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TRATADO DE COSTOS.
Juan Carlos Vázquez
Los sistemas de costos se suelen usar en empresas manufactureras, donde los procesos
son más complejos, pero su acción trasciende esos límites.
Costo de producción.
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS
FRANJA MORADA - CONDUCCION
“Costo de producción” es el valor del conjunto de bienes y esfuerzos, en que se ha
incurrido o se va a incurrir, que deben consumir los centros fabriles para obtener un
producto terminado, en condiciones de ser entregado al sector comercial.
El costo de producción no incluye el valor del conjunto de bienes y esfuerzos que una
empresa realiza hasta el momento en que percibe la cobranza de los artículos entregados
a su clientela, sino que sólo agrupa los costos originados por el sector industrial.
Costo de venta.
Los elementos integrantes del costo de producción son: materia prima, mano de obra y
cargas fabriles.
El rubro “materia prima” o “material directo” agrupa a todos aquellos elementos físicos que
es imprescindible consumir durante el proceso de elaboración de un artículo, de sus
accesorios y de su envase. Ello con la condición de que tal consumo quede reflejado en
el volumen de elementos empleados mediante una relación cierta y directamente
proporcional con el de la producción obtenida. Todos aquellos materiales que no cumplen
el requisito de la relación proporcional del consumo, se engloban dentro del elemento
“cargas fabriles”.
La “mano de obra” representa el valor del trabajo realizado por los operarios que
contribuyen, directa o indirectamente, al proceso de transformación de la materia prima.
“Cargas fabriles” son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de
sus fines, costos que no pueden ser adjudicados exactamente a una orden de trabajo o a
una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos por la totalidad de la producción
del centro operativo con miras a una imputación final a aquellas, que no es posible
efectuar sino mediante ciertos dispositivos contables cuya precisión no es justa.
Costo primo
Costo de conversión
Costo de producción
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Costo de venta
La reunión de los costos de materia prima y de mano de obra directa constituye el costo
primo, y la unión de la mano de obra directa y las cargas fabriles forma el costo de
conversión.
El costo de venta deriva de la suma del costo de producción y los gastos de
comercialización. El costo total está formado por los gastos de comercialización y los
costos financieros.
Se entiende que los gastos de administración forman parte de los departamentos de
servicios (indirectos) y por tanto, sus costos deben repartirse mensualmente entre las
áreas servidas.
Costo y gasto.
Costo exacto.
Todos los costos son relativos, porque su cálculo se hace sobre la base de un conjunto de
pautas o normas que ofrecen distintas alternativas. Pero una vez fijadas las normas y
respetadas, se obtiene un costo relativo pero exacto.
Existen dos opiniones respecto del lugar donde ha de estar ubicado el departamento
Costos en el organigrama. Una de ellas sostiene que es una función contable –
administrativa; la otra, que debe depender de la gerencia de fábrica. La primera posición
coincide con que la contabilidad de costos es parte integrante de la contabilidad general y
con que la principal función del costo de producción es el control de la eficiencia
operativa.
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Funciones del contador de costos.
Almacenes de materiales.
El valor de todas las materias primas y de los artículos generales que se compran ingresa
como débito en esta cuenta, que luego se acredita contra “Producción en Proceso” o
contra las que representan a otros sectores de la empresa, según los casos, a medida
que los materiales se van despachando para su uso.
Producción en Proceso.
Representa “la bolsa mágica en la cual se introducen ciertos materiales, más una cantidad
de trabajo y de gastos, y de la que se extraen otros elementos, en los que se encuentran
amalgamados todos aquéllos”.
Mercaderías en tránsito.
Es una cuenta transitoria que mantiene registrados en suspenso los cargos provenientes
de compras de materia prima, materiales y mercaderías importadas que aún no se
recibieron. Una vez lograda la tenencia, esta cuenta se salda contra “Almacenes de
Materiales”.
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Mercaderías en Poder de Terceros.
Bienes de Uso.
Son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de la empresa, que tienen
una vida útil superior a un año y que no están destinados a la venta. Su incidencia en los
costos tiene lugar mediante la cuenta “Amortizaciones”.
Las erogaciones que son directas e inmediatamente recuperadas por la producción son
costos que contribuyen a mantener los bienes de uso en buen estado de funcionamiento,
sin elevar sus capacidades productivas ni prolongar su vida útil. Son absorbidas por el
costo de la producción.
Las erogaciones que deben diferirse, es decir, capitalizarse, se activan con la condición
de que prolonguen la vida útil de los bienes o incrementen su capacidad productiva
horaria.
Esta cuenta reúne los cargos que se van realizando durante la construcción de un activo
fijo. Al completarse la instalación o la construcción, el costo acumulado se transfiere a la
correspondiente cuenta del rubro Bienes de Uso.
Bienes intangibles.
Departamentos de Servicios.
Agrupa los costos de todas las secciones cuya función específica es servir. Y el servicio
que prestan beneficia a todos los sectores de una empresa.
Existen dos grandes categorías de servicios. En la primera se agrupan centros que
realizan trabajos para otros sectores que pueden variar mucho de un área a otra, o entre
un período y otro. Este hecho obliga a reflejar el valor exacto del servicio prestado,
mediante el sistema de costos históricos por órdenes. Los trabajos no terminados al fin
de cada mes forman parte del saldo de “Departamentos de Servicios”. Una vez satisfecha
una orden el importe acumulado se acredita en esa cuenta y se debita al área que
corresponde de “Producción en Proceso”, o de “Gastos de Comercialización”, o de
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“Departamento de Servicios”, según cual haya sido el centro beneficiado y siempre que el
trabajo se catalogue como “gasto”.
La segunda categoría de servicios agrupa las secciones que constituyen los sectores
técnicos, contables, administrativos y de abastecimientos. Estos, al fin de cada mes,
suponen en la contabilidad de costos históricos la cancelación de las cuentas que los
representan. Pero en la de costos estándares pueden generar saldos. Sin embargo,
exige que todos los costos correspondientes a un ejercicio queden incorporados a él.
Provisiones y previsiones.
Remuneraciones a pagar.
Es una cuenta de pasivo cuyo saldo señala el monto de dinero que se adeuda al personal
en concepto de jornales, sueldos y comisiones.
Es debitada con crédito a “Caja” o “Bancos” y acreditada con débito a “Producción en
Proceso”; “Departamento de Servicios”, “Gastos de Comercialización”.
Entregas o ventas.
Es una cuenta de resultados que se calcula valorizando las unidades de cada artículo
entregadas a la clientela en un mes a los precios de venta vigentes el último día del
período en la condición pago al contado.
Costo de Entregas.
Gastos de Comercialización.
Es una cuenta de resultados pero su estructura se rige por principios similares a los de
“Producción en Proceso”.
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Variaciones en estándares.
Diferencias de inventario.
Se deben saldar por esta cuenta las diferencias que surjan entre la existencia física de
cada artículo depositado en los almacenes, y la respectiva registración contable.
Costos de Ociosidad.
Los costos fijos no absorbidos por reducciones en la producción motivadas por factores
que se hallan fuera del control de la supervisión seccional se cancelan por esta cuenta de
ganancias y pérdidas.
Forma de
Períodos de Función que imputación a las Tipo de
Naturaleza
contabilidad desempeñan unidades de variabilidad
producto
• Sector industrial.
•Centros
productores.
• Costos
• Centros de
corrientes. • Materiales.
costos. • Variables.
• Costos • Jornales. • Directos.
•Centros de • Fijos.
previstos.
servicios. • Cargas • Indirectos.
• Semifijos.
• Costos fabriles.
• Directos.
diferidos.
• Indirectos.
• Sector comercial.
• Sector financiero.
En un primer grado de clasificación por función una manufactura consta de tres grandes
segmentos: industrial, comercial y financiero.
El ámbito industrial se subdivide en centros productores y de servicios. Los productores
elaboran los artículos destinados a la venta. Los servicios directos se asignan con
precisión a los sectores servidos. Los indirectos hay que volcarlos a las áreas
favorecidas.
La división de la fábrica en centros de costos tiende a una más fiel asignación de costos a
los artículos que se procesan en cada sector.
“Costos por absorción” significa aplicar la totalidad de las cargas fabriles mensuales a la
producción realizada en ese lapso. Esto produce costos elevados en períodos de bajo
volumen y costos reducidos en meses de alta producción.
Ese nivel de producción normal es el resultado de computar tres factores:
• Tiempo de trabajo (promedio de días que funciona cada centro en un mes).
• Horas de labor normales diarias.
• Volumen horario normal.
Las diferencias entre los volúmenes normales de producción y los efectivos pueden
deberse a que el tiempo real difirió del presupuestado; a variaciones en la eficiencia (no
alcanzar o superar en el tiempo trabajado la cantidad de “unidades de actividad” prevista),
o a una conjunción de ambos factores.
Mientras ciertos elementos del costo imputados mes a mes a un centro fabril modifican
sus importes en relación más o menos proporcional con la producción obtenida, otros
permanecen estáticos. Al ser invariables se incorporan a los costos en virtud del nivel
normal de actividad. Pero, generalmente, la actividad real lo sobrepasa o no lo alcanza.
En el primer caso los costos no proporcionales se absorben en exceso. En el segundo,
en defecto. La sobreabsorción tienen la propiedad de una ganancia; la subabsorción, de
una pérdida.
Costos sobreabsorbidos
Cuando un área operativa produce dos o más artículos, la unidad de producto para medir
el volumen no es válida. Hay que elegir una unidad de volumen que represente los
bienes producidos. Esto significa encontrar un factor común a todos ellos que simbolice el
tiempo de fabricación que demanda producirlos.
Para elegir la unidad de actividad de un centro fabril, hay que tener en cuenta:
• La unidad seleccionada debe permitir medir las fluctuaciones en el nivel de actividad.
• Es aconsejable no utilizar la unidad “pesos” para medir la productividad de los centros
operativos cuando en esos “pesos” pueda incidir algún factor extraño, tal como la
inflación.
• La unidad seleccionada tiene que resultar comprensible y familiar a los empresarios.
• Para evitar recargos en las tareas administrativas es conveniente que la unidad
seleccionada no requiera quehacer extra.
“Costos fijos” o “Costos periódicos” son los que, salvo casos excepcionales, se mantienen
inalterados ante fluctuaciones en el nivel de actividad. Son fijos en términos
acumulativos.
Los fijos se generan en función del tiempo y de otros factores.
Los costos fijos se comportan como tales entre determinados grados de actividad. No
conservan su fijeza, en cambio, si el volumen se modifica pronunciadamente.
Costos de operación.
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• Se incurre en ellos durante la operación fabril, o comercial. Agrupan los costos de
iluminación, calefacción, seguros de existencias en proceso, mantenimiento, sueldos,
etc.
• Sus partidas pueden ser reguladas por la dirección para adecuarlas al nivel real de
actividad.
Costos de capacidad.
• Son los que proveen a una industria de una aptitud de producción determinada.
Afectan tanto a la función fabril como a la administrativa y la comercial. Están
íntimamente vinculados con el valor de los bienes de uso y los componen rubros como
depreciación, seguros, impuestos, alquileres, etc.
• Esta categoría de costos se caracteriza por su extrema fijeza.
• En general, constituyen erogaciones originadas por actos pasados, lo que impide
controlarlos y disminuirlos a corto plazo.
Costos programados.
Los costos variables contenidos en una unidad de producto representan una cifra
uniforme, cualquiera que sea el nivel de actividad que se considere. Y ello es así porque
los insumos variables contenidos en una unidad de producto son constantes e
independientes de la actividad fabril.
En los costos fijos, el costo unitario va disminuyendo progresivamente. Esto es así
porque ese costo fluctúa en relación inversa con el volumen.
Se puede comprobar que el costo unitario disminuye rápida y más pronunciadamente al
iniciarse la fabricación, pero luego esa reducción se hace cada vez más lenta, a medida
que la actividad es mayor.
Dentro del concepto “semifijos” se agrupan todos los rubros que cumplen,
simultáneamente, dos condiciones:
• Varían cuando el volumen de producción aumenta o disminuye como consecuencia de
alteraciones en el tiempo de trabajo.
