/4/1985,244/85,378 en arabe ; non publié,

consulté sur le site du cabinet Bassamat le 12-12-2018

IV. DIVERS

1. Dictionnaire :

-Cf. Lexique des termes juridiques, Dalloz, 12éme édition.

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Sommaire :

Introduction………………………………………………………….............................3
Première Partie: Le statut du commissaire aux comptes………………………………6
Chapitre I : La nomination des commissaires aux comptes …………………………6
Section 1 : Le mode de désignation ……………………………………………………6
Section 2 : Les qualités requises chez le commissaire aux comptes …………………8
Section 3 : La nomination entre choix et obligations ………………………………8
Section 4 : Les obstacles à la nomination …………………………………………..10
Paragraphe 1 : Les incompatibilités d’exercice de la profession ………………….....10
Paragraphe 2 : Les incompatibilités de fonction ……………………………………11
A) Incompatibilités spéciales………………………………………………………..12
B) Incompatibilités temporaires ………………………………………………......12
Chapitre II : La cessation des fonctions du commissaire aux comptes……………….12
Section 1 : La cessation normale de la fonction du commissaire aux comptes…….....12
Paragraphe 1 : L’expiration du mandat ………………………………………………12
A-Dans les sociétés par action : (société anonymes et en commandite par actions)…12
B-Dans les Sociétés à responsabilité limitée et les G.I.E……………………………..13
Paragraphe 2 : Décès et démission du CAC………………………………………..13

Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en cause de la personne

du commissaire aux comptes ……………………………………………………...14

Paragraphe 1 : La récusation du commissaire aux comptes …………………………15

Paragraphe 2 : La révocation……………………………………………………….15

Deuxième Partie : les missions et responsabilités du CAC…………………………17

Chapitre I : les missions des commissaires aux comptes…………………………….17
Section 1 : les missions générales des commissaires aux comptes………………...…17
Paragraphe 1 : mission de contrôle ………………………………………………….17
Paragraphe 2 : Mission d'information…………………………………………….......19

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Section 2 : les missions spéciales des commissaires aux comptes……………………20
Paragraphe 1 : La mission du commissaire aux comptes en cas des modifications
statutaires ……………………………………………………………………………20
A : Le contrôle des variations du capital ……………………………….20
B : Le contrôle des opérations de structurelles ………………………………….22
Paragraphe 2 : La mission du commissaire aux comptes en cas de
dysfonctionnement …………………………………………………………………23
A: la mission en cas des conventions réglementées…………………………………23
B : la mission liée à la prévention des difficultés…………………………………….23
Chapitre II : La responsabilité du commissaire aux comptes………………………...24

Section 1 : La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes ……....…25

Paragraphe 1 – Les conditions d’existence de la responsabilité disciplinaire…...….25
a – Le fondement juridique de la responsabilité disciplinaire …………………..……25
b – La faute disciplinaire ……………………………………………………..………26
c – L’auteur de l’infraction ………………...…………………………………………27
Paragraphe 2 – Les sanctions disciplinaires ……………………….………………. .27
Section2 : La responsabilité civile du commissaire aux comptes ……………28

Paragraphe 1 – La faute ………………………………………………….…………...29

a – La faute personnelle ……………………………………………..……………….29

b – La faute d’autrui……………………….…………………………………………31

Paragraphe 2 – Le préjudice……………..…………………………………..………..33

Paragraphe 3: Le lien de causalité…………………………………………….…..…34

Paragraphe 4 : Les causes d’exonération de la responsabilité civile ……………….35
Paragraphe 5 : L’assurance responsabilité civile ……………………………………35
Section3 : La responsabilité pénal du commissaire aux comptes……………………36
Conclusion……………………………………………………………………….........39
Bibliographie………………………………………………………………………….40
Sommaire……………………………………………………………………………...42

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