• Permanecen constantes cuando ese volumen se modifica debido a cambios en la
velocidad del flujo productivo.
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Las cargas fabriles semifijas originan diferencias por sobreabsorciones y subabsorciones.
Éstas, son consecuencia del carácter fijo de este rubro respecto de la producción que
puede lograrse en un día de trabajo.
Al erogarse diariamente un importe invariable y al poder modificarse la producción
obtenida en ese lapso, el valor que le corresponde a cada artículo es distinto.
Materia prima.
La materia prima es variable respecto de las oscilaciones en las cifras de producción. Los
cargos siempre guardan una relación directa con el nivel de producción.
Cargas fabriles.
Proceder a catalogar cada concepto de este elemento como variable, fijo o semifijo es una
tarea dificultosa que requiere un conocimiento aceptable de la organización interna de la
empresa donde se practica ese estudio.
Los procedimientos utilizados para liquidar los jornales de los operarios directos pueden
reunirse en tres grupos:
• Destajo libre: el trabajador percibe ganancias proporcionales a las unidades que
produce. Es un método de pago que perturba la salud del obrero. En este sistema la
mano de obra directa es un costo netamente variable.
• Salario horario: el operario recibe una retribución horaria desvinculada de la actividad
que desarrolló en ese lapso. En este caso la mano de obra directa es un rubro
semifijo.
• Salario incentivado: el asalariado tiene garantizada una ganancia horaria mínima. El
premio lo percibe al superar cierto rendimiento fijado por los técnicos en estudios de
tiempo. El costo sólo adquiere la categoría de variable una vez sobrepasado el límite.
Cuando el volumen realizado en un mes difiere del normal, esta diferencia es atribuible a
variaciones en la extensión del período, a oscilaciones en la eficiencia o a los dos factores
en conjunto.
• El valor del factor “tiempo” es la diferencia de ambos tiempos (real menos estimado)
multiplicada por la velocidad estimada.
• El valor del factor “velocidad” es la diferencia de ambas velocidades (real menos
estimada) multiplicada por el tiempo real.
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EMC
Eficiencia estándar =
TE
EAC
Eficiencia real =
TR
EMC
Variación por factor tie mpo = x(TR - TE)
TE
EAC EMC
Variación por factor eficiencia = TR x −
TR TE
Cuando la unidad de volumen concuerda con la del producto (centro monoproductor), las
expresiones “estándar absorbido” y “estándar mensual” de cargas fabriles (o “presupuesto
absorbido” y “presupuesto mensual”) pueden ser remplazadas por “producción realizada”
y “producción normal” respectivamente.
Aplicando los porcentajes resultantes de tiempo y eficiencia a los presupuestos
mensuales de cargas fabriles se determinan los montos absorbidos en exceso o en
defecto.
La variación por tiempo es la diferencia entre los días de trabajo reales y los normales,
multiplicada por la eficiencia normal diaria, mientras que la desigualdad por
eficiencia se establece multiplicando la diferencia entre la eficiencia real y la normal
diaria, por los días reales de trabajo. Como el desvío total es la suma de tiempo y
eficiencia, habiéndose calculado el resultado de un factor puede hallarse el otro por
diferencia respecto del total.
• Costos mixtos: contienen una porción fija y, a partir de cierto nivel, otra variable, que
fluctúa en relación directa con la cantidad de unidades de volumen producidas.
• Costos escalonados: son constantes hasta un nivel, pasado el cual se incrementan
hasta alcanzar un segundo nivel que se puede extender a un tercero; y así
sucesivamente.
• Costos erráticos: no tienen la más absoluta vinculación con la actividad industrial o
comercial.
• Costos especiales: son costos con comportamientos propios, que se identifican con el
nombre que distingue a la naturaleza del desembolso.
• Costos regresivos y progresivos o “semivariables”: los costos regresivos son menores
que proporcionales al volumen. Los costos progresivos, mayores que proporcionales.
Estudio del tipo de variabilidad de las subcuentas integrantes de las cargas fabriles.
Fuerza motriz.
Costos de Reprocesos.
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Se cataloga a esta subcuenta como variable dado que, generalmente, la cantidad de
unidades defectuosas y el costo de su corrección, es proporcional al nivel de actividad de
cada centro.
El tratamiento más racional consiste en estimar el monto anual que corresponde debitar a
las áreas fabriles, de servicios y comerciales en virtud de la dotación de personal, de lo
efectivamente pagado en años anteriores, de las disposiciones en vigor y de las
remuneraciones actualizadas. Una dozava parte de la cifra se debita cada mes a los
centros, prorrateándola en relación con la cantidad de personas que trabajan en cada
uno. Este mecanismo transforma esta subcuenta en un rubro fijo.
Dos procedimientos:
• Presupuestar cada mes en que se modifican los salarios básicos el monto anual de las
vacaciones obreras y de sus cargas sociales derivadas del conjunto de la empresa,
prorrateándolo en relación con la cantidad de operarios de cada centro.
• Presupuestar cada mes en que se modifican los salarios básicos esos mismos rubros
de cada uno de los centros, convirtiendo esta subcuenta en directa respecto de cada
área.
Para determinar el importe anual a reservar hay que averiguar la cantidad de días –
hombre a otorgar. Al monto obtenido se lo divide por los meses efectivos de trabajo.
Mensualmente se debita a cada sector una porción de ese estimado con crédito a la
provisión correspondiente.
Este procedimiento convierte este elemento en un costo fijo.
Las reservas se efectúan de manera similar a las Vacaciones obreras y sus cargas
sociales. Para establecer la provisión anual hay que conocer la cantidad de operarios, la
de días feriados pagos y los jornales de aquellos, sin omitir el porcentaje de cargas
sociales derivadas. El estimado anual se divide en doce períodos, cada uno de los cuales
se debita a los centros, con crédito a la provisión respectiva. Su forma de imputación
asimila este rubro a la categoría de constante.
Varios.
Se debitan a esta subcuenta todos los pequeños pagos que realizan los centros fabriles y
que por su escasa significación no justifican la apertura de una clave especial.
La heterogeneidad de los conceptos que agrupa dificulta asignarle determinado grado de
variabilidad. Es necesario realizar un análisis previo tendiente a comprobar la clase de
costo que predomina.
Depreciación Maquinarias.
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Seguros Maquinarias.
El volumen físico de las existencias semiprocesadas al fin de cada período mensual suele
ser relativamente constante; por lo que generalmente se considera invariable.
Sueldos Supervisión.
Hay que estimar el importe de costos fijo que no se absorberá cuando se otorgue la
licencia anual. Luego se lo divide por los meses efectivos de labor. Esa cifra se va
proveyendo cada mes, con débito a los sectores productores. Este procedimiento
convierte este rubro en un costo fijo.
Jornales Indirectos.
Cualquier otra tarea considerada indirecta, realizada por trabajadores que perciben
salarios horarios es un costo semifijo.
Enfermedad.
Esta carga social se paga por día hábil de labor. Por lo tanto es semifijo.
Es un costo de naturaleza semifija, puesto que sólo se pagan los días en que la planta
está en marcha.
Útiles Papelería.
Algunos útiles son costos fijos. A otros elementos de papelería se los debe incluir en la
categoría de semifijos. Hay que decidir cuál de esas dos categorías tiene mayor
importancia.
Aceites y Lubricantes.
Repuestos y Herramientas.
Mantenimiento.
Este costo puede reflejarse en una suma fija mensual o en un importe variable respecto
del tiempo de labor. El último, que es el procedimiento más sensato, se funda en prever
para cada centro un monto mensual a gastar en el tiempo normal de trabajo. Cada mes
se les debita a los sectores fabriles ese monto diario multiplicado por los días efectivos o
previstos de labor. Registrándose así los cargos a los sectores productores, esta
subcuenta se convierte en semifija.
Se debe determinar mensualmente los costos reales de cada servicio y volcarlos a las
áreas servidas. Como la relación entre lo imputado a un servicio y el volumen de
producción de los sectores fabriles con los que coopera es mínima, la porción de costos
que cada uno de éstos debe absorber puede considerarse fija.
Hay industrias que presupuestan los costos de cada servicio indirecto y los distribuyen
entre los sectores favorecidos. Conocen así la cifra que debe absorber cada centro fabril.
Esta cifra se adecua luego a los días efectivos o previstos de labor. El mecanismo de
contabilización que se termina de explicar transforma a esta subcuenta en semifija.
Este método consiste en tomar dos extremos de los cargos efectuados a una subcuenta
mixta, uno alto y uno bajo, presumiendo un comportamiento lineal entre ellos.
Se confecciona en primer lugar un listado de los costos actualizados en que se ha
incurrido durante un período determinado y otro del volumen de producción alcanzado en
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ese lapso, expresado en unidades físicas si elabora un solo producto, o en alguna otra
que las reemplace equitativamente, si produce artículos que demanden disímiles tiempos
de fabricación unitarios.
Se relacionan los datos de dos meses extremo, y luego hago:
Costo alto - Costo bajo
Producción alta - Producción baja
Esto da como resultado el costo variable unitario. Luego, a cualquiera de los dos costos,
le resto la porción variable y obtengo la porción fija.
El mecanismo de segregación puede hacerse también gráficamente, insertando en un
esquema los costos en que se ha incurrido en cada uno de los dos períodos y conectando
los puntos. El componente fijo es la intersección de la recta de costos con el eje de las
ordenadas.
El sistema del “punto alto y bajo” tiene el inconveniente de que supone una relación
permanente entre esos componentes, cosa que no es así.
Método gráfico.
Se recomienda emplearlo sólo para verificar los resultados que provee el procedimiento
gráfico.
El método de los cuadrados mínimo supone que la recta superior del gráfico está bien
adecuada a los puntos informativos cuando la suma del cuadrado de las desviaciones,
con respecto a la línea de puntos observados, es menor que la que habría para cualquier
otra recta que pudiera trazarse.
Por ejemplo: sobre la base de información histórica se desglosan las horas de mano de
obra directa – unidad de actividad – trabajadas en cada uno de los meses del año y los
costos de luz, rubro cuyo comportamiento ante oscilaciones en el nivel de actividad se
desea analizar.
Se determinan luego los desvíos promedios de las horas de mano de obra directa (x) y de
los gastos de luz (y). Posteriormente se obtiene el desvío promedio de horas de mano de
obra directa elevadas al cuadrado (x2) y, finalmente, se multiplican los desvíos promedios
de horas de mano de obra directa por los desvíos promedios de costos de luz (xy).
Disponiendo de esas cifras es posible computar una cuota variable para el rubro en
cuestión, mediante el siguiente cálculo: (xy)/(x2). La determinación de la porción fija del
costo se establece así:
Costo fijo = Costo promedio (parte variable x horas promedio)
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El método de los cuadrados mínimos elimina las apreciaciones personales o las
inexactitudes que se presentan cuando la línea de tendencia se establece visualmente.
Método de estimación.
El método de estimación consiste en estimar cómo se modificaría el monto del cargo ante
distintas alternativas de volumen y qué porción subsistiría si las áreas investigadas
permanecieran inactivas durante un mes. A esta última porción se la considera fija y al
importe resultante variable.
El sistema de estimación es empleado en los presupuestos flexibles. En estos casos,
cuando la producción realizada se ubica entre dos niveles presupuestados, resulta
necesario realizar una interpolación para hallar el guarismo estimado, correspondiente a
la ocupación real.
Departamento Compras.
Hay tres teorías acerca del tratamiento que deben recibir los costos mensuales asignados
al departamento Compras:
• Cancelarlos contra ganancias y pérdidas: lo utilizan las empresas que usan costeo
variable.
• Distribuirlos entre los sectores beneficiados por las gestiones de compra: es la
alternativa que sigue la mayoría de las industrias argentinas.
• Incorporarlos en los costos de la mercadería recibida: incorpora los costos en cuestión
al valor contado de los bienes o servicios adquiridos.
Departamento Recepción.
Comprobante de recepción.
Almacenes de materiales.
Descentralización de almacenes.
Almacenes nominales.
Para establecer el valor total de la materia prima consumida por los centros de fábrica se
deben conocer dos cifras:
• Cantidad usada.
• Costos unitarios.
Lo ideal es poder combinar estas cuatro situaciones para cada tipo de materia prima:
• Saldo en unidades a principio de mes.
• Unidades entregadas a los centros operativos.
• Unidades absorbidas por la producción.
• Saldo en unidades a fin de mes.
Pero cuando esto no es factible, es necesario tarar los útiles con que se transporta el
material y establecer los consumos, no en la unidad asignada a la materia prima, sino en
cantidad de viajes del elemento continente.
Contingencias varias.
Mermas.
Algunos materiales sufren evaporaciones y pérdidas de peso por el solo hecho de estar
depositados durante un período prolongado. El destino de esa disminución ha de ser los
centros consumidores.
En ciertas materias primas se agrega a la cantidad realmente entregada un adicional
adecuado en forma de porcentaje, destinado a reflejar la pérdida.
Otro procedimiento consiste en confeccionar cada mes un vale de salida para salvar el
faltante del almacén. Su importe se debita a la subcuenta de materiales pendiente del
área consumidora. Tanto en la opción anterior como en ésta, la merma se computa en el
costo final de los productos terminados mediante un porcentaje que debe constar en las
especificaciones técnicas.
Todas las pérdidas de esas clases ocurridas a los materiales depositados en almacenes
tienen que contabilizarse como tales. El responsable del almacén debe confeccionar
inmediatamente un vale de salida con débito a una cuenta de ganancias y pérdidas.
Sobrantes.
Hay casos de despachos de materiales en los cuales el requerimiento del consumo obliga
al fraccionamiento de una unidad almacenada, y el remanente queda a la espera de un
aprovechamiento posterior. Cuando ese aprovechamiento no es posible, el sobrante
toma el camino de la liquidación de rezagos. La pérdida se debe debitar al sector
consumidor de ese artículo.
“Costo específico”.
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Consiste en valorizar cada partida salida del almacén a su precio real de entrada. Los
stocks quedan tasados a sus costos de compra.
Supone que las partidas en existencias se incorporan al proceso fabril en el mismo orden
en que ingresaron en almacenes. El stock final, por consiguiente, refleja la situación de
plaza, pues los precios son muy cercanos a los del mercado.
Consiste en valuar las salidas de almacenes a los últimos precios registrados en los
mayores analíticos, ya que se supone que primero se retiran los lotes más recientes. En
este método las existencias en almacenes figuran expresadas en un valor monetario más
bajo que el actual.
Este método valoriza las salidas al costo del lote en existencia más barato.
El sistema del “lote más caro” valoriza las salidas al costo del lote en existencia más caro.
“Promedio ponderado”.
Inventarios físicos.
En las empresas donde aún no se ha impuesto la contabilidad industrial, cada vez que se
emprende la tarea de establecer el balance de fin de ejercicio se debe comenzar por un
recuento minucioso de todas las existencias de mercaderías, entre ellas las de materiales.
Desperdicios.
Desperdicios.
Los “desperdicios” son residuos obtenidos en el proceso de fabricación, sin valor contable,
que no tienen posibilidades de ser recuperados (o que no conviene hacerlo).
En los sistemas de costos históricos, los desperdicios pasan inadvertidos, puesto que en
las hojas de costos de cada orden o de cada artículo constan las cifras brutas consumidas
de materia prima y de mano de obra directa. Es decir, los costos recuperan el desperdicio
total.
En el sistema de costos estándares, en cambio, las especificaciones técnicas de los
artículos a producir deben contener una clara indicación del porcentaje normal de cada
tipo de desperdicio que exigirá la transformación de un material en cada fase de su
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proceso de elaboración. Toda diferencia entre el porcentaje de desperdicio real y el
normal surge como variación y se cancela por una cuenta de resultados.
Encogimientos y estiramientos.
Ciertas materias primas que se adquieren por metro lineal (o sus múltiplos), sufren en el
proceso productivo encogimientos o estiramientos en el largo o en el ancho. Como las
alteraciones en el ancho no repercuten en el costo (sí repercutirían si la unidad de
producción fuera el metro cuadrado) se hace referencia exclusiva a las modificaciones en
la longitud.
Estos problemas pasan inadvertidos en los sistemas de costos históricos y presupuestos.
Pero son muy palpables en el método estándar.
Para recuperar los encogimientos en los costos de producción, se divide el metro (unidad
de producción) por el rendimiento.
Ambas alternativas son semejantes a las anteriores y se producen en los centros donde la
unidad de producción está vinculada con medidas de peso. La forma de absorber en los
costos las pérdidas o aumentos de peso coincide con las de encogimientos y
estiramiento.
Al igual que los desperdicios, las contingencias del subtema anterior y éstas no requieren
asiento contable alguno.
Definición.
La mano de obra representa el valor de trabajo realizado por los operarios que, directa o
indirectamente, contribuyen al proceso de transformación de la materia prima.
Existen dos métodos principales para retribuir las tareas de los operarios. Uno consiste
en “pagar” el tiempo que el trabajador permanece en la planta (“trabajo a jornal”). El otro,
en acreditarle la cantidad de unidades que ha fabricado (“trabajo incentivado” o “trabajo
por pieza”).
Trabajo a jornal.
En el sistema de trabajo a jornal el empresario compra el tiempo del obrero, quien recibe
una remuneración que es independiente del volumen de producción logrado. La unidad
de tiempo es, por lo general, la hora o el día.
Este tipo de retribución proporciona al operario la seguridad de un salario conocido y
calculable. Al empleador le ahorra expensas administrativas. En los casos en que la
calidad tiene especial importancia o el material trabajado es muy costoso, este tipo de
recompensa suele ser más conveniente que el sistema de retribución por pieza. No
obstante, no proporciona estímulos para el desarrollo de un esfuerzo mayor. No ofrece
recompensa adicional para quien excede la cuota acostumbrada, ni aliciente para operar
con mayor celeridad.
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En este sistema el operario percibe una retribución diaria acorde con la cantidad de
trabajo que realiza. Cualquier disminución en la producción representará una rebaja en
sus ganancias, mientras que un ascenso, se traducirá en una mayor utilidad. Para
concretar esta forma de pago es necesario determinar científicamente cuál es la
producción normal que puede realizar un trabajador en un tiempo dado y según un
método de operación establecido, y en premiar toda superación que logre respecto de ese
nivel normal.
La retribución por pieza es ventajosa cuando el propósito principal de una empresa
consiste en obtener un gran volumen de producción cuya calidad, o bien reviste
importancia secundaria, o bien puede ser controlada fácilmente. Sin embargo, si el
material empleado es valioso, el desperdicio ocasionado por la mayor rapidez en la
operación puede anular los beneficios que este sistema brinda. Cuando la tarifa por pieza
está establecida de común acuerdo, este método de retribución es el ideal, puesto que
brinda al operario idóneo la oportunidad de asegurarse una compensación acorde con su
mayor habilidad o diligencia, sin desalentar por eso a los de eficiencia media.
Trabajo a jornal.
Si los trabajadores son retribuidos con salarios horarios, la conocida tarjeta de reloj,
donde registran la hora de entrada y salida de la fábrica, es el documento esencial para la
liquidación de sus ganancias.
Salario incentivado.
Cada obrero que percibe salarios incentivados debe conocer lo que ganó en un día en la
jornada siguiente y tiene que poder medir por sí mismo su eficiencia.
Los informes se trasmiten por medio de un boletín o parte diario, confeccionado uno por
turno. Al día siguiente se exhiben en lugares adecuados los partes de la jornada anterior.
Los detalles fundamentales que contienen los partes diarios son los siguientes:
• Producción realizada.
• Tarifa o valor en horas.
• Demora (tiempo durante el cual un obrero dejó de producir por causas que ajenas a su
voluntad).
• Número de operario.
• Ganancia.
Normas de pago.
Asignaciones adicionales.
Cuando un operario a cargo de una tarea incentivada es transferido a otro proceso, debe
respetársele su ganancia habitual mientras no alcance la eficiencia prevista en la nueva
ocupación. Como se trata de una situación anormal, el pago en exceso se excluye de los
costos.
Tarjeta de pago.
Contabilización de jornales.
La finalidad principal del Estudio del Trabajo es la de lograr la mejor utilización de la mano
de obra y de las instalaciones existentes para llevar a cabo una tarea determinada. Tiene
por objetivo principal obtener un aumento de la productividad y, por ende, una reducción
del costo mediante un esfuerzo menor. Bajo la denominación de Estudio del Trabajo se
engloban dos técnicas: el Estudio de Métodos y el Estudio de Tiempos.
Estudio de Métodos.
“Método” es el procedimiento empleado para realizar una operación con los medios
técnicos disponibles y en el lugar donde siempre se efectúa.
El Estudio de Métodos es un sistema analítico utilizado para mejorar los procedimientos
de labor existentes. Estriba en la división de un proceso en sus elementos componentes,
para realizar luego un análisis y examen crítico y sistemático de cada uno con el propósito
de proceder a eliminar los movimientos innecesarios, los tiempos improductivos y mejorar
aquellas fases pasibles de críticas.
El Estudio de Métodos consta de una serie de etapas:
1. Selección del trabajo que va a ser objeto de estudio.
2. Registración de todos los detalles importantes del método en vigencia por medio de la
observación directa, en cuadros gráficos especiales denominados “cursogramas”.
3. Análisis crítico de cada fase del proceso tratando de hallar la respuesta adecuada a
una serie de autopreguntas que tienden a eliminar, combinar, ordenar de nuevo o
simplificar la labor en estudio. (Agregan valor a un artículo todos los actos clasificados
como operaciones; fijan valor todas las inspecciones; adicionan costo y no valor los
transportes, almacenamientos y demoras).
4. Desarrollo del método mejorado, teniendo en cuenta todas las contingencias posibles
y las limitaciones que puedan presentarse para su aplicación.
5. El nuevo cursograma se somete al mismo análisis que el aplicado al método anterior.
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Estudio de tiempos.
Valuación ocupacional.
Bonificaciones.
En las tareas en las cuales el volumen de producción depende del esfuerzo de un grupo
de personas que trabajan en colaboración, es factible establecer y distribuir una
bonificación entre los integrantes del grupo, como premio a una mayor eficiencia. Para
que esto no presente inconvenientes, es necesario reunir a gente de rendimiento más o
menos parejo.
Bonificación por calidad.
En la fabricación de ciertos bienes interesa más preocuparse por su calidad que por la
cantidad de unidades elaboradas. Cuando esto ocurre, se trata de no pagar al obrero
sino el producto aprobado. El sistema castiga de este modo al jornalero cuando el trabajo
no está bien ejecutado.
Se los suele premiar en relación inversa con los tiempos de máquina parada, es decir,
cuanto más bajo sea el tiempo de detención mayor será la gratificación.
Dotación estándar.
Idealmente, para alcanzar su producción normal un centro sólo necesita disponer del
personal necesario para atender los equipos y para realizar las operaciones indirectas
indispensables. Pero prácticamente esa dotación le resulta insuficiente debido a las
ausencias por enfermedades, accidentes, licencias, operarios en tareas de aprendizaje,
etc.
Cuando el departamento Costos se aboca a la tarea de establecer costos unitarios
estándares de mano de obra debe solicitar la cooperación de la sección Estudio de
Tiempos, que es la responsable de determinar la dotación normal de cada sector
operativo.
Si bien algunas cargas sociales pueden aplicarse con fidelidad al artículo, otras hay que
incorporarlas estimativamente. Esto se debe a que las primeras se generan en relación
proporcional con los costos de mano de obra directa, mientras que las segundas actúan
independientemente.
Existe un grupo de cargas sociales cuya incidencia en el costo guarda una vinculación
directa con los jornales pagados, o con otras clases de beneficios percibidos por el
trabajador. Esa proporción directa surge de aplicar una serie de porcentajes, cuya
obligatoriedad está determinada por leyes, a los variados tipos de remuneraciones a que
se puede hacer acreedor el personal operario.
Ese grupo de cargas sociales se suele denominar “cargas sociales derivadas” y está
integrado por las siguientes subcuentas:
• Aporte patronal jubilatorio.
• Asignación familiar.
• Obra social sindical.
• Fondo Nacional de la Vivienda.
• Sueldo anual complementario.
• Aporte patronal jubilatorio sobre SAC.
• Asignación familiar sobre SAC.
• Obra social sindical sobre SAC.
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• FONAVI sobre SAC.
Este rubro incluye el preaviso, sus cargas sociales derivadas y la indemnización por
despido. Durante el período de preaviso el dependiente trabaja y percibe sus ingresos
habituales. Si es despedido sin preaviso debe abonársele una compensación que no va
acompañada de cargas sociales derivadas.
El procedimiento más habitual para registrar esta subcuenta en la contabilidad, consiste
en presupuestar a comienzos del ejercicio cuánto se pagará a nivel empresa. Efectuado
el cálculo de la cantidad de personas que se ha de despedir, se estima cuál será el costo
de esa decisión, importe que se divide en doce cuotas. Cada mes se distribuye una de
ellas entre todos los centros, en proporción con la cantidad de individuos que trabajen en
cada uno. La cifra mensual se acredita en la cuenta “Previsión por Despido”, que se va
cancelando a medida que se pagan tales factores.
Tiene derecho al cobro de vacaciones todo operario que tenga por lo menos un año de
antigüedad al 31 de diciembre y haya percibido jornales productivos, la mitad de los días
hábiles del año. También lo tienen los obreros que tengan menos de un año de
antigüedad, a razón de un día de vacaciones por cada veinte en que hayan percibido
haberes.
La imputación a los centros se realiza también por medio de una provisión. El estimado
anual se establece por sector, computando la cantidad de operarios de cada uno, el jornal
diario medio y la cifra de días feriados a pagar, adicionando al importe resultante el
porcentaje de cargas derivadas. El monto así calculado se divide en doce períodos
mensuales cada uno de los cuales se debita a los centros con crédito a la respectiva
provisión. A fin del ejercicio se ajustan por ganancias y pérdidas las diferencias entre las
estimaciones y los pagos reales.
Enfermedad.
Tiene derecho al cobro de esta carga social todo operario que se halle probadamente
enfermo, según los médicos del establecimiento. Sólo se abonan los ausentismos
producidos en días hábiles. Su forma de contabilización es similar a la de la mano de
obra.
El débito al área receptora no solamente habrá de incluir el valor del tiempo empleado,
sino también el valor de las cargas sociales pertinentes. Por razones de practicidad sólo
se le imputan al centro receptor transitorio del obrero las cargas derivadas, con la
condición de que el préstamo no sea por un período prolongado. Si así fuera, cosa que
no es común, es lícito computar la totalidad.
Fuerza motriz.
Costos de reprocesos.
Varios.
Se asignan a esta subcuenta los pequeños gastos en que incurren las áreas de fábrica,
que por su escaso monto no justifican la apertura de un código especial. En virtud de ello
la cuenta acreedora varía según la naturaleza del cargo.
Depreciación Maquinarias.
Las cifras de depreciación deben ser imputadas mensualmente a cada sector, con crédito
a la cuenta “Amortizaciones”.
El proceso llamado “depreciación” tiene tres factores que lo afectan:
• Causas físicas: originadas por el uso y desgaste y por la acción del tiempo de los
elementos.
• Causas funcionales: motivadas por la falta de uso y obsolescencia de los bienes.
• Causas contingente: consecuencia de accidentes producidos por negligencia o
defectos intrínsecos.
El contador debita la inversión en activos a los centros que se beneficiaron con ella
durante el período comprendido entre la fecha en que se adquieren y el momento en que
se desechan, en su verdadero sentido, el valor de los equipos.
Existen distintos métodos:
• Método de las unidades producidas: consiste en estimar el número de unidades que
se espera obtener de un bien recién adquirido y distribuir su valor, entre la cantidad de
ellas fabricadas en cada período. Es el único método que equipara los costos con la
producción realizada.
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• Método de las horas de trabajo: si la máquina elabora varios artículos y los tiempos de
procesamiento de cada uno son distintos, se acude al método de las horas de trabajo.
El costo de un activo fijo se divide por las horas que se supone operará durante su
vida útil. El cargo mensual surge de multiplicar ese costo horario por las horas
efectivas de trabajo.
• Método de las cuotas uniformes: considera el costo original de un activo y sus años de
probable vida útil. La cuota mensual uniforme, resultante de esa división, es la que se
debita mensualmente a los centros de costos.
• Método acelerado: consiste en determinar alguna tasa que se aplica sobre los saldos
residuales al final de cada año, de manera que los cargos por amortización sean
mayores en los primeros períodos y vayan disminuyendo en cada uno de los
siguientes.
• Método de Cole o decreciente con los años de vida: se calcula dividiendo el importe
que se ha de amortizar por un número de parcelas similar a la suma aritmética de los
años fijados como plazo. Luego se adjudica al primer año una cuota igual al número
del último, y así sucesivamente, en orden decreciente, hasta que un bien se extinga de
activo.
Seguros Maquinarias.
Las pólizas de seguros suelen ser anuales. La factura del proveedor se debita en la
cuenta “Seguros Pagados por Adelantado”, de donde se va extrayendo la cuota mensual
que se imputa a los centros.
Sueldos Supervisión.
Las cargas sociales que afectan al personal mensual se contabilizan de manera bastante
similar a la de Sueldos Supervisión.
Útiles Papelería.
Aceites y Lubricantes.
Repuestos y Herramientas.
Mantenimiento.
Departamentos de servicios.
Hay que debitar el valor de los servicios a los sectores que los han utilizado de manera
que las áreas servidas reúnan sus propios costos directos más una porción de aquellos
servicios generales.
A los sectores de servicios que perturban en forma inmediata la producción, se los llama
“directos”. A los otros, “indirectos”. La razón que determina si un sector de servicio es
directo o indirecto es que haya o no elementos para graduar el costo de cada prestación a
medida que ella tenga lugar.
Las cargas fabriles indirectas respecto de los artículos son, en la asignación primaria,
directas en relación con las áreas productoras, de servicios directos y de servicios
indirectos. También son directos los débitos que los centros de servicios directos
efectúan a las áreas productoras y de servicios indirectos.
En la imputación secundaria se distribuyen los servicios indirectos, con cargo a los otros
dos sectores.
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Reunidas en cada centro operativo las cargas fabriles indirectas (respecto de los
artículos) que se les debitan con justeza, más la porción de costos de los servicios
indirectos, se aplican a los bienes que elaboran.
Bases de distribución.
Finalizado el ciclo mensual se debe canalizar el costo de cada servicio hacia los “clientes”
que se aprovecharon de ellos, de manera que reciban una asignación acorde con los
beneficios que han obtenido.
• Área ocupada.
• Dotación.
• Volumen ocupado en depósitos.
• Cantidad de vales empleados.
• Consumo de fuerza motriz.
• Kilaje transportado.
• Costo directo de análisis.
• Taxi de tiempo: estimación del tiempo ocupado por cada empleado de esos
departamentos en atender las tareas vinculadas con las áreas fabriles, de servicios y
comerciales.
• Cuentas sin base lógica de distribución.
Mecanismo de la distribución.
Centrolización de la fábrica.
Una vez distribuidos los servicios indirectos todas las cargas fabriles figuran concentradas
en los centros productores. El paso siguiente consiste en asignarlas a los bienes
procesados en cada uno.
El problema de la imputación de las cargas fabriles a las órdenes o a las unidades de
producto pasa por varias estaciones. La primera está representada por la
divisionalización de la planta.
Es necesario buscar algún factor común a los productos que sea representativo de la
mayor o menor demanda de cargas fabriles que cualquiera de ellos pueda tener respecto
de los demás.
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Centros de producción.
Para la creación de un centro de costos fabril es necesario que se cumplan tres requisitos
esenciales:
• Posibilidad de computar la producción.
• Posibilidad de registrar los consumos necesarios para el funcionamiento del sector que
constituye un centro.
• Similitud, a través de todos los costos de los artículos o tareas efectuadas en el centro
a crear, de la relación que dentro de esos costos presente el importe de las cargas
fabriles con el de la mano de obra directa, u homogeneidad en el costo hora –
máquina u hora – hombre de los distintos equipos que lo constituyen.
Las cargas fabriles unitarias se obtienen dividiendo el importe mensual por la cantidad de
unidades procesadas en ese lapso.
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Este módulo tiene aplicación en aquellos centros donde sólo se elabora un artículo, sin
variante alguna, o en aquellos donde, si bien se fabrican varios productos, éstos requieren
igual tiempo de procesamiento.
Este módulo implica vincular el monto mensual de cargas fabriles de un centro con el
valor a que ascendió el consumo de materia prima en ese tiempo. El porcentaje
resultante se aplica a los costos unitarios de materia prima de cada producto.
Consiste en relacionar el monto de cargas fabriles mensuales con las horas – hombre de
personal directo exigidas para cumplimentar la producción realizada en ese lapso. El
valor así calculado se aplica a los costos unitarios en función de las horas de trabajo
directo que requiere cada artículo.
La alícuota surge aquí vinculando las cargas fabriles mensuales con la cantidad de horas
– máquinas operadas. Esa alícuota se aplica a las unidades de producto en función del
tiempo de elaboración de cada artículo.
Se relaciona el monto de cargas fabriles con los jornales directos mensuales, que se
obtienen multiplicando las unidades producidas por sus respectivos costos de mano de
obra directa. La cuota se aplica a los jornales directos unitarios.
Módulos mixtos.
Utilizar módulos mixtos significa, por ejemplo, usar la clave “hora – máquina” para aplicar
las cargas derivadas de la maquinaria; “jornales directos”, para recuperar las que son
consecuencia del empleo de personal operario y “costo de materia prima”, para las
resultantes de este elemento.
El primer paso consiste en agrupar cada uno de sus rubros en la base que permita una
más justa asignación de los costos indirectos a los artículos que se procesan en el sector
en estudio.
Cuando no se utilizan módulos mixtos la escala más precisa de aplicación la señala la
importancia monetaria de las subcuentas agrupadas en cada una de las claves del área
que se investiga.
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Sistemas de costos.
Sistemas de costos.
En el sistema de costos por órdenes, si las órdenes se vinculan con trabajos que se
ejecutan en un lapso corto, es aconsejable usar costos históricos. Si el cumplimiento de
una orden demanda un tiempo prolongado los costos presupuestos resultan más
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aconsejables porque permiten controlar los consumos reales a medida que se desarrolla
cada trabajo.
La orden de producción.
Cuando existe más de un centro, los costos se pueden operar de dos maneras distintas:
• Transfiriendo entre centros el trabajo terminado. De esta manera lo realizado en un
sector se convierte en materia prima del siguiente.
• No efectuando esa transferencia.
• El valor contable de los bienes incluidos en los inventarios no refleja fielmente su valor
intrínseco y deforma el resultado del balance.
• Dentro del mismo mes en que se cumplieron varias órdenes similares puede ocurrir
que se haya asignado a cada una un costo distinto, aunque no hubieran ocurrido
circunstancias cambiantes.
• La poca agilidad del sistema y la necesidad de haber completado todas las
contabilizaciones para conocer las cifras finales hace que los balances mensuales
sufran demoras.
• Es un sistema costoso por la cantidad de detalles que exige cumplimentar.
Introducción.
Los costos presupuestos representan costos reales, futuros, que se espera coincidan lo
más estrechamente posible con los resultantes.
Su principal propósito es el de aprovechar las estimaciones previas de costos que se
formulan en determinados tipos de industrias con el fin de cotizar precios de venta para
que, a medida que se realiza un trabajo o terminado éste, sus dirigentes conozcan en qué
medida aquéllas se ajustaron a la realidad. La comparación de los costos previos con los
reales les permite a esos funcionarios fijar la atención sobre las operaciones que ponen
de manifiesto desviaciones llamativas entre ambas cifras.
Para establecer el costo de cada orden de trabajo o de cada servicio, hay que basarse en:
• Estimaciones y experiencias anteriores.
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• Costos reales anteriores que son similares a trabajos actuales.
• Relaciones técnicas en los consumos de materiales y de mano de obra directa.
Todos los elementos del costo se valorizan a los precios presentes o a los futuros
probables y se agrupan de la misma manera en que se los clasifica en la contabilidad.
Los costos presupuestos o estimados se usan en aquellas industrias que operan de
acuerdo con órdenes especiales de clientes y que se caracterizan por realizar tareas de
tal importancia que el cumplimiento de cada una exige un tiempo considerable.
El primer paso para determinar el costo presupuesto por órdenes, consiste en establecer
la especie, calidad y cantidad de materiales y de mano de obra directa indispensables
para cada una de las operaciones a realizar. La etapa siguiente estriba en tasar esos
elementos.
Las cifras de costos presupuestos deben compararse con los resultados reales que se
obtienen por el sistema de costos históricos por órdenes. Sólo así es posible conocer,
analizar y explicar las desviaciones producidas.
Tanto los débitos en la cuenta “Taller” como los créditos por los importes
correspondientes a los trabajos terminados se registran habitualmente a costos
resultantes.
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Sin embargo, existe la posibilidad de calcular el valor de la producción realizada sobre la
base de los costos presupuestos para lograr que los estados de resultados internos
exhiban las variaciones experimentadas.
En algunas ramas de la industria, cuando los trabajos que efectúan son de envergadura,
se acostumbra que fabricante y cliente convengan que las variaciones totales, o parte de
ellas, estén sujetas a un ajuste de precios posterior.
Como este procedimiento de costeo requiere ser complementado por el sistema histórico
por órdenes, la determinación y valuación de las existencias semiprocesadas no ofrecen
mayores problemas. Se obtienen de las respectivas hojas de costos.
Mecanismos de contabilización.
Todos los movimientos se calculan a costos históricos, puesto que el sistema de costos
presupuestos por órdenes sólo se emplea en forma extracontable, como pauta de
comparación.
El saldo deudor de la cuenta “Producción en Proceso” representa el valor de las órdenes
en proceso al término de cada período, calculado también a costo histórico.
• Brinda bases razonables para anticipar a los clientes precios de venta que luego
seguramente deberán ser actualizados, para hacer frente a las modificaciones de
precio.
• Sirve para el control de la eficiencia operativa.
• Es útil cuando los trabajos son prolongados.
• La magnitud de las desviaciones permite saber si los presupuestos son razonables.
• Al ser complementado con el costo histórico resulta sencilla la valuación de los
inventarios de existencias en proceso.
Introducción.
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En industrias de producción repetitiva e ininterrumpida, lo que se hace es determinar el
costo global mensual de cada uno de los artículos que fabrica un centro para obtener, al
terminar el período contable, sus costos promedio. Como consecuencia, la fuente del
costo es el centro y no la orden, dado que se forma por acumulación de los distintos
importes debitados a los sectores representativos de los diferentes procesos a que son
sometidos los materiales.
El campo ideal para aplicar costos históricos por procesos es en centros monoproductores
que, por la índole de la operatoria fabril, carecen de existencias en proceso.
A medida que el centro lo demande se le van debitando los elementos del costo y se van
transfiriendo al almacén los bienes terminados.
Finalizado el mes, todo se reduce a dividir los costos globales acumulados en el período
por la cantidad de unidades terminadas y transferidas.
• El centro B no se surte de materia prima del almacén, sino del área A. Por tanto, el
producto terminado en el primer proceso constituye la materia prima del segundo.
• El centro C se aprovisiona en B y en el almacén. Esta incorporación de materiales
adicionales tiene la virtud de aumentar la cantidad de unidades producidas en este
sector respecto de los anteriores.
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Los asientos contables no necesitan afectar las cuentas de la contabilidad general.
Corresponde, sí, en la contabilidad de costos, debitar primero el centro B con crédito al
sector A. En segundo término, se debita el área C, con crédito a B. Estas transferencias
se documentan mediante un formulario denominado “boleta de producción”.
Unidades equivalentes.
El centro C solo se distingue del B porque quedan en inventario unidades terminadas, aún
no transferidas.
Como para determinar los costos unitarios de un centro hay que repartir los globales entre
la producción realizada en un mes, los artículos incompletos al comienzo y fin del período
deben expresarse en función de una unidad común, que es la producción equivalente.
Esto exige no sólo el recuento físico del stock, sino conocer también el grado de avance
en el proceso de cada bien computado.
El problema que esto representa se salva agrupando la materia prima y mano de obra
directa por elemento de costo o por subcuenta, con el fin de prorratearlos luego en
relación con los costos mensuales “presuntos” o “teóricos” de producción asumidos para
cada artículo. Esos costos presuntos se establecen sobre la base de estimaciones
empíricas de consumos de materia prima y tiempos de mano de obra directa,
desglosados por operación, que son proporcionados por el sector técnico de la empresa.
En virtud de los datos provistos por la fábrica se desglosaron porcentualmente los costos
de materia prima y de mano de obra directa. Disponiendo de esos datos, de los precios
de las materias primas y de los salarios horarios, se calculan los costos unitarios
presuntos.
Inventariadas las existencias en proceso según su grado de avance, éstas se valúan a
esos costos teóricos.
El paso siguiente consiste en calcular el “costo presunto de la producción realizada”
(producción terminada y transferida más proceso final).
Los cargos reales de los elementos, y apartados de las cargas fabriles los eventuales
costos de ociosidad originados en hechos ajenos a la responsabilidad del personal de
fábrica, aquellos cargos se prorratean sobre el valor presunto de la producción realizada.
Para determinar el costo unitario de cada artículo se dividen los montos asignados a cada
“prorrateo de cargos reales” por las unidades terminadas y transferidas.
El valor de las existencias en proceso se obtiene directamente del “prorrateo de cargos
reales”.
El mecanismo contable que se utiliza en el sistema de costos históricos por procesos para
registrar la producción terminada es similar al de costos históricos por órdenes.
Los artículos manufacturados por cada centro le son acreditados en el momento de la
transferencia, con débito al área siguiente. Finalizando el ciclo productivo se abona la
cuenta “Producción en Proceso”, con cargo a “Almacén de Productos Terminados”.
Subproductos.
Definición.
Valuación de subproductos.
Producción conjunta.
Definición.
Esa valuación, que tiene en cuenta la cantidad obtenida de cada producto, implica repartir
el costo en función del rendimiento en unidades físicas de cada artículo.
En función de la teoría económica aparece un segundo criterio que permite asignar los
costos a cada derivado: basarse en el precio de mercado de cada coproducto. Esa
metodología parte del supuesto de que la relación “ingresos totales – costos totales” de la
producción conjunta es válida para cada producto independiente.
El método del precio del mercado es superior al de las unidades físicas, ya que disipa el
peligro de que el costo de un producto múltiple supere su valor de mercado.
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Restan otros tantos métodos, de utilización más restringida, como por ejemplo: el “índice
de utilidad técnica”, o el método inverso, que se utiliza cuando el producto múltiple se
vende después del punto de separación, por lo que su costo unitario sólo incluye la
porción del valor que se la ha asignado. Si se procesa luego de ese punto contiene esa
parte y también los costos de los insumos agregados en el proceso adicional.
Debido a esto puede suceder que no haya un precio de mercado en el punto de
separación. Entonces hay que establecerlo partiendo del precio de venta del artículo,
menos los costos de los procesos posteriores al punto de separación, los gastos de
comercialización y la eventual porción proporcional de la utilidad correspondiente a los
procesos posteriores. Se deduce así, en teoría, el valor de mercado de cada uno de los
productos múltiples.
Costos de reprocesos.
Es común que parte de la producción de los centros operativos no reúna los requisitos de
calidad exigidos por los organismos técnicos. Esa mercadería deficiente puede tener tres
destinos:
• Su destrucción.
• Que se corrija su deficiencia mediante un reprocesamiento.
• Que se venda en las condiciones en que se encuentra, a un precio más bajo que el
normal.
• Por la primera y normal operación que se le realiza se debitan en ese centro ciertos
importes en carácter de materias primas, jornales directos y cargas fabriles. Esos
débitos coincidirán con el cargo que ese centro le hará al sector destinatario del
producto una vez realizado el reproceso.
• Por el reproceso efectuado se debita al centro el adicional (necesita consumir más
materia prima, jornales directos y cargas fabriles) y este cargo, por ahora, origina
pérdidas.
• Como el centro fue responsable de la calidad deficiente debe pagar el costo extra de
enmendarla. El reproceso, dentro de ciertos límites, es una contingencia normal y
debe recuperarse en los costos de producción. Ello se logra acreditando aquellas tres
subcuentas por los costos en exceso y debitando al centro al rubro de cargas fabriles
Costos de Reprocesos. De esta manera es posible incorporar a los costos unitarios
una cifra representativa de los probables cargos mensuales.
Con los artículos que se están reprocesando hay que costearlos como si fueran de
primera calidad, pero considerando, como es lógico, la etapa del proceso en la que se
encuentran.
Hay que inventariar también lo insumido hasta el momento del recuento físico por las
operaciones de reproceso, cuyos valores surgen de las órdenes de trabajo.
Si el costo de estas materias primas no se agregara al inventario en proceso, surgirá
como una variación negativa. Pero inventariar esos cargos dentro de “Producción en
Proceso” significa capitalizar factores que no son activos.
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Para que no suceda, se puede habilitar en el centro fabril un rubro “Subcuenta
Compensatoria”, de manera que anule tales imputaciones y no de lugar a diferencias en
los tres elementos constitutivos del costo.
No obstante, la subcuenta creada da origen a un desvío negativo en el centro fabril
porque hay un equilibrio de valores, que se compensa con uno de sentido inverso al mes
siguiente. La solución es, en el mes en curso se debita una cuenta en suspenso con
crédito a “Producción en Proceso” y, dentro de ésta, afectando al centro Subcuenta
Compensatoria, asiento que se revierte al inicio del mes siguiente.
Los reprocesos pueden dar origen a variaciones en los costos. Esto sucede cuando los
cargos reales difieren del importe presupuestado ajustado al volumen realizado.
Las eventuales pérdidas por venta de artículos de calidad deficiente también deben
repercutir en los costos unitarios para lograr su rescate a través de los precios de venta;
siempre que el volumen de productos averiados no exceda los límites normales.
La venta de la producción deficiente se suele realizar a precios inferiores a sus costos
totales. Es natural que el área fabril culpable de la avería cargue con las pérdidas
resultantes. Esas pérdidas pueden contabilizarse en dos momentos distintos:
• En el mes en que se venden tales mercancías. Mientras permanecen dentro de la
empresa se valorizan como si fueran de primera calidad. Las pérdidas que produce la
comercialización de cada artículo se debitan al centro operativo responsable de su
baja calificación.
• En el mes en que se detecta el mal, de manera que esa producción ingrese en el
almacén de productos terminados valorizada a un costo inferior al normal.
Absorción en los costos de las pérdidas por la venta de los artículos “liquidación”.
Para absorber en los costos las pérdidas por la venta de los artículos “liquidación” caben
dos posibilidades:
• Calcular un presupuesto mensual en virtud del promedio de los cargos de meses
anteriores y compatibilizando ese presupuesto con el volumen normal. Esto significa
considerar este elemento como una carga indirecta. Esta alternativa es aceptable
cuando todos los artículos de un centro son afectados casi por igual y cuando las
especificaciones técnicas no contemplen tolerancias por producción averiada vendida
como liquidación.
• Cuando tan valiosa información consta en las especificaciones. Permite conocer con
precisión, la incidencia de las pérdidas por liquidación en los costos unitarios.
Definición.
Puede utilizarse en cualquier industria. El ámbito más adecuado para su uso se halla en
las plantas de proceso continuo, donde aparte de las funciones de control, el sistema
produce importante economías en los gastos administrativos.
Para poder establecer costos estándares es necesario satisfacer una serie de exigencias
previas:
• Centrolización de la empresa.
• Creación de un plan de cuentas analítico.
• Elección del tipo de sistema a utilizar.
• Determinación de los estándares físicos o especificaciones.
• Fijación del volumen de producción estándar.
Centrolización de la empresa.
Cada uno de los centros actúa como una empresa individual: contrae obligaciones por
toda adquisición que realiza y tiene que ser acreditado por toda transferencia que efectúe.
El costo ideal ha de estar referido a los factores de producción que realmente usa o puede
usar una empresa, ya que dispone de facilidades para ello, y no a los que idealmente
podría utilizar, o a los que empleará en el futuro.
Existen tres posibilidades para determinar un costo estándar ideal, y esas posibilidades
afectan la cantidad de materia prima, los tiempos de mano de obra, el volumen de
producción que sirve de base para repartir las cargas fabriles y los precios de los tres
elementos del costo.
• Costos “reales” o “habituales”: son los costos que se presume alcanzar en un período
y que se basan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la
eficacia que se confía obtener en sus empleos y en el nivel de producción que se
vislumbra conseguir.
• Costos “normales”: son los costos posibles de concretar, si todos aquellos factores se
operan en condiciones normales.
• Costos “óptimos”: son los costos basados en el mejor funcionamiento posible, o sea,
costos resultantes de considerar los precios más favorables, el máximo de producción
que es dable lograr, la mejor disposición de los equipos, etc.
Los costos reflejan metas que pueden ser alcanzadas y mantenidas en condiciones
normales de operación. Esto tiene la virtud de eliminar las fluctuaciones erráticas.
Los estándares físicos se basan en especificaciones técnicas que simbolizan consumos
normales de materias primas; en tiempos de mano de obra directa establecidos en virtud
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de lo que un operario puede hacer regularmente y no sobre el promedio de sus
actuaciones reales, y en un volumen normal de producción. Incluyen concesiones por
pérdidas predecibles y presumiblemente admisibles. Por lo general, sus cifras no
representan el probable costo resultante.
Los tiempos de mano de obra directa deben ser aquellos que pueden alcanzar obreros de
habilidad media, que operen en condiciones apropiadas y tengan una razonable
posibilidad de concreción.
El costo ideal óptimo representa el estándar cabal y se emplea exclusivamente para tasar
el rendimiento operativo.
Es una concepción teórica del trabajo perfecto que brinda los costos mínimos que se
pueden lograr con las facilidades disponibles. Simbolizan a la planta operando al 100%
de eficiencia, con los equipos en el mejor estado de funcionamiento y con muy pocas
concesiones a los desperdicios de materia prima y de mano de obra directa.
En el caso del método “habitual” se tomarán como estándares los días efectivos promedio
de trabajo mensual, y en el caso de los métodos “normal”, las jornadas normales. En el
caso del costo óptimo, caben dos posibilidades: considerar la totalidad de los días del mes
o tomar como estándar la cantidad de jornadas que normalmente se trabajen en cada
período mensual.
La cifra promedio mensual que surge del estudio del calendario no es, por lo general, un
número entero. Las fracciones que lo acompañan suelen desestimarse cuando son
inferiores a medio día de trabajo. De esta manera, la pequeña elevación en los costos
unitarios aminora la influencia de algunas improductividades.
El costeo variable excluye de los costos de producción las subcuentas fijas, único rubro
afectado por las variaciones en el tiempo de trabajo.
El volumen de producción diario tiene íntima vinculación con las horas de trabajo.
Mientras que en el método habitual deben computarse como estándares las horas reales
esperadas, en los dos restantes hay que considerar las normales.
Subcuenta Especificación
Nº Nombre Código Unidad Cantida Rendimiento Precio o Costo
Parcial
material d % unitario
utilizada
El formulario indica en su parte superior el número de cuenta y nombre del centro
productor, el número de artículo y su unidad de producción.
El cuerpo principal de la planilla se divide en dos partes: una fija o especificación,
circunstancialmente modificable, y una variable o cálculo de valores, que se altera cada
vez que se actualizan los costos estándares.
En el primer sector se detalla el número y nombre de las subcuentas del centro Productos
Químicos.
El sector “cálculo de valores” consta de tres columnas. La primera (“precio o porcentaje”),
se utiliza para valorizar los materiales y para indicar la relación “cargas fabriles – jornales
directos” de los rubros variables, fijos y semifjos. La segunda columna (“parcial”) se usa
para conocer el costo total de los materiales; la tercera explicita los costos unitarios de
cada subcuenta y el costo unitario total.
Jornales directos.
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En primer término se analiza cómo se determinan los guarismos unitarios de la subcuenta
en estudio partiendo del supuesto de que los obreros del área perciben salarios
incentivados.
La primera tarea a encarar es la de averiguar la dotación normal requerida para alcanzar
la producción estándar. Los tiempos asignados a cada operación se extraen de los
registros de tarifas o valores. Disponiendo la sección Costos de esa información su labor
se reduce a:
• Calcular el costo unitario de jornales directos de cada artículo, desglosado por
máquinas.
• Determinar, sobre la base de esos costos unitarios y de la producción estándar, el
monto mensual de mano de obra directa incentivada.
• Establecer la incidencia mensual de los pagos adicionales y de toda otra retribución
que merezca ser conceptuada como jornal directo.
• Afectar los costos unitarios estándares originales con el porcentaje resultante de
contemplar todos esos factores.
Son dos los elementos esenciales para calcular los costos unitarios: tiempo de cada fase
del proceso a que es sometido cada artículo y salario horario de operación
Cargas fabriles.
Esos rubros deben presupuestarse en virtud del volumen de producción normal de cada
centro y volcarse a los artículos por alguno de los módulos de aplicación. Por tanto, el
único estándar físico del tercer elemento del costo es el volumen de producción.
Ya presupuestados los jornales directos y las tres subcuentas de cargas fabriles, hay que
hallar la relación porcentual entre éstas y aquellos.
Mecanismos de contabilización.
La producción terminada por un centro puede tener tres destinos: otra área productora, un
almacén de artículos semiprocesados o el almacén de productos terminados.
Esas transferencias deben estar debidamente documentadas para asegurar la correcta
contabilización de los movimientos.
Boletas de producción.
Mecanismos de contabilización.
• Método 1: los elementos del costo se imputan a los centros fabriles valorizados a los
precios vigentes al fin de cada mes, mientras que las existencias en proceso y la
producción terminada se acreditan a costo estándar. El saldo de las cuentas de
fábrica, representa la variación del mes, que se cancela por cuentas de resultados.
Este método ofrece la ventaja de su simplicidad. Sin embargo, aparecen dentro de la
cuenta “Producción en Proceso” diferencias de precios que son un factor ajeno a la
responsabilidad de la supervisión de fábrica.
• Método 2: la materia prima, la mano de obra directa y las cargas fabriles se debitan a
“Producción en proceso” calculadas a precios estándares. Los inventarios en proceso
y los bienes terminados se valúan a costos estándares. Las variaciones resultantes se
saldan por cuentas de resultados.
• Método 3: la cuenta “Producción en Proceso” se debita a precios resultantes y
estándares, acreditando los stocks en proceso y los artículos terminados a costos
resultantes y estándares. Es propio del costo estándar básico.
Variaciones en estándares.
Introducción.
Los costos estándares se calculan una vez terminado el mes a los precios vigentes en
ese momento. Se descarta, pues, las diferencias de precios.
Para las cargas fijas se comparan los estándares de cada uno de sus rubros con los
cargos del mes. En las variables, en cambio, hay que ajustar esos estándares a la
productividad real y sólo entonces vincular los importes resultantes con los montos
debitados en el centro. En las cargas semifijas, hay que adecuar los guarismos del
presupuesto al tiempo de trabajo real y establecer los desvíos entre estos guarismos y los
cargos del mes.
Costos de iniciación.
Es común que los costos de fabricación unitarios en los primeros meses resulten más
elevados que los que regirán cuando los centros afectados alcancen su nivel normal de
producción.
Las causas obedecen a:
• Costos de investigación, diseño y desarrollo.
• Período de adiestramiento del personal.
• Desperdicios de mano de obra, por la poca pericia de los operarios y supervisores.
• Desechos de material superiores a los normales, imputables a la inexperiencia de los
trabajadores, y a la falta de coordinación técnica.
• Escaso aprovechamiento de la capacidad de producción instalada y roturas de
equipos por los motivos citados precedentemente.
• Pérdidas causadas por reprocesos.
• Quebrantos originados en la venta de productos de calidad deficiente.
Como no sería correcto valuar los bienes a los costos unitarios resultantes, los productos
terminados se ingresan en el almacén calculados sobre la base de sus costos normales, y
las variaciones, se saldan por “Costos de Iniciación”. Durante el transcurso de
determinado período esta cuenta se irá acreditando contra “Producción en Proceso”,
hasta cancelarse. Este cargo posterior a “Producción en Proceso” tiene el efecto lógico
de incrementar los costos unitarios durante dicho plazo.
En una planta donde se aplican costos históricos difícilmente exista otra solución que
iniciar el período de recuperación a partir del momento en que se estime concluida la
etapa de desarrollo. El importe acumulado hasta ese momento en la cuenta “Costos de
Iniciación”, dividido por la cantidad de unidades o de horas – hombre o de horas –
máquina que se presuma han de obtenerse hasta el término del lapso de absorción fijado,
proporcionará la cifra unitaria en que deberán incrementarse los costos de esos artículos
durante dicho lapso. Lo aconsejable es empezar la recuperación en costos
simultáneamente con los trabajos de iniciación.
Cuando los costos de preproducción se originen en proyectos que debieron dejarse de
lado en forma definitiva, no es correcto que queden activados. Hay que cancelarlos por
una cuenta de resultados. Sólo se justifica diferirlos cuando se tiene certeza de que
habrán de recuperarse en un futuro previsible.
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Costos de ociosidad.
Informes de costos.
Informes de costos.
Tipos de informes.
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Respecto de la frecuencia con que debe ser suministrada la información de costos, ésta
puede clasificarse en mensual y circunstancial. La primera se extrae principalmente de
las planillas de variaciones en estándares y de los controles que permiten su explicación.
La segunda se refiere a hechos especiales que afectan los costos y que no son
detectados por los medios comunes de medición de la eficiencia.
Gastos de comercialización.
Introducción.
Las clasificaciones por función, por naturaleza y por variabilidad se denominan “internas”
puesto que analizan los gastos por áreas de responsabilidad comercial.
Las restantes se conceptúan como clasificaciones “externas” y ayudan a conocer los
resultados de una industria desglosados por segmentos de ventas. Este conocimiento
permite comparar los métodos de comercialización en vigencia con otras alternativas.
La clasificación por naturaleza ilustra acerca del monto y clase de gasto en que ha
incurrido cada función. Esta información ayuda a:
• Presupuestar razonablemente los gastos de cada centro comercial.
• Reducir costos mediante el control del rendimiento de algunos rubros.
• Detectar las causas de las desviaciones entre las cifras presupuestadas y las reales.
• Clasificar los gastos por tipo de variabilidad.
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• Imputar con mayor precisión las expensas funcionales a los otros tipos de
clasificaciones.
• Mensurar los gastos incrementales que se originan como consecuencia de la creación
de nuevas líneas de productos, agencias o canales de distribución.
• Efectuar estudios económicos.
Las gastos por naturaleza se reúnen en grandes grupos: retribuciones al personal,
movilidad y gastos de viaje, comunicaciones, gastos administrativos, gastos de
distribución, publicidad, servicios y generales, cada uno de los cuales se desglosa
contablemente por tipo de gasto. Esto permite estudiar los cargos por grandes conceptos,
y sólo cuando éstos muestran resultados llamativos, acudir a sus divisiones.
Costos financieros.
Función financiera.
Tiempo.
El mantenimiento de activos tiene por causa los requerimientos del ciclo de producción y
comercialización de los productos.
El artículo que se va a producir determina el activo fijo que habrá de incorporarse. Estos
costos son los que, por su naturaleza, permanecen más tiempo en su condición de activos
y su consumo se expresa mediante la amortización.
Los tiempos que interesan son los de permanencia en cada etapa: el período de rotación
en los Almacenes de Materiales, la duración del ciclo productivo, el período de rotación en
el Almacén de Productos Terminados y el plazo de cobro de las facturas.
Respecto de las Cuentas a Cobrar se debe trabajar con las ventas expresadas a valor de
contado, segregando los intereses implícitos y expresando la diferencia entre el valor
actual y el nominal facturado como “interés a devengar”.
Valor financiado.
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Hay que calcular luego cuál es el valor del activo financiado en cada una de las etapas del
ciclo de vida.
Tasa de interés.
Fuentes de financiación.
Los valores financiados, los plazos y la tasa de interés que hay que tener en cuenta en el
cálculo tendrían que ser los definidos como meta de la empresa y no los guarismos
resultantes.
La diferencia entre unos y otros debería surgir, al igual que en los demás rubros, como
variaciones atribuibles a los responsables de la operación y no ser identificada con los
productos.
Todo costo no insumido, en tanto tenga capacidad de producir ingresos futuros, constituye
un valor y es, por tanto, “inventariable”. Los costos financieros normales cumplen esa
condición, y mientras el costo de consumo no sea insumido, igual tratamiento debe darse
al costo financiero que lo completa.
Alternativas para presentar los costos financieros normales en el activo:
• Asignarlos a las cuentas “Almacenes de Materiales”, “Producción en Proceso” y
“Almacén de Productos Terminados”.
• No incluir los costos financieros en cada elemento del costo sino considerarlos como
un cuarto factor. Para implementarlo deben crearse en el grupo Bienes de Cambio las
cuentas “Costos Financieros de Producción” y “Costos Financieros de
Comercialización”.
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• Considerarlos en el grupo Cargos Diferidos.
El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarse por
su adquisición al contado, y la pertinente porción asignable de los costos indirectos de
compra y control de calidad. Esto señala la necesidad de segregar los intereses
implícitos.
El método para determinar cuánto es ese valor de contado, propone descontar el pago
futuro a “una tasa de interés representativa del costo habitual que la obtención de dinero
tiene para el comprador”.
En los costos para toma de decisiones, solo existen dos clasificaciones por tipo de
variabilidad: variables y fijos.
Se conceptúan variables aquellos rubros cuyos insumos mensuales guardan una
vinculación directamente proporcional con el nivel real de actividad. Los factores del
costo que no tienen cabida en esos enunciados se catalogan como fijos. Analizando sus
partidas, éstas se pueden agrupar en tres categorías:
• Costos que se mantienen invariables ante cualquier contingencia de volumen: salvo
que se produzca una ampliación o supresión de las facilidades fabriles, comerciales o
financieras.
• Costos que se conservan estáticos dentro del rango normal de actividad de los centros
a los cuales se les imputan: si ese grado se altera mucho, se modifican en escalones.
• Costos que guardan alguna proporcionalidad con el nivel de producción o entregas.
Contribución marginal.
Objetivo: Seleccionar qué artículos son los que más conviene producir.
Una vez establecida la contribución marginal de la totalidad de los artículos de una línea
es factible preparar distintos programas de ventas para hallar la combinación de
productos que provea el mayor margen bruto total.
Cuando el análisis marginal se practica a nivel de líneas de producto, las utilidades no
sólo dependen del volumen, de los precios y de los costos sino también de la combinación
de artículos.
Cuando se decide habilitar una línea en reemplazo de otra que ha quedado obsoleta,
aprovechando las mismas instalaciones y sin alterar sustancialmente el monto de gastos
de estructura, bastará que los flamantes bienes brinden una contribución marginal global
superior a la anterior para que la decisión se justifique.
Si una empresa no dispone de facilidades para procesar una nueva línea y debe
incrementar su capacidad fabril, no solamente hay que considerar los costos fijos directos
que sobrevendrán, sino también analizar las posibilidades que existen de que se eleven
los costos generales.
Análisis de sensibilidad.
Sólo se debe suprimir líneas de productos o artículos individuales cuando el monto del
quebranto supera los costos fijos absorbidos por las unidades comercializadas en un mes.
En otras palabras, cuando los guarismos de la contribución marginal son negativos.
Únicamente se podría adelantar esa medida si la línea cuestionada pudiera ser
reemplazada por otra que, utilizando las mismas facilidades fabriles, provea a corto plazo
guarismos más rentables.
Puede haber circunstancias especiales que impulsen a mantener la actividad a pesar de
tener una contribución marginal negativa:
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• Posibilidad de invertir la situación a corto plazo.
• Conveniencia de desplazar del mercado a competidores débiles.
• Liquidar stocks invendibles.
• Desprenderse de artículos perecederos.
• Líneas que fomentan la venta de otras muy rentables o que evitan perder
determinados clientes que aportan márgenes positivos.
• Mantener la estabilidad del personal.
• Cubrir mejor el mercado.
Una actividad existente puede absorber la totalidad de sus costos, fijos o no. Pero si hay
capacidad de reserva, los bienes que se agregan causan incrementos en tales costos de
pequeña marginal. En estos casos todo precio de venta (de los artículos anexados) que
exceda de sus costos diferenciales mejora las utilidades.
Los precios diferenciales son útiles para fijar precios de venta a corto plazo y en
momentos de crisis pues permiten:
• Mantener cierto control sobe el mercado.
• Ampliar la gama de clientes.
• Resentir la actividad de la competencia.
• Liquidar rápidamente productos perecederos o de menor calidad.
Pero para operar con precios diferenciales, hay que cumplir con tres requisitos:
• La empresa que los aplique debe disponer de capacidad ociosa.
• Los precios diferenciales deben ser mayores que los costos diferenciales.
• No deben causar bruscas alteraciones en el mercado.
El volumen de ventas normal es el que provee a una empresa las utilidades que necesita
para hacer frente a las vicisitudes de la vida económica. El nivel de entregas en el punto
de equilibrio indica cuál es la cantidad mínima que debe comercializarse para no entrar en
la zona de pérdidas.
Cuando se desea conocer cuál es el volumen de ventas necesario para cubrir los
cosos fijos y lograr determinada utilidad se emplea la fórmula:
costos fijos + utilidad pretendida
contribuci ón marginal unitaria
• Método gráfico:
Ganancia
Contribución
marginal
Costos fijos
Entregas en miles de $
Pérdidas
El esquema “utilidad – volumen” consta de dos áreas creadas por un eje horizontal que
representa las ventas. La parte superior señala las ganancias y la inferior las pérdidas.
Los costos fijos, en el nivel 0 de actividad, se marcan sobre el eje vertical izquierdo, en la
zona de quebrantos. La cifra de beneficio se individualiza sobre la línea de ventas, en el
área de las ganancias. Los dos puntos se conectan por una recta que cruza a la de
entregas, determinando el break even point.
Aparte del punto de equilibrio, el gráfico destaca dos conceptos importantes: la línea “u/v”
y el “margen de seguridad”.
La línea “u/v”, (o recta de resultados) refiere la porción que resta de las ventas una vez
deducidos los costos variables. A medida que la línea “u/v” avanza hacia arriba,
acercándose a la de ventas, va absorbiendo costos fijos. Al llegar al punto de equilibrio
éstos están totalmente recuperados, y a partir de este momento se comienza a generar
utilidades.
El “margen de seguridad” es el porcentaje en que pueden descender los ingresos antes
de que se empiece a operar con pérdidas; o sea, que señala la magnitud de las ventas
que sobrepasan el punto de cobertura.
Relación “u/v”:
precio de venta - costo variable unitario
Operando con costo y precio unitario: x100
precio de venta
contribuci ón marginal total
Operando con costos totales y ventas: x100
ventas
Margen de seguridad:
ventas - ventas en el punto de equilibrio utilidad total utilidad unitaria
x100 = x100 =
ventas contribuci ón marginal total contribuci ón marginal unitar
• Parte del supuesto de que los costos fijos se mantienen invariados aunque se
produzcan cambios bruscos en el nivel de actividad; que los rubros semifijos no
existen; que la mano de obra directa unitaria permanece estática ante cualesquiera
contingencias de volumen; que el grado de eficiencia con el que opera es constante;
que la capacidad productiva siempre se aprovecha en el mismo grado; que las
especificaciones técnicas y los estudios de tiempos no se actualizan porque no se
producen cambios que lo justifiquen; que no hay reemplazos de equipos o cambios en
los procesos fabriles; etc.
• Supone que las funciones son lineales y que cada uno de los factores es
independiente de los otros.
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• Es poco útil para analizar una compañía en conjunto, si eso se hace en virtud de cifras
globales.
• Alcanzar una cifra de utilidad que permita repartir a los accionistas un adecuado
dividendo.
• Lograr determinado porcentaje de retorno sobre la inversión.
• Concretar un rápido retorno sobre la inversión.
• Asegurar buenos beneficios a largo plazo.
• Mantener o acrecentar la porción del mercado que actualmente se abastece.
• Controlar el mercado total en una o en varias líneas.
• Servir a un segmento del mercado.
• Evitar actuar en mercados muy competitivos.
• Ser líder en términos de venta.
• Lograr cierta tasa de crecimiento.
• Luchar contra determinado competidor.
• Estabilizar precios.
• Alcanzar prestigio y reputación.
• Mantener el status quo, cuando esto es sinónimo de tranquilidad y estabilidad
comercial.
Tipos de mercados.
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En un mercado de competencia perfecta, el precio lo determina la plaza y las compañías
productoras deben aceptarlo, so pena de ser desplazadas de ella.
En el mercado monopolístico, las empresas necesitan conocer sus costos para calcular
precios orientativos de venta. En virtud de ellos, fijan sus valores de lista.
En el mercado oligopólico, la empresa más importante, más dinámica o más agresiva es
la líder en cuanto a fijación de precios y las demás la obedecen.
Hay dos procedimientos principales para fijar precios de venta: el que deriva de agregar a
los costos determinado porcentaje de utilidad y el que se establece estudiando la relación
costo – precio – volumen. El primer método requiere conocer el costo unitario integral de
cada artículo. El segundo estima que la curva de la demanda es un factor importante que
se debe tener en cuenta.
Ambos mecanismos de fijación de precios llevan a incursionar en dos sistemas: el costo
integral y el costeo variable.
El costo integral brinda una base simple, sólida, segura y estable para formular una
adecuada política de precios, tanto a corto como a largo plazo, y para implantar
adecuados controles de fiscalización mensual. Pero no considera la reacción de la
demanda ni los factores insensibilizantes. Se usa en épocas de controles oficiales de
precios; en tiempos de gran demanda; en industrias que operan por órdenes de trabajo;
cuando las relaciones entre comprador y vendedor se rigen por convenios cost – plus y
como base de razonamiento para determinar los precios de lista.
El costeo variable y el análisis marginal son útiles para calcular precios a corto plazo
cuando hay ociosidad de planta y resulta necesario promover ciertas ventas, maximizando
con ella la contribución marginal total. El precio variable constituye el límite mínimo con
que puede operar una industria. El precio de mercado es el límite máximo.
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Determinación de precios orientativos de venta.
En una situación teóricamente ideal, primero se debe intentar obtener precios que
absorban la totalidad de los gastos de estructura y provean una adecuada rentabilidad. Si
no es posible alcanzar esa meta se tiene que aceptar los de plaza en la medida en que
prometan una contribución efectiva y aseguren el normal funcionamiento de las
actividades fabriles.
Costeo variable.
Definición.
El costeo variable ubica todas las erogaciones en sólo dos clases de categorías: las
proporcionales o variables y las de estructura o fijas.
En el método de costeo variable se asignan a los productos sólo los costos que varían
con la actividad; quedan excluidos de ellos las subcuentas que son consecuencia del
tiempo, antes que del nivel de producción y de entregas. Estas subcuentas se debitan a
ganancias y pérdidas, por lo que tanto los inventarios de las existencias en proceso como
de productos terminados y, por ende, el costo de las mercaderías vendidas permanecen
valorizados a costo variable.
En resumen, el costeo variable difiere del costo integral en dos áreas: la forma de
presentación del estado de resultados por líneas de artículos y la exclusión de los gastos
de estructura de los stocks.
Presupuestos flexibles.
El presupuesto flexible es una estimación que vigila lo gastado por cada centro fabril,
señalando cuánto se debe erogar en cada rubro, operándose a distintos rangos de
actividad.
El método integral, sólo cuando una planta trabaja por debajo de su nivel normal, vierte
los gastos de estructura como pérdida del período. Si en algún momento el volumen real
supera al estándar, el monto de costos sobreabsorbidos se salda como ganancia. Si
aquellos costos no generan desvío alguno, se difieren mediante los inventarios para ser
restados de los ingresos cuando se vende la producción.
Es imposible elaborar un artículo sin incurrir en gastos estructurales y que cada unidad,
debe soportar una parte proporcional de tales erogaciones.
Los gastos estructurales no son causados por el hecho de fabricar, sino por tener la
planta en condiciones de alcanzar una producción dada, cualquiera que sea el grado de
aprovechamiento. Como esa disponibilidad para elaborar no puede trasladarse a otros
períodos para evitar cargos en éstos, esos desembolsos también deben desaparecer en
cada ciclo, saldándolos por ganancias y pérdidas, tenga lugar el proceso fabril o no. No
sucede lo mismo con los costos variables, que se originan sólo si se manufacturan bienes.
Por tanto, pueden ser atribuidos a los artículos individuales, puesto que si se incurre en
ellos en un mes, ahorran erogaciones en el siguiente.
Cómo incorporar los costos fijos a los inventarios usando costeo variable.
• Una vez conocido el importe de los gastos de estructura anuales totales de una
industria se calcula a cuántos meses de producción equivalen las existencias en
proceso y terminadas al fin de cada ejercicio. Al resultado se le aplican los montos de
aquellos gastos correspondientes a igual lapso, que se extraen de ganancias y
pérdidas. La porción no agregada a esas cuentas del grupo Bienes de Cambio se
hace constar en el costo de las mercaderías vendidas. Si en el año la empresa trabajó
muy por debajo de su capacidad normal se debe analizar si una parte de los cargos
fijos no debe trasladarse a la cuenta “Costos de Ociosidad”.
• Se sigue el mecanismo anterior, pero en lugar de operar con el stock global de bienes
en proceso y fabricados se trabaja con líneas, tomando como base el artículo más
representativo de cada una.
• Se determina y activa un monto de costos fijos congelado que sólo se altera por la
desvalorización monetaria o por las probables bruscas alteraciones en los inventarios.
• Se establece qué relación hay entre los costos variables y fijos totales anuales. De
esa manera se calcula un porcentaje de fijos que se aplica a los costos proporcionales
incluidos en los inventarios. La parte de estructura no incorporada a los stocks se
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agrega al costo de la mercadería vendida, excepto, si la hubiere, la porción de
inactividad.
Costo integral:
Unidades vendidas: 200.000
Ventas: 1.400.000
Costo estándar de producción: - 1.000.000
Gastos comerciales normales: - 300.000
Ganancia bruta: 100.000
Diferencia por absorción de costos fijos:
Producción 200.000
Comercialización (50.000)
Variaciones en costos
Producción - 40.000
Comercialización -10.000
Ganancia neta 200.000
Unidades en inventario 200.000
Valor del inventario 1.000.000
Costeo variable:
Unidades vendidas: 200.000
Ventas: 1.400.000
Costo estándar de producción: - 600.000
Costo normal variable de comercialización: - 200.000
Variaciones en costos
Producción - 30.000
Comercialización - 7.000
Contribución marginal: 563.000
Costos fijos:
Producción - 610.000
Comercialización - 153.000
Ganancia neta - 200.000
Unidades en inventario 200.000
Valor del inventario 600.000
La diferencia entre los resultados netos que producen los sistemas variable e integral es
equivalente a los costos fijos contenidos en la variación entre las existencias iniciales y las
finales. Los resultados netos en ambos métodos son idénticos cuando las unidades
producidas son iguales a las vendidas y, por tanto, no fluctúan las existencias.
Cuando la producción es mayor que la venta (variación de existencias positiva), el costo
integral llega a un resultado neto más beneficioso que el variable. Esto se debe a que el
aumento de los stocks recoge parte de los gastos de estructura que en el costeo variable
se deducen totalmente de los resultados.
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Cuando las ventas son mayores que la producción (variación de existencias negativa), la
utilidad en el costo variable es mayor que la que produce el costo completo. La
disminución de stocks supone que entre los productos vendidos existían unidades
procedentes del cuatrimestre anterior, las cuales, al llevar consigo en el costo integran
parte de los gastos de estructura de dicho período, hacen que en el resultado se incluyan
no sólo los costos fijos del cuatrimestre, sino parte de los del pasado.
Cuando el volumen de ventas es estable, pero el de fabricación sufre oscilaciones, el
costeo variable arroja una cifra constante de utilidad, ya que ésta no es afectada por los
cambios que se producen en las existencias. El costo tradicional, en cambio, estabiliza la
ganancia bruta pero no los beneficios netos, que fluctúan según el importe de costos
sobreabsorbidos o subabsorbidos.
Si la producción es constante y las ventas no, las utilidades en ambos sistemas varían en
el mismo sentido, aunque no tendrían idéntico valor, dependiendo de los costos fijos
incluidos en los inventarios iniciales y en los finales.
Algunos autores propugnan una partición más amplia de los gastos de estructura,
dividiéndolos en tres escalas:
• Imputables con exactitud a cada línea y que se pueden evitar si ella es discontinuada.
• Asignables a los centros que intervienen en la producción y comercialización de cada
línea, pero no controlables por sus supervisores.
• Generales (departamentos de servicios indirectos).
Un estado de resultados interno, donde ciertos gastos de estructura se adjudican con
exactitud a cada línea, informa mejor que otro donde esos cargos se restan de la columna
“total”. Pero en el país hay manufacturas donde cada artículo se procesa en varios
centros, cada uno de los cuales contribuye en la producción de una o varias líneas de
artículos, con lo cual se hace imposible seguir la pista de la participación precisa de cada
sector en la operación global de cada línea.
El costo integral brinda una base sólida y segura para determinar precios a corto y largo
plazo, pues aseguran la recuperación de los costos constantes.
Hay que calcular costos completos, previsionales y normalizados. Completo, quiere decir
incluyendo una cuotaparte de los gastos fijos correspondientes a los recursos
efectivamente utilizados por los productos. Previsional, en el sentido de que pueden ser
estimados basándose en una situación futura. Normalizados, en el sentido de que los
costos no reflejan las anomalías históricas, sino que se computen sobre la base de una
tasación de actividad estándar y en condiciones normales.
Las características del costo racional son:
• Es un costo preestablecido construido a partir de normas o estándares, de las cuales
unas conciernen a los costos variables y otras a los fijos.
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• Las diferencias con respecto a estos estándares aparecen en cuentas o cuadros que
permiten el análisis de las desviaciones de acuerdo con los criterios: cantidad, precio y
nivel de actividad.
• En lo que concierne a los gastos de estructura, se retiene sólo la parte que
corresponde a la utilización normal de la capacidad; la otra, resultante del subempleo o
del sobrempleo, se aísla.
• El análisis de los gastos según el criterio de variabilidad se realiza al nivel de los
centros de costos para aclarar la investigación de la responsabilidad.
Las limitaciones del costeo variable se aprecian con claridad en empresas que fabrican y
comercializan varias líneas de productos, algunas de ellas completamente diferentes
entre sí, que operan con una gran integración vertical y donde la participación de los
bienes en el mercado es de destacada importancia.
Conclusión.
Introducción.
Pronóstico de entregas.
Pronóstico de producción.
Pronóstico de compras.
Gastos de comercialización.
Para completar el estado de resultados hasta el nivel de contribución marginal hay que
calcular los gastos variables de comercialización.
Presupuestos de inversiones.
La inflación.
Capital de trabajo.
Del balance proyectado se extraen las cifras de capital de trabajo que se comparan
mensualmente con los resultados reales. Las cifras de capital de trabajo deben señalar
los hechos normales que se presume acontecerán en el próximo ejercicio, y tales metas
han de ser aprobadas por la dirección.
Presupuesto financiero.
Análisis de sensibilidad.
El análisis se utiliza para calcular cómo fluctuarán las utilidades, las disponibilidades y el
capital de trabajo ante modificaciones en el volumen, en los precios de venta y en los
gastos de estructura.
Para medir el cumplimiento de las metas fijadas en el presupuesto general y explicar las
causas de las variaciones es necesario preparar mensualmente una serie de estados
comparativos entre la situación planeada y los resultados reales y de informes sobre el
particular.
Se debe llamar la atención sobre las variaciones significativas y realizar estudios
especiales para detectar las causas que provocaron desvíos.
Los métodos para las variaciones por costo, por volumen y por mezcla, son similares al
descrito para las entregas.
Antecedentes.
En el contrato cost – plus o costo más ganancia, los precios de adquisición de equipos y
suministros son representativos de los costos reales de las operaciones fijados de
acuerdo con principios previamente establecidos, más un porcentaje de beneficio
convenido de antemano con el proveedor.
Varias son las ventajas que se obtienen con ese proceder:
• El comprador se asegura artículos de una calidad determinada y un abastecimiento
constante.
• El vendedor se beneficia por la colación anticipada de su producción
• El comprador se asegura cierta estabilidad en los precios, los cuales conoce con
antelación, si se toman ciertas medidas en pos de ese objetivo.
Tienen que estudiar cada partida de los libros de contabilidad para decidir qué rubros
están dispuestos a aceptar como elementos del costo, cuáles han de omitirse y qué
subcuentas merecen consideraciones especiales.
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Estudio de la materia prima.
Analizada cada rubro y seleccionados los admitidos, hay que convenir de qué manera se
incorporan a los precios de venta.
Si el convenio cost – plus se refiere a pedidos especiales que se caracterizan por su falta
de uniformidad, el fabricante debe operar con el sistema de costos históricos por órdenes.
Finalizado cada trabajo, a los que se le imputan sólo los rubros acordados previamente,
se establece su costo y luego se determina el precio de venta.
Los precios de venta se calculan en virtud de ese sistema, excluyendo de los costos los
gastos no admitidos.
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“Centros de lucros”.
Divisionalización de empresas.
El gerente de cada segmento debería disponer de libertad necesaria como para comprar
sus materias primas y servicios a un proveedor externo, si sus ofertas son más baratas
que las que brinda un colega de su compañía.
En cuanto a la forma de valorizar las trasferencias entre divisiones, caben las siguientes
alternativas:
• Precio de mercado: como en los traspasos internos se evitan ciertos gastos de
comercialización, se deduce del precio de mercado un determinado porcentaje que
represente a esos ahorros.
• Precio negociado: los precios de transferencia pueden ser negociados con sus colegas
sobre la base de las cotizaciones de mercaderías similares que se expendan en el
mercado.
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• Costo:
• Costos integrales más un determinado porcentaje de utilidad: los costos de
producción incluyen porciones de servicios directos e indirectos de cada división y
una proporción del conjunto. Los gastos de comercialización no se computan.
• Costos asignables directamente a la división, más un determinado
porcentaje de utilidad: los precios de transferencia incluyen los costos variables, los
fijos que se asignan directamente a la división y cierto margen de ganancia.
• Costos variables más un adicional en concepto de contribución marginal.
Introducción.
Los gobiernos que promulgan el control estatal de precios persiguen dos objetivos: lograr
reducciones en la tasa de inflación y orientar la redistribución de ingresos.
Introducción.
La utilidad neta dividida por las ventas ilustra sobre el margen de beneficio que dejan las
ventas, relación costos – precio. A su vez, las ventas dividido el capital invertido total
indica el coeficiente de rotación, o sea, la velocidad de circulación del capital invertido. En
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otras palabras, el coeficiente de rotación es una medida del movimiento de bienes en
relación con las ventas durante un período determinado.
• Terrenos y edificios: sólo tienen que considerarse los que son propiedad de la
empresa. Se calcula el valor por metro cuadrado de terrenos y se apropia a cada área
el importe adecuado según la superficie que emplea.
• Máquinas, motores, equipos, muebles y vehículos: cada una de estas cuentas se
asigna a los centros de costos con facilidad, merced al registro de bienes de uso.
• Inversiones en curso: se tratan de manera similar que las máquinas.
Para completar la tarea de asignar el total del capital invertido a las distintas líneas de
productos sólo resta prorratear el capital aplicado a los centros comerciales.